Tribunal: CARF
Processo: 10120.720692/2013-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-12-18
Data de publicação: 2024-01-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2009, 2010
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. SUJEIÇÃO AO ÍTEM 3 DO TEMA 1.182 DO EGRÉGIO STJ.
Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do PIS/PASEP e COFINS se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
NÃO-CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS. ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE
Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à incidência de alíquota zero.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2009, 2010
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. SUJEIÇÃO AO ÍTEM 3 DO TEMA 1.182 DO EGRÉGIO STJ.
Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do PIS/PASEP e COFINS se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
NÃO-CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS. ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à incidência de alíquota zero.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.720692/2013-26
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-011.331 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
18 de dezembro de 2023
Recorrente
ENERGETICA SERRANOPOLIS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2009, 2010
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO.
SUJEIÇÃO AO ÍTEM 3 DO TEMA 1.182 DO EGRÉGIO STJ.
Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art.
30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a
dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi
concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do
empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao
lançamento do PIS/PASEP e COFINS se, em procedimento fiscalizatório, for
verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para
finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
NÃO-CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO
DE BENS E SERVIÇOS. ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE
Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à
incidência de alíquota zero.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2009, 2010
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO.
SUJEIÇÃO AO ÍTEM 3 DO TEMA 1.182 DO EGRÉGIO STJ.
Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art.
30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a
dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi
concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do
empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao
lançamento do PIS/PASEP e COFINS se, em procedimento fiscalizatório, for
verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para
finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
NÃO-CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO
DE BENS E SERVIÇOS. ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.720692/2013-26
Fl. 6281
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à
incidência de alíquota zero.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao Recurso Voluntário, vencido o conselheiro Márcio Robson Costa (Relator), que dava parcial
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Mateus Soares de Oliveira.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator
(documento assinado digitalmente)
Mateus Soares de Oliveira - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de
Oliveira Guimaraes, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Relatório
Abaixo reproduzo o relatório elaborado pela Delegacia Regional de Julgamento
por ocasião da apreciação da Impugnação.
I - DO LANÇAMENTO
Em decorrência de ação fiscal desenvolvida junto à empresa qualificada, foram lavrados
os Autos de Infração da Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins (fls. 5575/5613),
conforme demonstrativos abaixo:

Os detalhes do procedimento fiscal estão descritos nos referidos autos de infração, cujo
resumo no tocante à autuação é o seguinte:
Fl. 6282
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

RECEITAS OPERACIONAIS NÃO INCLUÍDAS NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E COFINS
De acordo com os documentos apresentados pelo contribuinte, a empresa no ano de
2009 e 2010 era beneficiária do programa de incentivo fiscal denominado
FOMENTAR/PRODUZIR, concedido pelo Governo do Estado de Goiás, conforme
Termo de Acordo lavrado Contrato n° 040/2006 PRODUZIR (fls. 3801/3820),
Resolução n° 887/05-CE/PRODUZIR (fls. 3821), Of. n° 316/08-CE/PRODUZIR (fls.
3823), Of. n° 337/10-SE/PRODUZIR (fls. 3825), Termo de Liquidação (fls.
3827/3832), Aditivo n° 01 ao Contrato n° 040/2006 PRODUZIR (fls. 3825/3846).
O FOMENTAR/PRODUZIR consiste em um programa de incentivo que tem como
objetivo o desenvolvimento de atividades e empreendimentos industriais dentro do
Estado de Goiás. O incentivo é realizado prioritariamente por meio da redução do
montante de ICMS a pagar pela indústria. A contribuição do Estado não será superior a
73% do montante do imposto devido, na forma de financiamento, que deverá ser
quitado a longo prazo, com juros subsidiados (0,2 % a.m) e sem correção ou atualização
monetária (Lei Estadual n° 13.591 de 18/01/2000 e Decreto n° 5265 de 31/07/2000).
Os contratos de financiamento relativos ao FOMENTAR/PRODUZIR poderiam ser
liquidados antecipadamente por meio dos leilões de oferta pública da dívida. O próprio
devedor participava desses leilões, obtendo uma redução da sua dívida de 30 a 100% do
montante total devido (Lei Estadual n°13.591/2000).
Segundo essa lei, a pessoa jurídica beneficiária da redução deveria aplicar o
equivalente ao desconto obtido na ampliação e/ou modernização do seu parque
industrial, dentro do prazo de 15 anos (Lei n° 15.124, de 25.02.2005). Posteriormente
por força do art. 3o da Lei n° 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, do
montante a ser aplicado poderia ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o
início da implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo
PRODUZIR.
Flexibilizando ainda mais quanto a obrigação de utilização dos recursos, por força do
art. 4o da Lei n° 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, com a
incorporação ao capital social da empresa e o cumprimento das obrigações assumidas
nos projetos inicial e subsequentes, aprovados pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR,
a pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário dos incentivos de um desses
programas ficava desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de
Goiás.
Ao acrescentar o § 2o ao art. 1o da Lei n° 15.124/2005, determinou-se que o valor
referente ao desconto obtido na quitação do financiamento fosse considerado como
subvenção para investimento, podendo ser incorporada ao capital da pessoa jurídica
beneficiária ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital, vedada a
sua destinação para distribuição de dividendos ou qualquer outra parcela a titulo de
lucro.
No Contrato n° 40/2006 - PRODUZIR, entre a Agência de Fomento de Goiás S/A e a
empresa Energética Serranópolis Ltda, consta na cláusula primeira que o crédito
concedido à contribuinte será utilizado no reforço do SEU CAPITAL DE GIRO (fls.
3801/3820), em decorrência da revitalização de sua unidade industrial.
Utilizando-se da faculdade de liquidação antecipada dos débitos, a empresa participou
do leilão de liquidação (fls. 3827/3832), conforme tabela de resumo a seguir:
Fl. 6283
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

Percebe-se pelo exposto até aqui dois momentos distintos do negócio jurídico: a fase
inicial de concessão da subvenção (financiamento) e o segundo momento da sua
quitação em condições extremamente favoráveis, com abatimento de grande parte da
dívida.
A questão a ser analisada aqui, objeto da fiscalização, é se o referido benefício
fiscal e os descontos obtidos na quitação das dívidas são na sua essência subvenções
para investimentos, como o querem o Estado de Goiás e o contribuinte, ou se
possuem natureza jurídica diversa à luz da legislação tributária federal. (grifos
meus)
Existem dois tipos de subvenções de acordo com o RIR/99 (Regulamento do Imposto
de Renda - Decreto n°3.000/99) concedidas pelo poder público: uma é aquela utilizada
para custeio, que deve ser computada na apuração do lucro operacional, e a outra deve
ser empregada em investimentos para a implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, não sendo computada na apuração do lucro real, desde que apresente
alguns requisitos.
Por meio do Parecer Normativo n° 112/1978 a Receita Federal explicitou os requisitos
principais para que um incentivo seja caracterizado como subvenção para investimento:
- recursos oriundos de pessoas jurídicas de direito público;
- possuírem destinação específica para investimentos em implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado;
- sincronismo entre a intenção do subvencionador com a ação do subvencionado;
- o beneficiário da subvenção deve ser a pessoa jurídica titular do empreendimento
econômico; ser registrada contabilmente em conta de reserva de capital que poderá
somente ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social.
No caso em questão o incentivo fiscal do qual o contribuinte foi beneficiário não se
reveste de alguns dos requisitos citados no item anterior para que possa ser considerado
subvenção para investimentos, conforme explicitado a seguir.
Primeiramente não ocorre o sincronismo mínimo necessário entre a obtenção do
benefício e a execução da expansão e/ou modernização do parque industrial
incentivado. Pelo contrário, dá-se um prazo de 15 (quinze) anos para que essa expansão
e/ou modernização ocorra.
É permitido que um projeto que já foi beneficiado com o financiamento do
PRODUZIR seja reutilizado para a obtenção de mais um benefício (agora, o desconto
pela liquidação do próprio financiamento).
Fl. 6284
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

A utilização do programa PRODUZIR para liberação de recursos para ser usado NO
REFORÇO DE CAPITAL DE GIRO da empresa, conforme consta no Contrato n°
040/2006 - PRODUZIR (fls. 3801/3820), é incompatível com a essência da subvenção
para investimento, uma vez que esta somente prevê a aplicação dos recursos em
imobilizado para a implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado.
Por fim, a lei estadual não pode dizer que um incentivo fiscal é subvenção para
investimento sem que o mesmo se revista de características próprias dessa espécie,
conforme explicitadas anteriormente. (grifos meus)
Uma vez que ficou demonstrado que o incentivo fiscal PRODUZIR não se enquadra
na categoria de subvenções para investimentos, e que não há qualquer mecanismo
eficiente de vinculação entre os valores obtidos com os incentivos fiscais e a aplicação
dos recursos em imobilizado visando a implantação ou expansão do empreendimento,
podendo assim tais recursos serem utilizados ao livre arbítrio do contribuinte, não resta
dúvida que tais incentivos se classificam adequadamente na categoria de subvenções
para custeio ou operação, de acordo o art. 392, inciso I, do RIR/99.
Esse auxílio obtido com esse generoso desconto (88%) evidencia um não desembolso
financeiro da empresa, que pode utilizá-lo como lhe convier, tanto em investimento fixo
ou capital de giro, conforme cláusula primeira do Contrato n° 40/2006 PRODUZIR (fls.
3801/3820).
Diante do exposto, conclui-se que a operação sob análise (desconto de 88% sobre
quitação de dívidas dos programas FOMENTAR/PRODUZIR) se constitui em uma
subvenção para custeio caracterizada por um não desembolso, e que, por se caracterizar
como uma receita operacional, deve compor a apuração do IRPJ e CSLL sobre o Lucro
Real, bem como a base de cálculo do PIS e da COFINS não cumulativos nos meses de
fevereiro de 2009, maio e outubro de 2010 (fls. 5167, 5435 e 5525).
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO PIS/COFINS
Trata-se de diferenças apuradas de PIS/COFINS não-cumulativos, decorrente de glosa
de créditos sobre aquisição de insumos destinados a industrialização/revenda referente
aos meses de jan/09, fev/09, jul/09 a fev/10, mai/10 a dez/10.
Após intimações, e em análise da documentação apresentada e da relação de notas
fiscais da contabilidade/Sped (fls. 4986/5038), constatou-se que o contribuinte utilizou
créditos relativos a insumos agrícolas cuja alíquota é zero, e que não dão direito a
crédito de PIS e COFINS.
De acordo a legislação vigente, não dá direito a crédito de PIS e COFINS os seguintes
produtos:
I - Venda de adubos ou fertilizantes classificados no Capítulo 31 da NCM, e suas
matérias-primas (Lei n° 10.925/2004, art. 1o, inciso I, Decreto n° 5.195/2004, Decreto
n° 5.630/2005).
II - Venda de defensivos agropecuários classificados na posição 38.08 da NCM e suas
matérias-primas (Lei n° 10.925/2004, art. 1o, inciso II, Decreto n° 5.195/2004, Decreto
n° 5.630/2005).
III - Venda de sementes e mudas destinadas à semeadura e plantio, em conformidade
com o disposto na Lei n° 10.711/2003, e produtos de natureza biológica utilizados em
sua produção (Lei n° 10.925/2004, art. 1o, inciso III).
IV - Venda de corretivo de solo de origem mineral classificado no Capítulo 25 da NCM
(Lei n° 10.925/2004, art. 1o, inciso IV, Decreto n° 5.195/2004, Decreto n° 5.630/2005).
Fl. 6285
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

