Tribunal: CARF
Processo: 10940.900814/2020-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-12-19
Data de publicação: 2024-02-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2018 a 30/06/2018
INSUMO. CONCEITO. STJ. RESP. 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da PIS-PASEP/COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. RECEITA EXCLUÍDA DA BASE DE CÁLCULO. MANUTENÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de previsão legal, não é permitido à pessoa jurídica que exerça atividade de cooperativa a manutenção de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins vinculados às receitas excluídas da base de cálculo das referidas contribuições.
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
FRETES COMPRAS PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de produtos integram o custo dos referidos insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de incidência distintos, do produto (combustível) e do frete (transporte), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago.
TRANSPORTE PRÓPRIO. TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS E VALE-TRANSPORTE. VEDAÇÃO
A legislação prevê a possibilidade de crédito apenas em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos custo e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País (art. 3o, § 3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003). Assim como, a mera indicação de situação geograficamente espalhada não é suficiente para aferir o preenchimento das condições e requisitos afetos ao direito à apuração e utilização de créditos decorrentes da não cumulatividade das contribuições.
CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA DE POTÊNCIA. VALORES INDISTINTAMENTE COBRADOS DE UNIDADES CONSUMIDORAS DA ALTA TENSÃO SEGUNDO NORMAS EMITIDAS PELA AGÊNCIA NACIONAL.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os gastos com demanda contratada e custo de disponibilização do sistema, desde que efetivamente suportados, considerando sua relevância e essencialidade ao processo produtivo.
RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITO VINCULADOS AO MERCADO INTERNO. INCLUSÃO NO CÁLCULO.
Todos os créditos normais do contribuinte devem integrar a base de cálculo do rateio proporcional para fins de ressarcimento das exportações, independente de ser ou não o mesmo vinculado ao mercado externo.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10940.900814/2020-31
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-011.351 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
20 de dezembro de 2023
Recorrente
CASTROLANDA - COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2018 a 30/06/2018
INSUMO. CONCEITO. STJ. RESP. 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração
de créditos da não cumulatividade da PIS-PASEP/COFINS deve ser aferido à
luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. RECEITA EXCLUÍDA DA BASE
DE CÁLCULO. MANUTENÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de previsão legal, não é permitido à pessoa jurídica que exerça
atividade de cooperativa a manutenção de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins vinculados às receitas excluídas da base de cálculo das
referidas contribuições.
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES
NÃO SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda
o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
da contribuição.
FRETES COMPRAS PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de produtos integram o custo dos referidos
insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na
sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de
incidência distintos, do produto (combustível) e do frete (transporte),
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago.
TRANSPORTE PRÓPRIO. TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS E VALE-
TRANSPORTE. VEDAÇÃO
A legislação prevê a possibilidade de crédito apenas em relação aos bens e
serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos custo e
despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País
(art. 3o, § 3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003). Assim como, a mera
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10940.900814/2020-31
Fl. 536
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

indicação de “situação geograficamente espalhada” não é suficiente para aferir
o preenchimento das condições e requisitos afetos ao direito à apuração e
utilização de créditos decorrentes da não cumulatividade das contribuições.
CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA DE POTÊNCIA. VALORES
INDISTINTAMENTE COBRADOS DE UNIDADES CONSUMIDORAS DA
ALTA TENSÃO SEGUNDO NORMAS EMITIDAS PELA AGÊNCIA
NACIONAL.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
gastos com demanda contratada e custo de disponibilização do sistema, desde
que efetivamente suportados, considerando sua relevância e essencialidade ao
processo produtivo.
RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITO VINCULADOS AO MERCADO
INTERNO. INCLUSÃO NO CÁLCULO.
Todos os créditos normais do contribuinte devem integrar a base de cálculo do
rateio proporcional para fins de ressarcimento das exportações, independente
de ser ou não o mesmo vinculado ao mercado externo.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, mas desde que se trate de aquisições/dispêndios devidamente
comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
(i) para reverter as glosas de créditos decorrentes da aquisição de serviços de transporte de bens
não geradores de crédito (bens não tributados), vencidos os conselheiros Ricardo Sierra
Fernandes e Ana Paula Pedrosa Giglio, que negavam provimento, e (ii) para reconhecer o direito
ao desconto de créditos em relação às despesas com energia elétrica referentes à demanda
contratada e aos custos de disponibilização do sistema, vencido o conselheiro Ricardo Sierra
Fernandes, que negava provimento. Inicialmente, após a prolação do voto pelo Relator, o
conselheiro Ricardo Sierra Fernandes propôs a realização de diligência, proposta essa rejeitada
pelos demais conselheiros. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-
lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3201-011.349, de 20 de dezembro de 2023, prolatado no
julgamento do processo 10940.900811/2020-06, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de
Oliveira Guimaraes, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Fl. 537
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
O presente voto trata de julgamento do Recurso Voluntário interposto pelo
contribuinte contra decisão que julgou parcialmente procedente/improcedente a Manifestação de
inconformidade. Para melhor análise passo a reproduzir o relatório da decisão recorrida.
Trata o processo de manifestação de inconformidade (..), em face do indeferimento
parcial do pedido constante no PER/DComp (...), nos termos de despacho decisório
emitido (...) pela Equipe Regional de Auditoria do Direito Creditório 3 - EQAUD 3 - da
Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 9a Região Fiscal – SRRF09.
No aludido PER, transmitido eletronicamente (...), Castrolanda – Cooperativa
Agroindustrial Ltda., doravante denominada Cooperativa, objetivava o reconhecimento
de direito creditório correspondente a créditos da contribuição para o Pis-pasep/Cofins -
não cumulativa, (...).
(...)
No Despacho Decisório exarado constam os seguintes esclarecimentos e informações
(fls.):
a) o direito creditório pleiteado é fundamento no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de
dezembro de 2004, e no art. 16 da Lei no 11.116, de 18 de maio de 2005;
b) a Cooperativa é responsável pela devida demonstração de seu direito creditório;
c) a auditoria levada a cabo pela fiscalização foi efetuada a partir de diversos elementos
a ela disponibilizados pela contribuinte, bem como informações constantes nos sistemas
informatizados da Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB - e planilhas auxiliares
elaboradas;
d) foram efetuadas glosas relativas as seguintes espécies de créditos das contribuições:
d.i) aquisições no mercado interno de bens adquiridos para revenda efetuadas de
cooperados/associados, por se enquadrarem como ato cooperativo e não sofrerem a
incidência das contribuições (Planilha 2018 01 Glosas Bens para Revenda);
d.ii) aquisições no mercado interno de insumos não sujeitos ao pagamento das
contribuições, tal como o farelo de milho (Planilha 2018 01 Glosas Bens Utilizados
como Insumos);
d.iii) aquisições no mercado interno de insumos adquiridos de cooperados/associados,
por se enquadrarem como ato cooperativo e não sofrerem a incidência das contribuições
(Planilha 2018 01 Glosas Bens Utilizados como Insumos);
d.iv) aquisições no mercado interno de serviços de frete considerados insumos pela
cooperativa, pois se referem a fretes de entrada referentes a operações nas quais houve a
presença de um cooperado/associado como remetente, por se enquadrarem como ato
cooperativo e não se enquadrarem como operações de compra ou de venda (Planilha
2018 01 Glosas Bens Utilizados como Insumos);
d.v) aquisições no mercado interno de serviços relativos a transporte de passageiros,
considerados insumos pela cooperativa, pois se refeririam a dispêndios destinados a
viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo produtivo (Planilha 2018
01 Glosas Serviços Utilizados como Insumos);
Fl. 538
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

