Tribunal: CARF
Processo: 13896.723458/2016-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Data de julgamento: 2023-03-22
Data de publicação: 2023-07-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não­cumulativa do PIS e da Cofins, prevista nas Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações de venda, não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.
NÃO-CUMULATIVIDADE. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES DE CRÉDITO E DÉBITO.
Os custos com taxas de administração de cartões de crédito e débito não geram direito a crédito, uma vez que não enquadram na definição de insumo estabelecida na legislação de regência, considerando a atividade meramente comercial.
COFINS. DIREITO A CRÉDITO. PROPAGANDA E MARKETING. IMPOSSIBILIDADE
Os serviços de marketing, propaganda e publicidade podem subsumir-se ao conceito de insumo aptos a gerar créditos das Contribuições para o PIS e da COFINS, desde que seja demonstrada e provada a essencialidade e relevância para o desempenho da atividade.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA.Na forma do artigo 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da data de aquisição do insumo, o crédito apurado de contribuição não-cumulativa pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade de prévia retificação do DACON.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não­cumulativa do PIS e da Cofins, prevista nas Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações de venda, não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.
NÃO-CUMULATIVIDADE. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES DE CRÉDITO E DÉBITO.
Os custos com taxas de administração de cartões de crédito e débito não geram direito a crédito, uma vez que não enquadram na definição de insumo estabelecida na legislação de regência, considerando a atividade meramente comercial.
PIS. DIREITO A CRÉDITO. PROPAGANDA E MARKETING. IMPOSSIBILIDADE
Os serviços de marketing, propaganda e publicidade podem subsumir-se ao conceito de insumo aptos a gerar créditos das Contribuições para o PIS e da COFINS, desde que seja demonstrada e provada a essencialidade e relevância para o desempenho da atividade.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA.Na forma do artigo 3o, § 4o, da Lei no 10.637/2002, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da data de aquisição do insumo, o crédito apurado de contribuição não-cumulativa pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade de prévia retificação do DACON.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13896.723458/2016-11
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.291 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de março de 2023
Recorrente
C&A MODAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista nas
Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos
vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações
de venda, não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de
distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de
venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas
apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.
NÃO-CUMULATIVIDADE. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. TAXA DE
ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES DE CRÉDITO E DÉBITO.
Os custos com taxas de administração de cartões de crédito e débito não geram
direito a crédito, uma vez que não enquadram na definição de insumo
estabelecida na legislação de regência, considerando a atividade meramente
comercial.
COFINS. DIREITO A CRÉDITO. PROPAGANDA E MARKETING.
IMPOSSIBILIDADE
Os serviços de marketing, propaganda e publicidade podem subsumir-se ao
conceito de insumo aptos a gerar créditos das Contribuições para o PIS e da
COFINS, desde que seja demonstrada e provada a essencialidade e relevância
para o desempenho da atividade.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-
CUMULATIVA.Na forma do artigo 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que
respeitado o prazo de cinco anos a contar da data de aquisição do insumo, o
crédito apurado de contribuição não-cumulativa pode ser aproveitado nos
meses seguintes, sem necessidade de prévia retificação do DACON.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13896.723458/2016-11
Fl. 6765
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista nas
Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos
vinculados a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações
de venda, não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de
distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou (não podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de
venda ainda não ocorreu, sendo tais movimentações de mercadorias realizadas
apenas para atender a necessidades logísticas ou comerciais.
NÃO-CUMULATIVIDADE. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. TAXA DE
ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES DE CRÉDITO E DÉBITO.
Os custos com taxas de administração de cartões de crédito e débito não geram
direito a crédito, uma vez que não enquadram na definição de insumo
estabelecida na legislação de regência, considerando a atividade meramente
comercial.
PIS.
DIREITO
A
CRÉDITO.
PROPAGANDA
E
MARKETING.
IMPOSSIBILIDADE
Os serviços de marketing, propaganda e publicidade podem subsumir-se ao
conceito de insumo aptos a gerar créditos das Contribuições para o PIS e da
COFINS, desde que seja demonstrada e provada a essencialidade e relevância
para o desempenho da atividade.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-
CUMULATIVA.Na forma do artigo 3o, § 4o, da Lei no 10.637/2002, desde que
respeitado o prazo de cinco anos a contar da data de aquisição do insumo, o
crédito apurado de contribuição não-cumulativa pode ser aproveitado nos
meses seguintes, sem necessidade de prévia retificação do DACON.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para aplicar o resultado da
diligência fiscal com relação aos créditos extemporâneos. Manifestou interesse em apresentar
declaração de voto o Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, e (ii) pelo voto de qualidade,
para manter a exigência fiscal quanto ao item “frete entre o centro de distribuição e as lojas”.
Vencidos os Conselheiros Alexandre Freitas Costa, Marina Righi Rodrigues Lara, Mateus Soares
de Oliveira (Suplente convocado) e Cynthia Elena de Campos (relatora), que davam provimento
ao recurso neste item. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Lázaro Antônio
Souza Soares. Julgamento iniciado em novembro de 2022.
Fl. 6766
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

(assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos – Relatora

(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a Conselheira Renata da Silveira
Bilhim, substituída pelo Conselheiro Mateus Soares de Oliveira.
Relatório
Trata-se de Auto de Infração lavrado em decorrência de irregularidades apontadas
pela Fiscalização sobre créditos das Contribuições para o PIS e COFINS, apurados após
verificação originada do Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal no 0812800.2015.00036-
5.
Como relatado em decisão recorrida, a empresa foi autuada em virtude da
apuração de falta de recolhimento de PIS e COFINS no período de 31/01/2012 a 31/12/2012,
com a constituição de crédito tributário referente à Contribuição para o PIS no valor de R$
6.907.752,74 (seis milhões, novecentos e sete mil, setecentos e cinquenta e dois reais e setenta e
quatro centavos) e para a COFINS no valor de R$ 44.990.018,63 (quarenta e quatro milhões,
novecentos e noventa mil e dezoito reais e sessenta e três centavos).
Concluiu a Fiscalização que a Contribuinte se apropriou indevidamente de
créditos apurados sobre fretes, tarifas de cartão de crédito, serviços de publicidade, consultoria,
gestão de pessoas e tecnologia de informação, bem como sobre encargos de amortização,
despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, em desacordo com o disposto nos
incisos II, IV, VII, VIII e IX e no § 1o do artigo 3o da Lei 10.637/02 e nos incisos II, III, IV, VII,
VIII e IX e no § 1o do artigo 3o da Lei 10.833/2003.
Cientificada do Auto de Infração, a contribuinte apresentou a Impugnação de fls.
859-960, pedindo a procedência da defesa e cancelamento da autuação, o que fez apontando
vícios formais e materiais, explicitados na peça recursal da seguinte forma:
Fl. 6767
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

i) PARTE A: DA ATIVIDADE DE PRODUÇÃO DE VESTUÁRIO E
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO: A Impugnante expôs a sua atividade empresarial,
demonstrando os motivos pelos quais ela não pode ser considerada uma mera
empresa de comércio varejista no conceito que é inerente ao senso comum – o que
é essencial para determinação dos conceitos adotados pela Impugnante para a
tomada de decisão de aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS;
ii)
PARTE
B:
VÍCIO
FORMAL
DO
AUTO
DE
INFRAÇÃO:
PRECARIEDADE DA AÇÃO FISCAL: A Impugnante argumentou que a
autuação é resultante de procedimento fiscalizatório precário, eis que (i) não
analisou a complexidade das operações realizadas pela empresa, não se tratando de
simples compra e revenda de mercadorias, (ii) não analisou devidamente os
documentos e esclarecimentos fornecidos pela Impugnante e (iii) os valores
lançados na contabilidade e informados nas declarações foram incorretamente
considerados no momento da quantificação do valor supostamente devido, o que
também gerou indevido excesso de autuação;
iii) PARTE C: APLICAÇÃO DOS CONCEITOS DA LEGISLAÇÃO DO PIS
E COFINS PARA IDENTIFICAÇÃO DO DIREITO AOS CRÉDITOS NA
ATIVIDADE DA EMPRESA: A Impugnante demonstrou os motivos pelos quais
faz jus ao creditamento com base em todas as despesas que foram objeto de glosa
pela Fiscalização, apontando insubsistência da autuação em razão da legitimidade
em relação à natureza dos créditos e à forma de aproveitamento.
A 11a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Ribeirão Preto/SP proferiu o Acórdão no 14-65.311 (e-fls. 2294-2361), julgando improcedente a
Impugnação por unanimidade de votos e, com isso, mantendo o crédito exigido, conforme
Ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos da Cofins não-cumulativa, entende- se como
insumos utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda apenas as
matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
EXCLUSÃO DA ESPONTANEIDADE.
Iniciado qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização não se fala em
denúncia espontânea a apresentação de novos demonstrativos ou declarações por parte
do contribuinte.
FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não dá direito a crédito das contribuições o frete utilizado para o transporte de
mercadorias entre estabelecimentos da própria empresa. Não há previsão legal que dê
suporte ao entendimento de que esta operação gere créditos no regime da não-
Fl. 6768
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

cumulatividade. Somente dará direito à apuração de crédito o frete contratado
relacionado a operações de venda, onde ocorra a entrega de bens/mercadorias vendidas
diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa
jurídica vendedora.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE APROPRIAÇÃO NA DACON
A apuração extemporânea de créditos só admitida mediante retificação das declarações
e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon. A apuração de
crédito somente pode abranger créditos relativos a aquisição do respectivo período de
apuração, conforme expressa disposição legal.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS.
PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos da Cofins não-cumulativa, entende- se como
insumos utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda apenas as
matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
EXCLUSÃO DA ESPONTANEIDADE.
Iniciado qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização não se fala em
denúncia espontânea a apresentação de novos demonstrativos ou declarações por parte
do contribuinte.
FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não dá direito a crédito das contribuições o frete utilizado para o transporte de
mercadorias entre estabelecimentos da própria empresa. Não há previsão legal que dê
suporte ao entendimento de que esta operação gere créditos no regime da não-
cumulatividade. Somente dará direito à apuração de crédito o frete contratado
relacionado a operações de venda, onde ocorra a entrega de bens/mercadorias vendidas
diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa
jurídica vendedora.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE APROPRIAÇÃO NA DACON
A apuração extemporânea de créditos só admitida mediante retificação das declarações
e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon. A apuração de
crédito somente pode abranger créditos relativos a aquisição do respectivo período de
apuração, conforme expressa disposição legal.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
A arguição de inconstitucionalidade não pode ser oponível na esfera administrativa, por
transbordar os limites de sua competência o julgamento da matéria, do ponto de vista
constitucional.
Fl. 6769
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA.
Sobre a multa por lançamento de ofício não paga no vencimento incidem juros de mora.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A Contribuinte foi intimada por via postal em data de 18/04/2017, conforme
Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de fls. 2368.
Em data de 16/05/2017 a Contribuinte apresentou o Recurso Voluntário de fls.
2372-2495, como demonstra o Termo de Análise de Solicitação de Juntada de fls. 2371, pelo
qual pediu o provimento do recurso e cancelamento do Auto de Infração, o que fez com os
mesmos fundamentos apresentados em peça de impugnação.
Inicialmente, o julgamento do recurso foi convertido em diligência através da
Resolução no 3402-002.391, proferida nos seguintes termos:
4.5. Com isso, nos termos permitidos pelos artigos 18 e 29 do Decreto no 70.235/72
cumulados com artigos 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, proponho a conversão do
julgamento em diligência, para que a Unidade de Origem proceda às seguintes providências:
a) Intimar a Recorrente para que sejam apresentados os seguintes esclarecimentos e
comprovações:
a.1) Demonstrar de forma detalhada e individualizada por meio de Laudo Técnico, o
enquadramento de cada bem e serviço glosado e contestado, considerando o conceito de
insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, em conformidade com o
entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento do Recurso Especial no
1.221.170/PR, na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer Normativo Cosit
no5, de17 de dezembro de 2018;
a.2) Comprovar a não utilização dos créditos extemporâneos em outros períodos de
apuração;
a.3) Especificar de forma individualizada e detalhada o frete utilizado e que originou os
respectivos créditos, identificando os pagamentos e eventuais reembolsos realizados quanto a
este item.
b) Analisar os documentos comprobatórios apresentados com as peças de Impugnação e
Recurso Voluntário para apuração descrita em Item “a”;
c) Realizar eventuais diligências que julgar necessárias para constatação especificada
em Item "a.1";
d) Elaborar Relatório Conclusivo e recálculo sobre as apurações e resultado da
diligência, manifestando-se expressamente acerca:
d.1) Do eventual enquadramento dos bens e serviços objeto deste litígio, analisando de
acordo com o conceito de insumo delimitado neste voto;
d.2) Da eventual comprovação de não utilização pela Recorrente dos créditos
extemporâneos em outros períodos.
Fl. 6770
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

e) Intimar a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o resultado no
prazo de 30 (trinta) dias;
4.6. Concluída a diligência, com ou sem resposta da parte, retornem os autos a este
Colegiado para julgamento.
Realizada a diligência, os autos retornaram para julgamento.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Nos termos do relatório e conforme já analisado na Resolução no 3402-002.391, o
Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, resultando
em seu conhecimento.
2. Mérito
2.1. Créditos relativos a despesas com fretes (Linha 7 das Fichas 6/16A do
DACON)
Considerou a Fiscalização que a regra estabelecida pelo inciso IX do art. 3o da Lei
10.833/03 é clara ao determinar que, em se tratando de despesas com serviços de frete, somente
dará direito à apuração de crédito o frete contratado relacionado a operações de venda, onde
ocorra a entrega de bens/mercadorias vendidas diretamente aos clientes adquirentes e desde que
o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, nos casos dos incisos I e II do art. 3o
da referida Lei.
Concluiu, ainda, que a Recorrente não desenvolve as atividades de produção ou
fabricação, e sim o comércio varejista, não sendo possível tratar seus custos e despesas como
“insumo”, com base no inciso II dos referidos artigos 3o, por absoluta falta de previsão legal.
Inicialmente o julgamento deste processo foi convertido em diligência através da
Resolução no 3402-002.391, proferida nos seguintes termos:
4.5. Com isso, nos termos permitidos pelos artigos 18 e 29 do Decreto no 70.235/72
cumulados com artigos 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, proponho a conversão do
julgamento em diligência, para que a Unidade de Origem proceda às seguintes providências:
a) Intimar a Recorrente para que sejam apresentados os seguintes esclarecimentos e
comprovações:
a.1) Demonstrar de forma detalhada e individualizada por meio de Laudo Técnico, o
enquadramento de cada bem e serviço glosado e contestado, considerando o conceito de
insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, em conformidade com o
entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento do Recurso Especial no
Fl. 6771
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

1.221.170/PR, na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer Normativo Cosit
no5, de17 de dezembro de 2018;
a.2) Comprovar a não utilização dos créditos extemporâneos em outros períodos de
apuração;
a.3) Especificar de forma individualizada e detalhada o frete utilizado e que originou os
respectivos créditos, identificando os pagamentos e eventuais reembolsos realizados quanto a
este item.
b) Analisar os documentos comprobatórios apresentados com as peças de Impugnação e
Recurso Voluntário para apuração descrita em Item “a”;
c) Realizar eventuais diligências que julgar necessárias para constatação especificada
em Item "a.1";
d) Elaborar Relatório Conclusivo e recálculo sobre as apurações e resultado da
diligência, manifestando-se expressamente acerca:
d.1) Do eventual enquadramento dos bens e serviços objeto deste litígio, analisando de
acordo com o conceito de insumo delimitado neste voto;
d.2) Da eventual comprovação de não utilização pela Recorrente dos créditos
extemporâneos em outros períodos.
e) Intimar a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o resultado no
prazo de 30 (trinta) dias;
4.6. Concluída a diligência, com ou sem resposta da parte, retornem os autos a este
Colegiado para julgamento.
Em conclusão da diligência, reiterou a Fiscalização que são indevidos os créditos
apurados sobre as despesas com fretes e armazenagem, motivo pelo qual propôs a manutenção
da glosa à esse título, por não se enquadrarem no inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/03.
Assim constou no Relatório de Conclusão Fiscal:
As empresas fornecedoras são as que efetivamente adquirem os insumos, incorrem em
despesas com pessoal e com as instalações de forma a produzir e entregar os produtos
prontos.
As etapas de planejamento, marketing, controle de qualidade dos produtos recebidos e
sua preparação para encaminhamento aos centros de distribuição e, posteriormente, às
lojas, configuram atividades comuns às empresas comerciais desse porte e não
constituem atividades de produção.
Os cartões de crédito/débito são meios de pagamento utilizados na operação de venda,
quando as peças já foram fabricadas, incabível considerar essas despesas como insumo
numa empresa varejista.
Os artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 distinguem claramente o
tratamento legal a ser seguido para as pessoas jurídicas, reservando o creditamento
apurado sobre insumos, previsto no inciso II, exclusivamente às empresas cuja atividade
seja a produção ou fabricação.
A inovação trazida pelo STJ (RE 1.221.170/PR), PGFN (Nota Explicativa
SEI/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF) e do Parecer Normativo COSIT 5/2018 se
restringiu a alargar somente o conceito de “insumo”, introduzindo a avaliação da
Fl. 6772
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

essencialidade ou relevância para que a pessoa jurídica, cuja atividade se enquadre em
produção ou fabricação, tenha direito ao crédito.
Por sua vez, alega a Recorrente que os fretes entre estabelecimentos da mesma
empresa geram créditos, pois a efetivação de procedimentos logísticos tem por finalidade única a
entrega da mercadoria já pronta a ser vendida ao consumidor final, o que é essencial às
atividades da empresa.
Para tanto, a Recorrente ilustrou de forma detalhada a logística para
deslocamentos de mercadorias após o processamento feito pelos Centros de Distribuição, nos
quais o procedimento realizado demanda pessoal especializado, espaço e uma infraestrutura que
não se encontra nas lojas físicas. Com isso, foi apresentado o seguinte resumo gráfico:

Com relação às atividades desenvolvidas, a Recorrente justificou que não se limita
à simples empresa comercial, mas que também produz as peças para venda, implicando em sua
atividade central.
Assim constou em peça de impugnação:

 Sua atividade não poderia ser igualada à simples comercialização de mercadorias,
uma vez que todo o investimento feito na produção e confecção de suas coleções
agrega valor ao produto final;

 Possui parceiros com credenciados que costuram suas peças nas especificações por
ela definidas, utilizando uma das marcas próprias da Impugnante, e que seguem um
estrito grau de qualidade e são fruto do trabalho intelectual dos estilistas da
Recorrente;

 Para bem realizar a produção de vestuário, a Recorrente conduz atividades que
envolvem, por exemplo, o mapeamento das tendências e estilos das roupas, com a
identificação de novos materiais e outros artefatos têxteis a serem utilizados na
produção e que estejam alinhados com a definição de preços de venda estabelecidos
Fl. 6773
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

pela Impugnante, se estendendo a pesquisas em design e a elaboração de croquis com
especificação técnica das peças, entre várias outras atividades inerentes à produção;

 Traçadas as diretrizes, os parceiros contratados materializam a sua produção;

 Portanto, não funciona como uma simples loja multimarcas, na qual os consultores de
estilo selecionam as peças já prontas de diversas marcas para serem revendidas em
suas lojas;

 A equipe de Criação e Tendência desenvolve croquis das peças de vestuário, com
todo o detalhamento necessário, como, por exemplo, o bordado que será aplicado na
peça, as medidas que cada numeração deve ter, se o tecido será texturizado ou não,
qual a lavagem do jeans, etc.;

 Após a conclusão desses passos, envolvendo a criação e produção das peças de
vestuário pela Recorrente, combinado com a definição dos fornecedores de materiais
e parceiros pela equipe de Materiais, a Impugnante cria o documento denominado
internamente de Tech Pak, em que se discrimina a peça de vestuário, os materiais e
seus fornecedores, suas medidas, cortes e costuras e o parceiro credenciado que
desempenhará a costura:

 Na sequência, entra em ação a equipe de Logística, que irá estruturar toda a malha de
fornecimento de materiais e peças acabadas;
 A equipe de Logística coordena, em termos de malha logística e tempo de entrega, (i)
o envio das peças de vestuário costuradas ao centro de distribuição da Impugnante; e
(ii) o envio, para cada loja do país, das peças de vestuário costuradas, em cabides,
prontas para venda.

Portanto, demonstrou a defesa que trata-se de atividade típica de produção que
envolve uma série de etapas, consistindo em um complexo processo produtivo.
Da análise dos argumentos da defesa e, considerando a remessa de materiais e
informações necessárias para produção/costura das peças de vestuário em parceiros
credenciados, é possível concluir pela equiparação autorizada pelo artigo 9o inciso IV do Decreto
Fl. 6774
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

no 7.212, de 15 de junho de 20101, que disciplina sobre o Imposto sobre Produtos
Industrializados e estabelecimentos equiparados à industrial.
Da análise da atividade principal da Contribuinte e, adotando o conceito de
insumo para aproveitamento de créditos de PIS e COFINS definido pelo STJ, conclui-se que os
fretes realizados para transferência de produtos acabados entre as unidades da Recorrente são
serviços intrínseco à sua atividade econômica, tratando-se, portanto, de insumos para
aproveitamento de créditos da contribuição para o PIS, permitidos pelo artigo 3o, inciso II da Lei
no 10.637/2002, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
[...]
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, [...]; (grifos não originais)

No mesmo sentido, vejamos as decisões abaixo ementadas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE
FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de venda”,
atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o
10.833/2003. (sem destaque no texto original) (Acórdão 9303-010.123)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.

1 Estabelecimentos Equiparados a Industrial
Art. 9o Equiparam-se a estabelecimento industrial:
IV - os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização tenha sido realizada por outro estabelecimento
da mesma firma ou de terceiro, mediante a remessa, por eles efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários,
embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos (Lei no 4.502, de 1964, art. 4o, inciso III, e Decreto-Lei no 34,
de 1966, art. 2o, alteração 33a).

Fl. 6775
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes
utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no próprio
estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre os valores
relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a
observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade,
invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses
dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda.
(Acórdão no 9303-008.058)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
INACABADOS E INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em elaboração
(inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o custo de
produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da
contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
(Acórdão no 9303-007.283).
Por outro lado, igualmente é possível o aproveitamento dos créditos originados
dos fretes em análise, na forma prevista pelo art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03,
Ocorre que a Fiscalização glosou o crédito por entender que não pode se
enquadrar no dispositivo de insumo e que o crédito somente é cabível nas operações de venda de
mercadorias e não quando da transferência de produtos entre os estabelecimentos da pessoa
jurídica.
Todavia, o frete pago para a transferência de produtos acabados entre os
estabelecimentos da pessoa jurídica pode ser enquadrado como frete na operação de venda.
Assim dispõe o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1oA do art. 2o desta Lei;
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Fl. 6776
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Constata-se que o legislador estabeleceu a possibilidade de tomada de crédito
sobre os frete na operação de venda, e não necessariamente no caso de frete de venda. Neste
sentido: Acórdãos nos 3402-009.809 e 3301-008.922.
Destaco ainda o v. Acórdão no 3301-004.483, de relatoria da Ilustre Conselheira
Semíramis de Oliveira Duro, que assim concluiu com relação à mesma despesa para tomada dos
créditos em análise:
Entende a Recorrente que as despesas de “fretes para filiais” são passíveis de crédito,
com base no art. 3o, IX, da Lei n° 10.833/03, uma vez que: “Para atingir o seu objetivo
principal que é vender, a Recorrente precisa estar próximo aos seus clientes (isso se dá
através de suas lojas), portanto, as mercadorias necessitam chegar nas lojas para que se
consiga vender. Assim, o frete de transferência é, portanto, de fundamental importância
e apresenta-se como um longa manus para se atingir a venda ao cliente”.
A glosa deve ser revertida, porque os fretes entre os centros de distribuição e outros
estabelecimentos da Recorrente é essencial às atividades de venda de produtos (art.
3°, I c/c IX da Lei n° 10.833/2003). Nesse sentido, novamente, socorro-me do
precedente desta Turma, o voto da Conselheira Liziane Angelotti Meira, no
acórdão já mencionado, n° 3301-003.874:
O Conselho Administrativo Fiscal tem consolidada a posição de que insumo corresponde
a elemento diretamente responsável pela produção de bens ou produtos destinados à
venda, nos seguintes termos: PIS/COFINS NÃO-CUMULATIVO. HIPÓTESES DE
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. APLICAÇÃO E PERTINÊNCIA COM AS
CARACTERÍSTICAS DA ATIVIDADE PRODUTIVA. O termo “insumo” utilizado pelo
legislador na apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins denota uma abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados
ao IPI. Por outro lado, tal abrangência não é tão elástica como no caso do IRPJ, a ponto
de abarcar todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da
empresa. Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente responsável pela
produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento não entre em
contato direto com os bens produzidos, atendidas as demais exigências legais. (Acórdão
no 9303-004.918 - 3a Turma. Sessão de 10 de abril de 2017). Nessa esteira de
entendimento, os fretes entre CD e lojas, ainda que de produtos acabados (caso típico de
rede de supermercados), constitui elemento essencial às atividades da empresa, a saber,
venda desses produtos, enquadrando-se, assim, para fins de crédito no disposto no inciso
IX, c/c inciso I, da Lei 10.833, para fins de enquadramento do crédito.
Em suma, é possível o aproveitamento de crédito em relação aos fretes entre o
Centro de Distribuição e as lojas, desde que tenham sido suportados pelo vendedor, realizado por
pessoa jurídica domiciliada no País e cuja operações tenham sido tributadas pelas Contribuições
para o PIS e da COFINS.
Diante de tais fundamentos e, considerando que, por ocasião da diligência fiscal, a
Recorrente apresentou à Fiscalização os contratos referentes ao transporte e armazenamento de
mercadorias e respectivos comprovantes de pagamento às empresas prestadoras desses serviços,
igualmente deve ser reconhecido o direito creditório sobre tais fretes.
Portanto, assiste razão à Recorrente, devendo ser afastada a glosa em análise.
2.2. Do aproveitamento de créditos extemporâneos.
Concluiu a Fiscalização que a Requerente se utilizou de método supostamente
impróprio, apropriando-se de créditos extemporâneos na escrita fiscal, com relação às despesas
com energia elétrica, aluguel de prédios e máquinas.
Fl. 6777
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

A DRJ de origem manteve o entendimento da Fiscalização, concluindo que o
aproveitamento de créditos extemporâneos estaria restrito ao método que tem como premissa a
retificação das declarações fiscais correlatas, especificamente, da DACON e DCTF, não sendo,
supostamente, admitida a possibilidade de aproveitamento extemporâneo diretamente na escrita
fiscal, mesmo na hipótese em que não há qualquer atualização dos valores creditados.
A Recorrente argumentou que não há que se falar em extemporaneidade quanto ao
aproveitamento dos créditos de energia elétrica e aluguéis, em razão do equívoco da apuração da
i. Fiscalização, que desconsiderou despesas lastreadas em notas fiscais emitidas em
dezembro/2011, cuja contabilização se deu em janeiro de 2012; e, ainda que se pudesse falar em
extemporaneidade, os dois requisitos exigidos pela legislação para apropriação extemporânea de
créditos de PIS e COFINS foram devidamente atendidos, quais sejam: prazo de 5 anos e
ausência de atualização, independentemente de retificação de declarações como a DACON e a
DCTF.
Argumentou, ainda, que as despesas referentes aos dispêndios com energia
elétrica e aluguéis, foram contabilizadas no mesmo período em que o crédito fora escriturado.
Em atendimento à Resolução no 3402-002.391, a Recorrente foi intimada a
comprovar a não utilização dos créditos extemporâneos em outros períodos de apuração.
Em conclusão à diligência, apontou a Fiscalização que:
Os documentos 22 e 24 anexados à impugnação e citados no recurso voluntário (item
532) são excertos do Livro Diário e do Razão relativos a janeiro/2012 (aluguéis) e janeiro
e fevereiro/2012 (energia elétrica) e apenas confirmam em que data o SUJEITO
PASSIVO efetuou o lançamento das despesas nesses períodos. É correta, portanto, a
exclusão das despesas de energia elétrica e de aluguel, relativas às notas fiscais emitidas
em 2011, utilizadas indevidamente na apuração dos créditos em 2012.
(...)
A Resolução n° 3402-002.391 do CARF determinou que o SUJEITO PASSIVO fosse
intimado a apresentar esclarecimentos e, no item 4.5.a.2, a “comprovar a não utilização
dos créditos extemporâneos em outros períodos de apuração”.
Em atendimento, o SUJEITO PASSIVO apresentou três arquivos, a seguir analisados.
COMPOSIÇÃO DACON ENERGIA ELÉTRICA
Nesse arquivo, o SUJEITO PASSIVO apresenta as planilhas: DACON 2011, DACON-
FEV2012, DACONMAR2012, DACON-JUN2012, DACON-AGO2012, DACON-
OUT2012, DACON-NOV2012 e DACON-DEZ2012.
As notas fiscais utilizadas em 2011 pelo SUJEITO PASSIVO se encontram relacionadas
na planilha DACON 2011. Nas demais planilhas se encontram relacionadas as notas
fiscais dos períodos de 2012 em que o mesmo fêz uso das notas fiscais extemporâneas,
relativas à 2011. As notas fiscais que não teriam sido utilizadas, à época dos fatos
geradores em 2011, tem a indicação de “NÃO UTILIZADO” no campo de observação.
Esta fiscalização procedeu à verificação quanto à utilização das notas fiscais, relativas a
2011, em 2012, tendo verificado que apenas a NF 23.432, emitida em 01/11/2011, no
valor de R$28.055,79, foi utilizada tanto em novembro/2011 quanto em fevereiro/2012.
Fl. 6778
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Quanto às notas fiscais de energia elétrica relativas a 2012, verificamos que a NF 20,
emitida em 01/03/2012, no valor de R$25.592,30, foi utilizada tanto na apuração
relativa à março/2012 quanto na de abril/2012.
COMPOSIÇÃO DACON JAN12 ALUGUEL
Nesse arquivo, o SUJEITO PASSIVO apresenta as planilhas: DACON-JAN 2012, JUN-
11, OUT-11 e DEZ11.
As despesas de aluguel utilizadas em janeiro/2012 se encontram relacionadas na planilha
DACON-JAN 2012, incluindo as relativas aos fatos geradores de junho, outubro e
dezembro/2011 que não teriam sido utilizadas à época dos fatos geradores e em cujo
campo de observação está indicado “NÃO UTILIZADO”. Nas demais planilhas se
encontram relacionadas as despesas utilizadas nesses meses.
Esta fiscalização procedeu à verificação quanto à utilização das despesas de aluguéis,
relativas a 2011, tendo verificado que as escrituradas em janeiro/ 2012, não haviam
sido utilizadas em 2011.
COMPOSIÇÃO DACON DEZ12 ALUGUEL
Nesse arquivo, o SUJEITO PASSIVO apresenta as planilhas: DACON-DEZ 2012, JUN-
12, AGO-12, OUT12, NOV-12 e DEZ-12.
As despesas de aluguel utilizadas em dezembro/2012 se encontram relacionadas na
planilha DACON-DEZ 2012, incluindo as relativas aos meses de junho, agosto, outubro,
novembro e dezembro/2012 que não teriam sido utilizadas à época dos fatos geradores e
em cujo campo de observação está indicado “NÃO UTILIZADO”. Nas demais planilhas
se encontram relacionadas as despesas utilizadas nesses meses.
Neste caso, não há despesas de 2011, apenas despesas de outros períodos do mesmo
ano calendário de 2012 que foram utilizadas em dezembro/2012.
CONCLUSÃO
À exceção da nota fiscal de energia elétrica NF 23.432, emitida em 01/11/2011, no
valor de R$28.055,79, verificamos que as notas fiscais relativas a fatos geradores de
2011, aproveitadas em períodos de 2012, não haviam sido utilizadas para compor os
créditos em 2011.
Quanto às notas fiscais de energia elétrica relativas a 2012, verificamos que a NF 20,
emitida em 01/03/2012, no valor de R$25.592,30 foi utilizada em duplicidade em
março e abril/2012 indevidamente.
Quanto às despesas de aluguéis, notadamente à contabilizada em 01/01/2012 mas
relativa a fatos geradores de 2008 a 2011, no montante de R$9.000.000,00,
verificamos que não foi utilizada anteriormente (2011).
Reitera-se que na apuração realizada por esta fiscalização somente foram excluídas
as notas fiscais/comprovantes de energia elétrica e de aluguéis relativos a fatos
geradores do ano anterior (2011). As demais despesas relativas aos fatos geradores
de 2012 foram realocadas, segundo o regime de competência, aos períodos
correspondentes, em conformidade com o previsto nos incisos IV e IX do artigo 3o da
Lei 10.637/02, os incisos III e IV do artigo 3o da Lei 10.833/2003, o inciso II do § 1o e
no §4o do artigo 3o de ambas as Leis. (sem destaques no texto original)
Fl. 6779
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Inicialmente, cumpre observar que esta relatora entende que a possibilidade de
aproveitamento extemporâneo dos créditos sob o regime da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS decorre de previsão legal expressa, conforme artigos 3o, § 4o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, que assim estabelecem:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
Entendo que assiste razão à defesa ao afirmar que o § 4o do artigo 3o da Lei no
10.833/032 resguarda o direito de o contribuinte aproveitar de forma extemporânea créditos
tributários, uma vez que estabelece de maneira clara que “o crédito não aproveitado em
determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”.
Neste sentido já se posicionou este Tribunal Administrativo, a exemplo dos v.
Acórdãos nos 9303-004.562 e 9303-006.248, proferidos pela 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, conforme Ementa abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não-cumulatividade do PIS e
Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do
Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de “Ajustes
Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese de
o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos à
declaração.
Também a EFDPIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo
COFIS no 34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar créditos
extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (Cofins).
No r. voto condutor do acórdão em referência, foi destacado que no Ato
Declaratório Executivo ADE Cofins no 20, de 14/03/2012, que revogou o ADE no 34, de 2010,
foi mantida a previsão para os lançamentos de créditos extemporâneos de PIS/COFINS.
Igualmente destaco o v. Acórdão no 9303-004.550, proferido com a seguinte
Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006, 01/01/2008 a 31/12/2008

2 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.