Dessa forma, a fiscalização elaborou planilha RELAÇÃO DAS NOTAS FISCAIS
RELATIVAS AOS INSUMOS QUE NÃO DÃO DIREITO A CRÉDITO DE
PIS/COFINS (fls. 5039/5081).
LANÇAMENTO
A fiscalização elaborou os respectivos demonstrativos, recalculando o PIS e COFINS
devido (fls. 5090/5573), sendo sintetizado na planilha de PIS e COFINS a pagar (fls.
5574). Os valores declarados em DCTF foram deduzidos dos valores a pagar (fls.
4075/4100).
II - DA IMPUGNAÇÃO –
Cientificada das autuações em 28/02/2013 (fl. 5621), a Interessada apresentou, em
14/03/2013, a impugnação (fls. 5650/5677) e documentos anexos, para alegar, em
síntese e fundamentalmente, o seguinte:
A Impugnante é empresa do setor sucroalcooleiro com unidade industrial no
Município de Serranópolis, localizada no sul do Estado de Goiás. A principal atividade
empresarial é a industrialização de álcool anidro e hidratado. Para produção da cana-de-
açúcar, a Impugnante utiliza propriedades rurais próprias, arrendadas, em parceria
agrícola, e adquire o produto de fornecedores no Município de Serranópolis e de
municípios vizinhos.
A autoridade administrativa interpretou equivocadamente o conjunto de fatos que
envolveram o reinício das operações da Impugnante, que se encontrava paralisada há
mais de oito anos, bem como as normas estaduais e federais sobre o tema.
Do Programa Estadual Produzir e o Contrato firmado
A Impugnante se encaixa especialmente nas disposições estabelecidas pelo Programa
Industrial do Estado de Goiás - Produzir, instituído pela Lei n° 13.591/2000.
A Impugnante era uma empresa que estava com a sua atividade industrial paralisada,
quando o seu controle foi transferido, em 21.11.2005, para a Agropecuária Engenho
Pará Ltda. e o Sr. Francisco Luiz Dubeux Dourado, conforme demonstra a sua Quarta
Alteração Contratual.
Em razão do incentivo fiscal oriundo do programa PRODUZIR, a Impugnante
aumenta, ano a ano, a sua capacidade produtiva, como se pode verificar no Quadro -
Evolução de Produção em anexo (Doc. 11), gera, aproximadamente, 1.000 (um mil)
empregos diretos e 2.000 (dois mil) indiretos, incentiva a plantação de cana-de-açúcar
nas terras da região e produz álcool e energia elétrica, com a capacidade instalada atual
de 8,0 megawatts e estimativa de 10,0 megawatts após a fabricação de açúcar.
 Todavia, a expansão da sua unidade industrial, ou mesmo a aquisição do controle
acionário da Impugnante, apenas se tornou viável por força do Contrato n° 40/2006,
firmado com a Agência de Fomento do Estado de Goiás, passando a se beneficiar do
Programa de Incentivo Fiscal - Produzir.
Em 22.08.2006, a Impugnante formalizou o seu "Contrato de Empréstimo, Mediante
Abertura de Crédito e Outras Avenças" com a Agência de Fomento do Estado de Goiás
(vide Doc. 05).
Na Cláusula Primeira fica clara a natureza do contrato:
"CLÁUSULA PRIMEIRA: (...) A GOIÁSFOMENTO abre à CREDITADA, por este
instrumento, um crédito de R$ 256.483.558,67 (duzentos e cinqüenta e seis milhões,
quatrocentos e oitenta e três mil, quinhentos e cinqüenta e oito reais e sessenta e sete
Fl. 6286
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

centavos), com recursos oriundos do FUNDO DE DESENVOLVIMENTO DE
ATIVIDADES INDUSTRIAIS - FUNPRODUZIR, aprovado na vigência do Decreto n°
5.265 e suas alterações posteriores, em atendimento à Resolução n° 887/05 da Comissão
Executiva do Conselho Deliberativo do PRODUZIR - CE/PRODUZIR, e que será
utilizado no reforço do seu capital de giro, em decorrência da REVITALIZAÇÃO de
sua unidade industrial no Município de Serranópolis - GO, objeto deste empréstimo, de
conformidade com o seguinte cronograma de Usos e Fontes, constante da Síntese de
Decisão n° 053/06 da Diretoria Executiva da GOIÁSFOMENTO: (...)" (Grifos da
Impugnante)
Verifica-se na Cláusula Sexta que o financiamento se deu em função da obrigação de
revitalizar a sua unidade industrial:
"CLÁUSULA
SEXTA
- OBRIGAÇÃO ESPECIAL DA
CREDITADA:
A
CREDITADA obriga-se a executar o projeto de REVITALIZAÇÃO da sua unidade
industrial referida na Cláusula Primeira deste Contrato, com plena observância das
especificações com que foi aprovado pelo PRODUZIR, sob pena de imediata suspensão
das utilizações do presente crédito e vencimento antecipado deste contrato, de
conformidade com o previsto na Cláusula Sétima, a exclusivo critério da Comissão
Executiva do Produzir, que encaminhará determinação à GOIÁSFOMENTO para tal
fim." (Grifos da Impugnante)
A primeira questão a se pontuar é que para revitalizar a unidade industrial da
Impugnante foi necessária a realização de investimentos expressivos, iniciados em 2005
e que continuam ocorrendo até os dias de hoje, onde se pode destacar, a título
exemplificativo, os seguintes ativos adquiridos pela empresa e, ao final, o montante
despendido apenas com plantio:
(i) 05 colhedoras de cana-de-açúcar - R$ 3.440.000,00
(ii) 08 caminhões agrícolas - R$ 1.169.000,00
(iii) 39 reboques de cana - R$ 2.543.518,50
(iv) 21 transbordos de cana - R$ 1.593.000,00
(v) Plantio - Safras 2005/2006 a 2013/2014 - R$ 55.147.472,30
O referido crédito pode ser utilizado em até 180 meses (cf. preceitua a Cláusula
Segunda do Contrato), e os juros são de 0,2% ao mês (vide Cláusula Terceira). Por sua
vez, a Cláusula Quarta estabelece que a GOIÁSFOMENTO poderá autorizar o
pagamento da dívida sob a forma de até 100%, a título de subvenção de investimento.
Verifica-se que o conjunto formado pela Lei Estadual n° 13.591/2000 e o contrato
firmado entre a Impugnante e a GOIÁSFOMENTO, tem por objetivo a realizar uma
subvenção para investimento, tendo por base até 73% do ICMS devido em suas
operações.
A Impugnante, valendo-se das vantagens legalmente previstas para o pagamento do
seu financiamento, realizou três liquidações relacionadas aos seguintes períodos:
Fl. 6287
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

As diferenças entre os valores financiados e os efetivamente pagos pela Impugnante
foram incluídas nas bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS (esses
dois últimos objeto do presente lançamento), sob a alegação de que seria subvenção
para custeio e não subvenção para investimento.
O conceito jurídico e econômico da subvenção para investimento
Discorre sobre a subvenção sob a ótica do Direito Financeiro e do Direito Tributário.
Ressalta que as quitações realizadas com desconto apenas foram concedidas em razão
da Impugnante ter cumprido todas as obrigações contratuais para realização dos
investimentos.
Alega que investiu nos últimos anos um volume de recursos maior do que recebeu do
Estado de Goiás a título de subvenção para investimentos, como comprovam os
Balanços Patrimoniais em anexo (Doc. 07).
A seguir, a Impugnante contesta os argumentos apresentados pelo Auditor-Fiscal, que
concluiu se tratar de subvenção para custeio:
- Não teria ocorrido o "sincronismo mínimo necessário entre a obtenção do benefício e
a expansão e/ou modernização do parque industrial incentivado. Pelo contrário, dá-se
um prazo de 15 (quinze) anos para que essa expansão e/ou modernização ocorra.":
Desde a aquisição das cotas da Impugnante, os seus novos controladores investiram e
investem na aquisição de terras, no plantio da cana-de-açúcar, na melhoria e expansão
do seu parque fabril. O contrato com o Governo Estadual foi firmado em agosto de
2006, e, de lá para cá, houve um aumento expressivo na moagem de cana-de-açúcar, na
produção do álcool, nas aquisições de equipamentos para produção de energia elétrica e
que, recentemente, se concluirá a construção da fábrica de açúcar, iniciando-se a
produção na próxima safra. Portanto, o prazo de quinze anos previstos no contrato
representa uma projeção que pode ser ou não totalmente utilizada. Os investimentos
realizados nos últimos anos superam o valor da subvenção para investimento concedida
pelo Governo de Goiás. A falta de sincronismo apenas ocorreu no sentido de que a
Impugnante investiu mais dinheiro do que recebeu de subvenção...
- "Quando se dá a subvenção para investimento, é para acrescentar algo à economia
local, e isso não se consegue com projetos já implementados por conta de outros
benefícios concedidos e usufruídos anteriormente. (...) É necessário que a economia
local evolua com a ajuda da subvenção concedida": As atividades operacionais da
Impugnante estavam paralisadas, ou seja, não se gerava emprego nem renda. O
PRODUZIR permitiu o reinício das atividades da Impugnante. Atualmente, mais de 600
funcionários atuam na indústria, sem contar com o número de funcionários do campo e
da administração. Isso, diga-se, em um pequeno Município com cerca de 7.400
habitantes. Destaca a importância das suas operações para a região, influenciando,
inclusive, sua participação no ICMS e demais tributos inerentes a sua atividade. O
comércio e os serviços locais foram decisivamente impulsionados pela expansão das
atividades da Impugnante, assim como a arrecadação municipal ao reter o ISS devido
pelas suas prestadoras de serviço, em sua imensa maioria localizada em outros
municípios (Doc. 14 - Relação de ISS recolhido nos anos de 2005 a 2013 e
comprovantes anexos).
- A utilização do Programa Produzir seria "incompatível com a essência da subvenção
para investimento, uma vez que esta somente prevê a aplicação dos recursos em
imobilizado para implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado":
O próprio Parecer Normativo n° 112/78 diz claramente que a "SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a
finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mas sim, na aplicação específica em
bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos." Portanto, a
opinião do auditor apenas é aceitável em um plano não jurídico. Juridicamente, todavia,
Fl. 6288
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

contraria frontalmente o § 2o do art. 38 do Decreto-lei n° 1598/72: "§ 2° As subvenções
para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações,
feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde
que: (...)". Sob o aspecto econômico não é preciso afirmar que em uma indústria a
aquisição de bens de capital é essencial para o seu desenvolvimento. Portanto, não
merece ser acolhido tal entendimento.
- A lei estadual não poderia qualificar como subvenção para investimento, pois não
atenderia as características próprias da espécie: A Lei Estadual n° 13.591/2000, em
seu artigo 2o, deixa claro que pretende "contribuir para a expansão, modernização e
diversificação do setor industrial de Goiás, estimulando a realização de investimentos,
a renovação tecnológica das estruturas produtivas". O financiamento realizado e os
descontos concedidos é maneira legitima para alcançar tais objetivos, caracterizando-se
inquestionavelmente como subvenção para investimentos. Transcreve item 3.6 do
Parecer Normativo no 112/1978.
Entende a Impugnante que a subvenção para investimento não se inclui no conceito de
renda, nem de receita bruta, pois os recursos são destinados à aquisição de ativos para
empresa e não se presta para cobrir o custeio. Atendidos os requisitos prescritos na
legislação, os recursos ingressados a título de subvenção para investimento são
transferência de capital que não compõe a base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e
da Cofins, por não se configurar no conceito de renda ou de receita.
Em conclusão, a Impugnante entende que o Auditor-Fiscal não conseguiu demonstrar
as razões pela quais caracterizou o contrato firmado com a GOIÁSFOMENTO como
subvenção para custeio: essencialmente pelas seguintes razões (grifos meus)
(i) O artigo 38, do Decreto-lei n° 1.598/77 c/c o artigo 443 do Regulamento IR
estabelecem que a subvenção para investimento se caracteriza pela aplicação do recurso
na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, caso da Impugnante;
(ii) A Lei Estadual n° 13.591/2000 trata apenas das hipóteses de subvenção para
investimento;
(iii) O contrato n° 40/2006, firmado entre a Impugnante e a GOIÁS FOMENTO exige a
realização de investimentos na revitalização do seu parque industrial, o que foi feito, em
valores inclusive acima do que foi recebido a título de subvenção;
(iv) As declarações enviadas pela GOIÁS FOMENTO demonstram que a Impugnante
vem cumprindo com as suas obrigações em investir em sua unidade agroindustrial;
(v) O entendimento do então Conselho de Contribuintes e do CARF são no sentido de
caracterizar como subvenção para investimentos os recursos concedidos que sejam
destinados à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos onde haja
interesse público, caso formalmente caracterizado nos termos do contrato já citado;
(vi) Os investimentos permitiram um inquestionável desenvolvimento econômico de um
Município de Serranópolis, com cerca 7.400 habitantes, alcançando-se a finalidade da
norma.
Cita doutrina e jurisprudência administrativa, com destaque para decisão do CARF
acerca do Programa Fomentar, do Estado de Goiás, atualmente Programa Produzir.
Das glosas de insumos essenciais para a atividade da Impugnante
A Impugnante é uma agroindústria do setor sucroalcooleiro e, por isso, adquire uma
expressiva quantidade de insumos para a plantação de cana-de-açúcar, a sua principal
matéria-prima.
Fl. 6289
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

