Tribunal: CARF
Processo: 16327.720757/2016-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-03-23
Data de publicação: 2023-05-31

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR CONCEDIDA A TÍTULO DE REMUNERAÇÃO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE.
Os aportes de contribuições a planos de previdência privada complementar que não guardam o caráter previdenciário, caracterizando pagamento de verba remuneratória pela pessoa jurídica, estão sujeitos ao Imposto de Renda Retido na Fonte.
FALTA DE RETENÇÃO E DE RECOLHIMENTO. MULTA. OBRIGAÇÃO DA FONTE PAGADORA.
Após o encerramento do período de apuração, a responsabilidade pelo pagamento do respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos, cabível a aplicação, à fonte pagadora, da multa pela falta de retenção ou de recolhimento, prevista no art. 9o, da Lei no 10.426, de 2002, mantida pela Lei no 11.488, de 2007.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720757/2016-46
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.644 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
23 de março de 2023
Recorrente
BANCO BRADESCO S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR CONCEDIDA A TÍTULO
DE REMUNERAÇÃO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE
RENDA RETIDO NA FONTE.
Os aportes de contribuições a planos de previdência privada complementar que
não guardam o caráter previdenciário, caracterizando pagamento de verba
remuneratória pela pessoa jurídica, estão sujeitos ao Imposto de Renda Retido
na Fonte.
FALTA DE RETENÇÃO E DE RECOLHIMENTO. MULTA. OBRIGAÇÃO
DA FONTE PAGADORA.
Após o encerramento do período de apuração, a responsabilidade pelo
pagamento do respectivo imposto passa a ser do beneficiário dos rendimentos,
cabível a aplicação, à fonte pagadora, da multa pela falta de retenção ou de
recolhimento, prevista no art. 9o, da Lei no 10.426, de 2002, mantida pela Lei no
11.488, de 2007.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, negar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720757/2016-46
Fl. 1594
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.644 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720757/2016-46

Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mauricio Nogueira Righetti,
Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz,
Miriam Denise Xavier (suplente convocada), Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da
Costa Bacchieri, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

Relatório
Trata-se de lançamento para exigência de multa isolada por ausência de Imposto
Sobre a Renda Retido na Fonte, relacionado aos aportes suplementares realizados pelo
contribuinte aos administradores e empregados elegíveis ao “Plano PGBL Empresarial”,
caracterizados pela fiscalização como pagamentos de natureza remuneratória haja vista as
seguintes características do plano:
- Disponível apenas para o Presidente do Conselho, os Conselheiros, Diretores
Estatutários, Diretores Técnicos, Assessor da Diretoria, Superintendentes
Executivos e Gerentes Regionais;
- O PGBL era constituído por contas individualizadas por participante designadas
Conta de Reserva do Participante- Parte Instituidora- Conta Reserva do
Participante- Parte Participante;
- Para o PGBL - EMPRESARIAL , os critérios de elegibilidade eram definidos
única e exclusivamente pela Instituidora, sendo, portanto, de sua total
responsabilidade;
- Ausência de regra geral para as contribuições da Instituidora, apenas a menção
de que essa faria contribuições mensais ao PGBL individualizadas a cada
participante;
- As contribuições do Participante - Diretor Estatutário e membros do Conselho -
eram contribuições de 10% do salário base ou pró-labore. Para o cargo de
Superintendente Executivo ou Assessor Jurídico as contribuições mensais eram de
7,29% sobre o salário base mensal;
- Os participantes em gozo de benefícios tinham relacionamento direto com a
Bradesco Vida e Previdência S/A;
- Durante o período de diferimento, mediante expressa autorização da Instituidora,
o Participante resgatava parte ou totalidade do saldo da Conta Reserva do
Participante- Parte Instituidora e Parte Participante;
- Por ocasião de seu desligamento da Instituidora, o Participante poderia resgatar
o saldo da Conta de Reserva do Participante - Parte Instituidora e Parte
Participante.
Fl. 1595
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.644 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720757/2016-46

