Tribunal: CARF
Processo: 16327.902965/2018-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-08-23
Data de publicação: 2024-02-05

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.902965/2018-23
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-012.330 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
23 de agosto de 2023
Recorrente
MIDWAY S.A.- CREDITO, FINANCIAMENTO E INVESTIMENTO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/07/2015
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
NÃO
HOMOLOGAÇÃO.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DESNECESSIDADE.
Após a publicação da MP no 135/03, posteriormente convertida na Lei no
10.833/03, a declaração de compensação passou a se constituir em confissão de
dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos
indevidamente compensados, ficando o lançamento de ofício limitado à
imposição de multa isolada.
RECEITA TRIBUTÁVEL. CONCEITO JURÍDICO. RECEITA PARA FINS
DE DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS. CONCEITO CONTÁBIL. NÃO
EQUIVALÊNCIA.
O conceito jurídico-constitucional de receita tributável, acolhido pela alínea
“b” do inciso I do art. 195 da CF, não se confunde com o conceito contábil.
Apesar de a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado,
gestão e planejamento das empresas poder ser utilizada como ponto de partida
para a determinação da base de cálculo das Contribuições, ela não subordina a
tributação.
CONCEITO DE RECEITA. EFETIVO INGRESSO PATRIMONIAL NOVO.
A pactuação da forma de recebimento dos valores acordados constitui forma de
composição da transação, motivo pelo qual a definição do montante tributável
não pode ser dissociada desse contexto. Os descontos concedidos não possuem
natureza jurídica e contábil de receita passível de tributação pelo PIS e Cofins,
posto que não guardam correlação com o conceito vinculado ao efetivo
ingresso financeiro positivo ao patrimônio do contribuinte.
BASÉ DE CÁLCULO. DESCONTOS. REDUTORES DO ACRÉSCIMO
PATRIMONIAL.
O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer
condição futura, não sendo necessário que o adquirente pratique ato
subsequente ao de compra para a fruição do benefício. No caso vertente, a
redução dos encargos financeiros para os débitos em atraso se enquadram
como descontos incondicionais, constando desde logo dos contratos de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.902965/2018-23
Fl. 653
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-012.330 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no16327.902965/2018-23

renegociação. As reduções estão previstas no contrato de renegociação e não
dependem de evento posterior à emissão desses documentos.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Gustavo Garcia Dias dos Santos, Marcos Roberto
da Silva e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3401-012.329, de 23 de agosto de 2023,
prolatado no julgamento do processo 16327.902966/2018-78, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Fernanda Vieira Kotzias, Renan Gomes Rego, Carolina Machado Freire Martins, Marcos
Roberto da Silva (Presidente), Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles.
Nos termos do art. 58, §5o do Anexo II do RICARF, o Conselheiro Ricardo Rocha
de Holanda Coutinho não votou tendo em vista que os Conselheiros Gustavo Garcia Dias dos
Santos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles terem proferido seus votos na sessão de julgamento do
dia 29/06/2023 no período da manhã.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de
Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao PER/DCOMP no
19684.90454.140318.1.7.04-5804, no valor de R$ 516.341,03 relativo a crédito relacionado a
pagamento indevido ou a Maior da COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A DRJ julgou a Manifestação de Inconformidade Improcedente, segundo Acórdão
no 108-001.370, conforme Ementa:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/07/2015
Fl. 654
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-012.330 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.902965/2018-23

DISPENSA DE EMENTA.
Acórdão sem ementa, em cumprimento ao disposto no art. 2o da Portaria RFB no
2.724, de 27 de setembro de 2017.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário,
reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo a integral homologação da
compensação, solicitando, em síntese:
"...requer seja o presente Recurso Voluntário conhecido e integralmente
provido, para o fim de reformar o v. Acórdão recorrido e, assim, reconhecer a
totalidade do crédito utilizado nas compensações em discussão nestes autos,
com a sua consequente homologação para fins de extinção dos créditos
tributários pertinentes e posterior encerramento e arquivamento deste processo
administrativo.
128. Ad argumentandum, ainda que não se entenda pelo cancelamento integral
da exigência em discussão, requer-se, ao menos, seja dado parcial provimento
ao presente Recurso Voluntário, para cancelar a exigência de juros de mora
calculados à taxa Selic sobre as multas impostas.
129. Também ad argumentandum, ainda que não se entenda pelo cancelamento
integral da exigência em discussão, requer-se, ao menos, seja dado parcial
provimento ao presente Recurso Voluntário, para sobrestar o presente feito até o
trânsito em julgado administrativo do PA no 16327.720173/2020-57.
