Tribunal: CARF
Processo: 13116.000340/2008-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLAUDIO DE ANDRADE CAMERANO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-19
Data de publicação: 2023-10-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2006
GLOSA DE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO INCENTIVADA. CANA-DE-AÇÚCAR. COMPROVAÇÃO DA ATIVIDADE. IMPROCEDÊNCIA DA AUTUAÇÃO.
Comprovado nos autos que os valores deduzidos a título de depreciação incentivada referem-se a encargos ocorridos na atividade rural da empresa relativos ao cultivo da cana e que a este tipo de cultivo aplica-se a depreciação, estabelece-se a possibilidade de utilização do incentivo da depreciação da atividade rural.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13116.000340/2008-41
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-006.722 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
19 de setembro de 2023
Recorrente
USINA GOIANESIA S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2006
GLOSA DE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO INCENTIVADA. CANA-DE-
AÇÚCAR. COMPROVAÇÃO DA ATIVIDADE. IMPROCEDÊNCIA DA
AUTUAÇÃO.
Comprovado nos autos que os valores deduzidos a título de depreciação
incentivada referem-se a encargos ocorridos na atividade rural da empresa
relativos ao cultivo da cana e que a este tipo de cultivo aplica-se a depreciação,
estabelece-se a possibilidade de utilização do incentivo da depreciação da
atividade rural.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a arguição
de nulidade da decisão recorrida e, quanto ao mérito, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Claudio de Andrade Camerano e Itamar Artur
Magalhães Alves Ruga. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Daniel Ribeiro
Silva.

(assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano - Relator
(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva - Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13116.000340/2008-41
Fl. 333
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, André Severo Chaves, Itamar Artur Magalhaes Alves Ruga,
André Luis Ulrich Pinto e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).
Relatório
Por bem descrever a situação dos autos, transcrevo o relatório e voto da decisão
recorrida, a decisão de primeira instância, da qual a Interessada interpôs recurso voluntário a este
Colegiado.
A seguir, então o Relatório e Voto:
Relatório
Tratam
os
autos
de
análise
manual
dos
PER/Dcomp
n°
27242.35176.051207.1.3.03-7952 E 13693.10803.300108.1.3.03-4569, onde
foram efetuadas compensações de débitos de PIS, Cofins, IRPJ e CSLL com a
utilização de crédito de CSLL representado por saldo negativo apurado em
31/12/2006.
Mediante o Despacho Decisório n° 115— DRF/ANA, de 25/06/2008, às
fl.173/187, a referida compensação foi homologada em parte.
• Segundo a autoridade fiscal houve exclusão indevida de depreciação
acelerada incentiva da atividade rural no montante de R$ 11.720.484,32, haja
vista que a previsão legal para o referido beneficio não alcança a lavoura de
cana-de-açúcar, que deve ser objeto de exaustão.
Tal exclusão efetuada sem previsão legal gerou redução indevida base de
cálculo da CSLL, acarretando consequentemente redução da contribuição
devida para o valor R$ 616.453,98, que, após as deduções de CSLL retida na
fonte e da estimativa paga/compensada durante ao ano-calendário, resultou no
saldo negativo de CSLL de R$ 754.971,47, o qual foi utilizado nas
compensações (fl. 30). Com os ajustes devidos em função da apuração da
irregularidade cometida, verificou-se que em realidade o saldo negativo
correto relativo a 2006 é de R$ 183.410,16, conforme demonstrado às fl. 186 e
172.
Decidiu-se, então, homologar parcialmente as compensação efetuadas até o
limite do crédito original de R$ 183.410,16.
Cientificado do despacho decisório em 18/08/2008, conforme Aviso de
Recebimento à fl. 190, o contribuinte apresentou em 16/09/2008 a manifestação
de inconformidade às fl. 207/227, instruída pelos documentos às fl. 228/271,
onde argumentou o que segue:
• Tempestividade;
• A depreciação de bens do ativo imobilizado foi disciplinada pelo art.57 da Lei
n° 4.506/64 (art. 305 do RIR/99). Esta mesma lei previu a possibilidade da
depreciação acelerada no próprio ano de aquisição, viando incentivar a
indústria e o comércio a promoverem a implantação, renovação ou
Fl. 334
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

modernização de instalações e equipamentos (art. 313 do RIR/99). Essa lei não
fez menção específica à atividade agrícola. O beneficio para a atividade rural
somente foi criado pelo Decreto-Lei n° 902/69, no formato de multiplicadores
seletivos de gastos de custeio e investimento para as atividades agrícolas e
pastoris. Com a Medida Provisória (MP) n° 167/90 foi criado um novo
regramento para a atividade rural, aplicável a TODO o setor agrícola,
permitindo às pessoas jurídicas rurais a depreciação integral dos bens do ativo
permanente imobilizado efetivamente empregados na atividade rural, exceto
terra nua, no próprio ano de aquisição, objetivando a redução das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL relativas à atividade rural. O objetivo deste
beneficio foi fomentar o desenvolvimento dos inúmeros tipos de exploração
rural no Pais. Esta MP foi convertida em Lei n° 8.023/90, mantendo a redação
do beneficio no art. 12, § 2°. Tal incentivo foi revogado pelo art. 36, II da Lei
n° 9.249/95, porém voltou a viger logo em seguida através da MP n° 1.459/96,
nos termos do art. 7o, com redação quase idêntica. Atualmente este incentivo
consta do art. 314 do RIR/99, estando regido pelo art. 6° da MP n° 2.159-
70/2001;
• O conceito de pessoa jurídica rural foi definido e ampliado para efeitos da
legislação fiscal do imposto de renda consoante art. 1° e ° da IN SRF n°
257/2002. Tal IN praticamente repetiu a redação do art. 6° da MP n°2.159-70,
confirmando a concessão do beneficio da depreciação acelerada dos bens do
ativo permanente imobilizado adquiridos por todas as pessoas jurídicas que se
enquadrassem no conceito de pessoa jurídica rural.
• Fica claro da exposição de motivos da MP 167/90 antes mencionada que o
alcance do beneficio se estende a todo o setor agrícola, e não apenas
determinados grupos de agricultores, sem distinções entre culturas. O item 13
desta exposição esclarece que o beneficio aplica-se inclusive às culturas
permanentes, independente do início ou do prazo de exploração, o que fulmina
o argumento de que os custos da lavoura canavieira devem ser registrados em
quotas de exaustão em virtude desta não se extinguir no primeiro corte;
• Está claro que o ordenamento jurídico vigente previu duas espécies de
incentivos de depreciação acelerada; a) uma concedida para as atividades
NÃO rurais — art. 57 da Lei n° 4.506/64, atualmente no art.313 do RIR/99; b)
outra, a todo o setor rural, criada pela MP n° 167/90 e atualmente
disciplinada pela MP n° 2.159-70/2001 e art. 314 do RIR/99;
• No caso concreto, apenas a depreciação acelerada incentivada destinada às
atividades NÃO rurais se sujeita à limitação prescrita no art. 57, §§ 10 e 13 da
Li n° 4.506/64 e pelo art. 307, § único, IV do RIR/99: o incentivo não se aplica
a bens sujeitos a quota de exaustão. A quota de exaustão é aplicável a recursos
naturais exauríveis, como reservas florestais, jazidas de minérios e outros,
conforme definição do art. 183 da Lei n° 6.404/76 e entendimento de Alkíndar
de Toledo Ramos. Patente que a exaustão está relacionada a atividades
estranhas ao agronegócio. A exaustão está ligada à exploração de direitos,
enquanto o incentivo está relacionado à perda de valor de bens físicos
empregados na formação da lavoura. A crítica da DRF à utilização pelo
legislador do termo "depreciados" não se justifica, exatamente porque a lei se
refere aos custos com a atividade do agronegócio e não aos recursos naturais
exauríveis;]
Fl. 335
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

• O erro da decisão foi não ter considerado a regulação específica do incentivo
à atividade agrícola;
• A autoridade fiscal desconsiderou a legislação específica do incentivo fiscal
concedido à atividade rural, aplicando, por analogia e em prejuízo da
recorrente, as disposições da Lei n° 4.506/64 e do art. 307 do RIR/99. A
autoridade fiscal tentou introduzir novos conceitos contábeis (exaustão)
estranhos à legislação específica concessiva do incentivo às atividades rurais,
no intuito de isolar determinados cultivos, como o canavieiro, de um beneficio
fiscal que visou atingir todo o setor rural;
• Ao classificar o cultivo da cana-de-açúcar como projeto florestal sujeito a
quotas de exaustão, excluindo-o da depreciação acelerada, a autoridade fiscal
afrontou os princípios da:
- tipicidade cerrada, da literalidade da norma tributária. A interpretação do
Fisco foge ao princípio da literalidade pois não há previsão de exceção por
força de quota de exaustão na legislação. Descumpre-se o disposto no art. 111
do CTN. Além disso, há introdução de elemento estranho (exaustão) haja vista
aplicação de analogia entre as legislações isentivas (MP n° 2.159-70 e Lei n°
4.506/64), o que vai de encontro ao princípio da tipicidade - cerrada e viola o
disposto no art. 108, § 1o do CTN;
- da isonomia. A diferenciação entre cultivos fere o princípio da isonomia na
medida em que excepciona o que a lei não excepcionou, criando tratamento
fiscal divergente entre as atividades agrícolas;
• Como bem salientou a Solução de Consulta SRRF10 n° 28/2001, "não •
importa a denominação contábil dada a essa apropriação das despesas
efetuadas com os investimentos incentivados — depreciação, amortização ou
exaustão — mas sim a efetiva realização do investimento destinado a atividade
que se deseja fomentar. ;
• A admissão da cultura canavieira como cultivo florestal viola de morte o art.
110 do CTN. O próprio Código florestal (art. 19) distingue o cultivo florestal de
atividades agropastoris. Ainda que se considerasse a atividade canavieira
como uma espécie de cultivo florestal, ainda assim ela estaria contemplada
pela depreciação acelerada incentivada, haja vista o teor do art. 59 da Lei n°
9.460/96 e do art. 2° da IN SRF n° 257/2002;
• Convém esclarecer que o entendimento sugerido no PN n° 18/79, citado pela
autoridade fiscal, não é atualmente aplicável às atividades rurais porque o
referido ato, além de ser norma inferior, é anterior à edição da legislação
específica que concebeu e regulou ou o incentivo para todo o setor rural;
• O entendimento da autoridade fiscal contraria precedentes do Conselho de
Contribuintes;
• Requer, então, a procedência da manifestação e a homologação integral das
compensações efetuadas;
Em 05/03/2010, consoante Termo de Juntada de Processo à fl. 252, foi juntado
por apensação a este o processo n° 13116.002351/2009-46, onde constam
quatro autos de infração decorrentes da decisão proferida via o Despacho
Decisório n° 112/2008.
Fl. 336
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Posteriormente, em 24/03/2010, conforme Termo de Desapensação — Aviso
10007 à fl. 254, houve a desapensação do referido processo pelo chefe do
Serviços de Controle e julgamento (Secoj) da Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento em • Brasília (DRJBSB/DF) para julgamento em separado.
É o relatório.
Voto
A manifestação de inconformidade é tempestiva e atende as formalidades
legais, razão pela qual tomo conhecimento da mesma.
Há dois pontos que deverão ser esclarecidos:
• a depreciação integral incentivada de bens do imobilizado para pessoas
jurídicas que desempenham atividade rural abrange todos os bens, inclusive os
sujeitos à exaustão e amortização?
• a lavoura de cana-de-açúcar está sujeita à depreciação ou à exaustão?
Em vista disso, o voto será desenvolvido e estruturado de forma a poder
responder aos questionamentos acima de forma seqüencial, permitindo, ao
final, concluir pelo acerto do despacho decisório, ou seja, pela impossibilidade
de depreciação integral incentivada dos custos de aquisição e formação de
cultura de cana-de-açúcar e, por conseguinte, de sua exclusão na determinação
das bases de cálculo do IRPJ.
O incentivo de depreciação integral incentivada para a atividade rural foi
inicialmente previsto no §2° do art. 12 da Lei n° 8.023/90, o qual transcrevo a
seguir:
“Art. 12. A pessoa jurídica que explorar atividade rural pagará o imposto à
alíquota de vinte e cinco por cento sobre o lucro da exploração (art. 19. do
Decreto-lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e alterações posteriores),
facultada a redução da base de cálculo nos termos previstos no art. 9o, não
fazendo jus a qualquer outra redução do imposto a titulo de incentivo fiscal.
[...]
§ 2° - Os bens do ativo imobilizado, exceto a terra nua, quando destinados à
produção, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da aquisição.
“(grifei)
Esta lei resultou de conversão da MP n° 167/90, sem qualquer alteração no que
se refere ao dispositivo acima transcrito.
Na exposição de motivos que acompanhou a referida MP (Exposição de
Motivos n° 57/90) consta no seu item 24 a menção específica ao beneficio da
depreciação:
“24. Simultaneamente, estende-se à pessoa jurídica a redução da base de
cálculo do imposto nos termos previstos no art. 9° e permite-se a depreciação
integral dos investimentos no ano de sua realização, como forma de, a exemplo
da pessoa física, reforçar a disponibilidade de recursos da pessoa jurídica. Da
mesma forma, admite-se que o pagamento do imposto devido seja efetuado nos
mesmos prazos previstos para a pessoa física”. (grifei)
Fl. 337
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Posteriormente o disposto no §2° do art. 12 da Lei n° 8.023/90 foi revogado
pelo inciso III do art. 36 da Lei n° 9.249/95, todavia voltou a viger com a
edição da MP n° 1.459/96, especificamente em seu art. 7o com redação
semelhante ao texto revogado, a qual foi mantida nas reedições posteriores e,
atualmente, no art. 6° da MP n° 2.159-70/2001:
“Art. 7° Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua,
adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa
atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da
aquisição.” (grifei)
Está evidente da leitura dos mencionados dispositivos que o legislador
autorizou exclusivamente o beneficio da depreciação acelerada incentivada
para as pessoas jurídicas que explorem atividade rural, o que conduz, por
óbvio, a concluir que apenas os bens depreciáveis são alcançados por este
beneficio.
Não é possível considerar um sentido mais elástico para o beneficio concedido
pelo legislador a fim de abranger bens imobilizados sujeitos à depreciação,
amortização e exaustão, conforme pretende o contribuinte.
Diante do histórico legislativo acima resumido, é fácil concluir que o legislador
pretendeu restringir a dedução integral na base de cálculo do tributo apenas
para os bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica que explore atividade
rural sujeitos à depreciação no sentido estrito do instituto.
Nesse sentido foram as conclusões alcançadas na Solução de Consulta (SC)
SRRF09 n° 120/2001 e na Solução de Divergência (SD) Cosit n° 12/2003, cujos
trechos transcrevo abaixo respectivamente:
“SC SRRF09
10. Por outro lado, a redação do § 2° do art. 12 da Lei no 8.023 /1990 não tinha
tanta amplitude, de vez que, dirigido às pessoas jurídicas, permitia deduzir
como despesa, no ano de aquisição, o valor dos bens sujeitos à depreciação.
Ademais, a exposição de motivos utilizou no item 24, como se pode notar, a
palavra "depreciação", derivada do verbo em comento empregado no texto do
§ 2° do artigo revogado. Assim, se a lei disse menos do que queria, como
concluiu a r. Solução de Consulta citada, o legislador desperdiçou uma
primeira chance de correção do suposto equívoco, por ocasião da exposição de
motivos, quando poderia ter mencionado a circunstância de o incentivo
alcançar também a amortização e a exaustão.
11. Houve, ainda, a segunda oportunidade de emendar a incongruência, desta
feita diretamente, na edição da primeira medida provisória que restabeleceu o
incentivo então revogado. O art. 7° da Medida Provisória n° 1.459/1996 assim
dispôs, verbis:
"4rt. 7° (... )
12. E renovaram-se os ensejos nas seguidas reedições desses atos normativos.
Atualmente, a norma vigora, sem modificação, no art.6o da Medida Provisória
no 2.159, de 29 de junho de 2001.
Fl. 338
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

