Tribunal: CARF
Processo: 12448.721970/2016-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-10-05
Data de publicação: 2023-11-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. PRECLUSÃO. JUNTADA DE DOCUMENTOS EM RECURSO VOLUNTÁRIO. FALTA DE TRADUÇÃO JURAMENTADA. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência acerca do argumento principal do acórdão recorrido evidencia decisão em contexto fático e jurídico distinto, concernente à apresentação de documentos comprobatórios de direito creditório demandados pela autoridade julgadora de 1a instância e não à apresentação de documentos exigidos desde o procedimento fiscal para comprovação de despesas.
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ÁUSTRIA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Áustria para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12448.721970/2016-48
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.782 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
5 de outubro de 2023
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

OSX BRASIL SA EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. PRECLUSÃO. JUNTADA DE
DOCUMENTOS EM RECURSO VOLUNTÁRIO. FALTA DE TRADUÇÃO
JURAMENTADA. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES.
DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso
especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência acerca do
argumento principal do acórdão recorrido evidencia decisão em contexto fático
e jurídico distinto, concernente à apresentação de documentos comprobatórios
de direito creditório demandados pela autoridade julgadora de 1a instância e
não à apresentação de documentos exigidos desde o procedimento fiscal para
comprovação de despesas.
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ÁUSTRIA
PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES
DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35,
de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Áustria para evitar bitributação de
renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento
localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO
DA
NEUTRALIDADE
DO
SISTEMA
E
SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão
localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da
investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da
investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela
mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no
Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a
brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por
tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de
decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da
MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo
investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12448.721970/2016-48
Fl. 1994
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao
mesmo tempo, o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos
impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL.
COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA
SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança
de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL
apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e em conhecer parcialmente do Recurso Especial do
Contribuinte, apenas em relação à matéria “lucros no exterior com tratados”. Votaram pelas
conclusões os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic. No mérito, por maioria de votos, acordam em: (i) relativamente ao recurso da Fazenda
Nacional, negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz
Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por dar provimento;
votou pelas conclusões da divergência o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes; e (ii)
quanto ao recurso do Contribuinte, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida
Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por dar provimento.
Designado pare redigir o voto vencedor, quanto ao recurso da Fazenda Nacional, o conselheiro
Luis Henrique Marotti Toselli. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Viviani Aparecida Bacchmi. Julgamento realizado
após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da
decisão.

(documento assinado digitalmente)
FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

(documento assinado digitalmente)
LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI - Redator designado.

Fl. 1995
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart (Suplente
convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic (Suplente convocada), e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") e por OSX BRASIL SA EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL ("Contribuinte")
em face da decisão proferida no Acórdão no 1401-003.640, na sessão de 13 de agosto de 2019,
no qual assim se decidiu:
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, negar provimento ao
recurso em relação a operações de hedge e à exigência de juros sobre a multa de ofício;
ii) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação a tributação de lucros
no exterior, vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara
Arcangelo Zanin, Letícia Domingues Costa Braga e Eduardo Morgado Rodrigues que
davam provimento; e iii) por maioria de votos, dar provimento ao ponto relativo à multa
isolada por força do princípio da consunção, nos termos do voto do Relator, vencidos os
Conselheiros Cláudio de Andrade Camerano, Carlos André Soares Nogueira e Luiz
Augusto de Souza Gonçalves; neste ponto, votaram pelas conclusões os Conselheiros
Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin e Eduardo Morgado
Rodrigues.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
PERDAS COM OPERAÇÃO DE HEDGE. DEDUTIBILIDADE. PROCEDÊNCIA
Em não se demonstrando a necessidade da despesa resultante de operações de hedge,
face à não caracterização de um bem que se procura proteger ou de alguma obrigação
assumida perante terceiros, há que se manter o lançamento resultante da sua glosa
IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES
UNIVERSAIS.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, correspondentes ao balanço
levantado em 31 de dezembro de cada ano (Lei 9.249, art. 25/26, c/c MP 2.15835/2001,
art. 74).
TRATADO INTERNACIONAL BRASIL-ÁUSTRIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e
a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.15835/2001.No caso concreto, o
Tratado firmado entre Brasil e Áustria não impede a tributação na controladora no
Brasil dos lucros auferidos no exterior, especialmente quando essa tributação recai sobre
lucros gerados em locais onde não há tributação da renda/lucro, locais que não estão
abarcados pelo Tratado Brasil-Áustria.
ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO. MESMA MATERIALIDADE.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Fl. 1996
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com lançamento
de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a aplicação do princípio
da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do princípio, a multa aplicada em
razão da infração maior (de ofício) absorver a multa relativa à menor infração (isolada)
até o limite do valor da multa de ofício lançada. No caso concreto não se aplica o
princípio em razão do cancelamento integral da multa de ofício lançada no mesmo
exercício.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados
no ano-calendário 2011 por glosa de perdas em operações de hedge e adição de lucros auferidos
por intermédio de controlada situada na Áustria, além de multa isolada por falta de recolhimento
de estimativa de IRPJ em dezembro/2011. A autoridade julgadora de 1a instância manteve
integralmente a exigência (e-fls. 1269/1297). O Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento
parcial ao recurso voluntário para afastar a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa
(e-fls. 1555/1598).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 27/05/2020 (e-fl. 1604) e em
15/06/2020 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 1605/1634 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
1643/1645, do qual se extrai:
“Divergência quanto à cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa com a multa de ofício proporcional para fatos geradores ocorridos após 2007
– art. 44 da Lei 9.430/96”
Decisão recorrida:
[...].
ESTIMATIVAS
RECOLHIDAS
A
MENOR.
MULTA
ISOLADA.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO. MESMA
MATERIALIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a
aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do
princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a
multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de ofício
lançada. No caso concreto não se aplica o princípio em razão do cancelamento
integral da multa de ofício lançada no mesmo exercício.
[...].
No presente caso, percebe-se que o valor da multa de ofício lançada excede em
muito ao valor da multa isolada lançada em relação às mesmas infrações, assim,
pela aplicação do princípio da consunção a multa isolada restará integralmente
absorvida pela multa de ofício lançada. Por estas razões voto no sentido de dar
provimento ao recurso neste ponto a fim de excluir a aplicação da multa isolada,
em atendimento ao princípio da consunção, em razão de esta ser integralmente
absorvida pela multa de ofício.
Acórdão paradigma no 9101-003.002, de 2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano calendário: 2010, 2011
[...].
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA
COM
A
MULTA
DE
OFÍCIO.
LEGALIDADE.
Fl. 1997
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela
apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. A lei ainda estabelece a
exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Acórdão paradigma no 9101-003.914, de 2018:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2007, 2008
ESTIMATIVAS
NÃO
RECOLHIDAS.
MULTA
ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à
Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou
redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de
forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de
pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período
base de incidência.
MULTA
ISOLADA
E
MULTA
DE
OFÍCIO.
INCIDÊNCIA
CONCOMITANTE. CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para afastar
a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo
de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o
mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque
quaisquer dos fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996,
com a redação dada pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no
inciso II do mesmo artigo.
Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da
multa de ofício e da multa isolada.
6. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
7. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, nos casos de lançamento com aplicação
de multa de ofício, cumulado com lançamento de multa isolada por não recolhimento
das estimativas, cabível a aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo
da aplicação do princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício)
absorver a multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de
ofício lançada, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-003.002, de
2017, e 9101-003.914, de 2018) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a
alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do
lucro tributável (primeiro acórdão paradigma) e que repele-se o argumento que pretende
escorar-se na tese da consunção para afastar a aplicação simultânea das multas
comentadas (segundo acórdão paradigma).
8. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
9. Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.
Fl. 1998
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

