Tribunal: CARF
Processo: 10640.721284/2016-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-04-12
Data de publicação: 2023-06-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
CRÉDITOS. DESPESAS ADUANEIRAS NA EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. RAZÕES SEMELHANTES ÀS ADOTADAS EM JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ, PARA FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, visto que tais despesas não constituem insumos ao processo produtivo, por ocorrerem posteriormente a tal processo, e nem constituem fretes de venda. A mesma razão de decidir se presta a despesas aduaneiras na exportação, que são despesas incorridas após o processo produtivo, não se enquadrando nem como insumos à atividade produtiva, nem como fretes de venda.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10640.721284/2016-65
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-013.962 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
13 de abril de 2023
Recorrente
BOZEL BRASIL S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO
STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
CRÉDITOS.
DESPESAS
ADUANEIRAS
NA
EXPORTAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. RAZÕES SEMELHANTES ÀS ADOTADAS EM
JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ, PARA FRETES
DE TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, visto que
tais despesas não constituem insumos ao processo produtivo, por ocorrerem
posteriormente a tal processo, e nem constituem fretes de venda. A mesma
razão de decidir se presta a despesas aduaneiras na exportação, que são
despesas incorridas após o processo produtivo, não se enquadrando nem como
insumos à atividade produtiva, nem como fretes de venda.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso. No mérito, negou-se provimento por voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Erika
Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10640.721284/2016-65
Fl. 753
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

Cecconello, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
Rosaldo Trevisan.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran - Relatora

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika
Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Liziane Angelotti Meira (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência, interposto pelo Contribuinte ao
amparo do art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, e alterações
posteriores, em face do Acórdão no 3402-007.184, de 17 de dezembro de 2019, cuja ementa se
transcreve a seguir:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com o critério da essencialidade ou
relevância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada
pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ)
Fl. 754
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

em julgamento ao REsp no 1.221.170, processado em sede de recurso
representativo de controvérsia.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS E
INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE As
despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de
insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção
dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos
das contribuições não cumulativas.
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS
DO CONTRIBUINTE E REMESSA PARA ARMAZÉM GERAL. GASTOS COM
FRETE. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo, por falta de previsão legal, não é admitido
o direito de apropriação de créditos da Contribuição para a COFINS sobre os
gastos com frete relativos à operação de transporte entre estabelecimentos do
contribuinte ou nas remessas para armazéns gerais.
SERVIÇOS DE CAPATAZIA, AGENCIAMENTO, ASSESSORIA, TAXAS DE
LIBERAÇÃO
E
DESPACHO
ADUANEIRO.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de capatazia, agenciamento, assessoria, taxas de liberação e
despacho aduaneiro, por não serem utilizados no processo produtivo, não geram
créditos de COFINS no regime não-cumulativo, por absoluta falta de previsão
legal. Tampouco se enquadram como armazenagem de mercadoria na operação
de venda, pois somente se consideram despesas com armazenagem aquelas
despesas com guarda de mercadoria; não se incluindo nesse conceito as referidas
despesas.
FRETES MARÍTIMOS INTERNACIONAIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA
Não são considerados adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País os
serviços de transporte internacional contratados por intermédio de agente,
representante de transportador domiciliado no exterior.
Recurso Voluntário Provido em Parte.
Assim decidiu o colegiado:
Fl. 755
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer a validade do crédito sobre
frete na transferência de produtos inacabados e insumos entre estabelecimentos.
Vencida a Conselheira Cynthia Elena de Campos (relatora) que dava provimento
integral ao Recurso inclusive quanto aos serviços utilizados no processo de
exportação e fretes na transferência de produtos acabados, neste último item
acompanhada pela Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Pedro Sousa Bispo.

A empresa foi cientificada do Acórdão e apresentou Recurso Especial suscitando
divergência com relação as seguintes matérias:

1 - Direito Creditório das Despesas Aduaneiras
2 - Direito Creditório dos Fretes de Transferência de Produtos Acabados.