13. Diante disso, deparamo-nos com duas situações, na perspectiva do
legislador: ou cochilou e deixou passar as várias oportunidades, ou esteve tão
a atento que manteve inarredável sua intenção. A r. Solução de Consulta 10a
RF 28/2001 optou pela primeira.
SD Cosit
8. O dispositivo utiliza o termo "depreciados " desde a primeira edição da
matéria. A matéria foi restabelecida mediante a edição da MP n° 1.459, de
1996, sem alterar o teor do termo original. Assim, se, originariamente, a Lei
disse menos do que queria o legislador, esse último desperdiçou uma primeira
chance de correção dó conteúdo jurídico do dispositivo, por ocasião da edição
da MP n° 1.459, de 1996.
9. E renovaram-se as oportunidades de correção nas seguintes reedições da
MP. A redação do art. 7o manteve-se inalterada nas sucessivas reedições da
MP no 1.459, de 1996, e, atualmente, vigora sem modificação no art. 6o da MP
n ° 2.159-70, de 24 de agosto de 2001.
10. Diante da edição reiterada do dispositivo com a redação inalterada, chega-
se a primeira conclusão sobre o tema: o legislador manteve a intenção de só
permitir que sejam realizados integralmente no próprio ano de aquisição os •
bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica que explore atividade rural
sujeitos à depreciação no sentido estrito. Em nenhuma reedição, a norma
incluiu cláusula abrangendo a realização integral dos ativos sujeitos à
exaustão ou à amortização.
Ademais, tais institutos contábeis, que tratam de diminuição do valor de bens
do ativo imobilizado, possuem conceitos diversos por conterem atributos que
lhe dão distinção própria, consoante estabelecido no art. 183, §2° da Lei n°
6.404/76 (alterado pelo artigo 36 da MP n° 449/2008, convertida na Lei n°
11.941/2009, com eficácia a partir de 04.12.2008), recebendo, cada um,
tratamentos específicos na legislação tributária, conforme se verifica no
RIR/99, onde estão separados em subseções próprias (II a VI) que abrangem os
art.305 a 334.
Diferentemente do que considerou o contribuinte, não foi a autoridade fiscal
que tentou introduzir novos conceitos contábeis estranhos à legislação
específica, vez que procedeu conforme determinado pelo legislador. Em
realidade o entendimento expresso na manifestação de inconformidade é que
deturpa o conceito de depreciação estabelecido na Lei n° 6.404/76, e seguido
por toda legislação tributária, vez que defende a aglutinação de três institutos
contábeis — depreciação, exaustão e amortização — em um único,
exclusivamente e excepcionalmente para a atividade rural.
É interessante transcrever trecho da SD Cosit n° 12 antes mencionada na parte
em que procura esclarecer, com base nas conceituações dos institutos contábeis
depreciação, amortização e exaustão, o porquê do legislador permitir apenas a
realização integral no próprio ano de aquisição dos bens do ativo imobilizado
sujeitos à depreciação em sentido estrito:
“11. Além disso, também é útil para a avaliação da matéria, a análise dos três
institutos (depreciação, amortização e exaustão). A depreciação, segundo a
ciência contábil, opera sob a forma de encargos por perda do valor dos bens
Fl. 339
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

físicos tais como: veículos, móveis, instalações comerciais, máquinas,
ferramentas, sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso. A amortização,
por sua vez, corresponde à perda do valor do capital aplicado na aquisição de
direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com
existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilização por prazo legal ou contratualmente limitado. Já a exaustão
corresponde à perda do valor decorrente da exploração de direitos cujo objeto
sejam recursos minerais ou florestais.
12. Não seria coerente se exaurir integralmente um ativo passível de exaustão
no próprio ano de aquisição, visto que a parcela de exaustão é custo direto de
produção de determinado bem, sendo a ele intrinsecamente vinculada, não
possuindo limitação de prazo, em termos de legislação tributária, para fins da
dedutibilidade de suas quotas dependendo do período projetado de exploração
do recurso a ser exaurido. Disso deflui que os valores de exaustão a serem
deduzidos no primeiro ano da aquisição do direito poderiam eventualmente ser
valores excessivos e, na prática, impossíveis de serem deduzidos de um
resultado tributável referente a apenas um ano de operações”
Em sua defesa, o contribuinte transcreveu o disposto no item 13 da exposição
de motivos da NT n° 167/90, defendendo a dedutibilidade de todos os valores
investidos na atividade rural da pessoa jurídica no ano do dispêndio, inclusive
para culturas permanentes. Segundo ele tal item comenta o art. 12, §2° da
referida MP e da Lei n° 8.023/90.
Equivoca-se, entretanto, em seu entendimento, vez que o item 13 da exposição
de motivos tem relação com o art. 4° da Lei n° 8.023/90, que trata do resultado
da atividade rural de PESSOAS FÍSICAS:
“Art. 4° Considera-se resultado da atividade rural a diferença entre os valores
das receitas recebidas e das despesas pagas no ano-base.
[...]
§2° Os investimentos são considerados despesa no mês do efetivo pagamento.
Art.5o À opção do contribuinte. pessoa física. na composição da base de
cálculo, o resultado da atividade rural, quando positivo, limitar-se-á a vinte
por cento da receita bruta no ano-base.
Parágrafo único. A falta de escrituração prevista nos incisos II e III do art. 3°
implicará o arbitramento do resultado à razão de vinte por cento da receita
bruta no ano-base.
Art. 6° Considera-se investimento na atividade rural, para os propósitos do
art.4o, a aplicação de recursos financeiros, exceto a parcela que corresponder
ao valor da terra nua, com vistas ao desenvolvimento da atividade para
expansão da produção ou melhoria da produtividade agrícola.”
Resta claro que na apuração do resultado da atividade rural da pessoa física
qualquer investimento pode ser deduzido no ano do dispêndio. Contudo,
conforme visto, o tratamento dado pela lei à pessoa jurídica que pratica
atividade rural não é tão abrangente assim, restringindo a dedutibilidade aos
bens sujeitos à depreciação, conforme seu art. 12, §2°, comentado no item 24
da exposição de motivos. (e não no 13, como pretendeu o contribuinte).
Fl. 340
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Vencida a questão do alcance do §2° do art. 12 da Lei n° 8.023/90 e da
legislação posterior que trata da depreciação integral incentivada de bens do
ativo imobilizado de pessoa jurídica que exerce atividade rural, passo a
analisar se os custos de aquisição e formação da lavoura de cana-de-açúcar
estão sujeitos à depreciação ou à exaustão.
A respeito do assunto é bastante elucidativo o entendimento da Receita Federal
exposto no Parecer Normativo CST n° 18/79, cujos trechos de interesse estão
transcritos a seguir:
“2. Inicialmente compete fixar algumas distinções de natureza técnica,
necessárias a uma dilucidação de certos aspectos que têm conduzido a
interpretações errôneas quanto à utilização de depreciações, amortizações e
quotas de exaustão. Em termos de florestas ou mesmo de vegetais de menor
porte, somente se pode falar em depreciações em caso de empreendimento
próprio da empresa e do qual serão extraídos apenas os frutos. Nesta hipótese,
o custo de aquisição ou formação é depreciado em tantos anos quantos forem
os de produção de frutos. O termo amortização, por sua vez, é reservado
tecnicamente para os casos de aquisição de direitos sobre empreendimentos de
propriedade de terceiros, apropriando-se o custo desses direitos ao longo do
período determinado, contratado para a exploração. Assim ocorre, por
exemplo, nos casos de aquisição de direitos de extração de madeira de floresta
pertencente a terceiros, ou de exploração de pomar alheio, por prazo
determinado, a preço único e prefixado. Finalmente, quando se trata de floresta
própria, o custo de sua aquisição ou formação (excluído o solo) será objeto de
quotas de exaustão, à medida e na proporção em que os seus recursos forem
sendo exauridos. Também serão lançadas quotas de exaustão, com observância
dos mesmos critérios, quando a floresta pertença a terceiro, mas é explorada
em função de contrato por prazo indeterminado. Em qualquer dos casos
mencionados, quanto à depreciação, à amortização e à exaustão levadas a
custos, ter-se-ão em conta os valores originais (aquisição ou formação de
floresta; aquisição dos direitos) devidamente corrigidos nos termos da
legislação aplicável (Decreto-lei n° 1.483176; Decreto-lei no1.598/77).
5. Colocado o assunto nestes termos, não é difícil concluir-se que o custo de
formação de florestas ou de plantações de certas espécies vegetais que não se
extinguem com o primeiro corte, voltando, depois deste, a produzir novos
troncos ou ramos, permitindo um segundo, ou até um terceiro corte, deve ser
objeto de quotas de exaustão, ao longo do período total de vida útil do
empreendimento, efetuando-se os cálculos em função do volume extraído em
cada período, em confronto com a produção total esperada, englobando os
diversos cortes. Obviamente, as empresas que tiverem situações deste tipo
devem munir-se de elementos hábeis às demonstrações exigíveis pelo Fisco,
como, entre outros, laudos de profissionais qualificados no ramo (engenheiros-
florestais, engenheiros-agrónomos), que possam seguramente servir de base
aos cálculos referidos no item 3, tomando em consideração o eventual
decréscimo de produção após os sucessivos cortes. O contribuinte que tiver
assim agido, mesmo antes da vigência do Decreto-lei n° 1.483/76, sem dúvida
terá cumprido os mandamentos legais pertinentes (Lei n° 4.506/64, artigo 59,
§§ 1o e 2o; RIR/1966, artigo 189, §§1o 'e 2o; RIR/1975, art. 199 e 200).
6. Não obstante a legislação que trata do assunto aqui enfocado referir-se a
recursos florestais, hão de se aplicar os mesmos princípios e critérios também a
Fl. 341
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