- Benefícios do PGBL Empresarial eram mais vantajosos em relação aos ofertados
aos demais empregados;
- Os valores dos aportes realizados pela Instituidora eram iguais ao superiores à
remuneração dos Participantes.
Após o trâmite processual, a 2a Câmara / 1a Turma Ordinária por meio do acórdão
no 2201-004.973, integrado pelo acórdão de embargos no 2201-005.424, negou provimento ao
Recurso Voluntário. Entendeu o Colegiado que no caso concreto o PGBL Empresarial está
inserido dentro da política remuneratória atribuída aos administradores, tendo por base as metas
de desempenho estabelecidas pela autuada, situação que não pode ser afastada pelo simples fato
de a criação do plano tenha sido validada/autorizada pelo órgão competente. Por fim, apontou
que a multa de ofício exigida isoladamente pela falta de retenção do IRRF está disciplinada pelo
art. 9o da Lei n° 10.426/2002, devendo a autuação ser mantida.
O Acórdão no 2201-004.973 recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE IRRF
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PLANO COLETIVO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR INSTITUÍDO POR
ENTIDADE
ABERTA.
AUSÊNCIA
DE
PROPÓSITO
PREVIDENCIÁRIO.
INSTRUMENTO REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA.
Os valores dos aportes a planos coletivos de previdência complementar de entidade
aberta, ainda que ofertado plano diferenciado a grupo ou categoria distinta de
trabalhadores da empresa, não integram a base cálculo da contribuição previdenciária,
mas desde que não utilizados como instrumento de incentivo ao trabalho, concedidos a
título de gratificação, bônus ou prêmio. A falta de comprovação do propósito
previdenciário do plano, que deve destinar-se à formação de reservas para garantia dos
benefícios contratados, implica a tributação das contribuições efetuadas pela empresa
instituidora ao plano de previdência privada aberta.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA.
Incidem juros de mora, à taxa Selic, sobre a multa de ofício não recolhida no prazo legal
Intimado do acórdão o contribuinte, interpôs recurso especial o qual foi
parcialmente admitido, devolvendo-se a este Colegiado o debate acerca das seguintes matérias:
1) Não incidência da multa isolada. Com base no acórdão paradigma no 9202-
001.886, defende que “enquanto o acórdão recorrido concluiu ser uma
“imposição legal a retenção do imposto de renda devido na fonte, sujeitando-
se à multa isolada o sujeito passivo que não obedecer ao disciplinamento
legal”, o acórdão paradigmático, ao interpretar o mesmo arcabouço legal e
normativo, concluiu que “Não mais sendo exigível da fonte pagadora o
imposto não recolhido, não há respaldo para incidência, consequentemente, da
respectiva multa”.
2) Natureza dos aportes efetuados ao Plano de Previdência. Com base nos
acórdãos paradigmas 2202-004.330 e no 2403-002.310, a divergência foi
assim delimitada pelo despacho de admissibilidade:
Fl. 1596
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.644 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720757/2016-46

Quanto à divergência, destaca que “enquanto o v. acórdão recorrido concluiu (...) que
(...) os aportes suplementares a ele relativos teriam natureza remuneratória, os dois
acórdãos paradigmas (...) concluíram exatamente o oposto, ou seja, que em face dessa
mesma legislação os aportes suplementares em questão NÃO teriam natureza
remuneratória”.
Além disto, destaca que “a mera leitura das razões de decidir dos acórdãos paradigmas
também demonstra sua divergência com o v. acórdão recorrido, tanto no que se refere
aos aportes suplementares para determinada categoria de funcionários, quanto aos
resgates efetuados pelos beneficiários, elementos que fundamentaram o v. acórdão
recorrido”.
No caso dos aportes, ao passo que o acórdão recorrido adotou como fundamento, para
concluir pela “natureza remuneratória” do plano o fato de que os aportes em questão
“não levaram em conta caráter objetivo de planos previdenciários, como a idade dos
beneficiários”, o primeiro paradigma (acórdão no 2202-004.330) assentou que, em se
tratando de plano de previdência privada aberta, “não faz sentido a exigência dos
mesmos cálculos autuarias exigidos da previdência social ou mesmo da previdência
privada fechada”.
E, no caso dos resgates, ao passo que o acórdão recorrido adotou como fundamento,
para concluir pela “natureza remuneratória” do plano o fato de que os resgates
ocorreram “em valores substanciais, com montantes semelhantes aos totais dos valores
aportados atualmente no mesmo plano”, o primeiro paradigma (acórdão no 2202-
004.330) atestou a plena regularidade do “fato dos resgates dos participantes serem
realizados em valores próximos ou superiores aos aportes”, e o segundo paradigma
(acórdão no 2403- 002.310), por sua vez, assentou que “O resgate é possível, não
havendo portanto a desvinculação dele com o regime da previdência complementar”.
Contrarrazões da Fazenda Nacional pelo não provimento do recurso.
É o relatório.
Voto
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora

O recurso preenche os pressupostos legais razão pela qual ratifico o despacho de
admissibilidade para dele conhecer.
Considerando a relação e causa e efeito, inicio a análise do recurso pela segunda
divergência: “Natureza dos aportes efetuados ao Plano de Previdência”.
Conforme descrito no relatório o presente recurso versa sobre a exigência de
multa isolada pela ausência de recolhimento do IRRF sobre os valores aportados pela empresa
em plano de previdência privada complementar na modalidade aberta disponibilizado aos
funcionários ocupantes de cargos de direção e chefia.
O benefícios ora apreciado – Plano PGBL Empresarial – em outras ocasiões já foi
objeto de análise por esse Colegiado, tendo essa Relatora proferido voto consubstanciado no
acórdão no 9202-007.559 de 25 de fevereiro de 2019. Na oportunidade foi analisado lançamento
Fl. 1597
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.644 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720757/2016-46

