Tribunal: CARF
Processo: 13888.003969/2008-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CECILIA LUSTOSA DA CRUZ
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-04-25
Data de publicação: 2023-07-20

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. APRESENTAÇÃO DA GFIP COM DADOS NÃO CORRESPONDENTES AOS FATOS GERADORES DAS CONTRIBUIÇÕES. OBRIGAÇÃO INSTRUMENTAL REFLEXA ÀS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS.
Tratando-se de autuação decorrente do descumprimento de obrigação tributária acessória vinculada à obrigação principal, deve ser replicado, no julgamento do processo relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do julgamento do processo atinente ao descumprimento da obrigação tributária principal, que se constitui em questão antecedente ao dever instrumental.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.003969/2008-10
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.649 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
25 de abril de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ALTERNATIVA SOCIEDADE EDUCACIONAL LTDA.

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. APRESENTAÇÃO DA GFIP COM DADOS
NÃO
CORRESPONDENTES
AOS
FATOS
GERADORES
DAS
CONTRIBUIÇÕES. OBRIGAÇÃO INSTRUMENTAL REFLEXA ÀS
OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS.
Tratando-se de autuação decorrente do descumprimento de obrigação tributária
acessória vinculada à obrigação principal, deve ser replicado, no julgamento do
processo relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do
julgamento do processo atinente ao descumprimento da obrigação tributária
principal, que se constitui em questão antecedente ao dever instrumental.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Regis Xavier Holanda – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Cecília Lustosa da Cruz – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauricio Nogueira
Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Ana Cecilia Lustosa da
Cruz, Mario Hermes Soares Campos, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri e Regis Xavier Holanda (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional
contra o Acórdão n.o 2403-009.811, proferido pela 2aTurma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção
de Julgamento do CARF, em 9 de abril de 2021, no qual restou consignado o seguinte trecho da
ementa, fls. 144:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.003969/2008-10
Fl. 185
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.649 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003969/2008-10

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007

OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. APRESENTAÇÃO DA GFIP COM DADOS NÃO
CORRESPONDENTES AOS FATOS GERADORES DAS CONTRIBUIÇÕES.
CONEXÃO
COM
OS
PROCESSOS
RELATIVOS
ÀS
OBRIGAÇÕES
TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS.
Tratando-se de autuação decorrente do descumprimento de obrigação tributária
acessória vinculada à obrigação principal, deve ser replicado, no julgamento do
processo relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do julgamento
do processo atinente ao descumprimento da obrigação tributária principal, que se
constitui em questão antecedente ao dever instrumental.
EDUCAÇÃO. BOLSAS DE ESTUDOS A DEPENDENTES. NÃO INCIDÊNCIA.
HIPÓTESE DE ISENÇÃO.
Os valores pagos a título de bolsa de estudos, com a finalidade de custear a educação
dos empregados e dependentes dos em nível básico, fundamental, médio e superior, não
se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária, pois não têm caráter salarial,
seja porque não retribuem o trabalho efetivo, seja porque não têm a característica da
habitualidade ou, ainda, porque assim se estabelece em convenção coletiva.

No que se refere ao Recurso Especial, fls. 141 e seguintes, houve sua admissão,
por meio do Despacho de fls. 164 e seguintes, para rediscutir a incidência das contribuições
sociais previdenciárias sobre bolsas de estudos pagas a dependentes de empregados, antes da
edição da Lei no12.513/2011.
Em seu recurso, a Fazenda Nacional sustenta, em síntese, que:
a) para excluir do lançamento os valores relativos à bolsa de estudos concedida a
dependentes do segurado, o acórdão recorrido baseou-se na tese de que o dispositivo
legal vigente no momento do fato gerador (alínea “t”, do § 9o do artigo 28 da Lei
8.212/91, na redação dada pela Lei 9.711/98) não traz qualquer restrição;
b) verifica-se que a verba relativa aos dependentes dos empregados não está fora do
campo de incidência das contribuições previdenciárias, prevista no art. 28, § 9o, “t” da
Lei n ° 8.212/91, senão vejamos;
c) a leitura literal do dispositivo legal em questão deixa evidente que a isenção atinge
apenas os valores pagos a título de bolsa de estudos que vise a educação básica ou
cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades
desenvolvidas pela empresa. Portanto, logicamente deve se tratar de empregados ou
dirigentes da empresa, não sendo extensível à bolsa de estudo referentes aos
dependentes, uma vez que não possuem vínculo direto com a empresa;
d) não estando contemplada pela norma de isenção, a bolsa de estudos concedida aos
filhos e dependentes dos empregados devem integrar o salário-de-contribuição, por se
constituírem em ganhos habituais fornecidos sob a forma de utilidades.
Consoante o Despacho anexo, o Contribuinte foi cientificado, mas não apresentou
contrarrazões.
É o relatório.