O Recurso Especial foi admitido conforme despacho de fls. 715.

A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões requerendo, que o Recurso Especial
do Contribuinte seja negado provimento, mantendo-se a decisão do Acórdão Recorrido.

É o relatório em síntese.

Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls. 715.
Fl. 756
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

Do Mérito

No mérito, a divergência suscitada pela Contribuinte diz respeito às seguintes
matérias:
1 - Direito Creditório das Despesas Aduaneiras

2 - Direito Creditório dos Fretes de Transferência de Produtos Acabados.

A autuação objeto deste processo foi lavrada em razão da conclusão do Auditor
Fiscal apontada em Relatório Fiscal de fls. 86-97, embasada na impossibilidade de considerar
tais créditos originados de insumos para a atividade desenvolvida pela Autuada, uma vez que, há
época dos fatos, a legislação de regência não assegurava o direito de apurar crédito sobre todo e
qualquer custo, despesa e encargo, ainda que necessário à atividade da pessoa jurídica.

1 - Direito Creditório das Despesas Aduaneiras

O Auditor Fiscal Autuante glosou créditos referentes a serviços utilizados no
processo de exportação (agenciamento, assessoria na exportação, capatazias, taxas de liberação,
despacho aduaneiro) por entender que não dizem respeito a frete ou armazenagem, mas a
despesas diversas.

Entendo que as despesas necessárias para movimentação das mercadorias nas
instalações portuárias, bem como conferência de carga, carregamento e descarga, além das
demais despesas aduaneiras incorridas nas exportações são essenciais em razão de sua
obrigatoriedade para efetivação de tais operações, dão direito ao crédito.

Esse assunto já foi analisado por essa turma em 15 de abril de 2021, Acórdão n.o
9303-011.412 - cujo o voto vencedor foi da Ilustre Conselheira Vanessa Marini Cecconello, e
tece a seguinte ementa:

SERVIÇOS PORTUÁRIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Em razão das
operações de importação e exportação, tanto de matérias-primas como dos
Fl. 757
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

produtos acabados, as despesas com serviços portuários mostram-se essenciais
ao processo produtivo da empresa nas etapas iniciais e finais. Além disso, os
serviços portuários permitem o envio das mercadorias até o destino final e
permite a continuidade de suas atividades fabris.

Em seu voto a Relatora trouxe os seguintes argumentos, o que peço licença , para
adotar como razão de decidir

Com a devida vênia ao voto do Ilustre Conselheiro Relator, ousou-se divergir do
seu entendimento tão somente no que tange ao provimento ao recurso especial do
Contribuinte, reconhecendo-se o direito ao crédito das contribuições de PIS e
COFINS quanto às despesas com serviços portuários. Portanto, o presente voto
vencedor restringe-se ao reconhecimento do direito ao crédito relativo às
despesas com serviços portuários, tendo prevalecido o voto do Nobre Relator
quanto às demais matérias.
No acórdão recorrido, o Colegiado a quo entendeu por reverter a glosa e negar
provimento ao recurso voluntário, pois os serviços portuários, embora possam
revelar-se importantes para a atividade econômica do contribuinte, não são
insumos por serem despesas incorridas após o processo produtivo, in verbis:
[...]
Para melhor visualização dos documentos juntados ao processo, seguem abaixo
os serviços relacionados pela Recorrente:

serviços portuários;
Tendo em vista tal conceito de insumos e voltando ao caso concreto, há que se
concluir que gastos portuários, como é o caso dos serviços de movimentação e
embarque, ainda que, eventualmente, possam se mostrar necessários à atividade
econômica da pessoa jurídica, não podem ser considerados insumos, uma vez que
constituem despesas incorridas após o processo produtivo.
De fato, os referidos dispêndios ocorrem após o período de duração do processo
produtivo, não guardando a fundamental e necessária relação de pertinência com
Fl. 758
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