A PGFN assim aduz para demonstrar a divergência jurisprudencial:
Com a devida vênia, nota-se que o r. acórdão recorrido não empreendeu a melhor
análise da legislação pertinente (art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/96), tendo, no ponto,
contrariado também a jurisprudência desse Eg. Conselho Administrativo e dos extintos
Conselhos de Contribuintes. Doravante se passará a demonstrar que a r. decisão merece
ser reformada por esta Col. CSRF.
No que toca à exigência da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, o
Colegiado cancelou o lançamento por considerar ilegítima sua cobrança em
concomitância com a multa de ofício, amparado no princípio da consunção, mesmo
após a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007 (convertida
na Lei no 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, conforme excertos a
seguir:
[...]
Ocorre que a 1a Turma da CSRF do CARF nos acórdãos no 9101-003.002 e 9101-
003.914, ao analisar caso similar, interpretaram o art. 44 da Lei 9.430/96, de modo
diverso ao esposado pela e. Câmara a quo.
De início, salienta-se que tanto os acórdãos paradigmas como o recorrido referem-se a
fatos geradores posteriores a 2007. Assim, não obstante a súmula no 105 do CARF, de
08/12/2014, não se aplicar aos fatos geradores posteriores à edição da Lei no 11.488/07,
apenas para fortalecer a configuração da divergência, registra-se que ambos os acórdãos
indicados como paradigmas também foram proferidos após a edição da mencionada
Súmula no 105 do CARF.
Com efeito, os acórdãos paradigmas acima citados, mantiveram a cobrança de multa
isolada exigida de contribuinte, devido ao não recolhimento do IRPJ sobre base de
cálculo estimada, e, também, mantiveram a cobrança da multa de ofício cobrada
juntamente com o tributo devido, senão vejamos:
[...]
Enquanto a decisão recorrida entendeu ser incabível a aplicação concomitante de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço, os
acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-003.002, de 2017, e 9101-003.914,
de 2018) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a alteração legislativa
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento
de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável
(primeiro acórdão paradigma) e ”repele-se o argumento que pretende escorar-se na
tese da consunção para afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há
como se reduzir o campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso
de normas sobre o mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos,
seja porque quaisquer dos fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no
9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato
relacionado no inciso II do mesmo artigo. Não há, pois, dúvida alguma sobre a
possibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada
(segundo acórdão paradigma).
A fim de que não reste dúvida acerca do dissídio jurisprudencial, transcrevem-se trechos
dos votos condutores dos acórdãos apontados como paradigmas, no que toca à
cumulação de multa de ofício com a multa isolada, inclusive, manifestando-se
expressamente sobre a possiblidade de aplicação concomitante das multas de ofício
e isolada após o encerramento do ano-calendário, assim como afastando
expressamente a aplicação do invocado princípio da consunção:
[...]
Fl. 1999
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Nas hipóteses dos acórdãos paradigmas, tanto como na hipótese analisada pela Câmara
a quo, os fatos são similares. Entretanto, as soluções dadas pelos colegiados são
inteiramente diferentes.
Note-se que o acórdão recorrido considera incabível a aplicação concomitante da multa
de ofício e da denominada multa isolada prevista no art. 44, inc. II, alínea “b”, da Lei no
9.430/96, mesmo após a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no
351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no
9.430/96.
Por outro lado, os acórdãos apontados como paradigmas consideram, em clara
divergência com o acórdão recorrido, ser cabível a aplicação da multa de ofício em
concomitância com a multa isolada prevista para penalizar o contribuinte que não
cumpre a sistemática de recolhimento mensal do tributo com base no regime de
estimativa. De fato, afirmam os paradigmas ser compatível com a multa isolada a
exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado ao final do ano-calendário, por
caracterizarem penalidades distintas, bem como que não há entre as estimativas e o
tributo devido no final do ano uma relação de meio e fim, ou de parte e todo (porque a
estimativa é devida mesmo que não haja tributo devido). A multa normal de 75% no
ajuste pune o não recolhimento de obrigação vencida em março do ano subsequente ao
de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos
recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração
(estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
Sendo assim, o acórdão ora recorrido, ao afirmar que a multa de ofício e a multa isolada
são excludentes, diverge dos acórdãos paradigmas, que entendem ser plenamente
possível a exigência de ambas as multas, por se referirem a infrações distintas,
mormente em face da alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no
351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no
9.430/96. Há, portanto, clara divergência interpretativa acerca da incidência e do
alcance deste dispositivo legal. (destaques do original)
No mérito, defende a reforma do acórdão recorrido sob os seguintes fundamentos:
Demonstraremos, no presente tópico, as razões pelas quais a autuada deve pagar a multa
disposta no art. 44, inciso II, alínea “b”, pois não se configura, no presente caso,
hipótese que dispense a exigência.
Com efeito, a teor do referido dispositivo legal, a “multa isolada” é devida em função
do não pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa, ainda que o contribuinte
tenha apurado, ao final do período, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa.
No caso, não há dúvida de que o Recorrido optou por recolher o IRPJ e a CSLL pelo
regime de estimativa. Por outro lado, também não há dúvida de que o Recorrido
descumpriu o regime, pois não recolheu integralmente o tributo, e não justificou o não
recolhimento mediante a apresentação dos balancetes de suspensão ou redução.
O acórdão recorrido entendeu que não poderia ser exigida a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas juntamente com a multa de lançamento de ofício porque
não pode incidir duas penalidades sobre a mesma infração.
Data venia, há equívoco na afirmação de que o Fisco estaria exigindo duas multas sobre
uma única infração ou estaria ocorrendo no caso uma “dupla punição”.
Vale dizer, inicialmente, em suma, que não é legítima a aplicação de mais de uma
penalidade em razão do cometimento da mesma infração tributária, sendo certo que o
contribuinte não pode ser apenado duas vezes pelo cometimento de um mesmo ilícito.
Por outro lado, vale destacar que não há óbice a que sejam aplicadas ao contribuinte
faltante, diante de duas infrações tributárias, duas penalidades distintas.
O que a proibição do bis in idem pretende evitar é a dupla penalização por um mesmo
ato ilícito.
Fl. 2000
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Analisando-se os autos, vê-se que a aplicação da multa de ofício, prevista no art. 44, I,
da Lei no 9.430/96, resultou de infrações às regras de determinação do lucro real