Fl. 186
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.649 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003969/2008-10

Voto
Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, Relatora.
Conheço do Recurso, pois se encontra tempestivo e presentes os demais
pressupostos de admissibilidade.
Trata-se de crédito tributário constituído em 15/09/2008 mediante o Auto de Infração
(AI) – DEBCAD 37.144.413-6 – CFL 68 – período de apuração 01/01/2004 a 31/12/2004 e
01/01/2007 a 31/12/2007 – valor R$ 51.444,73 – com fulcro em descumprimento de dever
instrumental previsto no art. 32, inciso IV, §§ 3o. e 5o., da Lei n. 8.212/91, com a redação dada
pela Lei n. 9.528/97, c/c art. 225, inciso IV e § 4°, do Decreto 3.048/99 (apresentação de GFIP com
dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias), conforme
discriminado no relatório fiscal..
Em face da decisão do Colegiado a quo, que apreciou o lançamento em comento, foi
interposto Recurso Especial para rediscutir a incidência das contribuições sociais previdenciárias
sobre bolsas de estudos pagas a dependentes de empregados, antes da edição da Lei
no12.513/2011.
A decisão recorrida assim tratou do tema:
A questão tratada versa sobre a interpretação ao art. 28, § 9o, “t”, com a redação vigente
à época dos fatos geradores:
Art. 28
(...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do Art. 21
da Lei n° 9.394 de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei n° 9. 711, de 20/11/98).
A Lei no 12.513/2011 alterou o dispositivo legal, que passou a ter a seguinte redação:
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas
pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei
no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: (Redação dada pela Lei no 12.513, de 2011).
Não obstante à lei se reportar a ocorrência do fato gerador, a alteração do mencionado
dispositivo legal pela Lei no 12.513/2011 foi de grande importância para a compreensão
do alcance e correta interpretação da norma revogada.
Os requisitos para aplicação eram: i) o valor não poderia ser utilizado em substituição
de parcela salarial; ii) o plano educacional deveria ser disponibilizado a todos os
empregados e dirigentes. Posteriormente, a Lei n° 12.513/2011, modificou os requisitos
para a obtenção da isenção, não exigindo mais o requisito de que o acesso ao plano
educacional deveria ser extensivo a todos os empregados (requisito ii), e incluiu, no
âmbito da isenção, a concessão de bolsa de estudos aos dependentes dos
empregados.
Ressalto que o art. 111 do Código Tributário Nacional, manda interpretar literalmente a
legislação tributária que disponha sobre isenção.
Contudo, como muito bem delineado pelo Ilustre Conselheiro Cleberson Alex Friess no
Acórdão n° 2401-004.745, o legislador não quis impedir o hermeneuta de utilizar dos
demais critérios de interpretação, senão vejamos:
Fl. 187
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.649 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003969/2008-10

46.1 Contudo, ao afirmar a exegese literal, não quis dizer o legislador impedir o
hermeneuta de utilizar dos demais critérios de interpretação, tais como o teleológico,
histórico e sistemático.
46.2 Não obstante a terminologia adotada pelo Código, pretendeu o legislador que a
interpretação dos dispositivos legais, quanto aos efeitos, opere resultados declaratórios,
isto é, é vedada a ampliação do seu alcance normativo, assim como não cabe ao
intérprete restringir o seu conteúdo.
46.3 Por esse motivo, a ideia que as normas de exceção que conferem isenção tributária
devem ser interpretadas com viés eminentemente restritivo configura uma nítida
distorção da aplicação do conteúdo jurídico preconizado pelo art. 111 do CTN.
Assim, considerando o grau de retroatividade média da norma previsto pelo art. 106, II,
alíneas ‘a’ e ‘b’, do Código tributário Nacional, há que se verificar a situação mais
favorável ao sujeito passivo face as alterações trazidas, que é a inserção dos
dependentes dos segurados empregados dentro da regra de isenção.
Dessa forma, merece guarida a pretensão da contribuinte, consoante restou muito bem
explicitado no voto vencido do Acórdão n° 9202-006.502, o qual me filio, da lavra da
Conselheira Rita Eliza Reis Bacchieri, exarado pela 2a Turma CSRF nos autos do
processo n° 15582.000114/2007-16, de onde peça vênia para transcrever excerto e
adotar como razões de decidir, in verbis:
Quanto ao mérito do recurso do contribuinte que discute a incidência de contribuição
previdenciária sobre bolsas de estudo ofertadas aos dependentes dos empregados, me
posiciono do sentido de não estarmos diante de fato gerador do tributo. Isso
porque tais vantagens não assumem caráter de remuneração sendo impossível
classificá-las como salário utilidade.
Segundo afirma o jurista mineiro e Ministro do Tribunal Superior do Trabalho,
Mauricio Godinho Delgado, na obra "Curso de Direito do Trabalho", 2a ed., para
caracterizar salário utilidade devem ser analisados três requisitos.
O primeiro deles é o da "habitualidade do fornecimento", deve o fornecimento do
bem ou serviço ser reiterado ao longo do contrato de trabalho, deve estar presente a
idéia de ser uma prestação de repetição uniforme em certo contexto temporal. O
segundo requisito é a presença do "caráter contraprestativo do fornecimento",
defende que é necessário que a causa e objetivos envolvidos no fornecimento da
utilidade sejam essencialmente contraprestativo, é preciso que a utilidade seja fornecida
preponderantemente com o intuito retributivo, como um acréscimo de vantagens
contraprestativas ofertadas ao empregado. Pela pertinência vale citar (p. 712):
Nesse quadro, não terá caráter retributivo o fornecimento de bens ou serviços feito
como instrumento para viabilização ou aperfeiçoamento da prestação laboral. É claro
que não se trata, restritivamente, de essencialidade do fornecimento para que o serviço
possa ocorrer; o que é importante, para ordem jurídica, é o aspecto funcional, prático,
instrumental, da utilidade ofertada para o melhor funcionamento do serviço. A esse
respeito, já existe clássica fórmula exposta pela doutrina com suporte no texto do velho
art. 458, §2o da CLT: somente terá natureza salarial a utilidade fornecida pelo
trabalho e não para o trabalho.
E quanto ao fornecimento e provimento da educação referido Ministro ainda destaca
que trata-se de dever imposto à empresa pela própria Constituição Federal, e por tal
razão o bem ou serviço ofertado não pode ser classificado como salário utilidade, vale
citar (p. 715): (...).
Está-se, desse modo, perante um dever jurídico geral e não mera obrigação contratual.
Quanto ao terceiro requisito "onerosidade unilateral", embora reconheça trata-se de
conduta técnico-juridico extremamente controvertida, o Ministro Delgado admite sua
aplicação em casos específicos (p. 718):
É claro que ocorrem, na prática jus-laborativa, algumas poucas situações em que fica
nítido o interesse real do obreiro em ingressar em certos programas ou atividades
Fl. 188
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.649 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003969/2008-10