a produção, razão pela qual não se aplica a eles o conceito de insumos para fins
de creditamento de PIS/COFINS não-cumulativos.
Glosa mantida.
[...]
De outro lado, em sede de recurso especial, o Sujeito Passivo alega que há de ser
reconhecidos os serviços portuários como insumos, em consonância com o
decidido pelo STJ, no REsp no 1.221.170, tendo em vista que “os encargos
aduaneiros compreendem os serviços portuários, tais como despesas com
desestiva (tirar a carga de bordo), descarga armazenagem, despachante, emissão
documentos fiscais, frete pago no transporte efetuado no território nacional, etc.;
[...]”.
Para análise do item em específico, explicita-se primeiramente o conceito de
insumos adotado no presente entendimento.

1 Conceito de insumos
Passa-se à análise do item com relação ao qual pretende o Contribuinte ver
revertido o acórdão recorrido, reconhecendo-se o direito ao crédito das
contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativas sobre os gastos com
serviços portuários.
2 Serviços portuários
Entende-se assistir razão ao Contribuinte quanto à essencialidade e relevância
dos serviços portuários para o seu processo produtivo, por serem inerentes à
entrada ou saída de mercadorias do país
Conforme se depreende do contrato social, a INGREDION é pessoa jurídica de
direito privado, tendo como objeto social a moagem de milho, mandioca e outros
vegetais apropriados, para fabricação de amidos, féculas, glicoses, dextrinas,
maltodextrinas, óleos e outras substancias similares. Em razão das operações de
importação e exportação, tanto de matérias-primas como dos produtos
acabados, as despesas com serviços portuários mostram-se essenciais ao seu
processo produtivo. Nesse sentido, foi também esclarecido no Laudo Técnico
apresentado pelo Contribuinte nos autos (e-fls.1.718 e 1.719):
[...]
Fl. 759
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

Para o caso particular da Ingredion, determinados insumos (reagentes
catiônicos, catalisador de níquel, entre outros) e produtos acabados específicos
(óleo de milho, amido modificado, glucose, sorbitol, etc) são importados e
exportados, respectivamente, por meio dos portos brasileiros, obrigando a
companhia, obviamente, a utilizar as estruturas citadas e explicadas
anteriormente assim como a se sujeitar às normativas alfandegárias inerentes ao
comércio internacional.
Os serviços retroportuários e portuários são de extrema importância nas etapas
iniciais e finais do processo produtivo da empresa pois as movimentações,
armazenamento, embarque e desembarque das mercadorias permitem o envio
das mesmas até o destino final e, dependendo o sentido do tráfego (importação
ou exportação), paralisaria algumas atividades fabris e, também, restringiria
seu campo de abrangência, ocasionando a perda de uma fatia significativa do
mercado internacional e, consequentemente, levando a deterioração de suas
finanças em ambas as situações.
[..]
Portanto, por se enquadrarem no conceito de insumos do art. 3o, inciso II, das
Leis 10.637/02 e 10.833/03, deve ser reconhecido o direito ao creditamento das
despesas com serviços portuários, dando-se provimento ao recurso especial do
Contribuinte.

Entende-se que a pretensão da Recorrente encontra respaldo na sistemática
não-cumulativa do PIS e da COFINS, podendo-se admitir a tomada de
créditos das despesas aduaneiras com capatazia, tendo em vista
enquadrarem-se no conceito de insumos, previsto no inciso II do art. 3o das
Leis n.o 10.637/02 e 10.833/03. Além disso, também o inciso IX do art. 3o
da Lei 10.833/03 prevê que as despesas com armazenagem de mercadoria
e frete na operação de venda, desde que suportadas pelo vendedor, são
passíveis de dedução da base de cálculo do PIS e da COFINS.

