Tribunal: CARF
Processo: 13888.003967/2008-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CECILIA LUSTOSA DA CRUZ
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-04-25
Data de publicação: 2023-07-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA E DE TERCEIROS. AUXÍLIO EDUCAÇÃO. DEPENDENTES. INCIDÊNCIA.
À época dos fatos geradores objeto do lançamento, não havia previsão legal para a isenção de contribuições previdenciárias em relação valores pagos a título de auxílio educação a dependentes de empregados e dirigentes vinculados a empresa.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.003967/2008-12
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.648 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
25 de abril de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ALTERNATIVA SOCIEDADE EDUCACIONAL LTDA.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA E DE TERCEIROS. AUXÍLIO
EDUCAÇÃO. DEPENDENTES. INCIDÊNCIA.
À época dos fatos geradores objeto do lançamento, não havia previsão legal
para a isenção de contribuições previdenciárias em relação valores pagos a
título de auxílio educação a dependentes de empregados e dirigentes
vinculados a empresa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar-lhe
provimento. Vencidos os conselheiros Ana Cecília Lustosa da Cruz (relatora), Joao Victor
Ribeiro Aldinucci, Marcelo Milton da Silva Risso e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri que
negavam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Mauricio Nogueira
Righetti.
(documento assinado digitalmente)
Regis Xavier Holanda – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Cecília Lustosa da Cruz – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauricio Nogueira
Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Ana Cecilia Lustosa da
Cruz, Mario Hermes Soares Campos, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri e Regis Xavier Holanda (Presidente).

Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.003967/2008-12
Fl. 181
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.648 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003967/2008-12

Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional
contra o Acórdão n.o 2403-009.814, proferido pela 2aTurma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção
de Julgamento do CARF, em 9 de abril de 2021, no qual restou consignado o seguinte trecho da
ementa, fls. 144:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
EDUCAÇÃO. BOLSAS DE ESTUDOS A DEPENDENTES. NÃO INCIDÊNCIA.
HIPÓTESE DE ISENÇÃO.
Os valores pagos a título de bolsa de estudos, com a finalidade de custear a educação
dos empregados e dependentes dos em nível básico, fundamental, médio e superior, não
se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária, pois não têm caráter salarial,
seja porque não retribuem o trabalho efetivo, seja porque não têm a característica da
habitualidade ou, ainda, porque assim se estabelece em convenção coletiva.

No que se refere ao Recurso Especial, fls. 141 e seguintes, houve sua admissão,
por meio do Despacho de fls. 164 e seguintes, para rediscutir a incidência das contribuições
sociais previdenciárias sobre bolsas de estudos pagas a dependentes de empregados, antes da
edição da Lei no12.513/2011.
Em seu recurso, a Fazenda Nacional sustenta, em síntese, que:
a) para excluir do lançamento os valores relativos à bolsa de estudos concedida a
dependentes do segurado, o acórdão recorrido baseou-se na tese de que o dispositivo
legal vigente no momento do fato gerador (alínea “t”, do § 9o do artigo 28 da Lei
8.212/91, na redação dada pela Lei 9.711/98) não traz qualquer restrição;
b) verifica-se que a verba relativa aos dependentes dos empregados não está fora do
campo de incidência das contribuições previdenciárias, prevista no art. 28, § 9o, “t” da
Lei n ° 8.212/91, senão vejamos;
c) a leitura literal do dispositivo legal em questão deixa evidente que a isenção atinge
apenas os valores pagos a título de bolsa de estudos que vise a educação básica ou
cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades
desenvolvidas pela empresa. Portanto, logicamente deve se tratar de empregados ou
dirigentes da empresa, não sendo extensível à bolsa de estudo referentes aos
dependentes, uma vez que não possuem vínculo direto com a empresa;
d) não estando contemplada pela norma de isenção, a bolsa de estudos concedida aos
filhos e dependentes dos empregados devem integrar o salário-de-contribuição, por se
constituírem em ganhos habituais fornecidos sob a forma de utilidades.