para exigência de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos no período de 01/01/2010
a 31/12/2011, e assim me manifestei:
As demais argumentações do recurso se debruçam sobre as regras constantes dos
contatos valendo destacar que três foram as razões adotadas pelo acórdão recorrido para
descaracterização do plano: i) aportes da empresa de quase 100% do valor dos salários
dos funcionários, ii) ausência de critérios objetivos para os aportes e iii) possibilidade de
resgates ilimitados.
Quanto ao primeiro ponto, valor dos aportes, defende a recorrente que por se tratar de
plano de previdência aberto não haveria qualquer impedimento para que os valores
aportados fossem diferentes daqueles pagos no plano geral oferecido aos demais
funcionários. Sustenta ser esta a lógica do instituto, afinal se o plano de previdência tem
como finalidade assegurar uma remuneração futura compatível com a recebida pelo
beneficiário, obviamente quanto maior o cargo, maior a remuneração na ativa e maior o
aporte realizado.
De fato o raciocínio se mostra plausível. Entretanto, o que salta aos olhos é a
considerável divergência existente entre as regras dos planos. Como trazido no relatório
fiscal, no plano geral o funcionário contribuía com 4% do seu salário de contribuição
sendo também de 4% o aporte feito pela empresa. Em contrapartida, no caso do PGBL -
Empresarial, fixado por meio do 5o Termo Aditivo ao Contrato de Previdência, plano
oferecido apenas ao Presidente do Conselho, Conselheiros, Diretores Estatutários,
Diretores Técnicos, Assessor da Diretoria, Superintendentes Executivos e Gerentes
Regionais a cota do participante era de 10% do salário semestral de contribuição
sendo o aporte da empresa realizado mensalmente e com valores variáveis em razão de
critérios aprovados unilateralmente pelo Conselho de Remuneração os quais, segundo
esclarecimentos do próprio Contribuinte levavam com conta, entre outros, critérios
relacionados ao resultados dos negócios e tempo de serviço.
Foi demonstrado a partir dos levantamentos contábeis que os aportes realizados pela
empresa eram dezenas de vezes superiores a parte dos valores custeadas pelos próprios
beneficiários - por exemplo, no ano de 2010, o valor total do aporte foi exatamente o
mesmo valor pago a título de remuneração no ano, prática incomum aos planos de
previdência. Tal fato ainda acabou tomando maior relevância exatamente por inexistir
critérios objetivos previamente definidos acerca da forma como tais valores seriam
calculados. É destacado no relatório fiscal:
A natureza remuneratória dos valores aportados ao "plano de previdência privada"
PGBL Empresarial fica evidenciada quando se nota que as "contribuições" eram
definidas e alteradas pelo Conselho de Administração, de forma unilateral levando em
consideração os resultados apurados nos segmentos de negócios, bem assim a alta
qualificação, o tempo de serviço e o desempenho dos beneficiários, como declarou o
contribuinte em sua resposta. Ressalte-se que o contrato do PGBL-Empresarial é
omisso quanto ao valor da contribuição da Instituidora limitando-se a afirmar que este
fará contribuições mensais ao PGBL conforme Item 3.3.1. do Termo Aditivo 5-PGBL
Empresarial.
Ora, assim como ocorre com as demais verbas tratadas pela art. 29, §9o da Lei no
8.212/91, a existência de contornos objetivos para o pagamento de valores excluídos do
conceito de salário de contribuição é essencial para se evitar a criação de privilégios que
acabam por desvirtuar os institutos representado verdadeiros pagamentos de
remuneração ou gratificação por trabalho prestado. É o que por muitas vezes já foi
analisado por esta Câmara Superior quando se tratou de bolsas de estudos e verbas
relativas à distribuição de lucros e resultados.
A Recorrente ainda argumenta que não estaria obrigada a apresentar tais critério, nem
mesmo a provisão matemática do plano conforme pedido pela Fiscalização, afinal trata-
Fl. 1598
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.644 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720757/2016-46

