Tribunal: CARF
Processo: 16682.720950/2014-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
Data de julgamento: 2023-04-27
Data de publicação: 2023-06-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2010
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período base de incidência.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
16682.720950/2014-76
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.722 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
27 de abril de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CAMBRAIA E ROSA COMERCIO DE VEICULOS E SERVICOS LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Exercício: 2010
ESTIMATIVAS
NÃO
RECOLHIDAS.
MULTA
ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores
à Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou
redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de
forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de
pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período
base de incidência.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe
provimento. Vencidos os conselheiros Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Ana Cecilia Lustosa da
Cruz e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri que negavam provimento.
(assinado digitalmente)
Regis Xavier Holanda - Presidente em Exercício
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti,
Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Mario
Hermes Soares Campos, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Regis Xavier Holanda (Presidente em Exercício).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720950/2014-76
Fl. 2906
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Na origem, cuidam-se de lançamentos para cobrança do IRPJ e da CSLL, além de
multas isoladas pelo não recolhimento das estimativas.
O Relatório Fiscal do Processo encontra às fls. 495/548.
Impugnado o lançamento às fls. 690/722, a Delegacia da Receita Federal de
Julgamento no Rio de Janeiro I/RJ julgou-o procedente em parte às fls. 1438/1471.
Apresentado recurso contra a decisão acima às fls. 1480/1514, a 1a Turma
Ordinária da 4a Câmara, após rejeitar as preliminares arguidas, deu-lhe parcial provimento para,
dentre outros, excluir a aplicação da multa isolada, por meio do acórdão 1401-002.293 - fls.
2765/2797.
Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial às fls. 2800/2814,
pugnando ao final, fosse, após conhecido do recurso, reformada a decisão recorrida, mantendo-se
a multa isolada em sua integralidade.
Em 27/8/18 - às fls. 2865/2873 - foi dado seguimento ao recurso para que fosse
rediscutida a matéria relativa à não aplicação da multa isolada pelo não recolhimento das
estimativas concomitantemente à multa de ofício, pela aplicação do princípio penal da
Consunção ou da Absorção.
Intimado do acórdão de Recurso Voluntário assim como do recurso interposto
pela União em 16/11/18 (fl. 2889), não vieram aos autos Contrarrazões e/ou Recurso Especial da
parte do sujeito passivo.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti - Relator
A União tomou ciência do acórdão de embargos em 3/6/18 (processo
movimentado em 3/5/18 – fl.2799) e apresentou Recurso Especial tempestivo em 14/6/18 (fl.
2863). Passo, com isso, à análise dos demais pressupostos para o seu conhecimento.
Como relatado, o recurso teve seu seguimento admitido para que fosse rediscutida
a matéria “não aplicação da multa isolada pelo não recolhimento das estimativas
concomitantemente à multa de ofício, pela aplicação do princípio penal da Consunção ou
da Absorção”.
O acórdão recorrido foi assim ementado, naquilo que foi devolvido à apreciação
deste colegiado:
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFICIO. CONCOMITÂNCIA. ABSORÇÃO DA
MULTA ISOLADA PELO LIMITE DA MULTA DE OFÍCIO
Incabível a aplicação concomitante da multa isolada e da multa de ofício sobre os
mesmos fatos. Aplica-se o Princípio da Consunção, absorvendo-se a multa isolada até o
limite do valor da multa de ofício aplicada.
A decisão se deu no seguinte sentido:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares,
não conhecer o item 9 do recurso por sua preclusão, já que não foi objeto de
impugnação em primeiro grau, nem os documentos carreados apenas por ocasião do
Fl. 2907
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

recurso voluntário; os Conselheiros Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin e Daniel
Ribeiro Silva votaram pelas conclusões quanto ao não conhecimento dos documentos.
No mérito, também por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso para
excluir da autuação o montante de R$ 36.237,30, a título de duplicidade de glosa de
despesas de aluguel e, por maioria de votos, para excluir a aplicação da multa isolada.
Vencidos os Conselheiros Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa e Ailton Neves da Silva
que negavam provimento ao recurso para manter as multas isoladas. Participou do
julgamento o Conselheiro Suplente Aílton Neves da Silva. Ausente o Conselheiro Luiz
Augusto de Souza Gonçalves. Ausente momentaneamente a Conselheira Lívia De Carli
Germano.
Como já anunciado, a discussão dos autos cinge-se em determinar se pode haver,
ou não, cobrança da multa de ofício a que alude o inciso I do artigo 44 da Lei 9.430/96,
conjuntamente àquela prevista na alínea “b” do inciso II do mesmo dispositivo. Veja-se a
redação dada pela Lei 11.488/07:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
[...]
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Em sua DIPJ, o sujeito passivo não havia apurado e declarado estimativas
mensais, muito embora fosse optante pelo Lucro Real Anual como forma de tributação e
apuração do IRPJ e CSLL (vide fl.410).
Nesse
sentido,
o
autuante,
após
promover
diversas
glosas
nos
custos/despesas/encargos declarados, procedeu à apuração mensal das estimativas, comparou-as
com as declaradas em DCTF e, sobre a diferença, aplicou as multas de 50%.
Veja-se o resumo do lançado.
IRPJ
CSLL
janeiro
2.251,60
1.170,57
fevereiro

