Tribunal: CARF
Processo: 10925.905138/2010-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO JOSE PASSOS COELHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-06-27
Data de publicação: 2023-09-12

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.905138/2010-17
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.321 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de junho de 2023
Recorrente
GELNEX INDUSTRIA E COMERCIO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
PIS E COFINS. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. STJ.
O conceito de insumo, instituto disposto pelo inciso II, artigo 3o, das Leis
10.637 e 10.833, afere sua configuração, de modo a permitir o crédito, desde
que enquadrado como essencial ou relevante ao processo produtivo do
contribuinte, conforme entendimento fincado no Resp 1.221.170/STj, julgado
sob a égide dos recursos repetitivos.
GLOSA DE EMBALAGENS E FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
DIREITO
AO
CRÉDITO.
ITENS
ESSENCIAIS
AO
PROCESSO
PRODUTIVO.
As embalagens utilizadas para armazenamento, deslocamento e entrega da
mercadoria produzida - dentre outras peculiaridades da logística na cadeia
comercial, devem ser consideradas como insumos, porque essenciais ao
processo produtivo no caso do contribuinte, que produz gelatinas para usos
cosméticos, alimentícios e farmacêuticos, impossibilitado o transporte via
granel. Além disso, o frete na aquisição de insumos tem como base
entendimento pacífico neste Tribunal pela possibilidade de creditamento das
contribuições, porque essenciais, tendo em vista que são responsáveis pela
logística do insumo que será utilizado na produção.
CRÉDITO DE PIS E COFINS. ENERGIA ELETRICA. POSSIBILIDADE
PELA LEI 10.833 E 10.637.
O permissivo legal é expresso quando afirma que há possibilidade do
contribuinte se utilizar de créditos de energia elétrica, ainda que a destempo
nos meses subsequentes, por força do artigo 3o, parágrafo 4o, das Leis 10.637 e
10.833.
FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO
MESMO CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE. CRÉDITO DE PIS E
COFINS.
Não é permitido o creditamento das contribuições nos fretes das operações
realizadas com produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo
contribuinte.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.905138/2010-17
Fl. 278
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

CONCEITO
DE
INSUMO.
ANÁLISES
LABORATORIAIS
DE
QUALIDADE DO PRODUTO.
São consideradas como essenciais as análises laboratoriais realizadas nas
etapas do processo produtivo do contribuinte em questão, por se tratar de
gelatina destinada à produção dos segmentos alimentício, farmacêutico e
coméstico, de modo que, não há como estabelecer e manter a qualidade técnica
e sanitária do produto sem respectivo serviço.

Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso
voluntário, nos seguintes termos: (a) por unanimidade de votos, pela reversão das glosas relativas
às embalagens e ao frete nas operações de aquisição de insumos; às despesas com energia
elétrica; e ao ativo imobilizado; (b) por maioria de votos, pela manutenção das glosas quanto ao
armazenamento e frete na operação de venda, vencido o Conselheiro José Renato Pereira de
Deus, que votou pela reversão dessas glosas. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3302-013.320, de 28 de junho de 2023,
prolatado no julgamento do processo 10925.905137/2010-64, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcos Antonio Borges
(suplente convocado), Jose Renato Pereira de Deus, Wagner Mota Momesso de Oliveira
(suplente convocado), Denise Madalena Green, Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado),
Mariel Orsi Gameiro, Walker Araujo, Flavio Jose Passos Coelho (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a crédito de COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A 1a turma da DRJ/CGE , mediante Acórdão no 04-47.209, decidiu pela
improcedência da manifestação de inconformidade, nos termos da seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Fl. 279
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS/Pasep
e da Cofins são somente as previstas na legislação de regência, dado que esta é
exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento, não estando suas
apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa
ou à sua escrituração na contabilidade como custo operacional.
PEDIDOS
DE
RESTITUIÇÃO,
COMPENSAÇÃO
OU
RESSARCIMENTO.
COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA
PROVA A CARGO DO CONTRIBUINTE.
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento é ônus
do contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência do direito creditório.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
Somente podem ser considerados insumos, os bens ou serviços intrinsecamente
vinculados à fabricação de produtos da empresa, não podendo ser interpretados como
todo e qualquer bem ou serviço que gere despesas.
INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGENS.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas apenas depois de concluído o
processo produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados
(embalagens para transporte), não geram direito ao creditamento relativo às suas
aquisições.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. DESPESAS COM ENERGIA
ELÉTRICA. CONDIÇÕES.
Pode gerar direito ao crédito não cumulativo das contribuições (PIS e Cofins) a energia
elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica cuja respectiva despesa tiver
sido devidamente registrada na contabilidade da empresa, com base em documentos que
comprovem sua efetividade.
CRÉDITO.
SERVIÇO
DE
MOVIMENTAÇÃO
MATÉRIA
PRIMA
E
MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE.
Os valores pagos por serviço de movimentação interna nas dependências do
contribuinte e no porto não permitem a apuração de créditos da Cofins, por falta de
previsão legal.
CRÉDITO. BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO
A pessoa jurídica pode descontar créditos sobre a depreciação e amortização de
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, contudo, não
basta que as aquisições se refiram a bens incorporados ao ativo imobilizado, mas
também que sejam adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda
ou prestação de serviços, e exclusivamente em relação aos bens e serviços adquiridos de
pessoa jurídica domiciliada no país.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Fl. 280
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