se de plano complementar aberto, e tal exigência somente existira para as previdências
privadas fechadas. Porém, a própria Contribuinte ao apresentar seu entendimento acerca
da legitimidade dos resgates, acaba por afirmar que essa provisão tem que existir afinal
essa é umas das regras que deverão ser observadas nessa hipótese. Nos termos do art. 19
da Circular SUSEP no 338/07, transcrito na peça recursal, é um direito do participante
solicitar o resgate do 'saldo de provisão matemática de benefícios a receber'.
Quanto ao resgate, também temos uma grande diferença entre as regras do plano geral e
do PGBL Empresarial. Importante ressaltar que em nenhum momento foi afirmado -
seja pelo lançamento seja pelo acórdão recorrido - que não é permitido o resgate,
também não se quer com o entendimento construído impor penalidades a quem exerce
seu direito. O que mais uma vez tornou-se relevante foi a existência de privilégio aos
poucos beneficiários do Plano Empresarial o qual previa a possibilidade do resgate total
ou parcial do saldo, incluindo nesse a parte da contribuição do trabalhador e também a
parte do aporte feito a título de patrocínio pelo banco.
Os argumentos apontados acima se aplicam ao caso concreto na medida em que
da leitura do relatório fiscal e demais provas juntadas pela fiscalização estamos diante do mesmo
cenário, tendo as verbas sido pagas sob as mesmas circunstâncias gerais.
É relevante ainda mencionar que o presente lançamento de exigência de multa
isolada por ausência de retenção do imposto de renda está diretamente vinculado aos fatos
analisado no processo 16327.720755/2016-57 onde foram lançados Autos de Infração
envolvendo os mesmos fatos e período, mas para cobrança das contribuições previdenciárias
correspondentes. O que quero afirmar é que a natureza das verbas pagas ora apreciadas - aportes
ao Plano PGBL Empresarial - já foi analisada e decidida de forma definitiva por outro
Colegiado.
No caso essa Câmara Superior de Recursos Fiscais, por meio do acórdão no 9202-
008.086, proferido pelo então Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho já reconheceu a natureza
remuneratório da verba envolvida com os fatos geradores abrangidos por esse processo:
Veja-se que, diferentemente do que infere o Recorrente, não foi o simples fato de a
verba ora analisada ser definida a partir proposta do Comitê de Remuneração que levou
a Fiscalização e o Colegiado a quo a considerarem sua natureza como remuneratória,
mas sim suas características. Os documentos acima colacionados demonstram que o
plano de benefícios suplementares, além de integrar a política de remuneração da
empresa, o que denota sua natureza contraprestação pelo trabalho, não detém as
peculiaridades necessárias para ser considerado como um plano previdenciário.
Além dos aportes serem feitos em valores substanciais e os critérios de elegibilidade
terem sido definidos única e exclusivamente pela Instituidora, os aportes relativos ao
PGBL da alta administração da Companhia, são recomendados pelo Comitê de
Remuneração/Conselho de Administração e ratificados pela Assembléia-Geral, de
forma antecipada e unilateral, levando em consideração resultados apurados nos
segmentos de negócio.
Trecho da ata da Assembleia Geral, destacado acima, dá conta de que os expressivos
montantes aportados justificam-se devido à grande experiência dos Administradores e
ao seu alto grau de conhecimento da Companhia, bem como à necessidade de reter
talentos. Além do que, o pagamento da verba é feito mediante avaliação permanente da
performance corporativa e do cumprimento dos objetivos do negócios. Essas avaliações
têm como propósito verificar se os resultados justificam distribuições das verbas até os
limites propostos.
Fl. 1599
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.644 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720757/2016-46

Note-se que não há a menor dúvida de que os aportes feitos ao plano de benefícios
suplementares constitui-se, em verdade, em gratificação/prêmio decorrente do
desempenho dos administradores da Companhia e é justamente por isso que está
inserido em sua política de remuneração. A asserção de que o pagamento da verba é
feito levando em consideração o resultado global da empresa em nada muda essa
constatação, ao revés disso, reforça a natureza remuneratória da verba. Outra assertiva
que não serve de amparo às pretensões recursais é a de que e “o fato da Ata da AGO de
21/06/2011 determinar valores específicos dos aportes em função da categoria dos
beneficiados (Conselheiros e Diretores; Superintendentes; Gerentes) afasta por si só
qualquer possibilidade de que sejam utilizados com a finalidade de premiação em
função de performances individuais ou atingimento de metas”, pois tal documento não
trata de pagamento de quantias fixas, mas de limites de valores que podem ser
distribuídos a partir de avaliação quanto à performance corporativa.
Por outro lado, e como forma de rebater os argumentos trazidos no Relatório Fiscal e na
decisão recorrida, o Sujeito Passivo argumenta o seguinte:
Isto porque os planos de Previdência Privada visam proporcionar aos beneficiários a
possibilidade de obter na inatividade vencimentos em valor próximo aos da época em
que estavam na ativa, o que faz com que, para que seja atingida tal finalidade, quanto
maior for a remuneração (portanto mais longe — para cima — do "teto" da previdência
oficial), mais próximos a tal remuneração devem ser os aportes relativos à previdência
complementar
Primeiramente, convém esclarecer que não há no 5o Termo Aditivo, ou em quaisquer
dos outros instrumentos acostados aos autos, a previsão de que os benefícios de
previdência privada deveriam complementar os proventos de aposentadoria de forma a
proporcionar vencimentos em valor próximo aos da época em que os beneficiários
estavam na ativa. Houvesse previsão nesse sentido, os valores das contribuições pagas
aos planos dos funcionários em geral deveriam ser proporcionais àquelas destinadas à
alta administração da Companhia, o que não é o caso.
Além do que, mesmo que o objetivo do plano fosse garantir o nível de renda do
colaborador quando da inatividade, isso não se faria mediante o aporte de valores
equivalentes à sua remuneração mensal, mas sim de montantes definidos a partir de
cálculos atuarias que levassem em conta fatores como idade, período destinado à
formação de reservas, expectativa de sobrevida, rentabilidade do fundo de investimento
para o qual são carreadas as contribuições, dentre outros.
Veja-se a que lógica argumentativa apresentada, além de não ter fundamento na ciência
atuarial, está em total desacordo com próprio 5o Termo Aditivo, que estabelece:
Cláusula Terceira – Do PGBL
[...]
3.3.4 O PGBL tem por objetivo a concessão de Rendas Mensais, nas modalidades de
Renda Vitalícia, Renda Temporária, Renda Vitalícia com Prazo Mínimo Garantido e
Renda Vitalícia Reversível ao Cônjuge, a ser escolhida pelo Participante no momento
da concessão do Benefício, cujo valor é resultante do saldo da Conta de reserva do
Participante no PGBL e do fator Atuarial obtido para o cálculo de benefícios
previdenciários, com base na utilização das Tábuas AT 1983 MALE (para homens) e
AT 1983 FEMALE (para mulheres), com taxa de juros 5% (cinco por cento), ao ano, à
época da habilitação ao benefício, observadas as seguintes condições:
[...]
Com base nisso, tem-se que o fato de os valores aportados ao plano de benefícios
suplementares serem substanciais a ponto de se equipararem a tudo aquilo que se
Fl. 1600
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.644 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720757/2016-46