subsidiados pela empresa. Trata-se de atividades ou programas cuja fruição é
indubitavelmente vantajosa ao trabalhador e sua família, e cujo custo econômico para o
empregado é claramente favorável, em decorrência do subsídio empresarial existente.
Nestas situações, que afastam de modo patente a idéia de mera simulação trabalhista,
não há por que negar-lhe relevância ao terceiro requisito ora examinado. Aliás, a quase
singularidade de tais situações é que certamente conduz a jurisprudência a valorizar o
presente requisito apenas em alguns poucos casos concretos efetivamente convincentes.
Observamos que no caso concreto sob qualquer prisma de análise não é possível
classificar as bolsas de estudo concedidas aos dependentes dos empregados como
prestação de caráter remuneratório.
(...)
Vale citar que a Recorrente é uma associação de caráter educativo que tem por
finalidade exatamente o desenvolvimento de atividades relacionadas ao ensino em seus
vários graus, especialmente o ensino superior. Assim, as bolsas em questão são
ofertadas em cumprimento a exata finalidade da instituição educacional. Embora
decorram do contrato de trabalho as mesmas não existem com a finalidade de remunerar
o empregado pelo serviço efetivamente ou potencialmente prestado, trata-se de
prestação ofertada em cumprimento do dever constitucional de promover a educação e
ainda, no caso, é obrigação decorrente de convenções coletivas de trabalho firmadas
com as respectivas entidades de classe representantes das categorias o qual também
possui força normativa por expressa disposição do art. 611 da Consolidação das Leis do
Trabalho CLT.
Por força do art. 110 do CTN a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal e com base nessa premissa o art. 195, I, alínea
a da Constituição Federal deve ser interpretado utilizando-se os conceitos construídos
pelo Direito do Trabalho o qual, no entender desta Relatora, seria o ramo do direito
competente para se manifestar sobre as relações e reflexos dos contratos de trabalho.
(...).
Diante deste contexto, entende-se que os valores relativos às bolsas de estudos
concedidas aos dependentes de seus funcionários não se sujeitam à incidência de
contribuições previdenciárias. (...).
Neste espeque, considerando que a base de cálculo da multa aplicada no presente
lançamento corresponde a 100% da contribuição não declarada (observado o limite
legal) e lançada no processo referente ao descumprimento da obrigação principal e que,
nos referidos processos, os fatos geradores foram cancelados, impõe-se, por
conseguinte, o cancelamento do presente lançamento.
A Recorrente aduz, como fundamento central do pleito, que, a partir da interpretação
literal do dispositivo legal regente do tema, resta evidente que a isenção atinge apenas os valores
pagos a título de bolsa de estudos que vise a educação básica ou cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa. Assim, não há extensão às bolsas
de estudos referentes aos dependentes, uma vez que não possuem vínculo direto com a empresa.
Não obstante as alegações trazidas em sede recursal, como os presentes autos têm
como objeto multa cuja base de cálculo correspondente às contribuições não declaradas, deve ser
aplicado o resultado das obrigações principais correlatas ao presente lançamento relativo às
obrigações acessórias.
Assim, uma vez mantida a tributação relativa às obrigações principais, deve ser
mantida a obrigação relativa ao dever instrumental previsto no art. 32, inciso IV, da Lei
8.212/91.
Diante do exposto, voto em conhecer do recurso e, no mérito, em dar-lhe
provimento.
Fl. 189
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.649 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.003969/2008-10

(assinado digitalmente)
Ana Cecília Lustosa da Cruz.

Fl. 190
DF CARF MF
Original