Tribunal: CARF
Processo: 10665.722486/2012-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-28
Data de publicação: 2023-12-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2009
AUTO DE INFRAÇÃO. AJUSTES NA QUANTIDADE E VALOR DAS MERCADORIAS VENDIDAS. NOTA FISCAL COMPLEMENTAR. NOTA FISCAL DE ENTRADA.
Nos termos do art. 4o pelo CONVÊNIO/SINIEF no 6, de 21/02/1989, art. 21 do Convênio SINIEF, de 1970, e dos arts. 1o e 14, Parte 1 do Anexo V do RICMS/MG, é exigida a emissão de nota fiscal complementar pelo vendedor do insumo, quando se verifica a necessidade de regularização em virtude de diferença de preço ou de quantidade das mercadorias, não sendo possível comprovar o crédito por meio de nota fiscal de entrada.
BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS.
O STF já decidiu, no julgamento do RE no 574.706-PR, com Repercussão Geral reconhecida, pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Posteriormente, ao julgar os Embargos de Declaração nesta decisão, o STF reafirmou que todo o valor destacado a título de ICMS deve ser excluído da base de cálculo dessas mesmas contribuições.
EXCLUSÃO DA COFINS DE SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
A COFINS, ao contrário do ICMS e do IPI, não é destacada na nota fiscal, não sendo paga pelo adquirente. No caso específico deste tributo, não é o adquirente que suporta diretamente o ônus financeiro, mas sim o próprio contribuinte que, ao final de cada período de apuração realiza a apuração do seu faturamento (com base nas notas fiscais de venda emitidas) e sobre este faz incidir a alíquota da referida contribuição, para obter o valor a se recolhido aos cofres públicos. Logo, a referida exclusão não faz qualquer sentido, tendo em vista que a COFINS nunca fez parte da base de cálculo dela própria.
PRINCÍPIO DA IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. PRINCÍPIO DA DIALETICIDADE. FUNDAMENTO PARA NÃO CONHECIMENTO.
Pelo Princípio da Impugnação Específica e pelo Princípio da Dialeticidade, o Recorrente deve apresentar os argumentos para se contrapor à decisão recorrida, bem como contestar especificamente cada ponto com o qual tenha discordância, sendo vedada a simples reiteração do mesmo argumento já analisado em 1a instância ou negativas genéricas.
GLOSA DE CRÉDITOS. MATERIAIS DE LABORATÓRIO.
Os custos com materiais de laboratório são essenciais ao processo produtivo, atestando a qualidade dos produtos fabricados e estando diretamente vinculados a este, inclusive para verificar seu correto funcionamento. A própria Fazenda Nacional já reconhece o direito ao crédito sobre tais dispêndios do contribuinte, conforme consta do Parecer Normativo no 5, de 17/12/2018.
GLOSA DE CRÉDITOS. REPOSIÇÃO FLORESTAL.
A legislação admite a tomada de créditos sobre o insumo do insumo, sendo este entendimento pacífico no CARF.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2009
AUTO DE INFRAÇÃO. AJUSTES NA QUANTIDADE E VALOR DAS MERCADORIAS VENDIDAS. NOTA FISCAL COMPLEMENTAR. NOTA FISCAL DE ENTRADA.
Nos termos do art. 4o pelo CONVÊNIO/SINIEF no 6, de 21/02/1989, art. 21 do Convênio SINIEF, de 1970, e dos arts. 1o e 14, Parte 1 do Anexo V do RICMS/MG, é exigida a emissão de nota fiscal complementar pelo vendedor do insumo, quando se verifica a necessidade de regularização em virtude de diferença de preço ou de quantidade das mercadorias, não sendo possível comprovar o crédito por meio de nota fiscal de entrada.
BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS.
O STF já decidiu, no julgamento do RE no 574.706-PR, com Repercussão Geral reconhecida, pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Posteriormente, ao julgar os Embargos de Declaração nesta decisão, o STF reafirmou que todo o valor destacado a título de ICMS deve ser excluído da base de cálculo dessas mesmas contribuições.
EXCLUSÃO DO PIS/PASEP DE SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
O PIS/Pasep, ao contrário do ICMS e do IPI, não é destacado na nota fiscal, não sendo pago pelo adquirente. No caso específico deste tributo, não é o adquirente que suporta diretamente o ônus financeiro, mas sim o próprio contribuinte que, ao final de cada período de apuração realiza a apuração do seu faturamento (com base nas notas fiscais de venda emitidas) e sobre este faz incidir a alíquota da referida contribuição, para obter o valor a se recolhido aos cofres públicos. Logo, a referida exclusão não faz qualquer sentido, tendo em vista que o PIS/Pasep nunca fez parte da base de cálculo dele próprio.
PRINCÍPIO DA IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. PRINCÍPIO DA DIALETICIDADE. FUNDAMENTO PARA NÃO CONHECIMENTO.
Pelo Princípio da Impugnação Específica e pelo Princípio da Dialeticidade, o Recorrente deve apresentar os argumentos para se contrapor à decisão recorrida, bem como contestar especificamente cada ponto com o qual tenha discordância, sendo vedada a simples reiteração do mesmo argumento já analisado em 1a instância ou negativas genéricas.
GLOSA DE CRÉDITOS. MATERIAIS DE LABORATÓRIO.
Os custos com materiais de laboratório são essenciais ao processo produtivo, atestando a qualidade dos produtos fabricados e estando diretamente vinculados a este, inclusive para verificar seu correto funcionamento. A própria Fazenda Nacional já reconhece o direito ao crédito sobre tais dispêndios do contribuinte, conforme consta do Parecer Normativo no 5, de 17/12/2018.
GLOSA DE CRÉDITOS. REPOSIÇÃO FLORESTAL.
A legislação admite a tomada de créditos sobre o insumo do insumo, sendo este entendimento pacífico no CARF.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10665.722486/2012-12
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-011.080 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de setembro de 2023
Recorrente
SIDERÚRGICA GAFANHOTO EIRELI (SIGA REPRESENTAÇÕES E
CONSULTORIA LTDA)
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2009
AUTO DE INFRAÇÃO. AJUSTES NA QUANTIDADE E VALOR DAS
MERCADORIAS VENDIDAS. NOTA FISCAL COMPLEMENTAR. NOTA
FISCAL DE ENTRADA.
Nos termos do art. 4o pelo CONVÊNIO/SINIEF no 6, de 21/02/1989, art. 21 do
Convênio SINIEF, de 1970, e dos arts. 1o e 14, Parte 1 do Anexo V do
RICMS/MG, é exigida a emissão de “nota fiscal complementar” pelo vendedor
do insumo, quando se verifica a necessidade de regularização em virtude de
diferença de preço ou de quantidade das mercadorias, não sendo possível
comprovar o crédito por meio de “nota fiscal de entrada”.
BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS.
O STF já decidiu, no julgamento do RE no 574.706-PR, com Repercussão
Geral reconhecida, pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da
COFINS. Posteriormente, ao julgar os Embargos de Declaração nesta decisão,
o STF reafirmou que todo o valor destacado a título de ICMS deve ser excluído
da base de cálculo dessas mesmas contribuições.
EXCLUSÃO DA COFINS DE SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO.
IMPOSSIBILIDADE.
A COFINS, ao contrário do ICMS e do IPI, não é destacada na nota fiscal, não
sendo paga pelo adquirente. No caso específico deste tributo, não é o
adquirente que suporta diretamente o ônus financeiro, mas sim o próprio
contribuinte que, ao final de cada período de apuração realiza a apuração do
seu faturamento (com base nas notas fiscais de venda emitidas) e sobre este faz
incidir a alíquota da referida contribuição, para obter o valor a se recolhido aos
cofres públicos. Logo, a referida exclusão não faz qualquer sentido, tendo em
vista que a COFINS nunca fez parte da base de cálculo dela própria.
PRINCÍPIO
DA
IMPUGNAÇÃO
ESPECÍFICA.
PRINCÍPIO
DA
DIALETICIDADE. FUNDAMENTO PARA NÃO CONHECIMENTO.
Pelo Princípio da Impugnação Específica e pelo Princípio da Dialeticidade, o
Recorrente deve apresentar os argumentos para se contrapor à decisão
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10665.722486/2012-12
Fl. 1233
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

recorrida, bem como contestar especificamente cada ponto com o qual tenha
discordância, sendo vedada a simples reiteração do mesmo argumento já
analisado em 1a instância ou negativas genéricas.
GLOSA DE CRÉDITOS. MATERIAIS DE LABORATÓRIO.
Os custos com materiais de laboratório são essenciais ao processo produtivo,
atestando a qualidade dos produtos fabricados e estando diretamente
vinculados a este, inclusive para verificar seu correto funcionamento. A própria
Fazenda Nacional já reconhece o direito ao crédito sobre tais dispêndios do
contribuinte, conforme consta do Parecer Normativo no 5, de 17/12/2018.
GLOSA DE CRÉDITOS. REPOSIÇÃO FLORESTAL.
A legislação admite a tomada de créditos sobre o “insumo do insumo”, sendo
este entendimento pacífico no CARF.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2009
AUTO DE INFRAÇÃO. AJUSTES NA QUANTIDADE E VALOR DAS
MERCADORIAS VENDIDAS. NOTA FISCAL COMPLEMENTAR. NOTA
FISCAL DE ENTRADA.
Nos termos do art. 4o pelo CONVÊNIO/SINIEF no 6, de 21/02/1989, art. 21 do
Convênio SINIEF, de 1970, e dos arts. 1o e 14, Parte 1 do Anexo V do
RICMS/MG, é exigida a emissão de “nota fiscal complementar” pelo vendedor
do insumo, quando se verifica a necessidade de regularização em virtude de
diferença de preço ou de quantidade das mercadorias, não sendo possível
comprovar o crédito por meio de “nota fiscal de entrada”.
BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS.
O STF já decidiu, no julgamento do RE no 574.706-PR, com Repercussão
Geral reconhecida, pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da
COFINS. Posteriormente, ao julgar os Embargos de Declaração nesta decisão,
o STF reafirmou que todo o valor destacado a título de ICMS deve ser excluído
da base de cálculo dessas mesmas contribuições.
EXCLUSÃO DO PIS/PASEP DE SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO.
IMPOSSIBILIDADE.
O PIS/Pasep, ao contrário do ICMS e do IPI, não é destacado na nota fiscal,
não sendo pago pelo adquirente. No caso específico deste tributo, não é o
adquirente que suporta diretamente o ônus financeiro, mas sim o próprio
contribuinte que, ao final de cada período de apuração realiza a apuração do
seu faturamento (com base nas notas fiscais de venda emitidas) e sobre este faz
incidir a alíquota da referida contribuição, para obter o valor a se recolhido aos
cofres públicos. Logo, a referida exclusão não faz qualquer sentido, tendo em
vista que o PIS/Pasep nunca fez parte da base de cálculo dele próprio.
PRINCÍPIO
DA
IMPUGNAÇÃO
ESPECÍFICA.
PRINCÍPIO
DA
DIALETICIDADE. FUNDAMENTO PARA NÃO CONHECIMENTO.
Fl. 1234
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Pelo Princípio da Impugnação Específica e pelo Princípio da Dialeticidade, o
Recorrente deve apresentar os argumentos para se contrapor à decisão
recorrida, bem como contestar especificamente cada ponto com o qual tenha
discordância, sendo vedada a simples reiteração do mesmo argumento já
analisado em 1a instância ou negativas genéricas.
GLOSA DE CRÉDITOS. MATERIAIS DE LABORATÓRIO.
Os custos com materiais de laboratório são essenciais ao processo produtivo,
atestando a qualidade dos produtos fabricados e estando diretamente
vinculados a este, inclusive para verificar seu correto funcionamento. A própria
Fazenda Nacional já reconhece o direito ao crédito sobre tais dispêndios do
contribuinte, conforme consta do Parecer Normativo no 5, de 17/12/2018.
GLOSA DE CRÉDITOS. REPOSIÇÃO FLORESTAL.
A legislação admite a tomada de créditos sobre o “insumo do insumo”, sendo
este entendimento pacífico no CARF.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo dos tópicos sobre “Duplicidade de receita -
exclusão de receita da conta 00439 em outubro de 2008” e “Multa isolada aplicada - princípios
da vedação do confisco, proporcionalidade e equidade”; e, na parte conhecida, dar provimento
parcial ao recurso para (i) excluir da base de cálculo das contribuições o valor do ICMS
destacado nas notas fiscais de venda; (ii) reverter as glosas relativas a material de laboratório e
reposição florestal – contas 01089 e 00535; (iii) reverter as glosas de créditos relativos a
despesas
com
manutenção,
combustíveis,
peças,
pneus
e
outras,
havidas
com
veículos/equipamentos próprios e/ou locados de terceiros (caminhões e pá carregadeiras), e ainda
algumas despesas menores com locação de equipamentos (conta 00588), desde que utilizados
nos deslocamentos de produto “semi-elaborado/em elaboração” dentro da unidade de produção;
e (iv) reverter as glosas relativas à conta 00223 (gastos com análises laboratoriais e inspeções). O
conselheiro Ricardo Piza di Giovanni dava provimento em maior extensão, para reverter
igualmente as glosas de créditos relativos à conta 00223 (serviços de transporte da mercadoria,
organização, assessoramento e monitoramento de cargas).
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de
Miranda, Ricardo Piza di Giovanni (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos e Pedro
Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira Bilhim, substituída pelo
conselheiro Ricardo Piza di Giovanni. Ausente momentaneamente o conselheiro Jorge Luís
Cabral.
Fl. 1235
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ – Ribeirão
Preto (DRJ-RPO):
Contra a contribuinte acima identificada foram lavrados os autos de infração de e-fls.
03/18 que formalizaram exigência fiscal relativa ao Programa de Integração Social –
PIS e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins. O feito
refere-se a fatos geradores ocorridos entre janeiro de 2008 e dezembro de 2009 e
constituiu crédito tributário no montante de R$ 5.241.426,40, incluídos principal, multa
de ofício no percentual de 75% e juros de mora.
O procedimento fiscal que resultou na lavratura dos autos de infração sob análise foi
iniciado para análise dos Pedidos de Ressarcimento créditos de PIS e de Cofins
vinculados a receitas de exportação apresentados pela contribuinte conforme quadro a
seguir:

Termo de Verificação juntado aos autos a partir da fl. 21 apresenta o resultado da
análise da auditoria. Depois de detalhar o conteúdo das intimações dirigidas à
contribuinte e os documentos examinados, a autoridade fiscal pontua as constatações
alcançadas ao fim dos trabalhos.
Em relação à composição da base de cálculo, anotou a fiscalização que a contribuinte
dela excluiu, sem base legal, o ICMS incidente sobre as vendas assim como o próprio
PIS e a Cofins devidos. Por essa razão, os valores foram reincorporados à base de
cálculo pela auditoria conforme reconstituição presente no Anexo II – Parte B que
integra o Termo Fiscal.
Examinando os valores informados na linha 02 do DACON, referentes à rubrica das
Demais Receitas, também verificou a auditoria que a fiscalizada nela incluiu, nos meses
de janeiro, fevereiro e março de 2008, os valores mensais das receitas auferidas como
Recuperação de Despesas, lançadas na conta contábil no 3.3.2.03.0002 (00410), e
Rendas de Aluguéis Parque Industrial, conta no 3.4.1.05.0001 (00439).
A partir de abril de 2008, diz a autoridade, o contribuinte omitiu de sua apuração as
receitas auferidas com Recuperação de Despesas, passando a computar na rubrica
Demais Receitas somente as rendas de aluguéis do Parque Industrial. Foram, assim,
reconstituídas, conforme Anexo II, as bases de cálculo das contribuições considerando
como “Demais Receitas” os valores creditados como recuperação de despesas e rendas
de aluguéis do Parque Industrial nas contas acima citadas, conforme razão e balancetes
analíticos.
Em relação à base de cálculo dos créditos não cumulativos, verificou a fiscalização que
em várias operações os valores das notas de entrada de carvão vegetal apresentados pela
contribuinte eram superiores aos valores das notas de saída do produtor.
Fl. 1236
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Intimada a apresentar notas fiscais complementares do produtor que completassem o
valor da operação, a contribuinte informou que não havia tais documentos.
Concluiu a auditoria que, ao contabilizar as notas de entradas de emissão própria em
valor superior ao da compra representada pela nota de saída do produtor, a empresa
onerou a base de cálculo dos créditos para o PIS e a Cofins no regime não-cumulativo.
Assim, os créditos apurados sobre as diferenças a maior verificadas entre os dados das
NF de entradas de carvão vegetal nos anos de 2008 e 2009 e os dados das
correspondentes NF dos produtores, foram glosados pela fiscalização. Os ajustes foram
discriminados em planilhas anexas ao Termo.
Prosseguindo, a auditoria assinala que os créditos apurados sobre os seguintes itens
foram integralmente glosados:

Como justificativa às glosas, a fiscalização aponta que os itens não se ajustam ao
conceito de insumo previsto nos art. 3o das Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de
2003, como segue:
33) Os custos lançados nas contas acima relacionadas, conforme classificação contábil
no plano de contas da empresa, histórico dos lançamentos, documentos de aquisição
apresentados, por não estarem diretamente ligados à produção dos bens destinados à
venda (ferro gusa), não se enquadram no conceito de insumo, tampouco constituem
armazenagem ou frete na operação de venda:
i) Material de Laboratório (00535): não são insumos da produção;
ii) Reposição Florestal (01089): não são bens ou serviços utilizados como insumo na
produção. Conforme demonstram cópias de contratos, comprovantes de pagamentos e
demais elementos entregues em 19/09/2012, trata-se de aquisição pelo contribuinte de
direitos de vinculação florestal com eucalipto.
iii) Grupo contábil “TRANSPORTE PRÓPRIO OUTROS CUSTOS”:
Trata-se de despesas com manutenção, combustíveis, peças, pneus e outras, havidas
com veículos/equipamentos próprios e/ou locados de terceiros (caminhões e pá
carregadeiras), e ainda algumas despesas menores com locação de equipamentos
(conta 00588).
Segundo explicações dadas pelo contador e procurador da empresa, os
veículos/equipamentos locados ou próprios seriam utilizados tanto no transporte de
insumos dos fornecedores para o estabelecimento do contribuinte, deslocamentos no
Fl. 1237
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

pátio (pá carregadeira), bem como no transporte de seus produtos acabados (ferro
gusa) para os adquirentes.
Os fretes sobre compras, quando por conta do comprador, integram o custo de
aquisição dos bens, de acordo com o art. 289, § 1o do Decreto no 3000/99 (RIR/99).
Nos casos das despesas relacionadas com transporte próprio lançadas nas contas desse
grupo contábil, não há como considerá-las fretes sobre compras ou fretes nas
operações de vendas, uma vez que se trata de despesas relacionadas a
veículos/equipamentos os quais ficam à disposição do contribuinte para os serviços que
se fizerem necessários.
Desta forma, não é possível, como no caso de fretes contratados com emissão de
conhecimentos de transportes, segregar, quantificar e atribuir essas despesas a custos
de aquisição de insumos específicos ou a operações de vendas de produtos.
Também, por suas características (veículos de transporte), os bens locados não são
utilizados diretamente na produção dos itens destinados à venda.
Pelas razões aqui apresentadas, todas as despesas lançadas no grupo contábil
“TRANSPORTE PRÓPRIO OUTROS CUSTOS”, cujas contas contábeis estão
indicadas no quadro acima, foram glosadas pela Fiscalização da base de cálculo dos
créditos das contribuições.
iv) Propaganda e Publicidade (00209) e Viagens e Estadias (0000228): não são
serviços aplicados ou consumidos na produção.
Os seguintes itens foram alvo de glosa parcial no tocante à apuração de créditos da não
cumulatividade, conforme motivação transcrita do Termo de Verificação:
v) Serviços Terceiros – PJ (conta 00223 – do grupo DESPESAS C/ VENDAS –
MERCADO EXTERNO).
Glosadas despesas com acompanhamento de embarque, agenciamento de cargas,
análises químicas, assessorias, draft, inspeções, remessa postal expressa, serviços
aduaneiros, despesas com operações de câmbio, processamento de dados e outras
conforme relação do Anexo VI.
vi) Aluguéis e Arrendamento (conta 00522 – do grupo OUTROS CUSTOS DE
PRODUÇÃO).
Glosadas as despesas com locação de equipamentos para construção.
vii) Serviços de Terceiros PJ (conta 00543 – do grupo OUTROS CUSTOS DE
PRODUÇÃO).
Glosadas despesas com poço artesiano, laudos, movimentação de equipamentos,
projetos, transporte de resíduos, instalações elétricas.
Na sequência, a fiscalização discrimina as planilhas que foram elaboradas a fim de
reconstituir a apuração da Cofins e do PIS.
Assinala que, para fins de controle do aproveitamento dos créditos, primeiro foram
descontados os créditos vinculados à receita tributada no mercado interno e, somente
após o esgotamento destes créditos, utilizou os créditos disponíveis vinculados às
receitas de exportação. Acrescenta que, nos cálculos da fiscalização, inicia-se o período
de janeiro de 2008 sem qualquer saldo de créditos de períodos anteriores. Isso porque,
conforme análise de créditos dos anos de 2006 e 2007, processo administrativo no
10665.001784/2010-11, o contribuinte não possuía, ao final de dezembro de 2007, saldo
Fl. 1238
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

remanescente de créditos de PIS e Cofins vinculados a receitas tributadas no mercado
interno ou a receitas de exportação.
Em Tabela que finaliza o Termo de Verificação, a auditoria aponta os valores que
seriam procedentes em relação aos pedidos de ressarcimento:

Por outro lado, os valores mensais do PIS e da Cofins a pagar, indicados nos citados
demonstrativos foram levados aos autos de infração acrescidos e multa proporcional e
de juros de mora.
Cientificada do despacho decisório em 05/11/2012, em 05/12/2012, a contribuinte
apresentou a impugnação de fls. 963/997, acompanhada de documentos de e-fls.
seguintes para alegar, em síntese que:
• o ICMS não constitui receita (faturamento) da empresa e, seguindo a jurisprudência
dominante, não deve integrar a base de cálculo do PIS e da Cofins, que incidem
somente sobre o faturamento próprio das pessoas jurídicas enquadradas como
contribuintes; por essa razão o crédito solicitado deve ser reconhecido integralmente;
• as Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, assim como o art. 23 do Decreto no
4.524, de 2002, definem de forma taxativa o que não integra a base de cálculo, o
faturamento, do PIS e da Cofins; a legislação citada não estipulou que as contribuições
devem ser calculadas "por dentro", ou seja, não há determinação expressa de que as
contribuições integrem o valor do faturamento e componham, conseqüentemente, suas
próprias bases de cálculo; portanto, assim como o ICMS, tem-se que os valores do PIS e
Cofins não podem ser incluídos na base de cálculo do próprio PIS e Cofins, por não ser
incluído no conceito de faturamento, mas mero ingresso na escrituração contábil das
empresas;
• a respeito da suposta omissão de receitas constatada pela fiscalização em relação à
rubrica Recuperação de Despesas, os valores restaurados pela fiscalização não podem
ser considerados receitas tributáveis; trata-se de despesas pagas antecipadamente pela
empresa e descontadas em folha salarial dos funcionários, relativas a reembolso de vales
alimentação e transporte, plano de saúde, estornos de multas contabilizadas a maior,
estornos de variação cambial passiva, estornos de contabilização indevidas e ainda,
reversão de previsão de 13o salário;
• nos meses de setembro e outubro de 2008 foi lançado o valor de R$135.219,21 na
rubrica – Rendas de Aluguel Pque. Industrial (Conta 00439); ocorre no entanto que o
lançamento de outubro é, na realidade, uma duplicidade do lançamento referente ao
aluguel do mês de setembro/2008, cuja regularização se deu somente em 01/09/2009
conforme razões das contas Clientes – Ferdil (1093) e Rendas de Aluguéis (0439) dos
anos de 2008 e 2009; é assim improcedente a exigência com relação ao valor
contabilizado no mês de outubro (conta 00439), tendo em vista que a correspondente
receita foi contabilizada em duplicidade;
• as diferenças verificadas entre os valores das notas de entrada de carvão vegetal e os
das notas fiscais de saída decorrem da própria forma de comercialização do carvão
vegetal, uma vez que a produção é realizada em áreas rurais sem estarem à disposição
Fl. 1239
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

equipamentos precisos de medição e pesagem; assim, as notas fiscais emitidas pelos
fornecedores correspondem a apenas uma expectativa de peso e quantidade, valores que
são aferidos quando da entrada do carvão vegetal na usina siderúrgica, local que dispõe
de condições físicas (balança, etc) para a realização de tal procedimento; dessa forma,
são confirmados a quantidade e o peso e são emitidas as notas fiscais de entrada
correspondentes a efetiva aquisição da matéria prima pelo cliente; o preço então é pago
com base nesta nota fiscal emitida, que corresponde a efetiva compra realizada; o
crédito que é tomado pela contribuinte portanto, corresponde à efetiva aquisição do
insumo; deve ser ressaltado que a emissão da nota complementar independe da vontade
da fiscalizada, mas do produtor; o crédito assim, deve ser reconhecido no montante
apurado pela contribuinte;
• os gastos com material de laboratório e os investimentos na reposição florestal estão
diretamente ligados à produção; não há como realizar a venda de ferro gusa sem a
utilização de carvão vegetal, bem como anterior análise técnica, química e física dos
materiais utilizados na produção; a reposição florestal liga-se diretamente ao custo de
aquisição do carvão, devendo ser entendida como o conjunto das ações desenvolvidas
que visam estabelecer a continuidade do abastecimento de matéria prima florestal;
• a glosa praticada pela fiscalização sobre os créditos apurados sobre despesas com
transporte próprio baseou-se na suposição de que não é possível relacionar os gastos a
fretes sobre compras ou fretes nas operações de venda do ferro gusa; no entanto, tanto
os veículos quanto os seus acessórios foram utilizados diretamente na atividade
econômica de produção do ferro gusa, no auxílio da atividade produtiva; o transporte de
matéria prima a fim de disponibilizá-la ao processo produtivo é etapa que deve ser
considerado dentro do conceito de insumo e cujos custos associados, portanto, são
geradores de créditos da não cumulatividade; assim, tanto os contratos de
locação/arrendamento de veículos assim como as despesas de manutenção que
contratualmente ficam a cargo da fiscalizada devem ser admitidos como produtores de
créditos no regime não cumulativo;
• as despesas relacionadas a acompanhamento de embarque, agenciamento de cargas,
análises químicas, assessorias, draft, inspeções, remessa postal expressa, serviços
aduaneiros, despesas com operações de câmbio, processamento de dados e outras, cujos
créditos correspondentes foram glosados pela fiscalização estão vinculadas a serviços e
a rubricas diretamente vinculados à produção do ferro gusa;
• as despesas efetuadas em relação à empresa Link Logistic Group se referem a
transporte, organização, assessoramento e monitoramento de cargas integram a parte da
logística responsável pelo deslocamento do produto e estão claramente ligadas ao
processo de transporte e frete do ferro gusa;
• o desembaraço aduaneiro é imprescindível para a saída e entrada da mercadoria do
país e portanto, as despesas associadas às empresas Capixaba Serviços Aduaneiros Ltda
e Vix Cargo Serviços Aduaneiros Ltda estão ligadas ao processo de transporte e frete do
ferro gusa devendo ser admitidos os créditos correspondentes;
• da mesma forma as despesas efetuadas em relação às empresas Irionminas Ltda, Sea
Star Prestação de Serviços Ltda, Ultramarine Importação e Exportação Ltda., SGS do
Brasil Ltda, Pig Iron Service ME e Naja Controle e Serviços Ltda, relacionadas a
agenciamento, documentação e logística de embarque estão claramente ligadas ao
processo de transporte e frete do ferro gusa, gerando créditos não cumulativos;
• os gastos com análises laboratoriais e inspeções relacionados às empresas Inspectorate
do Brasil Inspeções Ltda, Bureau Veritas do Brasil Soc. Classificadora e Certificadora
Ltda e Intertek do Brasil Inspeções Ltda, estão diretamente ligados à produção dos
insumos; não há como vender ferro gusa sem anterior análise técnica, química e física
dos materiais usados na produção, o carvão vegetal por exemplo, de modo que as
Fl. 1240
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