Consoante o Despacho anexo, o Contribuinte foi cientificado, mas não apresentou
contrarrazões.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, Relatora.
Conheço do Recurso, pois se encontra tempestivo e presentes os demais
pressupostos de admissibilidade.
Trata-se de crédito tributário constituído em 15/09/2008 mediante o Auto de Infração
(AI) – DEBCAD 37.144.411-4 – período de apuração 01/01/2004 a 31/12/2004 e 01/01/2007 a
Fl. 182
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.648 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003967/2008-12

31/12/2007 – valor R$ 13.561,19 – com fulcro em contribuições destinadas a outras entidades e
fundos, em específico para o Salário-Educação (art. 212, §5°, da Constituição Federal), para o
Serviço Social Rural gerido pelo Instituto Nacional da Colonização e Reforma Agrária - INCRA (art.
6°, §4°, da Lei 2.613, de 26 de setembro de 1955), para o Serviço Social do Comércio - SESC (art. 3°
do Decreto-Lei 9.853, de 13 de setembro de 1946) e para o Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e
Pequenas Empresas — SEBRAE (art. 8°, § 3°, da Lei 8.029, de 12 de abril de 1990), e devidas pela
empresa, verificadas no(s) estabelecimento(s) 01.740.720/0001-56 e 01.740.720/0002-37 desse
contribuinte, lançado em 12/09/2008 e com a ciência do contribuinte em 15/09/2008.
Em face da decisão do Colegiado a quo, que apreciou o lançamento em comento, foi
interposto Recurso Especial para rediscutir a incidência das contribuições sociais previdenciárias
sobre bolsas de estudos pagas a dependentes de empregados, antes da edição da Lei
no12.513/2011.
A decisão recorrida assim tratou do tema:
A questão tratada versa sobre a interpretação ao art. 28, § 9o, “t”, com a redação vigente
à época dos fatos geradores:
Art. 28
(...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do Art. 21
da Lei n° 9.394 de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei n° 9. 711, de 20/11/98).
A Lei no 12.513/2011 alterou o dispositivo legal, que passou a ter a seguinte redação:
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas
pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei
no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: (Redação dada pela Lei no 12.513, de 2011).
Não obstante à lei se reportar a ocorrência do fato gerador, a alteração do mencionado
dispositivo legal pela Lei no 12.513/2011 foi de grande importância para a compreensão
do alcance e correta interpretação da norma revogada.
Os requisitos para aplicação eram: i) o valor não poderia ser utilizado em substituição
de parcela salarial; ii) o plano educacional deveria ser disponibilizado a todos os
empregados e dirigentes. Posteriormente, a Lei n° 12.513/2011, modificou os requisitos
para a obtenção da isenção, não exigindo mais o requisito de que o acesso ao plano
educacional deveria ser extensivo a todos os empregados (requisito ii), e incluiu, no
âmbito da isenção, a concessão de bolsa de estudos aos dependentes dos
empregados.
Ressalto que o art. 111 do Código Tributário Nacional, manda interpretar literalmente a
legislação tributária que disponha sobre isenção.
Contudo, como muito bem delineado pelo Ilustre Conselheiro Cleberson Alex Friess no
Acórdão n° 2401-004.745, o legislador não quis impedir o hermeneuta de utilizar dos
demais critérios de interpretação, senão vejamos:
46.1 Contudo, ao afirmar a exegese literal, não quis dizer o legislador impedir o
hermeneuta de utilizar dos demais critérios de interpretação, tais como o teleológico,
histórico e sistemático.
46.2 Não obstante a terminologia adotada pelo Código, pretendeu o legislador que a
interpretação dos dispositivos legais, quanto aos efeitos, opere resultados declaratórios,
isto é, é vedada a ampliação do seu alcance normativo, assim como não cabe ao
intérprete restringir o seu conteúdo.