O contribuinte apresentou Recurso Voluntário, tempestivo, no qual alega, para
além dos mesmos argumentos dispostos na manifestação de inconformidade, a ocorrência da
prescrição intercorrente, prevista no artigo 1o, parágrafo 1o, da Lei 9.873/1999.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, portanto,
dele tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia nos seguintes pilares argumentativos: i) a ocorrência da
prescrição intercorrente, disposta no artigo 1o, parágrafo o, da Lei 9.873/1999;
ii) glosa de créditos utilizados em razão da configuração como insumos, nos
termos do inciso II, do artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833 (embalagens, frete na
aquisição de insumos e serviços de industrialização), iii) glosa de despesas com
energia elétrica; iv) glosa de despesas de armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda; e, v) glosa do crédito relativo ao ativo imobilizado.
Como de costume em meus votos, tratarei cada um dos itens de forma separada.
Da prescrição intercorrente
Em homenagem ao distinguishing que faço em relação aos créditos não
tributários – especificamente das multas aduaneiras julgadas nesta 3a Seção,
como o presente litígio dispõe expressamente sobre contribuições, dotadas de
natureza tributária, entendo pela aplicação da Súmula CARF no 11:
Súmula CARF no 11
Aprovada pelo Pleno em 2006
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes: Acórdão no 103-21113, de 05/12/2002 Acórdão no 104-
19410, de 12/06/2003 Acórdão no 104-19980, de 13/05/2004 Acórdão no 105-
15025, de 13/04/2005 Acórdão no 107-07733, de 11/08/2004 Acórdão no 202-
07929, de 22/08/1995 Acórdão no 203-02815, de 23/10/1996 Acórdão no 203-
04404, de 11/05/1998 Acórdão no 201-73615, de 24/02/2000 Acórdão no 201-
76985, de 11/06/2003.
Nesse sentido, rejeito a preliminar, por entender que não se aplica a prescrição
intercorrente ao presente caso, por tratar-se de natureza tributária, exceção
expressa disposta no artigo 5o, da Lei 9.873/1999.
Dos insumos
Fl. 281
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

Neste ponto, aduz a fiscalização que o contribuinte, de forma equivocada,
enquadra determinados insumos como passíveis de creditamento, com
supedâneo no inciso II, artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833, que expressamente
prevê a possibilidade de tais créditos.
O despacho decisório aponta três itens principais na temática supramencionada,
que são as embalagens utilizadas pelo contribuinte, frete na aquisição de
insumos, e, embora mencione serviços de esterilização, tais glosas não constam
dos arquivos mencionados e acostados aos autos, portanto, não serão aqui
tratados.
Antes de adentrarmos às especificidades de cada uma das glosas, vale tecer
algumas considerações a respeito da discussão que permeia supramencionado
inciso, especialmente porque o despacho decisório, e a decisão de primeira
instância, proferida pela DRJ, se apoiam em normativos e interpretação já
ultrapassados sobre o tema, que são as INs 404/2004 e 247/2002.
De antemão, discordo da decisão proferida em ambos atos administrativos –
despacho decisório e decisão da DRJ, porque entendo que é válida aplicação do
conteúdo interpretativo contido no Resp 1.221.170, que teve como relatora a
Ministra Regina Helena Costa, sob a sistemática de repetitivo (Tema 779),
delineado que insumo é tudo aquilo que é relevante e essencial ao processo
produtivo do contribuinte.
Passemos algumas considerações técnicas sobre o tema, enfim.
A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a
dedução da base de cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis
10.637/2002 e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas norma citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à
fabricação de bem e produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma
excludente situações evidentemente opostas ao texto normativo, como por
exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo
com que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e
investimentos que contribuem para obtenção de determinado resultado,
mercadoria ou produto até o acabamento ou consumo final”. De acordo com a
mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra; produto (output) é tudo
aquilo que sai”.1
Nesse contexto, será analisado no presente tópico o desenvolvimento da
jurisprudência administrativa no CARF, bem como a jurisprudência judicial
sobre o tema, de modo a demonstrar a subjetividade da análise do alcance dado
pela norma.
Entendimento da RFB