Os insumos, cujos créditos foram glosados, encontram-se previstos no art. 1o da Lei n°
10.925/2004, que são tributados pela alíquota zero do PIS e da Cofins.
Tais insumos (fertilizantes, adubos e defensivos agrícolas) são essenciais à atividade
da Impugnante e, por isso, se enquadram no conceito do art. 3o, inciso II, da Lei n°
10.833/2003.
Além disso, não há diferença entre a alíquota zero e a isenção, pois, em ambos os
casos, o contribuinte não recolherá o tributo. Se a Lei n° 10.925/2004 prescreve que os
insumos isentos geram crédito, quando utilizados em produtos tributados pelo PIS e
pela Cofins - caso do álcool - não há razão para a glosa do crédito.
O lançamento estaria correto, apenas se as saídas efetuadas pela Impugnante não
fossem tributadas pelo PIS e pela Cofins. Considerando que álcool é um produto
tributado, o direito de crédito deve ser mantido.
Da Necessidade de Perícia
Nos termos do art. 16 do Decreto n° 70.235/72, requer a realização de perícia, onde se
esclareça os seguintes quesitos:
(i) Qual foi o valor total dos investimentos realizados no ativo da Impugnante após a
formalização do contrato com a GOIÁS FOMENTO?
(ii) A Impugnante diversificou a sua atividade industrial? Em caso positivo, quais são as
novas atividades?
(iii) Quantos empregos são gerados?
(iv) A Impugnante vem cumprindo com as suas obrigações contratuais com a GOIÁS
FOMENTO?
O perito da Impugnante no presente caso é o Sr. Luiz Rodrigues da Silva, com
endereço profissional na Av. Conselheiro Aguiar, 1472, sala 213, Boa Viagem, Recife-
PE, CEP: 51111-010.
É o relatório.
A impugnação foi julgada improcedente e a decisão foi assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2009, 2010
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
Por falta de amparo legal para a sua exclusão, a subvenção recebida do Poder Público,
em função de redução de ICMS, constitui receita tributável que deve integrar a base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sujeita ao regime de apuração
não-cumulativa.
NÃO-CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE
BENS E SERVIÇOS. ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE
Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à incidência de alíquota zero,
independentemente da destinação dada pelo adquirente a esses bens ou serviços.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2009, 2010
Fl. 6290
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
Por falta de amparo legal para a sua exclusão, a subvenção recebida do Poder Público,
em função de redução de ICMS, constitui receita tributável que deve integrar a base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sujeita ao regime de apuração
não-cumulativa.
NÃO-CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE
BENS E SERVIÇOS. ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à incidência de alíquota zero,
independentemente da destinação dada pelo adquirente a esses bens ou serviços.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009, 2010
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
A perícia e a diligência se reservam à elucidação de pontos duvidosos que requerem
conhecimentos especializados para o deslinde do litígio, não se justificando a sua
realização quando o processo administrativo reúne todos os elementos necessários à
solução da lide.
Inconformado com a decisão acima citada o contribuinte ingressou com Recurso
Voluntário alegando, em síntese em suas conclusões:
A Recorrente entende que o auditor fiscal simplesmente não conseguiu demonstrar as
razões pela quais caracterizou o contrato firmado com a GOIÁS FOMENTO como
subvenção para custeio. São várias as razões:
(i) O artigo 38, do Decreto-lei no 1598/77 c/c o artigo 443 do Regulamento IR
estabelecem que a subvenção para investimento se caracteriza pela aplicação do recurso
na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, caso da Recorrente;
(ii) A Lei Estadual no 13.591/2000 trata apenas das hipóteses de subvenção para
investimento;
(iii) O contrato no 40/2006, firmado entre a Recorrente e a GOIÁS FOMENTO exige a
realização de investimentos na revitalização do seu parque industrial, o que foi feito, em
valores inclusive acima do que foi recebido a título de subvenção;
(iv) As declarações enviadas pela GOIÁS FOMENTO demonstram que a Recorrente
vem cumprindo com as suas obrigações em investir em sua unidade agroindustrial;
(v) O entendimento desse Conselho é no sentido de caracterizar como subvenção para
investimentos, os recursos concedidos que sejam destinados à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos onde haja interesse público, caso formalmente
caracterizado nos termos do contrato já citado;
(vi) A subvenção para investimento não pode ser caracterizada receita, nos termos do
Art. 1° da Lei n° 10.637/2002 e do Art. 1° da Lei n° 10.833/2003, o que foi deixado
claro pela Lei n° 12.973/2014, ao formalizar as subvenções de investimento como
hipótese de não incidência;
(vii) resta comprovada destinação dos recursos para aquisição de ativos e para a
expansão do negócio, atendendo ao que prescreve o art. 30 da Lei n° 12.973/2014.
Assim, não merece prosperar o lançamento de ofício aqui enfrentado, em sede de
recurso, não sendo devidos o PIS e a COFINS tendo por base a subvenção de
investimentos recebida do Estado de Goiás.
Fl. 6291
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

O Recurso Voluntário tratou ainda sobre a essencialidade dos insumos para as
atividades da Recorrente.
Sendo estes os fatos, passo ao julgamento.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e dele tomo conhecimento. Não foram
arguidas preliminares.
Conforme relatado, trata-se de auto de infração lavrado em decorrência de
insuficiência de recolhimento da Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, sobre as receitas advindas
das Subvenções adquiridas por meio do Programa de Incentivo Fiscal denominado
FOMENTAR/PRODUZIR, concedido pelo Governo do Estado de Goiás.
Inicialmente a controvérsia reside no tratamento que deve ser dado às subvenções,
se para custeio, conforme entendimento da Autoridade Fiscal e do Julgador a quo, de que a
renúncia fiscal concedida pelo Estado de Goiás se caracteriza como uma receita operacional,
assim compondo a base de cálculo do PIS e da Cofins não-cumulativos, ou, para investimentos,
conforme entendimento do Contribuinte. Concomitantemente analisar os reflexos da inclusão ou
não deste benefício fiscal na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS.
De antemão importante tecer breves comentários acerca do que é Subvenção
Governamental. De acordo com a melhor interpretação doutrinária, são programas de incentivos
estabelecidos pelos Governos Federais, Estaduais e Municipais, tendo como objetivo central,
atrair investidores, a ampliação das operações de desenvolvimento econômico e social e custear
a promoção de atividades de interesse público, ou seja, são vantagens concedidas por estes entes
federativos visando estimular o desenvolvimento de uma dada região, em cumprimento dos
desígnios da Magna Carta.
Com o advento da proposta de Convergência das Normas Brasileiras de
Contabilidade aos padrões internacionais sugeridos pelo IASB, Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC), emitiu em 2008 o pronunciamento técnico CPC 07 – IASB – IAS 20, o qual
dispõe sobre Subvenção e Assistência Governamentais.
Posteriormente modificado pelo CPC 07 (R1) em 2010, todas as subvenções
passaram a transitar por contas de resultado1. Tendo, portanto, seu reconhecimento como
“Receita” (IOB, 2018).
De acordo com o PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 07 (R1), a definição
para Subvenção Governamental assim dispõe:

1 O texto do artigo 182, §1°, alínea “d”, da Lei das S/A, foi revogado pelo artigo 195-A da Lei n° 11.638/07.
Fl. 6292
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma de
contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade
normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições
relacionadas às atividades operacionais da entidade.
Não são subvenções
governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e
as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações comerciais
normais da entidade.
Em decorrência dessas alterações e à permanência de lacunas nas legislações que
disciplinam a matéria, criou-se uma grande insegurança jurídica por parte do contribuinte, sendo
fundamental a adequação da legislação tributária, especificamente em relação ao IRPJ, CSLL,
PIS e COFINS.
Subvenção é, portanto, um incentivo econômico fornecido pelo Estado, destinado
a respaldar gastos de determinadas entidades designadas por lei, tudo com respaldo
constitucional, especificamente no art. 1o, IV, art. 3o, II e III, e art. 170”.
Indo adiante, o acórdão recorrido, ao analisar o tema da controvérsia, lançou mão
dos seguintes argumentos principais, diferenciando as subvenções e concluindo conforme abaixo
veremos:
Subvenção, como bem sintetizou o Parecer Normativo CST no 112, de 29 de dezembro
de 1978, sob o ângulo da legislação do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica, é um
auxílio que não importa em qualquer exigibilidade para o seu recebedor, ou seja, o
patrimônio da empresa beneficiária é enriquecido com recursos vindos de fora sem que
isto importe na assunção de uma dívida ou obrigação. As subvenções, quando feitas
pelo Poder Público, podem se traduzir através de redução ou isenção de impostos, como
no caso presente. As subvenções têm natureza de receitas e foram classificadas pela
legislação do imposto de renda como "Outros Resultados Operacionais", na modalidade
subvenção corrente para custeio ou operação (art. 392 do Decreto no 3.000, de 26 de
março de 1999, que aprovou o Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999), ou
como "Resultados não Operacionais", na modalidade subvenção para investimento, de
que trata o art. 443 do RIR/1999.
Nesse ponto, convém salientar a diferenciação existente entre a subvenção para
investimento e a subvenção para custeio. As subvenções para custeio, também
conhecidas como subvenção para operação, não têm vinculação a aplicações
específicas, ou seja, essa subvenção é caracterizada pela transferência de recursos com o
objetivo de auxiliar a pessoa beneficiária frente ao seu conjunto de despesas cotidianas.
A subvenção para custeio é considerada como sendo uma subvenção comum, o que faz
com que seu registro na escrituração da empresa seja integrante do resultado
operacional. Já a subvenção para investimento é a transferência de recursos para uma
pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mas sim na
aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos
econômicos projetados.
Os critérios que devem ser considerados para determinar se um valor registrado como
subvenção se enquadra como investimento foram estabelecidos pela Administração
Tributária mediante o Parecer Normativo CST no 112, de 1978, de onde se destacam os
seguintes trechos:
(...)
Examinemos, então, o caso concreto, à luz dos fundamentos acima e dos elementos dos
autos.
Fl. 6293
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

Preliminarmente, é de se ressaltar a existência de dois momentos distintos do negócio
jurídico: (1) a fase inicial – a de concessão do financiamento; e (2) a segunda fase - a da
sua quitação em condições extremamente favoráveis, com abatimento de grande parte
da dívida.
(...)
O presente litígio diz respeito à segunda fase do incentivo fiscal estadual, ou seja, à
renúncia, por parte do Estado de Goiás, de 87 % do saldo devedor do imposto (ICMS)
financiado, vez que a Fiscalização concluiu que essa operação se caracteriza como uma
receita operacional, que deve compor a apuração do IRPJ e CSLL sobre o Lucro Real,
bem como a base de cálculo do PIS e da Cofins não-cumulativos.
Mostra-se fundamental observar, atentamente, as normas dispostas pelas leis estaduais
que regem o assunto.
Primeiro, a Lei Estadual no 13.591, de 18 de janeiro de 20001:
Art. 20 – A concessão de financiamento com base no faturamento e arrecadação
tributária propiciada pela empresa beneficiária, conforme estabelecido no
regulamento, será operacionalizada obedecendo-se aos seguintes critérios:
I - o valor da parcela mensal do financiamento, calculada sobre o montante do
imposto que a empresa beneficiária tiver de recolher ao Tesouro Estadual, será
de até: (Redação dada pela Lei no 14.545, de 30-09-2003)
a) 73% (setenta e três por cento), na hipótese de imposto relativo a operações
industriais próprias;
[...]
II – o valor global do financiamento corresponderá à soma das parcelas mensais
desembolsadas durante o período de vigência do contrato;
III - o prazo máximo do financiamento não poderá exceder a data limite de 31 de
dezembro de 2020;
IV - o pagamento do saldo devedor do financiamento será efetuado anual e
parceladamente, conforme dispuser decisão da Comissão Executiva do Conselho
Deliberativo do Programa de Desenvolvimento Industrial de Goiás, a partir do
final do 2o (segundo) ano de fruição do benefício e sempre englobando os
débitos dos 12 (doze) meses anteriores à data do início do pagamento;
V – sobre o financiamento concedido:
a) não incidirá atualização monetária;
b) incidirá juros de até 0,2% (dois décimos por cento) ao mês, não capitalizáveis,
cujo pagamento será feito mensalmente;
[...]
VII – A título de subvenção para investimento, poderá ser concedido um
desconto de 30% (trinta por cento) a 100% (cem por cento) sobre o valor do
saldo devedor do financiamento, previsto neste artigo, dependendo da prioridade
do projeto financiado, nos termos do art. 6o desta Lei, desde que atendido o
seguinte:
a) o montante equivalente ao desconto obtido deverá ser utilizado na ampliação
e/ou na modernização do parque industrial do estabelecimento beneficiário do
Fl. 6294
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