130. A Recorrente reitera o seu pedido de diligência, nos termos do artigo 16,
inciso IV, do Decreto no 70.235/72, com o intuito de atestar a origem do crédito
e sua devida escrituração das DCTFs retificadoras, cujas informações
prevalecem sobre as informações da DCTF original.
131. Ademais, a Recorrente protesta ainda pela produção de todas e quaisquer
provas que se fizerem necessárias para demonstrar a procedência de seu direito,
inclusive pela posterior e oportuna juntada de documentos que possam trazer à
tona a verdade material dos fatos.
132. Por fim, a Recorrente informa que tem interesse em realizar sustentação
oral oportunamente perante este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais."
Ao final, pugna pelo provimento do recurso.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-012.330 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto à tempestividade e admissibilidade, transcreve-se o entendimento
majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento.
Quanto ao mérito, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no
voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Como Redator ad hoc, sirvo-me da minuta de voto vencedor disponibilizada
pela redatora designada, Conselheira Carolina Machado Freire Martins, a seguir
reproduzida, cujo posicionamento adotado não necessariamente coincide com o
meu.
Com as devidas vênias ao ilustríssimo Relator que, como de praxe, elaborou
voto extremamente bem fundamentado, durante os frutíferos debates travados
por ocasião da conclusão do julgamento, foi aberta divergência, que levou o
colegiado, por maioria, à conclusão diversa quanto ao provimento do recurso.
Cediço que no tocante à base de cálculo do PIS e da COFINS toma-se a receita
como parâmetro inafastável de acordo com os arts. 1o, § 3o, V, a, das Leis n.
10.637/2002 e 10.883/2003, sendo definida pela Ministra Rosa Weber no
julgamento do RE 606.107/RS, como o “ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou
condições”, cuja aferição está relacionada única e exclusivamente à pessoa do
contribuinte.
Na mesma linha, quando saiu vencido no julgamento do citado RE 586.482, o
ministro Celso de Mello salientou que valores não recebidos não poderiam
configurar receita, “revelando-se inábeis a compor a própria base de cálculo”
(...), cuja noção foi definida por esta Corte como sendo de receita efetivamente
auferida”.
Por pertinente, merece ser delineado a distinção com aquele caso, não apenas
porque não se está diante de um inadimplemento, mas de adimplemento da
obrigação em atraso, com o pagamento a menor por liberalidade da instituição,
mas também porque, respeitosamente, há uma confusa e imprecisa menção
agregada e quase inseparável dos termos “fato gerador”, critério material e
base de cálculo, sabidamente distintos.
Precisas são as colocações de Alfredo Augusto Becker, no cuidado no reflexo
de expressões jurídicas adotadas nas premissas para conclusões:
Deve-se tomar extremo cuidado na escolha e no uso de vocábulos e expressões
jurídicas. A impropriedade de expressões facilmente desencadeará no cérebro
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reflexos condicionados àquela impropriedade, fazendo-o raciocinar com ideias
errôneas que servem de premissas para conclusões.1
Com efeito, não basta a ocorrência do evento previsto como critério material no
mundo dos fatos que faz surgir a obrigação de pagar o tributo – neste caso a
prestação de serviços financeiros, o mesmo deve ser confirmado pelo critério
quantitativo estabelecido para definição do montante pecuniário a ser recolhido
pelo sujeito passivo.
Conforme conceituada por Aires Fernandino Barreto a base de cálculo diz
respeito à “descrição legal de um padrão ou unidade de referência que
possibilita a quantificação da grandeza financeira do fato tributário”.2
Sobre a função mensuradora da base de cálculo, intimamente relacionada ao
elemento presuntivo de riqueza apontado no critério material, profícuas as
colocações de Bruno Santos Lins Oliveira:
Nota-se um padrão nas conceituações feitas pelos renomados juristas,
elenca- se a base de cálculo como uma grandeza voltada a dimensionar o próprio
critério material, ou seja, reconhece-se um imprescindível vínculo entre a base
de cálculo e o critério material.
Ora, nem poderia ser diferente, voltada a base de cálculo a determinar o valor
que deverá ser pago pelo sujeito passivo, é fundamental que o fato por ela
indicado tenha estreita relação com o signo presuntivo de riqueza traçado no
critério material da regra-matriz de incidência tributária.