1 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro
de Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
Fl. 282
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as
Instruções Normativas no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela
Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro de 2003) e no 404, de 12 de
março de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada
ao IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na
fabricação ou produção de bens destinados à venda, a matéria-prima, o
produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974
e 65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto
dos insumos, e a definição de matéria-prima, produtos intermediários e material
de embalagem, restringindo o crédito tão somente àquilo que era utilizado e
integralmente consumido no processo produtivo (excluídas, por exemplo, as
peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade
empresarial do contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes
dúvidas – as quais também existem para aplicação da sistemática não-
cumulativa do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras
discussões em processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa,
em crescente massa administrativa no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e
contribuinte, não houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-
Geral do Sistema de Tributação (Cosit), o que certamente incentivou o
sentimento de insegurança de ambos os lados dessa relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que
não seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins
de direito ao crédito da Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para
rastreamento via satélite, com seguros de qualquer espécie, sobre os veículos,
ou para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com pedágios para a
conservação de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do
serviço, ou ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o
art. 2o, da Lei no 10.209, de 2001.
Fl. 283
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de
rodovias, desde que paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada
prestadora do serviço, e a Pessoa Jurídica não utilizar o benefício de que trata o
art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de
insumos gastos realizados com a aquisição de produtos aplicados ou
consumidos diretamente nos serviços prestados de dedetização, desratização e
na lavação de carpetes e forrações contratados com fornecimento de materiais,
dentre outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras; escovas;
polidores e etc, desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil
ou importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos
de proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas;
aventais; capas; calças e camisas de brim e etc., utilizados por empregados na
execução dos serviços prestados de dedetização, desratização e lavação de
carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na prestação de serviços.
Jurisprudência no CARF
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de
insumo, considerando a primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o
entendimento supramencionado, posto pela Receita Federal, através da IN
404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo
Conselho de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o
acórdão no 201.81.568, de 7 de novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da
Instrução Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens
e serviços diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos,
tem-se que não estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade,
seguros, materiais de limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet,
sistema de computação (despesas com processamento de dados). Outrossim,
como se percebe das Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls.
139 a 150), os créditos não aceitos pela fiscalização relativos a despesas a titulo
de 'honorários diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas administrativa
e comercial, respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas
permitidas pela legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as
Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à
energia elétrica consumida, diversamente do que alega a impugnante, foram
devidamente considerados pela fiscalização na determinação da contribuição
devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o
conceito de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o
Acórdão 9303-01.035, proferido pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF),
Fl. 284
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

em 23 de agosto de 2010, sob a relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro
Torres, no qual aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota
que o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às
aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ou material de
embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados,
diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a
considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica
precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada. Recurso
negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o
mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse
imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto
intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve
um alargamento, que inclui ate prestação de serviços, o que demonstra que o
conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do
aplicado nessas contribuições.
(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e
lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as
diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para
utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens
incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis
restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas, produtos
intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do
IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario, ampliou de
modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa juridica
precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
restrição ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004,
conforme se vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária);
9303-002.651, 9303-002.652 (bens consumidos durante o processo de
produção); 9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663 (combustível, peças e
material de embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte de
trabalhadores); 3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de
insumo na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2262, adota não um conceito
intermediário, mas sim muito mais amplo, considerando especialmente as
diferentes materialidades dos tributos, para, conforme dito nas considerações
iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação da renda – e à
amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.

2 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve
ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do
IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal
tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço.
Fl. 285
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do
conceito de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo
operacional apresentado pelo contribuinte, à mercê do entendimento esposado
pelo Conselheiro ou pela Turma.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir
no Recurso Especial (REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos
repetitivos, com a fixação da tese de que são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03,
com entendimento de que insumos passíveis de direito a crédito seriam todas as
despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação
e algumas despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis,
gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de
EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções e as
"Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a
representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).3
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade
da interpretação restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas
247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento intermediário, da Ministra Regina
Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz dos conceitos de
essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da
não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto do Ministro Napoleão teve o acréscimo do entendimento intermediário
esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o centro da
discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação
pode se dar por singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de
imposição legal.

3
Resp
1.221.170
–
PR,
disponível
em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150
Fl. 286
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela
RFB, quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao
IPI, ao passo que também não se entende na perspectiva tão elástica quanto
àquela aplicável às deduções presentes na legislação aplicável ao imposto de
renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos
permite dizer que é findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo
contribuinte e fisco, em termos, visto que ainda é necessário aplicar o sentido de
essencial e relevante ao processo produtivo de cada contribuinte, dentro de suas
características próprias.
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de
dezembro de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da
SRF, da definição do conceito de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no
1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados
após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia,
no caso de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica
utilize em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de
insumos estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço
prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a
produção ou prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou
da prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.4
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às
inúmeras discussões judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo – adota-se
questionável posição quanto à impossibilidade de tomada de crédito pelas
empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que
as Leis 10.637/02 e 10.833/03, que definiram a sistemática da não
cumulatividade, permitem o crédito sobre insumos “na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II), não incluindo
expressamente o comércio (compra para revenda).