praticadas pelo sujeito passivo, relativo aos anos-calendário de 2009 a 2012 (falta de
recolhimento do tributo e/ou declaração inexata). Por outro lado, a denominada multa
isolada, fundada no art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, foi aplicada em razão do
descumprimento, pelo contribuinte, do modo de pagamento do IRPJ sobre base de
cálculo estimada (art. 2o da Lei 9.430/96), relativos aos anos de 2009 a 2012.
Com efeito, as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa
isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo pelo
contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de
estimativa.
Observe-se, nesse ponto, que essa sistemática de recolhimento se justifica diante da
necessidade que possui a União de auferir receitas no decorrer do ano, precisamente a
fim de fazer face às despesas em que incorre também nesse período. Caso não ocorresse
essa antecipação mensal, a União apenas teria acesso às receitas decorrentes da
arrecadação do IRPJ e CSLL ao final do ano-calendário, ou no exercício seguinte, por
ocasião do Ajuste Anual.
Logo, observa-se que com a sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre base de
cálculo estimada, o contribuinte desses tributos auxilia a União a fazer frente às
despesas incorridas durante o ano-calendário, o que não ocorreria se a referida exação
apenas fosse paga no exercício seguinte.
Sob essa ótica, percebe-se que o não pagamento de referidos tributos sobre bases
estimadas é infração bastante diversa daquela consistente em desrespeito às regras de
determinação do lucro real praticada pelo sujeito passivo. Sendo assim, nada impede
que dessas infrações resultem penalidades distintas: da infração às normas de
determinação do lucro real decorre a multa de ofício prevista no art. 44, I, da Lei no
9.430/96, enquanto que do descumprimento da sistemática de pagamento do IRPJ e da
CSLL sobre base de cálculo estimada decorre a multa isolada prevista no art. 44, II,
alínea “b” da mesma Lei.
Note-se, nesse ponto, que a multa de ofício somente será devida caso exista imposto a
pagar por ocasião do Ajuste Anual. Por outro lado, a multa isolada será devida ainda
que, ao final do período, não reste imposto a recolher, já que a infração da qual resulta
essa multa consiste, simplesmente, no descumprimento da sistemática de pagamento por
estimativa do IRPJ e CSLL, não possuindo qualquer relação com o pagamento em si do
imposto. É o que se extrai do art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, segundo o qual a
multa isolada será devida ainda que o contribuinte tenha apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente.
Sendo assim, com a multa isolada o contribuinte está sendo penalizado por não auxiliar
a União a fazer frente às despesas incorridas no decorrer dos anos, pelo regime de
pagamento de estimativas, e não, propriamente, por não pagar o IRPJ e a CSLL, até por
que, como se percebe da Lei no 9.430/96, tal multa será devida ainda que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para tais tributos.
Por fim, importa destacar que a multa de ofício e a multa isolada possuem bases de
cálculos distintas. Com efeito, a multa de ofício deve incidir sobre o tributo
efetivamente devido pelo sujeito passivo, que, no caso, é apurado no momento em que
ocorre o Ajuste Anual.
Já a multa isolada deve incidir sobre as bases de cálculo estimadas. Essas antecipações,
como o próprio nome diz, não equivalem ao tributo efetivamente devido, mas,
consoante a jurisprudência pacificada neste Conselho Administrativo, são meros
adiantamentos do tributo, que será calculado ao final do ano. Como se sabe, nem
sempre o conjunto dessas antecipações pagas equivalerá ao tributo efetivamente devido,
já que, no cálculo do tributo, feito por ocasião do Ajuste Anual, o contribuinte poderá
deduzir determinadas despesas incorridas no decorrer do ano.
Fl. 2001
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração, e não incidem
sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não
configuram nenhum bis in idem, como entendido pela e. Turma a quo, quando afirma
que ao se penalizar o todo, não se pode penalizar parte deste todo. Por consequência é
indevida a aplicação do princípio da consunção nesta hipótese.
Portanto, não se pode concluir que estaria havendo dupla penalidade pela mesma falta.
Data maxima venia, o recorrido cometeu dois atos ilícitos, previstos em lei, e a lei
dispõe uma pena para cada um deles.
Se não há nenhuma dúvida de que o recorrido cometeu o ilícito acusado pela
fiscalização, como deflui pelo próprio teor da decisão hostilizada e dos elementos
colacionados aos autos, não há que se falar em dispensa da punição, apenas porque do
contribuinte autuado já havia sido exigida multa em decorrência de outro ilícito. Essa
não pode ser a ratio da Lei no 9.430/96. (destaques do original)
Refere acórdão do TRF da 5a Região em abono ao seu entendimento, invoca o art.
97, inciso VI do CTN e complementa:
O fato de estar sendo exigido da Contribuinte a multa de ofício decorrente do não
pagamento de tributo não impede a incidência da multa prevista no art. 44, II, alínea “b”
da Lei no 9.430/96, uma vez que a lei não dispensa a cobrança de penalidade nesses
casos.
Sob essa ótica, vê-se que o acórdão recorrido criou nova hipótese de dispensa da multa
isolada, não prevista na legislação, o que não pode ser admitido. Data maxima venia,
este raciocínio não deve prevalecer à medida que cria nova hipótese de dispensa de
multa isolada, inovando no ordenamento jurídico.
Tal procedimento, quando efetuado pelo aplicador da lei, decorre de um juízo de
equidade, conforme a autorizada doutrina de ALIOMAR BALEEIRO, verbis:
“Provavelmente, nenhum tema de interpretação e aplicação das leis tem
gerado, ao longo dos séculos, tantas controvérsias e dissertações quanto o da
eqüidade, admitida expressamente pelo art. 108, IV do nosso CTN. (...)
Essa extrema flexibilidade do ex aequo et bono vem sendo disciplinada, até certo
ponto, pela doutrina, que define os casos e limites de sua aplicação. A. Silveira,
depois de ponderar que a eqüidade pode ser considerada sob o ponto de vista
sociológico, aponta-lhe as seguintes funções: a) no entendimento dos contratos e
práticas costumeiras; b) na interpretação das fontes, com o predomínio da
finalidade da lei sobre sua letra, preferindo-se a mais benigna e humana; c) na
adaptação da norma às circunstâncias singulares do caso concreto: ‘muitas
vezes sucede que a generalidade com que foi concebida a norma impede sua
correta aplicação às circunstâncias do caso concreto’; e) (sic) na integração
das lacunas da norma, como recurso à insuficiência desta; f) na decisão fora das
normas, ex aequo et bono (CC, art. 1.037, p. ex.).
(...)
Pela eqüidade, o intérprete e o aplicador não só suprirão a lei silente, mas
também interpretarão e adaptarão a lei que se apresentar absurda, em sua
impersonalidade e generalidade abstrata, para as condições inusitadas do caso
especial concreto.
A autoridade fiscal e o juiz, à falta de elementos no art. 108, I, II e III,
encontram na eqüidade, se lhe é concedida expressamente, condição exigida
pelo art. 127 do CPC/73, meios de suprir a falta de norma adequada no caso
singular, ou mesmo para amortecer essa norma, se nas circunstâncias
específicas ou inéditas ela conduzir ao iníquo ou ao absurdo, um e outro
inadmissíveis dentro do sistema geral do Direito e da consciência jurídica