financiamento, dentro do prazo de até 15 (quinze) anos, a contar da arrematação
do saldo devedor leiloado; (Redação dada pela Lei no 15.124, de 25-02-2005)
b) o montante equivalente ao desconto obtido, aplicado na forma indicada na
alínea "a", é considerado subvenção para investimento, podendo ser incorporado
ao capital social da pessoa jurídica titular do estabelecimento beneficiário do
financiamento ou mantido em conta de reserva para futuros aumentos de capital,
vedada sua destinação para distribuição de dividendos ou qualquer outra parcela
a título de lucro; (Redação dada pela Lei no 15.124, de 25-02-2005)
c) o disposto neste inciso aplica-se, igualmente, nos casos de:
c.1. quitação antecipada de contrato de financiamento do PRODUZIR cujos
direitos creditícios forem adquiridos em oferta pública feita por meio de leilões,
por pessoa jurídica beneficiária ou não do incentivo do Programa, na condição de
investidora;
c.2. quitação antecipada, parcial ou integral, de contratos de financiamento
firmados com o PRODUZIR, na forma deste inciso.
[...]
X – o FUNPRODUZIR, através de seu agente financeiro, e a empresa
beneficiária firmarão um contrato de mútuo dentro das condições desta lei e na
forma regulamentar;
XI – o percentual da subvenção referida no inciso VII deste artigo é específico
para cada empresa e constará do respectivo contrato de financiamento;
(Destacou-se)
Segundo, os artigos 3o e 4o da Lei Estadual no 15.518, de 05 de janeiro de 2006, que
veio dispor sobre novas alterações:
Art. 3o Do montante a ser aplicado nos termos do § 1o do art. 1o da Lei no 13.436,
de 30 de dezembro de 1998, acrescentado pelo art. 1o da Lei no 15.046, de 29 de
dezembro de 2004, e alterado pelo art. 1o da Lei no 15.124, de 25 de fevereiro de
2005, e da alínea “a” do inciso VII do art. 20 da Lei no 13.591, de 18 de janeiro
de 2000, alterada pelo art. 2o da Lei no 15.124, de 25 de fevereiro de 2005,
poderá ser deduzido o valor dos investimentos feitos desde o início da
implantação do projeto inicial da empresa aprovado pelo FOMENTAR ou pelo
PRODUZIR.
Art. 4o Com a incorporação, ao capital social da empresa do montante
mencionado no § 1o do art. 1o da Lei no 13.436, de 30 de dezembro de 1998, e no
inciso VII do art. 20 da Lei no 13.591, de 18 de janeiro de 2000, ambas com
alterações posteriores, e o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos
inicial e subseqüentes, aprovados pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR, a
pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário dos incentivos de um
desses Programas fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o
Estado de Goiás. (Destacou-se)
Nesse contexto, observa-se que, com a redação dada pelo art. 4o da Lei Estadual no
15.518, de 2006, restam como condições estabelecidas para manutenção da adesão ao
programa PRODUZIR a (1) incorporação ao capital social da empresa do valor do
desconto obtido na liquidação antecipada do empréstimo, e (2) o cumprimento das
obrigações assumidas nos projetos inicial e subseqüentes, aprovados pelo PRODUZIR.
E mais, estabelece expressamente a norma estadual que, atendidas as condições, a
Fl. 6295
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

beneficiária "fica desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de
Goiás".
Diante do exposto, conclui-se, de plano, que o recurso oriundo da liquidação antecipada
do empréstimo obtido pela adesão ao programa PRODUZIR não pode ser considerado
como subvenção para investimento.
Basta observar o que dispõe o PN CST no 112, de 1978, ao discorrer sobre as
subvenções para investimento:
2.11 - [...] Desses subsídios podemos inferir que SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a
finalidade de auxiliá-la, não em suas despesas, mas sim, na aplicação específica em bens
ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos.
2.12- Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta
características bem marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do
subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o "animus" de
subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a "efetiva e específica" aplicação
da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou
expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação
dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua
classificação como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. (Destacou-se).
Analisando o caso concreto, constata-se que os recursos oriundos da liquidação
antecipada, ainda que estejam com sua utilização submetida a um encargo, não atendem
aos requisitos necessários para serem considerados como subvenções para investimento.
Merece destaque o item 2.12 do Parecer Normativo CST no 112/1978, ao dispor sobre a
necessidade de que na subvenção para investimento ocorra uma perfeita sincronia da
intenção do subvencionador com a ação do subvencionado, e que reste demonstrada a
"efetiva e específica" aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico
projetado.
Não basta que a lei estadual ou os correspondentes atos regulamentares demonstrem a
intenção de subvencionar do Estado.
Há que se estabelecer um gerenciamento da aplicação dos recursos, com prestação de
contas periódica, com pontos de controle determinados, para o devido acompanhamento
das obrigações contraídas.
Pelo contrário, as normas estaduais que regulam o PRODUZIR deixam a administração
dos recursos completamente a critério do beneficiário, ou seja, o Estado de Goiás não
exerce nenhum controle na aplicação do incentivo fiscal concedido (desconto sobre o
valor do saldo devedor do financiamento). Não há nenhuma sincronia entre o ingresso
dos recursos decorrentes dos abatimentos obtidos em razão da quitação antecipada do
empréstimo e a sua destinação. O ente público, no caso em análise, não promove
nenhuma exigência no sentido de estabelecer um controle efetivo na utilização das
receitas perdoadas.
Desse modo, não há como conceber a ocorrência do sincronismo mínimo necessário
entre a obtenção do benefício e a execução da "expansão e/ou modernização" do parque
industrial incentivado, considerando o prazo de 15 (quinze) anos para que essa
"expansão e/ou modernização" ocorra sem o estabelecimento de nenhuma prestação de
contas por parte da empresa beneficiada.
Ademais, por esse modelo, o contribuinte não precisaria aguardar 15 anos, e sequer lhe
seria exigível demonstrar a implantação ou expansão de seus negócios, a teor do que
Fl. 6296
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

dispõe os artigos 3o e 4o da Lei Estadual no 15.518, de 2006, ao prever que com a
incorporação ao capital social da empresa do montante mencionado no inciso VII do art.
20 da Lei no 13.591, de 2000, e o cumprimento das obrigações assumidas nos projetos
inicial e subseqüentes, aprovados pelo PRODUZIR, a pessoa jurídica titular de
estabelecimento beneficiário dos incentivos fica desonerada de qualquer outra
comprovação perante o Estado de Goiás.
(...)
No caso sob análise, resta mais que evidente que não se tratou tecnicamente de uma
subvenção para investimento, ainda mais quando o próprio contrato assinado com o
estado de Goiás afirma que a utilização dos recursos obtidos seria em capital de giro,
estando a operação afastada das características do Parecer Normativo no 112/78, por ser,
obviamente, incompatível com a natureza do conceito de subvenção de investimento,
posto que este prevê a aplicação dos recursos em imobilizado para a implantação ou
expansão do empreendimento econômico projetado, daí a necessária condição de
concomitância e de correspondência entre a transferência e a aplicação dos recursos.
(...)
Portanto, distintamente do alegado pela Impugnante, à luz do Parecer Normativo CST
no 112, de 29/12/1978, os valores correspondentes ao benefício fiscal estadual em tela
(desconto de 87% sobre quitação de dívidas do programa PRODUZIR) não se
caracterizam como subvenção para investimentos. São, em sua essência econômica,
subvenção para custeio, nos termos da legislação tributária federal, e devem,
portanto, ser computados no lucro operacional das pessoas jurídicas.
Diante do que acima foi reproduzido resta evidente que o maior óbice, na visão do
julgador, para caracterização da subvenção de investimento esta na ausência de controle do
Estado de Goiás sobre a aplicação dos recursos. Destaca o julgado que não há “sincronismo
mínimo necessário entre a obtenção do benefício e a execução da "expansão e/ou
modernização" do parque industrial incentivado”, visto que dá-se um prazo de 15 anos para
aplicação dos recurso.
Reproduzida as razões do julgador de piso para manutenção do auto de infração,
cabe agora analisar os argumentos recursais, que inicialmente destaca que o expressivo
investimento se materializou em benfeitorias realizadas e geração de empregos pela empresa,
ressalta que assim cumpriu os requisitos exigidos pela Lei para que a subvenção seja
caracterizada como de investimento e, em síntese, sobre a normativa acrescentou o Recurso
Voluntário:
III.6 - A consolidação dos incentivos fiscais como subvenção para investimentos:
art. 30 da Lei n° 12.973/2014
Não bastassem todos os argumentos aqui apresentados, bem como os documentos agora
acostados e os constantes na impugnação, a Recorrente entende que o Poder Legislativo,
de forma absolutamente clara, pôs um ponto final em décadas de insegurança jurídica,
ao publicar a Lei n° 12.973/2014 e, especialmente, a Lei Complementar n° 160/2017,
que alterou o seu artigo 30, in verbis:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, que somente poderá ser utilizada para:
Fl. 6297
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está
prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos;
ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos
períodos subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstas neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no
160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído
pela Lei Complementar no 160, de 2017) (Grifos da Recorrente)
É de se destacar a Lei Complementar n° 160 prescreve que os incentivos fiscais e
financeiros fiscais são subvenção para investimento. Ponto final. Além, disso prescreve
de maneira clara que apenas os requisitos nela previstos são condição necessária para
caracterizar a subvenção para investimento, mesmo em relação aos processos
administrativos pendente de julgamento.
Assim, no caso concreto, diante do fato, explicitamente tratado na decisão da Delegacia
de Julgamento, de que o lançamento apenas se sustenta em função do que orienta o
Parecer Normativo n° 112/1978, que contraria, em larga escala, o que prescreve a Lei
Complementar n° 160/2017, não há outra sorte para o lançamento de ofício, que não
seja a sua improcedência.
Além do mais, resta cristalino nos autos a destinação dos recursos para aquisição de
ativos e para a expansão do negócio, atendendo ao que prescreve o art. 30 da Lei n°
12.973/2014, bem como o art. 38, do Decreto-lei n° 1.598/77.
Fl. 6298
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

Assim, não restam dúvidas de que improcede o lançamento em relação à inclusão nas
bases de cálculo do PIS e da COFINS dos valores relacionados à subvenção de
investimentos, pois não podem ser considerados receita, nos termos do artigo 1° da Lei
n° 10637/2002 e do art. 1° da Lei n° 10.833/2003.
No que se refere a Lei complementar no 160 publicada em agosto de 2017, esta já
vigorava quando houve o julgamento pela DRJ, que ocorreu em 30 de novembro de 2017. Mas
não obstante a isso, a aplicação das inovações legislativas se dá em processos em curso,
conforme entendimento da maioria dos Conselheiros da 1a Seção da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, que no final do ano de 2021 decidiram no acórdão n.o 9101-005.850, em voto
de relatoria do Ex Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, cuja ementa abaixo reproduzo:
SUBVENÇÕES DE INVESTIMENTO. ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR
No 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO. ATENDIMENTO AOS
ARTS. 9 E 10. BENEFÍCIO E INCENTIVO DE ICMS. REQUISITOS E
CONDIÇÕES DO ART. 30 DA LEI No 12.973/14. PROVA DE REGISTRO E
DEPÓSITO. CANCELAMENTO INTEGRAL DA EXAÇÃO.
O disposto nos artigos 9o e 10 da Lei Complementar no 160/17 tem aplicação imediata
aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos geradores. Após tal
alteração legislativa, a averiguação do efetivo cumprimento dos requisitos e exigências
trazidos no Parecer Normativo CST no 112/78, agora legalmente superado, é irrelevante
para o desfecho da demanda. Dessa forma, a existência de sincronia e de vinculação
entre o recebimento da benesse estatal e a sua aplicação nos empreendimentos
privados não mais é elemento oponível aos contribuintes para fundamentar e
manter exações de IRPJ e CSLL. (grifos meus)
Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido
dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso Nacional)
"Art. 30. ..................................................................................
.................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados."
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS
instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155
da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de
produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas
exigências
de
registro
e
depósito,
nos
termos
do
art.
3o desta
Lei
Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional)
A Lei Complementar no 160/17 subtraiu a competência das Autoridades de
Fiscalização tributária federal e dos próprios Julgadores do contencioso tributário
de analisar normativos locais e, consequentemente, de decidir se determinada
benesse estadual ou distrital, referente ao ICMS, trata-se de subvenção de custeio
ou de investimento. (grifos meus)
A maior Autoridade do Poder Executivo, por meio de ato oficial, formal e público,
dirigido ao Poder Legislativo, atestou, expressamente, que os arts. 9 e 10 da Lei
Fl. 6299
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