4 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
Fl. 287
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

Vale mencionar ainda o julgamento encerrado pelo Tema 756, com repercussão
geral, pelo Supremo Tribunal Federal, que tratou sobre o conceito de insumo,
nos termos da seguinte ementa:
Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não
cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador
ordinário para tratar do assunto, respeitadas as demais normas constitucionais.
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03. Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional.
Artigo 31, § 3o, da Lei no 10.865/04. Constitucionalidade.
1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC no 42/03,
conferiu autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de
cobrança da contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante,
respeitar os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional
das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios
da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da
confiança.
2. Nesse contexto, são válidas as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g.,
estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos
produtivos, de edificações e de benfeitorias (art. 3o, § 1o, inciso III) e no que
impossibilitaram o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa
física e ao valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
do PIS ou da COFINS, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (art. 3o, § 2o,
incisos I e II).
3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender,
de maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de
PIS/COFINS, cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a
mais, é certo que o art. 3o, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação
conferida pelo Superior Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nos 779 e 780),
não viola aqueles ou outros preceitos constitucionais.
4. É constitucional o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04, na medida em que a
vedação dele constante também se encontra em harmonia com o texto
constitucional, mormente com a irretroatividade tributária e com os princípios da
proteção da confiança, da isonomia, da razoabilidade.
5. Recurso extraordinário não provido. 6. Foram fixadas as seguintes teses para o
Tema no 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não
cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os
demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição
ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre
concorrência e da proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se
aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a
expressão insumo presente no art. 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF nos 247/02
(considerada a atualização pela IN SRF no 358/03) e 404/04. III. É constitucional
o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04”.
Vê-se que, a Corte Suprema endereçou a competência de interpretação da lei
federal ao Superior Tribunal de Justiça, tendo em vista fincar cabível que a não-
cumulatividade, em que pese disposta em nível constitucional, deve e pode ser
tratada por lei infraconstitucional, para determinar como deve ser aproveitado o
crédito, prevalecendo, enfim, o julgamento do Recurso Especial mencionado,
que afirma que a análise do crédito de PIS/Cofins quanto ao conceito de insumo
Fl. 288
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

deve ser feita à luz da essencialidade e relevância do insumo no processo
produtivo do contribuinte.
Pois bem, passemos à análise de cada um dos itens objeto da glosa.
Da glosa das embalagens e frete na aquisição de insumos
A fiscalização entendeu que as embalagens utilizadas não fazem parte do
processo produtivo da gelatina, nos termos do conceito de insumo suscitado
pelas instruções normativas já mencionadas – que tratavam insumos da mesma
forma que o produto intermediário, matéria-prima e embalagens, constantes da
legislação do IPI.
Do exposto, pode-se notar que, pelas características listadas, inclusive no aspecto
relacionado a utilização do produto final da empresa, as embalagens estão
relacionadas com o transporte/proteção do produto ao destino, sendo este
intermediário a outros processos produtivos externos. Não há ligação com a
atividade produtiva própria da empresa, pois que então foge completamente ao
conceito de insumo produtivo. Não representa embalagem sequer de
apresentação para a transação de venda nos termos da descrição realizada acima.
O
que
se
entende
é
que
elas
atuam
mais
diretamente
na
proteção/acondicionamento de seus produtos quando de seu transporte. E
esta atividade por certo que não faz parte da atividade operacional da
empresa.
Há inclusive o retorno das embalagens, em alguns casos, ou seja, podem ter sua
vida útil aumentada, pois são reutilizáveis. Permissão para crédito neste caso
abriria leque para o reaproveitamento de elementos já creditados anteriormente.
No mesmo passo, entendeu a DRJ que:
Contesta a pessoa jurídica a glosa dos créditos efetuados pela Autoridade Fiscal
argumentando que as embalagens devem ser consideradas como insumos, pois
são parte integrantes da mercadoria.
Conforme visto, a Lei no 10637/2002, dispositivo que rege a sistemática de
incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, relaciona em seu
art. 3o os créditos que poderão ser descontados da contribuição devida pela
pessoa jurídica, relativamente a bens adquiridos para revenda (inciso I) e bens e
serviços utilizados como insumo na produção Na linha de entendimento acima
esposada, as embalagens de transporte (e os chamados bens correlacionados),
porque se constituem em bens utilizados após término do processo produtivo,
aplicados nos produtos já acabados apenas como acondicionamento, não se
qualificam como insumos. Ademais, quando a lei excepcionou casos de
creditamento para despesas que estavam fora do domínio do conceito de insumos
o fez expressamente, como no caso das locações de máquinas e equipamentos,
ou de frete na operação de venda. Assim, descabida a pretensão de admitir novas
exceções (casos de embalagens de transporte), mediante o alargamento artificial
do conceito. Observe-se, por último, que as fotos juntadas pela Inconformada
demonstra que as ditas embalagens, cujos créditos foram glosados, são mesmo
de transporte, não de apresentação.
Neste caso, a embalagem somente acondiciona para que a mercadoria seja
transportada em Pallets. Não integra-se ao produto para constituir sua identidade
perante o mercado consumidor, sendo possível destacá-la sem destruir sua
unidade de identificação na operação de venda.
Fl. 289
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