empreendimentos que envolvam espécies vegetais de menor porte, não
abrangidos no conceito de floresta, à vista da semelhança que aí se afigura e
também por se verificar, neste caso, uma perfeita adequação em função da
filosofia da legislação fiscal e do tratamento contábil-tributário mais
recomendável.” (grifei)
Extrai-se do mencionado parecer normativo que os custos de formação de
culturas de espécies vegetais de menor porte que não se extinguem com o
primeiro corte devem ser submetidos à exaustão e não à depreciação. Mas a
cana-de-açúcar se enquadra neste tipo de cultura?
A resposta é afirmativa. Para esclarecer o motivo de tal entendimento, permito-
me aproveitar a clareza de exposição da Julgadora Marcela Cheffer Bianchini:
“A cana-de-açúcar é uma planta herbácea rizomatosa da família das
gramíneas assim como a taquara e o bambu. É um caule (tronco), e por isso
não pode ser considerada fruto do rizoma; é o próprio rizoma. Desta forma,
após a plantação das mudas, o que se colhe é o caule, que cresce novamente
para novo corte e assim sucessivamente até a exaustão. Por não se confundir
caule com fruto (órgão que possui a semente), esta cultura mais se assemelha a
espécies vegetais que não se extinguem com o primeiro corte, como é o caso do
eucalipto, do que com culturas como o café, laranja, cacau e castanheiras. Por
este motivo, o tratamento tributário correto seria apropriar os custos de
formação canavial em quotas de exaustão na medida da produção ou
colheita.” (grifo no original) [Acórdão no 384, de 30 de novembro de 2001, nos
autos do processo n] 10865.000415/98-17 – Delegacia da Receita Federal de
Julgamento em Ribeirão Preto – SP – 5a Turma]
Nesse sentido também concluiu a Superintendência Regional da Receita
Federal do Brasil da 4' Região Fiscal, quando da emissão da SC SRRF04 n°
05/2004. Transcrevo a seguir alguns trechos do referido parecer extremamente
contundente:
“28. (..). Para tanto, importa transcrever trechos da obra "Contabilidade rural
— contabilidade agrícola, contabilidade da agropecuária, IRPX , de José
Carlos Marion, 4 edição, São Paulo, Atlas, 1996, págs. 39, 41, 64, 65 e71, tal
qual o fez esta Disit quando da emissão das Decisões SRRF04/Disit n13 e n14,
de 8 de setembro de 1998: "Culturas permanentes são aquelas que permanecem
vinculadas ao solo e proporcionam mais de uma colheita ou produção.
Normalmente, atribui-se às culturas permanentes uma duração mínima de
quatro anos. Do nosso ponto de vista bastas apenas durar mais de um ano e
propiciar mais de uma colheita para ser permanente. Exemplos: cana-de
açúcar...cafeicultura etc. " (pág. 39; grifou-se).
28.1. "No caso de cultura permanente, os custos necessários para a formação
da cultura serão considerados Ativo Permanente — Imobilizado [nota da
Disti: conforme Parecer Normativo CST n° 108, de 28 de dezembro de 1978,
item 8.1. a]. Os principais custos são: adubação, formicidas, forragem,
fungicidas,
herbicides,
mão-de-obra,
encargos
sociais,
manutenção,
arrendamento de equipamentos e terras, seguro da cultura, preparo do solo,
serviços de terceiros, sementes, mudas, irrigação, produtos químicos,
depreciação de equipamentos utilizados na cultura etc. ... Há casos em que a
cultura permanente não passa do estágio de cultura em formação para cultura
formada, pois, no momento de se considerar acabada, ela é ceifada. São,
Fl. 342
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

normalmente, a cana-de-açúcar, o palmito, o eucalipto, o pinho e outras
culturas extirpadas do solo ou cortadas para brotarem novamente. " (ibidem,
grifos nossos).
28.2. "Colheita ou produção (da cultura permanente): a partir desse momento
a preocupação é com a primeira colheita ou primeira produção, com sua
contabilização e apuração do custo. A colheita caracteriza-se, portanto, como
um Estoque em Andamento, uma produção em formação, destinada a venda.
Daí sua classificação no Ativo Circulante. Como o ciclo de floração, formação
e maturação do produto normalmente é longo, pode-se criar uma conta de
'colheita em andamento’, sempre identificando o tipo de produto que vai ser
colhido. Essa conta é composta de todos os custos necessários para a
realização da colheita: mão-de-obra 'e respectivos encargos sociais (poda,
capina, aplicação de herbicida, desbrota, raleação..), produtos químicos (para
manutenção da árvore, das flores, dos frutos..), custo com irrigação (energia
elétrica, transporte de água, depreciação dos motores..), custo do combate a
formigas e outros insetos, seguro da safra, secagem da colheita, serviços de
terceiros etc. Adiciona-se ao custo da colheita a depreciação (ou exaustão) da
'cultura permanente formada', sendo consideradas as quotas anuais
compatíveis com o tempo de vida útil de cada cultura". (op. cit., pág. 41;
destacamos)
28.3. "Alkíndar de Toledo Ramos, em sua tese de doutoramento (O Problema
da Amortização dos Bens Depreciáveis e as Necessidades Administrativas das
Empresas), sugere que "a amortização, em sentido amplo, seria aplicada a
quaisquer tipos de bens do ativo fixo, com vida útil limitada. Depreciação seria
sinônimo de amortização, em sentido amplo, porém sendo aplicada somente
aos bens tangíveis, como máquinas, equipamentos, móveis, utensílios, edifícios
etc. Exaustão seria sinônimo da amortização em sentido amplo, porém sendo
aplicada somente aos recursos naturais exauríveis, como reservas florestais,
petrolíferas etc. Amortização, em sentido restrito, se confundiria com o seu
sentido amplo, mas somente quando aplicada aos bens intangíveis de duração
limitada, como as patentes, as benfeitorias em propriedades de terceiros etc. "
28.4. "Entendimento fiscal (na Agropecuária): Conforme disposições contidas
no Parecer Normativo CST n. 18/79, o fisco dá sua interpretação no caso
específico da agricultura, em nada contradizendo os conceitos expostos. No
que tange às culturas permanentes, às florestas ou árvores e a todos os
vegetais de menor porte, somente se pode falar em depreciações em caso de
empreendimento próprio da empresa e do qual serão extraídos apenas os
frutos. Nesta hipótese, o custo de aquisição ou formação da cultura é
depreciado em tantos anos quantos forem os de produção de frutos. Exemplo:
café, laranja, uva etc. Quando se trata de floresta própria (ou vegetação em
geral), o custo de sua aquisição ou formação (excluído o solo) será objeto de
quotas de exaustão, à medida que seus recursos forem exauridos (esgotados).
Aqui, não se tem a extração de frutos, mas a própria árvore é ceifada, cortada
ou extraída do solo: reflorestamento, cana-de-açúcar, pastagem etc.) (pág. 64,
op. cit.; grifos nossos). Conforme os conceitos apresentados, toda cultura
permanentes que produzir frutos era alvo de depreciação. Por um lado, a
árvore produtora não é extraída do solo; seu produto final é o fruto e não a
própria árvore. Um cafeeiro produz grãos de café (frutos), mantendo-se a
árvore intacta Um canavial, por outro lado, tem sua parte externa extraída
Fl. 343
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

(cortada), mantendo-se a partida contida no solo para formar novas árvores.
Segundo esse raciocínio, sobre o cafeeiro incidirá depreciação e sobre o
canavial, exaustão. " (pág. 65, op. cit.; grifamos).
Não é outro o posicionamento da Receita Federal, conforme se depreende do
item 019 do capítulo 12 do "Perguntas e Respostas" relativo à DIPJ2010 e
disponibilizado no sítio deste órgão na internet. Como referência normativa é
citado o PN CST n° 18/79.
“019 São passíveis de exaustão os gastos com formação de o lavoura de cana
de açúcar?
Sim. Quando se trata de vegetação própria (excluído o solo) será objeto de
quotas de exaustão, à medida que seus recursos forem exauridos (esgotados).
Neste caso, não se tem a extração de frutos, mas a própria cultura que é
ceifada, cortada ou extraída do solo. Assim, o custo de formação de plantações
de espécies vegetais que não se extinguem com o primeiro corte, mas que
permitem cortes adicionais, deve ser objeto de quotas de exaustão.”
Em relação aos acórdãos proferidos pelo Conselho de Contribuintes; conforme
já tratado em outro tópico deste voto, lembro que são decisões sem o condão de
vincular a administração ou os colegiados de instância inferior do contencioso
administrativo fiscal.
Em sua manifestação de inconformidade o contribuinte argumentou também
que mesmo que a atividade canavieira fosse considerada uma espécie de cultivo
florestal, ainda assim ela estaria contemplada pela depreciação incentivada em
função do disposto no art. 59.da Lei n° 9.430/96. Vejamos o que estabelece tal
dispositivo:
“ Art. 59. Considera-se, também, como atividade rural o cultivo de florestas
que se destinem ao corte para comercialização, consumo ou industrialização.”
É devido esclarecer que a orientação da Receita Federal não é de que a cultura
de cana-de-açúcar é um cultivo florestal, mas sim que, por não se extinguir com
o primeiro corte, voltando a produzir novos troncos e permitindo um ou mais
novos cortes, deve ser objeto de quotas de exaustão à semelhança da
exploração de florestas.
Também em momento algum foi dito pela autoridade fiscal que a cana de
açúcar não é atividade rural, muito pelo contrário. O que foi afirmado foi que
não são todos os bens imobilizados na atividade rural que são passíveis de
depreciação, como ocorre no caso da lavoura de cana-de-açúcar.
Simplesmente houve aí a aplicação literal e sistemática da lei.
Outro argumento trazido na peça contestatória foi no sentido de que considerar
que o cultivo da cana-de-açúcar está sujeito a quotas de exaustão, excluindo-o
da depreciação integral, fere o princípio da isonomia estabelecido na CF/88,
haja vista fazer diferenciação entre cultivos.
Cabe considerar que o mesmo não procede.
O princípio da isonomia no campo tributário estabelece vedação ao tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, o que
Fl. 344
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

significa que qualquer pessoa que se enquadre na hipótese prevista em lei
ficará sujeita ao seu mandamento.
Na espécie, a autoridade fiscal estaria fazendo tratamento diferenciado e,
portanto, violando mencionado princípio, caso NÃO tivesse glosado a exclusão
indevida da depreciação integral realizada pelo contribuinte. Isto porque
TODAS as pessoas jurídicas que realizam atividade rural estão autorizadas a
deduzir os gastos com bens imobilizados no mesmo período de aquisição
APENAS quando estes bens são passíveis de depreciação. Como a lavoura de
cana-de-açúcar está sujeita à exaustão, a aceitação da depreciação realizada
pelo contribuinte significaria conceder-lhe um benefício fiscal não aplicável às
demais pessoas jurídicas que cultivam cana-de-açúcar.
Ainda com relação à interpretação dada pela autoridade fiscal, o contribuinte
entendeu que houve violação do princípio da tipicidade cerrada e da
literalidade da norma tributária (art. 111 do CTN).
Equivoca-se mais uma vez em sua alegação, vez que é exatamente a autoridade
fiscal que está tentando interpretar a norma de forma literal e restritiva, vez
que faz a leitura da norma na forma como foi escrita: onde se está tratando de
depreciação, a autoridade fiscal não alarga o alcance do termo para abranger
bens sujeitos à exaustão.
O contribuinte também trouxe argumento no sentido de ser inaplicável ao caso
o PN CST n° 18/79 por duas razões: 1) é norma inferior; 2) é anterior à edição
da legislação específica que concebeu e regulou o incentivo para todo o setor
rural.
Em relação à primeira razão, saliento que o julgador administrativo de
primeira instância está vinculado aos entendimentos da Receita Federal
expressos em atos normativos, consoante art. 7° da Portaria MF n° 58/2006:
“Art. 7o O julgador deve observar o disposto no art. 116, III, da Lei n° 8.112,
de 1990, bem assim o entendimento da SRF expresso em atos normativos.”
Então, ainda que o mencionado parecer fosse de encontro ao disposto em
norma superior, o que não é o caso, este julgador estaria vinculado, cabendo-
lhe aplicá-lo.
Quanto à segunda razão, a mesma também não procede. O parecer não restou
prejudicado pelas alterações legislativas posteriores, vez que estas em
momento algum alteraram as definições e atributos dos institutos contábeis da
depreciação, amortização e exaustão, nos quais o ato normativo se alicerçou.
As leis fixaram o beneficio da depreciação integral para os bens imobilizados
da atividade rural passíveis de depreciação, enquanto o parecer esclareceu que
bens imobilizados não se submetiam à depreciação e sim à exaustão. Não há
qualquer incompatibilidade entre as normas, o que autoriza concluir que o
entendimento exposto no parecer é aplicável à legislação posterior.
Enfim, ante todo o exposto, há que se considerar que, por serem passíveis de
exaustão, os custos de aquisição é formação da lavoura de cana-de-açúcar não
fazem jus ao beneficio da depreciação integral incentivada.
Fl. 345
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Em função disso, não há ressalvas a fazer no despacho decisório contestado
que homologou parcialmente as compensações realizadas via PER/Dcomp até
o limite de crédito (original) de R$ 183.410,16.

DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Cientificada em 20 de maio de 2010 da decisão da DRJ, a Contribuinte apresentou
Recurso Voluntário em 18 de junho de 2010, onde em sua, essência, repete e transcreve os
argumentos elencados na Impugnação, arguindo, ainda, que a DRJ não os teria abordado
integralmente. Faz um breve resumo da evolução legislativa do tema depreciação acelerada
incentivada, mencionando/transcrevendo o art.305 do RIR/99 (dedutibilidade da depreciação), o
art.313 (depreciação acelerada incentivada), ressaltando que “...o incentivo da depreciação
acelerada previsto para as atividades rurais foi concebido, concedido e disciplinado por
legislação específica, com o objetivo declarado de beneficiar todo o setor agrícola, sem
distinções entre culturas”, comenta as posições adotadas no voto da decisão recorrida, as quais,
em suma, refletiam o entendimento de que “...a Recorrente aproveitou indevidamente o
incentivo da depreciação acelerada incentivada.”
Que, em seu entendimento, tal conclusão seria equivocada, pois o art.314 do
RIR/99, prevê “...a depreciação acelerada, concedida, indistintamente, a todo setor rural.....”,
além de que favorecimento de apenas algumas culturas agrícolas, mencionadas pela autoridade
lançadora e julgadora, fere o princípio da isonomia.
Ainda, que o Parecer Normativo no 18/79 não seria aplicável às atividades rurais,
pois de 1979, trazendo também excertos/ementas de julgados do CARF que seriam favoráveis a
tese que defende.
É o relatório do essencial

Voto Vencido
Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, Relator.
Preenchidos os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário, dele se
conhece.
Conforme relatoriado, na sua essência, a controvérsia que se estabeleceu nas fases
processuais anteriores em relação à depreciação acelerada incentivada se deu em torno do debate
sobre as figuras da amortização e da depreciação, onde a Recorrente acredita que o benefício em
exame estaria ancorado no art.6o da Medida Provisória no 2.159-70/01, base legal do art.314 do
RIR/99:
Atividade Rural
Art. 314. Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua,
adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural (art. 58), para uso
Fl. 346
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

nessa atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano de
aquisição (Medida Provisória n° 1.749-37, de 1999, art. 5°)."
A autoridade fiscal entende que os dispêndios em lavoura de cana de açúcar
contabilizados no ativo imobilizado, por estarem sujeitos à exaustão e não à depreciação,
estariam fora do alcance do benefício em questão.
Bem, depreciação e exaustão são conceitos distintos, conforme se percebe na
legislação societária (Lei no 6.404/76):
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
§2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível
será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela Lei
n°11.941, de 2009)
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por
objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da
natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder a perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam
bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua
exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou
bens aplicados nessa exploração. (destaquei)
De se ver também, os arts.307 e 334 do RIR/99 que tratam, respectivamente, dos
bens objeto de depreciação e exaustão:
Bens Depreciáveis
Art. 307. Podem ser objeto de depreciação todos os bens sujeitos a desgaste
pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência normal, inclusive:
I – edifícios e construções, observando-se que (Lei no 4.506, de 1964, art. 57, §
9o):
a) a quota de depreciação é dedutível a partir da época da conclusão e inicio
da utilização;
b) o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo de aquisição
do terreno, admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial;
II - projetos florestais destinados a exploração dos respectivos frutos (Decreto-
Lei no 1.483, de 6 de outubro de 1976, art. 6o, parágrafo único,).
Parágrafo único. Não será admitida quota de depreciação referente a (Lei no
4.506, de 1964, art. 57, §§ 10 e 13):
Fl. 347
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

IV - bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
(...)
Art. 334. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de
apuração, a importância correspondente diminuição do valor de recursos
florestais, resultante de sua exploração (Lei no 4.506, de 1964, art. 59, e
Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art. 42).
§ 1o A quota de exaustão dos recursos florestais destinados a corte terá como
base de cálculo o valor das florestas (Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art.42, §
12).
§ 2o Para o cálculo do valor da quota de exaustão será observado o seguinte
critério (Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art. 42, § 22):
I - apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais
utilizados ou a quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração
representa em relação ao volume ou quantidade de árvores que no início do
período de apuração compunham a floresta;
II – o percentual encontrado será aplicado sobre o valor contábil da floresta,
registrado no ativo, e o resultado será considerado como custo dos recursos
florestais extraídos.
§ 3o As disposições deste artigo aplicam-se também as florestas objeto de
direitos contratuais de exploração por prazo indeterminado, devendo as quotas
de exaustão ser contabilizadas pelo adquirente desses direitos, que tomará
como valor da floresta o do contrato (Decreto-Lei no 1.483, de 1976,art. 42, §
3o).
Destaque-se que há determinação expressa no art. 307 de que não será admitida
quota de depreciação para os bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
Poderia-se aqui construir/acrescentar algumas conclusões e/ou comentários acerca
do importante debate que se trava entre a posição da Fiscalização, da autoridade julgadora de
primeira instância e da Recorrente, mas, deixo de fazê-lo, uma vez que recente julgado deste
Colegiado espancou quaisquer dúvidas que eu, eventualmente, pudesse me defrontar na análise
da matéria em questão.
Trata-se do Acórdão de no 9101-003.978 (decorrente de Recurso Especial do
Procurador) da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), datado de 17 de janeiro de 2019,
da lavra do Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, cujo teor adoto como razão de decidir, a seguir
resumido, com transcrições apenas daquilo que se refere ao tema dos autos:
Voto
[...]
A decisão de segunda instância (acórdão ora recorrido), por sua vez, deu
provimento ao recurso voluntário, cancelando a autuação fiscal em sua
totalidade. Foi admitida a depreciação acelerada (1) tanto para os recursos
empregados na formação da lavoura canavieira, (2) quanto para o maquinário
agrícola (nesse segundo caso, sem a necessidade de rateio dos custos de acordo
Fl. 348
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

com a proporção das receitas auferidas: receita com a atividade rural x receita
da atividade agroindustrial).
Em seu recurso especial, a PGFN procura restabelecer a glosa da depreciação
acelerada para os recursos empregados na formação da lavoura canavieira. A
alegação é de que esse ativo está sujeito à regra de amortização, e não de
depreciação.
[...]
Quanto ao mérito sobre a dedução (pela via da depreciação acelerada
incentivada) dos recursos empregados na formação da lavoura canavieira, esta
1a Turma da CSRF já manifestou em outras ocasiões o entendimento de que tais
recursos, integrados ao ativo imobilizado, estão sujeitos à exaustão e não à
depreciação, e que, portanto, não se beneficiam do incentivo da depreciação
rural acelerada, razão pela qual não podem ser apropriados integralmente
como encargos do período correspondente à sua aquisição (Acórdãos nos
9101002.801,9101002.982 e 9101002.983).
Reproduzo aqui o voto vencedor exarado pelo conselheiro André Mendes de
Moura, que orientou o Acórdão no 9101002.982, de 06/07/2017, tratando
inclusive de uma outra empresa ligada à ora recorrida:
Processo no 15956.000497/201024
Recurso no Especial do Procurador
Acórdão no 9101002.982
– 1a Turma
Sessão de 06 de julho de 2017
Matéria: IRPJ CLASSIFICAÇÃO
DOS DISPÊNDIOS NA FORMAÇÃO DA LAVOURA DE CANA DE
AÇÚCAR
Recorrente: FAZENDA NACIONAL
Interessado: SÃO MARTINHO S/A
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Anocalendário: 2005
DISPÊNDIOS
NA
FORMAÇÃO
DA
LAVOURA
CANAVIEIRA.
EXAUSTÃO.
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo
imobilizado, estão sujeitos à exaustão e não à depreciação. Portanto, não se
beneficiam do incentivo da depreciação rural acelerada, razão pela qual não
podem ser apropriados integralmente como encargos do período correspondente
a sua aquisição.
Fl. 349
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

DEPRECIAÇÃO.
PROJETOS
FLORESTAIS
DESTINADOS
AO
APROVEITAMENTO
DE
FRUTOS.
EXAUSTÃO.
RECURSOS
FLORESTAIS DESTINADOS A CORTE.
O termo "florestais" presente nos artigos 307 (depreciação) e 334 (exaustão) do
RIR/99 deve ser interpretado de forma abrangente, ou seja, aplica-se não apenas
à floresta no sentido estrito, mas a formações vegetais como plantações, tanto
que os dispêndios para formação de cultura de café, uva, laranja, dentre outros,
são sujeitos a depreciação. A depreciação de bens aplica-se apenas àqueles que
produzem frutos, que consistem em estrutura comestível que protege a semente
e nascem a partir do ovário de uma flor. Para os demais casos, do qual o
aproveitamento da cultura não decorre do aproveitamento de frutos (pastagem,
cana-de-açúcar, eucalipto), aplica-se a exaustão. Uma vez restabelecido o
fundamento principal do lançamento em relação aos recursos empregados na
formação da lavoura canavieira, os autos devem retornar à Turma Ordinária
para apreciação das matérias cujo exame ficou prejudicado na fase anterior, em
razão do que lá foi decidido.
[...]
Voto Vencedor
Conselheiro André Mendes de Moura, Redator designado.
[...]
Passo ao exame.
O debate empreendido consiste em definir se os dispêndios para a formação de
lavoura de cana de açúcar podem ser objeto de depreciação acelerada da
atividade rural ou se submetem ao regime de exaustão.
O dispositivo normativo suscitado pela Contribuinte que permitiria a
depreciação incentivada da lavoura de cana-de-açúcar é o art. 6o da MP no
2.15970/2001:
Art. 6o. Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua,
adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural (art. 58), para uso
nessa atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano de
aquisição (grifei).
[...]
A princípio, entendo ter sido a questão bem delineada no voto proferido no
Acórdão no 1202000.794, de relatoria da Conselheira Viviane Vidal Wagner.
Não obstante ter sido o voto vencido, discorre com precisão sobre a situação:
Resta agora perquirir sobre a questão da sujeição da cultura canavieira à
depreciação ou à exaustão.
Depreciação e exaustão, ao lado da amortização, são conceitos distintos, não
se confundindo, como se vê da legislação societária (Lei no 6.404/76) abaixo:
“Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
Fl. 350
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

[...]
§2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível
será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela Lei
n°11.941, de 2009)
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por
objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da
natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder a perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam
bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua
exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou
bens aplicados nessa exploração. (destaquei)
Dentre as Normas Brasileiras de Contabilidade emitidas pelo Conselho
Federal de Contabilidade, vale destacar o seguinte trecho da NBC T10
Atividades Agropecuárias, aprovada pela Resolução CFC 909, de 08.08.2001
(disponível em www.cfc.org.br):
“0.14.4 — Entidades Agrícolas: Aspectos Gerais
10.14.4.1 - As entidades agrícolas são aquelas que se destinam produção de
bens, mediante o plantio, manutenção ou tratos culturais, colheita e
comercialização de produtos agrícolas.
10.14.4.2 - As culturas agrícolas dividem-se em:
a) temporárias: a que se extinguem pela colheita, sendo seguidas de um novo
plantio; e b) permanentes: aquela de duração superior a um ano ou que
proporcionam mais de uma colheita, sem a necessidade de novo plantio,
recebendo somente tratos culturais no intervalo entre as colheitas.
10.14.5 – Dos Registros Contábeis Das Entidades Agrícolas
10.14.5.1 – Os bens originários de culturas temporárias e permanentes devem
ser avaliados pelo seu valor original, por todos os custos integrantes do ciclo
operacional, na medida de sua formação, incluindo os custos imputáveis, direta
ou indiretamente, ao produto, tais como sementes, irrigações, adubos,
fungicidas,
herbicidas,
inseticidas,
mão-de-obra
e
encargos
sociais,
combustíveis, energia elétrica, secagens, depreciações de prédios, máquinas e
equipamentos utilizados na produção, arrendamentos de máquinas,
equipamentos e terras, seguros, serviços de terceiros, fretes e outros.
10.14.5.6 – A exaustão dos componentes do Ativo Imobilizado relativos às
culturas permanentes, formado por todos os custos ocorridos até o período
imediatamente anterior ao inicio da primeira colheita, tais como preparação da
terra, mudas ou sementes, mão-de-obra, etc., deve ser calculada com base na
expectativa de colheitas, de sua produtividade ou de sua vida útil, a partir da
primeira colheita.
Fl. 351
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