Essa é o que se chama de função mensuradora da base de cálculo, qual
seja, a de “medir as proporções reais do fato”, conectando-se ao evento
tributário para estipular qual a manifestação de riqueza servirá para definir o
quantum tributário.3
Sendo que, como dito, nas contribuições, o montante sobre qual incidirá o
tributo alcança o valor efetivamente acrescido ao patrimônio com a prestação do
serviço ou fabricação do produto. Logo, se os descontos representam uma
diminuição do ingresso financeiro, a receita não foi aferida integralmente.
Devem, portanto, ser excluídos da base de cálculo das contribuições.
Daí
porque
não
pode
ser
considerado
irrelevante
se
os
valores
comprovadamente não adentraram o caixa da Recorrente. Como também, não se
pode vincular a adoção do regime de competência à incidência das
contribuições, tendo em vista que, como bem pontuado por Rodrigo Schwartz
“o objeto da tributação é a operação lastreada pelo lançamento contábil, e não
o registro”.4
Exigir o reconhecimento da receita acontece na data em que foi firmado um
contrato, não pode significar exigir do contribuinte o pagamento, e ainda no
valor inicialmente pactuado, independentemente do pagamento ter sido ou não
efetivado neste período, e em qual valor.

1 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário . 3a ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 318.
2 BARRETO, Aires Fernandino. ISS na constituição e na lei. 4a ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 597.
3 Artigo disponível em: https://rtrib.abdt.org.br/index.php/rtfp/article/view/194/106
4
Disponível:
https://www.mnadvocacia.com.br/tributacao-do-pis-cofins-sobre-as-bonificacoes-e-os-descontos-
incondicionais/
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-012.330 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Em suma, a ocorrência do fato gerador das contribuições se vincula ao
momento do aperfeiçoamento do contrato, motivo pelo qual o adimplemento em
atraso, como evento posterior, realmente não interfere na verificação do critério
material. Entretanto, é elemento inseparável em relação à apuração correta da
base de cálculo, cuja conformação legal e constitucional está associada a um
ingresso novo.
Por conseguinte, durante a apuração o valor final deve levar em consideração
eventuais descontos, abatimentos, créditos, entre outros. Essa é a disciplina
constante do Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC 30 acerca da
mensuração da receita:
O montante da receita proveniente de uma transação é geralmente acordado entre
a entidade e o comprador ou usuário do ativo e é mensurado pelo valor justo da
contraprestação recebida, deduzida de quaisquer descontos comerciais e/ou
bonificações concedidos pela entidade ao comprador
Dessarte, ainda que exista uma série de dispositivos legais sobre como deve ser
calculado o valor devido a título de contribuição, não se pode contrapor a
estrutura elementar traçada na alínea “b” do inciso I do art. 195 da Constituição
Federal. Ou seja, não se pode obstaculizar a realização de ajustes na receita –
para a composição da base de cálculo, restrita ao ingresso financeiro confirmado
no caso concreto.
Para além de digressões teóricas no tocante aos conceitos jurídico e contábil de
receita, é certo que determinados elementos do negócio jurídico convergem,
forçosamente, para seu correto dimensionamento, e podem ensejar a
necessidade de ajustes. Assim, não é possível impor ao contribuinte uma
apuração estática, tendo em vista que o cálculo perpassa não apenas pelo valor
inicialmente previsto para a transação, por exemplo, como também pelas
cláusulas e condições contratuais e/ou pelas práticas daquele negócio.
Há, portanto, um montante determinável, que se torna determinado, tão somente
no momento do efetivo ingresso, que pode ocorrer em importe inferior aquele
originalmente pactuado, por exemplo. É exatamente o contexto fático dos autos.
No presente caso, a Recorrente é instituição financeira, cuja receita operacional
é composta “principalmente por juros outros encargos pactuados nas
operações financeiras que realiza junto aos seus clientes.”
O cerne da controvérsia gira em torno da concessão promovida após terem
decorridos 60 dias do vencimento das obrigações, uma vez que nas
renegociações, os valores dos encargos financeiros que deveriam incidir sobre o
valor em aberto são reduzidos, bem como há definição de novos prazos para
vencimento da obrigação:
9. Decorridos 60 dias do vencimento das obrigações, a Recorrente inicia
tratativas para renegociar os débitos com os seus devedores. Nas renegociações,
a Recorrente acorda a redução dos valores dos encargos financeiros, bem como
novos prazos para vencimento da obrigação (repactuação da dívida).
10. A Recorrente não exige o cumprimento de qualquer condição específica para
a concessão desses descontos e mantém registro documental organizado da sua
concessão – o que os caracteriza como incondicionados e autoriza a sua
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-012.330 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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exclusão da base de cálculo da COFINS, nos termos expressos do artigo 3o, §
2o, inciso I, da Lei no 9.718, de 27.11.1998 (“Lei 9.718/98”)4.