Fl. 6780
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não-cumulatividade do PIS e
Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do
Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006, 01/01/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não-cumulatividade do PIS e
Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do
Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
(Acórdão no 9303-004.550 – PAF: 19515.720869/2012-44)
No Acórdão da 3a Turma da CSRF, a Ilustre Conselheira Relatora Vanessa Marini
Cecconello fundamentou seu voto condutor com a seguinte conclusão:
O advento da Lei no 11.116, de 18 de maio de 2005, não alterou a sistemática
determinada pelo §4o, art. 3o das Leis nos 10.637/02 e no 10.833/03, pois limitou-se a
dispor que os pedidos de ressarcimentos poderiam ser apurados apenas no encerramento
do trimestre, o que não significa que os saldos acumulados anteriormente não poderiam
ser incluídos na pretensão de ressarcimento.
Portanto, o ato normativo teve por escopo apenas estabelecer o período mínimo de um
trimestre para o contribuinte solicitar o ressarcimento dos créditos acumulados, sem
prejudicar os créditos apurados anteriormente a um determinado trimestre.
Destaco, ainda, o v. Acórdão no 9303-008.635:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/10/2008
CRÉDITO
EXTEMPORÂNEO.
APROVEITAMENTO.
SEM
NECESSIDADE
PRÉVIA DE RETIFICAÇÃO DO DACON. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a inexistência de aproveitamento
em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e
da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação
do Dacon por parte do contribuinte. (Acórdão no 9303-008.635 – PAF:
10932.720088/2012-64)
No julgamento em referência, a Ilustre Conselheira Érika Camargo Autran assim
concluiu em seu voto vencedor:
(...) não há necessidade de a contribuinte retificar o Dacon antes, para somente após
aproveitar os créditos em período seguinte. No curso de uma fiscalização ou diligência,
constatado incongruência nos dados do Dacon (ou de outra declaração entregue pelos
Fl. 6781
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

contribuintes, inclusive a DCTF), os cálculos do tributo devido devem ser refeitos de
modo a resultar em lançamento de ofício ou em proveito do sujeito passivo. Na hipótese
de incongruência favorável ao contribuinte nada impede que a administração tributária
adote as providências cabíveis, dispensando-se exigências que podem ser supridas por
ato da própria administração. É o que se dá no caso sob análise, já que o processamento
do Dacon pode ser refeito pela RFB. Para tanto basta instituir controles nos sistemas
eletrônicos, a registrar a alteração feita.
Não me parece razoável que, após a contribuinte explicar a apuração do crédito em
período seguinte e requerer o aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo
decadencial, sem que haja dúvida sobre o direito alegado este lhe seja negado sob a
justificativa de não ter sido retificada previamente uma obrigação acessória.
O fato de o Dacon não ter sido retificado há de ser relevado, por não haver dúvida
quanto ao crédito correspondente às aquisições das notas fiscais acima mencionadas.
Na linha da interpretação ora adotada, já existe, inclusive, decisão de Superintendência
da RFB dizendo da desnecessidade de retificação de DCTF, em hipótese que se afigura
semelhante à presente situação. Refiro-me à Solução de Consulta da Disit da 3a RF no
35, de 30/08/2005, com o seguinte teor, verbis:
ASSUNTO: Obrigações Acessórias
EMENTA:
COMPENSAÇÃO. DCTF RETIFICADORA. A compensação de créditos
tributários declarados como saldos a pagar na DCTF com créditos apurados
em eventos supervenientes ao período de apuração daqueles créditos tributários
obriga o sujeito passivo à entrega de Declaração de Compensação, sendo
desnecessária a entrega de DCTF retificadora que tenha por fim informar a
compensação efetuada. DCTF é confissão relativa e que a RFB não pode tê-la
como definitiva, omitindo-se de realizar a diligências necessárias à apuração
na contabilidade e escrita fiscal.
Pelos fundamentos acima, e levando em conta o § 4o do art. 3o, tanto da Lei no
10.637/2002 (PIS) quanto da Lei no 10.833/2003 (Cofins), segundo o qual o
crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes, dou provimento parcial para admitir os créditos relativos às
aquisições das notas fiscais de fornecedores anexadas à Manifestação de
Inconformidade e aproveitadas no mês seguinte ao de emissão."
A matéria, também, já foi enfrentada pela Terceira Turma da Câmara Superior onde foi
decidido pela possibilidade da utilização dos créditos extemporâneos sem necessidade
prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte. O voto vencedor do Acórdão da
lavra do Ilustre Conselheiro Charles Mayer de Castro detalha a posição adotada pela
maioria, e peço vênia para incluir e fazer dele as minhas razões de decidir quanto a esta
matéria.
No mesmo sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/10/2008
CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. RECOLHIMENTO DE IPI A MAIOR.
RESTITUIÇÃO. POSSIBILIDADE.
Se o contribuinte efetua, no Livro Registro de Apuração do IPI, um creditamento
extemporâneo em determinado período de apuração, mas recolhe um valor de IPI, para
esse período de apuração, apurado sem computar o crédito extemporâneo escriturado, a
consequência é a formação de indébito restituível no período.
Fl. 6782
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

PER/DCOMP. PAGAMENTO A MAIOR. CRÉDITO PREVIAMENTE ALOCADO
EM
DCTF
NÃO
RETIFICADA.
PRODUÇÃO
DE
PROVA
APÓS
O
INDEFERIMENTO PELA DRF. POSSIBILIDADE. ÔNUS DO CONTRIBUINTE.
ART. 16 DO DECRETO No 70.235/72.
Se a contribuinte não retifica DCTF na qual equivocadamente vinculara crédito
posteriormente lançado em DCOMP, nem por isso a compensação deverá ser não-
homologada.
Havendo início de prova quando da apresentação da manifestação de inconformidade,
poderá a contribuinte, aproveitar o processo administrativo para produzir prova hábil a
demonstrar o desacerto das informações prestadas na DCTF.
PER/DCOMP. RESSARCIMENTO TRIMESTRAL E RESTITUIÇÃO MENSAL.
MESMOS
FATOS
CONTROVERTIDOS.
PROVA
EMPRESTADA.
ADMISSIBILIDADE.
A prova pericial e documental realizada no âmbito de PER/DCOMP ressarcitória de
saldo credor trimestral do IPI pode ser aproveitada em PER/DCOMP restitutória de
indébito de IPI de mês desse mesmo trimestre, uma vez que os fatos controvertidos
subjacentes (idoneidade dos créditos extemporâneos lançados) são rigorosamente os
mesmos. (Acórdão no 9303-008.471 – PAF 10830.917549/2009-62)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
RECEITA DE EXPORTAÇÃO. RATEIO PROPORCIONAL DOS CRÉDITOS DA
NÃO-CUMULATIVIDADE
Para fins de cálculo do rateio proporcional dos créditos, deve-se parâmetro para o
reconhecimento da efetiva realização da exportação a data em que houve o embarque
para o exterior, conforme averbação no SISCOMEX.
PIS/COFINS NÃO CUMULATIVO. INSUMO. ALCANCE.
O alcance do termo “insumo”, no art. 3o, I, “b”, das Lei 10.833/2003, deve observar os
ditames insculpidos no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, com efeito de
recurso repetitivo, devendo-se observar, entre outros elementos, as premissas trazidas
pelo Parecer Normativo COSIT 5/2018. Gastos com estadia e translado de empregados,
passagens aéreas e hospedagens, cessão de mão de obra de motorista de passageiros,
locação de veículos, sem conexão direta com a atividade da empresa não se adequam ao
conceito consagrado pela jurisprudência administrativa e judicial, não gerando direito
ao crédito.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Consoante art. 3o, § 4o da Lei no 10.833/03, o crédito não aproveitado em determinado
mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes, não havendo norma que imponha limites
temporais que não o prazo de cinco anos para sua escrituração como crédito.(Acórdão
no 3401-005.961 - PAF: 12585.720316/2011-38)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/01/2010, 01/04/2011 a 30/06/2011, 01/08/2011 a
31/08/2011, 01/11/2011 a 30/11/2011
Fl. 6783
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

PIS/PASEP NÃO CUMULATIVO. INSUMO. ALCANCE.
O alcance do termo “insumo”, insculpido no art. 3o, I, “b”, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, não pode ser equiparado restritivamente aos conceitos de matéria-prima,
produto intermediário ou material de embalagem, próprios da legislação do Imposto
sobre Produtos Industrializados IPI, tal como detalhado no PN CST 65/79, tampouco
extenso como os conceitos de custo de produção e despesas operacionais da legislação
do IRPJ, arts. 290 e 299 do RIR/99 (Decreto no 3.000/99), consistindo em bens e
serviços, inerentes e necessários à atividade da empresa, adquiridos e empregados
diretamente na área de produção, desde que sofram a incidência das contribuições não
cumulativas na etapa anterior da cadeia produtiva.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Consoante art. 3o, § 4o da Lei no 10.833/03, o crédito não aproveitado em
determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes, não havendo norma que
imponha a retificação das DACONs para que seja alocado no período de apuração
a que se refira o dispêndio.
ALUGUÉIS. DIREITO DE CRÉDITO. DELIMITAÇÃO.
O direito de crédito relativo aos aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos
utilizados na empresa, previsto no art. 3o, IV das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03,
compreende apenas a retribuição pelo uso e gozo da coisa não fungível, nos contratos de
locação, como regulado pelo art. 565 e ss. do Código Civil (Lei no 10.406/2002), não
englobando as despesas condominiais e demais taxas sob responsabilidade dos
locatários, bem assim, as contraprestações financeiras, a cargo dos parceiros públicos,
nos contratos administrativos de concessão das parcerias público-privadas.
BENEFÍCIO
FISCAL
ESTADUAL.
CRÉDITO
PRESUMIDO
DE
ICMS.
INCIDÊNCIA. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
Afastada a hipótese de caracterização do crédito presumido concedido pelo Estado do
Bahia, através do Decreto no 6.734/97, como subvenção para investimento, inaplicável
as disposições do art. 21 da Lei no 11.941/2009, então vigente, enquadrando-se o
benefício fiscal em comento no conceito amplo de receita veiculado no art. 1o das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03, submetendo-se à incidência das contribuições de que tratam.
Recurso voluntário provido em parte. (Acórdão no 3401-004.022 – PAF:
10580.731409/2013-74) (sem destaque nos texto original)
Observo que a CSRF atualmente alterou o posicionamento e vem concluindo, por
maioria de votos, pela exigência da retificação do DACON no trimestre em que o crédito
extemporâneo for aproveitado. Neste sentido, cito os Acórdãos nos 9303-010.080 e 9303-
009.739.
Com a devida vênia ao recente direcionamento, esta Relatora filia-se ao
entendimento esposado pelos respectivos votos vencidos que mantém a conclusão anterior, ou
seja, sobre a desnecessidade de retificação do DACON, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo e demonstrada a inexistência de aproveitamento em outros
períodos, conforme votos acima reproduzidos, os quais adoto como fundamentação.
Todavia, a utilização deve ocorrer desde que o direito ao crédito reste comprovado
que não foi utilizado em outros períodos, sendo da Contribuinte o ônus da prova, por aplicação
do artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
Fl. 6784
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

E, diante das informações prestadas pela Unidade Preparadora, acima
reproduzidas, entendo que deve ser aplicado o resultado da diligência fiscal com relação aos
créditos extemporâneos.
2.3. Das demais despesas
Como já mencionado acima, argumentou a Recorrente que sua atividade principal
é complexa, não se limitando a compra e venda como apontado pela DRJ de origem. Afirmou
ainda que não apenas exerce a atividade de produção de suas peças de vestuário comercializadas,
como também presta serviços sobretudo de intermediação financeira (emissão de cartões de
crédito, possibilidade de concessão de crédito, contratação de seguros ou financiamento,
recebimento de contas, recarga de celulares móveis e saque de valores em dinheiro), incorrendo
em diversas despesas necessárias à continuidade de suas atividades, inclusive em todos os custos
de uma pessoa jurídica industrial.
2.3.1. Com relação às despesas com tarifas pagas às Administradoras de
Cartão de Crédito (LINHA 3 DAS FICHAS 6/16A DOS DACON), assim apontou a
Fiscalização:
i)
As despesas relativas a serviços prestados por administradoras ou operadoras de cartões de
crédito e/ou débito, incorridas por pessoa jurídica no exercício de atividade comercial, não
geram direito a crédito no regime não cumulativo do PIS e da COFINS, por falta de previsão
legal;
ii)
Despesas e custos indiretos, embora necessários à realização das atividades da empresa, não
podem ser considerados insumos para fins de apuração dos créditos no regime da não
cumulatividade;
iii) Embora os dispêndios possam corresponder a custos e despesas do Contribuinte, somente
esse fato não autoriza a apuração de créditos, uma vez que não se amoldam ao conceito de
serviço utilizado como insumo na prestação de seus próprios serviços.
Em defesa, argumentou a Recorrente que:
i)
A Fiscalização não analisou com profundidade a complexidade das operações da empresa,
uma vez que considerou apenas atividade de mera revenda de mercadorias;
ii)
Não analisou devidamente os documentos e esclarecimentos fornecidos pela empresa, sendo
que a fiscalização fora realizada à distância e que o Auditor-fiscal não visitou os
estabelecimentos para constatação do modelo de negócio desenvolvido e, além de ignorar a
forma como a fiscalizada desempenha suas atividades, igualmente desconsiderou a prestação
de uma série de serviços de intermediação financeira (análise, avaliação e aprovação de
crédito, intermediação da venda de seguros e outras atividades correlatas);
iii) Deixou de considerar valores efetivamente pagos e comprovados (tributo + juros + multa)
após retificações realizadas durante o procedimento fiscalizatório;
iv) Os valores lançados na contabilidade e informados nas declarações foram incorretamente
considerados no momento da quantificação do valor supostamente devido, o que também
gerou um indevido excesso de autuação;
v)
Foram glosados não só os créditos computados nos campos e períodos em relação aos quais
solicitou informações, mas também campos e períodos que não tinham sequer sido objeto da
fiscalização.
Fl. 6785
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Por sua vez, consta no Relatório Conclusivo emitido pela Unidade
Preparadora:
No curso da fiscalização, o SUJEITO PASSIVO foi intimado a esclarecer e comprovar
a composição dos Serviços utilizados como Insumos, informados nas linhas 3 das
Fichas 6A/16A dos DACON e que compõem a Base de Cálculo de Créditos de PIS e
COFINS.
Em 08/05/2015 apresentou arquivos contendo demonstrativos mensais nos quais
relacionou serviços de publicidade, consultoria, gestão de pessoas, tecnologia de
informação, bem como montantes significativos a título de “tarifas resumo” e “taxas
interchange”.
O SUJEITO PASSIVO foi reiteradamente intimado a comprovar que os serviços
identificados como “tarifas-resumo” e “tarifas-interchange” se enquadravam como
insumos com base na legislação do PIS e da COFINS, se atendo apenas a discorrer
sobre a essencialidade desses custos no desempenho da atividade comercial da
empresa.
Em que pese o SUJEITO PASSIVO ter afirmado prestar serviços relacionados a
cartão de crédito próprio, não apresentou quaisquer documentos que
comprovassem e identificassem quais são esses serviços e em que montante estes
participam como insumos das receitas auferidas a esse título.
Em sua impugnação, o SUJEITO PASSIVO, reiterou o caráter necessário e essencial
dessas despesas à sua atividade, alegando ser esse o atual posicionamento da
jurisprudência do CARF e do STJ que teria alargado o conceito de insumo para
abranger bens e serviços desde que relevantes para o processo produtivo.
Nessa linha, tece comentários sobre a importância dos cartões de crédito e/ou débito em
função de sua participação na maior parte do comércio varejista nacional e, em seu caso,
em particular, correspondendo a 84% das vendas totais em 2012. Conclui ainda que,
além da clara previsão legislativa da não-cumulatividade das contribuições com relação
ao setor comercial, o conceito de insumo deve ser entendido como todos os bens e
serviços representativos do custo da atividade exercida pelo contribuinte, que sejam
essenciais à sua atividade fim.
Em seu recurso voluntário, o SUJEITO PASSIVO repete os mesmos argumentos quanto
à inclusão das despesas com taxas de administração dos cartões no conceito de insumos,
devido à essencialidade e relevância para a sua atividade comercial.
Concordou que não há previsão legal específica para a apropriação dessas despesas mas,
considera que essa condição foi superada pelo novo conceito de insumo estabelecido
pelos Tribunais Superiores e pelo próprio CARF, que requerem que a despesa atenda
apenas aos critérios de essencialidade, pertinência e atividade fim da empresa para ser
considerado insumo.
As despesas relativas a serviços prestados por administradoras ou operadoras de cartões
de crédito e/ou débito, incorridas por pessoa jurídica no exercício de atividade
comercial, não geram direito a crédito no regime não-cumulativo do PIS e da COFINS,
por falta de previsão legal. (sem destaque no texto original)
Com relação a tais despesas, destaco o julgamento realizado perante este
Colegiado no PAF no 19515.720397/2018-15, referente à mesma Contribuinte, cujo r. voto,
proferido pela ilustre Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne foi seguindo por esta
Relatora:
Fl. 6786
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Quanto às despesas de taxas de administração de crédito, a Recorrente apenas afirma em
sua defesa, de forma geral (item 247 do Recurso), que igualmente presta serviços
“relacionadas a cartão de crédito e de débito de qualquer modalidade, de emissão
própria ou de terceiros” como indicado em seu contrato social. Não enfrenta, contudo, a
premissa trazida pela fiscalização de que essas despesas são relacionadas apenas à
atividade comercial, sendo pagas “quando e empresa recebe o valor da venda com
cartão de débito ou com cartão de crédito” (e-fl. 1.505)
De fato, atentando-se para os Balancetes do período de 2014 (e-fls. 365/666), confirma-
se que a Recorrente aferiu receitas com prestações de serviços. Contudo, a Recorrente
não evidencia se as taxas de administração de cartões foram pagas como uma despesa
essencial ou relevante para as prestações de serviço (de financiamento ou para a
emissão dos cartões próprios de crédito e débito indicados no contrato social). Pelo
contrário, em sua defesa a Recorrente em todo momento busca evidenciar que essa
despesa se mostrou essencial para a atividade de venda de mercadorias. Nos termos
recursais:
234. Nesse contexto, as taxas cobradas pelas administradoras de cartões da Recorrente,
como bem pontuou a d. Autoridade Fiscal, são fruto dos serviços prestados pelas
empresas que administram a operação de cartões de crédito e débito.
235' Todavia, a d, Autoridade Fiscal não se atentou ao fato de que as atividades prestadas
pelas administradoras de cartões de crédito e débito são, em verdade, prestação de
serviços; tivesse se atentado a este fato, não teria procedido com a autuação da
Recorrente, pois os dispêndios aqui analisados se caracterizam como serviços
relevantes e essenciais à sua atividade-fim e, portanto/ geram direito ao desconto de
créditos de PIS e COFINS nos termos dos arts. 3o das Leis I0.637/02 e 10,833/03. (e-fl.
3338 - grifei)
251 No presente caso, a análise quanto à essencialidade dos serviços de cartões de crédito
repousa na identificação de elementos presentes na caracterização do mercado
nacional, bem como na forma como se estruturam as vendas da Recorrente.
252. Dessa forma, a Recorrente passa a demonstrar a seguir a necessidade que se
reconheça a essencialidade das despesas relacionadas às tarifas pagas às administradoras e
operações de cartões de crédito e/ou débito.
253. Para tanto, primeiramente serão trazidos comentários acerca da participação que os
cartões possuem no comércio em geral, seguindo-se de considerações acerca da
estrutura das vendas da própria Recorrente e da participação dos pagamentos por
meio de cartões de crédito e/ou débito. (e-fls. 2241 - grifei)
Com isso, inexiste alegação concreta da Recorrente no sentido de que as taxas de
administração seriam despesas essenciais ou relevantes à atividade de prestação de
serviço por ela prestada. Pelos termos das defesas apresentadas pelo sujeito passivo,
essas despesas são essenciais e relevantes para aferir as receitas de vendas (fruto da
atividade comercial que, como dito, não está sujeita ao credito de insumo).
E aqui frise-se que a pretensão da Recorrente de ver afastada a aplicação do dispositivo
legal à luz do princípio da isonomia/capacidade contributiva não encontra guarida nessa
seara administrativa, vez que a discussão de inconstitucionalidade de dispositivos
normativos é vedada pela Súmula CARF n.o 2, bem aplicada pela r. decisão recorrida ao
presente caso:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Nesse sentido, cabe ser negado provimento ao Recurso Voluntário para que seja
mantida a autuação quanto aos itens aquisição de cabides, aquisição de embalagens,
taxa de administração de cartões de crédito, despesas com publicidade e propaganda
(catálogos, televisão, jornal, contratos exclusivos e rádio) e mão de obra terceirizada.
Fl. 6787
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