As despesas de capatazia mostram-se como parte imprescindível no processo
de exportação, já que referidas atividades de movimentação de carga e
Fl. 760
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

descarga, capatazia e monitoramento e taxa de risco tratam-se de etapas
imprescindíveis para que os produtos produzidos pela Recorrente cheguem
até o seu destino.
Pode-se, inclusive, equiparar referidos créditos com o reconhecimento do direito
ao crédito sobre as despesas com frete no transporte de insumos, dos produtos em
elaboração e dos produtos acabados entre estabelecimentos dos contribuintes,
por se constituírem em etapa essencial ao processo produtivo, o que vem sendo
reconhecido por este Colegiado, a exemplo do Acórdão no 9303-004.673.
Nesse sentido, deve ser dado provimento ao recurso especial do Contribuinte.
Cita-se trechos do voto proferido no Acórdão no 3402-007.189, de relatoria da il.
Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula, indicado como paradigma, que
por unanimidade de votos, afastaram as glosas sobre os serviços portuários na
importação de insumos, como razões para decidir:
Como se sabe, este Colegiado tem adotado o conceito de insumo delimitado no
REsp no 1.221.170/PR (2010/02091150) cuja ementa consta abaixo:
(...)
ão o stante isso, no m rito, deve o olegiado analisar se o ice apontado pela
fiscali a ão na dilig ncia para o creditamento referente a ru rica “Servi os
pera es ortu rias” est em conson ncia com o conceito a strato de insumo
delimitado no oto da inistra Regina elena osta no REsp no 1.221.170 R e
com as demais normas de creditamento da contri ui ão.
omo se v acima, o nico ice colocado pela fiscali a ão para os servi os
portu rios foi o fato de não aver direito ao cr dito so re o em insumo
importado, o que, a seu ver, impediria tam m o creditamento do servi o
aplicado so re ele. om rela ão questão da demonstra ão, solicitada pelo
olegiado no item iii da Resolu ão, de que os servi os estariam vinculados
diretamente aos insumos importados e não se tratariam de despesas gerais da
empresa, a recorrente apresentou argumenta ão e documentos nesse sentido na
dilig ncia, mas a fiscali a ão não apontou qualquer fal a quanto a esse
procedimento.
ncum e, então, verificar se os servi os portu rios em si, considerados
separadamente dos ens insumos importados so re os quais são aplicados
Fl. 761
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

anteriormente a sua entrada no processo produtivo, poderiam ser considerados
relevantes ou essenciais ao processo produtivo da recorrente.
uando se di que tal em essencial ao processo produtivo de determinado
contri uinte, ele o , logicamente, devidamente locali ado no esta elecimento
da adquirente contri uinte onde ser utili ado. essencialidade do servi o
portu rio e iste em face da essencialidade do pr prio em insumo importado .
s servi os portu rios aplicados diretamente aos insumos importados são
imprescind veis para que estes c eguem at esta elecimento da recorrente, onde
ocorrer efetivamente o processo produtivo de interesse. Em ora antecedam o
processo produtivo da adquirente, são servi os essenciais a ele. su tra ão do
servi o portu rio privaria o processo produtivo da recorrente do pr prio insumo
importado.
So essa tica, se os servi os portu rios aplicados diretamente aos insumos
importados podem ser tam m considerados servi os essenciais ao processo
produtivo da recorrente, ca vel o direito de cr dito das contri ui es em face
de tais servi os, independentemente do efetivo creditamento so re os insumos
importados.
essa forma, entendo que devem ser afastados os ices apontados pela
fiscali a ão na dilig ncia, ca endo a reversão integral das glosas efetuadas so a
ru rica “Servi os pera es ortu rias”.
...
Assim, entendo que que os procedimentos de “elevação” na exportação, mesmo
ocorrendo após a produção das mercadorias, exatamente por serem indispensáveis às atividades
do contribuinte concederiam direito de crédito de PIS e de COFINS.