março
130.260,88
47.613,92
abril

maio
154.027,05
56.169,74
junho
628.616,76
226.662,03
julho
123.454,72
44.803,70
agosto
386.316,47
139.433,93
setembro
75.506,97
27.542,51
outubro
174.382,63
63.137,75
novembro
204.647,25
74.033,01
dezembro
280.368,17
96.972,54
Total Estimativas => 2.159.832,50 777.539,70
Multa de Oficio =>
3.239.748,74 1.166.309,54
Fl. 2908
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

O colegiado a quo decidiu por afastar a multa isolada ao fundamento de que a de
ofício a teria absorvido integralmente.
Para tanto, após descrever três correntes que identificou tratando do tema, o
relator aderiu àquela que, se valendo do princípio penal da consunção ou absorção, orientava no
sentido de que, ao final, deveria prevalecer apenas aquela multa de maior expressão, uma vez
que tratar-se-iam, segundo entende, de fatos geradores cujas sanções seriam complementares.
Confira-se fragmento do voto condutor:
Com relação ao auto de infração relativo a aplicação de multa isolada pela falta de
recolhimento por estimativa, por diversas vezes este tema foi objeto de discussão nesta
Câmara, existindo três diferentes vertentes de opinião;
1) A primeira segue no sentido de que a aplicação de multa de oficio relativo ao período
de apuração anual do imposto impede a aplicação da multa isolada pela falta de
recolhimento por estimativa cm função de tratar-se, cm essência do mesmo tributo
exigido no exercício e, assim, o contribuinte estaria sendo penalizado em duplicidade.
2) A segunda corrente advoga no sentido de que as multas de oficio e isolada punem
condutas distintas e assim, podem subsistir concomitantemente sem qualquer
empecilho, visto que os fatos geradores são distintos e também distintas as bases de
cálculo.
3) A terceira posição interpretativa segue no sentido de que os fatos geradores sendo
complementares as sanções, visto que uma pune a falta de antecipação durante o
exercício e a outra pune a falta do pagamento no ajuste anual, a maior penalidade deve
prevalecer até o montante em que consuma integralmente a punição pela falia de
antecipação, somente subsistindo esta se comportar montante maior do que a multa de
ofício.
Pessoalmente sou adepto da terceira corrente e da adoção do princípio da consunção.
Já a recorrente, após indicar o acórdão de no 9101-002.802 como paradigma a
demonstrar a divergência jurisprudencial, sustentou que ambas as multas deveriam ser mantidas
hígidas, já que tratar-se-iam de diferentes hipóteses de incidência.
De fato, o entendimento assentado naquele paradigmático – que tratou também
de fatos geradores contemporâneos aos deste caso (ac 2006 a 2010) - foi no sentido de que
seria cabível, sim, a aplicação simultânea de ambas as penalidades, motivo pelo qual é de se
reconhecer a divergência jurisprudencial a reclamar solução por este Colegiado.
Conheço, pois, do recurso e já passo à análise de mérito.
Cumpre destacar, de início, que a opção pelo Lucro Real como forma de
tributação do IRPJ, impõe a que o contribuinte apure, em regra, trimestralmente seu resultado
tributável. Definiu o artigo 1o da Lei 9.430/96, que as apurações deveriam ser encerradas nos
dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário
Todavia, à sua opção, o contribuinte poderia apurar seu Lucro Real em 31 de
dezembro de cada ano, desde que o imposto fosse antecipado, mensalmente, mediante a
aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e
nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no
9.065, de 20 de junho de 1995.
Note-se, até aqui, a preocupação do legislador em que o sujeito passivo recolhesse
o imposto ou antecipasse parcela dele ao longo do ano. Trimestralmente, a partir da apuração do
Fl. 2909
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