destina à remuneração dos membros da alta administração da Companhia apenas
corrobora o caráter remuneratório da verba.
Em relação ao resgate, a Cláusula Quarta do PGBL Empresarial estipula que durante o
prazo de diferimento o participante poderá resgatar parte ou a totalidade da Conta
reserva do Participante, inclusive a parte da Instituidora.
Ocorre que a manutenção de plano de previdência de caráter privado que possibilite a
efetivação de resgates regulares do total dos valores aportados não somente pelo
participante, mas também pela empresa, acaba por desnaturá-lo completamente, visto
que o resgate das contribuições constitui obstáculo à formação de reservas garantidoras
destinadas à implementação dos benefícios respectivos. Em virtude disso, embora o
Sujeito Passivo infira não ter descumprido exigências contidas em lei ou em atos
normativos expedidos por órgãos responsáveis por regular a previdência complementar
aberta, por mais esse aspecto, é nítida a natureza remuneratória do plano por ele
ofertado e, por conseguinte, não há como reconhecer o direito ao benefício tributário.
Ademais, a alegação contida no Recurso Especial, segundo a qual “o Recorrente não
tem controle algum sobre os resgates efetuados pelos beneficiários” nem ao menos
encontra guarida nos elementos de prova trazidos aos autos. Veja-se que a Cláusula
Quarta do 5o Termo Aditivo (fl. 87) é no sentido de que tais resgates devem ser
precedidos de autorização da Instituidora. Confira-se:
Cláusula Quarta – Do Resgate
4.1 Durante o período de diferimento, mediante expressa autorização da
INSTITUIDORA, o Participante poderá resgatar parte ou a totalidade do saldo da Conta
de Reserva do Participante - Parte INSTITUIDORA, observada a legislação pertinente
em vigor.
4.2 Durante o período de diferimento, mediante expressa autorização da
INSTITUIDORA, o Participante poderá resgatar parte ou a totalidade do saido da Conta
de Reserva do Participante - Parte Participante, observada a legislação pertinente em
vigor.
De mais a mais, sustentar que as quantias resgatadas são parciais e referem-se
contribuições efetuadas dois anos antes, já afetadas pela valorização das quotas do
fundo de investimento onde essas foram aplicadas ou que as mesmas sofreram
incidência de outros tributos, também não socorrem o Sujeito Passivo, pois, pelo que se
expôs até aqui, os valores vertidos ao plano de benefícios suplementares têm
característica de gratificação ou prêmio por estarem atrelados a resultados alcançados e
caracterizarem-se como instrumento de incentivo ao trabalho. Além do que, isso não
muda o fato de que a efetivação dos resgates é comprovação cabal de que as
contribuições para o denominado “Plano de Benefícios Suplementares” têm caráter
remuneratório, por não se prestarem a constituir reservas para o pagamento de benefício
previdenciário. Tratam-se, isso sim, de aplicações financeiras de médio prazo, sem
finalidade previdenciária alguma.
A respeito das transações efetuadas pelos participantes do plano de benefícios
suplementares, que adquiriram em 2008, de empresas que participam do capital do
Banco Bradesco, ações da BBD Participações para pagamento parcelado em datas
coincidentes com aquelas em quer foram feitos os resgates do plano de benefícios
suplementares (01/2010, 01/2011, 01/2012, 01/2013), embora não tenha restado
caracterizado o pagamento de remuneração por ações, esse é mais um fato a demonstrar
que tal plano não tinha natureza previdenciária.
Além do que, a constatação de que diversos dirigentes e empregados continuaram a
receber aportes da empresa em suas contas bancárias, mesmo após estarem em gozo de
benefício, situação em que deveriam se relacionar diretamente com a Bradesco Vida e
Fl. 1601
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.644 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720757/2016-46