d.vi) aquisições no mercado interno de energia elétrica de pessoa jurídica que integra o
quadro de cooperados, além de o fornecimento deste insumo ter ocorrido sem a
incidência das contribuições (Planilha 2018 01 Glosas Despesas de Energia Elétrica);
e) foram determinados novos percentuais de rateio dos créditos decorrentes dos custos,
despesas e encargos comuns, relativamente à proporção, em relação à receita total, das
parcelas da receita bruta oriundas do mercado interno tributado, do mercado interno não
tributado e do mercado externo, pois nos valores das receitas tributadas devem ser
computados aqueles referentes às exclusões de base de cálculo das contribuições;
f) referido recálculo foi operacionalizado mediante ajustes efetuados na “planilha “Item
10 – Memória Cálculo Rateio” apresentada pelo contribuinte, realocando as saídas a
cooperados, de receitas informadas como “Não tributada no mercado interno –
operação sem incidência da contribuição” (cst 08) para “Tributada no mercado
interno – operação tributável com alíquota básica” (cst 01)” (Planilha 2018 01 Saídas
a Cooperados Ajustes CST 08 para CST 01) e aplicação do rateio proporcional somente
aos custos, despesas e encargos comuns aos três tipos de receitas auferidas, a saber,
mercado interno tributado, mercado interno não tributado e mercado externo (Planilha
2018 01 Rateios Recalculados); e,
g) ao crédito reconhecido deve ser aplicada a taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - Selic, conforme provimento judicial.
Na intimação do despacho decisório, a Cooperativa foi comunicada do deferimento
parcial do crédito pleiteado, da homologação das compensações vinculadas e, quanto ao
saldo credor remanescente a lhe ressarcir, foi indagada sobre sua aceitação
relativamente à compensação de ofício deste valor com valores que constam como
devedores nos sistemas de cobrança da RFB (fls.).
Em petição, a Cooperativa informa a sua discordância quanto à compensação de ofício
aventada, pois contesta a cobrança efetuada, lide em apreciação nos autos do processo
administrativo fiscal – PAF - no 10940.724984/2020-11 (fls.).
Posteriormente, juntou-se aos autos cópia do Despacho Decisório n° 02/2020 –
DRF/Ponta Grossa, de 11 de novembro de 2020, exarado nos autos do PAF no
10940.724984/2020-11, o qual se trata de complemento de despacho decisório
anteriormente emitido pela unidade e não, como se informou à Cooperativa, da decisão
do recurso hierárquico por ela interposto nestes mesmos autos (fls.).
Voltando ao objeto tratado nestes autos, qual seja, o pedido de ressarcimento formulado
e o posterior despacho decisório que reconheceu parcialmente o valor pleiteado, a
Cooperativa apresentou manifestação de inconformidade, na qual alega/informa que
(fls.):
a) a legislação de regência assegura a manutenção dos créditos das contribuições
vinculados às receitas de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero e não
incidência;
b) a aquisição de bens para revenda de cooperados sofre a incidência das contribuições;
c) a aquisição de insumos utilizados em seus processos produtivos, de cooperados,
também sofre a incidência das contribuições;
d) que as disposições da Instrução Normativa - IN - da RFB no 1.911, de 11 de outubro
de 2019, não podem ultrapassar os parâmetros legais;
e) a administração tributária está submetida ao estrito cumprimento do princípio da
legalidade;
Fl. 539
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

f) os dispêndios realizados com fretes na aquisição de mercadorias possibilitam a
apuração de créditos das contribuições;
g) o regime de apuração de créditos sobre os dispêndios acima não se confunde com o
aplicado ao bem transportado;
h) o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF – entende que o crédito
referente ao frete independe do bem transportado;
i) diversamente do afirmado pela fiscalização, o farelo de milho sofre a incidência das
contribuições, o que permite a apuração de crédito das contribuições sobre tais
aquisições;
j) os dispêndios relativos à energia elétrica realizados pela Cooperativa referem-se à
energia efetivamente consumida, o que permite a apuração de crédito sobre tais valores;
k) é permitida a apuração de créditos sobre os serviços de frete contratados referentes ao
transporte de passageiros, a teor das conclusões da Solução de Consulta da
Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – Cosit –no 45, de 28 maio de 2020;
l) “as receitas vinculadas aos atos cooperativos, através da exclusão da base de cálculo
dos repasses aos sócios, custos/dispêndios agregados aos produtos agropecuários dos
sócios, o fornecimento de insumos à atividade do cooperado, assim como sobras
apuradas na Demonstração de Resultados do Exercício, situam-se, no campo da não
incidência do PIS e da COFINS, deve, portanto, ser reconhecida como não incidente na
apuração do rateio proporcional";
m) as exclusões das bases de cálculo das contribuições tratam-se do efetivo
reconhecimento da não incidência tributária sobre o ato cooperativo;
n) não incidem as contribuições sobre o ato cooperativo praticado pelas cooperativas;
o) está incorreta a reclassificação de receitas efetuada pela fiscalização, de operações
sem incidência das contribuições para operações tributáveis; e, p) o critério de rateio
adotado está fundamentado em solução de consulta por ela formulada.
Ao final requer:
a) o provimento integral do seu recurso; e,
b) a posterior produção de provas.
Eis o relatório.
A manifestação foi julgada improcedente e assim ementada:
ASSUNTO: (...)
Período de apuração: (...)
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APURAÇÃO. ATO COOPERATIVO.
A aquisição de bens para revenda ou insumos de cooperado não enseja a apuração de
créditos da não cumulatividade sobre tais dispêndios.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
APURAÇÃO.
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS. FRETES VINCULADOS.
Fl. 540
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

Os fretes pagos na aquisição de insumos compõem o custo deste, de maneira que a
apuração de créditos das contribuições sobre os respectivos valores está vinculada ao
tratamento dado ao item adquirido.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APURAÇÃO. SERVIÇOS DE FRETES.
TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS.
Respeitada a exceção prevista no inciso X do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, os
dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de
obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tal
como o transporte de funcionários, não podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APURAÇÃO. INSUMOS. FARELO DE
MILHO. INCIDÊNCIA SUSPENSA.
A aquisição de insumos com exigibilidade suspensa não gera direito a apuração de
créditos básicos da contribuição.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APURAÇÃO. CRITÉRIOS DE RATEIO.
GASTOS COMUNS.
As exclusões específicas da base de cálculo aplicáveis às sociedades cooperativas
incluem-se no montante da receita tributável para fins de determinação do percentual de
rateio.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Intimada da decisão a Recorrente apresentou Recurso Voluntário no qual,
basicamente, reitera as alegações já apresentadas na defesa anterior no tocante às glosas
mantidas, apresentando fundamentos sobre os seguintes tópicos:
DA DESCRIÇÃO DOS CRÉDITOS
BENS PARA REVENDA – Aquisições de Cooperados e Compra de insumos de
Cooperados
FRETES SOBRE COMPRAS
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - CRÉDITO SOBRE TRANSPORTE
DE PASSAGEIROS
BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS
ENERGIA ELÉTRICA
DO CRITÉRIO DE RATEIO
Após, houve informação nos autos sobre ter sido impetrado Mandado de
Segurança para “imediata distribuição e inclusão em pauta para julgamento dos Recursos
Voluntários”, com prolação de sentença favorável.
É o relatório.
Voto
Fl. 541
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. Não foram arguidas
preliminares.
Inicialmente, cumpre destacar que a Recorrente é uma cooperativa que
tem por objeto a fabricação de laticínios, preparação do leite,
processamento de carnes, comércio atacadista de soja, comércio
atacadista de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos do
solo, prestação de serviços de armazenagem, serviços de abastecimento,
serviços financeiros, serviços técnicos e serviços sociais, serviços de
industrialização, dentre outras atividades.
Conceito de insumo
É sabido que a delimitação do conceito de insumo para fins de apuração
de créditos de Pis e de Cofins, por muitos anos, era disciplinada no
âmbito da Receita Federal do Brasil por meio das IN no 247/2002 e no
404/2004, que traziam um conceito mais restritivo acerca daquilo que
poderia ser admitido como tal, estabelecendo a necessidade de que o bem
ou o serviço analisado fosse diretamente empregado no processo
produtivo.
Ao longo do tempo as definições trazidas pelos sobreditos normativos
foram recorrentemente questionadas, tendo sido apreciadas pelo Superior
Tribunal de Justiça nos autos do REsp no 1.221.170-PR, de relatoria do
Min. Napoleão Nunes Maia, em julgamento submetido à sistemática dos
recursos repetitivos, cuja conclusão, portanto, é de observância
obrigatória neste Conselho por força do §2o do art. 62 de seu regimento.
Na oportunidade, decidiu-se que é ilegal a disciplina de creditamento
prevista nas INs SRF no 247/2002 e no 404/2004, na medida em que
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição
ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003.
Além disso, restou estabelecido que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da
Min. Regina Helena Costa:
Fl. 542
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

“diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Por outro lado, o critério de relevância
“é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração
do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção,
seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição
legal.”
Entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde
exatamente aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados
na legislação do Imposto de Renda. Desse modo, não serão todas as
despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços para o exercício
da atividade empresarial precípua do contribuinte direta ou indiretamente
que serão consideradas insumos.
Assim, ainda que se observem despesas importantes para a empresa,
inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade
desenvolvida, sob um viés objetivo. A análise da essencialidade deve ser
objetiva, dentro de uma visão do processo produtivo, e não subjetiva,
considerando a percepção do produtor ou prestador de serviço.
Portanto, se, por um lado, a decisão do STJ afastou o critério mais
restritivo adotado pelas IN SRF no 247/2002 e no 404/2004, por outro
lado, igualmente, repeliu que fosse acolhido critério excessivamente
amplo, consagrado na legislação do IRPJ, que aproveita o conceito de
despesas operacionais. O Tribunal adotou a interpretação intermediária
acerca da definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, levando-se em
conta as particularidades de cada processo produtivo.
Por fim, é importante esclarecer que o critério estabelecido pelo STJ tem
sua aplicação adstrita ao enquadramento ou não de determinada operação
como insumo à luz da previsão contida especificamente no inciso II dos
art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 e não deve ser utilizado
para teste de subsunção às demais hipóteses de apuração de crédito
previstas nos demais incisos dos mesmos dispositivos.
Para a adoção do novo entendimento, no âmbito da RFB, deve ser
observado o disposto no art. 21 da Lei n* 12.844, de 19 de julho de 2013,
de modo que as Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil
“deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias a que se refere o
caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que
versem sobre essas matérias, após manifestação da Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput”.
Diante disso, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional- PGFN editou a
Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF com o objetivo de
Fl. 543
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

dispensa de contestação recursos nos processos judiciais que versem
acerca da matéria julgada em sentido desfavorável à União, como
também delimitar a extensão e o alcance do julgamento do Recurso
Especial.
Posteriormente, foi elaborado o Parecer Normativo Cosit/RF no 05/2018,
normatizando o entendimento da Receita Federal acerca da aplicabilidade
da nova conceituação de insumos, cuja observância é obrigatória nesta
esfera administrativa.
Feitas as considerações, conforme esclarece a própria PGFN no referido
parecer, o conceito de insumos deve ser aferido no âmbito da atividade
desempenhada pelo contribuinte, em particular.
Nesse passo, as glosas serão enfrentadas utilizando os tópicos
apresentados no Recurso Voluntário.
5.1 BENS PARA A REVENDA
5.1.1 AQUISIÇÃO DE COOPERADOS
A glosa dos créditos relativos a bens adquiridos para revenda e bens e
serviços destinados à utilização como insumos, fornecidos por
cooperados da Recorrente, conforme consta da decisão de piso, foi
fundamentada pela Autoridade Fiscal em atendimento ao disposto no art.
23 da Instrução Normativa SRF no 635, de 24/03/2006:
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua
receita bruta, os créditos calculados em relação a:
I -bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os decorrentes de:
(...)
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
A instância de piso advertiu ainda que, ao tempo da prolação do acórdão
recorrido, encontrava-se vigente a Instrução Normativa RFB n° 1.911, de
11/10/2019. Atualmente, a matéria é disciplinada pela Instrução
Normativa RFB n° 2.121, de 15/12/2022, que contém a mesma vedação:
Art. 323. As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de
consumo sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições
incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a:
I - bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os relacionados
no inciso II do art. 160;
Fl. 544
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, nos
termos do art. 176;
Nesse contexto, a discussão gira em torno da possibilidade de tomada de
créditos, por parte de uma sociedade cooperativa de produção
agropecuária, em relação a bens adquiridos para revenda, assim como
sobre bens e serviços utilizados como insumos, todos adquiridos dos
próprios cooperados.
A Recorrente afirma ser incontroverso que “não se limita o crédito em
razão da ‘pessoa jurídica’, necessário se faz demonstrar que as aquisições
junto a cooperados são regularmente tributadas, motivo pelo qual, “ainda
que não estivesse destacado na nota fiscal o valor das contribuições,
deve-se levar em consideração que houve a apuração do Pis e da Cofins
no ‘ato cooperado’, bem como esse custo compõe a comercialização da
mercadoria.” Como demonstrativo, reproduziu uma nota fiscal em seu
recurso:

E acrescenta ainda, o seguinte:
Muito embora a referida norma jurídica possa ser entendida no sentido de que
“as operações entre cooperativa e cooperados poderão ser deduzidas para fins
de apuração das contribuições”, por sua vez, o “ato cooperado” não se pode
confundir, por exemplo, com uma operação de venda tributada pela contribuição
do Pis e da Cofins.
Em que pese o aludido entendimento, a regra jurídica para apuração das
contribuições para Pis e Cofins não encontra ressonância na forma defendida
pela i. Autoridade Fiscal, tendo em vista que não pode haver confusão entre
“atos cooperados” e a “devida incidência” de todos os tributos nessas operações.
Para tanto, será justificada a interpretação quanto as normas jurídicas ora
transcritas, a fim de que haja a aplicação correta do direito ao presente caso.
Fl. 545
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

Quanto a não cumulatividade da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS, a
fim de explicar a matéria em tela, tem-se a limitação do inciso II do § 2o do art.
3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, repetido no inciso II do § 2o do
art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, senão vejamos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) (grifou-se)
Temos na redação acima “quatro hipóteses” que não ensejam o direito ao crédito
para o adquirente: i) não sujeito ao pagamento da contribuição; ii) isenção, iii)
alíquota zero, e iv) não alcançados pela contribuição.
No entanto, é incontroverso que praticamente todas as operações (vendas)
realizadas por uma cooperativa à outra, no caso a Recorrente, são tributadas pelo
Pis e a Cofins. O fato de haver algumas deduções e/ou exclusões na apuração dos
tributos a recolher pela cooperativa/vendedora não caracteriza a limitação
prevista no inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
...
A limitação ao crédito, conforme prevê inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, aplica-se tão somente em relação a “bens” e
“serviços”, cujo determinado ato jurídico afastou dessas operações a incidência
das contribuições.
A contrario sensu estando o “bem” ou “serviço” sujeito as contribuições,
independentemente se a compra e venda é realizada entre cooperados, o direito
ao crédito se mantém hígido em razão de que a característica constitucional da
incidência que se submete a receita.
Entendo, contudo, que razão não lhe assiste, devendo prevalecer o
entendimento da instância de piso ao ressaltar que, para além da vedação
à apuração de crédito prevista nas citadas Instruções Normativas, a
própria essência da operação realizada entre a cooperativa e seus
associados, que poderão excluir da base de cálculo da COFINS e do
PIS/PASEP aqueles valores, decorrentes da comercialização de produto
por eles entregue à cooperativa, daí a vedação ao crédito.
É o que pode se apreender do voto condutor do Acórdão recorrido:
De qualquer forma, convém acrescentar que a vedação à apuração de crédito
prevista nas citadas Instruções Normativas encontra respaldo na própria essência
da operação realizada entre a cooperativa e seus associados, a qual não configura
uma compra e venda, mas sim mera entrega de produtos para comercialização ou
industrialização.
Fl. 546
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