Lucro Real; ou mensalmente, a partir de uma apuração que em tudo se assemelha a do Lucro
Presumido.
Com isso, procurou garantir o legislador o fluxo constante de ingresso de recursos
e foi nesse contexto é que se instituiu a multa isolada pelo não recolhimento dessas antecipações
que são caras à composição do orçamento público.
Afora a hipótese de se suspender ou reduzir o recolhimento dessas antecipações
prevista no artigo 35 da Lei 8.981/951, o ponto é que uma vez apurado o valor a ser antecipado,
não havia outra alternativa que não o seu recolhimento por parte do contribuinte, sob pena de lhe
ser imposta a multa de 50% sobre essa parcela não antecipada.
Referido valor (a antecipação) poderia ser utilizado na apuração em 31 de
dezembro, reduzindo o montante do IR apurado a ser recolhido ou lhe garantido, como crédito,
saldo negativo restituível/compensável devidamente corrigido pela Selic.
Uma vez apurado o IRPJ em 31 de dezembro por meio do procedimento de oficio,
haverá a imposição da clássica e frequente multa de oficio proporcional a que alude o incido I do
artigo 44 da Lei 9.430/96.
Nesse contexto, dada à sistemática de apuração das estimativas (antecipações) não
se pode garantir, nem de longe, que uma vez apuradas, haveria, também, a apuração do IR
devido ao final do período anual de apuração. Não é por outro motivo que o legislador
estabeleceu a aplicação dessa multa, ainda que viesse a ser apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, o que revela sua preocupação
com a manutenção do fluxo financeiro do ingresso de recursos ao Erário.
Por mais razão ainda pode-se dizer da hipótese em que o sujeito passivo não
antecipou mensalmente os valores, mas recolheu, sponte propria, o valor do IR devido ao final
do período de apuração anual. Por mais que não haja a cobrança da multa de oficio proporcional
do artigo 44, I da Lei 9.430/96, tampouco a cobrança das próprias estimativas, forte na Súmula
CARF no 82, ainda assim o sujeito passivo estará sujeito à multa pela sua não antecipação, com
fulcro no artigo 44, II, “b” do mesmo diploma.
Registre-se que a expressão “...ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa...”, contida na alínea “b” do inciso II do artigo 44 da Lei 9.430/96, é o
bastante para compreender que a multa isolada é de ser aplicada após o encerramento do período
de apuração.

1 Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que
demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto,
inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o
lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou
balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-
calendário. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 3o O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano-calendário, poderá ser efetuado com base em balanço
ou balancete mensal, desde que neste fique demonstrado que o imposto devido no período é inferior ao calculado
com base no disposto nos arts. 28 e 29. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 4o O Poder Executivo poderá baixar instruções para a aplicação do disposto neste artigo. (Incluído pela Lei no
9.065, de 1995)
Fl. 2910
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

Note-se, com isso, que não há uma dependência ou uma subordinação absoluta e
abstrata entre as condutas. É dizer: não ter declarado e recolhido o IRPJ apurado em 31 de
dezembro não significa dizer – automaticamente - que também não houvera o recolhimento das
antecipações; da mesma forma, não ter recolhido as estimativas não nos autoriza – por si só - a
afirmar que o IRPJ apurado em 31 de dezembro não fora recolhido.
Nesse sentido, não se pode dizer que há uma íntima e automática relação entre a
multa pela não antecipação das estimativas e aquela em função do não recolhimento do IR ao
final do período de apuração anual, sequer que uma conduta seja preparatória ou complementar a
outra, assim penso eu.
São duas e distintas as condutas que se pretende reprimir – o que tende a afastar
eventual alegação de bis in idem - e que, uma vez não praticadas, darão azo à aplicação de
distintas penalidades e com incidência em momentos diversos2. Uma pelo descumprimento da
obrigação principal de declarar e recolher o tributo devido, sujeita a agravamento e majoração;
outra pelo descumprimento da obrigação de antecipar valor devido e em percentual fixo, o que se
pode comparar, mutatis mutandis, ao descumprimento de uma obrigação acessória.
É bem verdade que uma vez recolhidas as estimativas, eventual valor de IRPJ
apurado de ofício ao final do exercício, delas será deduzido, implicando uma multa de ofício
proporcional em valor menor em relação àquele que, nas mesmas condições, não recolheu as
estimativas.
Essas diferentes conclusões, no que toca ao valor da multa proporcional, estão
relacionadas à sistemática de apuração do tributo e não a qualquer reconhecimento de que uma
penalidade, em função de uma conduta, estaria sendo absorvida por outra, em decorrência de
uma outra conduta.
Abre-se aqui um parêntese para registrar que a discussão aqui em tela guarda certa
semelhança com o que se tem para o mesmo imposto de renda, quando devido, todavia, pelas
pessoas físicas. Estou a me referir à concomitância na aplicação da multa de oficio e daquela
pelo não recolhimento do carnê-leão, discussão aquela hoje pacificada em razão do enunciado de
Súmula CARF no 147 editado por esta 2a Seção. Confira-se:
Súmula CARF no 147 Somente com a edição da Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996,
passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta
de pagamento do carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo
lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%).
Feito o registro, penso não ser essa a praxe do sistema, qual seja, a de uma multa
ser absorvida por outra, ainda que se relacionem na apuração de um dos tributos. Veja-se, por
exemplo, o que dispõe o § 5o do artigo 344 do RIR/99, que estabelece:
Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência (Lei no 8.981, de 1995, art. 41).
[...]