inspeções são processos ligados diretamente ao produto final, devendo ser admitidos os
créditos não cumulativos;
• a multa aplicada é ilegítima por ferir os princípios da proporcionalidade entre punição
e ilícito e vedação ao confisco, devendo ser limitada ao percentual de 20%;
• a taxa Selic é inaplicável em matéria tributária.
A 14a Turma da DRJ-RPO, em sessão datada de 11/02/2019, por unanimidade
de votos, julgou procedente em parte a Impugnação. Foi exarado o Acórdão no 14-90.290, às
fls. 1101/1119, com a seguinte Ementa:
ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
REPERCUSSÃO GERAL. VINCULAÇÃO PELA RFB. NECESSIDADE DE NOTA
EXPLICATIVA DA PGFN.
As decisões do Supremo Tribunal Federal prolatadas em Recurso Extraordinário, sob a
sistemática da repercussão geral - caso do RE no 574.706 que firmou entendimento pela
exclusão do valor do ICMS das bases de cálculo da Cofins e do PIS - somente vinculam
as unidades da RFB após expressa manifestação da PGFN - Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, por meio de Nota Explicativa, ainda não publicada.
PIS. COFINS. INCLUSÃO NAS PRÓPRIAS BASES DE CÁLCULO.
Na receita operacional bruta (receita de venda de produtos e prestação de serviços), base
de cálculo da Cofins não cumulativa, estão incluídos os valores do tributos incidentes
sobre as vendas, a exemplo do ICMS, ISS e da própria contribuição, em consonância
com a legislação tributária vigente e os princípios contábeis incidentes, não havendo
nenhum permissivo legal para a sua exclusão.
BASE DE CÁLCULO. RECUPERAÇÃO DE DESPESAS.
As recuperações de despesas, via de regra, não representam faturamento e não integram
a base de cálculo da contribuição.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. COMPROVAÇÃO.
A apuração de créditos da não cumulatividade sujeita-se à comprovação documental dos
valores referentes às aquisições de insumos. Verificada a divergência a menor entre as
notas de produtor e as de entrada, justifica-se o ajuste na base de cálculo dos créditos.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMO. GLOSA.
Itens ou serviços que não tenham relação de essencialidade e relevância com os serviços
prestados ou os bens produzidos não geram créditos da não cumulatividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. TESTES DE QUALIDADE. CONCEITO
DE INSUMO.
Admitem-se como insumos os gastos efetuados com serviços prestados por pessoas
jurídicas relacionados à aferição da qualidade do bem produzido.
MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
O percentual da multa de ofício e o emprego da taxa Selic como parâmetro para o
cálculo dos juros de mora decorrem de lei, não tendo a esfera administrativa
competência para afastá-los sob a alegação de violações a princípios constitucionais.
Fl. 1241
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ em 14/05/2019
(conforme TERMO DE CIÊNCIA POR ABERTURA DE MENSAGEM, à fl. 1125),
apresentou Recurso Voluntário em 03/06/2019, às fls. 1128/1172.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche parcialmente as demais condições
de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento em parte.
I – DA EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DAS
CONTRIBUIÇÕES
Alega o Recorrente que o ICMS é despesa do sujeito passivo e,
concomitantemente, receita do Erário Estadual, portanto, seria incorreto, e até mesmo ilegal,
englobar o ICMS na hipótese de incidência das contribuições, uma vez que a inclusão ensejaria
ao contribuinte carga tributária maior do que a legalmente prevista para o regular exercício da
sua atividade econômica e além do permitido pela Constituição Federal. O valor do ICMS não
compõe a receita, tampouco o faturamento, conforme conceito dado pela Lei Complementar n°
70/91, ou seja, para a empresa, tal tributo é mero ingresso para posterior destinação ao Fisco.
A decisão recorrida foi fundamentada nos seguintes termos:
EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES
A respeito da exclusão do ICMS da base de cálculo, observa-se que a Lei n.o 9.718, de
1998, determinou que a base de cálculo da Cofins e do PIS/Pasep é o faturamento,
correspondente à receita bruta da pessoa jurídica, entendida como a totalidade das
receitas auferidas, sendo irrelevantes o tipo de atividade exercida e a classificação
contábil adotada. No § 2o do art. 3o desse diploma legal, ficou estabelecido que se
excluiriam da base de cálculo das citadas contribuições o IPI e o ICMS, este apenas
quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de
substituto tributário.
Observe-se que ao permitir a exclusão apenas do ICMS-Substituição, a legislação deixa
claro, que o ICMS devido pela interessada compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins.
Também as Leis n.o 10.637, de 2002, e n.o 10.833, de 2003, ao instituírem a sistemática
da não cumulatividade na apuração do PIS/Pasep e da Cofins, definem que a base de
cálculo dessas contribuições é a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
sendo irrelevantes o tipo de atividade exercida e a classificação contábil adotada.
Relativamente ao ICMS, dispõem apenas que não integram essa base de cálculo as
receitas decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes de créditos de ICMS
originados de operações de exportação.
Registre-se, ainda, que a legislação aplicável ao PIS e à Cofins no regime cumulativo e
no regime não cumulativo, define os elementos constitutivos da base de cálculo das
referidas contribuições, na qual se incluem, nas duas modalidades de incidência, os
tributos sobre ela incidentes, conforme prescrito no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de
1977:
Fl. 1242
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Decreto-Lei no 1.598, de 1977:
Art. 12. A receita bruta compreende:
(...)
1° A receita liquida será a receita bruta diminuída de:
(...)
III - tributos sobre ela incidentes; e
(...)
5° Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores
decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183
da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput,
observado o disposto no § 4°. (grifos acrescidos)
Tem-se, assim, que por estrita previsão legal, o ICMS incidente sobre as vendas só pode
ser excluído da receita bruta, para fim de determinação da base de cálculo da Cofins e
do PIS, quando o contribuinte figurar na condição de substituto tributário.
A matéria já foi submetida à análise do STF em 15/03/2017, no julgamento do RE
no 574.706-PR, com Repercussão Geral reconhecida, Relatora Min. Cármen Lúcia. O Acórdão
teve a seguinte ementa:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL.
EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO
DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO
CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a
correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a
recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de
aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise
contábil ou escritural do ICMS.
2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar
ao disposto no art. 155, § 2o, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o
princípio da não cumulatividade a cada operação.
3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração
da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de
faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a
base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS.
3. Se o art. 3o, § 2o, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo
daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve
ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime
de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações.
4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da
COFINS.
Posteriormente, em 13/05/2021, forma julgados os Embargos de Declaração no
Recurso Extraordinário no 574.706-PR. A ementa foi redigida nos seguintes termos:
Fl. 1243
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

EMENTA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO
COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO
DO
PIS
E
CONFINS.
DEFINIÇÃO
CONSTITUCIONAL
DE
FATURAMENTO/RECEITA. PRECEDENTES.
AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE DO JULGADO.
PRETENSÃO DE REDISCUSSÃO DA MATÉRIA. IMPOSSIBILIDADE JURÍDICA.
MODULAÇÃO DOS EFEITOS. ALTERAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA COM
EFEITOS VINCULANTES E ERGA OMNES. IMPACTOS FINANCEIROS E
ADMINISTRATIVOS DA DECISÃO.
MODULAÇÃO DEFERIDA DOS EFEITOS DO JULGADO, CUJA PRODUÇÃO
HAVERÁ DE SE DAR DESDE 15.3.2017 – DATA DE JULGAMENTO DE MÉRITO
DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 574.706 E FIXADA A TESE COM
REPERCUSSÃO GERAL DE QUE “O ICMS NÃO COMPÕE A BASE DE
CÁLCULO PARA FINS DE INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS” -,
RESSALVADAS
AS
AÇÕES
JUDICIAIS
E
PROCEDIMENTOS
ADMINISTRATIVOS PROTOCOLADAS ATÉ A DATA DA SESSÃO EM QUE
PROFERIDO O JULGAMENTO DE MÉRITO.
EMBARGOS PARCIALMENTE ACOLHIDOS.
Vale ressaltar, pela sua importância para a Unidade Preparadora da Receita
Federal, a fim de esclarecer quaisquer dúvidas, qual o montante do ICMS a ser excluído,
conforme consta do voto da Min. Cármen Lúcia, apesar de não constar expressamente da
Ementa:
RELATÓRIO
(...)
A embargante questiona “o que deverá ser decotado do PIS e da COFINS”, para
esclarecer “se cada contribuinte terá o direito de retirar o resultado da incidência
integral do tributo, como restou aparentemente assentado na primeira proposição, ou se,
para cada contribuinte, é a parcela do ICMS a ser recolhido, em cada etapa da cadeia de
circulação que deverá ser decotado, como ficou explicitado na segunda assertiva”.
Observa que, “Utilizando o exemplo citado no mesmo voto-condutor, verifica-se que,
naquele caso, apesar de o ICMS recolhido aos cofres estaduais chegarem a 20 unidades
(10 devidos pela indústria, 5 devidos pela distribuidora e 5 devidos pelo comércio), os
decotes cumulativos do ICMS promoveriam uma exclusão da base de cálculo
correspondente a 45 Unidades (10 destacados em nota pela indústria, 15 destacados em
nota pela distribuidora e 20 destacados em nota pelo comércio). Um valor que não se
adéqua à tese adotada, já que supera, em muito, o que foi transferido ao Estado.
Já a segunda assertiva considera que apenas o ICMS devido em cada etapa, a ser
recolhido por cada contribuinte como resultado do cálculo escritural, deve ser deduzido.
Assim, nesse caso, a distorção apontada se reduz consideravelmente, mantendo a
referida exclusão correlação com os fundamentos do acórdão”.
(...)
VOTO
(...)
15. No julgado embargado, prevaleceu o entendimento segundo o qual, conquanto se
tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, o regime da não
Fl. 1244
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

cumulatividade impõe se excluir todo ele da definição de faturamento aproveitado por
este Supremo Tribunal Federal. Quer dizer, todo o valor destacado a título de ICMS
deve ser excluído da base de cálculo da contribuição PIS/COFINS.
Em meu voto, manifestei-me expressamente quanto ao item objeto dos embargos:
(...)
16. O valor integral do ICMS destacado na nota fiscal da operação não integra o
patrimônio do contribuinte – e não apenas o que foi efetivamente recolhido em cada
operação isolada -, pois o mero ingresso contábil não corresponde ao faturamento,
devendo por isso ser excluído da base de cálculo da contribuição PIS/COFINS. Dessa
forma, tem-se no exemplo aproveitado e constante do item 7 do voto proferido: a) a
base de cálculo do PIS/COFINS seria R$ 90,00 em relação ao industriário, que tenha
vendido a mercadoria por R$ 100,00, excluindo-se o valor de R$10,00 relativo ao ICMS
destacado na nota fiscal da operação; b) a base de cálculo do PIS/COFINS seria de
R$135,00 quanto ao distribuidor, que tenha vendido a mercadoria por R$150,00,
excluindo-se o valor de R$15,00 relativo ao ICMS destacado na nota fiscal da operação
(correspondente ao montante por ele recolhido, acrescido do valor a compensar,
recolhido na etapa anterior); c) a base de cálculo do PIS/COFINS seria de R$ 180,00 em
relação ao comerciante, que tenha vendido a mercadoria por R$ 200,00, excluindo-se o
valor de R$ 20,00 relativo ao ICMS destacado na nota fiscal da operação
(correspondente ao montante por ele recolhido, acrescido do valor a compensar,
recolhido nas etapas anteriores).
Assim, no exemplo hipotético rememorado pela embargante, em que o ICMS destacado
em nota, na cadeia produtiva seria de “10 destacados em nota pela indústria, 15
destacados em nota pela distribuidora e 20 destacados em nota pelo comércio”, chegar-
se-ia à seguinte solução, na linha do que asseverado em contrarrazões: “o [comerciante]
submeteu o valor de 200 ao PIS e à COFINS, quando deveria ter submetido 180, o
distribuidor submeteu 150, quando deveria ter submetido 135 e o industrial submeteu
100, quando deveria ter submetido 90”.
Essa digressão está devidamente explicada no acórdão recorrido, sintetizada pela
conclusão que “embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do
ICMS, todo ele exclui-se na definição de faturamento aproveitado por este Supremo
Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de
incidência do PIS e da COFINS”.
Também não se verifica omissão nem contradição neste ponto.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido.

II – DA EXCLUSÃO DA COFINS E DO PIS DE SUA PRÓPRIA BASE DE
CÁLCULO
Alega o Recorrente que o art. 1° das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, bem como
o art. 23 do Decreto n° 4.524/2002, definem de forma taxativa o que não integra a base de
cálculo do PIS e da COFINS. As legislações citadas não estipularam que as contribuições sejam
calculadas "por dentro", ou seja, não estipularam expressamente que as mesmas integrem o valor
do faturamento e, consequentemente, componham a sua própria base de cálculo.
Vejamos qual o fundamento utilizado pela Autoridade Tributária neste tópico,
conforme o Termo de Verificação Fiscal, às fls. 21/33:
Fl. 1245
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Base de Cálculo do PIS e da Cofins – Regime Não Cumulativo:
- Exclusões:
5) O PIS e a Cofins, com a incidência não-cumulativa, têm como fato gerador o
faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1o das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003).
6) Podem ser excluídos da base de cálculo o IPI, quando destacado na nota fiscal, e o
ICMS, quando recolhido na condição de substituto tributário.
7) Verificou-se que o contribuinte excluiu da base de cálculo das contribuições, além
dos tributos citados no item acima, também o ICMS devido incidente sobre suas vendas
e o próprio PIS e a Cofins calculados sobre a base de cálculo às alíquotas de 1,65% e
7,6% respectivamente.
8) Não há previsão legal para que se exclua da receita bruta de vendas (base de cálculo)
o ICMS destacado, a não ser o cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos
serviços na condição de substituto tributário (IN SRF 247/2002, art. 24).
9) Da mesma forma, não há previsão legal para que se exclua da receita bruta de
vendas e demais receitas, no cálculo dos valores das contribuições mensais, os
valores das próprias contribuições.
10) O Contribuinte foi cientificado dessas verificações por meio do Termo de Intimação
Fiscal de 19/09/2012, item “1.3”.
11) Anexo a protocolo de 03/10/2012, o contribuinte entregou planilha eletrônica em
que demonstra, para o ano de 2008, as exclusões efetuadas a partir da receita de vendas
para se chegar à base de cálculo das contribuições.
12) Por essas razões, a Fiscalização reconstituiu no ANEXO II – PARTE B deste termo
a apuração das contribuições retornando os valores do ICMS, bem como do PIS e da
Cofins, indevidamente excluídos, para a base de cálculo do PIS e da Cofins não-
cumulativos.
Constato que a razão está com a Autoridade Fazendária. Com efeito, a
legislação citada pelo próprio Recorrente determina expressa e taxativamente quais os valores
que podem ser excluídos da base de cálculo, e o PIS e a COFINS não estão incluídos neste rol,
mas tão somente o IPI e o ICMS – Substituição Tributária (o ICMS comum, como visto no
tópico anterior, foi excluído somente após decisão do STF com repercussão geral reconhecida).
Além disso, a exclusão proposta pelo Recorrente não faz qualquer sentido, tendo
em vista que o PIS e a COFINS nunca fizeram parte da base de cálculo delas próprias. Explico.
Quando o Recorrente emite suas notas fiscais de venda, delas consta o destaque
do IPI (se for o caso) e do ICMS, compondo o valor final desta. Assim, por exemplo, imagine-se
uma nota fiscal na qual o valor do produto é R$80,00, do IPI é R$5,00 e do ICMS é R$15,00; o
valor desta nota fiscal é de R$100,00, e este será o valor computado como faturamento do
emitente, pois obviamente é este o valor que deverá ser pago pelo adquirente, ingressando nas
conas bancárias do emitente como receita da atividade.
O PIS e a COFINS, ao contrário do ICMS e do IPI, não são destacados na nota
fiscal, não sendo pagos pelo adquirente. Ou seja, no caso específico destes tributos, não é o
adquirente que suporta diretamente o ônus financeiro, mas sim o próprio contribuinte que, ao
Fl. 1246
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

final de cada período de apuração realiza a apuração do seu faturamento (com base nas notas
fiscais de venda emitidas) e sobre este faz incidir as alíquotas das referidas contribuições, para
obter o valor a se recolhido aos cofres públicos.
No exemplo colocado acima, caso a lei não tivesse excluído expressamente o IPI,
e o STF, o ICMS, o PIS e a COFINS incidiriam unicamente sobre R$100,00, valor no qual não
está incluso, por óbvio, tais contribuições, que somente são apuradas ao final de cada mês, e
ainda assim após a dedução dos eventuais créditos que o contribuinte possua. Logo, verifica-se
que não compuseram a sua própria base de cálculo.
Chegaria-se à absurda hipótese do contribuinte, nada tendo a recolher de
PIS/COFINS, por conta da dedução de créditos na entrada de insumos, ainda assim utilizar o
PIS/COFINS calculado e compensado escrituralmente com os créditos para diminuir a sua base
de cálculo, gerando um direito creditório ainda maior, passível de futura utilização em Pedido de
Ressarcimento.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