10.14.5.10 – Os custos de produção agrícola devem ser classificados no Ativo
da entidade, segundo a expectativa de realização:
a) no Ativo Circulante, os custos com os estoques de produtos agrícolas e com
tratos culturais ou de safra necessários para a colheita no exercício seguinte; e
b) no Ativo Permanente Imobilizado, os custos que beneficiarão mais de um
exercício.” (destaquei)
Nota-se, assim, que a contabilidade agrícola segrega os lançamentos entre os
tipos de cultura existentes: temporária ou permanente. Culturas temporárias
são arrancadas do solo na colheita e depois feito novo plantio, como arroz,
feijão e milho, e o custo da plantação é contabilizado no Ativo Circulante. Por
outro lado, culturas permanentes duram mais de um ano e proporcionam mais
de uma colheita, como árvores frutíferas, araucária, pinus, eucalipto, café e
cana-de-açúcar. Nestes casos, os custos para a formação da cultura serão
considerados Ativo Permanente Imobilizado e devem ser avaliados pelo
montante que efetivamente representam dentro do patrimônio total da pessoa
jurídica.
Com apoio nos estudos de José Sérgio Della Giustina na dissertação de
mestrado "Um sistema de contabilidade analítica para apoio a decisões do
produtor rural", apresentada à Universidade Federal de Santa Catarina, em
1995 (Disponível em http://www.eps.ufsc.br/disserta/giustina/indice/index.
htm#index), podem ser referidos exemplos claros de cada um dos institutos na
atividade rural:
“(i) por se tratar a depreciação da perda de eficiência ou capacidade produtiva
de bens do Ativo Permanente que são úteis a mais de um ciclo de produção,
estão sujeitos a ela a máquinas, tratores, animais reprodutores ou de trabalho,
fruticultura, dentre outros;
(ii) por outro lado, estarão sujeitos as quotas de amortização os direitos
adquiridos sobre bens de terceiros, traduzidos em Ativos Intangíveis, como
direito de extração de madeira em floresta de propriedade de terceiros ou de
gastos que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
financeiro, incrementando o processo produtivo, registrados no Ativo Diferido,
tais como: desmatamento, corretivos, etc.;
(iii) finalmente, considerando que, enquanto as propriedades físicas se
deterioram física ou economicamente, os recursos naturais exauríveis se
esgotam, na proporção em que são extraídos os recursos naturais, registra-se a
exaustão deste recurso, uma vez que o esgotamento é a extinção dos recursos
naturais e a exaustão é a extinção do custo ou do valor desses recursos
naturais. Como esclarece o autor do estudo, in verbis: exemplos de culturas
que têm seu custo de formação, apropriados ao resultado pelo critério da
exaustão, são as florestas artificiais de eucaliptos, de pinos, a cana-de-açúcar,
as pastagens artificiais etc. (destaquei)
Sob esse aspecto, distinguem-se claramente a cultura da cana-de-açúcar da
fruticultura, por exemplo, haja vista que, neste caso, o aproveitamento
econômico do bem não compromete sua existência, por se limitar à extração
dos frutos, enquanto na exploração canavieira, o resultado econômico apenas
se verifica com o sacrifício da própria planta, a qual se esgota e se torna
imprestável após três ou quatro ciclos produtivos. Nesse caso, assim como nas
Fl. 352
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

florestas ou jazidas minerais, ocorre o esgotamento do próprio recurso natural
com o passar do tempo.”
Como se pode observar, a cultura pode ser classificada como temporária ou
permanente. A primeira é extinta pela colheita, demandando um novo plantio,
como o arroz, feijão e milho, e o custo de plantação é escriturado no Ativo
Circulante. O segundo caso trata de culturas que duram mais de um ano ou
proporcionam mais de uma colheita, como árvores frutíferas, araucária, pinus,
eucalipto, café, cana-de-açúcar, pastagem artificial, dentre outros, situação na
qual os dispêndios para sua formação são contabilizados no Ativo Permanente
Imobilizado.
As culturas contabilizadas no Ativo Permanente podem estar sujeitas à
depreciação ou exaustão, a depender da sua natureza. Sujeitas à depreciação
são aquelas frutíferas, do qual se pode extrair o fruto, como café ou uva, por
exemplo. Por outro lado, aplica-se à exaustão aquelas cuja extração demanda
o sacrifício da planta em si, como a pastagem artificial, a cana-de-açúcar, as
florestas artificiais ou não (pinus, araucária, eucalipto, dentre outras).
Vale investigar, com maior precisão, o conceito de fruto, que se mostra
relevante para apreciação do caso concreto.
“Bens Depreciáveis
Art. 307. Podem ser objeto de depreciação todos os bens sujeitos a desgaste
pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência normal, inclusive:
I – edifícios e construções, observando-se que (Lei no 4.506, de 1964, art. 57, §
9o):
a) a quota de depreciação é dedutível a partir da época da conclusão e inicio
da utilização;
b) o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo de aquisição
do terreno, admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial;
II - projetos florestais destinados a exploração dos respectivos frutos (Decreto-
Lei no 1.483, de 6 de outubro de 1976, art. 6o, parágrafo único,).
Parágrafo único. Não será admitida quota de depreciação referente a (Lei no
4.506, de 1964, art. 57, §§ 10 e 13):
IV - bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
(...)
Art. 334. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de
apuração, a importância correspondente diminuição do valor de recursos
florestais, resultante de sua exploração (Lei no 4.506, de 1964, art. 59, e
Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art. 42).
§ 1o A quota de exaustão dos recursos florestais destinados a corte terá como
base de cálculo o valor das florestas (Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art.42, §
12).
Fl. 353
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

§ 2o Para o cálculo do valor da quota de exaustão será observado o seguinte
critério (Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art. 42, § 22):
I - apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais
utilizados ou a quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração
representa em relação ao volume ou quantidade de árvores que no início do
período de apuração compunham a floresta;
II – o percentual encontrado será aplicado sobre o valor contábil da floresta,
registrado no ativo, e o resultado será considerado como custo dos recursos
florestais extraídos.
§ 3o As disposições deste artigo aplicam-se também as florestas objeto de
direitos contratuais de exploração por prazo indeterminado, devendo as quotas
de exaustão ser contabilizadas pelo adquirente desses direitos, que tomará
como valor da floresta o do contrato (Decreto-Lei no 1.483, de 1976,art. 42, §
3o).”
Observa-se que há determinação expressa no art. 307 de que não será admitida
quota de depreciação para os bens para os quais seja registrada quota de
exaustão.
Também que o termo "florestais" em ambos dispositivos é interpretado de
forma abrangente, ou seja, aplica-se não apenas a floresta no sentido estrito,
mas a formações vegetais como plantações, tanto que os dispêndios para
formação de cultura de café, uva, laranja, dentre outros, são sujeitos a
depreciação.
Vale recorrer novamente ao mencionado voto, que faz referência a doutrina
especializada, do qual transcrevo na sequência.
“A doutrina especializada de José Carlos Marion (Contabilidade rural
contabilidade agrícola, contabilidade da agropecuária, IRPJ, 4a edição, São
Paulo, Atlas, 1996, págs. 39, 41, 64, 65 e 71), corrobora o entendimento dado
pelo Parecer Normativo da Coordenação do Sistema de Tributação — CST n°
18/79, consoante trechos abaixo transcritos:
Culturas permanentes são aquelas que permanecem vinculadas ao solo e
proporcionam mais de unia colheita ou produção. Normalmente, atribui-se ás
culturas permanentes uma duração mínima de quatro anos. Do nosso ponto de
vista basta apenas a cultura durar mais de uni ano e propiciar mais de uma
colheita para ser permanente. Exemplos: cana-de-açúcar cafeicultura etc.
(pg.39; destaquei).
No caso de cultura permanente, os custos necessários para a formação da
cultura serão considerados Ativo Permanente Imobilizado... Os principais
custos são: adubação, formicidas, forragem, fungicidas, herbicidas, mão-de-
obra, encargos sociais, manutenção, arrendamento de equipamentos e terras,
seguro da cultura, preparo do solo, serviços de terceiros, sementes, mudas,
irrigação, produtos químicos, depreciação de equipamentos utilizados na
cultura etc.... Há casos em que a cultura permanente não passa do estágio de
cultura em formação para cultura formada, pois, no momento de se considerar
acabada, ela é ceifada. São, normalmente, a cana-de-açúcar, o palmito, o
eucalipto, o pinho e outras culturas extirpadas do solo ou cortadas para
brotarem novamente. (ibidem, destaquei).
Fl. 354
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Colheita ou produção (da cultura permanente): a partir desse momento a
preocupação é com a primeira colheita ou primeira produção, com sua
contabilização e apuração do custo. A colheita caracteriza-se portanto, como
um Estoque em Andamento, uma produção em formação, destinada a venda.
Daí sua classificação no Ativo Circulante. Como o ciclo de floração, formação
e maturação do produto normalmente é longo, pode-se criar uma conta de
'colheita em andamento', sempre identificando o tipo de produto que vai ser
colhido. Essa conta é composta de todos os custos necessários para a
realização da colheita: mão-de-obra e respectivos encargos sociais (poda,
capina, aplicação de herbicida, desbrota, raleação ..), produtos químicos (para
manutenção da árvore, das flores, dos frutos...), custo com irrigação (energia
elétrica, transporte de água, depreciação dos motores ...), custo do combate a
formigas e outros insetos, seguro da safra, secagem da colheita, serviços de
terceiros etc. Adiciona-se ao custo da colheita a depreciação (ou exaustão) da
"cultura permanente formada", sendo consideradas as quotas anuais
compatíveis com o tempo de vida útil de cada cultura. (op. cit., pg. 41;
destaquei).
Alkíndar de Toledo Ramos, em sua tese de doutoramento (O Problema da
Amortização dos Bens Depreciáveis e as Necessidades Administrativas das
Empresas), sugere que "a amortização, em sentido amplo, seria aplicada a
quaisquer tipos de bens do ativo fixo, com vida útil limitada. Depreciação seria
sinônimo de amortização, em sentido amplo, porém sendo aplicada somente
aos bens tangíveis, como máquinas, equipamentos, móveis, utensílios, edifícios
etc. Exaustão seria sinônimo da amortização em sentido amplo, porém sendo
aplicada somente aos recursos naturais exauríveis, como reservas florestais,
petrolíferas etc. Amortização, em sentido restrito, se confundiria com o seu
sentido amplo, mas somente quando aplicada aos bens intangíveis de duração
limitada, como as patentes, as benfeitorias em propriedades de terceiros etc".
Entendimento fiscal (na Agropecuária): Conforme disposições contidas no
Parecer Normativo CST n. 18/79, o fisco dá sua interpretação no caso
especifico da agricultura, em nada contradizendo os conceitos expostos. No
que tange às culturas permanentes, as florestas ou árvores e a todos os
vegetais de menor porte, somente se pode falar em depreciações em caso de
empreendimento próprio da empresa e do qual serão extraídos apenas os
frutos. Nesta hipótese, o custo de aquisição ou formação da cultura é
depreciado em tantos anos quantos forem os de produção de frutos. Exemplo:
café, laranja, uva etc.
Quando se trata de floresta própria (ou vegetação em geral), o custo de sua
aquisição ou formação (excluído o solo) será objeto de quotas de exaustão, à
medida que seus recursos forem exauridos (esgotados). Aqui, não se tem a
extração de frutos, mas a própria árvore é ceifada, cortada ou extraída do solo:
reflorestamento, cana-de-açúcar, pastagem etc.) (pg. 64, op. cit.; destaquei).
(pg. 65, op. cit.; destaquei).”
O que se observa com clareza, pelas conclusões doutrinárias e do citado
Parecer Normativo CST no 18, de 1979 (publicado no DOU em 17/04/1979), é
que a depreciação dos recursos de origem florestal aplica-se apenas àqueles
que produzem frutos. Nesse contexto, é direta a assertiva no sentido de que, no
que tange às culturas permanentes, as florestas ou árvores e a todos os vegetais
de menor porte, somente se pode falar em depreciações em caso de
Fl. 355
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