O contribuinte colaciona aos autos a forma pela qual a embalagem é utilizada,
além de trazer em suas defesas o modus operandi e a fase final:

Às fls. 134/136 são demonstradas as embalagens através de fotos:

Às fls. 149/151, constante um laudo de observação das regras sanitárias de
produção, identificação, qualidade e armazenamento do produto, que aduz:
Fl. 290
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

Vê-se que as embalagens utilizadas referem-se à fase final da produção da
gelatina, inclusive constante ao próprio galpão de produção, isso porque, como
se trata de produto direcionado à alimentação humana, ou à produção de
fármacos, não é possível transportar em qualquer outro recipiente, senão um que
carregue características semelhantes para garantia das qualidades técnicas
descritas no laudo juntado pelo contribuinte.
No caso, para além das provas que demonstram não só a necessidade de
armazenamento do produto pela impossibilidade de manutenção e transporte a
granel, em razão de suas características químicas e demandas sanitárias, é
totalmente equivocada a premissa fincada pelo despacho decisório e pela
decisão da DRJ, que se apoiam nas instruções normativas que trazem uma
interpretação deveras mais restritiva ao aproveitamento de créditos das
contribuições sociais.
Ainda, vale destacar que, neste Tribunal, há uma linha tênue traçada entre os
itens utilizados para transporte de produtos não endereçados para consumo
humano e aqueles endereçados para isso – tal como os alimentos, de modo que,
é dado o direito ao crédito (de pallets, e outros itens) pelas peculiaridades e
atendimento ao objetivo sanitário de sua conserva e boa qualidade.
Ante tais considerações, entendo pela reversão da glosa procedida pela
fiscalização, para reconhecer o direito ao crédito relativo às embalagens
utilizadas em suas operações.
Fl. 291
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

Já quanto ao frete, afirma o despacho decisório que somente o inciso IX, do
artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833 permite respectivo crédito, somente em
operações de venda, desde que o ônus seja suportado pelo vendedor.
A DRJ afirma que só existe o direito ao crédito se os insumos adquiridos forem
tributados pelas contribuições, de modo a existir uma correlação entre
transporte e aquilo que está sendo transportado – entendendo pelo não
reconhecimento do crédito do frete quando os produtos da operação forem
desonerados. E, nesse sentido, o contribuinte não demonstrou a segregação do
tipo de frete por aquisição, e, portanto, não faz jus ao direito pleiteado por não
preencher os requisitos de cumprimento da certeza e liquidez do crédito
tributário.
Afirma o contribuinte, que o direito ao crédito, com supedâneo no inciso II,
artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833, é possível, porque não se trata de operação
de venda, e é operação essencial ao processo produtivo, considerando que sem
o transporte dos insumos adquiridos para continuidade do processo, não há que
se falar em produção.
De fato, neste ponto, não se trata de força probatória do processo produtivo, mas
de mera cognição da diferença dos incisos constantes do artigo 3o
supramencionado, como conceito de insumo – dentro da perspectiva de
essencialidade ou relevância, ainda com a importante temática da composição
do preço do produto que está sento transportado – que será esmiuçada abaixo,
ou como frete na operação de venda, cumprido o requisito do ônus do
pagamento pelo vendedor.
Entendo que a possibilidade de crédito relativo ao frete na aquisição de bens
reside no argumento de essencialidade e relevância, porque enquadra-se, nessa
hipótese, no artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
A operação consiste na aquisição de bens a serem aplicados no processo
produtivo, ou para revenda, a depender da atividade operacional do
contribuinte, e como respectiva atividade se concretiza, considerando que deve
tal fase corresponder ao momento inicial da operação.
O argumento de enquadramento embasa-se no fato de que, quando da aquisição
dos bens pelo contribuinte, seja para aplicação ou consumo no decorrer de seu
processo produtivo, seja para revenda, o valor do frete comporá o custo de sua
aquisição.
Nesse passo, se o valor despendido com o frete pelo contribuinte compõe o
custo de aquisição dos bens supramencionados, é inconteste sua essencialidade
ao desenvolvimento do processo produtivo ou à sua revenda, especialmente
porque sem a disponibilidade de tais insumos mediante deslocamento, seria
inviável a realização de tal operacionalidade, o que em consequência, impediria
o desenvolvimento da atividade econômica.
O entendimento do Tribunal Administrativo é pacífico quanto à possibilidade
do aproveitamento de créditos neste tipo de operação, seja na câmara baixa , ou
na Câmara Superior – conforme se depreende do acórdão 9303-010.476.
Fl. 292
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