Fl. 183
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.648 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003967/2008-12

46.3 Por esse motivo, a ideia que as normas de exceção que conferem isenção tributária
devem ser interpretadas com viés eminentemente restritivo configura uma nítida
distorção da aplicação do conteúdo jurídico preconizado pelo art. 111 do CTN.
Assim, considerando o grau de retroatividade média da norma previsto pelo art. 106, II,
alíneas ‘a’ e ‘b’, do Código tributário Nacional, há que se verificar a situação mais
favorável ao sujeito passivo face as alterações trazidas, que é a inserção dos
dependentes dos segurados empregados dentro da regra de isenção.
Dessa forma, merece guarida a pretensão da contribuinte, consoante restou muito bem
explicitado no voto vencido do Acórdão n° 9202-006.502, o qual me filio, da lavra da
Conselheira Rita Eliza Reis Bacchieri, exarado pela 2a Turma CSRF nos autos do
processo n° 15582.000114/2007-16, de onde peça vênia para transcrever excerto e
adotar como razões de decidir, in verbis:
Quanto ao mérito do recurso do contribuinte que discute a incidência de contribuição
previdenciária sobre bolsas de estudo ofertadas aos dependentes dos empregados, me
posiciono do sentido de não estarmos diante de fato gerador do tributo. Isso
porque tais vantagens não assumem caráter de remuneração sendo impossível
classificá-las como salário utilidade.
Segundo afirma o jurista mineiro e Ministro do Tribunal Superior do Trabalho,
Mauricio Godinho Delgado, na obra "Curso de Direito do Trabalho", 2a ed., para
caracterizar salário utilidade devem ser analisados três requisitos.
O primeiro deles é o da "habitualidade do fornecimento", deve o fornecimento do
bem ou serviço ser reiterado ao longo do contrato de trabalho, deve estar presente a
idéia de ser uma prestação de repetição uniforme em certo contexto temporal. O
segundo requisito é a presença do "caráter contraprestativo do fornecimento",
defende que é necessário que a causa e objetivos envolvidos no fornecimento da
utilidade sejam essencialmente contraprestativo, é preciso que a utilidade seja fornecida
preponderantemente com o intuito retributivo, como um acréscimo de vantagens
contraprestativas ofertadas ao empregado. Pela pertinência vale citar (p. 712):
Nesse quadro, não terá caráter retributivo o fornecimento de bens ou serviços feito
como instrumento para viabilização ou aperfeiçoamento da prestação laboral. É claro
que não se trata, restritivamente, de essencialidade do fornecimento para que o serviço
possa ocorrer; o que é importante, para ordem jurídica, é o aspecto funcional, prático,
instrumental, da utilidade ofertada para o melhor funcionamento do serviço. A esse
respeito, já existe clássica fórmula exposta pela doutrina com suporte no texto do velho
art. 458, §2o da CLT: somente terá natureza salarial a utilidade fornecida pelo
trabalho e não para o trabalho.
E quanto ao fornecimento e provimento da educação referido Ministro ainda destaca
que trata-se de dever imposto à empresa pela própria Constituição Federal, e por tal
razão o bem ou serviço ofertado não pode ser classificado como salário utilidade, vale
citar (p. 715): (...).
Está-se, desse modo, perante um dever jurídico geral e não mera obrigação contratual.
Quanto ao terceiro requisito "onerosidade unilateral", embora reconheça trata-se de
conduta técnico-juridico extremamente controvertida, o Ministro Delgado admite sua
aplicação em casos específicos (p. 718):
É claro que ocorrem, na prática jus-laborativa, algumas poucas situações em que fica
nítido o interesse real do obreiro em ingressar em certos programas ou atividades
subsidiados pela empresa. Trata-se de atividades ou programas cuja fruição é
indubitavelmente vantajosa ao trabalhador e sua família, e cujo custo econômico para o
empregado é claramente favorável, em decorrência do subsídio empresarial existente.
Nestas situações, que afastam de modo patente a idéia de mera simulação trabalhista,
não há por que negar-lhe relevância ao terceiro requisito ora examinado. Aliás, a quase
singularidade de tais situações é que certamente conduz a jurisprudência a valorizar o
presente requisito apenas em alguns poucos casos concretos efetivamente convincentes.