2.3.2. Com relação os créditos relativos a Despesas com Serviços de
Publicidade, Consultoria, Gestão de Pessoas e Tecnologia de Informação (LINHA 3 DAS
FICHAS 6/16A DOS DACON), assim constou no Relatório Conclusivo em resposta à
diligência:
No curso da fiscalização, o SUJEITO PASSIVO foi intimado a esclarecer e comprovar
a composição dos Serviços utilizados como Insumos, informados nas linhas 3 das
Fichas 6A/16A dos DACON e que compõem a Base de Cálculo de Créditos de PIS e
COFINS.
Em 08/05/2015 apresentou arquivos contendo demonstrativos mensais nos quais
relacionou serviços de publicidade, consultoria, gestão de pessoas, tecnologia de
informação, bem como montantes significativos a título de “tarifas resumo” e “taxas
interchange”.
O item 7 do “TERMO DE INTIMAÇÃO – TDPF 0812800.2015.00036-5/06”
intimou o CONTRIBUINTE a apresentar cópias impressas de documentos e notas
fiscais, selecionados por amostragem, relacionadas a esses serviços.
Em 29/10/2015, o SUJEITO PASSIVO apresentou parte dos comprovantes
solicitados. A partir dessa amostragem, foi possível verificar que se referiam à
prestação de serviços de criação de campanhas publicitárias, reembolso de
passagens e hospedagem e agenciamento de modelos, para os quais não há previsão
legal para a apuração de créditos de PIS e COFINS.
Em sua impugnação, o SUJEITO PASSIVO repete os argumentos utilizados no
curso da fiscalização, ao tentar considerar que essas despesas se enquadram no
conceito de insumo pois fazem parte do objeto social e são indispensáveis para o
desempenho das atividades da empresa.
Ressalta que não existem despesas relacionadas com consultoria e informática mas
apenas a contratação de mão de obra das empresas fornecedoras de mão de obra
temporária para épocas do ano tais como Natal, Dia das Mães, Dia dos Namorados etc,
no qual há demanda por mais atendentes nas lojas. Conclui que resta evidente que o
fornecimento de serviços de mão de obra temporária é insumo, por ser essencial para
sua atividade.
Em seu recurso voluntário, o SUJEITO PASSIVO repete a argumentação utilizada na
impugnação quanto à especificidade de seu modelo de negócio e a essencialidade das
despesas com mão de obra temporária a fim de tentar enquadrar sua atividade de forma
a considerar suas despesas e custos como insumo, conceito ora alargado, mas restrito às
atividades de prestação de serviços, produção e fabricação.
Esta fiscalização ressalta que os serviços de marketing, publicidade e propaganda e
mão-de-obra temporária constituem despesas da atividade comercial, portanto, não
podem se enquadrar na regra de creditamento apurado sobre insumos, conforme
disposto no inciso II do artigo 3° das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003. (sem
destaque no texto original)
Sobre o mesmo item, justificou o Laudo emitido pela KPMG:
Portanto, esse serviço se mostra essencial, de forma que seu custo é intrínseco à
atividade da C&A, sendo evidente que ela incorreria em uma redução sensível de suas
vendas caso não fizesse nenhum investimento ou diminuísse consideravelmente os
valores investidos em propaganda.
Fl. 6788
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Ainda, tais custos são essenciais para que haja a fixação da imagem de empresas e
produtos da C&A no mercado, além de ser essencial para competir com as empresas
concorrentes.
Um forte exemplo de reflexo de tais custos em despesas com publicidade, propaganda e
marketing por parte da C&A, que fixou sua imagem e marca no mercado, é o notório
slogan “Abuse e Use C&A”. É evidente o impacto que tais despesas tiveram na criação
de identidade da marca da C&A.
O mesmo ocorre para as famosas publicidades com o Sebastian, da C&A, que se tornou
figura pública mundialmente por meio das propagandas feitas pela C&A, figura essa
que se associa diretamente à sua marca.
Sem esta presença na mídia, da veiculação dos conteúdos institucionais ou de campanha
específica para coleção, o posicionamento da marca poderia ser prejudicado.
Portanto, o que se verifica é que, por se posicionar de maneira distinta no mercado, a
C&A invariavelmente incorre em custos e despesas relacionadas ao seu específico
modelo de negócio, explicitado acima.
Entendo que não deve ser reconhecido o direito creditório sobre este item, tendo
em vista que as despesas com propaganda e marketing não constitui elemento estrutural e
inseparável das atividades da Recorrente que, pode continuar suas atividades empresarias sem
estar atrelada e/ou condicionada a propaganda e marketing para execução dos serviços.
Em síntese, tais serviços tratam de gastos operacionais para alavancar as vendas
da Recorrente, que não presta serviços de Propaganda e Marketing, motivo pelo qual tais
despesas não são essenciais e ou relevantes, considerando o teste de subtração acima já
mencionado.
Portanto, as despesas com propagando e marketing não se amoldam em nenhuma
das hipóteses de creditamento previstos nas leis 10.637/2002 e 10.833/2003, e deve ser mantida a
glosa realizada pela Fiscalização.

2.3.3. Com relação aos créditos calculados à alíquotas diferenciadas/ ajuste
positivos de créditos - importação (LINHAS 11 e 16 DAS FICHAS 16B DOS DACON),
informou a Fiscalização que a Recorrente foi intimada a esclarecer e comprovar os “Créditos
Calculados à Alíquotas Diferenciadas”, associados à importação, informados nas linhas 11 das
Fichas 16B dos DACON dos meses de janeiro, abril, setembro e dezembro de 2012 da apuração
da COFINS, sendo que a intimação ocorreu em 08/05/2015, e não cumprida integralmente, uma
vez que foram apresentados arquivos contendo apenas parte da apuração dos créditos solicitada
pela fiscalização, não tendo apresentado os demonstrativos relativos aos “Créditos Calculados à
Alíquotas Diferenciadas”.
Informou ainda, que:
i)
Em 22/05/2015 apresentou DACONs retificadores, nos quais manteve a
indicação dos referidos créditos apenas para os períodos de janeiro e abril de
2012 informados nas linhas 11 das Fichas 16B da apuração da COFINS;
Fl. 6789
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

ii)
Os valores anteriormente indicados para os meses de setembro e dezembro/2012
foram transladados para a linha 16 das Fichas 16B, destinadas à indicação dos
“Ajustes Positivos de Créditos”;
iii)
O item 1 do “TERMO DE INTIMAÇÃO – TDPF 0812800.2015.00036-5/06”
reintimou o SUJEITO PASSIVO a reapresentar os arquivos, com a inclusão dos
detalhamentos e da apuração dos “Créditos Calculados à Alíquotas
Diferenciadas” já solicitados no termo inicial.
Reitero que, em se tratando de crédito pleiteado pela Contribuinte, deve ser
aplicada a previsão do artigo 373, I, do Código de Processo Civil, que atribui o ônus da prova ao
autor quanto ao fato constitutivo de seu direito.
E, diante da ausência da necessária comprovação, como informado pela
Fiscalização, devem ser mantidas as glosas em referência.

3. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário, para (i)
reconhecer o direito de apurar créditos das Contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS sobre
as despesas com fretes de produtos acabados entre o Centro de Distribuição e as lojas e (ii)
aplicar o resultado da diligência fiscal com relação aos créditos extemporâneos.
É como voto.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos
Voto Vencedor
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Redator designado.

Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Cynthia Elena de Campos, ouso dela discordar
quanto à sua decisão de dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reconhecer o direito
de apurar créditos das contribuições sobre as despesas com fretes de produtos acabados entre o
centro de distribuição e as lojas. Explico.
Inicialmente, tendo em vista que para a presente análise é relevante verificar se
este tipo de frete, enquanto serviço adquirido pelo sujeito passivo, se enquadra no conceito de
insumo para fins de creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se
determinar qual seria este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada
produto e/ou serviço ao mesmo.
Fl. 6790
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de
22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS
e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos
adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de
creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta
Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente
elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de
inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, como
determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida
vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda
Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima
pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
Fl. 6791
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos
físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente
do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os
valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de
despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio,
Fl. 6792
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta
extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância
ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que fossem
importantes para o funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das contribuições, o
que teria como consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ. Da mesma
forma, foi rejeitada a tese da Fazenda Nacional de aplicar o conceito de insumo do IPI
(orientação restritiva).
Prevaleceu
a
orientação
intermediária,
consistente
em
examinar,
casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"),
prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade (pertinência) e da relevância.
Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar
créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como
indicam os trechos acima destacados em negrito no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios
fora deste pudessem gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores
administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa,
igualmente gerariam créditos.
Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3o, caput, inciso II das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
De imediato se percebe a necessidade de delimitar o momento de início e fim
do processo produtivo, verificável casuisticamente, porém com possibilidade de apresentação
de alguns princípios gerais. Assim, em geral, o processo produtivo se inicia quando os insumos
que estavam estocados, em galpões de estocagem, silos ou tanques são movimentados para
sofrerem transformações físicas, químicas, ou serem agregados/montados a outros insumos,
visando a obter um produto novo, objeto da atividade do contribuinte.
Logo, até o momento em que estes insumos estão apenas armazenados,
“aguardando” para serem requisitados pelo setor de produção, seja em processos contínuos ou
processos “à batelada”, sem sofrerem qualquer tipo de ação física, química, ou de montagem,
Fl. 6793
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

preservando ainda as mesmas características físico-químicas de quando foram adquiridos, não se
deve considerar iniciado qualquer processo produtivo.
A contrario sensu, deve ser considerado finalizado o processo produtivo quando
todas as etapas necessárias à fabricação do produto final já tiverem ocorrido, estando este no
mesmo estado físico-químico em que se dará a sua comercialização.
Partindo dessas premissas, e considerando que o presente tópico trata da
possibilidade de incluir os gastos com fretes (serviços de transporte) no conceito de insumos
aptos a gerar créditos das contribuições, vejamos a seguir o entendimento do STJ sobre esta
questão.
O REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia, foi afetado para
julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos, e tratava de um caso concreto de empresa do
ramo alimentício que pleiteava o creditamento sobre os valores relativos às despesas
efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando: água, combustíveis e lubrificantes,
veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais
de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões).
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de
insumo, aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-
vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da
Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim
caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego
indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
Fl. 6794
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
(...)
7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso
especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para determinar o
retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de
créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de
exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual
- EPI conforme o conceito de insumos definido acima, tudo isso considerando a estreita
via da prova documental do mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do
art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos
dois aditamentos).
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação
aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões.
Originalmente o meu voto havia sido no sentido de "DIVERGIR PARCIALMENTE do
Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-
LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem". Assim o fiz na
vocalização original de meu voto e no primeiro aditamento.
Ocorre que, com o realinhamento do voto do Relator, Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, à tese que propusemos eu e a Min. Regina Helena, meu voto resta mantido,
contudo com a observação de que agora ACOMPANHO o Relator para CONHECER
PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL
PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem, conforme o explicitado (alterações
já realizadas na ementa proposta no voto-vogal).
Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia e
julgado sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido que ficam de fora gastos
com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03. Vejamos o que consta
neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002,
específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
Fl. 6795
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o creditamento
sobre o frete especificamente na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na
operação de compra, ou na operação de movimentação interna, o que indica, à toda evidência,
que seu creditamento não está permitido, como já decidido expressamente no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois, sendo o frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao
transporte de produto já acabado, não há como tratar este serviço como insumo do processo
produtivo, tendo em vista que este já se encontra encerrado. Diferentemente seria a situação caso
se referisse a frete de produtos em elaboração, por exemplo, remetidos para industrialização
por encomenda, uma vez que o processo produtivo ainda está se desenvolvendo.
Da mesma forma, não é possível considerar que este dispêndio possa ser
considerado “frete na operação de venda”, pelo simples fato de que os produtos aqui analisados
ainda não foram vendidos, mas simplesmente transferidos entre estabelecimentos do contribuinte
por questões de conveniência mercadológica. O Auditor-Fiscal não realizou nenhuma glosa de
créditos originados de frete de operação de venda, mas tão somente de créditos originados de
fretes de produtos acabados entre o centro de distribuição e as lojas (“intercompany”), como
reconhece o próprio contribuinte.
Como se pode constatar, o art. 3o trata do frete em inciso próprio (inciso IX), por
não considerar que este serviço seja um “insumo do processo produtivo”, objeto do inciso II.
Apesar de respeitar as opiniões em contrário, isto me parece bastante óbvio pois, como dito, já
está encerrado o processo produtivo, uma vez que se trata de “produtos acabados”, e não de
“produtos em elaboração”. É lição comezinha de Direito que a Lei não utiliza palavras ou
expressões inúteis; se o serviço de frete de venda fosse insumo do processo produtivo, totalmente
desnecessário incluir um inciso adicional para a ele se referir, pois já estaria incluso no inciso II.
Pela mesma razão, o frete na movimentação interna de produtos acabados é um
serviço que não se refere ao processo produtivo. Se o legislador quisesse incluir este serviço
como fonte de crédito, haveria um dispositivo próprio, assim como existe para o frete na venda.
Aliás, seria até mesmo dispensável qualificar o frete, delimitando-o como “frete na venda”;
bastaria a mera referência ao serviço de “frete”, seja ele referente à venda dos produtos ou
apenas à sua distribuição por questões de logística.
Levar a mercadoria para locais próximos dos compradores, ou deixar que estes
paguem o frete para adquirir os produtos diretamente da matriz, é meramente uma estratégia
comercial do vendedor. Mesmo que se insista em caracterizar o frete intercompany como
insumo, fazendo-se o “teste de subtração”, elemento balizador para os conceitos de “essencial e
relevante” observo que, mesmo sem este “frete interno”, a mercadoria continuaria sendo
produzida; a exclusão desse item do “processo produtivo” (para aqueles que advogam essa tese)
não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença,
nos termos do julgamento do REsp no 1.221.170/PR:
VOTO
Fl. 6796
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE
CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO
DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
(...)
33. Em recente julgado, a Segunda Turma desta Corte reconheceu o direito de uma
empresa que se dedica à produção e comercialização de alimentos a compensar créditos
de PIS/COFINS resultantes da compra de produtos de limpeza e desinfecção e de
serviços de dedetização empregados no processo produtivo, conforme se verifica na
ementa:
(...)
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o., II, da Lei 10.637/2002, e art. 3o., II, da Lei
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA
HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
(...)
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(...)
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
Fl. 6797
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