Certamente que, como de praxe na jurisprudência administrativa, caso o
processo
administrativo
fiscal
seja
de
compensação,
restituição
ou
ressarcimento, o ônus da prova dessa essencialidade – e a forma pela qual é
desenvolvida toda a operação comercial, é do contribuinte, ao passo que, caso
seja um auto de infração, especialmente em casos de constituição do crédito
tributário por desconsideração de negócios jurídicos que geraram um
determinado crédito, o ônus da prova é da fiscalização.
A Receita Federal já ratificou respectivo entendimento do direito ao crédito nas
ocasiões operacionais dispostas neste tópico mediante Solução de Consulta no
197/2011 , especificamente quanto ao argumento técnico de que o valor do frete
deve compor o custo de aquisição dos bens adquiridos para aplicação ou
consumo no processo produtivo, ou para revenda.
Vê-se que, na presente hipótese não há grande controvérsia quanto à
possibilidade de aproveitamento do crédito, bastando que, sejam devidamente
entendidas as segregações dos tipos atividade, momentos em que o frete se
aloca em tais operações e qual o embasamento técnico legislativo a ser
utilizado.
Há um ponto a ser discutido que está relacionado ao direito ao crédito na
aquisição de bens, que diz respeito à hipótese de tais bens serem desonerados –
a título de isenção, imunidade ou alíquota zero (sujeitos ao regime monofásico).
O entendimento esposado pela Câmara Superior, no acórdão 9303-011.5515, é
favorável aos contribuintes, ainda que tal posicionamento não seja unânime, o
voto vencedor entendeu que:
Portanto, temos uma situação em que parte do custo foi tributada (frete), com
direito a crédito, e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo), sem
direito a crédito. Nesse sentido concluiu o i. Conselheiro Leonardo Ogassawara
de Araújo Branco, no Acórdão 3401- 005.234: [...] há se de considerar que o
custo de aquisição é composto pelo valor da matéria prima (MP) adquirida e
pelo valor do serviço de transporte (frete) contratado para transporte até o
estabelecimento industrial da contribuinte (adquirente). Assim, uma vez que
o custo total é composto por uma parte não tributada (MP) e outra parte
integralmente tributada (frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de
aquisição pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete
enseja direito ao crédito, assim como os demais dispêndios que integram o custo
do produto acabado.
Ao passo que, o voto vencido dispôs:
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas Contribuições
não dão direito ao crédito no sistema de apuração não cumulativo instituído pelas
Leis 10.833/03 e 10.637/021 . O que se debate nos autos não é se os gastos com
transporte da matéria-prima importada até as dependências da empresa tratam-se
ou não de um insumo aplicado no processo produtivo de fabricação de adubos e
fertilizantes, mas se esses dispêndios podem ser agregados ao custo de aquisição
do arroz, esse, sim, insumos utilizados na fabricação do produto final. Como se
viu, a priori, com base nas informações disponíveis, podem; contudo, no caso
concreto, essa decisão, de cunho eminentemente jurídico, não tem qualquer

5 Acórdão de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssa, publicado em 19 de julho de 2021. Voto vencedor do
Conselheiro Rodrigo Mineiro. No mesmo sentido: acórdão 9303-011.550.
Fl. 293
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

repercussão na solução da lide, pois os valores correspondentes terminam por ser
acrescidos ao custo de um insumo que não dá direito ao crédito.
Entendo pela total desvinculação entre produto e o frete do produto – posição
vencedora na Câmara Superior, não havendo qualquer diferença na existência
de tributação ou desoneração sobre o produto que está sendo transportado, e,
portanto, aqui também reverto as glosas procedidas pela fiscalização, para
reconhecer o direito ao crédito dos fretes nas operações de aquisições de
insumos realizadas pelo contribuinte.
Das glosas relativas à energia elétrica
Afirma o despacho decisório que os créditos relativos à energia elétrica foram
glosados em razão da desobediência ao lapso temporal contida na norma que,
embora autorize expressamente tais créditos, recorta tal requisito para
cumprimento desse direito.
O contribuinte sustenta a lei distingue as hipóteses em que o momento da
determinação do crédito será aquele em que o produto ou serviço for adquirido,
daquelas em que o momento da determinação do crédito será aquele em que a
empresa houver incorrido no valor, e que o parágrafo 4o, do artigo 3o, das Leis
10.637 e 10.833 expressamente autoriza que o crédito não aproveitado em
determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes.
Ao passo que, a decisão da DRJ afirma apenas que a glosa, de R$ 6.664,62,
ocorreu porque houve uma diferença em relação á DACON apresentada pelo
manifestante, de R$ 493.162,42, situação que se repete nos demais meses, sem
qualquer menção à restrição temporal aludida pelo despacho decisório.
Entendo que o recorte dado diz respeito ao critério jurídico determinado pelo
despacho decisório, de modo que foi dado apenas de forma genérica pela DRJ,
que se limitou a dizer que houve uma diferença entre os dacons transmitidos
pelo contribuinte.
De fato, o direito ao crédito nos meses subsequentes é possível, por força do
parágrafo 4o, do artigo 3o, não havendo qualquer restrição senão o cumprimento
das obrigações fiscais e contábeis para tanto. Como a fiscalização trouxe aos
autos somente motivo de direito, sem qualquer alusão à questão fática e
probatória, superada tal impossibilidade pela interpretação equivocada que
estabeleceu a premissa inicial, não há que se falar em sustento da respectiva
glosa.
Nesse sentido, aqui também reverto a glosa procedida pela fiscalização, para
reconhecer o direito ao crédito de energia elétrica pleiteado pelo
contribuinte.
Do crédito de despesa de armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda
Afirma o despacho decisório que as operações ocorridas entre as unidades de
Nazário/GO e Itá/SC, que são do mesmo contribuinte, referem-se a produtos
acabados, e, portanto, não dariam o direito ao crédito previsto no inciso IX, do
artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833.
Fl. 294
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