Isto é, as operações realizadas entre a cooperativa e seus cooperados não
caracterizam “aquisição”, portanto não há que se falar em apuração de créditos a
título de “aquisição” de bens para revenda e de aquisição de insumos. Nesse
sentido, pode-se mencionar os fundamentos da Solução de Consulta COSIT no
266, de 19/12/2018, publicada no DOU em 02/01/2019, da qual destaco seguinte
trecho:
...
A interessada contesta a glosa dos créditos, alegando que as operações realizadas
por uma cooperativa a outra são tributadas pelo PIS e pela Cofins. Argumenta
que o fato de haver algumas deduções ou exclusões na apuração do valor a
recolher pela cooperativa vendedora não enseja a limitação à apuração de crédito
prevista no art. 3o, § 2o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Em reforço a
essa alegação, invoca a Solução de Consulta COSIT no 65/2014, cuja conclusão
teria sido corroborada pelo Parecer PGFN/CAT no 1.425/2014.
Na Solução de Consulta mencionada pela interessada restou definido que “a
aquisição de produtos junto a cooperativas não impede o aproveitamento de
créditos no regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, observados os limites e condições previstos na
legislação”. Esse entendimento foi fundamentado nas premissas de que “as
receitas das cooperativas, regra geral, estão sujeitas ao pagamento das
contribuições” e de que “as exclusões da base de cálculo às quais as
cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção,
suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero)”.
Contudo, conforme já visto, a impossibilidade de apuração de créditos pela
cooperativa adquirente no caso de aquisição de bens de associados não decorre
apenas do fato de se tratar de operação não sujeita ao pagamento das
contribuições, mas também (e principalmente) do fato de se tratar de ato
cooperativo, o qual não configura uma aquisição de bens para revenda ou uma
aquisição de insumos passível de gerar créditos de PIS e COFINS.
Ou seja, a glosa dos créditos, no presente caso, não decorreu somente da
circunstância de os fornecedores dos bens serem sociedades cooperativas, mas
sim da condição de se tratar de pessoas jurídicas associadas da Cooperativa
Castrolanda. Aliás, observa-se que apenas uma parte dessas associadas são
sociedades cooperativas (Coperativa Agropecuária Caete-Coac e Frísia
Cooperativa Agroindustrial, por exemplo), sendo certo que diversas delas não
ostentam essa natureza (Uteva Agropecuária Ltda e Agropecuária Jatibuca Ltda,
entre outros).
Desse modo, a Solução de Consulta e o Parecer invocados pela interessada não
têm aplicação ao caso ora analisado. Em nenhum momento tais atos enfrentaram
a questão específica que aqui se coloca, que é a vedação à apuração de créditos
de PIS e COFINS por uma sociedade cooperativa de produção agropecuária em
relação a bens e serviços fornecidos por seus associados (sejam estes
cooperativas ou não).
Analisando a fundamentação da glosa, observa-se que a autoridade fiscal
glosou os créditos decorrentes da aquisição de produtos efetuada de
cooperados, por entender que estes não teriam sido oferecidos à
tributação e, nessa condição, não dariam direito ao crédito, tendo em
vista que as receitas das cooperativas, decorrentes da comercialização da
produção dos cooperados, poderão ser excluídas da base de cálculo do
Fl. 547
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

PIS e da Cofins, ou seja, configuram operações não sujeitas ao
pagamento da contribuições.
Assim, entendo correta o enquadramento como atos cooperativos, que
não implicam operações de compra e venda de produtos, tendo em vista
que tais valores são excluídos das bases de cálculo do PIS e da COFINS
das sociedades cooperativas, do contrário seria conferido crédito de um
valor não oferecido à tributação pela Recorrente.
Conforme julgado no Recurso Especial no 1.164.716, será considerado
como ato cooperativo aquele praticado entre as cooperativas e seus
associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associados, para a consecução dos objetivos sociais, nos termos do caput
do art. 79 da Lei no 5.764\19711, devendo ser aplicado então o decidido
pelo Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos.
Ademais, ainda segundo a decisão recorrida, deve-se observar a vedação
imposta pelo inciso II do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003, segundo o qual não dará direito a crédito o valor da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Tal entendimento tem sido adotado por este CARF, a exemplo do
Acórdão no. 3401-009.869 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária, de relatoria do ilustre Conselheiro Luis Felipe de
Barros Reche:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.833/2003, em seu art. 3o, § 2o, inciso II, veda o direito a créditos da
não-cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
RECEITAS DAS COOPERATIVAS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
De acordo com o art. 15, inciso I, da MP no 2.158-35/2001, as receitas das
cooperativas, decorrentes da comercialização da produção dos cooperados,
poderão ser excluídas da base de cálculo do PIS/PASEP e da Cofins, ou seja, são
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.

1 Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e
aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.

Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto
ou mercadoria.
Fl. 548
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

Da mesma forma caminhou o Acórdão n. 3301-011.297– 3a Seção de
Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, de relatoria da ilustre
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, no qual destaco excertos do
voto:
Do Direito ao Créditos nas Aquisições de Bens para Revenda - Aquisição de
Cooperados
Insurge-se contra o entendimento da Autoridade Fiscal, de que as aquisições
realizadas junto a cooperados não poderiam gerar crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS, tendo em vista que a Instrução Normativa no
635/2006 restringe o crédito apenas para aquisições de “não associados”.
Não há razão no argumento. A decisão de piso foi precisa também neste tópico:
A possibilidade de descontar, do valor das contribuições incidentes sobre a
receita bruta, o crédito calculado em relação a aquisições de bens para revenda,
estava regulamentada, à época dos fatos, pela Instrução Normativa SRF no
635/2006, que assim dispunha: Dos Créditos a Descontar na Apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
Dos créditos decorrentes de aquisição e pagamentos no mercado interno
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita
bruta, os créditos calculados em relação a:
(...)
Tal disciplina mantém-se hígida até os dias atuais, através do art. 298, I, da IN
RFB no 1.911/2019. Assim, existe base legal para o desconto de créditos na
aquisição de não associados, mas inexiste base para o creditamento na aquisição
de associados.
Relevante, ainda, estar-se diante de ato cooperativo, na acepção dada pelo art. 79
da Lei no 5.764/1971 (que “define a Política Nacional de Cooperativismo e
institui o regime jurídico das sociedades cooperativas”), in verbis:
(...)
Inexistindo a incidência das contribuições, nas operações em questão, por
tratarem-se de atos cooperativos, é natural que inexista, também, o direito
ao creditamento, por força do inciso II do §2o do art. 3o da Lei no
10.637/2002.
(...)
Observe-se que tais conclusões foram evidenciadas, até mesmo, nos parágrafos 8
a 11 da própria Solução de Consulta no 151 - SRRF09/Disit, de 27 de junho de
2011, que a empresa utiliza em seu socorro em outros momentos da presente
Manifestação de Inconformidade.
Mantém-se, portanto, as disposições do Despacho Decisório.
Por tudo isso, nesse ponto a decisão não merece reparos, haja visto que
os atos praticados com seus cooperados são considerados atos
cooperativos, que não implicam operação de mercado, nem contrato de
Fl. 549
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