contemporânea em nosso País ou em nosso tipo de estrutura econômica,
política, social e institucional.” (BALEEIRO, Aliomar, in Direito Tributário
Fl. 2002
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Brasileiro, 11a Edição, Forense, pp. 682 e 683. Grifos não constantes do
original).
Ocorre que, como lembra ALIOMAR BALEEIRO, o emprego do juízo de equidade no
ordenamento jurídico brasileiro tem que estar expressamente autorizado por lei. Tal
dogma é um dos fundamentos do ordenamento pátrio, vez que a Constituição Federal de
1988, em seu art. 5o, inc. II, não admite a existência de outra fonte do direito senão a lei
formal (ou atos equiparados a lei formal, como as medidas provisórias, leis delegadas, e
outros previstos no art. 59 da CF/88). Portanto, o aplicador da lei é obrigado a decidir
com base na norma disposta, mas pode se utilizar da equidade apenas quando a lei
permitir expressamente, conforme se infere do art. 127 do CPC.
Ora, o Código Tributário Nacional permite o uso da eqüidade pelo aplicador da lei. Com
efeito, o CTN prevê que a lei poderá atribuir ao aplicador juízo de eqüidade para
fundamentar a dispensa de créditos tributários. Confira-se:
“Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por
despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário,
atendendo:
(...)
IV – a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais
ou materiais do caso” (Grifos não constantes do original).
Note-se que o próprio CTN, em seu art. 108, IV, § 2o, dispõe que o emprego da
eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Como o art.
108 está inserido no capítulo sobre a interpretação da lei tributária, e também face ao
art. 172 acima, pode-se concluir que o Código está consentâneo com o art. 127 do CPC.
A eqüidade somente pode ser utilizada pelo intérprete para a dispensa de crédito
tributário quando existe previsão legal que o permita. Fora dessa hipótese, o intérprete
não poderá se valer do juízo de eqüidade para dispensar a exigência de crédito
tributário.
Aqui resta claro o óbice para a dispensa da multa exigida do recorrido. Não há, no
presente caso, norma específica que permita ao aplicador da lei relevar a cobrança da
multa prevista no art. 44, II, alínea “b” da Lei no 9.430/96, atendendo “a considerações
de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso”.
Como inexiste norma que permita a dispensa da multa prevista no art. 44, II, alínea “b”,
da Lei no 9.430/96 por considerações de equidade, a posição adotada pela e. Turma a
quo também, portanto, incorre em conflito com o art. 172 do CTN.
De todo o exposto, resta claro que sempre foi cabível a cobrança concomitante da
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício.
Com maior intensidade, após o advento da Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no
9.430/96, não há sequer espaço para discussão do assunto, em face da clareza do
texto legal. Confira-se:
[...]
Assim, conforme bem pontuou o Conselheiro Antônio Bezerra Neto, relator do
acórdão paradigma no 1401-000.761, o art. 44 da Lei no 9.430/96 “foi alterado pela
lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, dando-lhe nova redação, reduzindo a multa
isolada para 50%; bem assim deixando bem claro, se dúvidas haviam, de que a
referida multa isolada era cabível no caso de estimativa mensal não paga e não de
tributo final não pago”.
Frise-se que até as bases de cálculo das citadas multas foram diferenciadas,
afastando-se, dessa forma, qualquer alegação de bis in idem. Com efeito, segundo
texto dado pela Lei no 11.488/2007, a base de cálculo da multa isolada pela falta de
pagamento da estimativa consiste no valor do pagamento mensal, no percentual de
50%, enquanto a multa pelo lançamento de ofício incide sobre a totalidade ou
Fl. 2003
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, no percentual de
75%.
Ressalte-se que a alteração legislativa promovida no art. 44 da Lei no 9.430/1996 foi
objeto de análise pelo tributarista Marcos Vinícius Neder em artigo intitulado “O
regime jurídico da multa isolada sobre estimativas”, publicado na Revista Diálogo
Jurídico no 16/2007, tendo assim exposto suas conclusões:
“Em razão da reiterada jurisprudência administrativa, a Administração Tributária
decidiu propor a edição de Medida Provisória para o aperfeiçoamento da
legislação sobre a penalidade isolada por falta de pagamento de estimativas.
Nesse sentido, foi editada a MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei
11.488, de 15 de junho de 2007, que promove a alteração da redação do art. 44
da Lei no 9.430/96 no tocante a multa isolada (...).
Vê, portanto, que nova lei alterou a base de cálculo da multa isolada (inciso
II) que passa a incidir sobre o valor do pagamento mensal de estimativa. Com
isso, a aplicação dessa multa não está mais vinculada ao valor do tributo
devido ao final do período de apuração do imposto e passa a ser exigida
sobre o valor de omissão de recolhimento de estimativa mensal.”
Diante do exposto e considerando que restou plenamente configurado o desrespeito
do sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/96 e, ainda, que o
fato gerador do presente feito é posterior ao advento da MP no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007), não há qualquer dúvida sobre a
possibilidade/necessidade de cobrança da multa isolada, exigida em face do não
pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa.
Por oportuno, como adiantamos acima e diferentemente do que restou decidido no
acórdão recorrido, é legítima, a partir do ano-calendário 2007, a aplicação cumulativa
de duas multas de ofício, que, no caso em tela, eram as multas previstas no art. 44, inc. I
e no art. 44, II, “b”, ambas da Lei no 9.430/96, uma vez que decorrem de infrações
diversas, razão por que não há que se falar em bis in idem
[...]
Tudo considerado, conclui-se que:
i) é possível a cumulação entre multa de ofício e multa isolada, pois são penalidades
distintas que incidem sobre bases de cálculo diversas, mormente em face da alteração
legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007 (convertida na Lei no
11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no 9.430/96;
ii) a autoridade autuante agiu de acordo com as normas aplicáveis ao caso, realizando o
seu dever de efetuar o lançamento, nos termos do art. 142 do CTN. (destaques do
original)
Pede, assim, que o recurso seja conhecido e provido para reformar o acórdão
recorrido restabelecendo-se a multa isolada.
Cientificada em 26/04/2021 (e-fls. 1650), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 10/05/2021 (e-fls. 1860/1882) nas quais contesta apenas o mérito recursal, detalhando seu
entendimento de que é absolutamente descabida a aplicação da multa isolada em concomitância
com a multa de ofício em razão do princípio da consunção e sob pena de configuração de bis in
idem, sendo certo que (i) a alteração promovida pela Lei no 11.488/2007 não modificou
substancialmente o âmbito de aplicação das penalidades em questão, de modo que a Súmula
CARF no 105 segue integralmente aplicável; e (ii) os acórdãos invocados pela Fazenda
Nacional em seu Recurso Especial já podem ser considerados como ultrapassados, eis que
contrariam a jurisprudência mais recente da própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, e,
ainda, do Superior Tribunal de Justiça.
Fl. 2004
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