2 O STJ tem manifestado o entendimento de que o princípio da consunção não pode ser aplicado quando os crimes
de porte ilegal de arma e disparo de arma de fogo são praticados em momentos diversos, em contextos distintos.

Fonte:
https://www.stj.jus.br/sites/portalp/Paginas/Comunicacao/Noticias-antigas/2016/2016-08-29_11-
30_Principios-da-consuncao-e-da-insignificancia-entre-os-novos-temas-da-semana.aspx

Fl. 2911
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
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§ 5o Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações
fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não
resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo (Lei no 8.981, de 1995, art.
41, § 5o).
Perceba-se, no lançamento de oficio, por exemplo, de COFINS e IRPJ, a multa de
ofício no lançamento da COFINS não impactará a apuração do Lucro Real e, consequentemente,
não influirá no eventual lançamento do IRPJ e da correspondente multa de ofício.
Com isso, tenho, data maxima venia, que qualquer interpretação que se dê aos
dispositivos legais, tornando letra morta a previsão contida naquela alínea “b” do inciso II do
artigo 44, para, ao fim e ao cabo, concluir pela inaplicabilidade da multa isolada, acabará por
afrontar o espírito da lei que procurou garantir o fluxo financeiro de ingresso de recursos ao
Erário.
Especificamente no que toca à aplicação do princípio da consunção ou absorção
no âmbito do Direito Tributário e no contencioso administrativo, trazido de empréstimo do
Direito Penal, tenho forte resistência à sua aceitação, ainda que reconheça ter sua aplicabilidade
já admitida pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça.
Tenho muita dificuldade em compreender a aplicação de princípio próprio de
determinado ramo do Direito (Penal, no caso) em relação ao qual o Direito Tributário se mostra,
a rigor, autônomo. Por mais que efetivamente haja uma lógica sistêmica no estudo do Direito e
que sua segregação se dê por questões didáticas, o fato é que os bens jurídicos que se tutelam ou
que se relativizam impõem, imagino, que a aplicação do Direito deva se dar sob diferentes
medidas, sob diferentes olhares e com a aplicação de critérios distintos. Vale dizer, penso que a
preocupação dispensada pelo aplicador do Direito não deva ser sempre a mesma em todos os
casos.
Diga-se, apenas como exemplo, que enquanto no Direito Penal as condutas típicas
são, em regra, apenadas observando-se seu elemento subjetivo (a intenção do agente); no âmbito
do Direito Tributário, em regra, a responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente.
Note-se que estando - ambos – inseridos no ramo do Direito Público não é difícil
identificar sua significativa importância para o conjunto da coletividade. Enquanto que através
do Direito Penal se busca garantir, proporcionar ou viabilizar a convivência civilizada e pacífica
em sociedade; por meio do Direito Tributário espera-se prover o Estado de recursos necessários
às politicas públicas que conduzirão, é o que se espera, ao bem estar social do seu povo.
Todavia, não se descuidou o legislador constituinte de proteger os direitos
individuais fundamentais contra uma atuação estatal que, a pretexto de se estar protegendo um
direito coletivo, venha se afigurar – a seus olhos – desmedida/desarrazoada. Pode-se dizer que no
Direito Penal cuidou o legislador de também olhar para o direito à liberdade (em sentido mais
estrito), à vida e à dignidade humana daquele que cometera o ato penalmente reprovável; no
Direito Tributário, o direito à propriedade (liberdade em sentido mais amplo) daquele
obrigado a recolher o tributo e dos que assim não o fizeram.
Penso que a lógica constitucional foi a de não conferir, até mesmo aos direitos
fundamentais de primeira geração3, proteção absoluta. Todavia, procurou estabelecer limites ou
condições para a sua preservação.