compra e venda de produto ou mercadoria), não há que se falar na
possibilidade de tomada de créditos.
FRETES SOBRE COMPRAS
Depreende-se da decisão recorrida que os fretes objeto da glosa tratada
neste tópico são relacionados ao transporte de produtos sujeitos à
alíquota zero, como os fertilizantes, e a produtos com suspensão/não
incidência, como é caso do leite.
Tratando-se de discussão bastante conhecida, as glosas foram impostas e
mantidas sob o fundamento de que as aquisições mencionadas não
geravam direito ao crédito e, por consequência, os fretes também não
poderiam gerar. Vejamos:
Portanto, faz-se necessário remeter aqui à fundamentação já apresentada neste
voto, no tópico “Aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições”, no
qual restou confirmada a regra aplicada pela fiscalização, segundo a qual não é
possível a apuração de créditos sobre referidas aquisições.
...
A Receita Federal do Brasil já se pronunciou diversas vezes no sentido de que só
há direito à apuração de créditos sobre o valor de fretes relativos à aquisição de
bens nos casos em que houver direito à apuração de créditos sobre o bem
adquirido. Assim é porque o valor do frete, quando suportado pelo adquirente, é
considerado parcela integrante do custo de aquisição do bem.
Nesse sentido são a Solução de Divergência Cosit no 7/2016 e a Solução de
Consulta Cosit no 292/2017, mencionadas pela autoridade fiscal, as quais têm
força vinculante no âmbito da Receita Federal do Brasil e cujos fundamentos,
por si sós, justificam a glosa efetuada. Como se não bastasse, esse entendimento
foi ainda confirmado pelo Parecer Normativo no 5/2018, conforme trechos a
seguir transcritos:
A meu ver, contudo, não é possível anular o direito ao crédito sobre
custos decorrentes de contratação de serviços prestados por pessoa
jurídica atrelada à sistemática não cumulativa do PIS e da Cofins, pelo
entendimento de que somente pode haver o correlato direito a crédito de
PIS/COFINS na hipótese da operação (aquisições de bens e produtos)
antecedente também estar sujeita à incidência de tais contribuições.
Sobre a situação em que parte do custo foi tributada (frete), com direito a
crédito, e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo), trago
precedente do ex-Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco,
que assim constou em seu voto:
Em primeiro lugar, há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo
valor da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte
(frete) contratado para transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte
(adquirente). Assim, uma vez que o custo total é composto por uma parte não
tributada (MP) e outra parte integralmente tributada (frete), a parcela tributada
(frete) compõe o custo de aquisição pelo valor líquido das contribuições. Logo,
há de se assentir que o frete enseja direito ao crédito, assim como os demais
Fl. 550
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

dispêndios que integram o custo do produto acabado, tais como embalagens e
materiais intermediários.
Os fretes na aquisição de insumo importado, por seu turno, consistentes nas
aquisições de matéria prima (arroz beneficiado a granel) efetuadas de fornecedor
internacional, estão sujeitos à tributação das contribuições PIS e COFINS com
alíquota zero. Porém, o serviço de transporte (frete) contratado de pessoa jurídica
domiciliada no país, para transportar a referida matéria prima do porto até o
estabelecimento da contribuinte (importadora), onde será submetida aos
processos industriais de seleção e empacotamento, está sujeito à tributação
regular das prefaladas contribuições. Tal insumo (frete) compõe o custo da
matéria prima, como é sempre adotado na técnica do custo por absorção,
ensejando direito ao crédito das contribuições em apreço. Assim, é possível se
afirmar que, se o custo total do "insumo" é composto por uma parte que não foi
tributada (matéria prima sujeita à tributação com alíquota zero) e outra parte que
foi oferecida à tributação (frete), a parcela do frete compõe o custo de aquisição
pelo valor líquido das contribuições de PIS e COFINS e, logo, enseja direito ao
crédito, bem como os demais dispêndios que integram o custo do produto
acabado, tais como embalagens e materiais intermediários. (Acórdão 3401-
005.234 - 4a Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de 27/08/2018)
Assim, entendo que a premissa adotada pela fiscalização no presente
caso, segundo a qual o destino do crédito do frete, inevitavelmente, deve
seguir o mesmo regime da mercadoria transportada, mostra-se
equivocada.
Nesse mesmo sentido, caminharam outros tantos precedentes nos quais
destacam-se os seguintes acórdãos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.637/2002, em seu art. 3o , § 2o , inciso II, veda o direito a créditos
da não-cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último
quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos
à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância,
gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como
insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE
DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
POSSIBILIDADE.
Gera direito à apuração de créditos da não cumulatividade a aquisição de
serviços de fretes para a movimentação de insumos entre estabelecimentos do
contribuinte.
Fl. 551
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE
DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
FIRMA. POSSIBILIDADE.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos
acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua
essencialidade à atividade do sujeito passivo. (Acórdão no 3401-010.520 – 3a
Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de 15 de
dezembro de 2021)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. CREDITAMENTO DE LEITE "IN
NATURA" ADQUIRIDO DOS SEUS ASSOCIADOS.
Até a entrada em vigor da IN SRF no 636/2006 as cooperativas agropecuárias
tinham direito a apurar o crédito integral da contribuição social pela aquisição do
leite "in natura" dos seus associados.
FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE
DO
REGIME
DE
CRÉDITO
DO
BEM
TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a
forma de apuração do crédito do produto transportado. Não há qualquer previsão
legal neste diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de aquisição
para o adquirente, ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito
em
sua
integralidade.
Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório reconhecido em
parte. (Acórdão no 3402003.968–4aCâmara/2aTurma Ordinária. Sessão de 28 de
março de 2017)
Sendo assim, incidindo PIS/COFINS na operação de frete, há evidente
custo de aquisição para o contribuinte, o que dá ensejo ao correlato
creditamento, de modo de que neste ponto cabe reversão da glosa.
DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA
Neste ponto, a glosa se refere a valores de “contribuição para
iluminação
pública”,
“demanda
contratada”
e
“custo
de
disponibilização do sistema”, que segundo a DRJ não poderiam ser
objeto de creditamento, sendo possível reconhecer apenas o direito ao
crédito referente a energia elétrica consumida, nos termos do art. 3o, IX,
da Lei no 10.637/2002, e o art. 3o, III, da Lei no 10.833/2003:
Portanto, mostra-se correta a glosa dos créditos apurados pela interessada em
relação aos valores constantes das faturas de energia elétrica concernentes a
“contribuição para iluminação pública”, “demanda contratada” e “custo de
disponibilização do sistema”.
Não procede a alegação de que a autoridade fiscal deveria ter se aprofundado na
análise do contrato de fornecimento de energia para saber se a “demanda
contratada” foi ou não efetivamente utilizada.
Fl. 552
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