III – DA DUPLICIDADE DE RECEITA — DA ALEGAÇÃO DE
NECESSIDADE DE EXCLUSÃO DE RECEITA DA CONTA 00439 EM OUTUBRO DE
2008
Alega o Recorrente que, verificando o "Anexo II — Cálculo do PIS e da Cofins
— Regime não cumulativo — Parte B — Fiscalização", constatou-se que nos meses de setembro
e outubro de 2008, foi lançado o valor de R$135.219,51 na rubrica 2.1 — Rendas de Aluguéis
Parque Industrial (Conta 00439).
No entanto, compulsando o seu Livro Razão, verifica-se que o lançamento do mês
de outubro/2008 seria, na verdade, uma duplicidade do lançamento de 30/09/2008, referente ao
aluguel do mês de setembro/2008, cuja regularização se deu somente em 01/09/2009, conforme
razões das contas Clientes — Ferdil (1093) e Rendas de Aluguéis (0439) dos anos de 2008 e
2009 anexos.
Vejamos os fundamentos da decisão recorrida:
RECEITA EM DUPLICIDADE – CONTA 00439
A impugnante refere-se a uma suposta exigência em duplicidade de receita
contabilizada na conta 0439 vinculada aos aluguéis do parque industrial. Examinando-
se o Razão Contábil que acompanha a impugnação, a alegação não se confirma.
Como se observa do demonstrativo fiscal (fl. 59) foram incluídas na base de cálculo
receitas de aluguel do parque industrial em setembro e outubro de 2008 no valor de
R$135.219,51 nos dois períodos. Nenhum valor de aluguel foi assinalado pela auditoria
em relação ao ano de 2009 (fls. 60/61).
A conduta do autuante respeita o regime de competência. Veja-se que o Razão Contábil
(conta 0439), à fl. 1023 aponta para os meses de setembro e outubro de 2008 créditos de
rendas de aluguel no montante de R$ 135.219,51. Por outro lado, o mesmo livro, com
Fl. 1247
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

relação à conta 01093 – Ferdil, registra, conforme fl. 1021, o seguinte histórico com
relação ao mês de setembro de 2009:

Ou seja, a contribuinte teria lançado em setembro de 2009 um aluguel não registrado em
outubro de 2008 no valor de R$ 135.219,51. Na medida em que a fiscalização fez o
valor de R$ 135.219,51 integrar a base de cálculo apurada em relação a outubro de 2008
e nada incluiu a título de aluguel em setembro de 2009, conclui-se que houve a
observância do regime de competência e que não existiu a alegada exigência em
duplicidade.
Apesar do inconformismo do Recorrente, observo que a matéria foi devidamente
analisada pelo Colegiado de piso. De fato, o lançamento de Setembro/2009 a que se refere o
contribuinte buscava efetivar um registro contábil que deveria ter ocorrido em Outubro/2008 mas
que, por equívoco, não foi feito. O Auditor-Fiscal, corretamente, considerou o valor não em
Setembro/2009, mas sim em Outubro/2008, seguindo o regime de competência. Logo, não há
qualquer duplicidade de receita.
Contra os fundamentos da decisão da DRJ, o contribuinte limitou-se a repetir a
mesma alegação da Impugnação, ipsis litteris. Em momento algum busca refutar tais
fundamentos, ou apontar qualquer erro na decisão.
Pelo Princípio da Impugnação Específica e pelo Princípio da Dialeticidade, o
Recorrente deve apresentar os argumentos para se contrapor à decisão recorrida, bem como
contestar especificamente cada ponto com o qual tenha discordância, sendo vedada a simples
reiteração do mesmo argumento já analisado em 1a instância, como pretende fazer o contribuinte
nesta parte do seu Recurso Voluntário.
Nesse sentido, trago as lições de Fredie Didier Jr. e Leonardo Carneiro da Cunha,
na obra Curso de Direito Processual Civil, 13a ed., 2016, vol. 3, págs. 124, 176, 177, 231:
8.3.7. Regularidade formal. A regra da dialeticidade dos recursos
Para que o recurso seja conhecido, é necessário, também, que preencha
determinados requisitos formais que a lei exige; que observe "a forma segundo a qual
o recurso deve revestir-se".
Assim, deve o recorrente, por exemplo, sob pena de inadmissibilidade de seu
recurso: a) apresentar as suas razões, impugnando especificamente os
fundamentos da decisão recorrida (art. 932, III, CPC); b) juntar as peças
obrigatórias no agravo de instrumento, quando se tratar de processo em autos de papel;
c) juntar, em caso de recurso especial fundado na divergência jurisprudencial, a prova
da divergência, bem como demonstrar, com análise das circunstâncias da decisão
recorrida e da decisão paradigma, a existência dessa divergência (art. 1.029, §10, CPC);
d) afirmara existência de repercussão geral do recurso extraordinário; e) formular o
pedido recursal; g) respeitar a forma escrita para interposição do recurso (à exceção dos
embargos de declaração em Juizados Especiais Cíveis, art. 49, Lei n. 9.099/95, que
podem ser interpostos oralmente).
Fl. 1248
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

A doutrina costuma mencionar a existência de um principio da dialeticidade dos
recursos. De acordo com esse princípio, exige-se que todo recurso seja formulado por
meio de petição pela qual a parte não apenas manifeste sua inconformidade com
ato judicial impugnado, mas, também e necessariamente, indique os motivos de
fato e de direito pelos quais requer o novo julgamento da questão nele cogitada.
Rigorosamente, não é um princípio: trata-se de exigência que decorre do princípio do
contraditório, pois a exposição das razões de recorrer é indispensável para que a parte
recorrida possa defender-se, bem como para que o órgão jurisdicional possa cumprir seu
dever de fundamentar suas decisões.
3. REGULARIDADE FORMAL E PRAZO
(...)
A apelação tem de conter, ainda, a exposição do fato e do direito aplicável e as razões
que justificam o pedido recursal (art. 1.010, II e III, CPC), que hão de ser apresentadas
juntamente com a petição de interposição, não havendo chance para juntada ou
complementação posterior. Em razão dessa exigência, não se permite a interposição
de apelação por "cota nos autos", nem por referência a alguma outra peça
anteriormente oferecida, de forma que não se admite apelação cujas razões se
restrinjam a reportar-se à petição inicial, à contestação ou à outra peça
apresentada. A apelação deve "dialogar" com a sentença apelada: é preciso
combater os pontos da decisão, e não simplesmente reiterar manifestações
anteriores. O art. 932, III, CPC, é muito claro ao reputar inadmissível recurso que não
tenha impugnado especificadamente os fundamentos da decisão recorrida.
(...)
O art. 1.016 mantém a exigência que já existia no art. 524 do CPC-1973 e a reforçou,
alinhando-se ao disposto no referido art. 932, III. O Superior Tribunal de Justiça, ainda
sob a vigência do CPC-1973, reforçava a exigência, entendendo que "o principio da
instrumentalidade das formas não abranda o dever legal imposto ao recorrente de
expor as razões pelas quais não se conforma com a decisão impugnada". Tal
exigência há de ser atendida em razão do principio do contraditório. Nesse sentido, o
enunciado 182 da Súmula do STJ, que se refere a recurso de agravo previsto no CPC-
1973: "É inviável o agravo do art. 545 do CPC que deixa de atacar especificamente os
fundamentos da decisão agravada".
No mesmo sentido, Nelson Nery Jr. e Rosa Maria Nery em Código de Processo
Civil Comentado, 2018, 17a ed., págs. 1950 e 2182, em comentário ao art. 932, inciso III, do
CPC:
10. Recurso que não ataca especificamente os fundamentos da decisão recorrida. É
aquele no qual a parte discute a decisão recorrida de forma vaga, imprecisa, ou se
limita a repetir argumentos já exarados em outras fases do processo, sem que haja
direcionamento da argumentação para o que consta da decisão recorrida, o que acarreta
o não conhecimento do recurso.
(...)
• II: 6. Exposição do fato e do direito. Tal qual ocorre na petição inicial (CPC 319
III), também na apelação deverá ser providenciada exposição do fato que deu
origem à ação, bem como o direito que a parte entende deter. Deve também ser
exposta a decisão contra a qual se volta o recurso.
• III: 7. Fundamentação. O apelante deve dar as razões, de fato e de direito, pelas quais
entende deva ser anulada ou reformada a sentença recorrida. Sem as razões do
inconformismo, o recurso não pode ser conhecido.
Fl. 1249
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Conforme se extrai do Recurso Voluntário, nenhum dos fundamentos
apresentados pela DRJ foi contestado. Nesse contexto, este tópico do recurso não deve ser
conhecido, conforme preconiza o art. 932, inciso III, do Código de Processo Civil:
Art. 932. Incumbe ao relator:
(...)
III - não conhecer de recurso inadmissível, prejudicado ou que não tenha impugnado
especificamente os fundamentos da decisão recorrida;
Pelo exposto, voto por não conhecer deste pedido.

IV – DAS NOTAS FISCAIS COMPLEMENTARES DE AQUISIÇÃO DE
CARVÃO VEGETAL
Alega o Recorrente que a situação constatada pelo Auditor-Fiscal decorre da
própria forma de comercialização do carvão vegetal, uma vez a produção é realizada em áreas
rurais e não dispõe de equipamentos precisos de medição e pesagem. Devido a esse fato, as notas
fiscais emitidas pelos fornecedores correspondem a apenas uma expectativa de peso e
quantidade, e é confirmada quando da entrada do carvão vegetal na usina siderúrgica, local que
dispõe de condições físicas (balança, etc) para a realização de tal procedimento.
Desta forma, a quantidade ou peso são confirmados, e, portanto, emitidas as notas
fiscais de entrada correspondentes a efetiva aquisição da matéria prima pelo cliente, neste caso a
Recorrente. O preço então é pago, com base nesta nota fiscal emitida, que corresponde a efetiva
compra realizada.
Vejamos o teor da decisão recorrida:
DIFERENÇA – AQUISIÇÕES DE CARVÃO VEGETAL
Tratando-se da oposição de aproveitamento de direito, cabe à interessada a
comprovação da liquidez e certeza do crédito. Tendo em vista que a base de cálculo dos
créditos não cumulativos em relação aos insumos adquiridos foi estabelecida pelas Leis
no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, como sendo o valor das aquisições, este deve
ser atestado com os documentos próprios, No caso das aquisições, são as notas fiscais
dos vendedores que confirmam, para fins contábeis e tributários, os valores das
compras.
Nesse contexto, a falta de apresentação das notas complementares compromete a
pretensão da contribuinte com relação aos valores das operações, ainda que argumente a
interessada que a emissão dos comprovantes que completassem o valor alegado como
efetivo da venda era da alçada dos produtores.
Certo, desse modo, o ajustamento efetuado pela fiscalização.
Não assiste razão ao Recorrente. Inicialmente releva esclarecer que as glosas
procedidas pela fiscalização restringem-se às diferenças encontradas nas operações com o carvão
vegetal adquirido de produtor rural pessoa jurídica. Os gastos com carvão vegetal adquirido de
produtor rural pessoa física não geram direito a crédito, conforme Solução de Consulta no 2 –
SRRF/3a RF/Disit, de 08/01/2009.
Fl. 1250
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

O Anexo IX do RICMS/MG, em seu Capítulo XII, art. 147 a 150-A, trata das
operações relativas ao carvão vegetal. O art. 147 daquele Anexo prevê a obrigatoriedade de
inscrição do produtor de carvão vegetal no Cadastro de Produtor Rural (se pessoa física não
inscrita no Registro Público de Empresas Mercantis) ou no Cadastro de Contribuintes do ICMS
(se pessoa física inscrita no Registro Público de Empresas Mercantis, ou se pessoa jurídica),
conforme o caso.
Com a edição do Decreto no 45.152/2009, a partir de 1o de setembro de 2009, o
art. 149-A facultou ao produtor rural inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS a
possibilidade de emitir nota fiscal global mensal por destinatário e por período de apuração do
imposto, para a regularização de quantidade ou de preço da mercadoria.
Da leitura que se faz do citado art. 149-A conclui-se que o produtor de carvão
inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS (se pessoa física inscrita no Registro Público de
Empresas Mercantis ou se pessoa jurídica) haverá de fazer a regularização das diferenças de
quantidade ou preço das operações podendo, apenas, optar em fazê-la, individualmente, a cada
operação, ou de forma globalizada, por destinatário e por período de apuração do ICMS.
A dispensa de emissão de nota fiscal complementar (art. 463, Anexo IX do
RICMS/MG), apenas alcança o produtor rural pessoa física em cujas operações, no caso, não
foram detectadas irregularidades pela fiscalização.
Os produtores rurais inscritos no Cadastro de Contribuintes do ICMS estão, por
força do art. 1o Parte 1, Anexo V do RICMS/MG, obrigados à emissão de nota fiscal, senão
vejamos:
“Art. 1. Os estabelecimentos, inclusive o de produtor rural inscrito no Cadastro de
Contribuintes do ICMS, emitirão Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, vedada sua utilização
simultânea, salvo quando adotadas séries distintas nos termos do § 2o do artigo 136
deste Regulamento:
I – sempre que promoverem a saída de mercadorias;
II – na transmissão da propriedade das mercadorias, quando estas não devam transitar
pelo estabelecimento transmitente;
III – sempre que, no estabelecimento, entrarem bens ou mercadorias, real ou
simbolicamente, nas hipóteses do artigo 20 desta Parte.”
A seu turno, o art. 14, Parte 1 do Anexo V previa, na redação original, vigente à
época dos fatos geradores, a obrigatoriedade de emissão de nota fiscal complementar para
regularização, em virtude de diferença de quantidade ou de preço de mercadoria, verbis:
Art. 14. A nota fiscal será também emitida nas hipóteses abaixo e nos demais casos em
que houver lançamento do imposto, e para os quais não esteja prevista a emissão de
outro documento fiscal:
I – no caso de mercadoria cuja unidade não possa ser transportada de uma só vez, desde
que o IPI ou o ICMS devam incidir sobre o todo, observado o disposto no § 1o deste
artigo;
II – no caso de reajustamento de preço de que decorra acréscimo do valor da
mercadoria, observado o disposto no § 2o deste artigo;
Fl. 1251
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