6. Quanto aos "custos" e "despesas" com água, combustível, lubrificante, materiais de
exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual -
EPI, é o caso de devolver os autos ao Tribunal de origem para que seja analisada, à luz
do conceito de insumos aqui adotado, a possibilidade de dedução de créditos desses
itens conforme se verifique sua pertinência, relevância e essencialidade ao processo
produtivo, ainda que por aplicação indireta, consoante o “teste de subtração”. Em
assim sendo, deverão ser considerados insumos na forma do art. 3o, II, das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003.
(...)
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo
produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso que
a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultante. Veja-se que este conceito já foi tocado
por Marco Aurélio Grego em passagem que transcrevemos ao enfrentar a
impossibilidade de ser adotado o conceito de "insumos" próprio do IPI. O mesmo
conceito foi mencionado no voto do Conselheiro Gilberto de Castro Moreira Junior, em
passagem também já citada de acórdão do CARF.
Neste sentido, as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ):
i) AgInt no REsp 1.890.463/SP, Relator Ministro BENEDITO GONÇALVES, Data
da Publicação 26/05/2021:
Ementa
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos
da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual apenas os valores das despesas
realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros -
atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado pela
pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da
COFINS devida.
3. Agravo interno não provido.

ii) AgInt no AREsp 1.804.525/RS, Relatora Ministra ASSUSETE MAGALHÃES,
Data da Publicação 17/06/2021:
Inadmitido o Recurso Especial, foi interposto o presente Agravo.
A irresignação não merece prosperar.
Nos termos da jurisprudência de ambas as Turmas da Primeira Seção deste
Tribunal, "as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem
Fl. 6798
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda" (STJ, AgInt no AREsp
1.421.287/MA, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, DJe de 27/04/2020).
Nesse sentido:
(...)
Ante o exposto, reconsidero a decisão de fls. 3.713/3.720e, pelo que, com fulcro no art.
253, parágrafo único, II, b, do RISTJ, conheço do Agravo, para negar provimento ao
Recurso Especial.

iii) AgInt no AREsp 848.573/SP. Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial.
Relator: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Data da Publicação: 18/09/2020.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
(...)
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à jurisprudência
desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp.
1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.

iv) AgInt no AREsp 1.421.287/MA. Agravo Interno no Agravo em Recurso
Especial. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Data da Publicação:
27/04/2020.
4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp
1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a
Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.

v) Embargos de Divergência em Resp no 1.710.700-RJ. Relator: Ministro Benedito
Gonçalves. Data da Publicação: 28/10/2019.
O caso dos autos trata de despesa de frete em relação ao deslocamento entre
estabelecimentos de uma mesma empresa - ou seja, não há uma operação de venda
ou revenda.
Fl. 6799
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Por sua vez, o acórdão apontado como paradigma tem por pressuposto uma
operação de venda, realizada entre duas empresas distintas. Do voto condutor
proferido no RESP 1.215.773 (fls. 211/216 daqueles autos) transcrevo (com grifos) os
seguintes trechos:
(...)
Assim, o paradigma não trata da despesa de frete referente ao deslocamento entre
estabelecimento de uma mesma empresa, mas sim da aquisição efetiva de veículos
novos para posterior revenda.
Nesse sentido, o voto vencedor proferido no RESP 1.215.773 cuidou de distinguir os
dois contextos, nos seguintes termos (grifado):
Para afastar qualquer dúvida, devo ressaltar, por outro lado, que o acórdão proferido
nos autos do RESP 1.147.902/RS, da Segunda Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe
de 6.4.2010, não tem pertinência com o caso em debate, não dizendo respeito a
transporte de bens para revenda. O referido precedente envolve simples
"transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos de uma única
sociedade empresarial". Eis a ementa do julgado:
(...)
Como se vê, o próprio voto condutor do acórdão apontado como paradigma cuidou de
apartar os contextos fáticos. Inclusive, o precedente RESP 1.147.902/RS (Segunda
Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe de 6.4.2010) permanece sendo colacionado nos
julgados mais recentes sobre o tema, como é o caso do AgInt no AREsp 1237892/SP
(Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em
10/09/2019, DJe 16/09/2019), abaixo transcrito.
Por outro lado, como se depreende de precedente da Primeira Turma, de dezembro de
2015, há sintonia de entendimentos entre ambos órgãos colegiados fracionários da
Primeira Seção do STJ (grifado):
(...)
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se
admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no
REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013).
4. Agravo regimental desprovido.
(AgRg no REsp 1386141/AL, Rel. Ministro OLINDO MENEZES (DESEMBARGADOR
CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/12/2015)
O precedente acima continua sendo referido nos julgados mais recentes sobre o
tema:
(...)
III. Na forma da jurisprudência dominante e atual do STJ, "as despesas de frete (nas
operações de transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma
empresa) não configuram operação de venda, razão pela qual não geram direito ao
Fl. 6800
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

creditamento do PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade" (STJ, REsp
1.710.700/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de
13/11/2018). (...)
IV. A controvérsia decidida pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento,
sob o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, é distinta da questão objeto
dos presentes autos, consoante admitido pela própria agravante, por petição
protocolada perante o Tribunal de origem, e reconhecido também por esta Corte, nos
EDcl no AgRg no REsp 1.448.644/RS (Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, DJe de 18/04/2017).
V. Não se aplica ao caso, por ausência de similitude fática, a orientação firmada pela
Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1.215.773/RS (Rel. p/
acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJe de 18/09/2012), pois, além de esse
precedente não ter abordado a questão objeto dos presentes autos, o inciso IX do art.
3o da Lei 10.833/2003 permite o creditamento das despesas de "armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor", diferentemente do caso concreto, em que não se verifica
operação de venda.
(AgInt no AREsp 1237892/SP, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019)
Incide, na espécie, o teor da Súmula 168/STJ: "Não cabem embargos de divergência,
quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão
embargado."

vi) Agravo em Recurso Especial no 874.800-SP. Relator: Ministro Francisco
Falcão. Data da Publicação: 16/10/2019.
No caso, o Tribunal a quo adotou o fundamento de que não há direito ao creditamento a
título de contribuição ao PIS e de COFINS de despesas, insumos, custos e bens, que não
sejam expressamente previstos nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, ou que não
estejam relacionados diretamente à atividade da empresa.
(...)
Sobre a apontada violação aos arts. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
recurso especial não comporta provimento.
Com efeito, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não
estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
A propósito:
(...)
1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a impetrante
possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação direta com a atividade-fim
exercida pela empresa, que não guarda qualquer relação com a prestação de serviço
de transportes e tampouco envolve o transporte de mercadorias ao destinatário final,
mas constitui, em verdade, apenas despesa operacional", não é possível a esta Corte
infirmar tais premissas para fins de concessão do crédito de PIS e COFINS na forma
do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, nem mesmo sob o conceito de
insumos definido nos autos do REsp no 1.221.170, representativo da controvérsia,
tendo em vista que tal providência demandaria incurso no substrato fático-probatório
Fl. 6801
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

dos autos inviável em sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula no 7 desta
Corte.
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa,
por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse
sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador
Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
3. Agravo interno não provido.
(AgInt no AgInt no REsp 1763878/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/02/2019, DJe 01/03/2019)

vii) Recurso Especial no 1.712.896-SP. Relator: Ministro Herman Benjamin. Data
da Publicação: 28/05/2018.
A recorrente, nas razões do Recurso Especial, alega que ocorreu violação dos arts. 3o,
I, II e IX, e 15 da Lei 10.833/2003 e do art. 3o, caput, I e II, da Lei 10.637/2002.
Defende, em suma, ter direito de descontar do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita bruta da venda de suas mercadorias os créditos referentes às despesas com
armazenagem e frete suportados nas transferências entre seus estabelecimentos.
(...)
Decido.
Os autos foram recebidos neste Gabinete em 14.2.2018.
A irresignação não merece prosperar.
O entendimento do acórdão recorrido está em consonância com a orientação do
STJ. Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a CONFINS. À guisa de exemplo,
na hipótese dos autos, bem decidiu a Corte de origem ao afastar os custos de frete
das despesas passíveis de compensação com as contribuições em debate.
Nesse sentido, confiram-se os seguintes precedentes: (...)

Os Tribunais Regionais Federais também já pacificaram este entendimento,
conforme os seguintes precedentes:
i) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5022190-
09.2018.4.04.7107/RS, Relator: Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão
15/06/2021:
VOTO
1. Preliminar de nulidade do processo
(...)
2. Mérito
Fl. 6802
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, cuja sistemática encontra-se
traçada no texto constitucional, sendo de observância obrigatória, o regime não-
cumulativo das contribuições sociais PIS e COFINS foi relegado à disciplina
infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que incumbe ao legislador
ordinário definir os setores da atividade econômica que irão sujeitar-se a tal sistemática
e, inclusive, em qual extensão. Diferentemente do que ocorre no caso dos impostos
anteriormente mencionados, cuja tributação pressupõe a existência de um ciclo
econômico ou produtivo, operando-se a não-cumulatividade por meio de um mecanismo
de compensação dos valores devidos em cada operação com o montante cobrado nas
operações anteriores, a incidência das contribuições PIS e COFINS pressupõe o
auferimento de faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma cadeia
econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não-cumulatividade por meio
de técnica de arrecadação que consiste na redução da base de cálculo da exação,
mediante a incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1o das Leis
n.o10.637, de 2002 e 10.833, de 2003), permitidas certas deduções expressamente
previstas na legislação (art. 3o das Leis n.o 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003).
Portanto, é a lei que estipula quais as despesas que serão passíveis de gerar
créditos, bem como a sua forma de apuração, podendo ainda estabelecer vedações à
dedução de créditos em determinadas hipóteses, sem que se cogite com isso de ofensa
à não-cumulatividade.
Por outro lado, analisando a legislação infraconstitucional atinente ao tema, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento - submetido ao regime de
recursos repetitivos - do REsp 1.221.170 / PR, firmou as teses de que (a) é ilegal a
disciplinade creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal comodefinido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. O julgado paradigma restou
assim sintetizado:
(...)
Enfim, foi publicada no DOU de 15-10-2019 (seção 1, página 27) a Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, que na sua Subseção II dispôe o seguinte:
(...)
Como se vê, a Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, a partir do seu art.
171, veio a adequar a interpretação do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, no âmbito da administração pública federal, à orientação firmada pelo Superior
Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170 / PR, e o fez de forma razoável, em
conformidade com os critérios de essencialidade e relevância, nos termos do que
assentado pelo Superior Tribunal de Justiça.
(...)
Com efeito, o transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica não se trata de serviço utilizado "na prestação
de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda", tal como dispõe o art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Nem tampouco se trata aqui de caso de "frete na operação de venda" cujo o ônus é
suportado pelo vendedor, tal como previsto no art. 3o, IX, das Leis nos 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003. Conforme narrado pela demandante na inicial (capítulo "DOS
Fl. 6803
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

FATOS), ela "realiza o transporte de suas mercadorias para suas filiais, de forma
contínua",(...) "por questões logísticas e comerciais", ou seja, a autora realiza o
transporte de produtos acabados entre sua matriz e suas filiais antes mesmo e
independentemente de as mercadorias terem sido vendidas.
Na verdade, conforme esclarece a demandante, o frete do qual pretende se creditar diz
respeito à distribuição de mercadorias para filiais localizadas em outras regiões do país,
com o intuito de pô-las à venda em outros mercados, não dizendo respeito, portanto, à
entrega de mercadorias vendidas. O frete trata-se, nesses termos, de mera despesa
operacional.
Em suma, não tem a demandante o direito de deduzir crédito de PIS e COFINS das suas
despesas com o frete atinente ao transporte de produtos acabados entre os seus
estabelecimentos. Nessa linha, a propósito, é a jurisprudência da Segunda Turma do
Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Sinale-se, enfim, que pouco importa tenha o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, em casos envolvendo terceiros estranhos a esta demanda, adotado
a tese que o contribuinte ora defende. Apenas importa no presente caso que a União
expressamente se opôs, nos autos, à tese e à pretensão da demandante, na linha , aliás,
do que atualmente é previsto na Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019. Na
verdade, se a tese da demandante viesse sendo adotada no âmbito da Receita Federal do
Brasil ou do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, ela nem sequer
precisaria agora buscar socorro no Poder Judiciário.
Agiu com acerto o juiz da causa, dessarte, ao julgar improcedente a demanda.

ii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5002201-
71.2019.4.04.7110/RS, Relator: Des. Fed. Francisco Donizete Gomes, Data da
Decisão 28/10/2020:
VOTO
1. Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva. Custas satisfeitas
no Evento 43.
2. Mérito
As impetrantes são tributadas pelo lucro real e, por isto, apuram as contribuições ao
PIS/COFINS pelo regime não cumulativo, disciplinado pelas Leis Leis no 10.637/02
(PIS) e 10.833/03 (COFINS).
2.1. Não cumulatividade do PIS/COFINS
(...)
2.2 Pretensão ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas referentes ao
frete entre seus estabelecimentos (frete interno ou intercompany)
As Impetrantes fundam seu direito ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas
com interno (“intercompany”) nas operações de venda sobre os produtos acabados na
previsão contida no art. 3o da Lei inciso IX, c/c art. 15, II, ambos da Lei 10.833/03.
(...)
Fl. 6804
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Como se observa da legislação acima transcrita, o direito ao crédito de PIS/COFINS
sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas operações de venda dos bens e
serviços adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido suportado pelo vendedor.
No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas com frete no
transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de distribuição.
Como não se trata de operação de venda, a situação de fato não se encaixa na previsão
normativa e não há o direito ao crédito pela falta de lei específica exigida pelo art. 150,
§6o, da CF.
(...)
Não assiste razão às impetrantes, portanto, sob esse fundamento.
2.3. Creditamento do PIS/COFINS incidente na referida operação na qualidade de
insumo à sua atividade - Tema 779/STJ, Recurso Repetitivo no 1.120.170/PR
Como anteriormente referido, ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
legislador infraconstitucional relacionou uma série de bens e serviços que integram
cadeias produtivas, colocando-os expressamente na condição de "geradores de
créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-cumulatividade.
(...)
Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins.
(...)
No caso concreto, a par de não ser elegível pela lei como gerador de crédito - uma vez
que a lei elegeu como gerador de créditos a despesa de frete relativa à operação de
venda ou revenda - o frete interno ("intercompany") igualmente não atende ao
critério da essencialidade ("elemento estrutural e inseparável do processo produtivo"),
tampouco da relevância (seja em função das particularidades da atividade econômica
da empresa ou seja em face de exigências legais), justamente porque é elemento
externo ao processo produtivo, uma vez que se relaciona a produtos já acabados.
Ademais, não se justifica a pretensão de apropriação de créditos a partir de
conceito genérico (insumos) quando a norma de regência já estabeleceu o
creditamento para a situação específica (frete), mas reduziu sua abrangência, no
caso apenas ao frete da operação de venda, do que não se trata no presente caso.
Somente se cogitaria de serviço de transporte como insumo caso a empresa atuasse, por
exemplo, no ramo de transportes, do que aqui não se trata (empresa de beneficiamento
de arroz e produtos agrícolas - Evento 1 - CONTRSOCIAL3).
(...)
Assim, a pretensão deve ser afastada também sob esse segundo fundamento.