empreendimento próprio da empresa e do qual serão extraídos apenas os
frutos. Assim, o custo de aquisição ou formação da cultura é depreciado em
tantos anos quantos forem os de produção de frutos. Exemplo: café, laranja,
uva.
Percebe-se claramente que o conceito de fruto é aquele adotado pela biologia,
no qual consiste em estrutura comestível que protege a semente e nascem a
partir do ovário de uma flor. Precisamente a situação da cultura do café,
laranja, uva, dentre outras.
Para os demais casos, do qual o aproveitamento da cultura não decorre da
retirada do fruto, mas da extração da formação vegetal em si (pastagem, cana-
de-açúcar, eucalipto), aplica-se a exaustão prevista no art.344 do RIR/99.
[Nota deste Relator: aqui um equívoco na menção ao art.344 do RIR/99, que trata
de outra matéria.]
A diferença é bem delineada pelo doutrinador:
“Conforme os conceitos apresentados, toda cultura permanente que produzir
frutos será alvo de depreciação. Por um lado, a árvore produtora não é
extraída do solo; seu produto final é o fruto e não a própria arvore. Um
cafeeiro produz grãos de café (frutos), mantendo-se a árvore intacta. Um
canavial, por outro lado, tem sua parte externa extraída (cortada), mantendo-
se a parte contida no solo para formar novas árvores. Segundo esse
raciocínio, sobre o cafeeiro incidirá depreciação e sobre o canavial,
exaustão.” (Grifei)
É incontroverso que a extração da cana-de-açúcar demanda o corte do caule,
não havendo em se falar em floração e formação do fruto. Ou seja, trata-se de
processo que guarda semelhança maior com o que ocorre em pastagens e
florestas artificiais, como eucalipto, por exemplo, do que com árvores
frutíferas. Impossível se falar em extração de frutos, elemento comestível
originado do ovário de uma flor que protege a semente, de uma cultura de
cana-de-açúcar.
Portanto, os dispêndios da formação de lavoura de cana de açúcar submetem-
se à exaustão.
Assim, entendo não haver reparos à autuação fiscal em relação à matéria
apreciada.
Enfim, tendo a decisão recorrida dado provimento ao recurso voluntário, os
presentes autos devem retornar para a turma a quo para apreciação de
matérias não apreciadas no julgamento de segunda instância:
(i) nulidade do auto de infração por desconsiderar os efeitos das glosas nos
exercícios subsequentes; (ii) impossibilidade de cobrança da multa de ofício
diante do princípio do não confisco.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e dar provimento ao recurso
especial da PGFN, e determinar o retorno dos autos para a turma a quo nos
termos do presente voto.
(assinado digitalmente)
Fl. 356
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

André Mendes de Moura
Adoto os mesmos fundamentos acima transcritos, para fins de afastar a
depreciação acelerada em relação aos recursos empregados na formação da
lavoura canavieira (matéria objeto do recurso especial), restabelecendo a
autuação de IRPJ e CSLL sobre esses valores, os quais estão discriminados em
tabela constante do Termo de Encerramento de Procedimento Fiscal
(efls.1.098).
[...]
Desse modo, voto no sentido de DAR provimento ao recurso especial da
PGFN, para afastar a depreciação acelerada em relação aos recursos
empregados na formação da lavoura canavieira (matéria objeto do recurso
especial), determinando que os autos sejam devolvidos à Turma Ordinária para
o exame das matérias suscitadas no recurso voluntário e não apreciadas naquela
fase processual em razão do que lá foi decidido.
Em síntese, voto por CONHECER do Recurso Especial; e, no mérito, por
DARLHE provimento, com retorno dos autos ao colegiado de origem.
(assinado digitalmente)
Rafael Vidal de Araujo
Em relação a alegação da Recorrente acerca de ofensa ao princípio da isonomia
e/ou da legalidade, apenas acrescento que não é possível dar ao dispositivo legal em debate um
alcance maior do que o evidenciado, nos termos nele expressos. Apenas há previsão de
depreciação acelerada na atividade rural, o que deixa fora do alcance de referido incentivo os
gastos destinados à formação da lavoura de cana de açúcar, que devem ser imobilizados e
realizados como despesas na proporção do corte da lavoura, segundo as normas aplicáveis aos
bens sujeitos à exaustão, conforme Acórdão 1101-0034 CARF, em 04 de agosto de 2010, da
Conselheira Relatora Edeli Pereira Bessa.
Em outro acórdão deste Colegiado, também julgou-se no mesmo sentido do
anteriormente transcrito:

Fl. 357
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Quanto à eventual inconformismo ou citação da recorrente, no sentido de que a
decisão recorrida não teria enfrentado todos os seus argumentos, não vejo nenhuma
inconsistência na decisão, caso tenha existido algo como suscitado, até porque o julgador não
está obrigado a se debruçar sobre toda e qualquer alegação trazida pela parte, se já teria
encontrado motivos suficiente para proferir a sua decisão.
Eis um excerto de julgado administrativo:
Fl. 358
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Correta a conclusão do órgão julgador de primeira instância, cujos fundamentos
estão expostos no relatório e também os adoto como razão de decidir, notadamente os excertos
do Parecer Normativo CST de no 18/79, que explora com sabedoria a distinção entre depreciação
e exaustão.
Em Acórdão 1101-0034 CARF, de 04 de agosto de 2010, em relação ao referido
Parecer, reproduzo posição da Conselheira Relatora Edeli Pereira Bessa:
“...que no entender do autor (do Parecer) em nada contradiz os conceitos
aplicáveis à matéria, dependeria do objeto da exploração: os frutos ou a
própria árvore. Mantida a árvore após a extração dos frutos, haveria apenas
depreciação computada em razão do período de tempo em que esta produção é
esperada. Ceifada, cortada ou extraída do solo, a árvore, o caso será de
exaustão, na proporção da quantidade exaurida.”
É o que basta para decidir.
Conclusão
É o voto, rejeitar a arguição de nulidade da decisão recorrida e, quanto ao mérito,
negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano

Voto Vencedor
Fl. 359
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Conselheiro Daniel Ribeiro Silva – Redator designado.
Com a devida vênia ao excelente voto proferido pelo nobre colega Relator, dele
divirjo na questão de mérito atinente à aplicação da depreciação aos ativos florestais decorrentes
do cultivo de cana de açúcar.
O ponto central em debate consiste em definir se os recursos aplicados na
formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo imobilizado, estão sujeitos à depreciação ou
à exaustão.
Tal definição indica se a eles pode ou não ser aplicada a depreciação acelerada
prevista no artigo 314 do RIR/99, ou seja, a apropriação integral incentivada como encargos do
período correspondente a sua aquisição.
No caso, a fiscalização concluiu que o contribuinte reduziu indevidamente as
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, utilizando do benefício da depreciação acelerada
incentivada e depreciando, integralmente, no próprio período de apuração, todos os custos
incorridos com a formação da lavoura canavieira.
A autoridade autuante considera que o benefício fiscal previsto no art. 314 do
RIR/99 (art. 6o da MP no 2.159-70) não alcança os custos da formação da lavoura canavieira, eis
que se refere a bens do ativo imobilizado sujeitos à depreciação, não alcançando os bens sujeitos
à exaustão (que seria o caso da cana-de-açúcar) e amortização.
O tema diz respeito aos limites do “benefício” prescrito no art. 6o da MP n. 2.159-
70/01, e sua aplicabilidade aos bens do ativo imobilizado sujeitos à exaustão:

Art. 6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por
pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade, poderão ser
depreciados integralmente no próprio ano da aquisição.

Necessário ressaltar que a legislação societária distingue os conceitos de exaustão
e depreciação. Com efeito, o art. 183, §2o da Lei 6.404/76 estabelece:

A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de: a) depreciação, quando corresponder à perda do valor
dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade
por uso, ação da natureza ou obsolescência; b) amortização, quando corresponder à
perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou
comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo
objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado; c)
exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente de sua exploração, de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa
exploração.

Fl. 360
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Em outras palavras, os bens submetidos à depreciação são aqueles que tem vida
útil mas perdem a utilidade econômica em razão de fatos (uso, ação da natureza ou
obsolescência), que transcorrem num prazo característico.
Desta forma, as plantações de árvores frutíferas possuem um período de produção
que raramente supera uma década ou duas e devem ser substituídas após esse prazo específico
para cada cultura. Os ativos submetidos à exaustão são aqueles que perdem valor em razão da
própria exploração e não com o passar do tempo.
Ou seja, a exaustão está relacionada à quantidade retirada de um conjunto inicial
de recursos (minerais ou florestais) e não à duração do processo. Assim, da mesma forma que
uma mina de ouro, uma floresta, a depender do ritmo de extração, pode se exaurir
completamente em um mês ou apenas em uma década. Por outro lado, o decurso do tempo sem
exploração, mantém incólume o seu valor produtivo e comercial.
Esse debate é bem dividido no âmbito deste Conselho, valendo ressaltar que,
apesar de um maior número de decisões adotadas de forma contrária à tese do contribuinte, é
bem verdade que as mesmas foram resultado da aplicação do volto de qualidade pró-fisco.
Entretanto, no âmbito desta TO, a jurisprudência tem se consolidado de forma
favorável à tese Recursal por votação majoritária, senão vejamos alguns precedentes:

GLOSA DE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO INCENTIVADA. CANA-DE-
AÇÚCAR. COMPROVAÇÃO DA ATIVIDADE. IMPROCEDÊNCIA DA
AUTUAÇÃO.
Comprovado nos autos que os valores deduzidos a título de depreciação
incentivada referem-se a encargos ocorridos na atividade rural da empresa
relativos ao cultivo da cana e que a este tipo de cultivo aplica- se a depreciação,
estabelece-se a possibilidade de utilização do incentivo da depreciação da
atividade rural. Improcedência da glosa da depreciação incentivada.
Acórdão 1401002.033 - 15 de agosto de 2017 – Rel. Abel Nunes de Oliveira
Neto
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Daniel Ribeiro Silva, Jose Roberto Adelino da
Silva, Abel Nunes de Oliveira Neto (Relator), Lívia De Carli Germano, Luiz
Rodrigo de Oliveira Barbosa e Lizandro Rodrigues de Souza.

(***)

LAVOURA
CANAVIEIRA.
BENEFÍCIO
FISCAL.
DEPRECIAÇÃO
ACELERADA.
Fl. 361
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo
imobilizado, estão sujeitos à depreciação e, não, à exaustão, portanto podem
integrar o benefício da depreciação acelerada incentivada.
Acórdão 1401-002.039 - 16 de agosto de 2017 – Rel. Guilherme Adolfo
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Goncalves (Presidente), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Daniel Ribeiro
Silva, Abel Nunes de Oliveira Neto e Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa.

(***)

LAVOURA
CANAVIEIRA.
BENEFÍCIO
FISCAL.
DEPRECIAÇÃO
ACELERADA. Os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira,
integrados ao ativo imobilizado, estão sujeitos à depreciação e, não, à exaustão,
portanto podem integrar o benefício da depreciação acelerada incentivada.
Acórdão 1401-002.388 - 12 de abril de 2018 – Rel. Luciana Zanin
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Lívia de Carli Germano, Luciana Yoshihara Arcangelo
Zanin, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Abel Nunes de Oliveira Neto,
Letícia Domingues Costa Braga, Daniel Ribeiro Silva e Luiz Rodrigo De
Oliveira Barbosa.