III – na regularização, em virtude de diferença de quantidade ou de preço da
mercadoria, quando a mesma for efetuada no período de apuração do imposto em que
tenha sido emitido o documento fiscal original, observado o disposto no § 3o deste
artigo. (g.n.)
(...)
§ 3o Nas hipóteses dos incisos III e IV do caput deste artigo, se a regularização não se
efetuar dentro do período neles previsto, a nota fiscal será também emitida, devendo a
diferença do imposto devido ser recolhida em documento de arrecadação distinto, com
as especificações necessárias à regularização, e, na via fixa da nota fiscal deverão
constar essa circunstância e o número e data do documento de arrecadação.
Portanto, ainda que o art. 150 , § 2o – Anexo IX – Parte 1 do RICMS determinasse
a emissão de nota fiscal de entrada pelos adquirentes de carvão vegetal, no momento da entrada
da mercadoria em seu estabelecimento, os fornecedores do insumo não estavam dispensados da
emissão de nota fiscal complementar, no caso de majoração de custos em função de suposta
regularização de diferenças de quantidades de carvão vegetal ou complemento de preço.
Além disso, deve-se considerar a regulamentação estabelecida em Convênio
Sinief (Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico Fiscais), de abrangência maior,
por constituir ato firmado por representantes da União, dos Estados e do Distrito Federal.
Especificamente em relação ao reajustamento em virtude de regularização de preço ou de
quantidade das mercadorias e também de erros de cálculo, convém destacar que assim estabelece
o art. 21 do Convênio SINIEF, de 1970, em referência:
“Art. 21. A Nota Fiscal, além das hipóteses previstas no artigo anterior, será também
emitida:
I – (...);
II –no reajustamento de preço em virtude de contrato escrito de que decorra acréscimo
do valor das mercadorias;
III – na regularização em virtude de diferença de preço ou de quantidade das
mercadorias, quando efetuada no período de apuração dos respectivos impostos em que
tenha sido emitida a Nota Fiscal originária;
IV – para lançamento do Imposto sobre Produtos Industrializados e/ou do Imposto de
Circulação de Mercadorias, não pagos nas épocas próprias, em virtude de erro de
cálculo ou de classificação fiscal, quando a regularização ocorrer no período de
apuração dos respectivos impostos em que tenha sido emitida a Nota Fiscal originária;”
A emissão da nota fiscal pelos estabelecimentos que promovem saída de
mercadorias também é exigida nos casos de a regularização não se efetuar dentro dos prazos
mencionados nos incisos III e IV, do artigo anteriormente transcrito, para fins de recolhimento
das diferenças de impostos devidos, conforme estabelecido no § 3o do art. 21, em referência, nos
seguintes termos:
§ 3o Nas hipóteses dos incisos III e IV, se a regularização não se efetuar dentro dos
prazos mencionados, a Nota Fiscal será também emitida, sendo que as diferenças dos
impostos devidos serão recolhidas em guias especiais, com as especificações
necessárias da regularização; na via da Nota Fiscal presa ao talonário deverá constar
essa circulação, mencionando-se o número e a data da guia de recolhimento.
Fl. 1252
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Por outro lado, a exigência de emissão de nota fiscal referente a reajustes em
virtude de regularização de preço ou de quantidade das mercadorias por parte dos
estabelecimentos contribuintes do ICMS também se encontra regulamentada no art. 4o pelo
CONVÊNIO/SINIEF no 6, de 21 de fevereiro de 1989, que instituiu os documentos fiscais nele
especificados.
Sendo insuficientes os documentos produzidos pelo próprio contribuinte,
adquirente do carvão vegetal e beneficiária do crédito do PIS e da Cofins correspondente (notas
fiscais de entrada), restaria ao Recorrente comprovar a efetividade do reajustamento de preço ou
regularização de quantidade, pela apresentação de outros documentos comprobatórios dos custos
decorrentes das diferenças verificadas na entrega do carvão vegetal, produzidos por terceiros
desinteressados.
Todavia, na peça contestatória o Recorrente limita-se a defender a nota fiscal de
entrada como documento hábil à comprovação dos custos incorridos nas operações com carvão
vegetal, argumentando que as leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 não estabelecem como
condição para creditamento que o valor das notas fiscais de entrada seja coincidente com o preço
apontado nas notas fiscais de produtor rural. De fato, não existe comando expresso neste sentido
nas leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 e tampouco seria razoável que seus comandos
chegassem a tal nível de especificidade.
Ao contrário do quanto afirmado na Impugnação, a legislação exige,
expressamente, a emissão de nota fiscal complementar pelo vendedor do insumo, quando se
verifica a necessidade de regularização em virtude de diferença de preço ou de quantidade
das mercadorias.
Ao analisar o Recurso Voluntário, observo que o Recorrente limitou-se a
reproduzir os termos da Impugnação, sem envidar qualquer esforço para infirmar os argumentos
da DRJ, deixando de observar o Princípio da Dialeticidade, pelo qual deveria contestar a decisão
recorrida, e não repetir os argumentos que usou para contestar a autuação. Nesse contexto, não
há como dar provimento ao pedido.
Além disso, as notas fiscais de entrada são documentos produzidos
unilateralmente pelo contribuinte, com a inserção de valores que ele desejar, o que não
implica que a Fazenda Nacional seja obrigada a concordar com os mesmos. Os registros
contábeis da escrituração fiscal são passíveis de serem contestados pelo Fisco, que, sem dúvida,
precisa respaldar suas conclusões em outros elementos, como notas fiscais, procedimentos de
circularização em terceiros, movimentação bancária, etc. Observe-se que estes últimos
documentos são produzidos por outros contribuintes que, ao menos em tese, são terceiros
desinteressados (salvo a existência de conluio).
Nesse sentido, trago a lição Fredie Didier Jr. et alii, na obra Curso de Direito
Processual Civil, 11a ed., 2016, vol. 02, págs. 191/192, 201, 207/208 e 211/212:
5. ELEMENTOS DO DOCUMENTO
5.1 Autoria do documento
5.1.1 Autoria material e autoria intelectual
Fl. 1253
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Autor de um documento é a pessoa a quem se atribui a sua formação. A autoria é um
pressuposto de existência do documento, porque é da sua essência que derive de um ato
humano.
(...)
Investigar a autoria de um documento é importante para que se possa definir qual a fé
que ele merece. Daí ter Amaral Santos afirmado que “toda a teoria do documento se
acha dominada pelo problema da sua paternidade”. Se um documento foi
unilateralmente produzido pela parte (seja essa autoria material ou intelectual, ou
ambas), será de pouca ou nenhuma eficácia contra a parte contrária, embora possa
por ela ser utilizado contra o seu autor. Em outro exemplo, se o autor do documento é
um servidor público (escrivão, chefe de secretaria, tabelião, oficial etc.), presumem-se
idôneas a sua formação e a declaração dos fatos nele contida (art. 405, CPC).
(...)
8.2 Força probante dos documentos públicos
8.2.1 Fé pública e presunção de autenticidade e de veracidade do conteúdo do
documento público
O documento público faz prova não só da sua formação, mas também dos fatos que o
escrivão, o chefe de secretaria, o tabelião ou o servidor declarar que ocorreram em sua
presença (art. 405, CPC). A presunção de autenticidade e de veracidade do conteúdo do
documento público decorre da fé pública que lhe é reconhecida (p. ex., art. 215, Código
Civil).
(...)
8.3 Força probante dos documentos particulares
8.3.1 Autenticidade e veracidade do conteúdo do documento particular (art. 408,
caput, CPC)
As declarações constantes do documento particular, escrito e assinado, ou somente
assinado, presumem-se verdadeiras em relação ao signatário (art. 408, caput, CPC, c/c
art. 219, Código Civil), se não houver dúvida da sua autenticidade (art. 412, CPC). A
presunção que se erige é relativa, admitindo prova em contrário.
Dessa regra é possível extrair algumas conclusões.
(...)
b) As declarações lançadas num documento, sejam elas narrativas ou dispositivas,
não podem ser presumidas verdadeiras em relação a quem não os subscreveu;
assim, por exemplo: se alguém afirma, por escrito, ter entregado a uma outra pessoa
uma quantia em dinheiro, essa afirmação, se não for ratificada por essa outra pessoa,
apenas prova que houve uma declaração, mas não a efetiva entrega do dinheiro; se
alguém envia a outrem uma proposta negocial, não se pode presumir, a partir disso, que
as cláusulas e condições ali indicadas foram aceitas pelo oblato.
c) As declarações lançadas num documento, sejam elas narrativas ou dispositivas,
fazem prova contra o signatário, quando lhe forem desfavoráveis, porque
“ordinariamente o homo medius não mente ao declarar contra si”.
(...)
d) As declarações lançadas num documento, sendo favoráveis ao signatário, não
lhe servem de prova contra a outra parte, se esta não participou da sua formação –
Fl. 1254
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

é o chamado “documento unilateral”. Nada obstante, os livros empresariais, que
preencham os requisitos exigidos por lei e não contenham vícios extrínsecos ou
intrínsecos, provam também a favor do empresário autor, desde que confirmados por
outros subsídios (art. 418, CPC, c/c art. 226, Código Civil).
e) As declarações lançadas num documento, sejam elas narrativas ou dispositivas,
presumem-se conhecidas por quem as subscreve e por quem delas tomou ciência
inequívoca, não podendo ser opostas a terceiros. A eficácia quanto a terceiros somente
se alcança com a transcrição do documento no registro público.
(...)
8.3.5 Eficácia probatória dos livros empresariais e da escrituração contábil
O empresário tem o interesse de manter a escrituração contábil e financeira da sua
empresa em dia, lançando as informações necessárias ao desenvolvimento da sua
atividade empresária. Com base nessa premissa é que se erige a presunção de que as
declarações contidas nos livros da empresa podem fazer prova contra e a favor do
empresário.
Os livros empresariais provam contra o seu autor. É lícito ao empresário, todavia,
demonstrar, por todos os meios permitidos em direito, que os lançamentos não
correspondem à verdade dos fatos (art. 417, CPC, c/c art. 226, 1a parte, Código
Civil). Embora configure uma aplicação específica da presunção erigida contra o autor
do documento (art. 408, caput, CPC), é justificável a existência deste dispositivo,
porque os livros empresariais são documentos em relação aos quais não se costuma
exigir assinatura.
Ao contrário, porém, da regra geral contida no art. 408, caput, do CPC, os livros
empresariais, quando preenchem os requisitos exigidos por lei e forem escriturados
sem vícios extrínsecos ou intrínsecos, provam também a favor do seu autor, desde
que confirmados por outros subsídios (art. 418, CPC, c/c art. 226, 2a parte, Código
Civil). Esta é uma disposição sui generis porque, a despeito de se tratar de documento
formado unilateralmente, pode ele, se preenchidas as exigências legais, fazer prova a
favor de quem o formou.
“Imprestável, nessa ordem de ideias, o livro que não se submeteu ao registro público e
à autenticação, quando exigidos por lei; assim como não terão valor probante os
assentamentos rasurados, emendados ou borrados, sem adequada e oportuna ressalva.
Da mesma maneira, se a operação registrada for daquelas que devem ser acobertadas
por documentação fiscal que demonstre a remessa da mercadoria, ou o cumprimento
do ajuste, o assento escritural terá de ser completado por comprovantes desses eventos
suplementares e circunstanciais”.
A posição externada acima tem por base os seguintes dispositivos legais:
Lei no 10.406/2002 (Código Civil)
Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a
que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou
intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.
Parágrafo único. A prova resultante dos livros e fichas não é bastante nos casos em
que a lei exige escritura pública, ou escrito particular revestido de requisitos
especiais, e pode ser ilidida pela comprovação da falsidade ou inexatidão dos
lançamentos.
Lei no 13.105/2015 (Código de Processo Civil)
Fl. 1255
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Art. 408. As declarações constantes do documento particular escrito e assinado ou
somente assinado presumem-se verdadeiras em relação ao signatário.
Parágrafo único. Quando, todavia, contiver declaração de ciência de determinado fato, o
documento particular prova a ciência, mas não o fato em si, incumbindo o ônus de
prová-lo ao interessado em sua veracidade.
(...)
Art. 410. Considera-se autor do documento particular:
I - aquele que o fez e o assinou;
II - aquele por conta de quem ele foi feito, estando assinado;
III - aquele que, mandando compô-lo, não o firmou porque, conforme a
experiência comum, não se costuma assinar, como livros empresariais e assentos
domésticos.
(...)
Art. 412. O documento particular de cuja autenticidade não se duvida prova que o
seu autor fez a declaração que lhe é atribuída.
(...)
Art. 416. A nota escrita pelo credor em qualquer parte de documento representativo de
obrigação, ainda que não assinada, faz prova em benefício do devedor.
(...)
Art. 417. Os livros empresariais provam contra seu autor, sendo lícito ao
empresário, todavia, demonstrar, por todos os meios permitidos em direito, que os
lançamentos não correspondem à verdade dos fatos.
Art. 418. Os livros empresariais que preencham os requisitos exigidos por lei
provam a favor de seu autor no litígio entre empresários.
Em conclusão, a “nota fiscal de entrada” é documento particular que pode fazer
prova contra quem prestou as informações dela constantes, mas nunca a seu favor. Situação
distinta da escrituração contábil (livros empresariais), que pode servir de prova em litígio
contra a Fazenda Nacional, desde que cumpridos determinados requisitos formais, quando
forem confirmados por outros subsídios (art. 226, caput, Código Civil), sendo exigida,
quando for o caso, a comprovação por meio de escrito particular revestido de requisitos especiais
(art. 226, parágrafo único, Código Civil), que, na maioria dos casos de interesse para o Fisco,
corresponde à nota fiscal, seja ela a original ou a complementar.
Destaque-se que o adquirente do insumo, ao emitir uma nota fiscal de entrada em
valor superior ao da nota fiscal emitida pelo vendedor, ao mesmo tempo que cria para si um
direito (crédito da não-cumulatividade), cria para o vendedor, ao menos em tese, uma
obrigação. Afinal, se a venda foi em valor superior àquele afirmado na nota fiscal de venda, esta
diferença não está isenta/imune de tributos; sobre tal diferença deverá incidir IRPJ, CSLL,
ICMS, PIS, COFINS, etc.
A questão que surge, de forma evidente, é como o vendedor poderia registrar tal
diferença em sua contabilidade sem a emitir uma nota fiscal complementar, pois não me parece
Fl. 1256
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

que exista base legal para registrar uma receita de venda com base em nota fiscal de entrada
emitida pelo adquirente. Logo, como se vê, o fundamento exposto pelo Recorrente é totalmente
desprovido não apenas de base legal, mas de lógica.
Nesse sentido, trago os seguintes precedentes:
i) Acórdão no 9303-011.922, Sessão de 14 de setembro de 2021:
A questão em debate cinge-se na analise da situação em que a Nota Fiscal
complementar emitida pela própria siderúrgica (adquirente das mercadorias), para ajuste
do peso do carvão vegetal adquirido (aferido na chegada do carvão) quando inferior à
quantidade constante da Nota Fiscal original, seriam documentos hábeis para
comprovação do crédito de PIS e COFINS não cumulativos.
Na visão da Fiscalização, a Nota Fiscal complementar emitida pelo próprio adquirente
não pode ser admitida como um documento hábil a demonstrar o crédito e não aceitou
essa prova. Confira-se trecho do Termo de Verificação Fiscal (fl. 968):
“(...) Entendemos que para tal situação, e tendo ocorrido efetivamente o recebimento a
maior de mercadorias, o correto, S.M.J, seria o próprio fornecedor emitir regularmente a
respectiva Nota Fiscal Complementar, uma vez que o documento hábil que ampara a
apuração de créditos para a Cofins Não Cumulativa (e, inclusive, para o ICMS), no caso
da aquisição de insumos no mercado interno, é a Nota Fiscal regularmente emitida pelo
Fornecedor da mercadoria ou pelo Prestador do Serviço”. (Grifei)
No Acórdão recorrido, ressalta que a situação vivenciada é reiterada para os adquirentes
de commodities como o carvão: “(...) no momento da pesagem das mercadorias para a
emissão da nota fiscal de entrada, as empresas adquirentes das mercadorias identificam
uma diferença no peso das mercadorias que entraram no seu estabelecimento em relação
à nota fiscal de saída emitida pelo fornecedor.”
Ou seja, entendeu que caberia à Fiscalização aprofundar a análise, para verificar se
houve ou não o pagamento do valor da nota complementar, uma vez que isso foi objeto
de alegação no Recurso Voluntário.
Pois bem. No caso, está a tratar de Pedido de Ressarcimento de crédito de COFINS e,
dessa forma não se pode aceitar documento emitido pelo próprio interessado, para
comprovação de um crédito, cabendo o ônus da prova ao Contribuinte.
Verifico que na decisão da DRJ, já indicou a impossibilidade de prova por documento
próprio. Aliás, após a diligência realizada, aquiesceu na reversão da glosa de créditos
para as Notas Fiscais complementares cujo pagamento foi encontrado e comprovado.
Confira-se trecho (fls. 1.846/1.847):
(...)
Assim, concordando com as considerações tecidas no Acórdão no 08-31.254, de
08/10/2014, proferido pela DRJ em Fortaleza/CE, caberia ao Sujeito Passivo trazer o
aprofundamento das provas dos pagamentos junto ao Recurso Voluntário. Isso, apesar
de alegado, não foi trazido, portanto, não cabe agora inverter o ônus da prova,
entendendo que a Fiscalização deveria utilizar mais fundamentos para refutar o crédito.
Dessa forma, voto por dar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, para considerar insuficiente a Nota Fiscal complementar desprovida de
comprovação do seu pagamento objetivando a comprovação do crédito requerido e,
restaurar a decisão de 1a instância de julgamento (DRJ/FOR).