Havendo a repactuação da dívida, pela qual há um pagamento inferior ao
estabelecido no contrato original, sendo que os descontos são registrados nos
respectivos contratos de renegociação e em controles digitais internos. Isso
porque, em relação às contribuições, o valor não pode ser apurado no momento
do nascimento da obrigação tributária, qual seja a prestação do serviço em
abstrato.
Por tudo isso, entendo que esta parcela redutora sequer tem natureza jurídica e
contábil de receita, de modo que não poderia compor a base de cálculo das
contribuições.
Para além disso, é possível reconhecer ainda natureza de descontos
incondicionais, conforme defendido pela Recorrente, cuja exclusão da base de
cálculo é expressamente autorizada pelo artigo 3o, § 2o, I, da Lei no 9.718/98:
79. Os valores dos descontos incondicionados concedidos nas renegociações
sequer transitaram pelo caixa da Recorrente. Isto é, nunca houve ingresso – nem
mesmo temporário – dos valores dos descontos no patrimônio da Recorrente,
razão pela qual não podem ser considerados receita tributável pela COFINS.
80. Nas mais diversas definições acerca do conceito jurídico-tributário de
“receita”, têm-se, em comum, três elementos essenciais que o caracterizam, a
saber: (i) incorporação de valores de maneira positiva; (ii) definitividade em
relação à incorporação desses valores ao patrimônio; e (iii) relação causal entre
tais valores e as atividades sociais desenvolvidas pela pessoa jurídica.
Sobre a matéria, verifica-se nas Leis 10.637/02 e 10.833/03 a seguinte
disposição:
Art. 1o. A Contribuição para o PIS/COFINS, com a incidência não cumulativa,
incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
(...)
§ 3 o . Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
Por pertinente, destaca-se o enunciado do art. 121, do Código Civil, que
considera condição a cláusula derivada, exclusivamente, da vontade das partes,
subordinando-se o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto.
Nesse arranjo, ainda que venha prevalecendo uma dualidade prejudicialmente
simplificadora para avaliar realidades negociais cada vez mais complexas,
descontos condicionados seriam parcelas redutoras do preço de venda cuja
concessão depende de evento futuro e incerto, a ser verificado após a conclusão
do negócio. Já os descontos incondicionados, seriam parcelas redutoras do
preço, cuja concessão NÃO depende de evento futuro e incerto.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-012.330 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Como regra, ara ser considerado incondicional, a parcela redutora deve constar
da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços, independentemente de
qualquer evento posterior à emissão desses documentos”.
Especificamente em relação à Recorrente, a instância de piso entendeu que os
descontos concedidos não poderiam ser considerados incondicionais, na medida
em que não constam dos documentos iniciais das operações de crédito e
financiamento.
No entanto, deve-se considerar a especificidade e singularidade do negócio,
bem como a existência de instrumentos contratuais distintos, cuja redução na
contrapartida financeira venha a ser enquadrada como desconto, avaliando-se
ainda a presença ou não de condicionantes.
Neste caso, a meu ver, segue-se a regra dos descontos incondicionais, pois,
automaticamente transcorrido o prazo de 60 dias, há uma renegociação com a
supressão de encargos financeiros, sendo da essência deste segundo instrumento
uma “bonificação contratual”, ou seja, a redução do valor que deveria ser
recebido dos clientes em atraso, sem que se verifique a exigência de qualquer
condição após a conclusão da repactuação.
Conforme doutrina constante do recurso, para Hugo de Brito Machado,
“considera-se incondicional o desconto quando o mesmo não fica a depender
de evento futuro e incerto. É o caso, por exemplo, de desconto para pagamento
a vista.”
Na realidade ora em análise, não depende de evento futuro e incerto o desconto
para os clientes com débitos em atraso após prazo pré-fixado de 60 dias. Os
descontos são previstos e oferecidos em razão de cláusulas previamente
estabelecidas, e resultam na supressão de encargos financeiros que impactam o
valor final daquela operação, não devendo ser incluídos na base de cálculo das
contribuições. Logo, não dependem de qualquer evento futuro e incerto, assim
como estão devidamente previstos nos documentos emitidos pela contribuinte.