O contribuinte se defende pela afirmativa de que não se trata de produtos
acabados, mas sim, transferência de matérias-primas entre as unidades,
considerando que a estrutura em Nazário, para finalizar a produção, ainda não
estava pronta, e era necessária tal transferência para as fases subsequentes da
produção. E, nesse sentido, o direito ao crédito é embasado pelo inciso II, do
artigo 3o, como insumo, e não pelo inciso IX, como operação de venda.
A DRJ rechaçou a afirmativa do contribuinte demonstrando que, nas notas
mencionadas pelo próprio contribuinte, consta a transferência de “gelatina de
couro bovino”, e não somente de “couro”, que é o insumo para produção:

Nesse ponto, entendo que a controvérsia reside em i) determinar se, de fato se
trata de operação de transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do
mesmo contribuinte, ou se se trata de operação de produtos inacabados entre as
unidades do mesmo contribuinte para as etapas subsequentes da produção e sua
finalização; e enfim, delimitada a situação fática, fincar o posicionamento sobre
a temática do direito ao crédito sobre uma ou outra.
Pois bem, antes de delinear as indagações propostas acima, vale tecer algumas
considerações sobre o tema.
Inaugura-se nova temática, relativa ao direito ao crédito oriundo de operações
de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte – ou seja,
em momento posterior ao encerramento do processo produtivo. Para tanto, é
necessário esclarecer que há uma oscilação do enquadramento técnico – o
embasamento normativo utilizado para concessão do crédito, hora se dá pelo
inciso IX, hora se dá pelo inciso II, hora são dispostos ambos argumentos, todos
do artigo 3o, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
No primeiro ponto, a controvérsia na determinação de frete como insumo, tendo
em vista momento em que é realizado o transporte de mercadorias acabadas – já
encerrado o processo produtivo, entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.
Exemplo disso é o transporte de tais mercadorias do parque industrial para o
centro de distribuição.
Para tanto, um dos argumentos utilizados é disposto nos pontos 55 e 56, do
supramencionado Parecer 05/2018:
Fl. 295
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
No segundo ponto, a controvérsia reside no inciso IX, artigo 3o, da Lei
10.833/2003, à delimitação do que significa o termo “operação de venda”, se
extensiva aos diversos eventos que envolvem a venda da dos produtos já
acabados, ou se restritiva, que envolve somente a venda em um único evento, do
produto acabado.
As decisões no Conselho dividem-se em dois posicionamentos, e para
exemplificar, e curiosamente demonstrar recentes decisões da CSRF – com
diferentes resultados, em razão da aplicabilidade do voto de qualidade, destaco
os Acórdãos no 9303-011.781, de 18 de agosto de 2021, e 9303-011.670, de 21
de julho de 2021.
O entendimento favorável, posto pelo voto da Conselheira Tatiana Midori
Migiyama, dispõe que, na verdade, o direito ao crédito pode – e deve, ser
enquadrado no inciso IX, do artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833, porque o termo
“operação de venda” abarca diversos eventos, e por tal amplitude, inclui o
transporte da mercadoria realizado entre estabelecimentos do mesmo
contribuinte, tão quanto à consideração de sua essencialidade à atividade do
sujeito passivo:
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX, e art.
15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na
“operação” de venda. A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos.
Por isso, que a norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda.
Inclui, portanto, nesse dispositivo os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda, dentre as quais o frete ora em discussão.
Já o posicionamento desfavorável, esposado pelo Conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos, entende que, o dispositivo supramencionado restringe o direito
ao crédito somente na venda – e que essa etapa acontece somente em momento
posterior à transferência de mercadoria entre estabelecimento do mesmo
contribuinte. E, ainda, que excluída a possibilidade de enquadrar o frete no
inciso IX, do artigo 3o, não é possível considera-lo como insumo, considerando
que reside em etapa posterior ao processo de produção.
Pelo que se nota dos autos, este deslocamento (transferência) de mercadorias se
dá em virtude de diversos fatores interligados à estratégia de produção, logística
e venda destas mercadorias.
Fl. 296
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