Fl. 1257
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

ii) Acórdão no 3302-009.753, Sessão de 21 de outubro de 2020:
II – Análise das glosas de créditos vinculados ao aumento do preço da cana de açúcar
Segundo a recorrente, as Leis no 10.833/03 e 10.637/02 não condicionam a concessão de
créditos de PIS/COFINS à emissão de nota fiscal complementar, sendo suficiente a
simples comprovação de que “incorreu em custos indispensáveis ao desemprenho de
sua atividade”, fato que seria patente no caso concreto, uma vez que os gastos glosados
representam custo na aquisição de seu principal insumo, qual seja, a cana de açúcar.
Nesse contexto, a recorrente sustenta que a glosa efetuada pela fiscalização se deu ao
arrepio da lei, “havendo a própria fiscalização reconhecido que a variação do preço da
cana deve gerar direito ao crédito de PIS”, devendo-se afastar a glosa realizada sob a
rubrica “Serviços prestados – Terceirização”, uma vez que o valor da variação de preço
integraria o custo de aquisição do insumo.
Compulsando a decisão recorrida, extraem-se os seguintes fundamentos para a
manutenção das glosas:
Em referência à glosa da conta da conta 4301141408 – Serv. Prestados –
Terceirização, referentes a ajustes contabilizados pelo aumento do preço de cana-de-
açúcar, temos que não assiste razão ao contribuinte, pois ratificamos o entendimento
da DRF/Piracicaba, de que tal provisão não gera direito a crédito, já que não houve a
emissão de nota fiscal por parte do fornecedor, ferindo o princípio da não-
cumulatividade, que é a incidência da contribuição em etapa anterior.
O momento correto para se contabilizar tais provisões seria ao final da safra, quando o
fornecedor emitiria as notas fiscais complementares, conforme Informação Fiscal de
fls. 104-107, transcrita parcialmente a seguir:
“RAZÕES DA RECUSA
Conta 4301141408 (SERV. PRESTADOS — TERCEIRIZAÇÃO): Nesta conta a
contribuinte contabilizou, a débito, os custos de aquisição de sua principal matéria-
prima, a cana-de-açúcar. Além do registro das notas fiscais de aquisição, houve outros
lançamentos a débito, referentes a ajustes pelas variações do preço da cana (ver fls. 72
a 74). Estes ajustes (ou provisões) foram contabilizados porque houve aumento do
preço da cana, consequentemente houve majoração do custo incorrido. Entretanto, tais
provisões não podem ser admitidas na base de cálculo dos créditos, tendo em vista que
não houve emissão de nota fiscal por parte do fornecedor, ou seja, não foi respeitado o
principio basilar do regime não cumulativo, que é o de que tenha havido a incidência
da contribuição em etapa anterior. A contribuinte poderia calcular créditos sobre as
possíveis variações do preço da cana somente ao final de cada safra, em 30 de abril,
ocasião em que seriam emitidas notas fiscais complementares pelos fornecedores, com
as devidas incidências do PIS/Pasep.”
São precisos os fundamentos acima transcritos, de maneira que os adoto como razões
suplementares de decidir no presente voto.
Como bem assinala a decisão recorrida, não há como reconhecer o direito creditório
postulado sem que haja a emissão de notas fiscais, por parte do fornecedor de cana de
açúcar, com a consideração dos valores de incremento ao preço dos insumos adquiridos.
Neste caso, admitir o creditamento de provisões ligadas a eventuais ajustes nos preços
da cana de açúcar, sem a devida concretização do aumento e emissão de respectivas
notas fiscais, consubstanciando e comprovando os acréscimos aos custos dos insumos,
além de estancar a sistemática da não-cumulatividade – uma vez que acaba
prejudicando a incidência das contribuições não cumulativas sobre a parcela atinente
aos ajustes -, acaba por frustrar a própria prova da natureza e quantificação do ajuste de
preços e sua necessária vinculação com os insumos adquiridos.
Fl. 1258
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Não é demais lembrar que a escrituração contábil, sem os documentos fiscais de
suporte, não é suficiente para demonstrar o incremento no valor de aquisição dos
insumos, não servindo, assim, para justificar o crédito postulado: “a escrituração
mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos
fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais” (RIR/99, art. 923).
No caso dos autos, apesar de a fiscalização ter consignado que restou prejudicada a não-
cumulatividade, tendo tal entendimento sido reforçado pela decisão recorrida, observa-
se que o sujeito passivo não buscou demonstrar, ainda que em sede recursal, que os
referidos ajustes, além de serem vinculados, de fato, ao aumento de preços na aquisição
de cana de açúcar do específico período analisado, foram objeto de tributação, nas
operações anteriores, sendo passíveis de tomada de crédito.
Saliente-se, ademais, que é indevida a apropriação, como insumos, dos valores
provisionados a título de expectativas na alta dos preços da cana de açúcar. Como se
sabe, as provisões contábeis representam expectativas de perdas de ativos ou estimativas
de valores a desembolsar que só poderão ser consideradas como despesas de insumos
quando efetivamente ocorridas. No caso dos autos, como bem sublinhou o Termo de
Informação Fiscal, somente ao final da safra, com a efetivação do aumento de preços no
valor dos insumos e respectiva emissão de notas fiscais complementares, é que seria
possível a tomada de créditos de PIS não-cumulativo.
Diante do exposto, entendo que devem ser mantidas as glosas ora analisadas.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao pedido.

V – DO DIREITO AO RESSARCIMENTO DE CRÉDITO DE COFINS –
EXPORTAÇÃO – GLOSAS INDEVIDAS
V.1 – DO MATERIAL DE LABORATÓRIO E REPOSIÇÃO FLORESTAL
– CONTAS 01089 E 00535
Alega o Recorrente que os gastos com aquisição de material de laboratório e os
investimentos na reposição florestal estão diretamente ligados à produção e análise dos insumos.
Desta forma, não haveria como realizar a venda de ferro gusa sem a utilização de carvão vegetal,
bem como anterior análise técnica, química e física dos materiais utilizados na produção.
Se para a produção do ferro-gusa, o carvão vegetal figura como matéria prima,
consequentemente, todo o processo para sua produção, extração, análise e preparo estaria
relacionado à fabricação do ferro em si, quando esta for a sua destinação.
A Autoridade Fazendária procedeu à glosa com base nos seguintes fundamentos,
de acordo com o TVF:
33) Os custos lançados nas contas acima relacionadas, conforme classificação contábil
no plano de contas da empresa, histórico dos lançamentos, documentos de aquisição
apresentados, por não estarem diretamente ligados à produção dos bens destinados à
venda (ferro gusa), não se enquadram no conceito de insumo, tampouco constituem
armazenagem ou frete na operação de venda:
i) Material de Laboratório (00535): não são insumos da produção;
Fl. 1259
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

ii) Reposição Florestal (01089): não são bens ou serviços utilizados como insumo na
produção. Conforme demonstram cópias de contratos, comprovantes de pagamentos e
demais elementos entregues em 19/09/2012, trata-se de aquisição pelo contribuinte de
direitos de vinculação florestal com eucalipto.
Inicialmente, tendo em vista que o presente tópico tem por objeto verificar se
determinados dispêndios do sujeito passivo se enquadram no conceito de insumos para fins de
creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se determinar qual deve ser
este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada bem ao mesmo.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, em 22/02/2018, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, o
Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS
deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à
atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de
creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta
Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente
elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de
inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, como
determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida
Fl. 1260
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda
Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima
pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos
físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente
do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os
valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
Fl. 1261
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de
despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio,
inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta
extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância
ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que toda a análise sobre os bens
que podem gerar crédito se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo
produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito. Imaginar que dispêndios fora
deste possam gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores administrativos,
que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente gerariam créditos.
Os custos com materiais de laboratório são essenciais ao processo produtivo,
atestando a qualidade dos produtos fabricados e estando diretamente vinculados a este, inclusive
para verificar seu correto funcionamento. A própria Fazenda Nacional já reconhece o direito ao
crédito sobre tais dispêndios do contribuinte, conforme consta do Parecer Normativo no 5, de
17/12/2018:
52. Nada obstante, nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica pela
legislação se afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de produção de
bens ou de prestação de serviços para que possam ser considerados insumos para fins
de creditamento das contribuições, pois esta exigência se encontra na noção mais
elementar do conceito de insumo e foi reiterada diversas vezes nos votos dos Ministros
da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça colacionados acima.
53. São exemplos de itens utilizados no processo de produção de bens ou de prestação
de serviços pela pessoa jurídica por exigência da legislação que podem ser considerados
insumos para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins: a) no
caso de indústrias, os testes de qualidade de produtos produzidos exigidos pela
legislação; b) tratamento de efluentes do processo produtivo exigido pela legislação c)
no caso de produtores rurais, as vacinas aplicadas em seus rebanhos exigidas pela
legislação, etc.
Pelo exposto, voto por dar provimento em relação a estes dispêndios, revertendo a
glosa.
Em relação ao item glosado “Reposição Florestal”, alega o Recorrente que,
para a produção do ferro-gusa, o carvão vegetal figura como matéria prima e, consequentemente,
todo o processo para sua produção, extração, análise e preparo estaria relacionado à fabricação
do ferro em si, quando esta for a sua destinação. A Fiscalização, por sua vez, afirma que não são
bens ou serviços utilizados como insumo na produção pois, conforme demonstrariam as cópias
Fl. 1262
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

de contratos, comprovantes de pagamentos e demais elementos entregues em 19/09/2012, trata-
se de aquisição pelo contribuinte de direitos de vinculação florestal com eucalipto.
Realmente, às fls. 143/144, consta TERMO DE RECEBIMENTO DE
LIVROS/DOCUMENTOS FISCAIS, assinado pelo Auditor-Fiscal e datado de 19/09/2012.
Neste, consta a entrega dos seguintes itens:
m) cópia de contrato de compra e venda de reposição florestal com FLORAGUA, de
05/03/2008;
n) cópia de contrato de compra e venda de reposição florestal com BRASIL VERDE, de
10/07/2008;
Ocorre que tais contratos não foram juntados aos autos. Tratando-se de Auto de
Infração, o ônus probatório é da Fiscalização. O momento de ter realizado a juntada destes
documentos era quando da formalização do processo, não sendo possível, neste momento
processual, sequer cogitar a realização de diligência para que o Fisco possa realizar a produção
da prova.
Tendo em vista que (i) a alegação do Recorrente, caso seja verdadeira, justifica o
direito creditório, pois este Conselho admite a tomada de créditos sobre o “insumo do insumo”, e
(ii) há uma carência probatória a cargo da Receita Federal, voto por dar provimento em relação a
este serviço.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao Recorrente neste tópico.

V.2 – DO GRUPO CONTÁBIL "TRANSPORTE PRÓPRIO E OUTROS
CUSTOS"
Alega o Recorrente que todos as glosas teriam se baseado na suposição de que não
é possível considerar as despesas lançadas nesse grupo como fretes sobre compras ou fretes nas
operações de vendas de ferro gusa. No entanto, tanto os veículos, quanto os seus acessórios,
foram utilizados diretamente na atividade econômica do ferro-gusa, no auxílio da cadeia
produtiva.
Em seu entender, teria ficado fica claro que os aluguéis em questão envolviam
equipamentos e máquinas que estavam disponíveis e vinculadas ao processo produtivo, seja
quanto ao produto final diretamente, seja indiretamente, com relação às matérias primas
utilizadas na produção do ferro gusa, que é o produto final em questão.
Os fundamentos para estas glosas, segundo consta do TVF, são os seguintes, in
litteris:
iii) Grupo contábil “TRANSPORTE PRÓPRIO OUTROS CUSTOS”:
Trata-se de despesas com manutenção, combustíveis, peças, pneus e outras, havidas
com veículos/equipamentos próprios e/ou locados de terceiros (caminhões e pá
carregadeiras), e ainda algumas despesas menores com locação de equipamentos (conta
00588).
Fl. 1263
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Segundo
explicações
dadas
pelo
contador
e
procurador
da
empresa,
os
veículos/equipamentos locados ou próprios seriam utilizados tanto no transporte de
insumos dos fornecedores para o estabelecimento do contribuinte, deslocamentos no
pátio (pá carregadeira), bem como no transporte de seus produtos acabados (ferro gusa)
para os adquirentes.
Os fretes sobre compras, quando por conta do comprador, integram o custo de aquisição
dos bens, de acordo com o art. 289, § 1o do Decreto no 3000/99 (RIR/99).
Nos casos das despesas relacionadas com transporte próprio lançadas nas contas desse
grupo contábil, não há como considerá-las fretes sobre compras ou fretes nas operações
de vendas, uma vez que se trata de despesas relacionadas a veículos/equipamentos os
quais ficam à disposição do contribuinte para os serviços que se fizerem necessários.
Desta forma, não é possível, como no caso de fretes contratados com emissão de
conhecimentos de transportes, segregar, quantificar e atribuir essas despesas a custos de
aquisição de insumos específicos ou a operações de vendas de produtos.
Também, por suas características (veículos de transporte), os bens locados não são
utilizados diretamente na produção dos itens destinados à venda.
Pelas razões aqui apresentadas, todas as despesas lançadas no grupo contábil
“TRANSPORTE PRÓPRIO OUTROS CUSTOS”, cujas contas contábeis estão
indicadas no quadro acima, foram glosadas pela Fiscalização da base de cálculo dos
créditos das contribuições.
A partir do quanto decidido pelo STJ sobre o conceito de insumo, conforme foi
discorrido no tópico precedente, observa-se que foi expressamente refutada a tese do “conceito
ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que fossem importantes para o
funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das contribuições, o que teria como
consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ. Da mesma forma, foi
rejeitada a tese da Fazenda Nacional de aplicar o conceito de insumo do IPI (orientação
restritiva).
Prevaleceu a orientação intermediária, consistente em examinar, casuisticamente,
se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a
avaliação dos critérios da essencialidade (pertinência) e da relevância. Porém, como dito alhures,
toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar créditos se refere à essencialidade e
relevância destes dentro do processo produtivo.
Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3o, caput, inciso II das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Fl. 1264
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