Previdência (entidade de previdência complementar), demonstra, mais uma vez, que
essas contribuições tinham finalidade outra que não a complementação de
aposentadorias.
De outra parte, é justificável que os aportes de previdência privada sejam maiores para
aqueles que detêm maiores remunerações. O que não se coaduna com as normas de
regência é que esses aportes sejam definidos de forma unilateral e, repita-se, com base
nos resultados alcançados pelo destinatário do benefício, em valores que se aproximam
da remuneração do participante e sem a definição de metodologia apta a demonstrar que
as contribuições ao plano têm como finalidade a garantia dos benefícios previdenciários
nele previstos.
Assim, com base nos argumentos acima, nego provimento ao recurso do
contribuinte.

Passando à segunda divergência “Não incidência da multa isolada”, defende o
recorrente que não sendo possível exigir da fonte pagadora o imposto não recolhido, não pode a
multa por ausência de retenção ser mantida.
A tese do Recorrente já foi por reiteradas vezes afastada por essa CSRF sob o
entendimento de que não se pode confundir a penalidade da multa isolada estabelecida pelo art.
9o da Lei no 10.426, de 2002, aplicada à fonte pagadora como sanção pelo descumprimento de
obrigação legal, com as consequências por ventura imputadas ao beneficiário pessoa física.
Esse é o racional do acórdão 9202-005.444:
Primeiramente, esclareça-se que não está sendo exigido o Imposto de Renda devido
pelos beneficiários dos rendimentos, tampouco está sendo cobrada multa pelo
recolhimento do IRRF fora do prazo sem aplicação de multa de mora. O que está sendo
cobrado, no presente caso, é unicamente a multa pelo não cumprimento, por parte da
fonte pagadora – ARTEC – da obrigação de efetuar a retenção e o recolhimento do
IRRF, a título de antecipação.
A penalidade em tela foi instituída pela Medida Provisória no 16, de 27/12/2001,
convertida na Lei no 10.426, de 2002, que assim estabelecia, em sua redação original:
“Art.9o. Sujeita-se às multas de que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, a fonte pagadora obrigada a reter tributo ou
contribuição, no caso de falta de retenção ou recolhimento, ou recolhimento após o
prazo fixado, sem o acréscimo de multa moratória, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição que deixar de ser retida ou
recolhida, ou que for recolhida após o prazo fixado.”
O dispositivo acima não deixa a menor brecha para que se entenda que a penalidade
nele prevista poderia ser exigida de outra forma, que não a isolada. Com efeito, a
penalidade está sendo aplicada à fonte pagadora, que não é a beneficiária dos
rendimentos, portanto resta descartada qualquer possibilidade de cobrança desta multa
juntamente com o imposto, cujo ônus, repita-se, não é da fonte pagadora, e sim do
beneficiário. Confirmando esse entendimento, o parágrafo único especifica a base de
cálculo da multa, que nada mais é que o tributo que deixou de ser retido ou recolhido.
Fl. 1602
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.644 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720757/2016-46

O art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, por sua vez, tinha a seguinte redação:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I. de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese
do inciso seguinte;
II. cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II. isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III. isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste;
IV. isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar
de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
V. isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido.
(...)”
Como se pode constatar, o art. 44, acima, não trata de multas incidentes sobre imposto
cobrado por meio de responsabilidade tributária de fonte pagadora, e sim de penalidades
que recaem diretamente sobre o imposto exigido do sujeito passivo, na qualidade de
contribuinte, que relativamente ao Imposto de Renda é o próprio beneficiário dos
rendimentos. Nesse passo, nenhuma das modalidades de exigência elencadas no § 1o se
amolda à exigência estabelecida no art. 9o da Lei no 10.426, de 2002, portanto não há
que se falar que este último dispositivo tenha se referido ao art 44 da Lei no 9.430, de
1996, para tomar de empréstimo algo além dos percentuais nele estabelecidos – 75% e
150%. Isso porque a problemática que envolve as modalidades de exigência das
penalidades constantes do § 1o do art. 44 – vinculadas ao imposto ou exigidas
isoladamente – não se coaduna com a multa por falta de retenção na fonte. Esta, quando
exigida, obviamente será isolada, eis que o principal, ou seja, o imposto, será cobrado
não da fonte pagadora, mas sim, repita-se, do beneficiário dos rendimentos.
Com estas considerações, constata-se que a referência feita pelo art. 9o, da Lei no
10.426, de 2002, aos incisos I e II, do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, está focada nos
incisos I e II do caput, e não nos incisos I e II do § 1o, do contrário estar-se-ia atribuindo
à fonte pagadora o papel de sujeito passivo contribuinte do tributo, e não o de mera
intermediária entre este e o Fisco, responsabilidade esta conferida por lei.
Ora, se os incisos I e II do caput do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, tratam de
penalidades aplicáveis ao sujeito passivo na qualidade de contribuinte, que no caso do
Imposto de Renda é o próprio beneficiário dos rendimentos, e o art. 9o da Lei no 10.426,
Fl. 1603
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.644 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720757/2016-46