A Contribuinte também interpôs recurso especial em 10/05/2021 (e-fls.
1651/1859) no qual arguiu divergências parcialmente admitidas no despacho de exame de
admissibilidade de e-fls. 1892/1902, do qual se extrai:
1)Preliminar de análise de provas – juntada de documentos após a impugnação –
documentos em língua estrangeira desacompanhados de tradução
Em relação a esta primeira divergência arguida, o Recorrente apresenta como
paradigmas os acórdãos no 9101-003.927 (1a Turma da CSRF) e 2201-004.452 (2a
Seção/2a Câmara/1a Turma), acessíveis mediante consulta ao sítio do CARF, não
reformados até a presente data, e que foram assim ementados:
1o Paradigma – Ac. no 9101-003.927:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002
PROVAS. RECURSO VOLUNTÁRIO. APRESENTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
SEM INOVAÇÃO E DENTRO DO PRAZO LEGAL.
Da interpretação sistêmica da legislação relativa ao contencioso administrativo
tributário, art. 5o, inciso LV da Lei Maior, art. 2o da Lei no 9.784, de 1999, que
regula o processo administrativo federal, e arts. 15 e 16 do PAF, evidencia-se
que não há óbice para apresentação de provas em sede de recurso voluntário,
desde que sejam documentos probatórios que estejam no contexto da discussão
de matéria em litígio, sem trazer inovação, e dentro do prazo temporal de trinta
dias a contar da data da ciência da decisão recorrida.
2o Paradigma – Ac. no 2201-004.452:
(...)
PROVA. DOCUMENTO EM LÍNGUA ESTRANGEIRA. NECESSIDADE DE
TRADUÇÃO.
INEXISTÊNCIA
DE
PREJUÍZO.
NULIDADE
NÃO
CARACTERIZADA.
A nulidade do auto de infração lavrado por autoridade competente depende da
comprovação de preterição ao direito de defesa. Conforme precedentes do STJ, é
dispensável a tradução de documento redigido em língua estrangeira quando, em
vista do caso concreto, se verificar que não houve prejuízo para a defesa.
Passo a verificar se o Recorrente demonstrou dissídio jurisprudencial.
Para melhor compreensão das divergência, passa-se a fazer um breve relato da lide
relacionada à esta primeira matéria.
A lide gira em torno da infração de glosa de despesas financeiras consideradas
indedutíveis (perdas em operações em contrato de derivativos). No caso o Contribuinte
procura afastar a regra do 76, § 4o,1 da Lei no 8.981/95, que determina que as perdas
apuradas nas operações de realizadas nas bolsas de valores, de mercadorias ou de
futuros; nas operações de swap, entre outras, somente serão dedutíveis até o limite dos
ganhos auferidos nas operações previstas nesse. Isso porque entende que se enquadraria
em uma operação de Hedge, situação que excetua a regra limitante anterior para
aproveitamento de prejuízos eventualmente ocorrido (inciso V2 c/c 1o3 do art. 77 da Lei
no 8.981/95)