Fl. 184
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.648 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003967/2008-12

Observamos que no caso concreto sob qualquer prisma de análise não é possível
classificar as bolsas de estudo concedidas aos dependentes dos empregados como
prestação de caráter remuneratório.
(...)
Vale citar que a Recorrente é uma associação de caráter educativo que tem por
finalidade exatamente o desenvolvimento de atividades relacionadas ao ensino em seus
vários graus, especialmente o ensino superior. Assim, as bolsas em questão são
ofertadas em cumprimento a exata finalidade da instituição educacional. Embora
decorram do contrato de trabalho as mesmas não existem com a finalidade de remunerar
o empregado pelo serviço efetivamente ou potencialmente prestado, trata-se de
prestação ofertada em cumprimento do dever constitucional de promover a educação e
ainda, no caso, é obrigação decorrente de convenções coletivas de trabalho firmadas
com as respectivas entidades de classe representantes das categorias o qual também
possui força normativa por expressa disposição do art. 611 da Consolidação das Leis do
Trabalho CLT.
Por força do art. 110 do CTN a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal e com base nessa premissa o art. 195, I, alínea
a da Constituição Federal deve ser interpretado utilizando-se os conceitos construídos
pelo Direito do Trabalho o qual, no entender desta Relatora, seria o ramo do direito
competente para se manifestar sobre as relações e reflexos dos contratos de trabalho.
(...).
Diante deste contexto, entende-se que os valores relativos às bolsas de estudos
concedidas aos dependentes de seus funcionários não se sujeitam à incidência de
contribuições previdenciárias. (...).
A Recorrente aduz, como fundamento central do pleito, que, a partir da interpretação
literal do dispositivo legal regente do tema, resta evidente que a isenção atinge apenas os valores
pagos a título de bolsa de estudos que vise a educação básica ou cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa. Assim, não há extensão às bolsas
de estudos referentes aos dependentes, uma vez que não possuem vínculo direto com a empresa.
Foram indicados como paradigmas os acórdãos n.o 9202-003.013 e n.o 9202-005.506,
oriundos dessa 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais. O primeiro acórdão, n.o 9202-
003.01, foi proferido em 11 de fevereiro de 2014, por unanimidade. Já o acórdão mais recente, 9202-
005.506, de 25 de maio de 2017, foi exarado, por voto de qualidade, vencidos os conselheiros Ana
Paula Fernandes, Patrícia da Silva, João Victor Ribeiro Aldinucci e Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri, que lhe deram provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Elaine
Cristina Monteiro e Silva Vieira.
Ocorre que, com a alteração do colegiado, houve alteração da jurisprudência, que
passou ser no mesmo sentido da decisão recorrida, conforme de observa do Acórdão n.o 9202-
010.533, ementa abaixo transcrita:
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO EDUCAÇÃO. DEPENDENTES.
NÃO INCIDÊNCIA.
À época dos fatos geradores objeto do lançamento, não havia previsão legal para a
incidência de contribuições previdenciárias em relação valores pagos a título de auxílio
educação a dependentes de empregados, uma vez que o conceito de remuneração do
segurado empregado não abarcava tal verba.
Naquela ocasião, acompanhei o entendimento prolatado no voto vencedor, diante
da convergência com a posição que venho adotando acerca do tema. Seguem trechos da
fundamentação adotada pelo voto vencedor:
Fl. 185
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.648 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003967/2008-12

Não cabe razão à Recorrente. Não há incidência sobre o auxílio-educação no período da
autuação, tampouco após o advento da Lei no 12.513/11. Explico. Como bem apontado
pela Autoridade Lançadora, a Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 9.711/98,
explicita:
"Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo; (...)" (destaques não constam do texto da lei) Como visto,
trata-se de expressa disposição de lei tributária sobre a incidência tributária. Nesse
sentido, a redação da Lei no 8.212/91, trazida pela lei de 1998, é clara em asseverar que:
 i) a incidência tributária se dá sobre os valores da remuneração paga ao
empregado, assim entendido toda verba de natureza contraprestacional, utilidades
habituais, valores percebidos pelo tempo à disposição e também aqueles constantes
do contrato de trabalho.
 ii) não há incidência quando os valores pagos a título de auxílio educacional não
seja substitutivos de parcela salarial e respeitem os limites impostos pelo
legislador.