de 2002, trata exclusivamente de multa por descumprimento da obrigação de reter e
recolher o tributo, aplicável à fonte pagadora na qualidade de responsável, o único
elemento passível de empréstimo, do art. 44 para o art. 9o, diz respeito efetivamente aos
percentuais de 75% ou 150%. Com efeito, não existe qualquer outro liame entre os dois
dispositivos legais.
Corroborando este entendimento, a Exposição de Motivos da Medida Provisória no 16,
de 27/12/2001, que foi convertida na Lei no 10.426, de 2002, encaminhada ao
Congresso Nacional, assim esclarece:
“Os arts. 7o a 9o ajustam as penalidades aplicáveis a diversas hipóteses de
descumprimento de obrigações acessórias relativas a tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, reduzindo-as ou, no caso do art.
9o, instituindo nova hipótese de incidência, preenchendo lacuna da legislação
anterior.” (grifei)
O texto acima não deixa dúvidas, no sentido de que o art. 9o, da Lei no 10.426, de 2002,
trata unicamente de multa por descumprimento de obrigação acessória pela fonte
pagadora, portanto descarta-se a sua exigência juntamente com o respectivo imposto,
cujo ônus é do beneficiário dos rendimentos. Ademais, fica patente que se trata de nova
hipótese de incidência, o que também a desvincula definitivamente das hipóteses de
incidência elencadas no § 1o, do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, eis que estas já
existiam no ordenamento jurídico muito antes do advento da Medida Provisória no 16,
de 2001.
Com a edição da Medida Provisória no 351, de 22/01/2007, convertida na Lei no 11.488,
de 15/06/2007, foi alterado o art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, dentre outras finalidades,
para extinguir a multa de ofício incidente sobre o pagamento de tributo ou contribuição
fora do prazo, desacompanhado de multa de mora. Dito dispositivo legal passou a ter a
seguinte redação:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I. de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II. de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste,
no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
(...)”
Assim, o art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, foi reformulado, mantendo-se a aplicação das
multas de ofício vinculadas ao tributo, nos percentuais de 75% e 150%, a primeira
mantida no inciso I, do caput, e a segunda não mais abrigada no inciso II, do caput, mas
sim no inciso I, do §1o. O inciso II, do caput, que anteriormente continha a multa no
Fl. 1604
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.644 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720757/2016-46