Por derradeiro, de acordo com o art. 110 do CTN5, na esfera tributária não se
pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas
de direito privado. Nesse sentido, cirúrgica a colocação constante de outro
artigo escrito por Rodrigo Schwarts, extremamente importante para a
construção do presente voto:
O importante é que se tenha em mente que o documento fiscal é um indicativo,
não determinante, do preço praticado na operação. A receita decorrente do
contrato de compra e venda é subordinada à disciplina dos negócios jurídicos.
Assim, o preço “não tem de ser desde logo, preço determinado. Basta que, desde
logo, seja determinável”[5], como ensina Pontes de Miranda. Desse modo, se o
valor da nota for incompatível com o valor pelo qual a obrigação é extinta,
este prevalece perante aquele, porquanto só se leva à tributação o montante
que efetivamente expressa a mutação patrimonial concreta e efetiva, quando
realizado. Entendimento contrário, veja-se, também representaria a alteração da
definição, conteúdo e alcance dos institutos, conceitos e formas do direito

5 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados,
ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Fl. 660
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-012.330 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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privado, para fins do dimensionamento do conceito de receita aplicável ao caso,
o que não se admite também por força do artigo 110 do Código Tributário
Nacional. 6
O mesmo autor registra ainda que o Tribunal Regional Federal da 4a Região7,
afastou a exigência das contribuições após ter sido demonstrado, mediante
produção de prova pericial, que os benefícios concedidos repercutiram
diretamente no valor final das operações realizadas, justificando a exclusão
destes valores da base de cálculo do PIS/COFINS.
Acerca da jurisprudência do CARF, é possível encontrar entendimento
minoritário no âmbito deste conselho, cuja corrente vencida na CSRF foi
conduzida pela Ilustre Conselheira Vanessa Marini Cecconello (Acordão n.o
9303-010.101) que, por sua vez, fez referência ao voto elaborado pela também
Ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama no Acordão no 9303-003.515, nos
seguintes termos:
Descontos obtidos (constantes das contas: “desconto incondicional baixa de
preço”,
“desconto
incondicional
–
quebra”
e
“descontos
obtidos
fornecedores/outro”)
Tendo em vista que as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram como
base de cálculo para as contribuições do PIS e da COFINS, respectivamente, o
total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de
sua denominação ou classificação contábil, pertinente elucidar o conceito do
termo "receita".
O Supremo Tribunal Federal, ao analisar o tema sob o prisma do disposto no art.
195, I, b, da Constituição Federal, no julgamento do recurso extraordinário no
606.107/RS, de relatoria da Ministra Rosa Weber, definiu que receita é "o
ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e
positivo, sem reservas ou condições". Acrescentou, ainda, a Relatora que a
contabilidade constitui-se em ferramenta empregada para fins tributários, mas
moldada por princípios e regras próprios do Direito Tributário.
...
De outro lado, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) aprovou o
Pronunciamento Técnico CPC 30 (R1) - Receitas, em 19/10/2012, definindo
receita como o "aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil
sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de
passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não
sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietários da entidade".
O pronunciamento foi referendado pela CVM por meio da Deliberação no
692/12. Conforme consta no item 10 do CPC no 30, as bonificações ou os
descontos deverão ser deduzidos da receita pela sociedade no momento do
registro contábil: Mensuração da receita 9. A receita deve ser mensurada pelo
valor justo da contraprestação recebida ou a receber. 10. O montante da receita
proveniente de uma transação é geralmente acordado entre a entidade e o

6 Disponível em: https://www.mnadvocacia.com.br/os-descontos-condicionais-e-as-repercussoes-no-pis-e-cofins-
parte-1/
7 TRF-4 – Apelação Cível No 5000077-63.2010.4.04.7100. Relatora Luciane Amaral Corrêa Munch. Data de
julgamento: 16/10/2013.
TRF-4 – APL: 50027215720164047103 RS 5002721-57.2016.404.7103, Relator: Jorge Antonio Maurique, Data de
Julgamento: 05/04/2017.

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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-012.330 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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comprador ou usuário do ativo e é mensurado pelo valor justo da contraprestação
recebida, deduzida de quaisquer descontos comerciais e/ou bonificações
concedidos pela entidade ao comprador. (grifou-se)
Ainda no âmbito das normas contábeis, o Pronunciamento Técnico CPC 16
Estoques, aprovado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) em
08/05/2009, e referendado pela CVM Deliberação no 575/09 alt. 624/10, ao tratar
dos custos de aquisição do estoque, estabelece que os "descontos comerciais,
abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do
custo de aquisição", conforme se depreende da leitura dos seus itens 9, 10 e 11:
Mensuração de estoque 9. Os estoques objeto deste Pronunciamento devem ser
mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o
menor. Custos do estoque 10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os
custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para
trazer os estoques à sua condição e localização atuais. Custos de aquisição 11. O
custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de
importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como
os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à
aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais,
abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do
custo de aquisição. (grifou-se)
Portanto, em consonância com as definições jurídica e contábil de receita e a
regulação de estoques, os descontos comerciais, por estarem vinculados às
operações de aquisições, constituem-se em redutores de custos do estoque
para o adquirente, sendo incabível o seu enquadramento como receitas.