No âmbito da 3a Câmara desta Primeira Seção essa também foi a linha adotada,
senão vejamos o precedente de Relatoria do nobre colega Com. Luiz Tadeu Matosinho,
atualmente na composição da CSRF:

IRPJ.CSLL. ATIVIDADE RURAL. EXERCÍCIO. ATIVIDADE AGRO-
INDUSTRIAL. CANA-DE-AÇÚCAR. COEXISTÊNCIA. DEPRECIAÇÃO
ACELERADA. CABIMENTO.
Comprovado o exercício da atividade rural, tanto pela utilização das terras para
o plantio da cana-de-açúcar como nos custos e emprego de mão-de-obra, o fato
de, subsequentemente à produção da cana, esta ser utilizada pela própria
interessada no processo de agroindustrialização não desnatura o exercício da
atividade rural e não é fator impeditivo para o gozo dos benefícios atribuídos
àquela atividade econômica, concernente à depreciação acelerada dos bens
adquiridos para o ativo permanente, exceto a terra nua.
ATIVIDADE
RURAL
X
ATIVIDADE
AGROINDUSTRIAL.
DEPRECIAÇÃO
ACELERADA.
VEÍCULOS,
MÁQUINAS
E
IMPLEMENTOS AGRÍCOLAS. SEGREGAÇÃO DE CUSTOS. RATEIO DE
DESPESAS COMUNS.
A legislação estabelece o rateio, proporcional às receitas, dos custos e
despesas, comuns a todas as atividades, porém, os custos necessários à
Fl. 362
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

produção da cana-de-açúcar são custos exclusivos da atividade rural, não
sendo, portanto, comuns às demais atividades, como por exemplo a de
industrialização da cana. Assim, as máquinas e implementos agrícolas
representam custos, via depreciação, exclusivos da atividade agrícola, pois em
momento algum são compartilhados na atividade industrial, assim como a
depreciação das moendas e caldeiras ou colunas de destilação representam
custos exclusivos da atividade industrial. Custos comuns, em se tratando de
bens depreciáveis, poderiam ser, por exemplo, os veículos, se empregados
tanto na produção agrícola, como na produção industrial, e assim estariam
sujeitos a rateio entre as duas atividades produtivas.
ATIVIDADE RURAL. BENS DO ATIVO PERMANENTE SUJEITOS A
DEPRECIAÇÃO
ACELERADA.
CANAVIAIS
EM
FORMAÇÃO.
CABIMENTO.
A exclusão, expressa no dispositivo legal, com relação à terra nua, está a
indicar que o incentivo fiscal de depreciação acelerada se aplica a todos os
demais bens do ativo permanente imobilizado adquiridos pela pessoa jurídica
para uso na atividade rural. Assim, os custos incorridos na formação da
lavoura de cana-de-açúcar, que são ativáveis, podem ser deduzidos pelas
pessoas jurídicas, integralmente, no próprio ano de aquisição, sob a forma de
depreciação acelerada incentivada.
Acórdão 1302002.116 - 16 de maio de 2017 – Rel. Luiz Tadeu Matosinho
Machado

Por concordar quase que integralmente com as razões de mérito, peço vênia para
adotar como razões de decidir trechos do brilhantíssimo voto vencido da Ilma. ex-conselheira do
CARF Livia De Carli Germano no Acórdão n. 9101-004.305:

Mérito
A matéria a ser abordada no presente recurso especial consiste em definir se os recursos
aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo imobilizado, estão
sujeitos à depreciação ou à exaustão -- o que por consequência, indicaria se a eles pode
ou não ser aplicada a depreciação acelerada prevista no artigo 314 do RIR/99 (art. 6o da
MP no 2.159-70), isto é, a apropriação integral como encargos do período
correspondente a sua aquisição.
No caso, a fiscalização concluiu que o contribuinte reduziu indevidamente as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL do ano-calendário 2010/2011, utilizando do benefício da
depreciação acelerada incentivada e depreciando, integralmente, no próprio período de
apuração, todos os custos incorridos com a formação da lavoura canavieira.
A Fazenda Nacional defende a autuação, por considerar que o benefício fiscal previsto
no art. 314 do RIR/99 (art. 6o da MP no 2.159-70) não alcança os custos da formação da
lavoura canavieira, eis que se refere a bens do ativo imobilizado sujeitos à depreciação,
não alcançando os bens sujeitos à exaustão (que seria o caso da cana-de-açúcar) e
amortização.
Fl. 363
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Sobre essa matéria, esta 1a Turma da CSRF já manifestou em outras ocasiões o
entendimento de que tais recursos, integrados ao ativo imobilizado, estão sujeitos à
exaustão e não à depreciação, e que, portanto, não se beneficiam do incentivo da
depreciação rural acelerada, razão pela qual não podem ser apropriados integralmente
como encargos do período correspondente à sua aquisição -- acórdãos nos 9101-
002.798, 9101-002.801, 9101-002.982, 9101-002.983, 9101-003.017, 9101-003.976,
9101-003.977, 9101-003.978, 9101-004.018.
Não obstante, e com a devida vênia, possuo entendimento pessoal contrário a tais
precedentes.
O artigo 314 do RIR/99 indica que os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a
terra nua, adquiridos por pessoa jurídica que explore a agricultura, para uso nessa
atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano de aquisição. Sua
redação é a seguinte (grifos nossos):
Art. 314. Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por
pessoa jurídica que explore a atividade rural (art. 58), para uso nessa atividade, poderão
ser depreciados integralmente no próprio ano de aquisição (Medida Provisória no
1.74937, de 1999, art. 5o).
Os conceitos de depreciação e exaustão constam da legislação societária, merecendo
destaque o artigo 183 da Lei 6.404/1976 (Lei das S.A.), que diz (grifamos):
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes
critérios:
(...)
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo
da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;
(...)
§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será
registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto
bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou
obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição
de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou
exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal
ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa
exploração.
(...)
A legislação fiscal se utiliza de tais conceitos e delimita as condições para a depreciação
e exaustão de bens. Assim, os artigos 305 a 323 do RIR/99 (norma vigente à época dos
fatos ora analisados) estabeleciam que a depreciação -- definida como "a importância
correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo
uso, ação da natureza e obsolescência normal" -- poderia ser computada como custo ou
encargo, em cada período de apuração. A edição da Medida Provisória 2.159/2001
ocorreu nesse contexto, estabelecendo seu artigo 6o a depreciação acelerada incentivada
Fl. 364
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

quanto às pessoas jurídicas que explorem atividade rural -- norma que foi reproduzida
no artigo 314 do RIR/99, já transcrito acima, e aplicável ao caso dos autos.
(...)
A questão é saber, portanto, se a exploração da lavoura canavieira resulta em mero
desgaste ou, pelo contrário, leva ao esgotamento do recurso. Ou, para utilizar os
exemplos acima, se está mais próxima de uma plantação de árvore frutífera ou de uma
floresta para corte de madeira.
Sabe-se que nos ciclos da cultura canavieira, a touceira/soqueira, parte subterrânea da
cana-de-açúcar, permanece viva, com suas raízes, após o corte dos colmos, sendo que
somente após diversos cortes é que a cultura da cana se torna economicamente inviável.
Considerando isso, o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, em seu voto
vencedor do acórdão 1401-001.523, assim explica o tratamento a ser dado ao cultivo da
lavoura canavieira em face dos conceitos de depreciação e exaustão (grifamos):
(...) Exaustão vem de exaurir, de esgotar, ou seja, o bem é extinto, eliminado,
integralmente consumido. É essa a razão pela qual tanto uma floresta, como uma mina
de ouro se exaurem. Tanto o ouro como as árvores se esgotam com a extração. Não é o
caso da cana-de-açúcar. A exploração é promovida como uma colheita não extintiva da
planta. Esta volta e crescer e a proporcionar novas colheitas. Todavia, a qualidade do
que é colhido a cada corte se reduz. Por isso, essa cultura perde valor por obsolescência
em relação a uma nova plantação. Essa perda de valor é, pois, tipicamente reconhecida
por meio da depreciação.
Também o Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado, após exaustiva análise de
pareceres técnicos juntados aos autos na ocasião, chegou à conclusão de que o cultivo
da cana-de-açúcar tem natureza perene cíclica, sendo portanto o caso de depreciação e
não de exaustão. Destaco, neste sentido, trecho de seu voto no acórdão 9101-003.976
(grifos nossos):
Pelo exposto, restando demonstrado de forma incisiva que a cultura canavieira tem
natureza de cultura perene em razão da possibilidade de diversos ciclos de produção,
vez que no caso da cana-de-açúcar a plantação em si não é extinta com o corte, é correta
a aplicação da depreciação.
De fato, temos uma redução gradativa da qualidade do produto colhido a cada corte, o
que significa que há perda de valor, contudo incabível falar-se em exaurimento do
recurso, como ocorre no caso da extração de minério, pois, ressalta-se, não há
desaparecimento do ativo no caso do corte da cana.
Aqui, cabe a assertiva muito utilizada nas discussões sobre planejamento tributário de
que deve ser considerado o filme inteiro e não fotografias estáticas e isoladas. Contudo,
faço isso no sentido físico. Explico: se olharmos uma foto da plantação de cana antes da
colheita e outra foto depois, enxergaremos pura extração com o desaparecimento do
ativo, contudo, se assistirmos o filme da vida daquela plantação de cana, veremos que
após o corte, a cana crescerá novamente, sem ação do homem em nova plantação, e
novo corte será possível e assim sucessivamente por 05 ou mesmo 10 vezes. Esse filme
demonstrará que o ativo não se exaure com a colheita.
No caso em discussão, inclusive, a contribuinte trouxe aos autos laudo técnico
elaborado pelo Departamento de Economia da Universidade de São Paulo - USP, da
Escola Superior de Agricultura Luiz de Queiroz - ESALQ, que conclui:
Pelo exposto, evidencia-se que - ao longo de sua vida útil - a lavoura de cana-de-açúcar
sofre perda de produtividade devido à sua utilização, em razão da compacta ção do solo
e retirada de parte da planta a cada corte, sem que ocorra sua eliminação, até que ocorra
Fl. 365
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

a renovação da lavoura. A cana-de-açúcar em ambiente natural, isto é, quando não
cultivada pelo homem, não apresenta essas características. Assim, o conceito correto
que se aplica à cana-de-açúcar, quando cultivada, é a depreciação.
De se notar que a cultura da cana-de-açúcar possui natureza peculiar, que, se por um
lado não pode ser comparada a uma árvore frutífera, também não pode ser identificada
com o cultivo de floresta para corte ou com a exploração de minério ou petróleo. Como
bem ressaltou o Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto em seu voto no acórdão
1401-002.033: "(...) considero que, diferentemente das árvores que se extinguem
quando ocorre a colheita, a cana-de-açúcar possui uma característica um pouco
diferente. Nesta a colheita não extingue a planta, posto que esta retorna a brotar. O
aproveitamento da planta ainda alcança outras colheitas. Neste caso entendo que se
caracterizaria a hipótese de depreciação."
Não por outro motivo, a despeito dos pronunciamentos contábeis sobre o tema, a
própria Receita Federal expressou o entendimento de que seria aplicável à hipótese o
conceito de depreciação, tendo o Parecer MF/SRF/Cosit/DITIR n.° 1.383/1995
expressamente disposto que "Os bens do ativo imobilizado (dispêndios aplicados na
formação de canaviais), exceto a terra nua, quando destinados à produção, poderão ser
depreciados, integralmente, no próprio período-base da aquisição".
Na verdade, não se discute, quanto à cana-de-açúcar, que a cultura é permanente e assim
deve ser tratada nos registros contábeis.
Esta é a posição, inclusive, da posição vencedora desta 1a Turma da CSRF, a exemplo
do voto condutor do acórdão 9101-003.978, que afirma (grifamos):
Como se pode observar, a cultura pode ser classificada como temporária ou permanente.
A primeira é extinta pela colheita, demandando um novo plantio, como o arroz, feijão e
milho, e o custo de plantação é escriturado no Ativo Circulante. O segundo caso trata de
culturas que duram mais de um ano ou proporcionam mais de uma colheita, como
árvores frutíferas, araucária, pinus, eucalipto, café, cana-de-açúcar, pastagem artificial,
dentre outros, situação na qual os dispêndios para sua formação são contabilizados no
Ativo Permanente Imobilizado.
A discussão está em que, mesmo classificadas no ativo permanente, a lavoura canavieira
estaria sujeita a exaustão, basicamente, em razão de não produzir frutos, no sentido
botânico do termo. É neste sentido que o voto condutor do acórdão 9101-003.978, após
o trecho acima transcrito, continua com o seguinte raciocínio:
As culturas contabilizadas no Ativo Permanente podem estar sujeitas à depreciação ou
exaustão, a depender da sua natureza. Sujeitas à depreciação são aquelas frutíferas, do
qual se pode extrair o fruto, como café ou uva, por exemplo. Por outro lado, aplica-se à
exaustão aquelas cuja extração demanda o sacrifício da planta em si, como a pastagem
artificial, a cana-de-açúcar, as florestas artificiais ou não (pinus, araucária, eucalipto,
dentre outras).
Vale investigar, com maior precisão, o conceito de fruto, que se mostra relevante para
apreciação do caso concreto.
(...)
O que se observa com clareza, pelas conclusões doutrinárias e do citado Parecer
Normativo CST no 18, de 1979 (publicado no DOU em 17/04/1979), é que a
depreciação dos recursos de origem florestal aplica-se apenas àqueles que produzem
frutos. Nesse contexto, é direta a assertiva no sentido de que, no que tange às culturas
permanentes, as florestas ou árvores e a todos os vegetais de menor porte, somente se
pode falar em depreciações em caso de empreendimento próprio da empresa e do qual
serão extraídos apenas os frutos. Assim, o custo de aquisição ou formação da cultura é
Fl. 366
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