iii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5052701-
21.2012.4.04.7100/RS, Relator: Des. Fed. Maria de Fátima Freitas Labarrère, Data
da Decisão 06/10/2020:
VOTO
Fl. 6805
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

O acórdão ora objeto de retratação, para fins de aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS na sistemática da não cumulatividade, acolheu os critérios adotados pela
Receita Federal nas Instruções Normativas SRF no 247/2002, 358/2003 e 404/2004.
Assim, considerando a pertinência da matéria ao Tema 779/STJ, é caso de submissão
do feito à sistemática da retratação (art. 1.030, II, do CPC).
2. Mérito
Ao apreciar o Tema 779, o Superior Tribunal de Justiça fixou as seguintes teses:
(...)
Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição
intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais
ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao serviço
prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado pela Receita
Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico.
(...)
A impetrante requer o reconhecimento do seu direito ao crédito de PIS e COFINS
sobre os valores despendidos a título de frete para transporte de materiais entre as
suas unidades industriais localizadas em Porto Alegre e Charqueadas, ambas no
Rio Grande do Sul, mais especificamente materiais auxiliares e também produtos
semi-elaborados em fase de industrialização, cuja fabricação se inicia em uma
unidade industrial e termina em outra unidade industrial, assim como para o transporte
das embalagens que acondicionam as peças acabadas comercializadas aos seus clientes
finais.
A subtração do frete entre as suas unidades, não implicaria perda na qualidade do seu
processo produtivo, razão que não justifica seu enquadramento na condição de insumos.
Assim sendo, são despesas operacionais e não operacionais que podem contribuir
para o crescimento ou manutenção da atividade econômica, mas que não são
essenciais para a sua realização. Portanto, em consonância com o "teste de subtração",
ainda que excluídas tais despesas, o objeto social não restaria inviabilizado.
(...)
Assim, as despesas com frete para transporte de mercadorias entre estabelecimentos
da empresa, nos termos da jurisprudência deste Regional, somente geram créditos em
relação ao frete na operação de venda, ainda assim, tão somente quando o ônus do
pagamento for suportado pelo vendedor. Não tem o contribuinte o direito a
creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637,
de 2002, e 10.833, de 2003), dos custos com transporte de matérias-primas entre
estabelecimentos próprios, justamente por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda.

iv) Tribunal Regional Federa da 3a Região. Apelação Cível no 0014644-
68.2014.4.03.6100, Relator: Des. Fed. Carlos Muta, Publicação em 14/07/2021:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NULIDADE
DA
SENTENÇA
INEXISTENTE.
PIS/COFINS.
REGIME
DA
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
INSUMOS. ARTIGO 3o, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. RESP
1.221.170. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO SOCIAL. CUSTO QUE
Fl. 6806
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

NÃO SE REFERE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU FABRICAÇÃO DE
BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA. TEMAS REPETITIVOS 979 E
980. DESPESAS OPERACIONAIS.
(...)
6. A jurisprudência encontra-se há muito pacificada no sentido de que a pretensão
de creditamento a partir de despesas de frete entre estabelecimentos da empresa
não encontra respaldo no artigo 3o, IX, da Lei 10.833/2003 (extensível ao PIS pelo
artigo 15 do mesmo diploma). Com efeito, não bastasse a literalidade que rege a
concessão de benefícios fiscais (artigo 111 do CTN), não há razão para, como
objetiva a recorrente, desconsiderar que a legislação especificamente trata de frete
na "operação de venda". Não se trata de qualificativo sem significância (como, de
resto, é regra hermenêutica basilar), inclusive porque o dispositivo exige que o frete
seja suportado pelo vendedor - tornando imperativa, portanto, a existência de uma
avença de compra e venda. A própria exposição da apelante evidencia que o frete da
fábrica até os centros de distribuição, caracterizada como transferência interna entre
estabelecimentos da mesma empresa, e o frete na operação da venda ao consumidor
retratam operações distintas, com tratamento tributário distinto.
7. Conforme orientação da Corte Superior quando do julgamento do REsp 1.221.170,
para aplicação do regime de não-cumulatividade previsto no artigo 195, § 12, da
CF/1988 e, por consequência, e reconhecimento do direito ao creditamento de tributos
pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e efetiva essencialidade do bem ou
serviço com o objeto social do contribuinte, restringindo-se o direito ao creditamento
somente aos imprescindíveis ou essenciais ao atingimento da finalidade empresarial,
excluídos os demais, cabendo, assim, fazer distinção entre o conceito de insumos,
afetos ao processo produtivo e ao produto final, de meras despesas operacionais,
relacionadas às atividades secundárias, administrativas ou não essenciais da empresa.
8. (...) Aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170, não há
como autorizar creditamento sobre despesas com locação de veículos ou mesmo
frete para escoamento da produção, pois não se referem a "bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda", e sim, a custo percebido em etapa econômica posterior.
Precedentes.

v) Tribunal Regional Federa da 1a Região. Apelação em Mandado de Segurança no
0008372-29.2008.4.01.3803, Relator: Des. Fed. Reynaldo Fonseca, Publicação em
24/04/2015:
ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
LEIS 10.63702 e 10.833/03. EMPRESA COMERCIAL. VENDA DE CEREAIS E
BENEFICIAMENTO DE ARROZ. ATIVIDADE-FIM. FRETE NA AQUISIÇÃO
DOS PRODUTOS. DISTINÇÃO ENTRE INSUMOS E CUSTOS E DESPESAS.
JURISPRUDÊNCIA.
1. O autor busca a declaração do direito ao crédito presumido da contribuição ao PIS e
da COFINS, previsto no artigo 3° e incisos, das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, em
decorrência dos dispêndios/custos de frete pagos no momento da aquisição de
matéria prima (arroz com casca a granel), relacionados à consecução de sua atividade.
2. Muito embora o debate apresente complexidade, uma vez que a legislação cuide de
atividades de toda ordem, o que se deve verificar, in casu, é o enquadramento do objeto
de dispêndio/custos indicado pelo autor (frete) como "insumos", na forma pretendida
pelas citadas Leis 10.637 e 10.833.
Fl. 6807
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

3. E, conquanto a Instrução Normativa já referida tenha delineado o alcance das citadas
Leis 10.633/02 e 10.833/03, o conceito de insumo extrapola a própria norma
regulamentar, abrangendo aquilo que entra no processo produtivo e fica integrado ao
produto final.
4. Como bem destacado em sentença, a referida Instrução Normativa veio tão somente
regulamentar a previsão contida nas Leis nos: 10.633/2003 e 10.833/2003, não
demonstrando restrição do conceito de insumo como alega o apelante.
5. Acerca do tema cumpre acrescentar aresto do egrégio Superior Tribunal de Justiça:
"(...) 2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-cumulatividade
nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela
tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos referentes
a bens ou serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. 3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo
que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete
somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim,
desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. 4. Inexiste, portanto, direito
ao creditamento de despesas concernentes às operações de transferência interna das
mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial. 5. Recurso
Especial não provido.". (REsp 1147902/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/2010, DJe 06/04/2010)
6. Ademais, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram hipóteses de não-
cumulatividade para as contribuições devidas ao PIS e à COFINS, no que foram
reforçadas pela Emenda Constitucional no 42/2003, que remeteu à lei a possibilidade de
definição dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes
sobre a receita ou o faturamento do empregador serão não-cumulativas (art. 195, § 12o).
7. No entanto, a não-cumulatividade prevista nas mencionadas leis não foi ampla e
ilimitada, como ocorreu com o IPI e o ICMS. Houve a indicação expressa dos
créditos que não poderiam ser compensados, para apuração da COFINS e do PIS (art.
3o, §2o).
8. As disposições contidas nas mencionadas leis ordinárias não ofendem a Constituição
Federal, que, em nenhum momento, determina a aplicação da não-cumulatividade, na
forma pretendida pela impetrante, com relação à COFINS e ao PIS. O comando
constitucional contido nos arts. 153, §3o, II, e 155,§2o, I, dirige-se, especificamente, ao
ICMS e ao IPI, e não pode ser estendido ao PIS e à COFINS, por mera vontade do
contribuinte. Para as hipóteses de IPI e ICMS, o legislador constituinte deixou traçados,
fixando os limites objetivos de sua ocorrência, os critérios para que se implementasse a
não-cumulatividade, dadas as características desses tributos, enquanto, para o PIS e a
COFINS a lei é que deve se incumbir dessa tarefa.
9. Apelação não provida.
Igualmente neste sentido, as seguintes decisões do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 9303-011.782, Sessão de 18/08/2021
CRÉDITO. FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA
E
GASTOS
CORRELATOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
Fl. 6808
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
ii) Acórdão no 9303-011.615, Sessão de 21/07/2021:
CRÉDITOS DE FRETES PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes de produtos acabados entre o estabelecimento-fabril da
recorrente e centros de distribuição, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para a COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa.
iii) Acórdão no 3401-008.305, Sessão de 20/10/2020.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS DE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA
PARA
PORTOS.
EXPORTAÇÃO
INDIRETA. MERA OPÇÃO LOGÍSTICA. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com a transferência de produto acabado para portos e armazéns no caso de
exportações indiretas, ainda que se efetive a exportação, não corresponde juridicamente
a uma operação de venda, ou de exportação, mas constitui mera opção logística do
produtor, não gerando o direito ao creditamento em relação à contribuição.
iv) Acórdão no 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos
acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(...)
Voto
(...)
No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de
distribuição, em sua maioria de produtos químicos acabados denominados “Roundap” e
“Glifosato Técnico”.
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de distribuição
não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não possui
qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens
destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o
vendedor assume o ônus o frete e tampouco pode ser considerado insumo na prestação
de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período
pós produção.
v) Acórdão no 3302-006.350, Sessão de 12/12/2018.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação
de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os
dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo
de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não
Fl. 6809
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades
logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
Com base no entendimento acima, decidiu a Turma, pelo voto de qualidade, negar
provimento ao recurso neste particular.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Redator Designado
Declaração de Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.

Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Cynthia Elena de Campos, ouso dela discordar
quanto ao seguinte texto da sua Ementa, apesar de acompanha-la no Dispositivo do seu voto:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA.
Na forma do artigo 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da data de aquisição do insumo, o crédito apurado de contribuição
não cumulativa pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade de prévia
retificação do DACON. (grifo nosso)
Existem diversos dispositivos legais e infralegais que determinam e regulamentam
a forma de apuração dos créditos, inclusive os extemporâneos, como o art. 3o, § 1o, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do
art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
(Redação dada pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e
VII do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
Como se verifica, os créditos devem ser calculados com base nos custos e
dispêndios incorridos no próprio mês, não sendo permitida a inclusão de créditos gerados em
outros períodos. Além disso, a Lei no 9.430/96 confere à Receita Federal a competência para
disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de restituição, compensação e
ressarcimento:
Fl. 6810
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Lei no 9.430/1996
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo,
inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de
restituição, de ressarcimento e de compensação. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004).
Com base neste comando legal, a Receita Federal vem disciplinando o
ressarcimento, a restituição e a compensação através de Instruções Normativas. À época dos
fatos, estava vigente a Instrução Normativa RFB no 900, de 30/12/2008, posteriormente revogada
pela Instrução Normativa RFB no 1.300, de 20/11/2012, mas preservando o seu teor:
Instrução Normativa RFB no 900, de 30/12/2008
Disciplina a restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal, a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais, o ressarcimento e a compensação de créditos do
Imposto sobre Produtos Industrializados, da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social e dá outras providências.
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
serão efetuados conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
(...)
DO RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO PARA O
PIS/PASEP E DA COFINS
Art. 27. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 29
de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados no desconto de débitos das
respectivas contribuições, poderão ser objeto de ressarcimento, somente após o
encerramento do trimestre-calendário, se decorrentes de custos, despesas e encargos
vinculados:
I - às receitas resultantes das operações de exportação de mercadorias para o exterior,
prestação de serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior,
cujo pagamento represente ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial
exportadora, com o fim específico de exportação; ou
II - às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não-incidência.
(...)
Art. 28. O pedido de ressarcimento a que se refere o art. 27 será efetuado pela pessoa
jurídica vendedora mediante a utilização do programa PER/DCOMP ou, na
Fl. 6811
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração em meio papel
acompanhada de documentação comprobatória do direito creditório.
§ 1o O pedido de ressarcimento dos créditos acumulados na forma do inciso II do caput
e do § 3o do art. 27, referente ao saldo credor acumulado no período de 9 de agosto de
2004 até o final do 1o (primeiro) trimestre-calendário de 2005, somente poderá ser
efetuado a partir de 19 de maio de 2005.
§ 2o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário; e
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre-calendário, líquido
das utilizações por desconto ou compensação.
(...)
DA COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
E DA COFINS
Art. 42. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, que não
puderem ser utilizados no desconto de débitos das respectivas contribuições, poderão
sê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
de que trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de:
(...)
§ 5o O saldo credor acumulado, na forma do inciso II do caput e do § 4o, no período de 9
de agosto de 2004 até o final do 1o (primeiro) trimestre-calendário de 2005, somente
poderá ser utilizado para compensação a partir de 19 de maio de 2005.
§ 6o A compensação dos créditos de que tratam os incisos II e III do caput e o § 4o
somente poderá ser efetuada após o encerramento do trimestre-calendário.
(...)
§ 11. O crédito utilizado na compensação deverá estar vinculado ao saldo apurado
em um único trimestre-calendário.
Quanto à retificação dos DACONs, há previsão expressa na Instrução Normativa
SRF no 590, de 22/12/2005, posteriormente revogada, sucessivamente, pelas Instruções
Normativas RFB no 940, de 19/05/2009 e no 1.015, de 05/03/2010, mas preservando o seu teor:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o
demonstrativo retificado.
§ 1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer
alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores.
Devo destacar que as instruções normativas integram a legislação tributária e
devem ser seguidas por todos os administrados, somente sendo possível seu afastamento caso
identificada por este Conselho alguma contrariedade à lei, o que não identifico neste caso. É esse
o comando do art. 100 do CTN, c/c o art. 96 do mesmo diploma legal:
Fl. 6812
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

SEÇÃO I
Disposição Preliminar
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
(...)
SEÇÃO III
Normas Complementares
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
Assim, como o contribuinte está apresentando Pedido de Ressarcimento referente
a crédito de determinado trimestre, somente o crédito acumulado neste trimestre poderá ser
objeto do pedido. O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores deveria ter sido
solicitado em Pedido de Ressarcimento ou Declaração de Compensação específico para cada
trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela legislação acima colacionada.
Nesse sentido, trago precedentes do Tribunal Regional Federal da 4a Região:
i) Processo: 5018482-73.2021.4.04.7000-PR, Data da Decisão: 13/07/2022, Relator
LEANDRO PAULSEN:
VOTO
O Senhor Desembargador Leandro Paulsen: 1. Admissibilidade recursal. A apelação
interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva, sendo dispensado o preparo
(art. 1.007, § 1o, do CPC).
Tratando-se de sentença concessiva de mandado de segurança, cabível a remessa
necessária, nos termos do art. 14, § 1o, da Lei 12.016/2009.
2. Mérito.
2.1 Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Tema 69 do STF. A
questão em debate foi resolvida pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, que,
apreciando o Tema 69 de repercussão geral, estabeleceu a tese de que "O ICMS não
compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins".
(...)
Fl. 6813
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