Ora, a existência de valores discriminados nas faturas como “demanda
contratada” indicam que não se trata de energia efetivamente consumida. Essa
informação é suficiente para justificar a glosa. Caberia à contribuinte apresentar
prova em contrário, ou seja, demonstrar que o valor em questão se refere a
energia consumida.
A Recorrente defende se enquadrar como “consumidor intensivo”, cuja
atividade necessita de alta tensão:
Primeiramente, cumpre explicitar que a demanda contratada surgiu para suprir as
necessidades dos chamados consumidores intensivos, indústrias, “shopping
centers” e outras pessoas jurídicas que, por sua atividade, necessitam de uma alta
tensão, como no caso da Recorrente.
Dessa forma, é necessária uma rede de alta potência, com linhas de transmissão
que operam em alta tensão e condutores com grandes bitolas. Isto porque, quanto
mais intenso é o consumo da energia em dado espaço de tempo, maior é a
potência utilizada e, consequentemente, a intensidade do fluxo da energia.
Como a intensidade do consumo depende da potência do aparelho em
funcionamento e do tempo em que permanece ligado, quanto maior é a carga
instalada, maiores serão os investimentos necessários para que a rede possa
suportar um intenso fluxo da energia, segundo as peculiares necessidades de cada
consumidor.
No caso da agroindústria é evidente que o consumo e necessidade de
disponibilidade de energia é necessária em grande quantidade.
Reproduz ainda trechos da Nota Técnica no 115/2005 de 18/4/05 da
Aneel,
que
definiria
a
metodologia
para
as
concessionárias,
permissionárias e autorizadas de distribuição adicionarem à tarifa de
energia elétrica homologada pela ANEEL os percentuais relativos ao
PIS/PASEP e a COFINS, em razão das alíquotas destes tributos terem
sofrido alterações representativas, com a alteração da sistemática de
apuração dos referidos tributos, sistema cumulativo para o não
cumulativo:
“considerando a decisão da Diretoria da ANEEL na 9a Reunião Pública
Ordinária, realizada em 14/03/2005 (Processo n° 48500.003826/04-03), que
aprovou por unanimidade o modelo de aditivo ao contrato de concessão, que
entre outros aspectos excluiu o PIS/PASEP e a COFINS do cálculo das receitas
das concessionárias, permissionárias e autorizadas de distribuição de energia
elétrica, doravante denominadas como “agentes de distribuição”, a presente Nota
Técnica tem como objetivo propor: a) metodologia para inclusão às tarifas
homologadas pela ANEEL dos valores devidos pelos agentes de distribuição
a título de PIS/PASEP e COFINS; e b) critérios e metodologia a serem
observadas pelos agentes de distribuição para cálculo e validação pela
fiscalização/ANEEL, dos impactos positivos ou negativos, decorrentes da
majoração das alíquotas e alteração do sistema de apuração do PIS/PASEP e
da COFINS, desde dezembro/2002, até a exclusão desses tributos da tarifa”.
Mais a frente a referida nota técnica prevê:
...
“IV. METODOLOGIA E CRITÉRIOS 19. As alíquotas efetivas do
PIS/PASEP e da COFINS serão apuradas pelos agentes de distribuição,
Fl. 553
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

para serem adicionadas ao valor da tarifa homologada pela ANEEL,
conforme a seguinte metodologia: - Para os agentes de distribuição que
migraram do sistema cumulativo para o não cumulativo, apurar a base de cálculo
e as alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS com os dados a seguir discriminados
1. Base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS
Composição da base para cálculo do PIS/PASEP e da COFINS no mês de
referência Valor em R$ (1) Receita de Fornecimento (2) Receita de Suprimento
(3) Receita de Uso do Sistema de Distribuição (4) Total da Receita (1 + 2 +3) (5)
Total de Créditos (6) Base para cálculo do PIS/PASEP e da COFINS – (4 – 5)
2.Apuração das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS Apuração das Alíquotas
no mês de referência Valor / Percentual (1) Total da Receita (apurada na linha 4
do quadro anterior) (2) Base para cálculo do PIS/PASEP (Receita – Créditos) (3)
Base para cálculo da COFINS (Receita – Créditos) (4) Valor do PIS/PASEP
apurado (1,65% x Base para cálculo do PIS/PASEP (2)) (5) Valor da COFINS
apurada (7,6% x Base de cálculo da COFINS (3)) (6) Alíquota efetiva do
PIS/PASEP (4 / 1) (7) Alíquota efetiva da COFINS (5 / 1) 3. As alíquotas
apuradas no quadro anterior (mês de referência), deverão ser utilizadas conforme
tabela estabelecido a seguir: Mês de Referência Mês de utilização das alíquotas
Janeiro Março Fevereiro Abril Março Maio Abril Junho Maio Julho Junho
Agosto Julho Setembro Agosto Outubro Setembro Novembro Outubro
Dezembro Novembro Janeiro Dezembro Fevereiro 20. Apurada a alíquota e
definida a forma de aplicação, os agentes de distribuição deverão utilizar as
seguintes fórmulas, conforme a opção tributária e ou a forma de constituição da
empresa. - Agentes de distribuição sob o regime do sistema de apuração não
cumulativo do PIS/PASEP e da COFINS: Valor com a inclusão das alíquotas do
PIS/PASEP e da COFINS = Tarifa homologada pela ANEEL (1- (Alíquotas
efetivas do PIS/PASEP + COFINS)) - Agentes de distribuição que permanecem
com a alíquota cumulativa, ou, seja fixa: Valor com a inclusão das alíquotas do
PIS/PASEP e da COFINS = Tarifa homologada pela ANEEL (1- (Alíquotas
nominais do PIS/PASEP + COFINS)) - Agentes de distribuição enquadrados
como cooperativas que possuem consumidores não associados à cooperativa:
Valor com a inclusão das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS = Tarifa
homologada pela ANEEL (1- (Alíquotas nominais do PIS/PASEP + COFINS))
24. Os agentes de distribuição enquadrados como cooperativas, que por ações
judiciais em função de interpretação da legislação não vêem calculando e
recolhendo o PIS/PASEP e a COFINS dos consumidores associados, não
deverão adicionar às tarifas homologadas pela ANEEL os percentuais relativos
aos citados tributos.”
Em precedente recente neste CARF, a Turma 3401 em decisão proferida
em setembro/2022, reverteu a glosa sobre o dispêndio com a demanda
contratada por não constituir “opção ou uma discricionariedade do
consumidor, pois tem caráter obrigatório, cujo intuito é o não
comprometimento do próprio funcionamento do estabelecimento, tendo
também caráter social, uma vez que o sistema elétrico se encontra
concebido de forma a atender satisfatoriamente a toda a sociedade”, de
relatoria do Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco no
Acórdão no 3401-010.649 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária.
Assim, entendendo da mesma que do Relator, utilizo-me de alguns
excertos do bem fundamentado voto como razões de decidir:
A Fiscalização, amparada no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e no
inciso III do art. 3o da Lei no 10.833/20032, concluiu que o direito ao crédito sob
comento se restringia à energia elétrica efetivamente consumida nos
Fl. 554
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

estabelecimentos da pessoa jurídica. Nesse sentido, no entendimento do agente
fiscal, tal direito não se estendia ao valor total da fatura de energia elétrica,
pois deviam ser glosados os créditos relativos às rubricas identificadas como
“taxas de iluminação pública”, “demanda contratada”, “juros”, “multa”,
dentre outros, por se encontrarem dissociadas da energia elétrica
efetivamente consumida.
Em relação à demanda contratada, a decisão de permitir o desconto de
crédito em relação a ela se deveu ao fato de que se tratava de dispêndio
imanente ao consumo de energia elétrica e não um acréscimo decorrente da
mora no pagamento ou um tributo instituído pelo poder público.
A demanda contratada é conceituada como a “demanda de potência ativa a ser
obrigatória e continuamente disponibilizada pela distribuidora, no ponto de
entrega, conforme valor e período de vigência fixados em contrato, e que deve
ser integralmente paga, seja ou não utilizada durante o período de faturamento,
expressa em quilowatts (kW)”3, nos termos da Resolução Normativa Aneel no
401, de 9 de setembro de 2010.
A “demanda contratada se aplica a unidades ligadas à alta tensão (Grupo A) e é
utilizado como parâmetro no contrato de fornecimento de energia elétrica da
unidade consumidora. Isto traz um compromisso do consumidor de alta tensão
em se manter dentro dos limites de demanda contratada especificada em
contrato. Evitando-se assim que haja uma sobrecarga no sistema por falta de
planejamento por parte do consumidor em relação à sua demanda contratada de
energia.” Havendo consumo superior ao contratado, “a concessionária cobrará
uma multa pelo excesso, em que a tarifa aplicada será 3x o valor da demanda
“normal” vigente.”
Constata-se, portanto, que o dispêndio com a demanda contratada não se
refere a uma opção ou uma discricionariedade do consumidor, pois tem
caráter obrigatório, cujo intuito é o não comprometimento do próprio
funcionamento do estabelecimento, tendo também caráter social, uma vez
que o sistema elétrico se encontra concebido de forma a atender
satisfatoriamente a toda a sociedade.
Nesse sentido, em relação às faturas de energia elétrica, afasta-se a glosa do
crédito decorrente da demanda contratada.
A disponibilização de potência mínima, portanto, configura imposição da
ANEEL no tocante à quantidade de potência que a distribuidora deve
assegurar, tendo como parâmetro o perfil de consumo, cuja contratação
depende, intrínseca e fundamentalmente, o processo produtivo da
Recorrente, ou seja, a demanda contratada, não apenas integra, como
constitui elemento estrutural e inseparável do processo produtivo,
impassível de subtração, atendendo aos critérios da relevância e
essencialidade.
Ainda que o referido voto tenha se limitado à análise do crédito relativo à
demanda contratada, entendo que a mesma lógica de enquadramento
como insumo aplica-se ao custo efetivamente suportado pela Recorrente
no tocante à disponibilização do sistema, haja visto que quanto maior a
demanda de potência do consumidor, maior o investimento necessário
para a disponibilização da energia, mantendo-se o adequado
dimensionamento de redes, transformadores, por exemplo.
Fl. 555
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