Quanto a movimentação e embarque das mercadorias nos navios e serviços
portuários com destino à exportação, estes se enquadrariam como armazenagem ou frete a que se
refere o art. 3o, IX, da Lei n. 10.833, de 2003 (aplicável também ao PIS nos termos do inciso II
do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003).

No presente caso, entendo que os gastos logísticos na aquisição de insumos geram
direito ao crédito, como componentes do custo de aquisição. Tendo em vista o Resp
Fl. 762
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

1.221.170/PR, os gastos logísticos essenciais e/ou relevantes à produção dão direito ao crédito.
Incluem-se no contexto da produção os dispêndios logísticos na movimentação interna ou entre
estabelecimento da mesma empresa. Os gastos logísticos na operação de venda também geram o
direito de crédito, conforme inciso IX do artigo 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, pois
estão abrangidos pela expressão “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”.

Essa matéria já foi examinada pela 3a Turma da CSRF. O colegiado reiterou o
direito ao creditamento de PIS e COFINS sobre valores como os ora examinados:

“ S Ã U UL T . E T E SU . R TÉR
ESSENCIALIDADE.
DIREITO
A
CRÉDITO.
DESPESAS
COM
O
DESCARREGAMENTO DE MERCADORIAS NO PORTO E SEU TRANSPORTE
ATÉ A UNIDADE FABRIL POR TUBOVIA. DESPESAS DE ARMAZENAGEM E
FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. POSSIBILIDADE.
De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art.
3o, da Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo
ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária,
portanto, capaz de gerar créditos de PIS não cumulativo sobre despesas com o
descarregamento de mercadorias no porto e seu transporte até a unidade fabril
por tubovia, despesas de armazenagem e fretes na opera ão de venda”
(Acórdão 9303-005.941, Rel. Demes Brito, J: 20/01/2017)

Além do Acórdão acima, cito ainda alguns julgados onde o CARF, ao analisar
operações decorrentes das atividades agroindustriais das usinas de açúcar e álcool (caso da
contribuinte), afastou a glosa com custos decorrentes de serviços portuários, inclusive serviços
de elevação / carregamento:

Acórdão n.o 3301-002.061
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS. CUSTOS DE PRODUÇÃO. CRÉDITOS. Os custos
incorridos com serviços de desestiva/produção (descarregamento,
movimentação, acondicionamento e armazenagem das matérias primas
Fl. 763
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

no armazém alfandengado), geram créditos dedutíveis da contribuição
apurada sobre o faturamento mensal e/ ou passíveis de ressarcimento”

Acórdão n.o 3402-002.526
“PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO SOBRE
SERVIÇOS
DE
ARMAZENAGEM.
SERVIÇOS
PORTUÁRIOS.
ABRANGÊNCIA E LIMITES. Concedem o crédito das contribuições ao
PIS e à COFINS os serviços de armazenagem, sendo a estes inerentes os
serviços portuários que compreendem dispêndios com serviços de
carregamento, armazenagem na venda, emissão notas fiscais de
armazenamento/importação e serviços de medição de equipamentos
portuários”

Acórdão n. 3301004.392
“ Ã -CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
PROCESSO
DE
INDUSTRIALIZAÇÃO. IMPORTAÇÃO. Comprovada a essencialidade
no processo de industrialização de bens destinados à venda, é possível a
apuração de crédito da não cumulatividade da Cofins, na modalidade
aquisição de insumos, dos dispêndios da pessoa jurídica com: a)
armazenagem de insumos importados no recinto alfandegário; fretes
dos insumos importados do recinto alfandegário até o estabelecimento
industrial
e
c)
contratação
de
empresa
terceirizada
para
disponibilização de mão de obra temporária aplicada diretamente no
processo industrial”

Acórdão. n. 3402-008.178
DESPESAS COM SERVIÇOS DE DESESTIVA, ARMAZENAGEM NA
IMPORTAÇÃO E MOVIMENTAÇÃO DA CARGA. ESSENCIALIDADE
AO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO. Os serviços de
desestiva, armazenagem e movimentação da carga da área portuária
constituem elemento estrutural e inseparável do processo produtivo,
Fl. 764
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

permitindo a chegada do insumo até o estabelecimento industrial, sendo
essencial à produção do bem comercializado.