1 § 4o Ressalvado o disposto no parágrafo anterior, as perdas apuradas nas operações de que tratam os arts. 72 a 74
somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o limite dos ganhos auferidos em operações previstas
naqueles artigos.
2 Art. 77. O regime de tributação previsto neste Capítulo não se aplica aos rendimentos ou ganhos líquidos:
(...)
V - em operações de cobertura (hedge) realizadas em bolsa de valores, de mercadoria e de futuros ou no mercado de
balcão.

Fl. 2005
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

A DRJ decidiu negar provimento à matéria ora em consideração (perdas em operações
em contrato de derivativos) por insuficiência probatória, e até sugerindo o tipo de
documentação que poderia ter sido trazido. Confira-se os seus termos:
Ora, a impugnante teve mais uma oportunidade de fazer prova da necessidade da
despesa, mas não logrou fazê-lo, pois, ao invés de trazer aos autos documentos
que comprovassem obrigações em dólar das contraladas e outros documentos
que comprovassem que ela assumiu fiança ou garantia de qualquer espécie por
obrigações contraídas pelas subsidiárias, a impugnante apenas trouxe um
contrato global de hedge celebrado por ela com o Banco Morgan Stanley S.A..
Ou a impugnante não entendeu como poderia fazer a prova da necessidade da
despesa, ou a impugnante não tinha como fazer a prova da necessidade da
despesa. De qualquer modo, há que se concluir pela indedutibilidade da despesa,
já que a impugnante não conseguiu demonstrar que preenchia as condições
impostas pelo § 1o do art. 77 da Lei 8.981/95.
É nesse contexto que o Recorrente em seu recurso voluntário – fazendo inclusive
menção à linha probatória sugerida pela DRJ - apresenta provas (“doc2” e “doc2”),
conforme passagens a seguir do seu recurso voluntário:
Ainda durante o ano de 2010, a OSX 1 LEASING GROUP B.V., sociedade
Offshore subsidiária da RECORRENTE, adquiriu o FPSO OSX 1, e, para tanto,
necessitou tomar um financiamento de longo prazo em dólar com um sindicato
de bancos e liderado por um Banco Norueguês – “DVB Bank” (Doc. no 02), de
modo a honrar com os custos de aquisição, bem como permitir uma grande
customização, com o objetivo do FPSO OSX 1 operar em águas brasileiras.
O financiamento de Longo Prazo tomado pela OSX 1 LEASING GROUP B.V.
contava com 29 (vinte e nove) amortizações, a começar no ano de 2011. Com o
objetivo de se proteger dos riscos das taxas flutuantes associados aos cupons de
empréstimo, a RECORRENTE, conservadoramente, foi obrigada a preocupar-se
com eventuais riscos inerentes ao mercado financeiro internacional, em especial,
a taxa de variação do dólar, e contratou, no mesmo momento da aquisição da
dívida, instrumentos de derivativo com vencimentos trimestrais, a fim de
acobertar (hedge) tais operações.
(...)
Além disso, a RECORRENTE, como holding que tem como ativo os
investimentos em suas subsidiárias, também possui um contrato de garantia
assumida pelas obrigações contraídas pela sua controlada - “OSX Leasing Group
BV” - para o investimento da “FPSO OSX1” (Doc. no 03), demonstrando que
possuía compromissos de investimento em suas subsidiárias, cujo montante seria
fortemente impactado pela variação do dólar frente ao real.
Nessa linha, por meio da apresentação dos documentos que instruem este
Recurso Voluntário, pode ser verificado que comprovam tanto a obrigação
em dólares assumida pela RECORRENTE por meio das suas subsidiárias,
como que houve a contratação de garantia.
Isto exatamente na linha da documentação mencionada pela 4a Turma da
Delegacia da Receita Federal de Julgamento em fl. 1.284 como probatória para
que seja reconhecida a dedutibilidade das despesas financeiras, uma vez que o
objeto do contrato negociado, comprovadamente, destinou-se à proteção de
direitos/obrigações da pessoa jurídica e está relacionado com as atividades

3 § 1o Para efeito do disposto no inciso V, consideram-se de cobertura (hedge) as operações destinadas,
exclusivamente, à proteção contra riscos inerentes às oscilações de preço ou de taxas, quando o objeto do contrato
negociado:
a) estiver relacionado com as atividades operacionais da pessoa jurídica;
b) destinar-se à proteção de direitos ou obrigações da pessoa jurídica.

Fl. 2006
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

operacionais da pessoa jurídica, nos termos do §1o, artigo 77, da Lei no 8.981/95.
(Negritos do original, grifou-se).
A decisão recorrida, não tomou conhecimento das referidas provas trazidas somente em
sede de recurso voluntário por dois fundamentos abaixo sublinhados, extraídos do seu
voto condutor:
Á época da apresentação do Recurso Voluntário o recorrente apresentou nova
documentação. Desta feita apresentou um contrato traduzido em português que já
havia sido apresentado anteriormente e dois novos contratos, também genéricos,
estes sequer vertidos para o português que também não informam quais direitos,
bens ou investimentos estariam sendo garantidos.
Ora, em relação aos dois outros contratos apresentados em sede de recurso
voluntário entende este relator que não é possível sua apreciação como prova
para análise deste processo em razão dos seguintes problemas:
1) Os contratos em questão foram apresentados muito após a impugnação e,
mesmo após a intimação de diligência solicitada pela Delegacia de Julgamento
não ocorreu a apresentação dos novos contratos;
2) Os dois novos contratos foram apresentados unicamente em inglês, sem a
tradução para o português como exigem as normas processuais;
Por estas razões não é cabível a utilização destes contratos como instrumento de
prova da existência de compromissos que deveriam ser protegidos pelo HEDGE
em razão de terem sido apresentados à destempo e sem tradução ao português.
O Recorrente então relata que o acórdão recorrido termina declarando preclusa a
apresentação de provas específicas após a impugnação mesmo que essa prova se
constitua de “documentos probatórios que estejam no contexto da discussão de matéria
em litígio, sem trazer inovação” (ementa), e assim contrariando frontalmente o que foi
decidido no 1o paradigma (Ac. no 9101-003.927).
Da mesma forma, em relação ao segundo fundamento do acórdão recorrido
(necessidade de tradução juramentada dos documentos elaborados em língua
estrangeira), pelo contexto aparenta ser um argumento meramente subsidiário à questão
maior da preclusão da prova. Afinal, uma vez considerado preclusa a prova, em
princípio a questão da falta de tradução se torna um aspecto lateral daquela outra
questão maior.
De toda sorte, o Recorrente também logrou êxito em apresentar julgado (2o paradigma,
Ac. no 2201-004.452) que combate também este fundamento subsidiário, estabelecendo
assim o dissídio jurisprudencial também nesse aspecto. Confira-se os termos do recurso
especial a esse respeito que procura demonstrar a divergência:
No presente caso, a Turma Julgadora se recusou a apreciar documentos
apresentados
em
língua
estrangeira,
exclusivamente
por
estarem
desacompanhados de tradução juramentada. Por sua vez, em situação análoga,
pautando-se pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça já consolidada
há décadas, a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 2a Seção do CARF afirmou a
prescindibilidade da tradução juramentada de documentos acostados em língua
estrangeira, desde que verificada a inexistência de prejuízos à defesa. Ora, de um
lado, a tradução juramentada foi enxergada como condição sine qua non para a
apreciação de documentos acostado em língua estrangeira (acórdão recorrido), e,
de outro, foi expressamente dispensada a tradução juramentada como condição
para apreciação de documentos grafados em língua estrangeira acostados em
processo administrativo tributário (acórdão paradigma).
A divergência está também caracterizada em torno do 2o fundamento, uma vez que
enquanto o acórdão recorrido negou provimento ao recurso nesse aspecto de forma
categórica, sem tecer qualquer argumentação teórica que flexibilizasse a regra do artigo
192 do CPC; De outra banda, no 2o paradigma há uma abordagem de não condescender
com a rigidez absoluta da regra do CPC por meio de um outro artigo do mesmo diploma
Fl. 2007
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