3 Direitos de Primeira Geração
Fl. 2912
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
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No âmbito das penas, têm-se como exemplos o disposto nos incisos XLVII e
XLIX do art. 5o da CRFB/88. Já no que toca ao direito à propriedade, os incisos XXII e XXIII do
mesmo artigo, além dos artigos 150 a 152 da nossa Constituição da República, em especial no
inciso IV daquele artigo 150.
Vejo, com isso, que a lógica de se admitir, no âmbito do Direito Penal, a
consunção ou a absorção dos crimes está sobremaneira mais alinhada às diretrizes
constitucionais voltadas à proteção dos direitos fundamentais do apenado, como por exemplo e a
depender do caso, o da proibição de penas de caráter perpétuo; do que, na seara do Direito
Tributário, em relação à garantia do não confisco ou à salvaguarda do direito à propriedade, que
inclusive deve atender à sua função social.
Em outras palavras: penso que todos os dispositivos, princípios ou regras em geral
que venham a, de uma forma ou de outra, reduzir a pena que seria imputada ao criminoso – e aí
são alguns os exemplos – estão alinhados à preocupação do constituinte originário em também
não se admitir penas de caráter perpetuo, sobretudo nos casos que a depender da soma das penas
cominadas acabe-se por inviabilizar o retorno do apenado à liberdade, à vida em sociedade –
antes de sua morte.
De outro giro, não vejo esse mesmo e necessário alinhamento na aplicação desse
princípio, notadamente pelo julgador administrativo, a pretexto de se proteger a propriedade
privada em face das normas de Direito Tributário, sobretudo quando o próprio CTN prescreve
em seu artigo 97 que somente a lei poderá estabelecer, dentre outras, as hipóteses de exclusão,
suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Vale mencionar, para fins de mera reflexão, a aplicabilidade do princípio da
bagatela ou insignificância no âmbito do Direito Penal. A grosso modo e observados alguns
requisitos estabelecidos pela jurisprudência, entende-se que a depender do delito, das
circunstâncias do caso concreto, por mais que se reconheça a tipicidade formal da conduta, é
comum que se declare a sua não tipicidade material, com espeque, dentre outros, no princípio da
intervenção mínima do Direito Penal, o que resultaria no desinteresse do Estado em sancionar a
conduta do agente.
Do lado do Direito Tributário podem-se destacar a não inscrição em Dívida Ativa
da União de valor inferior a R$ 1.000,00 e o não ajuizamento de executivo fiscal de valor abaixo
de R$ 20.000,00, estabelecidas na Portaria MF 75/20124.
Note-se que por mais que possa haver, em ambos os casos, uma análise da relação
de custo-benefício entre a atuação estatal e o fim almejado, penso, todavia, que isso se dá sob

Os direitos fundamentais de primeira geração ou dimensão são os direitos individuais com caráter negativo por
exigirem diretamente uma abstenção do Estado, seu principal destinatário.
Alguns exemplos de direitos fundamentais de primeira geração são o direito à vida, à liberdade, à propriedade, à
liberdade de expressão, à participação política e religiosa, à inviolabilidade de domicílio, à liberdade de reunião,
entre outros.
Fonte: https://www.lfg.com.br/conteudos/artigos/geral/direitos-fundamentais-de-primeira-segunda-terceira-e-quarta-
geracao

4 Editada pelo Minsitro da Fazenda no uso da atribuição que lhe confere o parágrafo único, inciso II, do art. 87 da
Constituição da República Federativa do Brasil e tendo em vista o disposto no art. 5o do Decreto-Lei no 1.569, de 8
de agosto de 1977; no parágrafo único do art. 65 da Lei no 7.799, de 10 de julho de 1989; no § 1o do art. 18 da Lei no
10.522, de 19 de julho de 2002; no art. 68 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996; e no art. 54 da Lei no 8.212,
de 24 de julho de 1991.
Fl. 2913
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