2.2 Compensação do indébito. O indébito apurado, corrigido pela Taxa SELIC desde a
data do pagamento indevido, sem acúmulo com os juros de mora, poderá ser
compensado na via administrativa.
2.3 Necessidade de retificação da DACON/EFD-SPED e da DCTF para o
aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS. Quanto ao ponto, a
Fazenda Nacional narrou que:
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02 fala que “O
crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”,
não está se referindo a operação geradora de crédito que deveria ter sido informada
em declarações de apresentação obrigatória ao Fisco e não foi informada à época
própria. Está sim a se referir ao saldo de créditos devidamente escriturados nas EFD-
Contribuições dos respectivos períodos a que se referem, os quais, por serem
superiores ao saldo de débitos do mesmo período, poderão então serem aproveitados
em período subsequente. Interpretar a lei de maneira diversa, admitindo que o
contribuinte possa aproveitar no futuro créditos referentes a operação geradora de
crédito
ocorrida
em
período
pretérito
sem
retificar
as
correspondentes
declarações/escriturações daquele período, subverteria todo o mecanismo da não
cumulatividade das referidas contribuições, uma vez que o quantum a ser pago
depende tanto das receitas auferidas quanto das operações geradoras de crédito (bens
adquiridos para revenda, bens e serviços utilizados como insumos, etc.) e, nesse
sentido, da correta e tempestiva escrituração dessas operações. Se o contribuinte
esqueceu de escriturar uma operação geradora de crédito a que tinha direito em
período passado, deverá retificar as declarações (DACON) ou escriturações (EFD-
Contribuições) das respectivas competências, de modo a incluir tal operação, bem
como todas as subsequentes de modo a refletir a inclusão da referida operação na
base de cálculo e no saldo de créditos a serem aproveitados em períodos futuros.
Por exemplo, não se admite que uma nota fiscal de entrada cujo direito ao
creditamento não tenha sido feito no mês correspondente, seja inserida diretamente
em outro mês ou até mesmo anos depois, para compor o crédito de outro período.
Obrigatoriamente, essa inserção deverá envolver a retificação da apuração do mês a
que pertencia.
Assim, a empresa ao constatar que deixou de aproveitar créditos em determinado
período, deve proceder a nova apuração e providenciar a retificação Escrituração
Fiscal das Contribuições - EFD/Contribuições dos respectivos meses, informando de
forma
detalhada
cada
um
dos
créditos
“incluídos”,
escriturando-os,
preferencialmente, nos Blocos A, C e/ou D, conforme sua natureza, de maneira a
tornar possível a verificação de sua pertinência pela autoridade fiscal, deixando no
Bloco F, tão somente os créditos não apurados em notas fiscais de serviços e/ou
mercadorias.
Feito isso, o contribuinte também deverá providenciar a retificação do(s) Pedido(s) de
Ressarcimento - PER. Mas, caso o período de apuração a ser retificado que já tenha
PER apreciado pela RFB, poderá efetuar a formalização de PER/Complementar,
mesmo em formulário, sendo um PER/Complementar para cada contribuição e
trimestre de apuração.
Tal procedimento não é mero formalismo, mas visa obedecer a determinação da
legislação de regência da matéria, a qual impõe sejam os créditos distribuídos
proporcionalmente de acordo com as receitas auferidas pela empresa no mesmo
período de apuração, vinculando-os às receitas de mercado interno tributado ou não e
de exportação, sendo que somente os créditos com a devida previsão legal, podem ser
objeto de ressarcimento ou utilizados em compensação de débitos próprios.
Correto o Fisco. Admite-se a apuração extemporânea e o aproveitamento dos
créditos que não possam ser aproveitados em cada mês, mas isso pressupõe o
Fl. 6814
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

refazimento das apurações e das declarações. Há a necessidade de apuração
conforme a competência e a sua utilização conforme as normas legais, não se
podendo autorizar sistemática que destoe, porquanto comprometeria o controle e a
fiscalização das operações.
Por fim, saliento que se a própria Receita Federal exige essas retificações, deve criar as
condições para que o contribuinte as realize oportunamente.
Reformo a sentença, portanto, no ponto.
(...)
Dispositivo.
Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação da União e parcial provimento à
remessa necessária a fim de reconhecer a necessidade da prévia retificação do
DACON/EFD-SPED e da DCTF para que os créditos de PIS e de COFINS sejam
aproveitados extemporaneamente.

ii) Processo: 5011236-11.2020.4.04.0000 , Data da Decisão: 25/02/2021, Relator
EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA:
VOTO
(...)
Com efeito, analisando-se o título executivo a que se propõe cumprimento, constata-se
que a agravante não cumpriu obrigação assessória necessária para a comprovar a
existência do crédito.
Merece destaque o seguinte trecho da sentença (evento 1, OUT 5, fl. 3 dos autos
originários):
Logo, não há como este Juízo reconhecer, de pronto, a extinção de eventual débito
tributário, submetido a compensação, senão após o processamento do devido encontro
de contas naquela via administrativa.
Assim, vai acolhido aqui o pedido alternativo (item "d.2") deduzido pela autora, de
anulação dos atos decisórios proferidos nos processos acima identificados, para
posterior reprocessamentos das declarações de compensação apresentadas, sem as
restrições anteriormente impostas, quais sejam, exigência de inclusão do crédito
presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ/CSLL/PIS e COFINS.
E também dos embargos de declaração, que a complementaram (evento 1, OUT6 do
processo de origem):
(...)
Ora, somente após o reprocessamento das declarações apresentadas, e uma vez
constatada a existência de débito, mesmo após a exclusão do crédito presumido de
ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS/IRPJ e CSLL, é que poderá o orgão
fazendário efetuar a cobrança do que ainda lhe é devido, sendo certo que não haveria
qualquer sentido em anular os atos decisórios e permitir que eventual cobrança
intentada permanecesse válida e eficaz.
(...)
Fl. 6815
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

b) ANULAR os atos decisórios proferidos pela requerida nos processos administrativos
no
13971.906.316/2017-28,
13971.906.317/2017-72,
13971.902.118/2017-95,
13971.906.319/2017-61,
13971.906.320/2017-96,
13971.906.321/2017-31,
13971.906.322/2017-85,
13971.906.323/2017-20,
13971.907.015/2017-11,
determinando o reprocessamento das declarações de compensação apresentadas, sem a
exigência de inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do
IRPJ/CSLL/PIS e COFINS, no prazo máximo de 60 (sessenta dias); (grifei)
Como se vê, restou consignado na decisão exequenda que deveriam ser anulados os atos
decisórios, sendo determinado o reprocessamento das declarações de compensação
apresentadas.
Ocorre que a agravante não apresentou as declarações retificadoras na DCTF,
DIPJ e DACON no prazo de 05 anos. Tal fato é admitido pela própria agravante.
Assim, a ausência das declarações impossibilita a verificação, por parte do fisco,
dos valores disponíveis para utilização na compensação, ou seja, tendo em vista
que o autor, ora agravante, deixou de cumprir obrigação acessória constante no
título judicial, acabou por torná-lo inexequível.
Por oportuno, registra-se que, tratando-se de cumprimento de sentença, deve-se verificar
as conclusões lançadas no título executivo de maneira a observar a perfectibilização da
coisa julgada.
(...)
Nessas condições, tem-se que a insurgência não merece prosperar.
Ante o exposto, voto por negar provimento ao agravo de instrumento.
Nos casos em que não há tributo a ser compensado em determinado período de
apuração, o crédito pode ser objeto de Pedido de Ressarcimento (a depender da natureza do
crédito) ou ser transportado para os períodos seguintes, passando a ser tratado como “crédito
não-ressarcível”, ou seja, aquele que os sistemas de compensação da Receita Federal (e também
o contribuinte) irão inicialmente deduzir do tributo devido no período para, somente no caso
deste se esgotar, iniciar a dedução do crédito acumulado no próprio trimestre, que é um “crédito
ressarcível” (para aquele trimestre).
Como visto, a legislação tributária veda a utilização de créditos de forma
acumulada em um único mês. O dispositivo legal que se utilizam os contribuintes para
justificar tal possibilidade de creditamento extemporâneo é o art. 3o, § 4o, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo
possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo, no período
subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade. Sem este dispositivo,
poderia haver a interpretação de que, não utilizado o crédito dentro do trimestre (por
ausência de débitos em montante suficiente), ele estaria perdido. Vejamos.
Fl. 6816
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser
interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem como os parágrafos
de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de preceitos normativos segundo uma
hierarquia representa o método (ou critério) de interpretação topográfico, pelo qual os
dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o contexto em que estão inseridos. É
uma vertente do método de interpretação sistemático. Pois bem.
Com base nessa regra hermenêutica, a correta interpretação para este § 4o do art.
3o é no sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do art. 2o (dedução do tributo
devido), como prevê o caput do art. 3o, e não no sentido de que créditos referentes a diversos
períodos podem ser somados e depois contabilizados em período distinto, para serem tratados
como se tivessem sido gerados neste período, e não naqueles.
Se assim fosse, tal regra deveria constar em algum dispositivo da Lei no
9.430/96, cujos artigos 73 e 74 tratam especificamente de “Restituição e Compensação de
Tributos e Contribuições”, ou possuir dispositivo autorizativo expresso, assim como o inciso
II do § 1o do art. 5o das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
Logo, resta improcedente a tese defendida pelo recorrente de que o art. 3o, § 4o,
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 permitiria, por exemplo, que créditos referentes a
aquisições de insumos realizadas ao longo do ano de 2003, e não apurados nesse período, ou
apurados a menor, pudessem ser somados e registrados contabilmente de uma vez só, em até 05
anos depois, para serem solicitados num Pedido de Ressarcimento referente ao 4o trimestre de
2008.
Nesse sentido, trago precedente do STJ, o AgInt no REsp no 1.631.036-CE,
Relator Ministro Sérgio Kukina, publicação em 21/10/2021, que não conheceu de recurso do
contribuinte contra decisão do TRF da 5a Região, além de ter Parecer do Ministério Público
Federal pelo desprovimento do recurso:
Trata-se de recurso especial fundado no CPC/73, manejado por Tintas Hidracor S/A,
com base no art. 105, III, a, da CF, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional
Federal da 5a Região, assim ementado (fls. 165/166):
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS
E
PRESUMIDOS.
VALORES
PAGOS
A
TRANSPORTADORES AUTÔNOMOS. LEIS No 10.637/2002 E 10.833/2003.
Fl. 6817
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS MÊS A MÊS, E NÃO DE UMA
ÚNICA VEZ.
1. A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de apropriar,
em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da Contribuição para o
PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os valores pagos aos
transportadores autônomos com arrimo no art. 3o, § 4o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03.
2. As Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 instituíram a tributação conhecida como não-
cumulativa para a contribuição para o PIS e para a COFINS, segundo a qual o valor da
contribuição para o PIS e à COFINS será apurado com base na receita bruta da pessoa
jurídica (art. 2o de ambos os diplomas legais), aplicando-se as alíquotas
correspondentes. Deste valor, o contribuinte poderá descontar os créditos de acordo com
as regras estabelecidas pelo art. 3o de ambos os diplomas legais. Tais créditos são
basicamente provenientes de aquisições de bens e serviços adquiridos de pessoas
jurídicas e que, portanto, foram tributados por estas contribuições na etapa anterior.
3. Os créditos de PIS e da COFINS apuram-se em relação aos dispêndios mensais
enumerados no art. 3o das citadas leis, assim, quando as contribuições são devidas na
etapa anterior, tem-se direito ao 'crédito' para diminuir da contribuição para o PIS e a
COFINS a pagar, devendo esse 'crédito' ser destacado na nota fiscal de compra de bens
ou serviços, sendo um 'custo tributário' para o comprador dos bens ou tomador dos
serviços.
(...)
5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito' bem como do
'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período correspondente ao da
realização da receita, os valores desses créditos apurados extemporaneamente
devem ser apropriados mês a mês, segundo o regime de competência.
6. O art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS, faz a
correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o período de apuração
dessas contribuições, restando indubitável que a contabilização desses 'créditos' deve
obedecer ao regime de competência e não ao regime de caixa.
7. Embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/03 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em
períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da legislação,
seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos e créditos de PIS
e de COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos
em cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as
declarações afetadas por esse procedimento.
8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou
nos últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos serem
apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações afetadas por
este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do
princípio constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao mesmo
regime de apuração do PIS e da COFINS.
9. Apelação não-provida.
A parte recorrente aponta violação ao art. 3o, § 4o, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sustenta, em resumo, que "No presente caso, deve ser usada a interpretação literal ou
gramatical da lei, uma vez que as demais formas de interpretação só devem ser
utilizadas quando não conseguir extrair do sentido literal das palavras o completo
sentido da norma" (fl. 187), sendo certo que "Pela literalidade da Lei é extraído que os
Fl. 6818
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

créditos não aproveitados poderão ser feitos nos meses seguintes [...] As palavras
'meses seguintes' deixam bem claro que o aproveitamento pode se dar a qualquer
tempo, seja no mês seguinte, seja vários meses depois, logicamente, sendo respeitado o
prazo de 05 anos" (fl. 187).
Contrarrazões às fls. 197/203.
Parecer do Ministério Público Federal pelo desprovimento do recurso (fls.
218/222).
É O RELATÓRIO. SEGUE A FUNDAMENTAÇÃO.
(...)
O Tribunal de origem assim deliberou ao solucionar a contenda (fls. 164/165):
Conforme os fatos narrados e a documentação constante nos autos, restou evidente
que:
a) consubstancia a questão em definir se a impetrante tem direito a apropriar, de uma
só vez, seus créditos presumidos de PIS e COFINS, decorrentes da subcontratação de
serviço de transporte de carga prestado por pessoa física transportador autônomo, ou
pessoa jurídica transportadora optante pelo Simples Nacional;
(...)
g) o art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS, faz
sempre a correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o período de
apuração dessas contribuições, restando indubitável que a contabilização desses
"créditos", deve obedecer ao regime de competência e não o regime de caixa;
h) embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/2003 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em períodos
seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da legislação, seguindo
sempre o regime de competência de apuração de débitos e créditos de PIS e de
COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos em
cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações
afetadas por esse procedimento, em especial a Dacon, a DCTF e a DIPJ;
i) resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou nos
últimos 5 (cinco) anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos serem
apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações afetadas por
este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do
princípio constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao
mesmo regime de apuração do PIS e da COFINS.
Destarte, não hão de prosperar as alegações da parte recorrente.
(...)
Noutro giro, a Corte local, ao decidir, amparou-se em fundamentos constitucional e
infraconstitucional, qualquer um deles apto a manter inalterado o acórdão
recorrido. Portanto, a ausência de interposição de recurso extraordinário atrai a
incidência da Súmula 126/STJ (“É inadmissível recurso especial, quando o acórdão
recorrido assenta em fundamentos constitucional e infraconstitucional, qualquer deles
suficiente, por si só, para mantê-lo, e a parte vencida não manifesta recurso
extraordinário.”).
Fl. 6819
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Nesse mesmo sentido: AgInt no AREsp 1.702.175/GO, Rel. Ministro Marco Aurélio
Belize, Terceira Turma, DJe 4/12/2020; AgInt no AREsp 1.642.570/SP , Rel. Ministro
Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 27/11/2020.
ANTE O EXPOSTO, (i) reconsidero a decisão de fls. 224/226, tornando-a sem efeito;
e (ii) não conheço do recurso especial.
Nas situações em que o contribuinte, após transmitir a PER/DCOMP, verifica que
cometeu algum erro na apuração dos créditos, ele deve retificar tal documento, informando que
possui crédito maior que o originalmente apurado. Essa regra se encontra perfeitamente descrita
na Instrução Normativa RFB no 900, de 30/12/2008, norma que, como visto, disciplina os
institutos tributários da restituição, ressarcimento e compensação:
DA RETIFICAÇÃO DE PEDIDO DE RESTITUIÇÃO, DE PEDIDO DE
RESSARCIMENTO, DE PEDIDO DE REEMBOLSO E DE DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO
Art. 76. A retificação do pedido de restituição, do pedido de ressarcimento, do pedido
de reembolso e da Declaração de Compensação gerados a partir do programa
PER/DCOMP, deverá ser requerida pelo sujeito passivo mediante apresentação à
RFB de documento retificador gerado a partir do referido Programa.
Parágrafo único. A retificação do pedido de restituição, ressarcimento ou reembolso e
da Declaração de Compensação apresentados em formulário em meio papel, nas
hipóteses em que admitida, deverá ser requerida pelo sujeito passivo mediante
apresentação à RFB de formulário retificador, o qual será juntado ao processo
administrativo de restituição, de ressarcimento, de reembolso ou de compensação para
posterior exame pela autoridade competente da RFB.
Art. 77. O pedido de restituição, ressarcimento ou reembolso e a Declaração de
Compensação somente poderão ser retificados pelo sujeito passivo caso se encontrem
pendentes de decisão administrativa à data do envio do documento retificador e,
observado o disposto nos arts. 78 e 79 no que se refere à Declaração de
Compensação.
Art. 78. A retificação da Declaração de Compensação gerada a partir do programa
PER/DCOMP ou elaborada mediante utilização de formulário em meio papel somente
será admitida na hipótese de inexatidões materiais verificadas no preenchimento
do referido documento e, ainda, da inocorrência da hipótese prevista no art. 79.
Art. 79. A retificação da Declaração de Compensação gerada a partir do programa
PER/DCOMP ou elaborada mediante utilização de formulário em meio papel não será
admitida quando tiver por objeto a inclusão de novo débito ou o aumento do valor
do débito compensado mediante a apresentação da Declaração de Compensação à
RFB.
Nos arts. 78 e 79 se encontram as condições para a retificação: (i) somente será
admitida na hipótese de inexatidões materiais verificadas no preenchimento do referido
documento e (ii) não será admitida quanto tiver por objeto a inclusão de novo débito ou o
aumento do valor do débito compensado. Logo, resta permitida a retificação para aumento
do crédito, já que a vedação está restrita ao aumento do débito compensado.
A necessidade de cumprir as obrigações acessórias estabelecidas pela lei é
inconteste; a ela devem se submeter todos os contribuintes, nos termos dos arts. Do CTN:
CAPÍTULO I
Fl. 6820
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Disposições Gerais
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
CAPÍTULO II
Fato Gerador
(...)
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal.
(...)
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que
constituam o seu objeto.
A necessidade de retificação dos DACONs e DCTFs respectivos, além de ser
obrigação acessória à qual o contribuinte não pode se furtar, não é mera formalidade. O
primeiro fator a exigir essa conduta é a óbvia possibilidade de que o contribuinte esteja pedindo
o mesmo crédito 2 vezes, tanto no período original, quanto no período posterior, no qual esteja
sendo feito o creditamento extemporâneo. Assim, considerando o exemplo acima apresentado,
um contribuinte mal intencionado poderia pedir a totalidade dos seus créditos do 1o trimestre de
2003 e, posteriormente, no Pedido de Ressarcimento do 4o trimestre de 2008, pedir novamente os
mesmos créditos, com base em notas fiscais do 1o trimestre de 2003, alegando que seria “um
creditamento extemporâneo”.
Ora, se o crédito que supostamente se deixou de apurar se deve a notas fiscais
emitidas no 1o trimestre de 2003, o contribuinte deve refazer a apuração deste trimestre, retificar
as respectivas declarações (DACON e DCTF), e transmitir um PER retificador, informando o
aumento do valor do crédito. Além disso, como o saldo do crédito se transmite de um mês
para o outro (aí sim, é essa a transferência que é permitida pelo art. 3o, § 4o, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003), o aumento do crédito deste 1o trimestre de 2003 (que foi o exemplo
criado para ilustrar como funcionam as regras de creditamento) irá impactar em todos os
trimestres posteriores.
Somente com o levantamento da base de cálculo de todos os períodos seria
possível realizar essa apuração, somado à demonstração de que, caso tivesse sido creditado no
período correto, o valor extemporâneo:
i) não estaria prescrito;
Fl. 6821
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