percentual de 150%, passou a prever a multa isolada, no percentual de 50%, nos casos
de falta de pagamento do carnê-leão e de falta de pagamento do Imposto de Renda e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devido por estimativa (alíneas “a” e “b”).
Quanto à multa isolada pelo pagamento de tributo ou contribuição fora do prazo sem o
acréscimo de multa de mora, esta foi extinta.
Observe-se que a extinção da multa isolada acima destacada, levada a cabo pela nova
redação do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, promovida pela Lei no 11.488, de 2007,
não tem qualquer reflexo nas multas do art. 9o, da Lei no 10.426, de 2002, eis que,
conforme já patenteado no presente voto, os dois dispositivos legais tratam de
penalidades distintas, o primeiro disciplinando as exigências em face do sujeito passivo
contribuinte, que no caso do Imposto de Renda é o beneficiário dos rendimentos, e o
segundo regulamentando a incidência pelo descumprimento de obrigação de retenção e
recolhimento do tributo pela fonte pagadora, na qualidade de responsável. Como ficou
assentado, a conexão entre os dois dispositivos diz respeito unicamente aos percentuais
de 75% e 150%.
Tanto é assim que o art. 9o teve de sofrer também um ajuste, em função da realocação
da multa de 150% (do caput para o § 1o). Ademais, também havia neste dispositivo a
previsão de aplicação de multa de ofício à fonte pagadora, pelo recolhimento em atraso
do Imposto de Renda Retido na Fonte, sem o acréscimo da multa de mora. Assim, na
mesma linha da exclusão levada a cabo na nova redação do art. 44, esta penalidade teria
de ser excluída do art 9o, já que não haveria sentido em permanecer no ordenamento
jurídico apenas para apenar a fonte pagadora. Confira-se a alteração do art. 9o,
promovida pela mesma Lei no 11.488, de 2007:
“Art. 9o Sujeita-se à multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, duplicada na forma de seu § 1o, quando for o caso, a
fonte pagadora obrigada a reter imposto ou contribuição no caso de falta de retenção
ou recolhimento, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição que deixar de ser retida ou
recolhida, ou que for recolhida após o prazo fixado.”
Ora, se a multa pela falta de retenção e recolhimento na fonte houvesse sido
efetivamente extinta, não haveria qualquer razão para que se alterasse o art. 9o, da Lei no
10.426, de 2002, como foi feito acima. A alteração visa claramente adaptar esse
dispositivo à nova topografia do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, o que de forma
alguma sinaliza que dita penalidade teria sido extinta. Além disso, repitase que a nova
redação visou excluir a exigência de multa de ofício pelo recolhimento, pela fonte
pagadora, do IRRF fora do prazo sem multa de mora, tal como ocorrera com penalidade
semelhante, que antes também era imposta ao beneficiário do rendimento, relativamente
ao recolhimento do principal. Assim, igualouse a exoneração desta penalidade, tanto em
face do sujeito passivo contribuinte da obrigação principal, como perante a fonte
pagadora, na qualidade de responsável pela obrigação de reter e recolher o tributo.
...
Além de todas as razões que conduzem à conclusão de que não ocorreu a alegada
extinção da multa de ofício pela falta de retenção ou recolhimento do IRRF, destaca-se
o fato de que a adoção de tal tese equivaleria a admitir-se a instituição de uma obrigação
– retenção e recolhimento do imposto pela fonte pagadora – sem o estabelecimento de
sanção, o que seria inusitado no Sistema Tributário Nacional.
Ademais, ninguém põe em dúvida a manutenção da multa pela falta de recolhimento do
carnê-leão, que pressupõe relação entre pessoas físicas, que nem sempre possuem
estrutura para cumprir com a obrigação, sendo que quem recolhe a antecipação, nesse
Fl. 1605
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.644 - CSRF/2a Turma
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caso, é o próprio contribuinte que arca com o encargo financeiro do tributo, descartada a
possibilidade de apropriação indébita. Nesse passo, causa ainda maior perplexidade a
conclusão de que a multa pela falta de retenção e recolhimento do imposto pela fonte
pagadora teria sido extinta, já que as fontes pagadoras, na sua maciça maioria, são
pessoas jurídicas, que dispõem de meios adequados ao cumprimento da obrigação.
Acrescente-se que a retenção na fonte sem o respectivo recolhimento caracteriza
apropriação indébita, portanto ter-se-ia ainda a possibilidade do cometimento de crime,
sem qualquer previsão de sanção na esfera tributária, o que também seria inédito no
Sistema Tributário Nacional.
Assim, após a data prevista para o encerramento do período de apuração, o que cessa é a
responsabilidade da fonte pagadora sobre o recolhimento do tributo – cuja obrigação
passa a ser do beneficiário. Entretanto, a falta de responsabilidade sobre o recolhimento
do tributo não exime a fonte pagadora do pagamento da multa pelo descumprimento da
obrigação de reter e recolher o imposto, e é exatamente esta a exigência que ora se
analisa. Nesse passo, assim estabelece o item 16 do Parecer Normativo COSIT no 1, de
2002, que deve ser considerado na sua integralidade, e não apenas em parte. Confira-se:
“16. Após o prazo final fixado para a entrega da declaração, no caso de pessoa
física, ou, após a data prevista para o encerramento do período de apuração em que o
rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de
pessoa jurídica, a responsabilidade pelo pagamento do imposto passa a ser do
contribuinte. Assim, conforme previsto no art. 957 do RIR/1999 e no art. 9o da Lei
no 10.426, de 2002, constatando-se que o contribuinte:
a) não submeteu o rendimento à tributação, ser-lhe-ão exigidos o imposto
suplementar, os juros de mora e a multa de ofício, e, da fonte pagadora, a multa de
ofício e os juros de mora; b) submeteu o rendimento à tributação, serão exigidos da
fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora.”
Assim, ainda que os rendimentos sejam oferecidos à tributação, remanesce a aplicação
da penalidade pela falta de retenção e recolhimento por parte da fonte pagadora. E não
há que se falar em ausência de base de cálculo, já que esta encontra-se especificada no
art. 9o da Lei no 10.426, de 2002, inclusiva na redação que lhe foi conferida pela Lei no
11.488, de 2007:
Art. 9o (...) Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição que deixar de ser retida ou recolhida,
ou que for recolhida após o prazo fixado." (grifei)
No mesmo sentido os acórdãos: 9202-010.326, 9202-007.708, 9101-004.755,
9101-005.276.
Pelas razões acima, caracterizado o pagamento de remuneração pela pessoa
jurídica à pessoa física sem a correspondente retenção do imposto de renda, deve-se manter a
exigência da multa isolada fundamentada no art. 9o da Lei no 10.426/2002.

Conclusão:
Diante do exposto conheço e nego provimento ao recurso do Contribuinte.

(assinado digitalmente)
Fl. 1606
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.644 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720757/2016-46

Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri

Fl. 1607
DF CARF MF
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