De imediato se percebe a necessidade de delimitar o momento de início e fim do
processo produtivo, verificável casuisticamente, porém com possibilidade de apresentação de
alguns princípios gerais. Assim, em geral, o processo produtivo se inicia quando os insumos que
estavam estocados, em galpões de estocagem, silos ou tanques são movimentados para sofrerem
transformações físicas, químicas, ou serem agregados/montados a outros insumos, visando a
obter um produto novo, objeto da atividade do contribuinte.
Logo, até o momento em que estes insumos estão apenas armazenados,
“aguardando” para serem requisitados pelo setor de produção, seja em processos contínuos ou
processos “à batelada”, sem sofrerem qualquer tipo de ação física, química, ou de montagem,
preservando ainda as mesmas características físico-químicas de quando foram adquiridos, não se
deve considerar iniciado qualquer processo produtivo.
A contrario sensu, deve ser considerado finalizado o processo produtivo quando
todas as etapas necessárias à fabricação do produto final já tiverem ocorrido, estando este no
mesmo estado físico-químico em que se dará a sua comercialização.
Partindo dessas premissas, e considerando que o presente tópico trata da
possibilidade de incluir “gastos com fretes ou serviços de transporte que não aqueles referentes à
operação de venda dos produtos” na base de cálculo dos créditos das contribuições, vejamos a
seguir o entendimento do STJ sobre esta questão.
O REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia, foi afetado para
julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos, e tratava de um caso concreto de empresa do
ramo alimentício que pleiteava o creditamento sobre os valores relativos às despesas efetuadas
com "Custos Gerais de Fabricação", englobando: água, combustíveis e lubrificantes, veículos,
materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas",
incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes,
prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões).
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de insumo,
aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-
vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da
Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
Fl. 1265
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim
caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego
indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
(...)
7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso
especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para determinar o
retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de
créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de
exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual
- EPI conforme o conceito de insumos definido acima, tudo isso considerando a estreita
via da prova documental do mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do
art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos
dois aditamentos).
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação
aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões.
Originalmente o meu voto havia sido no sentido de "DIVERGIR PARCIALMENTE do
Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-
LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem". Assim o fiz na
vocalização original de meu voto e no primeiro aditamento.
Ocorre que, com o realinhamento do voto do Relator, Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, à tese que propusemos eu e a Min. Regina Helena, meu voto resta mantido,
contudo com a observação de que agora ACOMPANHO o Relator para CONHECER
PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL
PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem, conforme o explicitado (alterações
já realizadas na ementa proposta no voto-vogal).
Fl. 1266
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia e
julgado sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido que ficam de fora gastos
com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03.
Contudo, tal decisão deve ser analisada com temperamentos, pois tal conclusão
foi de certa forma genérica. Os gastos com fretes guardam diversas particularidades, pois podem
ser utilizados em diversos momentos distintos da atividade empresarial; por vezes trata-se de
mero custo logístico para movimentação dos produtos acabados até os centros de distribuição;
em outros, contudo, trata-se de verdadeiro insumo do processo produtivo. Explico.
No caso do frete nas aquisições de insumos ou nas movimentações internas de
produtos acabados, considerado de forma isolada, tais gastos não geram créditos de PIS e de
Cofins, pois é dispêndio realizado (i) antes de iniciada qualquer etapa do processo produtivo do
adquirente, ou (ii) após finalizado o processo produtivo e antes de ocorrer a operação de venda,
respectivamente.
Além disso, não gera créditos também por absoluta falta de previsão legal, ao
contrário da aquisição dos insumos propriamente dita, cuja previsão se encontra no art. 3o, inciso
II, da Lei no 10.833/2003. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico para a Cofins,
cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002, específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008).
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o creditamento
sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação de
compra/aquisição, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está permitido, como
já decidido expressamente no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Se assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar
crédito seria aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o texto
“armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete na operação
Fl. 1267
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

de venda”. Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não usa palavras
ou expressões inúteis”.
Portanto, essas são apenas despesas com logística, que integram o custo
administrativo da empresa, dedutíveis para efeitos de IRPJ e da CSLL, por expressa previsão
legal, mas que não geram créditos das contribuições, por ausência de previsão legal e por não
serem custos incorridos dentro do processo produtivo.
Em relação aos fretes intermediários ou transporte de insumos dentro da
unidade produtora, tem-se situação completamente distinta das anteriores. Estes serviços são
referentes ao transporte de produtos intermediários ou semi-elaborados (em elaboração),
cujo processo produtivo ainda não se encontra finalizado. Portanto, são custos incorridos
dentro do processo produtivo. Como exemplo, pode ser usado aquele apresentado pelo próprio
Recorrente ao citar os veículos/equipamentos, locados ou próprios, utilizados nos deslocamentos
no pátio (pá carregadeira).
Neste caso, o crédito seria concedido com base no art. 3o, inciso II, da Lei no
10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Nesse sentido, os seguintes precedentes do STJ:
i) AgInt no REsp 1.890.463/SP, Relator Ministro BENEDITO GONÇALVES, Data
da Publicação 26/05/2021:
Ementa
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos
da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual apenas os valores das despesas
realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros -
atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado pela
pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da
COFINS devida.
3. Agravo interno não provido.

Fl. 1268
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

ii) AgInt no AREsp 1.421.287/MA, Relator Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, Data da Publicação 27/04/2020:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE
INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS
E COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS
COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. MATÉRIA
CONSTITUCIONAL.
1. O acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre a matéria
posta em debate na medida necessária para o deslinde da controvérsia.
(...)
4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp
1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a
Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
5. Quanto às despesas com taxa de administração de cartões de crédito, esta Corte já se
manifestou no sentido de que verificar se a referida taxa integrar a base de cálculo do
PIS e da COFINS incorre, necessariamente, na definição de faturamento. A análise esta
vedada ao STJ por se tratar de matéria eminentemente constitucional, sob pena de
usurpação da competência do STF (AgRg no REsp 1.518.752/SC, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 05/02/2016).
6. Agravo interno não provido.

iii) AgInt no AREsp 1.804.525/RS, Relatora Ministra ASSUSETE MAGALHÃES,
Data da Publicação 17/06/2021:
Inadmitido o Recurso Especial, foi interposto o presente Agravo.
A irresignação não merece prosperar.
Nos termos da jurisprudência de ambas as Turmas da Primeira Seção deste
Tribunal, "as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda" (STJ, AgInt no AREsp
1.421.287/MA, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, DJe de 27/04/2020).
Nesse sentido:
(...)
Ante o exposto, reconsidero a decisão de fls. 3.713/3.720e, pelo que, com fulcro no art.
253, parágrafo único, II, b, do RISTJ, conheço do Agravo, para negar provimento ao
Recurso Especial.
Fl. 1269
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

iv) AgInt no AREsp 848.573/SP. Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial.
Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO. Data da Publicação:
18/09/2020.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
(...)
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à jurisprudência
desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp.
1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.
Os Tribunais Regionais Federais também já pacificaram este entendimento,
conforme os seguintes precedentes:
i) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5022190-
09.2018.4.04.7107/RS, Relator: DES. FED. RÔMULO PIZZOLATTI, Data da
Decisão 15/06/2021:
VOTO
1. Preliminar de nulidade do processo
(...)
2. Mérito
Ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, cuja sistemática encontra-se
traçada no texto constitucional, sendo de observância obrigatória, o regime não-
cumulativo das contribuições sociais PIS e COFINS foi relegado à disciplina
infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que incumbe ao legislador
ordinário definir os setores da atividade econômica que irão sujeitar-se a tal sistemática
e, inclusive, em qual extensão. Diferentemente do que ocorre no caso dos impostos
anteriormente mencionados, cuja tributação pressupõe a existência de um ciclo
econômico ou produtivo, operando-se a não-cumulatividade por meio de um mecanismo
de compensação dos valores devidos em cada operação com o montante cobrado nas
operações anteriores, a incidência das contribuições PIS e COFINS pressupõe o
auferimento de faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma cadeia
econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não-cumulatividade por meio
de técnica de arrecadação que consiste na redução da base de cálculo da exação,
mediante a incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1o das Leis
n.o10.637, de 2002 e 10.833, de 2003), permitidas certas deduções expressamente
previstas na legislação (art. 3o das Leis n.o 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003).
Fl. 1270
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Portanto, é a lei que estipula quais as despesas que serão passíveis de gerar
créditos, bem como a sua forma de apuração, podendo ainda estabelecer vedações à
dedução de créditos em determinadas hipóteses, sem que se cogite com isso de ofensa
à não-cumulatividade.
Por outro lado, analisando a legislação infraconstitucional atinente ao tema, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento - submetido ao regime de
recursos repetitivos - do REsp 1.221.170 / PR, firmou as teses de que (a) é ilegal a
disciplinade creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal comodefinido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. O julgado paradigma restou
assim sintetizado:
(...)
Enfim, foi publicada no DOU de 15-10-2019 (seção 1, página 27) a Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, que na sua Subseção II dispôe o seguinte:
(...)
Como se vê, a Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, a partir do seu art.
171, veio a adequar a interpretação do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, no âmbito da administração pública federal, à orientação firmada pelo Superior
Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170 / PR, e o fez de forma razoável, em
conformidade com os critérios de essencialidade e relevância, nos termos do que
assentado pelo Superior Tribunal de Justiça.
(...)
Com efeito, o transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica não se trata de serviço utilizado "na prestação
de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda", tal como dispõe o art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Nem tampouco se trata aqui de caso de "frete na operação de venda" cujo o ônus é
suportado pelo vendedor, tal como previsto no art. 3o, IX, das Leis nos 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003. Conforme narrado pela demandante na inicial (capítulo "DOS
FATOS), ela "realiza o transporte de suas mercadorias para suas filiais, de forma
contínua",(...) "por questões logísticas e comerciais", ou seja, a autora realiza o
transporte de produtos acabados entre sua matriz e suas filiais antes mesmo e
independentemente de as mercadorias terem sido vendidas.
Na verdade, conforme esclarece a demandante, o frete do qual pretende se creditar diz
respeito à distribuição de mercadorias para filiais localizadas em outras regiões do país,
com o intuito de pô-las à venda em outros mercados, não dizendo respeito, portanto, à
entrega de mercadorias vendidas. O frete trata-se, nesses termos, de mera despesa
operacional.
Em suma, não tem a demandante o direito de deduzir crédito de PIS e COFINS das suas
despesas com o frete atinente ao transporte de produtos acabados entre os seus
estabelecimentos. Nessa linha, a propósito, é a jurisprudência da Segunda Turma do
Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Fl. 1271
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Sinale-se, enfim, que pouco importa tenha o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, em casos envolvendo terceiros estranhos a esta demanda, adotado
a tese que o contribuinte ora defende. Apenas importa no presente caso que a União
expressamente se opôs, nos autos, à tese e à pretensão da demandante, na linha , aliás,
do que atualmente é previsto na Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019. Na
verdade, se a tese da demandante viesse sendo adotada no âmbito da Receita Federal do
Brasil ou do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, ela nem sequer
precisaria agora buscar socorro no Poder Judiciário.
Agiu com acerto o juiz da causa, dessarte, ao julgar improcedente a demanda.

ii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5002201-
71.2019.4.04.7110/RS, Relator: DES. FED. FRANCISCO DONIZETE GOMES,
Data da Decisão 28/10/2020:
VOTO
1. Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva. Custas satisfeitas
no Evento 43.
2. Mérito
As impetrantes são tributadas pelo lucro real e, por isto, apuram as contribuições ao
PIS/COFINS pelo regime não cumulativo, disciplinado pelas Leis Leis no 10.637/02
(PIS) e 10.833/03 (COFINS).
2.1. Não cumulatividade do PIS/COFINS
(...)
2.2 Pretensão ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas referentes ao
frete entre seus estabelecimentos (frete interno ou intercompany)
As Impetrantes fundam seu direito ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas
com interno (“intercompany”) nas operações de venda sobre os produtos acabados na
previsão contida no art. 3o da Lei inciso IX, c/c art. 15, II, ambos da Lei 10.833/03.
(...)
Como se observa da legislação acima transcrita, o direito ao crédito de PIS/COFINS
sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas operações de venda dos bens e
serviços adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido suportado pelo vendedor.
No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas com frete no
transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de distribuição.
Como não se trata de operação de venda, a situação de fato não se encaixa na previsão
normativa e não há o direito ao crédito pela falta de lei específica exigida pelo art. 150,
§6o, da CF.
(...)
Não assiste razão às impetrantes, portanto, sob esse fundamento.
2.3. Creditamento do PIS/COFINS incidente na referida operação na qualidade de
insumo à sua atividade - Tema 779/STJ, Recurso Repetitivo no 1.120.170/PR
Fl. 1272
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Como anteriormente referido, ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
legislador infraconstitucional relacionou uma série de bens e serviços que integram
cadeias produtivas, colocando-os expressamente na condição de "geradores de
créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-cumulatividade.
(...)
Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins.
(...)
No caso concreto, a par de não ser elegível pela lei como gerador de crédito - uma vez
que a lei elegeu como gerador de créditos a despesa de frete relativa à operação de
venda ou revenda - o frete interno ("intercompany") igualmente não atende ao
critério da essencialidade ("elemento estrutural e inseparável do processo produtivo"),
tampouco da relevância (seja em função das particularidades da atividade econômica
da empresa ou seja em face de exigências legais), justamente porque é elemento
externo ao processo produtivo, uma vez que se relaciona a produtos já acabados.
Ademais, não se justifica a pretensão de apropriação de créditos a partir de
conceito genérico (insumos) quando a norma de regência já estabeleceu o
creditamento para a situação específica (frete), mas reduziu sua abrangência, no
caso apenas ao frete da operação de venda, do que não se trata no presente caso.
Somente se cogitaria de serviço de transporte como insumo caso a empresa atuasse, por
exemplo, no ramo de transportes, do que aqui não se trata (empresa de beneficiamento
de arroz e produtos agrícolas - Evento 1 - CONTRSOCIAL3).
(...)
Assim, a pretensão deve ser afastada também sob esse segundo fundamento.

iii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5052701-
21.2012.4.04.7100/RS, Relator: DES. FED. MARIA DE FÁTIMA FREITAS
LABARRÈRE, Data da Decisão 06/10/2020:
VOTO
O acórdão ora objeto de retratação, para fins de aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS na sistemática da não cumulatividade, acolheu os critérios adotados pela
Receita Federal nas Instruções Normativas SRF no 247/2002, 358/2003 e 404/2004.
Assim, considerando a pertinência da matéria ao Tema 779/STJ, é caso de submissão
do feito à sistemática da retratação (art. 1.030, II, do CPC).
2. Mérito
Ao apreciar o Tema 779, o Superior Tribunal de Justiça fixou as seguintes teses:
(...)
Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição
intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais
ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao serviço
prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado pela Receita
Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico.
(...)
Fl. 1273
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

A impetrante requer o reconhecimento do seu direito ao crédito de PIS e COFINS
sobre os valores despendidos a título de frete para transporte de materiais entre as
suas unidades industriais localizadas em Porto Alegre e Charqueadas, ambas no
Rio Grande do Sul, mais especificamente materiais auxiliares e também produtos
semi-elaborados em fase de industrialização, cuja fabricação se inicia em uma
unidade industrial e termina em outra unidade industrial, assim como para o transporte
das embalagens que acondicionam as peças acabadas comercializadas aos seus clientes
finais.
A subtração do frete entre as suas unidades, não implicaria perda na qualidade do seu
processo produtivo, razão que não justifica seu enquadramento na condição de insumos.
Assim sendo, são despesas operacionais e não operacionais que podem contribuir
para o crescimento ou manutenção da atividade econômica, mas que não são
essenciais para a sua realização. Portanto, em consonância com o "teste de subtração",
ainda que excluídas tais despesas, o objeto social não restaria inviabilizado.
(...)
Assim, as despesas com frete para transporte de mercadorias entre estabelecimentos
da empresa, nos termos da jurisprudência deste Regional, somente geram créditos em
relação ao frete na operação de venda, ainda assim, tão somente quando o ônus do
pagamento for suportado pelo vendedor. Não tem o contribuinte o direito a
creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637,
de 2002, e 10.833, de 2003), dos custos com transporte de matérias-primas entre
estabelecimentos próprios, justamente por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda.