Não obstante o exposto, em 2001, o legislador ordinário, com acerto em minha opinião,
alterou a Consolidação das Leis do Trabalho, afastando - peremptoriamente - a
natureza salarial de qualquer parcela paga sob esse título. Recordemos o texto da lei
trabalhista:
"Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a
empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado.
Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
(...)
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
I – vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos aos empregados e utilizados
no local de trabalho, para a prestação do serviço;
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros,
compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e
material didático;(Incluído pela Lei no 10.243, de 19.6.2001) (destaquei)
Cristalina a alteração da lei trabalhista. Não há natureza salarial nas
verbas pagas a título de bolsa educacional, qualquer que seja a sua
forma, qualquer que seja sua destinação no tocante à formação do
trabalhador, ao seu desenvolvimento físico, intelectual, ou moral,
consoante nos recorda o dicionário Houaiss quanto à definição do
vocábulo educação.
Importante ressaltar que a lei tributária, buscando seus limites na Carta
Fundamental, escolhe a incidência dentro da competência que lhe foi
Fl. 186
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.648 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003967/2008-12

outorgada. Nesse sentido, ao definir o salário de contribuição do segurado
empregado, a lei de Custeio da Previdência optou pela remuneração.
Tal conceito, embora constante da lei tributária, não pode, nos termos
do CTN, transbordar os limites do ramo do direito que o instituiu.
Outro não é comando emanado dos artigos 109 e 110:
"Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição,
do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição
dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias."
(grifamos)
Nesse sentido, não se pode admitir que, para o período de lançamento, se observe
incidência tributária sobre verba de natureza remuneratória, que por expressa
determinação legislativa, posterior à dicção da lei tributária, teve o caráter
remuneratório explicitamente afastado.
Não há incidência tributária sobre os valores, pagos pelo empregador ao
empregado, à título de auxílio-educação, no período do lançamento e nem, como
dito acima, após a alteração da Lei de Custeio pela Lei no 12.513/11.
Quanto a essa alteração, só para que reste claro, é mister apontar que o legislador - ao
contrário do que entende o ínclito Relator, embasado em voto da Conselheira Elaine
Silva Vieira – restringe a fruição da não incidência da contribuição previdenciária sobre
verbas pagas a título de fomento à educação após 2011. Tal afirmação merece maiores
considerações, senão vejamos.
Como dito acima, a leitura conjunta das disposições dos artigos 109 e 110 do CTN
determina que a lei tributária “não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance
de institutos, conceitos e formas de direito privado”, mas pode dar-lhe tratamento
tributário específico, ou seja, a lei tributária ao assumir conceitos, formas e
definições do direito privado pode – sem desvirtuá-los – emprestar-lhes os efeitos
tributários que entender cabíveis. Nesse sentido, e somente nesse, recordemos o que
ensina a doutrina hermenêutica: lei especial (tributária) prevalece sobre lei geral
(CLT).
E é exatamente isso o que a alteração da Lei no 8.212/91 pela Lei 12.513/11 fez ao
impor limites e condições para a não incidência das contribuições previdenciárias
sobre valores pagos a título de promoção da educação de segurados empregados e
trabalhadores avulsos, uma vez que delimitou a vantagem tributária aos valores
despendidos com educação básica e educação profissional e tecnológica quando
vinculadas a atuação empresarial. E mais, estabeleceu limites de valores para tal
isenção.
Observe-se que, aqui, pode-se chamar de isenção, uma vez que a regra matriz de
incidência das contribuições previdenciárias é limitada pela própria lei tributária.