Tenho o entendimento de que, como a lei n° 10.833, de 2003, fala, no seu art. 3o,
IX, em “frete na operação de venda”, não se justificaria o crédito na
circunstância de a operação reportar-se a uma mera transferência entre os
estabelecimentos.
Como se vê, a possibilidade de creditamento em relação a despesas com frete e
armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens adquiridos
para revenda ou produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o ônus
for suportado pelo contribuinte.
Trata-se, pois, de hipótese de creditamento da contribuição bastante restrita, a
despeito daquela inerente ao desconto de créditos calculados em relação a
insumos, conforme definido pela legislação (no caso, a Lei no 10.637, de 2002).
Por isso, entendo que o valor do frete de produtos acabados entre
estabelecimentos não dá direito a crédito, pelos seguintes motivos:
(i) primeiramente, por não se enquadrar no disposto no inciso II do art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003 e do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, por não se subsumir ao
conceito de insumo, visto que trata-se de produtos acabados; e
(ii) ainda por não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da operação de venda.
Vê-se que, a diferenciação reside tanto nos argumentos, quanto no resultado: o
acórdão favorável ao contribuinte (9303-011.781) teve como premissa a
aplicação do artigo 19-E, da Lei 10.522/2002, inserido pelo artigo 28, da Lei
13.988/2020, por tratar-se de auto de infração . Ao passo que, o acórdão
desfavorável ao contribuinte (9303-011.670), teve como premissa a aplicação
do voto de qualidade, considerando tratar-se de pedido de compensação,
restituição ou ressarcimento .
A despeito da jurisprudência administrativa tratar o tema de forma totalmente
heterogênea – ao arrepio da teoria dos precedentes e da formação de segurança
jurídica aos contribuintes, é essencial informar que o Superior Tribunal de
Justiça já proferiu decisão, ainda que não em sede de recurso repetitivo, no
sentido de impossibilidade de aproveitamento de crédito das contribuições nos
casos de frete de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo
contribuinte mediante Recurso Especial 1.147.902 – julgado em 18 de março de
2010 e AgInt no AgInt no REsp 1.763.878 – julgado em 26 de fevereiro de
2019.
E, nesse sentido, i) entendo que não se trata de produto inacabado – tendo em
vista a evidente demonstração de “gelatina de couro bovino”, e não meramente
“couro bovino”, na nota fiscal colacionada acima; e, ii) tratando-se de produto
acabado, entendo que não há direito ao crédito na transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte – em que pese tratar de
assunto deveras controverso neste Tribunal, porque não há que se considerar
processo produtivo, mas sim uma etapa posterior, tão menos de se considerar
uma operação de venda, tendo em vista ser etapa anterior.
Mantenho, enfim, a glosa efetuada pela fiscalização no presente ponto.
Da glosa dos bens ativo imobilizado
Fl. 297
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905138/2010-17

Afirma a fiscalização que não é qualquer bem incorporado ao ativo imobilizado
que gera direito a creditamento. Existem algumas condicionantes, a saber: que
sejam adquiridos ou fabricados para (i) locação a terceiros ou (ii) para utilização
na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
No caso em questão, a autoridade fiscal glosou: equipamentos ligados a
transporte (externo à área produtiva), a rede elétrica, a estocagem, ao
empacotamento (embalagem de mero transporte), ao mero controle/medição de
produção, ao manuseio laboratorial (testes), e, ainda, contudo não tratado, em
relação ao uso administrativo, ao uso pessoal e dos empregados e outros
pósprodução/acessórios da empresa foram contabilizados para fins de cálculo
do valor para crédito.
No mesmo sentido, decidiu a DRJ, mantendo a respectiva glosa.
O contribuinte, em sua defesa, arguiu que equipamentos para transporte dos
produtos de uma área para outra da empresa; a rede elétrica que alimenta a
fábrica; os equipamentos para estocagem de produto; de empacotamento de
produto; os sistemas de controle da produção, para adição dos produtos
químicos, ar, vapor, dentre outros elementos da fabricação; de testes dos
produtos (laboratório), para verificação do atendimento às especificações
exigidas pelo cliente e/ou indicação de quais variáveis devem ser tratadas para
chegar ao ponto certo; dentre outros, fazem parte do processo produtivo, com
base no Anexo IV, além das fotos colacionadas no presente processo,
demonstram que não só as máquinas, comoa própria estação de tratamento de
água e o laboratório situado na empresa geram direito ao crédito pleiteado.
Nesse caso, em conformidade com o fluxograma apresentado pela empresa,
bem como pelo robusto arcabouço probatório apresentado – munido da
explicação de como funciona todo modus operandi do processo produtivo, as
glosas efetuadas pela fiscalização não devem ser mantidas.
A exemplo disso, o laboratório da empresa é prestado para assegurar a
qualidade e as exigências sanitárias da produção de gelatina, de modo que, são
extraídas amostras de cada uma das etapas do processo produtivo, inclusive com
suporte probatório pelo laudo apontado nas fls.
Nesse sentido, e enfim, reverto as glosas relativas aos bens do ativo
imobilizado, reconhecendo ao contribuinte respectivo crédito.

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: pela reversão das glosas relativas às
Fl. 298
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-013.321 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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embalagens e ao frete nas operações de aquisição de insumos; às despesas com energia elétrica; e
ao ativo imobilizado.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator

Fl. 299
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