Complementar, se promulgados fossem, iriam equiparar as subvenções meramente
para custeio às para investimento. Após a efetiva promulgação de tais dispositivo, sem
qualquer alteração ou adição ao seu texto - em razão da deliberada derrubada do veto
presidencial - é necessário observar a mesma conclusão antes alcançada e dar o
correspondente tratamento, como previsto, sendo tal consequência a legítima vontade do
Legislador
Assim, à luz do §4o do art. 30 da Lei no 12.973/14, veiculado pela Lei Complementar no
160/17, para o reconhecimento de uma benesse estadual de ICMS como subvenção de
investimento bastaria a sua devida escrituração em conta de Reserva de Lucros, podendo
ser utilizada para a absorção de prejuízos (após o exaurimento dos demais valores,
também alocados em Reserva de Lucros) ou para o aumento do capital social, sendo
vedado seu cômputo na base de cálculo de dividendos obrigatórios e a sua redução em
favor dos sócios, direta ou indiretamente, por outras manobras societárias.
Tratando-se de subvenção, efetivada por benefício de ICMS, concedida por estado da
Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos autos a prova do
registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos termos das Cláusulas do
Convênio ICMS no 190/17, resta também atendido o art. 10 da Lei Complementar no
160/17.
As alterações introduzidas na LC 160 não estabeleceram ou condicionaram, mas
confirmou, de forma interpretativa, o entendimento de que todos os benefícios fiscais de ICMS
são considerados subvenções para investimento não lhes aplicando nenhum outro requisito ou
condição senão os já previstos no próprio artigo 30;
Inseriu, portanto, no sistema a chamada “lei interpretativa”, à qual o Art. 106, I do
Código Tributário Nacional expressamente faz referência ao estatuir que:
“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados; [..]”
Até porque, a Lei Complementar dispõe expressamente que os artigos 9o e 10o
seriam aplicáveis a discussões administrativas e judiciais ainda em curso.
Com base na doutrina de Paulo de Barros Carvalho, leis interpretativas são:
(...) Apenas as leis que objetivem fixar a significação de norma jurídica capaz de
suscitar dúvidas no seu sentido e alcance. Apresenta-se como pressuposto da lei
interpretativa, portanto, a existência de incerteza sobre o significado normativo do
preceito interpretado, incerteza esta que decorre da possibilidade de interpretações
variadas, as quais se pretende uniformizar por meio do preceito interpretativo. Procura-
se, pois, com essa espécie de procedimento legislativo, resolver problema de certeza e
de igualdade na aplicação da lei. (grifamos)
Da leitura da ementa do acórdão citado, se extrai a aplicabilidade imediata aos
processos em curso do disposto nos artigos 9o e 10o da Lei Complementar no 160/17 (acima
reproduzido) e a superação do Parecer Normativo CST no 112/78, utilizado pela DRJ para
ancorar o seu julgamento. Assim, por pactuar com a ratio decidendi do relator, resta dispensável
a averiguação do efetivo cumprimento dos requisitos e exigências expressos no referido Parecer,
sendo superada também a exigência de existência de sincronia e de vinculação entre o
recebimento da benesse estatal e a sua aplicação nos empreendimentos privados.
Fl. 6300
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

O festejado voto considerou ainda em suas razões que:
(...)
Assim como antes, limita-se sua utilização contábil e fiscal à absorção de prejuízos,
após o exaurimento do saldo das demais contas da reserva de lucros, com exceção dos
valores da reserva legal (recompondo-se a reserva de lucros nos períodos posteriores) e,
alternativamente, possibilita seu emprego no aumento de capital. E, da mesma forma –
com a devida licença para a repetição – fica o valor da subvenção para investimento
condicionada à hipótese de adição quando for dada destinação diversa ao numerário,
promovendo-se a sua integração na base de cálculo de dividendos obrigatório ou sendo
objeto de devolução de capital aos titulares, ainda que indiretamente, por manobras
societárias.
Observa-se que em 2014, no que tange à (des)oneração tributária federal das subvenções
para investimento, não houve alterações ou mesmo modificações relevantes na
dinâmica contábil e fiscal, antes instituídas pelas Leis no 11.638/07 e no 11.941/09.
Por sua vez, foi editada a Lei Complementar no 160/17 a qual, por meio de seu art. 9o,
inseriu novos parágrafos no art. 30 da Lei no 12.973/14, referentes à delimitação legal e
ao tratamento das subvenções de investimento:
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados. (destacamos)
Este novel §4o incluído no dispositivo deixa claro que incentivos e benefícios de
ICMS concedidos são subvenções para investimento, não podendo mais ser exigido
outros requisitos ou condições além daquilo estipulado no próprio art. 30. (grifos
meus)
Ainda, o art. 10 da referida Lei Complementar determinou que os incentivos fiscais
estaduais, cerne da chamada guerra fiscal, concedidos sem a anuência e a unanimidade
dos Estados, exigidas pela Lei Complementar no 24/75, também estão abrangidos pelas
novas determinações da delimitação jurídica das subvenções de investimento – devendo,
então, ser objeto dos requisitos de um Convênio CONFAZ, para a remissão dos créditos
tributários ou reinstituição dos benefícios:
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de
ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2o do
art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início
de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas
exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.”
Claramente houve aqui o total afastamento de qualquer disposição contida ou
fundamento baseado no Parecer Normativo CST no 112/78 e, frise-se que, o
convênio a que as normas dos arts. 1o e 3o da Lei Complementar no 160/17 se
referem materializou-se por meio da edição do Convênio ICMS no 190/17 pelo
CONFAZ. (grifos meus)
Nessa senda, destaco que, considerando que no presente processo as
argumentações da fiscalização, confirmadas pela DRJ, deram-se, essencialmente, na ausência de
vinculação e sincronia entre o recebimento dos benefícios estaduais e os investimentos
Fl. 6301
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

procedidos, baseando-se no Parecer Normativo CST 112/78, que foi superado pela inovação
legislativa da Lei Complementar no 160/17, cabe a revisão do lançamento.
Nesse mesmo diapasão, cito importantes lições destacadas pelos autores Lucas
Bevilacqua e Vanessa Cecconello2 em artigo publicado na RDTA 41 do IBDT - INSTITUTO
BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO - INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS E
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS: TRATAMENTO FISCAL APÓS A EDIÇÃO DA
LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017
(...)
Nesse cenário, objetivando trazer maior segurança jurídica para os contribuintes e
descomplicar a administração dos tributos federais, conforme reconhecido na Exposição
de Motivos34, é que emerge a Lei n. 12.973, de 2014 (resultado da conversão da
Medida Provisória n. 627, de 2013), para, dentre outras alterações na legislação
tributária federal, determinar expressamente a exclusão das subvenções de investimento
da base de cálculo das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativas, consoante
inciso X, § 3o, do art. 1o, da Lei n. 10.637/2002 e inciso IX, § 3o, do art. 1o, da Lei n.
10.833/2003 – incluída expressamente pela Lei n. 12.973/2014, conforme redação dos
arts. 54 e 55.
Com a alteração da legislação, nítida a orientação de serem excluídas da base de cálculo
das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos os valores decorrentes de
“subvenção para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos
e de doações feitas pelo poder público”. A subvenção para investimento essencialmente
não detém natureza de receita, sendo que as disposições contidas nas Leis n.
11.941/2009 e n. 12.973/2014 esclareceram que, independentemente do seu registro
contábil, para fins de tributação pelo PIS e pela COFINS, a subvenção de investimento
deve ser excluída da base de cálculo, assentando-se a primazia da essência sobre a
forma35.
As alterações legislativas, embora tragam em seu bojo diretrizes claras e importantes
quanto à (não) inclusão das subvenções de investimento na base de cálculo das
contribuições para o PIS e a COFINS, não puseram fim à discussão. Nova centelha foi
lançada com a publicação da Lei Complementar n. 160, de 7 de agosto de 2017,
caracterizando os incentivos fiscais de ICMS como subvenções de investimento e, além
disso, prevendo aplicação retroativa para os processos administrativos e judiciais
ainda não definitivamente julgados, consoante disposições dos §§ 4o e 5o incluídos
no art. 30 da Lei n. 12.973/2014.
A análise dos efeitos da LC n. 160/2017 frente às contribuições para o PIS e a COFINS
parte da inarredável premissa de que se aplicam, em tese, para os referidos tributos, não
se restringindo ao IRPJ e CSLL, cujos impactos foram precisamente delimitados em
tópico anterior.
Da leitura do § 4o do art. 30 da Lei n. 12.973/2014, introduzido pela LC n.
160/2017, tem-se que são classificados como subvenções de investimento os
benefícios
fiscais
concedidos
pelos
Estados
e
pelo
Distrito
Federal,
independentemente de outras exigências e condições não previstas no dispositivo.
Inarredavelmente está-se diante de uma equivalência entre os conceitos de

2 Revista Direito Tributário Atual. ISSN: 1415-8124 e-ISSN 2595-6280 INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS E
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS: TRATAMENTO FISCAL APÓS A EDIÇÃO DA LEI
COMPLEMENTAR N. 160/2017
https://ibdt.org.br/RDTA/41-2019/incentivos-fiscais-de-icms-e-subvencoes-para-investimentos-tratamento-fiscal-
apos-a-edicao-da-lei-complementar-n-160-2017/
Fl. 6302
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

subvenção de custeio e de subvenção de investimento, passando a considerar-se a
totalidade dos incentivos como subvenção de investimento. Para o IRPJ e a CSLL,
para que não sejam computadas no lucro real, verifica-se, ainda, a exigência de registro
na Reserva de Lucros e a sua utilização somente para “absorção de prejuízos, desde que
anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com
exceção da Reserva Legal” ou “aumento do capital social”.
(...)
De outro lado, o § 5o do dispositivo legal em comento estabelece efeitos retroativos à
norma do § 4o, reconhecendo a sua aplicação “inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados”, abrangendo, em tese, fatos geradores
anteriores à publicação da Lei n. 12.973/2014 e que ainda não foram definitivamente
julgados.
Ab initio, insta esclarecer que a benesse fiscal concedida por um ente federativo
viola sobremaneira o princípio da separação dos poderes, também denominado de pacto
federativo, na medida em que um ente da federação (no caso, a União) estaria invadindo a
competência estadual insculpida na Carta Magna, por conta da concessão do incentivo fiscal do
ICMS.
Ademais, a tributação da subvenção concedida pelos estados-membros finda por
esvaziar o favor fiscal ao retirar a verdadeira intenção de fomentar os empreendimentos como
forma de atração de investimentos aumentando a mão de obra empregada e a circulação dos
recursos na economia.
Aliás, o STJ já havia firmado orientação acerca da inviabilidade da inclusão do
Crédito Presumido do ICMS na base de cálculo do IRPJ e CSLL, na medida em que o
entendimento contrário sufragaria a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo
fiscal que o estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou (AgInt no
REsp 1.671.906/RS, r. ministra Regina Helena Costa, 1a Turma em 12/12/2017; EREsp
1.517.492-PR, 1a Seção do STJ em 8/11/2017).
Contudo, em julgamento recente sobre a matéria, especificamente sobre o trato
nos demais benefícios fiscais, com efeito vinculante para todo o Judiciário, foi aprovado pela 1a
Seção do STJ, o Tema Repetitivo 1.182 (REsps 1.945.110 e 1.987.158), com a seguinte tese:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de
base de cálculo, redução de alíquotas, isenção, diferimento, entre outros, da base de
cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro,
salvo quando atendidos os requisitos previstos no artigo 10 da LC 160 e artigo 30 da Lei
12973, não se lhes aplicando o entendimento fixado no EREsp 1517492, que exclui o
crédito presumido de ICMS da base de cálculo da tributação federal já mencionada.
2. Para exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de
base de cálculo, redução de alíquotas, isenção, diferimento, entre outros, da base de
cálculo da tributação federal já mencionada, não deve ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico.
3. Considerando que a LC 160 incluiu os parágrafos 4° e 5° ao artigo 30 da Lei
12.973, sem, entretanto, revogar o disposto no seu parágrafo 2°, a dispensa de
comprovação prévia pela empresa de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estimulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não
obsta a receita federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício
Fl. 6303
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico." (O STJ não publicou a decisão – acórdão - que foi
tomada no julgamento do dia 26 de abril de 2023 – grifos meus)
Em suma, o colegiado decidiu, que não se aplica aos benefícios fiscais
relacionados ao ICMS (como redução de base de cálculo, diminuição de alíquota, isenção,
diferimento, entre outros) o entendimento fixado no EREsp 1.517.492, que excluiu o Crédito
Presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Na prática, o STJ votou pela possibilidade de a União cobrar Imposto de Renda e
CSLL sobre incentivos fiscais de ICMS. Da interpretação extraída pelos votos dos Ministros, os
contribuintes têm, sim, a possibilidade de afastar a tributação. Para isso, no entanto, imperioso
atender requisitos legais, como demonstrar que investiram na expansão para a qual receberam o
incentivo, o que é basilar e que convenhamos parte do princípio que o maior interessado nesta
demonstração é o ente concedente e autorizador da renúncia fiscal.
Importante trazer esse paralelo jurisprudencial, pois a partir desta recente decisão
do STJ, traço o seguinte racional para os fatos que se originaram em períodos passados, sob o
seguinte aspecto a saber: certo no entendimento de que a tese firmada autoriza que, em que pese
a dispensa de comprovação prévia, a Fiscalização pode verificar se os valores oriundos do
benefício fiscal foram utilizados para finalidade diversa à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico, mas isso não quer dizer que a descaracterização de subvenção de
investimento pode se dar por presunção de que há um afastamento entre a forma de utilização
dos recursos pelo contribuinte e as características do Parecer Normativo no 112/78, posto que no
plano interpretativo, a Autoridade Fiscal prevê a aplicação dos recursos em imobilizado para a
implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado, e por isso haveria a
necessidade de simultaneidade e de correspondência entre a transferência e a aplicação dos
recursos.
O ponto controvertido foi alvo da impugnação da ora Recorrente, conforme
destaque:
- A utilização do Programa Produzir seria "incompatível com a essência da
subvenção para investimento, uma vez que esta somente prevê a aplicação dos
recursos em imobilizado para implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado":
O próprio Parecer Normativo n° 112/78 diz claramente que a "SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a
finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mas sim, na aplicação específica em
bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos." Portanto, a
opinião do auditor apenas é aceitável em um plano não jurídico. Juridicamente, todavia,
contraria frontalmente o § 2o do art. 38 do Decreto-lei n° 1598/72: "§ 2° As subvenções
para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações,
feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde
que: (...)". Sob o aspecto econômico não é preciso afirmar que em uma indústria a
aquisição de bens de capital é essencial para o seu desenvolvimento. Portanto, não
merece ser acolhido tal entendimento.
Ainda no que diz respeito ao PN CST no 112/78, certamente o ponto de maior
controvérsia seja a exigência de sincronismo entre o recebimento da subvenção para
investimento e sua aplicação na implantação ou expansão do empreendimento, conforme se
Fl. 6304
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