Ao reverso, no período de 2001 a 2011, trata-se de verdadeira não incidência, uma
vez que a lei específica aplicável ao caso (CLT por tratar do conceito de
remuneração do empregado) derrogou tacitamente, lei tributária anterior, que
usava conceito do direito privado alterado pela lei trabalhista.
Por todo o exposto, no período em apreço, podemos asseverar que verbas
inequivocamente destinadas à educação dos segurados empregados, por expressa
determinação da CLT, não integram a remuneração. As contribuições previdenciárias
incidem sobre o salário de contribuição e este, para os empregados, é composto pela
remuneração auferida. Logo, não há incidência.
Fl. 187
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.648 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003967/2008-12

Portanto, utilizando-me dos fundamentos expostos, mantenho a decisão recorrida,
razão pela qual entendo que não assiste razão à recorrente.
Diante do exposto, voto em conhecer do recurso e, no mérito, em negar-lhe
provimento.
(assinado digitalmente)
Ana Cecília Lustosa da Cruz.
Voto Vencedor
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado.
Em que pesem as robustas razões da relatora, peço-lhe licença para divergir no
que toca a incidência das contribuições sobre as bolsas de estudos pagas a dependentes de
empregados, antes da edição da Lei no12.513/2011.
Pois bem. O tema é há muito conhecido deste colegiado, que vinha entendendo
pela tributação desses valores. Nesse sentido, o acórdão de no 9202-008.052, da sessão de
24/7/19. Confira-se excerto de seu voto condutor:
[...]
Primeiramente, cumpre ressaltar que a tributação pelas contribuições previdenciárias
tem regramento próprio, estabelecido pela Lei no 8.212/1991. Assim, o art. 12 da Lei n°
11.096/05 que, diga-se de passagem, não faz nenhuma referência a isenção de
contribuições previdenciária, não serve de amparo ao Sujeito Passivo.
Além disso, o Direito Previdenciário encontra baliza na própria Constituição Federal e,
com relação ao custeio do sistema de previdência, o art. 195 da CF/1988 é que
estabelece as bases sobre as quais podem incidir as contribuições:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais:(Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:(Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;(Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
[...]
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo
contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de
previdência social de que trata o art. 201;(Redação dada pela Emenda Constitucional
no 20, de 1998)
[...] (Grifou-se)
Outro dispositivo constitucional de fundamental importância à matéria em debate é o §
11 do art. 201 da Constituição que estabelece:
Art. 201.
[...]
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei.
Fl. 188
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.648 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003967/2008-12

[...]
Na esteira do texto constitucional os arts. 22 e 28 da Lei no 8.212/1991 estabeleceram as
bases sobre as quais incidem as contribuições previdenciárias a cargo de empregados e
empregadores. Confira-se:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que
lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença
normativa. (Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).
II – para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57e58 da Lei no 8.213, de 24
de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total
das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados
e trabalhadores avulsos: (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998).
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de
acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco
seja considerado médio;
c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco
seja considerado grave.
[...]
Art. 28. Entende-se por salário de contribuição:
I – para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a
sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
[...]
Repare-se que a base de cálculo das contribuições abrange a totalidade dos rendimentos
pagos, devidos ou creditados a qualquer título aos empregados, incluindo-se nessa
relação os ganhos habituais percebidos sob a forma de utilidades, o que inclui, por
óbvio, o auxílio educação. Donde se depreende que, em se tratando de utilidades
disponibilizadas pela empresa aos obreiros que lhe prestam serviços, sua inclusão na
base de cálculo da contribuição previdenciária dependerá da verificação dos seguintes
requisitos:
a) onerosidade;
b) retributividade; e
c) habitualidade.