ii) não teria sido consumido na própria escrita fiscal, no período correspondente
entre a data em que o creditamento deveria ter sido feito e a data em que foi apresentado o
pedido de ressarcimento ou a declaração de compensação. Destacando que esta apuração é feita
automaticamente pelos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal, a partir,
justamente, das informações extraídas dos DACONs e DCTFs, daí a necessidade de sua
retificação, ou que o contribuinte refaça, manualmente, todo a apuração deste período.
Essa última opção exigiria do Fisco que também realizasse toda a fiscalização
manualmente, e implicaria no desperdício de milhões de reais dos contribuintes, que são
investidos anualmente no desenvolvimento e manutenção de soluções de tecnologia para
aprimorar e automatizar as fiscalizações, além de torná-las menos suscetíveis a erros humanos.
Nesse contexto, não me parece razoável deixar ao sabor do contribuinte
decidir se será fiscalizado automaticamente, por um programa de computador que fará este
trabalho em segundos, ou manualmente, implicando o deslocamento físico de um servidor para
realizar este procedimento em dias, intimando o contribuinte a apresentar sua escrita fiscal
(prazo em lei de 05 dias, prorrogáveis), preenchendo manualmente planilhas de cálculos que, a
depender do porte do contribuinte, pode consumir dias, etc., simplesmente pelo fato que o
contribuinte não quis se dar ao trabalho de fazer as retificações devidas na forma
determinada na legislação. Ao que se demonstra, o contribuinte busca transferir para o Fisco um
trabalho que lhe incumbe.
Em segundo lugar, exige-se a segregação dos créditos por períodos de apuração
devido ao fato de que, neste regime, estes créditos são passíveis de ressarcimento/compensação
segundo requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. É preciso que, em
cada período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza dos créditos e de que forma
o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de repetição por qualquer uma das formas previstas
(compensação ou ressarcimento, por exemplo).
A possibilidade de compensação ou ressarcimento tem a ver com a natureza dos
créditos apurados e com o período em que foram gerados. Em síntese, as opções de compensação
ou ressarcimento estão assim delineadas pela legislação:
i) créditos associados a receitas tributadas no mercado interno: dedução na escrita
fiscal (crédito escritural);
ii) créditos associados a receitas não tributadas no mercado interno (custos,
despesas e encargos, inclusive estoque de abertura, vinculados às vendas efetuadas com
suspensão isenção, alíquota zero ou não-incidência, inclusive no caso de importação):
compensação ou ressarcimento no próximo trimestre;
iii) créditos associados a receitas de exportação (custos, despesas e encargos
vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias, prestação de
serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas, e vendas a comercial exportadora , com o fim específico de
exportação): compensação no próximo mês ou ressarcimento no próximo trimestre.
Como a apuração dos créditos depende da prévia confrontação entre créditos e
débitos dentro do período de apuração, o reconhecimento do direito creditório deva se dar por
Fl. 6822
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

períodos de apuração. Importa destacar que o trimestre de apuração tem influência no percentual
de rateio dos custos passíveis de creditamento (para os casos em que o contribuinte está sujeito a
ambos os regimes, cumulativo e não-cumulativo; bem como como para os que tem custos
vinculados a receita do mercado interno e externo simultaneamente). Tais disposições são
encontradas de forma clara nas instruções normativas que regulam a matéria (IN SRF 600/05, IN
RFB 900/08 e IN RFB 1.300/12).
Nesse sentido, o Acórdão no 3302-005.188 deste Conselho, unânime nesta
matéria, prolatado na Sessão de 31/01/2018:
Acontece que, embora o CFOP fosse perfeitamente compatível com operações de
venda, o motivo da mencionada glosa não foi a incompatibilidade do CFOP, mas
impertinência do período de apuração do crédito, posto que se tratava de despesa com
frete de meses anteriores ao período de apuração em que
informados/registrados e a recorrente não logrou demonstrar que tais créditos
não foram apropriados nos meses ou períodos de apuração pertinentes, o que era
necessário, conforme a seguir demonstrado.
Em relação aos créditos registrados em períodos posteriores, a recorrente ainda
alegou que havia apenas dois requisitos para a apropriação de tais créditos, ou seja:
a) que os créditos fossem apropriados dentro do prazo de cinco anos contados da data
do ato ou fato do qual se originaram; e b) que os créditos fossem apropriados sem
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores,
consoante dispõe o art. 13 da Lei n° 10.833/2003.
A recorrente confunde regime de apuração com regime de aproveitamento de créditos.
Inequivocamente, tratam-se de situações distintas que submetem a tratamento
diferentes na legislação. Ambos os regimes encontram-se disciplinados no art.
3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, porém, enquanto o regime de apuração
é determinado no § 1o o regime aproveitamento é disciplinado no § 4o e no
art. 13 da Lei 10.833/2003, que seguem transcritos:
(...)
O disposto no § 1o art. 3o, expressamente, determina que a apuração dos
créditos será feita mensalmente, com base (i) nos custos dos bens e serviços
adquiridos no mês, (ii) nas despesas/gastos com energia, aluguéis, arrendamento
mercantil e armazenagem e frete incorridos no mês, (iii) encargos de depreciação e
amortização incorridos no mês e (iv) os bens devolvidos no mês. E a fixação desse
procedimento de apuração mensal tem por finalidade assegurar o controle e a
verificação da correta apuração do crédito, especialmente, a natureza/tipo de
crédito e valor apropriado. Em suma, esse procedimento visa a
confirmação/comprovação dos requisitos da certeza e liquidez do crédito,
condição indispensável para o aproveitamento sob as diversas modalidades
prevista na legislação (dedução, ressarcimento ou compensação).
E a segregação dos créditos por períodos de apuração também se justifica
pelo fato de a forma passível/admitida de aproveitamento depender da composição
do crédito no respectivo período de apuração, especialmente, nos casos de
aproveitamento mediante ressarcimento e compensação, para os quais existem
específicas restrições legais. Em outras palavras, é indispensável, sob pena de burla
indireta às vedações legais, que, para cada período de apuração, exista uma perfeita
definição da natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos
saldos passíveis de ressarcimento ou compensação. Dada essa exigência legal, o
ressarcimento ou compensação de eventuais saldos de créditos não aproveitados
(deduzidos) no período de apuração pertinente (créditos extemporâneos),
necessariamente, deve ser precedida da revisão da apuração (confronto entre
Fl. 6823
DF CARF MF
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Fl. 60 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

créditos e débitos) dos correspondentes períodos de apuração. Sem esse prévio e
indispensável procedimento, não há como saber se o saldo de crédito era ou não
passível de ressarcimento ou compensação.
Portanto, a segregação da apuração dos créditos por período de apuração,
inequivocamente, não se trata de mera exigência formal, sem efeito prático. Ao
contrário, trata-se de procedimento determinado por lei, que visa o controle
e a verificação do estrito cumprimento dos requisitos legais. A relevação ou a
desconsideração dessa formalidade, além da impossibilidade da verificação da
legitimidade do crédito por parte da autoridade fiscal, inequivocamente,
poderá resultar no descumprimento das condições legais estabelecidas para o
ressarcimento ou a compensação dos saldos de créditos das referidas contribuições.
Além da obrigatória apuração dos créditos nos respectivos meses do período de
apuração, determinado no referido preceito legal, antes da utilização do Sistema Publico
de Escrituração Digital (SPED) e da entrega do arquivo digital
EFD-Contribuições, a apuração extemporânea de créditos deveria ser seguida da
obrigatória retificação do Dacon e, se alterado o valor débito, da respectiva DCTF,
conforme expressamente determinava o art. 11 da Instrução Normativa SRF
590/2005, a seguir reproduzido:
(...)
Assim, na vigência do referida legislação que disciplinava o Dacon, apurada a
existência de créditos não apropriados/registrados (créditos extemporâneos), além da
obrigatória apuração nos pertinentes períodos de apuração, o contribuinte deveria
informar a alteração dos valores dos créditos informados nos demonstrativos
anteriores mediante apresentação do Dacon retificador e, se fosse o caso, acompanhada
da DCTF retificadora.
Observe-se também que a alegação de restrição ao direito do contribuinte de
utilizar os créditos é absolutamente desvinculado da verdade dos fatos. Outro exemplo pode
ilustrar melhor as diferenças.
A Receita Federal expediu a Instrução Normativa no 23/97 com o seguinte texto:
Art. 2o Fará jus ao crédito presumido a que se refere o artigo anterior a empresa
produtora e exportadora de mercadorias nacionais.
(...)
§ 2o O crédito presumido relativo a produtos oriundos da atividade rural, conforme
definida no art. 2o da Lei no 8.023, de 12 de abril de 1990, utilizados como matéria-
prima, produto intermediário ou embalagem, na produção bens exportados, será
calculado, exclusivamente, em relação às aquisições, efetuadas de pessoas jurídicas,
sujeitas às contribuições PIS/PASEP e COFINS.
Conforme restou decidido no Recurso Especial no 993.164 – MG, a RFB, ao
editar este dispositivo normativo, criou, expressamente, uma restrição à dedução do crédito
presumido do IPI, limitando a base de cálculo às aquisições, no mercado interno, efetuadas de
pessoas jurídicas sujeitas às contribuições destinadas ao PIS/PASEP e à COFINS, o que acabou
por excluir as aquisições de cooperativas e de pessoas físicas.
Nesse contexto, o STJ decidiu pela ilegalidade da IN no 23/97, a qual extrapolou
os limites impostos pela Lei 9.363/96 ao excluir, da base de cálculo do benefício do crédito
presumido do IPI, as aquisições (relativamente aos produtos oriundos de atividade rural) de
Fl. 6824
DF CARF MF
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Fl. 61 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

matéria-prima e de insumos de fornecedores não sujeito à tributação pelo PIS/PASEP e pela
COFINS.
No presente caso, contudo, os dispositivos normativos já citados em momento
algum interferem no cálculo ou no montante do valor do crédito pleiteado pelo Recorrente,
pois se destinam unicamente a disciplinar A FORMA PELA QUAL O CONTRIBUINTE
DEVERÁ EXERCER O SEU DIREITO, em estrita obediência aos limites da competência
conferida pelo § 12 do art. 74 da Lei no 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo,
para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de
restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
Este Conselho tem decidido, de forma reiterada, pela necessidade de retificação
das declarações ou, para algumas Turmas, que essa retificação pode ser substituída por
comprovação inequívoca de que os créditos não foram utilizados em duplicidade, bem como de
sua liquidez e certeza, conforme os seguintes precedentes:
i) Acórdão no 9303-012.977 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 15/03/2022:
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO-CUMULATIVO.
APROVEITAMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas e
demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito
extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser
aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das obrigações
acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é um direito
legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes.
(...)
VOTO VENCEDOR
(...)
Em respeito ao comando legal, entende-se que não pode a autoridade fiscal negar o
direito ao crédito por decorrência de vícios em obrigações acessórias, quer sejam,
DCTF, DACON/atual EFD Contribuições, caso se confira legitimidade aos créditos,
mediante documentação contábil e fiscal de que o crédito foi devidamente apurado e se
mostra, para tanto, líquido e certo, bem como não foi utilizado em duplicidade, ainda
que registrado fora de época.
Ou seja, erros formais não poderiam inviabilizar o direito de o sujeito passivo ter os
seus créditos extemporâneos reconhecidos pela administração fiscal.
Fl. 6825
DF CARF MF
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Fl. 62 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Em vista de todo o exposto, com a devida vênia, votamos por negar provimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

ii) Acórdão no 9303-012.973 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 17/03/2022:
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
DACON. RETIFICAÇÃO. OBRIGATORIEDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de apuração das
Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela Receita Federal, as
quais exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais
DACON sempre que forem apurados novos débitos ou créditos ou aumentados ou
reduzidos os valores já informados nas Declaração original. Assim, os créditos
extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios referentes aos
períodos específicos a que pertencem.

iii) Acórdão no 3401-010.526, Sessão de 15/12/2021:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RETIFICAÇÃO DO DACON. NECESSIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF)
retificadoras.

iv) Acórdão no 3301-011.434, Sessão de 22/11/2021:
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO
DE RESSARCIMENTO. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da não utilização.

v) Acórdão no 3302-012.271, Sessão de 22/11/2021:
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.

vi) Acórdão no 3402-008.399, Sessão de 29/04/2021:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PROVA DE NÃO UTILIZAÇÃO.
Os créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS podem ser apropriados
extemporaneamente,
independentemente
de
retificação
de
declarações
ou
demonstrativos, mas desde que comprovada a sua não utilização em períodos anteriores.
Fl. 6826
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Em relação à essa possibilidade de admitir outra forma de comprovação
inequívoca de que os créditos não foram utilizados em duplicidade, que não seja
exclusivamente por meio da retificação dos DACONs e DCTFs, entendo que, apesar de, “em
tese” ser possível oferecer tal alternativa aos contribuintes, na prática ela é difícil implementação
e totalmente desprovida de lógica. Explico.
O art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, já transcrito neste voto,
determina que o saldo credor das contribuições, quando existente e não utilizado integralmente,
pode passar para o período de apuração seguinte, segundo o regime da não-cumulatividade,
tornando-se um crédito não-ressarcível. Em cada período, serão deduzidos dos débitos na escrita
fiscal os créditos ressarcíveis e não-ressarcíveis, sendo que os ressarcíveis também podem ser
utilizados para compensação com outros tributos.
Se o contribuinte deseja utilizar um crédito referente a um determinado trimestre,
porém apurado posteriormente a este (extemporâneo), para compensação, basta retificar o Pedido
de Ressarcimento (PER) respectivo ao período de apuração, bem como o DACON e a DCTF. O
que não pode fazer é utilizar créditos gerados por aquisições de um trimestre em PER referente a
trimestre distinto, como determina o art. 3o, § 1o, das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Assim procedendo o contribuinte, possibilitará que os sistemas da Receita Federal
analisem os pedidos de ressarcimento e as compensações já realizadas, para verificar se o
contribuinte tem direito ao crédito, elaborando planilhas como as que se seguem, por exemplo
(apesar deste exemplo tratar de IPI, a metodologia é a mesma para PIS/Cofins):

Fl. 6827
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Fl. 64 do Acórdão n.o 3402-010.291 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.723458/2016-11

Além disso, ao retificar o DACON, fará novo rateio entre créditos ressarcíveis e
não-ressarcíveis, conforme os critérios estabelecidos no art. 3o, §§ 8o e 9o, c/c o 6o, 3o, da Lei no
10.833/2003.
De imediato, verifica-se que não há qualquer sentido em realizar todos estes
cálculos em sistema próprio, se a Receita Federal já disponibiliza seu próprio sistema para
realizar as apurações, após a transmissão das declarações, originais e/ou retificadoras.
Entretanto, neste processo especificamente, foi realizada diligência pela
Autoridade Tributária, confirmando que uma parcela do crédito pleiteado não foi utilizada
em duplicidade. Por esta razão acompanhei a Relatora em sua decisão, prestigiando o
trabalho realizado:
Todavia, a utilização deve ocorrer desde que o direito ao crédito reste comprovado que
não foi utilizado em outros períodos, sendo da Contribuinte o ônus da prova, por
aplicação do artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
E, diante das informações prestadas pela Unidade Preparadora, acima reproduzidas,
entendo que deve ser aplicado o resultado da diligência fiscal com relação aos créditos
extemporâneos.
São estas as considerações que gostaria de apresentar nesta Declaração de Voto.

(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares
Fl. 6828
DF CARF MF
Original