Nessa esteira, uma vez que também se deve identificar a natureza jurídica
das vantagens obtidas pela Recorrente nas concessões feitas pelos seus
fornecedores no cumprimento dos acordos comerciais, importa estabelecer o
conceito de "bonificações", as quais possuem rigorosamente o mesmo
regime jurídico dos descontos comerciais. A matéria foi tratada com
propriedade pelo ilustre Conselheiro João Carlos Cassuli Junior, ao proferir o
acórdão recorrido no 3402002.210, o qual se reproduz em parte, passando a
integrar as razões deste voto: [...] as bonificações, sejam elas veiculadas
mediante abatimento de preço, em moeda com objetivo de “rebache de
preço” ou em mercadoria, serão sempre descontos condicionais ou
incondicionais. Ou seja, têm sempre natureza jurídica de desconto, e como tal
deve ser tratadas pelo Direito, seja Privado seja Tributário, cabendo, então,
aprofundar a investigação do conceito, conteúdo e alcance do que venha a ser
bonificação ou desconto, e os correspondentes tratamentos determinados pelo
ordenamento pátrio, para se aquilatar os efeitos tributários que deles devam
emanar. [...] Conhecidas as regras contábeis vigentes no Brasil segundo os CPC
nos 16 e 30, de 2009 e Deliberações CVM nos 575 e 597, de 05 de junho e 15 de
Setembro de 2009, respectivamente, assim como as regras internacionais
contábeis, às quais o Brasil está em convergência especialmente após a edição da
Lei no 11.638/07 (que promoveu significativas alterações na Lei no 6.404/76 –
LSA ́s.), resta claro que as bonificações e descontos comerciais obtidos têm
tratamento contábil de redução de custos, sendo que devem ser
reconhecidos à conta de resultado ao final do período, se o desconto
corresponder a produtos já efetivamente comercializados, ou à conta
redutora de estoques, se o desconto referir-se a mercadorias ainda não
comercializadas pela entidade. Não podem ser reconhecidas como receita pelo
vendedor assim como não são custos pelo comprador. A pretensão de reconhecer
as bonificações ou descontos como receita pelo comprador, contrariaria
inteiramente os princípios contábeis geralmente aceitos, pois ao mesmo tempo
seria receita do vendedor (que não a pôde deduzir por proibição fiscal – já que
não trata-se de “desconto incondicional) e do comprador. Essas são, portanto, as
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-012.330 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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regras que devem ser observadas no tocante aos efeitos contábeis, e,
consequentemente, a nível de Direito Societário e na relação da sociedade com
seus sócios e com terceiros, para fins de análise das demonstrações financeiras
das entidades, decorrendo daí uma gama imensa de efeitos que permeiam todo o
mercado. Ou seja, segundo as melhores práticas contábeis, os registros das
bonificações e descontos comerciais devem ser tratados com redutores de custos,
excluídos que estão das receitas. [...] (grifou-se)
O entendimento da Ciência Contábil de que a bonificação ou desconto comercial
devem ser classificados como redução de custo, exerce influência no Direito
Tributário, em especial no tema quanto à incidência das contribuições para o PIS
e a COFINS.
Essa interpretação decorre das normas contidas nos artigos 109 e 110 do Código
Tributário Nacional (CTN), in verbis:
...
Portanto, as bonificações e/ou descontos comerciais obtidos pela entidade
não compõem a receita da pessoa jurídica, devendo, inclusive, ser deduzidas
da mesma para fins de composição das demonstrações financeiras. Nessa
linha relacional, importa consignar que os artigos 1os das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, ao regularem as bases de cálculo do PIS e da COFINS, elegeram-
na como a totalidade das receitas de pessoa jurídica, independentemente de sua
classificação contábil. Isso significa dizer que a tributação recairá sobre o que
efetivamente se constitui como receita, e não sobre outra grandeza que a ela não
se amolde em termos de definição, conteúdo e forma, interpretação esta que se
faz em consonância com as diretrizes estabelecidas nos artigos 195, inciso I,
alínea "a" e 239, ambos da Constituição Federal.