Inexistem dúvidas quanto ao caráter oneroso do benefício concedido pelo Sujeito
Passivo, sendo desnecessário tecer maiores comentários a esse respeito. Do mesmo
modo, tendo a vantagem sido atribuída regularmente aos empregados da empresa em
benefícios de seus dependentes, resta nítido seu caráter habitual. Com relação à
retribuitividade, tem-se benesse oferecida no contexto da relação laboral, restando
Fl. 189
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.648 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003967/2008-12

caracterizada sua índole contraprestativa, pois o que motivou sua concessão foi
justamente o fato de os beneficiários prestarem serviço ao Sujeito Passivo.
De outra parte, como as bolsas de estudos aqui referidas ostentam natureza nitidamente
remuneratória, sua exclusão da base de cálculo das contribuições previdenciárias vai
depender de previsão expressa em norma de caráter tributário, mormente no § 9o do art.
28 da Lei no 8.212/1991, que, no que se refere a isenção, relaciona exaustivamente as
parcelas ao abrigo desse favor legal no âmbito da Lei de Custeio Previdenciário.
Especificamente com relação a educação, à época da ocorrência dos fatos geradores das
contribuições objeto do presente lançamento, a alínea “t” do referido § 9o, na assim
dispunha:
Art. 28. [...]
§ 9o Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art.
21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde
que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e
dirigentes tenham acesso ao mesmo;(Redação dada pela Lei no 9.711, de 1998).
Note-se que a isenção referida nos dispositivo acima abrangia: planos educacionais que
visassem à educação básica, nos termos do art. 21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro
de 1996; e cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades
desenvolvidas pela empresa.
Referido plano: não poderia ser utilizado em substituição de parcela salarial; e deveria
ser extensivo a todos os empregados e dirigentes da empresa.
Desse modo, para que a contribuinte pudesse se valer da isenção, fazia-se necessária a
estrita observância dos critérios estabelecidos em lei. Contudo, conforme destacado no
Relatório Fiscal, as bolsas de estudo objeto da autuação foram ofertadas a dependentes
dos empregados do Sujeito Passivo e a norma isentiva, na redação vigente à época dos
fatos geradores, não contemplava a isenção para esse tipo de benefício.
Não se pode olvidar que, sendo a isenção uma modalidade de exclusão do crédito
tributário, a legislação relativa a esse favor legal deve ser interpretada literalmente, a
teor do que estatui o art. 111 do Código Tributário Nacional. Portanto, não há como
considerar satisfeitos os critérios estabelecidos para a isenção quando se está diante,
como visto acima, de flagrante desrespeito à norma de regência.
Diante da obrigatoriedade de interpretação literal da norma isentiva, não vejo como
razoável suscitar a isenção concedida às parcelas pagas a título de auxílio creche a
pretexto de estender o benefício fiscal ao auxílio educação destinado a dependentes de
empregados, pois tratam-se de rubricas absolutamente diversas. Do mesmo modo, não
há como acolher o argumento de que o fato de a educação básica ser cursada, na maioria
das hipóteses por crianças, tenha o condão de estender a isenção aqui referida às bolsas
de estudo destinada a dependentes, posto que a norma legal, vigente à época dos fatos
geradores objeto do lançamento, não conduz a esse entendimento.
Quisesse o legislador estender a isenção a planos educacionais destinados a dependentes
de segurados empregados, teria feito referência expressa nesse sentido no texto legal.
Aliás, a Lei no 12.513/2011 até estendeu a isenção de contribuições previdenciárias e
terceiros tanto a plano educacional quanto bolsa que vise à educação básica de
dependentes de empregados. Porém, essa norma não acode o Sujeito Passivo, em
virtude ser posterior aos fatos geradores que suscitaram o lançamento ora examinado. É
que o art. 144 do CTN preconiza que “lançamento reporta-se à data da ocorrência do
fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada”.
Fl. 190
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.648 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003967/2008-12

Aperceba-se que o lançamento foi efetuado em observância ao que dispõe o Código
Tributário Nacional e a Lei no 8.212/1991, não havendo que se falar em desobediência a
princípios como o da legalidade, da tipicidade estrita do ou de qualquer outro.
Forte no exposto, VOTO no sentido de DAR provimento ao recurso da União.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Fl. 191
DF CARF MF
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