observa, com o evidente intuito de resolver a litigiosidade entre o Fisco Federal e os
Contribuintes, em especial no que diz respeito à aplicação de diversas exigências e requisitos
contidos no Parecer Normativo CST no 112/1998, o legislador acabou por determinar que se
observe tão somente o intuito do legislador estadual quanto à concessão de benefício fiscal
envolvendo o ICMS: se tiver como escopo o estímulo da implantação ou expansão do
investimento, fato que conforme se verifica nos autos há fortes indícios de que a ora Recorrente
desenvolveu, conforme pode se constatar abaixo (Item III.1 Do Programa Produzir e o contrato
firmado – e-fl. 6158), que passo a reproduzir:
III.1. – Do Programa Produzir e o contrato firmado.
O desenvolvimento econômico do Estado de Goiás nos últimos anos foi alcançado por
uma política consistente de atração de investimentos, especialmente em função do
Programa Industrial do Estado de Goiás – Produzir, instituído pela Lei no 13.591/2000,
diversas vezes alterada ao longo dos anos.
A Recorrente se encaixa especialmente nas seguintes hipóteses:
“Art. 2o - O PRODUZIR tem por objeto social contribuir para a expansão,
modernização e diversificação do setor industrial de Goiás, estimulando a realização
de investimentos, a renovação tecnológica das estruturas produtivas e o aumento da
competitividade estadual, com ênfase na geração de emprego e renda e na redução das
desigualdades sociais e regionais. (...)
Art. 3o - O PRODUZIR compreende ações de interesse do desenvolvimento industrial
do Estado relacionadas com:
I – prestação de assistência financeira à realização de projetos industriais de
iniciativa do setor privado, nas seguintes modalidades:
a) concessão de empréstimos e financiamentos; (...)
§ 1o - Na prestação da assistência prevista no inciso I e no inciso II, quando se tratar de
financiamento ao setor privado, o PRODUZIR contará com os recursos financeiros e
operacionais
do
Fundo
de
Desenvolvimento
das
Atividades
Industriais
-
FUNPRODUZIR, instituído no Capítulo II da presente lei, além da colaboração e
participação de fundos e instituições financeiras, nacionais e internacionais.(...)
Art. 4o - São beneficiários do PRODUZIR:
I – empresas industriais que venham a realizar projeto econômico considerado de
interesse do Estado relativo
a: (...)
b) expansão e diversificação da capacidade produtiva;
c) modernização tecnológica; (...)
f) revitalização de unidade industrial paralizada; (...)
Art. 6o - Considera-se, para efeito desta lei, como prioritário e de fundamental interesse
para o desenvolvimento econômico do Estado o empreendimento ou projeto industrial
que venha atender as seguintes condições:
I – integre setor industrial com reconhecida capacidade de crescimento e
identidade com a vocação econômica regional, com ênfase nas cadeias produtivas
agroindustrial e mineral goianas; (...)
Fl. 6305
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

III – contribua intensivamente para a geração de emprego; (...)
VI – utilize matéria-prima estadual; (...)
VIII – seja destinado à geração de energia; (...)
XI – localize-se em município ou região considerada como prioritária no
planejamento governamental;” (Grifos da Recorrente)
A Recorrente era uma empresa que estava com a sua atividade industrial paralisada,
quando o seu controle foi transferido, em 21.11.2005, para a Agropecuária Engenho
Pará Ltda. e o Sr. Francisco Luiz Dubeux Dourado, conforme demonstra a sua quarta
alteração contratual.
Desde então, a Recorrente se tornou a maior empresa do Município de Serranópolis,
cidade com cerca de 7400 habitantes, localizada no sudoeste do Estado de Goiás. Por
estar distante da Capital (372 Km), trata-se de uma Região que recebe atenção especial
do Governo, para permitir o seu adequado desenvolvimento, tendo em vista os inúmeros
benefícios sociais e econômicos advindos com a revitalização da indústria que estava
obsoleta e sem operar.
Em verdade, o incentivo fiscal concedido pelo Estado de Goiás foi decisivo para
ampliação dos negócios da Recorrente, antes e após o lançamento de ofício. Apenas
para registrar, após a lavratura do lançamento de ofício, em fevereiro de 2013,
foram instaladas a fábrica de açúcar, a termoelétrica com uma nova caldeira, a
construção de galpões e a aquisição de diversas colheitadeiras para a retirada da
cana-de-açúcar.
Apenas para ilustrar, seguem as imagens abaixo:

Além disso, é notório o crescimento da geração de empregos, como demonstra o
quadro abaixo:
Fl. 6306
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

De fato, com os incentivos concedidos, o Estado de Goiás atraiu várias indústrias do
setor sucroalcooleiro e figura como o quarto maior produtor de cana-de-açúcar do
Brasil.
Todavia a expansão da sua unidade industrial, ou mesmo a aquisição do controle
acionário da Recorrente, apenas se tornou viável por força do contrato no 40/2006,
firmado com a Agência de Fomento de Goiás, passando a se beneficiar do programa de
incentivo produzir.
O contrato no 40/2006 - Produzir
Em 22.08.2006, a Recorrente formalizou o seu “Contrato de Empréstimo, Mediante
Abertura de Crédito e Outras Avenças” com a Agência de Fomento do Estado de Goiás
(Doc. 05 da inicial)
Na Cláusula Primeira fica clara a natureza do contrato:
“CLÁUSULA PRIMEIRA: (...) A GOIÁS FOMENTO abre à CREDITADA, por
este instrumento, um crédito de R$ 256.483558,67 (duzentos e cinqüenta e seis
milhões, quatrocentos e oitenta e três mil, quinhentos e cinqüenta e oito reais e
sessenta
e
sete
centavos),
com
recursos
oriundos
do
FUNDO
DE
DESENVOLVIMENTO DE ATIVIDADES INDUSTRIAIS – FUNPRODUZIR,
aprovado na vigência do Decreto no 5.265 e suas alterações posteriores, e m
atendimento à Resolução no 887/05 da Comissão Executiva do Conselho Deliberativo
do PRODUZIR – CE/PRODUZIR, e que será utilizado no reforço do seu capital de
giro, em decorrência da REVITALIZÇÃO de sua unidade industrial no Município
de Serranópolis – GO, objeto deste empréstimo, de conformidade com o seguinte
cronograma de Usos e Fontes, constante da Síntese de Decisão no 053/06 da Diretoria
Executiva da GOIÁS FOMENTO: (...)”
Verifica-se na cláusula sexta que o financiamento se deu em função da obrigação de
revitalizar a sua unidade industrial:
“CLÁUSULA SEXTA – OBRIGAÇÃO ESPECIAL DA CREDITADA: A
CREDITADA obriga-se a executar o projeto de REVITALIZAÇÃO da sua unidade
industrial referida na Cláusula Primeira deste Contrato, com plena observância das
especificações com que foi aprovado pelo PRODUZIR, sob pena de imediata
suspensão das utilizações do presente crédito e vencimento antecipado deste contrato,
de conformidade com o previsto na Cláusula Sétima, a exclusivo critério da Comissão
Executiva do Produzir, que encaminhará determinação à GOIÁS FOMENTO para tal
fim.”
O referido crédito pode ser utilizado em até 180 meses (cláusula segunda), e os
juros são de 0,2% ao mês (cláusula terceira). A Cláusula quarta estabelece que a
GOIÁS FOMENTO pode autorizar o pagamento da dívida sob a forma de até 100%, a
título de subvenção de investimento.
Fl. 6307
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

Importante destacar que o valor que pode ser utilizado mensalmente pela Recorrente
corresponde até 73% do ICMS por ele devido, nos termos do artigo 20 da Lei no
13591/2000:
“Art. 20 – A concessão de financiamento com base no faturamento e arrecadação
tributária propiciada pela empresa beneficiária, conforme estabelecido no
regulamento, será operacionalizada obedecendo-se aos seguintes critérios: I - o valor
da parcela mensal do financiamento, calculada sobre o montante do imposto que a
empresa beneficiária tiver de recolher ao Tesouro Estadual, será de até: a) 73%
(setenta e três por cento), na hipótese de imposto relativo a operações industriais
próprias, excetuado o imposto decorrente de saída de mercadoria a título de
bonificação, doação, brinde ou operação semelhante;”
Pois bem. Verifica-se que o conjunto formado pela Lei Estadual no 13.591/2000 e o
contrato firmado entre a Recorrente e a GOIÁSFOMENTO, tem por objetivo a
realizar uma subvenção para investimento, tendo por base até 73% do ICMS devido
em suas operações.
A Recorrente, valendo-se das vantagens legalmente previstas para o pagamento do seu
financiamento, realizou três liquidações relacionadas aos seguintes períodos:

As diferenças entre os valores financiados e os valores efetivamente pagos pela
Recorrente foram incluídos nas bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da
COFINS (esses dois últimos objeto do presente lançamento), sob a alegação de que
seriam subvenção para custeio e não subvenção para investimento.
A Recorrente irá demonstrar que são juridicamente insustentáveis as conclusões a que
chegou a Delegacia de Julgamento, especialmente em função dos investimentos
realizados e pelo o que entende a doutrina e, especialmente, a jurisprudência
administrativa sobre o tema.
Assim, não há que se falar que as receitas originárias do cômputo desses
benefícios sejam oferecidas na apuração do PIS e da COFINS, dado que as Leis no 10.637/2002 e
no 10.833/2003 foram alteradas pelos arts. 54 e 55 da Lei no 12.973/2014, passando a constar
expressamente que as Subvenções para Investimento - inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos” - não deveriam integrar as bases de cálculo dessas contribuições.
LEI No 10.833, DE 29 DE DEZEMBRO DE 2003.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
IX - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público;
(Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Como se viu, a lei não mais condiciona o conceito de subvenção nos incentivos
fiscais aqui tratados, logo, qualquer interpretação deve ser aplicada de forma restritiva e desde
que devidamente comprovada. No caso dos autos a fiscalização argumenta que não houve efetiva
aplicação dos Recursos na indústria, contudo deixa de observar que o lançamento do auto de
Fl. 6308
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

infração se deu antes do prazo de 15 anos previsto no contrato (crédito pode ser utilizado em
até 180 meses - cláusula segunda), bem como baseia seus argumentos em suposições que
pretende prevenir que aconteça, plausível, contudo, não é o suficiente para se materializar em um
lançamento de ofício, haja vista que conforme acima demonstrado o Recorrente, não só no
período autuado, como também a posteriori, empreendeu e estimulou o fomento da economia
local, com a REVITALIZAÇÃO da sua unidade industrial referida em total atenção aos termos
da cláusula sexta, que dispõe sobre a obrigação da creditada.
Caminhando para o desfecho deste tópico, urge tecer breves considerações a
respeito de um dos requisitos elencados no Parecer Normativo no 112/1978, ainda que afastado
para as conclusões aqui expostas, bem como não tendo sido guerreado pela Autoridade Fiscal
bem como do acórdão recorrido, digo em relação ao registro contábil em conta de reserva de
capital, carece ser pontuado para descaracterizar sua relevância no contexto litigioso.
De pronto é crucial dizer que o CPC 07 é fruto de uma internacionalização da
norma internacional IAS 20, ou seja, sua essência é substancialmente permissiva, sendo uma
norma a ser utilizada por várias jurisdições, não se prendendo a práticas adotadas pelos países
que as referendaram. Fato que na ocasião dos atos aqui apurados, o que se constatava na prática
era uma total dissonância entre as práticas aplicadas pelas Empresas quanto aos critérios
utilizados para reconhecer a economia “negativa” gerada com o benefício fiscal, incluído as
subvenções, o que facilmente era constatado ao ler as notas explicativas das empresas, ou seja, se
adotava diferentes critérios contábeis, seja reconhecendo a receita, ainda que como redutora de
despesa, redutora de ativo atrelado ao benefício ou mesmo como passivo e/ou inclusive como
redutora de despesas com depreciação se a subvenção foi para viabilizar a compra/instalação de
equipamentos a ser incorporado no imobilizado.
Com o advento do CPC 07 (R1), bem como a maturação da aplicação das normas
contábeis internalizadas pelos pronunciamentos, o que se verifica desta evolução é que:
 A subvenção é receita e não deve ser lançada diretamente no PL; e
 Se tributos são despesas, é racional o registro da subvenção como receita na
DRE.
Contudo, o grande incômodo percebível neste processo, por parte do Fisco, não é
lastro do registro contábil em conta de reserva de capital, e não necessariamente a constatação
pela tributação da receita com benefícios fiscais, mas sim a dedução da despesa de um ICMS
maior do que o ICMS devido, fato que os próprios termos e disposições do contrato estabelecido
entre as partes, se incumbiu de delinear e afastar quaisquer dúvidas nesse sentido, conforme já
abordado ao longo dos relatos.
Dando um passo largo para os dias atuais, voltando a citar o recente julgado pelo
STJ nos REsps 1.945.110 e 1.987.158 (Tema Repetitivo 1.182), interpreta-se da tese fixada a
preocupação externada em se constatar destinação diversa, para a perfeita condição para que as
subvenções para investimentos seja considerada uma exclusão na base de cálculo das
contribuições do PIS e da COFINS, passando ser imperioso a observância do registro das
subvenções de investimentos como reserva de incentivo fiscal ou reserva de lucros (art. 195-A
na Lei n. 6.404/1976 - Lei das S/A), o que frisa-se, ao meu sentir não altera a relação jurídico-
tributária na apuração imponível dos tributos, especialmente no que tange a exclusão na base,
Fl. 6309
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