Acórdão n.o 3403-002.319
“PIS/COFINS NÃO-CUMULATIVO. AGROINDÚSTRIA. USINA DE
AÇUCAR E ÁLCOOL. HIPÓTESES DE CRÉDITO. INSUMO. Em
relação à atividade agroindustrial de usina de açúcar e álcool,
configuram insumos as aquisições de serviços de análise de calcário e
fertilizantes, serviços de carregamento, análise de solo e adubos,
transportes de adubo/gesso, transportes de bagaço, transportes de
barro/argila, transportes de calcário/fertilizante, transportes de
combustível,
transportes
de
sementes,
transportes
de
equipamentos/materiais
agrícola
e
industrial,
transporte
de
fuligem,/cascalho/pedras/terra/tocos, transporte de materiais diversos,
transporte de mudas de cana, transporte de resíduos industriais,
transporte de torta de filtro, transporte de vinhaças, serviços de
carregamento e serviços de movimentação de mercadoria, bem como os
serviços de manutenção em roçadeiras, manutenção em ferramentas e
manutenção de rádios-amadores, e a aquisição de graxas e de materiais
de limpeza de equipamentos e máquinas”

Diante do exposto, dou provimento ao Recurso Especial do Contribuinte.

2 - Direito Creditório dos Fretes de Transferência de Produtos Acabados

Quanto ao tema, entendo pela possibilidade de aproveitamento de créditos de
PIS/COFINS sobre serviços de frete na transferência de produtos acabados.

Nos documentos em referência, a exemplo da Nota de fls. 208, consta o incoterm
CFR, em que o vendedor/exportador é responsável pelo pagamento dos custos necessários,
inclusive frete e desembaraço da exportação, para colocar a mercadoria a bordo do navio,
cessando sua responsabilidade no o porto de destino designado.
Fl. 765
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

Em sede de Recurso Especial o Contribuinte apresentou a Planilha Doc.08 –
FRETE DE PRODUTOS ACABADOS (PARA EXPORTAÇÃO).

Entendo que no presente caso, que o embasamento para conceder a possibilidade
de creditamento esta descrito nos seguintes artigos:

- inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03 - Insumo: critério da essencialidade, a
partir do entendimento já firmado pelo STJ;
- inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03 – Armazenagem na operação de venda.

No voto vencido do Acordão Recorrido, foi citado como fundamento os trechos
do voto da Ilustre Relatora Tatiana Midori Migiyama, Acórdão no 9303-009.715:

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, importante recordar
que insurgiu com discussões envolvendo as seguintes matérias:
Direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os
fretes pagos para transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
firma;
Direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os
fretes pagos para transporte de mercadorias ou produtos acabados para remessa
para depósito fechado ou armazém geral.
Quanto a essas matérias, entendo que assiste razão ao contribuinte. Eis que essa
turma já enfrentou a matéria, tendo sido firmado o posicionamento de que os
custos de frete de mercadorias entre estabelecimentos, bem como remessa para
depósito fechado e armazém geral, gerariam o direito à constituição de crédito
das contribuições.
Frise-se a ementa do acórdão 9303-005.156:
“ SSU T : TR BU ÇÃ R S SE
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Fl. 766
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o,
inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera
para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a
efetiva ão da venda quais se am, os fretes na “opera ão” de venda. que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do
legislador ao tra er o termo “frete na opera ão de venda”, e não “frete de
venda” quando impôs dispositivo tratando da constitui ão de cr dito das r.
contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos, essenciais
para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de
industrialização do produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como
insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da
Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem daqueles
relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-prima de um lado para
o
outro
na
fábrica
para
a
continuidade
da
produ ão industriali a ão eneficiamento de determinada mercadoria produto.”
Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303-005.155, 9303-005.154,
9303-005.153, 9303-005.152, 9303-005.151, 9303-005.150, 9303-005.116, 9303-
006.136, 9303-005.119, 9303-005.118, 9303-005.117, 9303-006.110, 9303-
004.311, etc.
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX, e art.
15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na
“opera ão” de venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a norma
tra o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
Fl. 767
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda,
dentre as quais os fretes ora em discussão, inclusive os de mercadorias ou
produtos acabados para remessa para depósito fechado ou armazém geral.
Em vista do exposto, sem mais delongas, voto por negar provimento ao Recurso
Especial da Fazenda Nacional e dar provimento ao Recurso Especial do sujeito
passivo.