legal (art. 27744 do CPC), no sentido de se analisar a regra dentro do contexto de cada
caso concreto, buscando inclusive a finalidade Do ato (necessidade de tradução), a não
ser que se comprove o prejuízo ao processo, que não pode ser de antemão presumido.
A passagem abaixo do voto vencedor do 2o paradigma deixa ilustrar melhor o que foi
acima consignado:
(...)
Art. 277. Quando a lei prescrever determinada forma, o juiz considerará válido o
ato se, realizado de outro modo, lhe alcançar a finalidade.
Os contratos, por sua vez, únicos documentos que demandariam algum esforço
para compreensão de seu significado, além de constituírem contratos de adesão,
na hipótese em questão, não revelam em suas cláusulas qualquer informação
relevante para o entendimento dos fatos imputados ao recorrente.
O prejuízo à defesa não pode ser presumido a partir de um rigorismo formal que
já se encontra superado pela dogmática jurídica, ele deve ser demonstrado. E
essa demonstração não segue critérios universais, é avaliada caso a caso, de
acordo com as circunstâncias pessoais de quem invoca essa condição.
Nesse sentido, já decidiu o Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no
1.231.152PR, de relatoria da Ministra Nancy Andrighi, que a necessidade ou
"dispensabilidade" da tradução juramentada deve ser avaliada "em concreto":
PROCESSO
CIVIL.
DOCUMENTO
REDIGIDO
EM
LÍNGUA
ESTRANGEIRA. VERSÃO EM VERNÁCULO FIRMADA POR TRADUTOR
JURAMENTADO.
DISPENSABILIDADE
A
SER
AVALIADA
EM
CONCRETO. ART. 157 C/C ARTS. 154, 244 e
250,
P.
ÚNICO,
CPC.
TRADUÇÃO.
IMPRESCINDIBILIDADE
DEMONSTRADA.
EMENDA
À
INICIAL.
NECESSIDADE
DE
OPORTUNIZAÇÃO
ESPECÍFICA.
ARTS.
284
C/C
327,
CPC.
PRECEDENTES.
1. A dispensabilidade da tradução juramentada de documento redigido em língua
estrangeira (art. 157, CPC) deve ser avaliada à luz da conjuntura concreta dos
autos e com vistas ao alcance da finalidade essencial do ato e à ausência de
prejuízo para as partes e(ou) para o processo (arts. 154, 244 e 250, CPC).
(Destacou-se).
Portanto, proponho que esta primeira divergência seja admitida em face da
comprovação do dissídio jurisprudencial por meio dos 2(dois) paradigmas.
2) Dedutibilidade de despesas com perdas em operações de HEDGE mediante
demonstração do contexto operacional;
[...]
Por todo o exposto, proponho que esta primeira divergência arguida não seja admitida,
por ter apresentado paradigma do mesmo colegiado que apreciou recurso.
3) Prevalência do artigo 7o dos Tratados para evitar a dupla tributação frente ao
artigo 74, da MP no 2.138-35/01
Em relação a esta terceira divergência arguida, o Recorrente apresenta como paradigmas
os acórdãos no 1402-002.388 (1a Seção/4a Câmara/2a Turma) e 1302-002.935 (1a
Seção/3a Câmara/2a Turma), acessíveis mediante consulta ao sítio do CARF, não
reformados até a presente data, e que foram assim ementados:
1o Paradigma – Ac. no 1402-002.388:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ

4 Art. 277. Quando a lei prescrever determinada forma, o juiz considerará válido o ato se, realizado de outro modo,
lhe alcançar a finalidade.
Fl. 2008
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Ano-calendário: 2006, 2007
(...)
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
INTERMÉDIO
DE
SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO. IDENTIDADE. APLICAÇÃO DO ART.7o.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar
transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua
finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua
aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas
com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão
com a disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e confirma a incidência do
art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de bloqueio,
afastando a legislação doméstica, prevalecendo o disposto no pacto
internacional, como previsto no comando do art. 98 do CTN, reiteradamente
confirmado pelo E. STJ.
(...)
2o Paradigma – Ac. no 1302-002.935:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
TRIBUTAÇÃO
INTERNACIONAL.
CONTROLADAS.
LUCRO
NO
EXTERIOR. TRATADO PARA EVITAR BITRIBUTAÇÃO. BRASIL.
HOLANDA.
Estando em vigor o tratado para evitar a bitributação firmado entre Brasil e o
Reino dos Países Baixos (Decreto no 355/91), não se pode admitir a tributação
dos lucros auferidos por controlada brasileira domiciliada naquele país, sob pena
de se tornar letra morta a pactução feita pela República Federativa do Brasil.
(...)
Passo a verificar se o Recorrente demonstrou dissídio jurisprudencial entre a decisão
recorrida e os paradigmas, quanto à matéria apresentada, bem assim a similitude fática
entre os julgados.
De fato, conforme se deduz do recurso, o caso apresentado possui situação fática
assemelhada ao do ac. recorrido. Em todos os casos trata-se de tributação de lucros
auferidos por empresa controlada situada no exterior, em que se discute se o Brasil está
impedido ou não de tributar esses lucros, em razão de tratados para evitar a dupla
tributação, em especial a compatibilidade da norma interna (artigo 74 da MP
2.158/2001) com o art. 7o das Convenções Internacionais para impedir a Dupla
Tributação (modelo OCDE).
Outrossim, o fato de os tratados constantes nos paradigmas se referirem a países
distintos5 do encontrado no acórdão recorrido não torna as situações desassemelhadas
entre eles, uma vez que as referidas convenções se utilizam de um modelo-padrão da
OCDE bastante assemelhados, sendo a redação do art. 7o das respectivas convenções -
objeto do litígio - equivalentes.
Nesse contexto, o Recorrente logrou êxito em demonstrar a divergência, nos termos
propostos por ela.
De fato, a decisão recorrida concluiu que as materialidades previstas no art. 74 da MP
n° 2.158-35/2001 e as dispostas nos referidos tratados que adotam o art. 7o das