depreciado em tantos anos quantos forem os de produção de frutos. Exemplo: café,
laranja, uva.
Percebe-se claramente que o conceito de fruto é aquele adotado pela biologia, no qual
consiste em estrutura comestível que protege a semente e nascem a partir do ovário de
uma flor. Precisamente a situação da cultura do café, laranja, uva, dentre outras.
Para os demais casos, do qual o aproveitamento da cultura não decorre da retirada do
fruto, mas da extração da formação vegetal em si (pastagem, cana-de-açúcar, eucalipto),
aplica-se a exaustão prevista no art. 344 do RIR/99.
Com o devido respeito, compreendo que o raciocínio acima se equivoca ao aplicar o
conceito botânico, biológico, do termo "fruto", a despeito de seu conceito jurídico, bem
como ao confundir a touceira com os colmos da cana-de-açúcar.
Sabe-se que, juridicamente, o termo "fruto" é definido como o bem ou utilidade
proveniente de coisa preexistente. Assim, da mesma forma que a goiaba é fruto da
goiabeira os aluguéis são considerados, juridicamente, frutos do imóvel alugado.
A doutrina esclarece que os frutos apresentam 3 características: (i) periodicidade: são
produzidos periodicamente pela coisa principal; (ii) inalterabilidade da substância da
coisa principal: não diminuem a substância da coisa principal; e (iii) separabilidade da
coisa principal.
No caso da lavoura de cana-de-açúcar, de fato esta não produz "frutos" no sentido
biológico do termo. Mas não se pode negar que a touceira produz periodicamente os
colmos, que são, apenas estes, colhidos, remanescendo intacta a parte subterrânea da
touceira, que volta a crescer e a gerar mais colmos. Assim, juridicamente a touceira
produz, sim, frutos, diferentemente de um pasto ou de uma floresta de eucaliptos, cujo
corte exaure a produção.
A adoção do conceito jurídico do termo "frutos", em detrimento do conceito biológico,
vai ao encontro da idéia por traz da contraposição entre os conceitos de depreciação e
exaustão, qual seja, a de que no primeiro caso o "uso" (sentido geral) causa apenas
perda ou desgaste enquanto que no segundo o próprio bem se esgota. Daí sim faz
sentido contrapor a colheita dos frutos com a colheita da própria planta para efeitos
fiscais.
Vale observar que a aplicação do sentido biológico do termo "fruto" pode levar a
equívocos outros. Por exemplo, a se insistir nesse raciocínio, será necessário rever a
tributação do morango, já que este, biologicamente, não é um fruto mas uma flor (fonte:
https://pt.wikipedia.org/wiki/Morango, acesso em 3 de maio de 2019).
Assim, em síntese, compreendo que, por produzir periodicamente os colmos, a lavoura
de cana-de-açúcar guarda semelhança maior com o que ocorre com árvores frutíferas do
que com pastagens e florestas de corte. Muito embora seja impossível se falar em
extração de frutos no sentido de "elemento comestível originado do ovário de uma flor
que protege a semente", isso não impede a conclusão de a touceira da cana-de-açúcar
produz "frutos", no sentido jurídico do termo, sendo este o mais adequado para efeitos
de aplicação da noção de depreciação e definição dos respectivos efeitos tributários.
Essencialmente, são estas as razões pelas quais compreendo que deve ser mantida a
decisão recorrida com relação à conclusão de que se aplica a depreciação e não a
exaustão ao cultivo da cana de açúcar.

Ainda, permito-me valer do voto do Ilmo. Cons. Alexandre Evaristo Pinto no
Acórdão n. 9101-005.919:
Fl. 367
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

No caso concreto, a divergência apontada pela Recorrente diz respeito aos limites do
benefício prescrito no art. 6o da MP n. 2.159-70/01, e sua aplicabilidade aos bens do
ativo imobilizado sujeitos à exaustão. :
Art. 6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por
pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade, poderão ser
depreciados integralmente no próprio ano da aquisição.
A recorrente sustenta que o Regulamento do Imposto de Renda, ao tratar da depreciação
integral, remetia ao art. 58 que define, no âmbito da tributação das pessoas físicas, a
atividade rural. Entretanto, o benefício reinstituído por meio da Medida Provisória
2.159-70 não faz qualquer vinculação com a legislação anterior, razão pela qual é de se
concluir que o legislador pretendeu sim incentivar a ATIVIDADE RURAL de forma
ampla.
A legislação societária distingue os conceitos de exaustão e depreciação. Com efeito, o
art. 183, §2o da Lei 6.404/76 estabelece:
A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de: a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos
direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por
uso, ação da natureza ou obsolescência; b) amortização, quando corresponder à perda do
valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial
e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto
sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exaustão,
quando corresponder à perda do valor, decorrente de sua exploração, de direitos cujo
objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
Ainda que se assumisse que a legislação tributária equiparou amortização, exaustão e
depreciação para fins fiscais, o desafio seria ultrapassar a rubrica bens do ativo
permanente imobilizado.
O CPC 27 define ativo imobilizado como o item tangível que: (a) é mantido para uso na
produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para
fins administrativos; e (b) se espera utilizar por mais deum período. Correspondem aos
direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades
da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que
transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens. Exclui ainda de seu
escopo:
3. Este Pronunciamento não se aplica a:
(a)ativos imobilizados classificados como mantidos para venda de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada;
(b) ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola que não sejam plantas
portadoras (ver o Pronunciamento Técnico CPC 29 –Ativo Biológico e Produto
Agrícola). Este pronunciamento aplica-se às plantas portadoras, mas não se aplica aos
produtos dessas plantas portadoras; (Alterada pela Revisão CPC 08)
(c) reconhecimento e mensuração de ativos de exploração e avaliação (ver o
Pronunciamento Técnico CPC 34 – Exploração e Avaliação de Recursos Minerais,
quando emitido); (Alterada pela Revisão CPC 08)
(d)direitos sobre jazidas e reservas minerais tais como petróleo, gás natural, carvão
mineral, dolomita e recursos não renováveis semelhantes.
Fl. 368
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Contudo, este Pronunciamento aplica-se aos ativos imobilizados usados para
desenvolver ou manter os ativos descritos nas alíneas (b) a (d).
(...)
Planta portadora é uma planta viva que:
(a) é utilizada na produção ou no fornecimento de produtos agrícolas;
(b) é cultivada para produzir frutos por mais de um período; e
(c) tem uma probabilidade remota de ser vendida como produto agrícola, exceto para
eventual venda como sucata.(Os itens 5A e 5B do CPC 29 foram elaborados com base
na definição de planta portadora.) (Definição incluída pela Revisão CPC 08)
No caso, está sendo discutida a produção de eucalipto para produção de carvão vegetal,
conforme se depreende do acórdão recorrido. O que acabaria levando a sua classificação
para o âmbito do CPC 29, ativos biológicos:
Este Pronunciamento deve ser aplicado para a produção agrícola, assim considerada
aquela obtida no momento e no ponto de colheita dos produtos advindos dos ativos
biológicos da entidade. Após esse momento, o CPC 16 –Estoques, ou outro
Pronunciamento Técnico mais adequado, deve ser aplicado. Portanto, este
Pronunciamento não trata do processamento dos produtos agrícolas após a colheita,
como, por exemplo, o processamento de uvas para a transformação em vinho por
vinícola, mesmo que ela tenha cultivado e colhido a uva. Tais itens são excluídos deste
Pronunciamento, mesmo que seu processamento, após a colheita, possa ser extensão
lógica e natural da atividade agrícola, e os eventos possam ter similaridades.

Por todas essas razões, a princípio, a floresta de eucaliptos caracteriza-se como ativo
biológico, e não imobilizado.
Fl. 369
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Todavia, o CPC 29, que trata dos ativos biológicos, somente foi emitido no ano de
2009, de forma que ao tempo dos fatos geradores que ensejaram a autuação, inexistia
esse grupo de contas.
Como consequência, entendo que o enquadramento contábil à época dos fatos era de
Ativo Imobilizado, de forma que assiste razão à recorrente no que pretende estender o
alcance do benefício prescrito no art. 6o supratranscrito.
Vale destacar que o disposto no artigo 314 do RIR/99 dispõe que todos os bens do ativo
imobilizado, exceto a terra nua, que sejam usados por quem explore a atividade rural,
conforme se observa abaixo:
Art. 314. Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por
pessoa jurídica que explore a atividade rural (art. 58), para uso nessa atividade, poderão
ser depreciados integralmente no próprio ano de aquisição (Medida Provisória no 1.749-
37, de 1999, art. 5o).
Assim, a partir do momento em que é inequívoca a atividade rural e o uso dos bens do
ativo imobilizado, todos os bens são passíveis de depreciação em sentido amplo, o que
incluiria a exaustão.
Ante todo o exposto, entendo: (i) por NÃO CONHECER o Recurso Especial da
Fazenda Nacional; e (ii) CONHECER E DAR PROVIMENTO ao recurso especial do
contribuinte.

A análise contábil realizada pelo referido voto, ao meu ver, vem apenas reforçar e
reafirmar a tese então majoritária no âmbito desta TO.
Necessário ressaltar que o CPC 29 foi um importante marco para contabilidade
agrícola que passou a ter uma norma específica a qual tem como objetivo estabelecer o
tratamento contábil, e as respectivas divulgações, relacionados aos ativos biológicos e aos
produtos agrícolas. A definição de ativo biológico seguindo o CPC 29 (2009), retrata que
animais ou plantas vivos, desde o nascimento ou plantio até o ponto de abate ou colheita, é um
ativo biológico. Graças (2017) complementa a definição dizendo que essa definição engloba
culturas temporárias e permanentes.
A norma define que o pronunciamento deve ser aplicado para a produção agrícola,
assim considerada aquela obtida no momento e no ponto de colheita dos produtos advindos dos
ativos biológicos da entidade.
A Revisão de Pronunciamentos Técnicos – N.o 08/2015, alterando os Ativo
Biológico CPC 29 e Ativo Imobilizado CPC 27, segregou o ativo biológico cana-de-açúcar
entre:
i. Soqueira (raízes da cana ficam no solo) classificando como planta portadora da
cana em pé, passando a ser subordinada ao CPC 27 Ativo Imobilizado, mensuradas pelo custo
amortizado e sendo depreciadas ao longo de sua vida útil de forma decrescente com base na
produtividade esperada da lavoura;
ii. Cana em pé como ativo biológico consumível subordinado ao CPC 29 Ativo
Biológico e produto agrícola a qual continua a ser mensurada pelo valor justo menos o custo de
Fl. 370
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

venda, porém passa a ser apresentada no ativo circulante considerando que a maturidade da cana-
de-açúcar é de doze meses, podendo ser colhida em até dezoito meses.
Tal segregação está evidenciada na figura abaixo:

Vê-se, portanto, que o CPC 29 acabou retratando e ratificando o correto
tratamento contábil a ser aplicado ao referido ativo biológico.
Desta feita, tenho firmado minha posição no sentido acima exposto, bem como
nas razões de decidir acima citadas, pedindo vênia, mais uma vez, para concluir meu voto
citando a didática conclusão do voto do ex-Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado no
Acórdão 9101-004.018

Pelo exposto, restando demonstrado de forma incisiva que a cultura canavieira tem
natureza de cultura perene em razão da possibilidade de diversos ciclos de produção,
vez que no caso da cana-de-açúcar a plantação em si não é extinta com o corte, é correta
a aplicação da depreciação.
De fato, temos uma redução gradativa da qualidade do produto colhido a cada corte, o
que significa que há perda de valor, contudo incabível falar-se em exaurimento do
recurso, como ocorre no caso da extração de minério, pois, ressalta-se, não há
desaparecimento-do ativo no caso do corte da cana.
Aqui, cabe a assertiva muito utilizada nas discussões sobre planejamento tributário de
que deve ser considerado o filme inteiro e não fotografias estáticas e isoladas.
Contudo, faço isso no sentido físico. Explico: se olharmos uma foto da plantação de
cana antes da colheita e outra foto depois, enxergaremos pura extração com o
desaparecimento do ativo, contudo, se assistirmos o filme da vida daquela plantação de
cana, veremos que após o corte, a cana crescerá novamente, sem ação do homem em
nova plantação, e novo corte será possível e assim sucessivamente por 05 ou mesmo 10
vezes. Esse filme demonstrará que o ativo não se exaure com a colheita.

Fl. 371
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1401-006.722 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.000340/2008-41

Em suma, são essas as razões que me levaram a divergir, com a devida vênia, ao
voto vencido no nobre colega Relator, ao passo que oriento meu voto no sentido de, no mérito,
dar provimento ao Recurso Voluntário.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva

Fl. 372
DF CARF MF
Original