permanecendo estranho à tributação pelas contribuições, haja vista sua permissão expressa,
conforme previsto pelas Leis Nos. 10.637/2002 e 10.833/2003 que vigorou até a edição da MP no
1.185/2023, entretanto, vale ressaltar o disposto no Art.16, onde marca “com ferro e fogo” seus
efeitos:
Art. 16. Esta Medida Provisória entra em vigor na data de sua publicação e produz
efeitos a partir de 1o de janeiro de 2024.
Assim, até a edição da MP no 1.185/2023, os contribuintes se orientavam pelas
regras da LC 160/17 e pela lei 12.973/14 e, mais recentemente, pelo julgamento do Tema 1182
no STJ, que definiu que o crédito presumido não poderia ser tributado por IRPJ e CSLL e que os
demais incentivos deveriam cumprir os requisitos do art. 10 da LC 160/17 e do art. 30 da Lei
12.973/14, para não serem tributados.
Nessa toada, sabendo-se que estamos diante de uma imposição que se mostra
determinante conforme os ilustres Ministros que firmaram a tese, certo que aqui estamos a tratar
de períodos longínquos que conforme já dito, as interpretações quanto a aplicação da norma
contábil eram dispares, muito pela interpretação do § 4o do art. 30, que em seu dispositivo, veda
a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no artigo 30 da Lei no 12.973, o que
carecia de ser maturado, inclusive pelo próprio poder judiciário, que em 2023 ainda se debruça
sobre a melhor perspectiva normativa caberia a permissão pleiteada pelos contribuintes, quer seja
a exclusão na base de cálculo.
Fato é que, a luz desta nova jurisprudência, o que constata é que literalmente
estamos diante de um evento subsequente aos períodos abarcados pelo auto, portanto fato novo,
que não carece adentrar, até mesmo por total falta de amparo no que dispõe o CPC 243.
Diante todo o exposto, independentemente da equiparação que se possa contestar
dos conceitos de subvenção de custeio e subvenção de investimento para efeito de conferir aos
incentivos fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal tratamento fiscal em
consonância com a essência dessa grandeza, isto é, de não inclusão na base de cálculo do PIS e
da COFINS, por entender que a subvenção de que trata o contrato entre a GOIÁS FOMENTO e
a Empresa-Contribuinte, é de Investimento, e assim sendo, com previsão expressa para ser
excluída, conforme previsto pelas Leis n. 10.637/2002 (Inciso X) e n. 10.833/2003 (Inciso IX),
vigentes na época dos fatos, tendo sua revogação pretendida pela MP no 1.185/2023 (com efeitos
a partir de 1o de janeiro de 2024), a princípio, sem quaisquer outras condicionantes, e ainda por
entender ser mais importante que a classificação contábil do incentivo de ICMS a definição de
sua natureza jurídica, pois independentemente de sua classificação contábil, não ostentam
natureza de “receita”; e, além disso, as disposições da LC n. 160/2017 apenas tornaram
explícita a prevalência da essência sobre a forma e a não tributação pelo PIS e pela COFINS das
subvenções de investimento, portanto afasto a autuação.

3 Os termos abaixo são usados neste Pronunciamento com os seguintes significados: Evento subsequente ao período
a que se referem as demonstrações contábeis é aquele evento, favorável ou desfavorável, que ocorre entre a data
final do período a que se referem as demonstrações contábeis e a data na qual é autorizada a emissão dessas
demonstrações. Dois tipos de eventos podem ser identificados: (a) os que evidenciam condições que já existiam na
data final do período a que se referem as demonstrações contábeis (evento subsequente ao período contábil a que se
referem as demonstrações que originam ajustes); (b) os que são indicadores de condições que surgiram
subsequentemente ao período contábil a que se referem as demonstrações contábeis (evento subsequente ao período
contábil a que se referem as demonstrações que não originam ajustes).
Fl. 6310
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

Ora, com todas as vênias da redundância, a tributação de benefícios que foram
instituídos antes da edição da medida provisória, com eficácia a partir de 2024, fere a confiança
que os contribuintes depositaram na administração pública, a tributação “retroativa” iria contra
ao Art. 178 do CTN, que prevê que a isenção/benefícios, podem ser revogados ou modificados
por lei a qualquer tempo, “salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas
condições). Lado outro, temos o que de mais relevante tem neste contexto que envolve esta
matéria fática, quer seja, os efeitos que provoca essa disponibilidade econômica para afastar a
tributação do benefício concedido através da subvenção para investimento pelas contribuições do
PIS e da COFINS, digo, não há acréscimo patrimonial a corroborar com o que reza o conceito de
receita bruta (Art. 12 e seus Incisos, do Decreto-Lei no 1.598/77).
Nesse sentido, caminhou o Acórdão no 9303.004.674, proferido pela
Redatora Designada, Conselheira Tatiana Midori Migiyama, que por unanimidade de votos,
acolheu a seguinte posição no qual passo a reproduzir:
(...)
Manteve, assim, a não tributação da subvenção para investimento pelo PIS e pela
Cofins, mantendo respeito à Primazia da Essência sobre a Forma, eis que
independentemente da "forma" de se registrar tal subvenção (registro como receita ou
reserva de incentivos fiscais), trouxe explicitamente que, para fins tributários, tal
subvenção não seria tributada pelas contribuições, tal como fez a Lei 11.941/09, eis
que consideraram que tal.
Sendo assim, em respeito a segurança jurídica, é de se esclarecer que tais subvenções
para investimento nunca foram objeto de tributação pelo PIS e pela Cofins, ainda que
normas posteriores "mandassem" registrar como receita, pois sempre se considerou para
fins de tributação que em sua essência não teria natureza de receita.
A Lei 12.973/14, o DecretoLei 1.598/77, o PN e a Nota Explicativa CVM 59/86 – que
trazem que tais incentivos não devem ser tributados pelo PIS e Cofins enaltecem a
segurança jurídica a ser dada aos sujeitos passivos e não conflitam com o art. 58 da Lei
12.973/14 que, por sua vez, traz que para fins de tributação devem ser observadas as
normas contábeis publicadas anteriormente àquela Lei. E, pelo CPC 30, recordo que tais
subvenções não possuem natureza de receita em sua essência, devendo-se afastar a
tributação pelas contribuições.
Sendo assim, para que não haja confusão normativa – normas tributárias e normas
contábeis, é de se entender que o que fez as Lei 11.941/09 e 12.973/14 ao trazerem “a
exclusão da "receita" de subvenção de investimento para fins de tributação pelo PIS e
Cofins não cumulativo” foi esclarecer que, independentemente de seu registro, ainda
que como receita, a subvenção para investimento não seria passível de tributação pelo
PIS e Cofins – pois o que prevalece, para fins de tributação – em respeito à teoria da
prevalência da essência sobre a forma, é a essência desse evento.
Nesse sentido, a subvenção de investimento em sua essência não comporta a
"natureza" de receita, não devendo sofrer a tributação para fins de PIS e Cofins
ainda que fosse registrada como tal.
Destarte, em respeito às mudanças normativas que envolveram tal evento ao longo
do tempo Lei 6.404/76, PN CST 112/78, ICVM 59/86, DecretoLei 1.598/77, PN 2/78,
Lei 11.941/09 e Lei 12.973/14 que, mantendo respeito à Primazia da Essência sobre
a Forma e à segurança jurídica, trouxeram explicitamente que, para fins tributários,
tais subvenções não seriam tributadas pelas contribuições, eis que consideraram que não
possuem em sua essência "natureza" de receita, não devendo sofrer os efeitos tributários
como tal, ainda que na forma fossem registradas como receita.
Fl. 6311
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário nesse tema.
Das glosas de Insumos Agrícolas
Remanesce ainda a discursão acerca da glosa sobre a conta “Material Agrícola e
Industrial” que engloba a aquisição de adubos, fertilizantes e defensivos agrícolas. A
controvérsia esta na possibilidade de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS, com base no inciso II, art. 3o, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
respectivamente, em relação aos produtos adquiridos com a incidência de alíquota zero.
Nos termos do voto do julgador a quo foi mantido o entendimento adotado pela
fiscalização de que não há previsão legal para o creditamento na aquisição de bens e serviços,
sujeitos à incidência de alíquota zero, independentemente da destinação dada pelo adquirente a
esses bens ou serviços. Constou em suas conclusões que:
Destarte, nota-se que a intenção do legislador através da redação estabelecida no inciso
II, § 2o, art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e Lei no 10.637, de 2002, foi a criação de uma
regra geral de vedação ao direito de descontar créditos sobre o valor da aquisição de
bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições, para fins de determinação
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa.
Ademais, ao lado dessa regra geral, criou-se uma especificidade para as operações
beneficiadas com isenção. Nesses casos, e somente nesses, a vedação de apropriação de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins restringe-se a bens e serviços
adquiridos e posteriormente revendidos, ou utilizados como insumos na elaboração de
produtos ou na prestação de serviços que sejam vendidos ou prestados em operações
não sujeitas ao pagamento dessas contribuições.
Sendo assim, verifica-se que, no caso em análise, não se trata de hipótese de isenção,
mas de tributação à alíquota zero, submetendo-se à regra geral estabelecida no inciso II,
§ 2o, art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e Lei no 10.637, de 2002.
Portanto, conclui-se que inexiste previsão legal que autorize o creditamento na
aquisição de bens e serviços sujeitos à incidência de alíquota zero,
independentemente da destinação dada pelo adquirente a esses bens ou serviços.
Alega o contribuinte que:
O auditor glosou parte dos créditos registrados na conta “Material Agrícola e
Industrial”, sob a alegação de que a legislação vigente prescreve que as aquisições de
adubos, fertilizantes e defensivos agrícolas não gerariam direito ao crédito do PIS e da
COFINS.
A legislação que impediria o direito de crédito seria o inciso II, do §2°, do art. 3°, da Lei
n° 10.833/2003:
“§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004).”
Os insumos, cujos créditos foram glosados, encontram-se previstos no 1°, da Lei n°
10.925/2004, que são tributados pela alíquota zero do PIS e da COFINS.
Fl. 6312
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

A questão, senhores julgadores, é que tais insumos são utilizados para produção da
matéria-prima (cana-de-açúcar) que permite a industrialização do álcool, do açúcar e da
energia vendido pela Recorrente, produtos que são tributados pelo PIS e a COFINS.
Tais insumos (fertilizantes, adubos e defensivos agrícolas) são essenciais para a
atividade da Recorrente e, por isso, se enquadram no conceito do art. 3°, inciso II, da
Lei n° 10833/2003.
Além disso, não há diferença entre a alíquota zero e a isenção, pois, em ambos os casos,
o contribuinte não recolherá o tributo. Se a Lei n° 10.925/2004 prescreve que os
insumos isentos geram crédito, quando utilizados em produtos tributados pelo PIS e a
COFINS – caso do álcool – não há razão para a glosa do crédito.
O lançamento estaria correto, apenas se as saídas efetuadas pela Recorrente não fossem
tributadas pelo PIS e pela COFINS. Diante do fato do álcool ser produto tributado, o
direito ao crédito deve ser mantido.
As glosas sobre as despesas foram mantidas pela DRJ, onde que alíquota zero não
se assemelha a isenção, a recorrente por sua vez, defende a aplicação do art. 1o da Lei n.o 10.925
de 2004 em detrimento do inciso II, do §2°, do art. 3°, da Lei n° 10.833/2003. Ocorre que nos
termos abaixo exposto a Lei n.o 10.925 de 2004 apenas prevê a aplicação da alíquota zero e nada
fala sobre o direito ao crédito sobre esses produtos, vejamos:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na
importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de: (Vigência) (Vide
Decreto no 5.630, de 2005)
I - adubos ou fertilizantes classificados no Capítulo 31, exceto os produtos de uso
veterinário, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI,
aprovada pelo Decreto no 4.542, de 26 de dezembro de 2002, e suas matérias-
primas;
II - defensivos agropecuários classificados na posição 38.08 da TIPI e suas matérias-
primas;
Dentro desse contexto fático é mantido o entendimento de que cabe a glosa sobre
os créditos em razão do que esta expresso na legislação, qual seja: “não dará direito a crédito o
valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no
caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição”. Isso porque,
ao dispor que inclui-se na vedação bens e serviços não sujeitos ao pagamento de contribuição
esta a dizer que inclui-se os produtos tributados à alíquota zero.
Sendo essas as conclusões, mantenho as glosas pelos fundamentos acima
expostos.
Conclusão
Diante do exposto dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter o
lançamento sobre as receitas operacionais não incluídas na base de cálculo do PIS e da COFINS
por entender que as subvenções são de investimento.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 6313
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