Compartilho desse entendimento, pois, o artigo 3o, IX, da Lei no 10.833 de 2003,
autoriza a pessoa jurídica a descontar créditos calculados em relação à “armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, estando em consonância com a jurisprudência dessa 3a Turma da
CSRF:
Acórdão 9303-009.680
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
INSUMOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos
fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição,
passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na
operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor apurado sobre o faturamento mensal.
A norma introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a
qual a armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora
de mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos
Fl. 768
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

no inc. II do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além
do frete na operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus
adquirentes, os fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que
para o transporte de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos. (grifo
nosso)

Assim, deve ser reconhecido o direito à apuração dos créditos das contribuições
sobre as despesas incorridas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa, para armazenamento, usina ou depósito.

Diante do exposto dou provimento ao Recurso Especial do Contribuinte.

Do dispositivo

Dou provimento ao Recurso Especial do Contribuinte.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Voto Vencedor
Conselheiro Rosaldo Trevisan, redator designado

Externo no presente voto minha divergência em relação ao posicionamento da
relatora, no mérito, no que se refere à impossibilidade de tomada de créditos das contribuições
não cumulativas sobre despesas aduaneiras e sobre fretes na transferência de produtos acabados.
Assim como os fretes de produtos acabados, as despesas aduaneiras na exportação
notoriamente ocorrem após a conclusão do processo produtivo, o que impede que sejam
consideradas “insumos” necessários à obtenção do produto final. Em adição, essas despesas
Fl. 769
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