Se, de um lado, a determinação contida nos arts. 1os das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 de que a incidência das contribuições para o PIS e a COFINS dar-se-á
sobre a receita, independente da classificação contábil, visa inibir fraudes
eventualmente praticadas pelos Contribuintes para mascarar valores tributáveis,
de outro também se presta a impedir que haja a tributação de valores que não
sejam efetivamente receita nos termos da Legislação Comercial.
Na análise jurídica de cada lançamento da sociedade deverá prevalecer a
essência sobre a forma, que, em outras palavras, significa averiguar-se se aquela
grandeza é ou não receita.
...
Tal conceito foi reconhecido pela própria Administração Tributária no Parecer
CST/SIPR no 1.386/1982 e na IN SRF no 51/78, nos quais está consignado que as
bonificações e os descontos comerciais são vantagens ofertadas pelo vendedor ao
comprador. Independente da forma como se der a vantagem (bonificação ou
desconto comercial) entrega de mercadoria, em moeda para rebaixe de preço ou
em desconto na duplicata a vencer está-se diante de redução de custos de
aquisição de produtos, não havendo de se falar em ingresso de recursos novos no
caixa da pessoa jurídica.
Assim, nos termos da legislação comercial, não se constituem em receita, mas
apenas reduzem o custo de aquisição do estoque naquela relação comercial que o
varejista mantém com o fornecedor, possibilitando ao adquirente adotar medidas
que fomentem a venda daqueles bem, sendo atrativo também ao fornecedor que
terá maior volume de vendas.
...
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-012.330 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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De outro lado, é sabido que somente os descontos incondicionais são excluídos
por lei das bases de cálculo do PIS e da COFINS, e não há pretensão de que ali
também sejam incluídas as bonificações e/ou descontos comerciais. Pretende-se,
outrossim, afastar da tributação pelo PIS e COFINS grandezas que não são
definidas como receitas pela própria legislação comercial, estando, inclusive,
excluídas do seu âmbito de incidência pelo próprio caput dos arts. 1os das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03, pela sua natureza de redução de custos do estoque.
Sob o ponto de vista econômico, o registro contábil das bonificações e/ou
descontos comerciais como redutores de custo não acarreta prejuízos à
arrecadação tributária, importando apenas na postergação da tributação sobre a
vantagem comercial que o comerciante obteve junto ao fornecedor, isso porque
quando se der a venda das mercadorias, pelo preço final, a diferença entre a
compra por um preço mais baixo e o preço de venda, aumentará o valor
agregado, sobre o qual se dará a tributação.
...
Nesse ponto, pertinente transcrever-se parte do bem lançado voto da Ilustre
Conselheira Tatiana Midori Migiyama, proferido nos autos do processo
administrativo no 10480720722201062, que passa a integrar as presentes razões
de decidir: [...] Eis que, no que tange aos descontos incondicionais, tem-se em
síntese que, se assim forem considerados, devem ser registrados como parcelas
redutoras do preço de vendas: Não compondo, portanto, a receita bruta da pessoa
jurídica vendedora; Constituindo redutor do custo de aquisição para a pessoa
jurídica adquirente dos bens. Dessa forma, a correta conceituação dos descontos
como condicionais ou incondicionais torna-se crucial para o direcionamento
tributário. Nessa seara, nota-se que, para que seja definido o desconto como
desconto incondicional, deve-se observar se a sua concessão é dependente de
evento posterior, sendo concedido independentemente de qualquer condição
ou situação. Ou seja, se para a sua concessão, não houve obrigatoriedade de
o adquirente praticar qualquer ato subsequente ao da compra dos bens.
Ademais, é de se insurgir também, independentemente de os descontos
incondicionais não comporem a receita bruta da pessoa jurídica, de que os
descontos incondicionais não integram a base de cálculo das contribuições, nos
termos do art. 1o, § 3o, inciso V, alínea “a”, da Lei 10.637/02 e art. 1o, §3o, inciso
V, alínea “a”, da Lei 10.833/03, da pessoa jurídica vendedora.
...
Não obstante aos critérios jurídicos a serem observados para o enquadramento do
desconto como incondicional, proveitoso trazer que a Receita Federal do Brasil
condiciona o referido enquadramento, à descrição desse desconto na nota fiscal
de venda dos bens ou fatura de serviços independentemente de serem concedidos
sem a dependência de evento posterior à emissão de nota fiscal. Tal
condicionamento ao enquadramento como desconto incondicional está refletido
na IN SRF 51/78 que traz expressamente que “são considerados descontos ou
abatimentos incondicionais as parcelas redutoras do preço de venda, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem, para sua concessão, de evento posterior à emissão desses
documentos.”