Márcio Robson Costa

Voto Vencedor
Conselheiro Mateus Soares de Oliveira, Redator Designado.
Em que pese o brilhantismo do voto apresentado pelo eminente Conselheiro
Relator, diverge-se única e exclusivamente no tocante a necessidade da empresa ter de
comprovar a efetiva utilização dos recursos e benefícios econômicos e fiscais nas atividades
econômico industriais da empresa. Noutros falares, a empresa não comprovou ter aplicado os
subsídios de investimentos do acordo com o contrato celebrado com a agencia de fomento do
Estado de Goiás na própria atividade econômica da empresa. E este ônus é do contribuinte.
Ademais, registra-se que o artigo 30 da Lei no 12.973 de 2014, alterado
inicialmente pelo 9o da Lei Complementar no 160 de 2017, a qual acrescentou os §§ 4o e 5o à
redação original, já contemplava o entendimento de que os benefícios econômicos ou fiscais
previstos no artigo 155, II da Carta Magna de 1988, promoveu a equiparação da natureza jurídica
dos benefícios fiscais e econômicos para subvenção de investimentos.
Consigna-se que este dispositivo encontra-se revogado pela Lei no 14789/2023
(em vigor desde 1o de Janeiro de 2024), a qual, logo em seu artigo 2o e incisos, define
implantação, expansão e o crédito fiscal de subvenção de investimento.
Todavia, este recurso foi julgado sob a vigência da Lei 12.973 de 2014 e da LC
160 de 2017. É plenamente possível a fiscalização promover autuação da empresa que não
demonstra, em processo fiscalizatório, a adequada utilização das subvenções de investimentos.
Reforça-se que não se trata de comprovação e vinculação de atividades de
implantação e expansão, até mesmo porque, tal posicionamento encontra-se superado em razão
da equiparação da natureza jurídica das subvenções, como também pelo rito adotado na
tramitação dos recursos repetitivos sobre a matéria pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça
que, aos 26 de Abril de 2023, julgou alguns casos de assuntos correlatos, a exemplo do RESP
1.987.158/SC e 1.945.119/RS, fixando e aplicando a tese no 1.182, assim transcrita:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art.
10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes
aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito
presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de
base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da
Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
Fl. 6314
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não
obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal
foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico.
Todavia a empresa deve se sujeitar a determinados requisitos, os quais estão
previstos nos artigos 10 da LC 160 de 2017 e 30 da Lei 12.973/2014, onde se destacam o registro
em reserva de Lucros e incorporação no contrato social. Tal fato decorre, inclusive, da própria
equiparação das subvenções promovidas pela LC 160/2017, a qual encontra-se pautada no Poder
do Estado de exercer seu controle sobre a aplicação dos incentivos.
O ítem 3 da tese no 1.182 é claríssimo no sentido de que é perfeitamente plausível
ao FISCO proceder a autuação e lançamento quando a empresa, devidamente intimada, deixar de
comprovar que os recursos decorrentes de benefícios financeiros ou fiscais tiverem aplicação
diversa da garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Na esteira desta linha de raciocínio, cita-se que este posicionamento é extraído em
diversas manifestações e fundamentações dos Excelentíssimos Senhores Ministros do E. STJ,
quando se observa o inteiro teor do Acórdão do RESP 1987158-SC a saber:
EXCELENTÍSSIMO SR. DR. MINISTRO BENEDITO GONÇALVES:
Entretanto, a equiparação conferida pelo §4o do art. 30 da Lei n. 12.973/2014 dispensa o
contribuinte apenas da comprovação de que o benefício fiscal de ICMS foi efetivamente
concedido pelo Estado com a intenção de subvencionar investimento. Por outro lado,
cabe ao contribuinte tratar o benefício fiscal como se subvenção de investimento fosse,
mediante a observância dos requisitos constantes no art. 30 da Lei n. 12.973/2014,
dentre eles a destinação prevista no caput e no §2o. Ou seja, é mister o direcionamento
do resultado do benefício à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
EXCELENTÍSSIMO SR. DR. MINISTRO HUMBERTO MARTINS:
Quanto à fixação da tese repetitiva, em análise de tal precedente, alinho-me ao
entendimento desenvolvido em voto-vogal disponibilizado pelo Ministro Herman
Benjamin no sentido de que os valores dos benefícios fiscais devem estar relacionados
com a viabilidade do empreendimento econômico, de consequência, eventual
desvirtuamento da destinação dos valores leva à necessidade de instauração de
procedimento fiscalizatório tendente, assim, à submissão da quantia à tributação.
Considerando, portanto, que a benesse de um ente não pode prejudicar a arrecadação do
outro, não se olvidando, assim, que se tem que ter como parâmetro decisório o princípio
federativo, comungo com o raciocínio jurídico desenvolvido pelo Ministro Herman
Benjamin no sentido de que a constatação, em procedimento fiscalizatório, de que a
empresa não comprovou devidamente o cumprimento de requisitos legais, com o
consequente desvio dos valores para finalidade incompatível com a viabilidade do
empreendimento econômico, culmina sim no lançamento do IRPJ e da CSSL. Assim,
alinho-me ao fundamento jurídico desenhado no sentido de incluir o item n. 3 proposto
pelo Ministro Herman Benjamin na tese repetitiva a ser fixada:
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da
Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não
obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
Fl. 6315
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal
foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico.

EXCELENTÍSSIMO SENHOR DOUTOR MINISTRO HERMAN BENJAMIN:
Durante a tramitação do Projeto de Lei Complementar que resultou na edição da LC
160/2017, a finalidade acima indicada (equiparação das subvenções de custeio às
subvenções de investimento) constou expressamente do Parecer da Comissão de
Finanças e Tributação, segundo se extrai da transcrição abaixo:
Além disso, acolhemos ideia do nobre Deputado Luiz Carlos Hauly e incluímos artigos
que deixam claro que os incentivos e benefícios fiscais de ICMS recebidos pelas
pessoas jurídicas, desde que esses valores sejam mantidos em conta de reserva no
Patrimônio Líquido, são subvenções para investimentos, sobre eles não incidindo, por
consequência, IRPJ e CSLL. Impede-se, com isso, que a Secretaria da Receita Federal
do Brasil continue a autuar as empresas beneficiárias de incentivos de ICMS com base
em interpretações equivocadas, reforçando a segurança jurídica e garantindo a
viabilidade econômica dos empreendimentos realizados.
Como se verifica da excerto acima, a inclusão do § 4o no art. 30 da Lei 12.973/2014
indica nítida intenção de forçar a equiparação dos incentivos fiscais, qualquer que seja
sua natureza, à "subvenção de investimento", exigindo como contrapartida que os
respectivos valores sejam mantidos em conta de reserva no Patrimônio Líquido. Ao
mesmo tempo, não se pode perder de vista que a menção à segurança jurídica qualifica a
garantia de "viabilidade econômica" dos "empreendimentos realizados", o que sugere
que o legislador intencionalmente não dispensou a verificação da destinação dada a
esses valores, que precisam estar vinculados à viabilidade econômica do
empreendimento.
Nessa linha de raciocínio, em análise mais aprofundada do precedente firmado no
julgamento dos EDcl no REsp 1.968.755/PR – indispensável porque estamos a decidir,
em sessão presencial, feito cujo julgamento encontra-se submetido ao rito dos Recursos
Repetitivos –, considero que a manutenção da exigência de que os valores dos
benefícios fiscais sejam mantidos em conta de reserva do Patrimônio Líquido da
empresa conduz ao entendimento de que se preserva, ainda que em menor extensão, a
ratio segundo a qual tais benefícios devem estar minimamente relacionados com a
viabilidade do empreendimento econômico. Assim, eventual desvirtuamento, mesmo
que posterior (por exemplo, utilização desse valor para aumento do capital social, com
ulterior restituição ao titular das ações ou cotas empresariais), retirará, com base no § 2o
do art. 30 da Lei 12.973/2014 (não revogado pela Lei Complementar 160/2017), a
aplicação do regime jurídico estabelecido na LC 160/2017, rendendo ensejo à
instauração de procedimento fiscalizatório tendente a submeter a quantia à tributação
(IRPJ e CSSL).
A conclusão acima tem por finalidade aperfeiçoar, segundo penso, a compreensão do
que foi decidido, sem debate, em sessão virtual de julgamento de Embargos de
Declaração, sobre a questão relacionada com os requisitos legais que precisam ser
provados pela empresa, bem como justificar a necessidade de inclusão de tópico na tese
repetitiva.
EXCELENTÍSSIMO SENHOR DOUTOR MINISTRO MAURO CAMPBELL
MARQUES:
Por tais motivos é que adiro à terceira tese proposta pelo Min. Herman Benjamin no
sentido de que as teses aqui veiculadas não obstam a Receita Federal de proceder ao
lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os
Fl. 6316
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidades estranhas àquelas
estabelecidas em lei, notadamente no art. 30, da Lei n. 12.973/2014.
Portanto, se de um lado não há dúvida da equiparação dos benefícios fiscais e
financeiros como subvenções de investimentos e dos efeitos jurídicos decorrentes disso, também
inexistem dúvidas acerca da possibilidade de autuação da empresa que não procede
adequadamente com estes incentivos para com os objetivos da própria pessoa jurídica
beneficiária e do próprio acordo celebrado com a agencia governamental de fomento. E neste
aspecto, especificamente, cabe a ela apresentar ao fisco elementos necessários para afastar a
autuação.
Este é o ponto que motiva a improcedência do recurso apresentado pelo
contribuinte. Não fornecer elementos de prova necessários para afastar a autuação de que teria
utilizado corretamente os benefícios para a viabilidade do próprio projeto da empresa na
proporção dos mesmos, bem como dos termos do acordo que lhe proporcionou e
disponibilizou as subvenções de investimento. Não se discute falta de provas acerca da
vinculação entre a vantagem e a aplicação dos mesmos em expansão ou implantação de
unidades. Esta discussão, como dito, já está superada.
Observa-se nos autos que aos 09/01/2012 foi emitido o MPF (Mandado de
Procedimento Fiscal) de n°01.2.01.00-2012-00022-4, no qual foram expedidos mais de 8 Termos
de Intimações para apresentações de documentos, dadas as discrepâncias na contabilidade do
contribuinte.
Acerca do objeto do ônus da prova que se debate nestes autos, consta as fls. 5582
dos autos consta interessante manifestação das fiscalização acerca da legislação do Estado de
Goias sobre os programas estaduais de benefício fiscal:
Flexibilizando ainda mais quanto a obrigação de utilização dos recursos, por força
do art. 40 da Lei n° 15.518, de 05.01.06, com vigência a partir de 10.01.06, com a incorporação,
ao capital social da empresa E O CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES ASSUMIDAS NOS
PROJETOS INICIAL E SUBSEQUENTES, aprovados pelo FOMENTAR ou pelo PRODUZIR, a
pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário dos incentivos de um desses Programas
ficava desonerada de qualquer outra comprovação perante o Estado de Goiás.
Portanto, a empresa não encontra-se desobrigada de demonstrar que o benefício
foi utilizado dentro de suas finalidades contratuais e sociais e os termos acordados com a agencia
governamental.
Ninguém melhor do que o próprio contribuinte para apresentar a destinação e
utilização dos recursos, como exemplo, do próprio contrato no 040/2006 (fls. 3801-3820 e 5799-)
na própria empresa. Esse ônus é dela. E não se confunde com a desobrigação da comprovação de
aplicação dos recursos na ampliação ou modernização ou expansão da empresa. Repita-se: este
voto nem entra nesta seara pelos fatos e fundamentos já externados.
Em razão de todo o exposto, nego provimento ao recurso.
É como voto.

Fl. 6317
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3201-011.331 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.720692/2013-26

(documento assinado digitalmente)
Mateus Soares de Oliveira

Fl. 6318
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