aduaneiras, assim como os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de
distribuição, cristalinamente não constituem “fretes na venda”, o que impossibilita a tomada de
crédito com base no inciso IX do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas.
Portanto, o amparo jurídico para o crédito, em ambos os casos, revela-se frágil.
Sobre o mérito, assim, as razões de divergência para despesas aduaneiras na
exportação são, basicamente, as mesmas presentes em tema frequentemente debatido nesta
Câmara uniformizadora: os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
O tema dos fretes de produtos acabados entre estabelecimentos, em composição
recente da CSRF, continua a ser decidido contingencialmente, longe de externar um
posicionamento sedimentado. Veja-se o resultado registrado em ata para o Acórdão 9303-
013.338 (processo administrativo no 10480.722794/2015-59, julgado em 20/09/2022):
“...por maioria de votos, deu-se provimento em relação a frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, vencidos os Cons. Rosaldo Trevisan, Jorge Olmiro Lock
Freire, Vinícius Guimarães e Liziane Angelotti Meira (o Cons. Carlos Henrique de Oliveira
acompanhou o relator pelas conclusões em relação a tal tema, por entender aplicável ao caso
apenas o inciso IX do art. 3o das Leis de regência das contribuições ” grifo nosso
Não se pode afirmar, categoricamente, qual é a posição conclusiva na apreciação
de tal tema, na CSRF. Aparentemente, na composição recente da 3a Turma da CSRF, metade dos
conselheiros (Cons. Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Erika Costa Camargos Autran,
Vanessa Marini Cecconello e Ana Cecilia Lustosa da Cruz) entende que tal crédito seria
duplamente admissível, tanto com base no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições (“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”), quanto com base no inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/2003 (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor”).
Também em relação às despesas aduaneiras na exportação, cabe indagar se quem
concede crédito entende tratarem-se tais rubricas de insumos ou de fretes na venda.
Relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os créditos da
não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR (Tema 779). Tal
precedente, bem conhecido deste colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes,
no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido
em tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra
“frete”. Uma das alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de
alimentos e possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal
do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes “custos” e
“despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
Fl. 770
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e “despesas” não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses
itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto, quanto no
voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos “custos” e “despesas”
com água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os
equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que
se refere a gastos com frete posteriores ao processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do
conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da
pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos” (na dicção do
texto do referido inciso II) os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e
acabado”, a exemplo dos “fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa” e das
“despesas aduaneiras na exportação”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo precedente
do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto
acabado afetaria a obtenção deste produto? Ou, como a ausência de despesas aduaneiras na
exportação, posteriores à conclusão do processo produtivo, afetaria a obtenção do produto?
Afinal de contas, se o produto acabado foi transportado ou sofreu serviços em porto, já estava ele
obtido, e culminado o processo produtivo. O raciocínio é válido tanto para transferência entre
estabelecimentos da empresa quanto para centros de distribuição ou de formação de lotes, assim
como para serviços portuários e despesas aduaneiras na exportação.
Fl. 771
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar concluindo
implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no
10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na
operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”),
se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos ou a geração de
despesas aduaneiras na exportação de produtos acabados, inequivocamente, não constitui uma
venda.
Pelo exposto, ao examinar atentamente textos legais e precedentes do STJ, que
refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao inciso II do art. 3o das
leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os fretes de transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos, e o entendimento pacifico, assentado e fundamentado,
em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para
o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se concluir que não há amparo legal para a tomada de
créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos
de uma mesma empresa, ou centros de distribuição, por nenhum desses incisos, o que implica o
não reconhecimento do crédito, no caso em análise. E, com base nessas mesmas razões de
decidir, não cabe o crédito em relação a despesas aduaneiras na exportação, igualmente
realizadas após o processo produtivo, e sem caracterizar fretes na venda.
Em relação aos precedentes da CSRF citados no voto da relatora, cabe salientar
que o primeiro (Acórdão 9303-011.412) foi decidido com base no critério de desempate em
vigor na época, disciplinado pela Lei 13.988/2020. E o segundo (Acórdão 9303-005.941) mescla
dois debates bem distintos: o de despesas portuárias na importação, antes do processo produtivo,
e o relativo a despesas portuárias na exportação, após o processo produtivo (tema em análise no
presente processo).
Quanto às menções a acórdãos de turmas ordinárias (3301-002.061, 3301-
004.392, 3402-002.526, 3402-008.178 e 3403-002.319), cabe destacar que os Acórdãos 3301-
002.061, 3301-004.392, 3402-008.178 e 3403-002.319 tratam de serviços portuários na
importação, anteriores ao processo produtivo (tema - repita-se - não analisado no julgamento, e
que envolve racionalidade jurídica distinta). E o Acórdão 3402-002.526, o único que trata de
serviços portuários na exportação, após o processo produtivo, teve o resultado revertido na
CSRF, pelo Acórdão 9303-006.866.
No mais, a jurisprudência colacionada em relação a fretes de produtos acabados
no voto da relatora reflete, como exposto, posicionamento inequivocamente superado no âmbito
do STJ, de forma pacífica e unânime, em todas as turmas que apreciam a matéria.
Diante do exposto, acompanho a relatora em relação ao conhecimento do recurso,
mas dela divirjo, no mérito, para negar provimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.
Fl. 772
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-013.962 - CSRF/3a Turma
Processo no 10640.721284/2016-65

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 773
DF CARF MF
Original