iv) Tribunal Regional Federa da 3a Região. Apelação Cível no 0014644-
68.2014.4.03.6100, Relator: DES. FED. CARLOS MUTA, Publicação em
14/07/2021:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NULIDADE
DA
SENTENÇA
INEXISTENTE.
PIS/COFINS.
REGIME
DA
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
INSUMOS. ARTIGO 3o, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. RESP
1.221.170. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO SOCIAL. CUSTO QUE
NÃO SE REFERE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU FABRICAÇÃO DE
BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA. TEMAS REPETITIVOS 979 E
980. DESPESAS OPERACIONAIS.
(...)
6. A jurisprudência encontra-se há muito pacificada no sentido de que a pretensão
de creditamento a partir de despesas de frete entre estabelecimentos da empresa
não encontra respaldo no artigo 3o, IX, da Lei 10.833/2003 (extensível ao PIS pelo
artigo 15 do mesmo diploma). Com efeito, não bastasse a literalidade que rege a
concessão de benefícios fiscais (artigo 111 do CTN), não há razão para, como
objetiva a recorrente, desconsiderar que a legislação especificamente trata de frete
na "operação de venda". Não se trata de qualificativo sem significância (como, de
resto, é regra hermenêutica basilar), inclusive porque o dispositivo exige que o frete
seja suportado pelo vendedor - tornando imperativa, portanto, a existência de uma
avença de compra e venda. A própria exposição da apelante evidencia que o frete da
fábrica até os centros de distribuição, caracterizada como transferência interna entre
estabelecimentos da mesma empresa, e o frete na operação da venda ao consumidor
retratam operações distintas, com tratamento tributário distinto.
Fl. 1274
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

7. Conforme orientação da Corte Superior quando do julgamento do REsp 1.221.170,
para aplicação do regime de não-cumulatividade previsto no artigo 195, § 12, da
CF/1988 e, por consequência, e reconhecimento do direito ao creditamento de tributos
pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e efetiva essencialidade do bem ou
serviço com o objeto social do contribuinte, restringindo-se o direito ao creditamento
somente aos imprescindíveis ou essenciais ao atingimento da finalidade empresarial,
excluídos os demais, cabendo, assim, fazer distinção entre o conceito de insumos,
afetos ao processo produtivo e ao produto final, de meras despesas operacionais,
relacionadas às atividades secundárias, administrativas ou não essenciais da empresa.
8. (...) Aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170, não há
como autorizar creditamento sobre despesas com locação de veículos ou mesmo
frete para escoamento da produção, pois não se referem a "bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda", e sim, a custo percebido em etapa econômica posterior.
Precedentes.

v) Tribunal Regional Federa da 1a Região. Apelação em Mandado de Segurança no
0008372-29.2008.4.01.3803, Relator: DES. FED. REYNALDO FONSECA,
Publicação em 24/04/2015:
ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
LEIS 10.63702 e 10.833/03. EMPRESA COMERCIAL. VENDA DE CEREAIS E
BENEFICIAMENTO DE ARROZ. ATIVIDADE-FIM. FRETE NA AQUISIÇÃO
DOS PRODUTOS. DISTINÇÃO ENTRE INSUMOS E CUSTOS E DESPESAS.
JURISPRUDÊNCIA.
1. O autor busca a declaração do direito ao crédito presumido da contribuição ao PIS e
da COFINS, previsto no artigo 3° e incisos, das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, em
decorrência dos dispêndios/custos de frete pagos no momento da aquisição de
matéria prima (arroz com casca a granel), relacionados à consecução de sua atividade.
2. Muito embora o debate apresente complexidade, uma vez que a legislação cuide de
atividades de toda ordem, o que se deve verificar, in casu, é o enquadramento do objeto
de dispêndio/custos indicado pelo autor (frete) como "insumos", na forma pretendida
pelas citadas Leis 10.637 e 10.833.
3. E, conquanto a Instrução Normativa já referida tenha delineado o alcance das citadas
Leis 10.633/02 e 10.833/03, o conceito de insumo extrapola a própria norma
regulamentar, abrangendo aquilo que entra no processo produtivo e fica integrado ao
produto final.
4. Como bem destacado em sentença, a referida Instrução Normativa veio tão somente
regulamentar a previsão contida nas Leis nos: 10.633/2003 e 10.833/2003, não
demonstrando restrição do conceito de insumo como alega o apelante.
5. Acerca do tema cumpre acrescentar aresto do egrégio Superior Tribunal de Justiça:
"(...) 2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-cumulatividade
nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela
tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos referentes
a bens ou serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. 3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo
que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete
somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim,
desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. 4. Inexiste, portanto, direito
ao creditamento de despesas concernentes às operações de transferência interna das
mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial. 5. Recurso
Fl. 1275
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Especial não provido.". (REsp 1147902/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/2010, DJe 06/04/2010)
6. Ademais, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram hipóteses de não-
cumulatividade para as contribuições devidas ao PIS e à COFINS, no que foram
reforçadas pela Emenda Constitucional no 42/2003, que remeteu à lei a possibilidade de
definição dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes
sobre a receita ou o faturamento do empregador serão não-cumulativas (art. 195, § 12o).
7. No entanto, a não-cumulatividade prevista nas mencionadas leis não foi ampla e
ilimitada, como ocorreu com o IPI e o ICMS. Houve a indicação expressa dos
créditos que não poderiam ser compensados, para apuração da COFINS e do PIS (art.
3o, §2o).
8. As disposições contidas nas mencionadas leis ordinárias não ofendem a Constituição
Federal, que, em nenhum momento, determina a aplicação da não-cumulatividade, na
forma pretendida pela impetrante, com relação à COFINS e ao PIS. O comando
constitucional contido nos arts. 153, §3o, II, e 155,§2o, I, dirige-se, especificamente, ao
ICMS e ao IPI, e não pode ser estendido ao PIS e à COFINS, por mera vontade do
contribuinte. Para as hipóteses de IPI e ICMS, o legislador constituinte deixou traçados,
fixando os limites objetivos de sua ocorrência, os critérios para que se implementasse a
não-cumulatividade, dadas as características desses tributos, enquanto, para o PIS e a
COFINS a lei é que deve se incumbir dessa tarefa.
9. Apelação não provida.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial a este pedido, para reverter as
glosas de créditos relativos a despesas com manutenção, combustíveis, peças, pneus e outras,
havidas com veículos/equipamentos próprios e/ou locados de terceiros (caminhões e pá
carregadeiras), e ainda algumas despesas menores com locação de equipamentos (conta 00588),
desde que utilizados nos deslocamentos de produto “semi-elaborado/em elaboração” dentro da
unidade de produção.

V.3 – DO GRUPO CONTÁBIL SERVIÇOS TERCEIROS PJ - CONTA
00223
-
DESPESAS
COM
TRANSPORTE,
FRETE
E
DEMAIS
DESPESAS
RELACIONADAS
Alega o Recorrente que o art. 3° da Lei no 10.833/2003 dispõe que, do valor
apurado na forma do art. 2°, a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a
frete na operação de venda, que entende nada mais ser do que tudo aquilo que integra o ato de
transportar bens de um local para outro, seja através dos meios rodoviários, lacustres,
ferroviários ou aéreos, ou seja, todos os atos praticados a partir do momento em que o produto
sai do estabelecimento do vendedor, até efetiva entrega ao destinatário final, incluindo seu
desembaraço, serviços aduaneiros e acompanhamentos com o embarque da mercadoria, até que a
mesma esteja totalmente entregue ao seu destinatário, seja no mercado interno ou no exterior.
Após essa introdução, contesta de forma específica as seguintes glosas, in litteris:
IV.06.01.01 — Conta 00223 — Empresa Link Logistic Group Empreendimentos
Ltda — Serviços de transporte da mercadoria, organização, assessoramento e
monitoramento de cargas
Fl. 1276
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

109. Verificando o referido quadro demonstrativo (Anexo VI — Glosas Parciais), foram
glosados créditos referentes a transporte da mercadoria, organização, assessoramento e
monitoramento
de
cargas
realizados
pela
empresa
Link
Logistic
Group
Empreendimentos Ltda., representados pelas seguintes notas:

110. Desta forma, os serviços de transporte da mercadoria, desembaraço aduaneiro,
organização, assessoramento e monitoramento de cargas integram a parte da logística
responsável pelo deslocamento de cargas ou o denominado "frete", e tendo em vista que
estão claramente ligados ao processo de transporte e frete do ferro gusa, a Recorrente
faz jus aos créditos gerados pelas notas acima listadas.
IV.06.01.02 — Conta 00223 — Empresas Capixaba Serviços Aduaneiros Ltda e
Vix Cargo Serviços Aduaneiros Ltda — Serviços de Desembaraço Aduaneiro:
(...)
113. No entanto, verificando o referido quadro demonstrativo (Anexo VI — Glosas
Parciais), foram glosados créditos referentes aos atos de desembaraço aduaneiro
realizados pelas empresas Capixaba Serviços Aduaneiros Ltda e Vix Cargo Serviços
Aduaneiros Ltda, representados pelas seguintes notas:

Fl. 1277
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

114. Desta forma, resta obvio que o serviço de desembaraço aduaneiro a parte da
logística responsável pelo deslocamento de cargas ou o denominado "frete", e tendo em
vista que está claramente ligado ao processo de transporte e frete do ferro gusa, a
Recorrente faz jus aos créditos gerados pelas notas acima listadas.
IV.06.01.03 — Conta 00223 — Empresas lronminas Ltda., Sea Star Prestação de
Serviços Ltda, Ultramarine Importação e Exportação Ltda, SGS do Brasil Ltda,
Pig Iron Service Ltda - ME e Naja Controle e Serviço Ltda — Serviços de
agenciamento, documentação e logística de embarque:
115. Verificando o referido quadro demonstrativo (Anexo VI — Glosas Parciais), foram
glosados créditos referentes aos serviços realizados no embarque das mercadorias,
prestados pelas empresas Ironminas Ltda, Sea Star Prestação de Serviços Ltda,
Ultramarine Importação e Exportação Ltda, SGS do Brasil Ltda, Pig Iron Service Ltda -
ME e Naja Controle e Serviço Ltda, representados pelas seguintes notas:
Ironminas Ltda:

Fl. 1278
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

116. Portanto, tendo em vista que os serviços de agenciamento, documentação, logística
e embarque desenvolvidos durante o transporte do ferrogusa, mais especificamente
durante o embarque deste produto, está claramente ligado ao processo de transporte e
frete do ferro gusa, a Recorrente faz jus aos créditos gerados pelas notas acima listadas.
117. Por óbvio, conforme exposto, todas as despesas com o transporte da mercadoria até
o seu destinatário final são passíveis de gerar créditos. Ademais, se a própria Instrução
Normativa prevê, claramente no texto legal, as despesas incorridas no mês e utilizadas
nas atividades da empresa, não cabe ao agente público, redefinir ou deturpar o conceito
legal, principalmente em prejuízo do contribuinte.
Apesar do inconformismo de Recorrente, o art. 3°, inciso IX, da Lei no
10.833/2003 somente permite o cálculo de créditos sobre valores referentes aos serviços de
“armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”, que é completamente distinto dos
serviços de “desembaraço aduaneiro, organização, assessoramento e monitoramento de cargas”,
e outros que integram a parte da logística. Além disso, tais serviços não são utilizados dentro do
processo produtivo do contribuinte, o que impede sua inclusão como “insumos”.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

V.4 – DO GRUPO CONTÁBIL SERVIÇOS TERCEIROS PJ - CONTA
00223 - DESPESAS COM ANÁLISES LABORATORIAIS
Alega o Recorrente que os gastos com análises laboratoriais e inspeções estariam
diretamente ligados à produção dos insumos. Desta forma, não haveria como realizar a venda de
ferro gusa sem anterior análise técnica, química e física dos materiais utilizados na produção.
Com base nesse entendimento, contesta a glosa de notas fiscais emitidas pelas
empresas Inspectorate do Brasil Inspeções Ltda, Bureau Veritas do Brasil Soc. Classificadora
Ltda e Certificadora Ltda e Intertek do Brasil Inspeções Ltda, conforme quadros demonstrativos
abaixo:
Fl. 1279
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Conforme já discorrido no tópico “V.1”, os custos com materiais e testes de
laboratório são essenciais ao processo produtivo, atestando a qualidade dos produtos fabricados e
estando diretamente vinculados a este, inclusive para verificar seu correto funcionamento. A
própria Fazenda Nacional já reconhece o direito ao crédito sobre tais dispêndios do contribuinte,
conforme consta do Parecer Normativo no 5, de 17/12/2018.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido.

VI – DA MULTA ISOLADA APLICADA - PRINCÍPIOS DA VEDAÇÃO
DO CONFISCO, PROPORCIONALIDADE E EQUIDADE
Alega o Recorrente que o art. 150, IV, da CF/88 veda ao Fisco utilizar o tributo
com efeito de confisco, sendo forçoso reconhecer que as multas excessivamente onerosas devem
ser retiradas de nosso ordenamento jurídico, em virtude de, a despeito de não estarem incluídas
na norma constitucional supramencionada, não só ferirem o direito de propriedade (art. 50, XXII,
CF/88), mas sobretudo os princípios da proporcionalidade e equidade.
A matéria é objeto da Súmula CARF no 2, aprovada pelo Pleno deste Conselho em
2006:
Fl. 1280
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Pelo exposto, voto por não conhecer deste pedido.

VII – DA INAPLICABILIDADE DA TAXA SELIC EM MATÉRIA
TRIBUTÁRIA
Alega o Recorrente que não é cabível a aplicação da taxa SELIC para atualização
de tributos, ante a própria natureza da referida taxa e a ausência de Lei que fixe sua utilização.
A matéria é objeto das Súmulas CARF no 4 e 108:
Súmula CARF no 4
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC
para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU
de 08/06/2018).
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

VIII - DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não
conhecendo dos tópicos sobre “Duplicidade de receita - exclusão de receita da conta 00439 em
outubro de 2008” e “Multa isolada aplicada - princípios da vedação do confisco,
proporcionalidade e equidade”; e, na parte conhecida, dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário para (i) excluir da base de cálculo das contribuições o valor do ICMS destacado nas
notas fiscais de venda; (ii) reverter as glosas relativas a material de laboratório e reposição
florestal – contas 01089 e 00535; (iii) reverter as glosas de créditos relativos a despesas com
manutenção, combustíveis, peças, pneus e outras, havidas com veículos/equipamentos próprios
e/ou locados de terceiros (caminhões e pá carregadeiras), e ainda algumas despesas menores com
locação de equipamentos (conta 00588), desde que utilizados nos deslocamentos de produto
“semi-elaborado/em elaboração” dentro da unidade de produção; e (iv) reverter as glosas
relativas à conta 00223 (gastos com análises laboratoriais e inspeções).
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares
Fl. 1281
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-011.080 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.722486/2012-12

Fl. 1282
DF CARF MF
Original