Para não ficar apenas no precedente citado, trago o Acórdão 3201-
007.437, desta Turma, em sessão realizada em 17/11/2020, sob outra
formação, onde acompanhei o Relator, ex-Conselheiro Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, dando provimento, no qual passo reproduzir a ementa:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. PRECEDENTE
JUDICIAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não cumulativo das contribuições, o conteúdo semântico de insumo é
mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da
legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso
repetitivo, veio ao encontro da posição intermediária desenvolvida na
jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do Regimento
Interno deste Conselho, tem aplicação obrigatória.
ENERGIA
ELÉTRICA.
CRÉDITO.
DEMANDA
CONTRATADA.
POSSIBILIDADE.
O dispêndio com a demanda contratada, incluído na fatura de energia, é inerente
ao consumo da energia elétrica, tem caráter obrigatório e é uma forma de garantir
o seu fornecimento, razão pela qual ele deve ser considerado para fins de
aproveitamento de crédito da contribuição não cumulativa.
(...)
Contudo em relação à Contribuição para Iluminação Pública, recorro
novamente ao Acórdão no 3201-007.437, no qual foi mantida a glosa,
onde “Em votação sucessiva, durante a sessão, a maioria votou por
reverter somente a glosa sobre a demanda contratada. Logo, as glosas
sobre os custos acessórios foram mantidas, considerando que a
legislação não autoriza o desconto de crédito em relação a tais
dispêndios”.
Portanto, não assiste razão à Recorrente em sua irresignação, pois mesmo
considerando a interpretação vigente para o conceito contemporâneo de
insumo, não se coaduna com a ideia de essencial ao seu processo
produtivo, e, assim, ser suscetível de geração de crédito a despesa
relativa à taxa de iluminação pública.
Diante o exposto, enquadrando-se como insumos, entendo que devem
gerar créditos os custos comprovadamente suportados pela Recorrente a
título de demanda contratada e custo de disponibilização do sistema.
TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS E VALE-TRANSPORTE
Em que pese a descrição inicial como “serviço de transporte de carga”,
durante a etapa de fiscalização restou verificado que diversos destes
faziam referência, na verdade, a serviço de transporte de funcionários e
transporte coletivo, principalmente.
Fl. 556
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

Tais glosas foram ratificadas pela DRJ por constituírem gastos para
viabilizar a mão de obra, motivo pelo qual não poderiam ser
considerados insumos, consoante itens 130 a 134 do Parecer Normativo
no 5/2018:
“De acordo com a autoridade fiscal, o contribuinte havia indicado que diversas
despesas sobre as quais houve apuração de créditos seriam relacionadas a
transporte de cargas, mas restou verificado que na realidade se tratava de serviço
de transporte de funcionários e vale-transporte, para o que não há previsão legal
de apuração de créditos.
Essa glosa deve ser mantida, haja vista que se trata de gastos destinados a
viabilizar a mão de obra, o que não pode ser considerado insumo, conforme itens
130 a 134 do Parecer Normativo no 5/2018: (...)”
Por outro lado, a Recorrente reitera que o transporte do funcionário não
configura pagamento de um benefício ao empregado, mas a contratação
de um serviço que viabiliza a produção, integrando o processo produtivo,
especialmente pelo fato de que suas unidades encontram-se espalhadas
pelo país, citando ainda a Solução de Consulta Disit/SRRF07 No
7081/2020:
Primeiramente, importa salientar que a própria Receita Federal, na Solução de
Consulta Disit/SRRF07 No 7081/2020, reconhece o direito ao creditamento de
PIS/COFINS com as despesas de vales-transportes, tendo em vista que é uma
despesa decorrente de imposição legal. Vejamos:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. GASTOS COM VALE-
TRANSPORTE
DE
FUNCIONÁRIOS,
VALE-REFEIÇÃO,
VALE-
ALIMENTAÇÃO, FARDAMENTO E UNIFORMES.
Para fins de apuração de crédito da Cofins, o gasto com vales-transporte
fornecidos pela pessoa jurídica a seus funcionários que trabalham diretamente
na produção de bens ou na prestação de serviços pode ser considerado insumo,
por ser despesa decorrente de imposição legal.”
...
A análise do direito ao crédito deve atentar para as características específicas da
atividade produtiva do contribuinte. Para a Recorrente, o transporte dos
funcionários até a indústria é fundamental ao processo produtivo.
Ou seja, o transporte do funcionário não configura pagamento de um benefício
ao empregado, mas a contratação de um serviço que viabiliza a produção,
integrando o processo produtivo.
Portanto, o custo de transporte de funcionário até o local de trabalho de
produção, torna-se dedutível para fins das contribuições sociais em razão da
característica de insumo, uma vez que as unidades industriais da Recorrente
se encontram geograficamente espalhada, de forma que este custo essencial
para a atividade fim. (g.n)
Como regra, filio-me ao entendimento de que no exercício da atividade
agroindustrial, na etapa anterior, quase sempre realizada em áreas rurais,
o transporte de trabalhadores para realizar atividades de plantio, corte e
Fl. 557
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

cultivo, por exemplo, torna-se inerentes aquele específico ciclo de
produção.
No entanto, neste caso, a Recorrente argumenta que o custo de transporte
de funcionário decorre do deslocamento para as unidades industriais,
para os locais de produção. Diante disso, a mera indicação de “situação
geograficamente espalhada” não é suficiente para aferir o preenchimento
das condições e requisitos afetos ao direito à apuração e utilização de
créditos decorrentes da não cumulatividade das contribuições.
Assim, não comprovada a certeza e liquidez dos créditos pleiteados,
deve ser mantida a glosa.
DO CRITÉRIO DE RATEIO
Sobre o critério de rateio é interessante analisar a fundamentação
apresentada pela DRJ ao julgar a manifestação de inconformidade que
abaixo reproduzo:
Segundo a fiscalização, novos percentuais de rateio dos créditos decorrentes dos
custos, despesas e encargos comuns foram determinados porque nos valores das
receitas tributadas devem ser incluídos aqueles referentes às exclusões
específicas das bases de cálculo das contribuições aplicáveis às cooperativas.
A Cooperativa contesta tal procedimento da fiscalização, pois entende que as
exclusões específicas a ela aplicáveis tratam-se do efetivo reconhecimento da
não incidência tributária sobre o ato cooperativo, ou seja, que tais valores
corresponderiam a receitas não tributadas.
(...)
O quadro abaixo ilustra, com valores hipotéticos o que está em debate:

A fiscalização entendeu que as exclusões específicas da base de cálculo
aplicáveis às cooperativas de produção agropecuária (linha 5 da tabela acima)
compõem a receita tributada no mercado interno (62,50% + 12,50% = 75,00%)
para fins de determinação do percentual de rateio dos créditos comuns a todas as
receitas (coluna “Percentual para Apropriação dos Créditos” da linha 3 da tabela
acima - Fiscalização).
Por sua vez, a Cooperativa entende que mencionadas exclusões integrariam as
receitas não tributadas no mercado interno (12,50% + 12,50% = 25%) também
Fl. 558
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

para fins de rateio dos créditos (coluna “Percentual para Apropriação dos
Créditos” da linha 3 da tabela acima - Cooperativa).
Não se trata de quimera. Em algumas situações previstas em lei, os créditos das
contribuições mantidos vinculados à receita não tributada no mercado interno
podem ser compensáveis ou até mesmo ressarcíveis. No exemplo fictício acima,
dobraria o percentual de rateio a ser aplicado.
Voltando, exclusões da base de cálculo não têm significado jurídico
equivalente a vendas efetuadas com suspensão, vendas isentas, vendas
realizadas à alíquota zero ou vendas não submetidas a incidências das
contribuições. (grifos meus)
Pode-se argumentar, relativamente às espécies de vendas acima mencionadas,
que o resultado final é o mesmo, pois nelas não há tributo a pagar. Porém, quanto
às exclusões da base de cálculo, nem esta equivalência pode ser feita, pois
normalmente há um valor a pagar, o que não ocorreria somente na excepcional
situação de que a soma das exclusões fosse equivalente à receita total auferida.
Vendas realizadas à alíquota zero e exclusões da base de cálculo atuam sobre o
aspecto quantitativo da hipótese de incidência, mas não se confundem. Na
primeira existe a matéria tributável, mas o tributo a pagar é zero em virtude de
ser nulo o percentual a ser aplicado. Na segunda, ocorre uma diminuição da
matéria tributável por determinação legal, porém há tributo a pagar por existir
base de cálculo quantificável a qual se aplica a alíquota prevista.
Diversamente do entendimento da Cooperativa, as exclusões específicas
aplicáveis às sociedades cooperativas se inserem no contexto do adequado
tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas,
definido pelo legislador ordinário, e não do reconhecimento da não incidência
tributária sobre o ato cooperativo, pois não há sentido em excluir algo daquilo
que já não é originalmente tributado.
Na mesma linha do raciocínio exposto, consta na Solução de Divergência Cosit
no 1, de 21 de janeiro de 2019, a seguinte afirmação:
24. Resta, portanto, claro que as exclusões de base de cálculo realizadas pelas
cooperativas não correspondem a isenção, suspensão, alíquota zero ou não
incidência, de modo que os créditos vinculados à receita de venda de
cooperativas não podem, em regra, ser aproveitados para fins de compensação
ou de ressarcimento. A exceção a essa regra seriam os créditos vinculados a
receitas de exportação, a receitas decorrentes de vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS ou a outras receitas a que a legislação
especificamente autorize a compensação e o ressarcimento.
Portanto, entende-se correto o procedimento da fiscalização quanto a este
aspecto.
Inconformada com o resultado do julgamento a recorrente apresentou os
seguintes argumentos:
A recorrente não inclui as exclusões da base de cálculo previstas no artigo 15 da
MP no 2.158-35/2001, artigo 17 da lei no 10.684/03 e do artigo 1o da lei no
10.676/03 no montante de receita tributável para determinação do percentual de
rateio, visto que elas nada mais são do que o reconhecimento da não incidência
tributária sobre o ato cooperativo, com intento de dar às cooperativas, o
adequado tratamento tributário previsto na Constituição Federal.
Fl. 559
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

Todavia, esta Delegacia manteve o entendimento do fiscal, sob outro
fundamento. No caso, entendeu que não seria aplicável a Solução de Consulta no
80, que sequer foi alegada pela recorrente.
(...)
É fato que a apuração de contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS sobre
as receitas decorrentes da venda de produtos originalmente tributados pelas
cooperativas agropecuárias é substancialmente reduzida em virtude das
exclusões de base de cálculo, permitidas às cooperativas em relação as operações
realizadas por esta com seus cooperados – atos cooperativos.
Fator que evidencia a geração de receitas não tributadas pelas referidas
contribuições, em decorrência da não incidência tributária sobre atos
cooperativos praticados pelas cooperativas.
Como as receitas vinculadas aos atos cooperativos, através da exclusão da base
de cálculo dos repasses aos sócios, custos/dispêndios agregados aos produtos
agropecuários dos sócios, o fornecimento de insumos à atividade do cooperado,
assim como sobras apuradas na Demonstração de Resultados do Exercício,
situam-se, no campo da não incidência do PIS e da COFINS, devem, portanto,
ser reconhecidas como não incidentes na apuração do rateio proporcional.
Não se aplicando à reclassificação das vendas, realizada pela fiscalização, onde
operações geradoras de receitas de vendas de bens e mercadorias, vinculadas
diretamente a atividade econômica dos associados, escrituradas com código CST
08 - Operação sem Incidência das Contribuições foram realocadas para o CST 01
– Operação Tributável a alíquota básica.
As receitas decorrentes de vendas de bens e mercadorias, utilizadas nas
atividades econômicas dos associados podem ser excluídas da base de cálculo
das contribuições, nos termos do art. 15 da MP no 2.158-35 de 2001, logo,
correspondem a operações sem incidência.
(...)
Como se observa a fiscalização entendeu que as exclusões específicas da
base de cálculo aplicáveis às cooperativas de produção agropecuária
compõem a receita tributada no mercado interno, portanto, ser
reconhecidas como não incidentes na apuração do rateio proporcional.
Argumenta a Recorrente, no item, entre outros, que: “para determinar a
base de cálculo a ser tributada pelo PIS e Cofins, além das exclusões da
base de cálculo possíveis a todas as pessoas jurídicas sujeitas a não
cumulatividade (receitas de exportação, receitas no mercado interno
sujeitas a alíquota zero, suspensão. etc..), é permitido às sociedades
cooperativas, devido ao seu tratamento diferenciado, realizar mais
algumas exclusões específicas.
Nesse passo, penso que andou bem os esclarecimentos proferidos pela
Autoridade Fiscal, no sentido de que caso a receita bruta da cooperativa
tenha sofrido exclusões com base no que determina a legislação que trata
do PIS e da Cofins nas operações de venda no mercado interno não
tributado; Venda com suspensão; Alíquota zero e substituição tributária
das mencionadas contribuições; não há que se falar nas exclusões
Fl. 560
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

específicas aplicadas às cooperativas (art. da MP 2.15835/ 2001 e art. 17
da Lei no 10.684/2003), pois, se a base de correspondem a operações sem
incidência, não há mais o que ser excluído".
Assim, entendo correto o procedimento adotado pela fiscalização,
sobretudo na máxima de que “não há sentido em excluir algo daquilo
que já não é originalmente tributado”, desvirtuando a essência do critério
de rateio, consagrado na lei de regência.
A partir dos fundamentos posto, concluo pela manutenção da decisão de
1o grau no item.
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário,
mas desde que se trate de aquisições/dispêndios devidamente
comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, nos seguintes termos:
(i)
serviços de transporte de bens não geradores de crédito (bens não
tributados);
(ii)
para reconhecer o direito ao desconto de créditos em relação às
despesas com energia elétrica referentes à demanda contratada e aos
custos de disponibilização do sistema.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, mas desde que se trate de aquisições/dispêndios devidamente
comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
(i) para reverter as glosas de créditos decorrentes da aquisição de serviços de transporte de bens
não geradores de crédito (bens não tributados) e (ii) para reconhecer o direito ao desconto de
créditos em relação às despesas com energia elétrica referentes à demanda contratada e aos
custos de disponibilização do sistema.

(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator

Fl. 561
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-011.351 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900814/2020-31

Fl. 562
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