Porém, independentemente do condicionamento dado pela Receita Federal do
Brasil de que, para serem enquadrados como incondicionais deverão descrever
os descontos em notas fiscais, é de se constatar que o evento jurídico puro, sem
contaminação, outorga a caracterização do desconto como condicional ou não –
sem a remissão da vinculação e descrição do desconto em nota fiscal do bem
adquirido, apenas refletindo a não dependência a evento posterior à emissão
desses documentos. Tanto é assim, que a própria legislação – Lei 10.833/03 e Lei
10.637/02 também são omissas quanto à observância dessa condição ao
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-012.330 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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disporem que o desconto incondicional está excluído da base de cálculo do PIS e
da Cofins.
Em linha eventual, para a hipótese de ser interpretar que os descontos obtidos ou
as bonificações recebidas como crédito em conta seriam receitas, o que destoa da
legislação comercial e tributária, deve-se abordar se podem ser considerados
como receitas financeiras e, como tal, sujeitos à alíquota zero das contribuições
do PIS e da COFINS.
Nesse raciocínio, são compreendidos somente os descontos comerciais
veiculados sob a forma de "descontos obtidos", não sendo possível a aplicação
para as mercadorias bonificadas. Se os descontos obtidos fossem receitas,
deveriam ser enquadrados como receitas financeiras, sujeitas à alíquota zero das
contribuições ao PIS e à COFINS. Para serem caracterizados os descontos
como receitas financeiras basta que seja concedido um abatimento no preço
a pagar de uma obrigação futura, independentemente do motivo, não sendo
necessário que decorra de uma obtenção de desconto pelo cálculo de um
"juro negativo".
Nada obstante a divergência teórica divergente no tocante ao conceito de
condição imposta ao desconto, como também ao enquadramento como receita,
há certa convergência no tocante à necessidade de comprovação da natureza das
operações em discussão:
O problema que se apresenta é que temos uma defesa genérica no Recurso
Voluntário, centrada na discussão teórica sobre o conceito de receita, sem a
preocupação de caracterizar adequadamente os eventos que compõem cada
conta contábil e, principalmente, sem trazer aos autos a documentação que
seria essencial para provar a tese que defende. Ao menos deveria a
recorrente ter instruído seu Recurso com o contrato firmado com a
montadora, para o esclarecimento sobre a natureza dessa relação comercial
e, consequentemente, da natureza dos valores recebidos pela concessionária,
e com os registros contábeis das operações que se analisa, no intuito de
provar que os ingressos são contabilizados de acordo com a sua defesa.
(Acórdão no 3002000.363 – Turma Extraordinária / 2a Turma. Sessão de
16/08/2018. Conselheira Relatora Larissa Nunes Girard)
Apesar disso, na análise do caso concreto em julgamento, enfatizo que é preciso
verificar, no conjunto das alegações e provas apresentadas pela Recorrente, quais
são as receitas não operacionais a serem passíveis de exclusão. A despeito da
alegação, a Recorrente não apresentou nenhuma comprovação da natureza
das operações comerciais hábeis a suportar seu direito. A Recorrente teve a
oportunidade para comprovar a origem e demonstrar que as receitas não se
encontravam vinculadas às atividades operacionais, contudo apenas pautou-
se em teoria nada acrescentando para comprovação, como por exemplo com
os contratos firmados junto à montadora. Ante a falta de provas, não é
possível o reconhecimento do direito creditório. (Acórdão no 3003-002.025 –
3a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária. Sessão de 19/10/2021.
Conselheira Relatora Ariene d’Arc Diniz e Amaral)
No presente caso, os valores inicialmente previstos pela Recorrente como
receita, portanto, foram um indicativo que não veio a se confirmar no momento
do recebimento tomando, como base o efetivo desembolso pelo cliente. O
reflexo da redução dos encargos financeiros na base de cálculo das
contribuições, portanto, é inquestionável.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-012.330 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Isto posto, entendo que a partir do teor dos instrumentos firmados no presente
caso, é possível validar a alegação de que os mesmos se enquadram como
descontos incondicionais de modo que não possuem natureza jurídica e contábil
de receita e, por isso, não devem ser tributados pelo PIS e pela COFINS.
Por conseguinte, as respectivas compensações devem ser homologadas,
afastando-se ainda a aplicação de multa e incidência de juros moratórios.
Ante o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator

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