diferentes enfoques. Enquanto no Direito Penal a preocupação do Estado se volta precipuamente
a não intervir na liberdade individual do agente em função de uma conduta de tudo não
reprovável pela sociedade e cuja sanção se mostraria desarrazoada; no Tributário a intenção da
norma seria, assim entendo, a de não movimentar a máquina pública para a persecução de valor
que não viesse a justificar o custo desprendido para tal objetivo, tal como ocorre, também, na não
emissão de DARF em valor inferior a R$ 10,00. E diga-se que o § 2o do artigo 108 do próprio
CTN estabelece que “o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido”.
Ou seja, ao se aplicar referido princípio (absorção), próprio do Direito Penal,
penso que a pretensão residiria na salvaguarda da propriedade privada do contribuinte fora das
hipóteses previstas nos artigos 150 a 152 da CRFB/88 (que são voltadas ao legislador) ou mesmo
em descompasso com aquele artigo 97, em detrimento do interesse público que justificaria a
tributação pelo Estado e, neste caso, a aplicação de sanção pelo não recolhimento de valor
legalmente devido.
Assim procedendo, imagino que não se está plicando diretamente a legislação
tributária, mas sim a interpretando, valendo-se de princípio próprio do Direito Penal, com vistas
a deixar de exigir crédito tributário em hipótese não prevista no CTN.
Com essa mesma conclusão, adiciono às minhas razões, as da Conselheira
Adriana Gomes Rêgo externadas no voto vencedor do acórdão 9101-003.002, proferido na
sessão de 8/8/2017.
Nelas há importantes considerações acerca da alteração legislativa que deu novo
sentido à multa isolada prevista no artigo 44 da Lei 9.430/96, além de descrever o ambiente
normativo em que foi editado o enunciado da sumula CARF 105. Confira-se5:
[...]
“No mérito, outra questão a ser dirimida no recurso da contribuinte diz
respeito à possibilidade de serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada
pela falta de recolhimento de estimativas mensais, e a multa de ofício pela
falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual.

A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real,
apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar
seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título
de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou
com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.

5 As Notas de Rodapé encontram-se no original.
Fl. 2914
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota
de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que
tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados
na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995;
II – dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no
lucro da exploração;
III – do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas
na determinação do lucro real;
IV – do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de
acordo com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a
periodicidade anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de
estimativa. Essa é a regra do sistema.

No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.

Como se vê no auto de infração de CSLL (efls. 3 e ss), a multa isolada
aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desse tributo,
referente ao ano calendário 2010 e 2011, teve fulcro no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II, alínea "b", com as
modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.

Sobre o assunto, há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art.
44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007,
posteriormente convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado,
substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas
reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base
imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido, muitas vezes,
invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de
2007, que limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo
de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de
carnê leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a
hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo
após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que
Fl. 2915
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova
redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas
penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o
afastamento da penalidade menos gravosa.

Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito
passivo opta por postergar para o final do ano calendário a apuração dos
tributos incidentes sobre o lucro.

Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada
em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com
encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se
conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo
à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito
passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.

Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no
ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de
agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele
dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I – de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II – cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I – juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de 1998)
(Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 2916
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições
equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E,
decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se
majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a
partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no
mesmo percentual desta.

Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado
pela Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades
distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que
deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o
principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o
pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo
fiscal ou base negativa ao final do ano calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44)
e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de
pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
I (revogado);
II (revogado);
III (revogado);
IV (revogado);
V (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As consequências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
9101002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não
há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo
devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada
Fl. 2917
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos
cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 910100577, de 18 de maio de 2010,
910100.685, de 31 de agosto de 2010, 910100.879, de 23 de fevereiro de 2011, no
9101001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101001.336, de 26 de abril de 2012, no
9101001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101001.771, de 16 de outubro de 2013, e no
9101002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada
sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se
confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a
modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela Lei no 11.488, de 2007,
e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de
que (efls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa
proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos
pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (efls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque
é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei
9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei
11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte
[das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além
de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo
fiscal no encerramento do ano calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente
pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de
prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria
esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de
penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei
no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de
maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é
mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996),
no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de 2007
(sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II –de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
Fl. 2918
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em
conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do
dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver
cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o
caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu
recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as
normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que
determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do
pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade,
como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei
no 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro
tributável ao final do ano calendário. A conduta reprimida, portanto, é a
inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o
período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o
encerramento do ano calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que
se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano calendário,
sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1o
de fevereiro do ano subseqüente.

Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um
incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito
passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da
apuração do lucro tributável apenas ao final do ano calendário.

E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da
referida Súmula CARF no 105.

Explico.

O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF
em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas
vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-
se, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009
[...]
ANEXO I
I – ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
Fl. 2919
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou
insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II – ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnê leão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 10422036, de 09/06/2006; 340100078, de 01/06/2009;
340100047, de 06/05/2009; 10423338, de 26/06/2008; 920200.699, de 13/04/2010;
920201.833, de 25/10/ 2011.
[...]
III – ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnê leão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 10422036, de 09/06/2006; 340100078, de 01/06/2009;
340100047, de 06/05/2009; 10423338, de 26/06/2008; 920200.699, de 13/04/2010;
920201.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013
[...]
ANEXO I
I – Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101001261, de 22/11/11; 9101001203, de 22/11/11;
9101001238, de 21/11/11; 9101001307, de 24/04/12; 1402001.217, de 04/10/12;
110200748, de 09/05/12; 1803001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014
Fl. 2920
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

[...]
ANEXO I
[...]
II – Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101001.261, de 22/11/2011; 9101001.203, de 17/10/2011;
1101001.238, de 21/11/2011; 9101001.307, de 24/04/2012; 1402001.217, de
04/10/2012; 110200.748, de 09/05/2012; 1803001.263, de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem
da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades
antes da alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida
Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007.
Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa.

De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não
apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser
sumulado.

Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da
CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado
contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram
alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida
pela maioria qualificada, na forma regimental.

Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na
supressão da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo a,
como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também
foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF,
submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF os enunciados
correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009
foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.

Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007", ou até a data de sua publicação. E isto porque a
partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para
declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a
jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Fl. 2921
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF
em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a
jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com
a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste
anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas
com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória
no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações
verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art.
44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430,
de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares10 à parcela do
litígio já pacificada.

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas
lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei
no 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da
alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em
22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com
o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova
fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista
pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.

Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Ano calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o
imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa
do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de
tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança
de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Fl. 2922
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF
Exercício: 2001
MULTA ISOLADA. ANO CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO
POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM
LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a
aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto
que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em
procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano Calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO
— Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo
critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a
multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma
vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de
cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo
descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Fl. 2923
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

Ano calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a
partir da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são
eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o
enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.

Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção,
exposta pelo relator. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento
suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o
enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar
esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas,
cuja presença é essencial para aplicação das consequências do entendimento
sumulado.

Da mesma forma que faz o i. Relator, há quem argumente que o princípio da
consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa
tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da
infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da
consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o
tributo devido ao final do ano calendário, prestigiando o bem jurídico mais
relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação
de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática
para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das
multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto
ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E
acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o
art. 112 do CTN.

Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto,
aproveito-me, inicialmente, do voto proferido pela Conselheira Karem
Jureidini Dias na condução do Acórdão no 9101001.135, para trazer sua
abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária –
qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer
Fl. 2924
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir
natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo
auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de
descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a
obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-
se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que
dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em
direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui
características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando
do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que
em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que,
mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo
administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de
uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os
interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal
quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de
recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os
agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando
qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa
dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o
antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado
quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da
proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o
atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da
constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo
visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de
Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O
princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo constitucional
através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das
autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do
princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados
com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na
perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O
Fl. 2925
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo,
2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza
tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido.
Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante
proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem
ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação
acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito
somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada
pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do
IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações
devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal
de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações
se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
IMPOSTO
DE
RENDA.
CSSL.
RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e
da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
prevista no art. 2o da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João
Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p.
277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e
da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade
prevista no art. 2o da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min.
Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial
2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p.
341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em
razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de
tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da
multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não
poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação
Fl. 2926
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a
multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do
Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à
época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava
definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma
vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se, em
verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que
tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final
do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a
antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do artigo 44
da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado
“sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação
e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador
do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias
são calculadas em razão do valor dos tributos devidos11 e exigidas de forma
isolada.

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito
de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação
acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista não só no
interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.

Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção,
e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar
a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo
efetivamente devido ao final do ano calendário.

É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou
seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades
em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no
1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
11.488/2007).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei
9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
Fl. 2927
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do
art. 62, §1o, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF
aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015.

Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação
mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração
preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União
com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer
encargos somente a partir do encerramento do ano calendário. Favorece,
assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano calendário, conferindo-lhe significativa
vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a
mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos
lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os
encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o
encerramento do período trimestral.

Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário,
vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto
Souza Junior no voto condutor do Acórdão no 1302001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é
princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de
normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem
aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma
penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do
anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa,
previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou
processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que
definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que
elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do
CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial
do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial
do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a
pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade
de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma
tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por
exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser
estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma
jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a
natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do
Fl. 2928
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito,
p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos,
próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito
Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é
instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é,
discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de
infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito
Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de
infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de
23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que
dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E
também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a
proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão
aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser
aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de
procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de
sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada
imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo,
devido ao princípio da proporcionalidade.
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da
violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas
ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição
concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a
intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito meio ou delito
fim.

Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive
lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio
Pereira Valadão no já citado voto condutor do Acórdão no 9101002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de
ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de 2007
(sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
Fl. 2929
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

II –de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em
conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do
dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver
cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o
caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu
recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as
normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que
determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é
a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor
do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade,
como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades
em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela
apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o
histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não
determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é
direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas".
Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa no ano calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da
penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo
devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.

Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto
de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar
que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente
à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de
antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do
lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano
calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão
de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque,
para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no
cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo
sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é
constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela
repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento
das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e
Fl. 2930
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.

Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes
de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua
aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas
ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in
casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do
tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento
sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real
anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a
aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher
o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das
normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem
normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe
qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do art. 44 e,
consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal
seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a
antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é
aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta
que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco
todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no
formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por
estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
obrigatório (carnê leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos
esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação
tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo,
impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem
menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” não recolhimento do tributo
efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do
exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas,
pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores
devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode
ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As
infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela
são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência
da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente
de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de
multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o
Fl. 2931
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito
passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para
constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma
penalidade menor. Se o recolhimento não for promovido depois do
vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes
poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor
Fiscal.

Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da
súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos
paradigmas.

É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula
CARF no 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.

Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição
da Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430,
de 1996), representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser
observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento.
Nada além disso.

De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto
devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado,
é possível afastar a Aplicação da súmula.

Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso
acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção
parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da
Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 1302001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de
R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no
ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula
CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado
na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das
penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida
por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa,
assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa
isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única
interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada
Fl. 2932
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com
acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser
exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar
que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101001.261, 9101001.307 e 1803001.263 a
abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é
absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre
esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de
recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com
acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101001.203 e 9101001.238, reportam-se à identidade entre a
infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento
de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no
1402001.217 e 1102000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a
mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de
cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da
concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o
seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que não se
pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre
interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste
anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal
e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir
que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$
62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em
dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação
da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra
do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que
uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto
da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal.
Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do
IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim,
deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou
de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela
essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi
aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Fl. 2933
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação
dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso
concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos
distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às
quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a
adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos
paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador.

Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105,
eis que a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, sendo ambas as multas devidas.

Com relação ao segundo argumento apresentado pela Contribuinte, de que a
multa isolada "também deve ser afastada pela impossibilidade de se exigir
esta multa após o encerramento do ano calendário", cumpre esclarece que
evidência suficiente de que a multa isolada pode ser aplicada depois do
encerramento do ano calendário permanece constando na redação atual do art.
44 da Lei no 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano calendário correspondente.

Nestes termos, a lei afirma a aplicação da multa ainda que a apuração final
revele a inexistência de tributo devido sobre o lucro apurado. Ademais, a
utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da multa
isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano calendário, hipótese
na qual seria devida, também, a multa proporcional estipulada na nova
redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.

Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrários à aplicação
da multa isolada depois do encerramento do ano calendário e favorável à
adoção do princípio da consunção resultaria em cenário no qual a falta de
recolhimento de estimativas somente seria punida se a infração fosse
constatada antes do encerramento do ano calendário, interpretação que
praticamente nega eficácia ao dispositivo legal e confere significativa
vantagem à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra geral de
apuração trimestral do lucro tributável.”
Diante do exposto, VOTO por CONHECER do recurso para DAR-LHE
provimento.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Fl. 2934
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9202-010.722 - CSRF/2a Turma
Processo no 16682.720950/2014-76

Fl. 2935
DF CARF MF
Original