5 O ac. recorrido lidou com os tratados do Brasil com a Áustria, e os paradigmas com Brasil /Argentina (1o
Paradigma) e Brasil/Países Baixos (Holanda) (2o paradigma).
Fl. 2009
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Convenções Internacionais sobre Dupla Tributação (modelo da OCDE) não impediria a
aplicação das referidas materialidades (art. 74), dado que a tributação em causa incidiria
sobre o residente, e não sobre o não residente, o que seria totalmente compatível com o
fato de o artigo 74 da MP 2.158/2001 tributar o lucro da empresa residente no Brasil;
De outra banda, os acórdãos paradigmas apontados decidiram de forma diametralmente
oposta, no sentido de que haveria uma incompatibilidade, ou seja, por se tratar
efetivamente da materialidade “lucro”, o art. 7o das respectivas Convenções sobre Dupla
Tributação bloquearia a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
sob pena de burla do tratado ou também fazer-se letra morta de tal regra (Artigo 7 das
Convenções).
Em resumo, não há dúvidas que ambos os paradigmas interpretaram de forma
divergente a tributação dos lucros auferidos no exterior (afastando-a no caso de
existência de convenção (modelo OCDE) entre os países signatários), em relação ao
acórdão recorrido, que fixou entendimento contrário de que as disposições da norma
interna (art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001) em nada colidem com o
disposto nas convenções da OCDE, no que concerne à tributação dos lucros das
empresas.
A tabela comparativa trazida pelo Recorrente em seu recurso, juntamente com os
trechos conclusivos - abaixo reproduzidos - de ambos os paradigma são suficientes para
atestar a demonstração da divergência:
1o Paradigma – Ac. no1402-002.388:
(...)
Diante disso, não se sustenta o argumento de que poderia tal dispositivo ser
livremente aplicado sem se chocar com a Convenção para evitar a dupla
tributação, firmada entre Brasil e Argentina, vez que a excepcionalidade aceita
pela OCDE e a comunidade tributária internacional se baseia em normas CFC
realmente destinadas a combater abusos e elisão e não a promover a arrecadação
ordinária, à revelia das relações internacionais, como se apresenta no presente
caso”.
Assim, uma vez claro que o objeto de tributação doméstica guarda identidade
com o bloqueio normativo exercido pela Convenção firmada entre Brasil e
Argentina, entende-se pela incidência de seu artigo 7o, prevalecendo sobre as
disposição do art. 74 da MP no 215835/01 (combinada com o art. 25 da Lei no
9.549/95), mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros
percebidos pelas AB & P e QUICK FOODS. (Destaques do Recorrente)
2o Paradigma – Ac. no 1302-002.935:
(...)
3. Incompatibilidade entre as normas: prevalência do Artigo 7 dos Tratados
enquanto norma de bloqueio
Contudo, pela leitura do artigo 7o do Tratado firmado entre a República
Federativa do Brasil e os Países Baixos (Holanda), não há dúvidas de que o
Brasil está impedido (norma de bloqueio), pelo princípio da residência, de
tributar lucros auferidos em sociedades independentes (mesmo que seja
controlada direta), domiciliadas na Holanda. Veja-se a redação do Decreto
355/1991 (modelo OCDE):
(...)
Assim, por todo aqui exposto, neste ponto, voto no sentido de DAR
PROVIMENTO ao Recurso Voluntário apresentado e, por consequência,
cancelar integralmente o crédito tributário constituído no Auto de Infração
combatido, no que tange à tributação dos lucros da controlada domiciliada nos
Países Baixos (Holanda), qual seja Yolanda Netherlands B.V. (Destaques do
Recorrente)
Fl. 2010
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Portanto, resta configurado o dissídio jurisprudencial para esta terceira divergência por
meio dos dois paradigmas apresentados.
Conclusão
Pelo exposto, propomos que seja dado SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial
do Sujeito Passivo, em relação apenas à primeira divergência6 e à terceira divergência7;
bem assim não admitindo à segunda divergência8. (destaques do original)
Cientificada da admissibilidade parcial em 15/10/2021 (e-fl. 1924), a Contribuinte
apenas contestou a cobrança de parcela dos débitos lançados, e não apresentou agravo (e-fls.
1928/1941).
Em seu recurso especial, principia a demonstração das divergências afirmando o
prequestionamento das matérias, na medida em que todos os argumentos apresentados pela
RECORRENTE foram devidamente analisados tanto pelo v. acórdão proferido, que negou
provimento ao Recurso Voluntário interposto nos autos do presente feito administrativo, quanto
pelo acórdão proferido em primeira instância administrativa. Refere os trechos das decisões de
1a e 2a instância que apreciaram as infrações que lhe foram imputadas e adiciona que no acórdão
recorrido também foi avaliada (i) a questão da possibilidade de juntada de documentos
comprobatórios do direito alegado em sede de Recurso Voluntário, isto é, após a Impugnação
e/ou a diligência realizada nos autos; e (ii) o tema relativo ao cabimento da análise de
documentos acostados em língua estrangeira, desacompanhados de tradução juramentada.
Afirma a divergência jurisprudencial quanto a juntada de documentos após a
impugnação, observando que eles são capazes de derrubar completamente as premissas que
sustentaram a lavratura do auto de infração, pois comprovam a origem das operações de hedge
contratadas pela RECORRENTE, e, consequentemente, demonstram a necessidade daquelas
operações para fins de dedutibilidade dos valores respectivos. Prossegue consignando que:
Nessa suposta preliminar, o Ilmo. Conselheiro Relator mencionou que os referidos
documentos não poderiam ser objeto de análise por duas razões, quais sejam, (i) teriam
sido juntados “muito após a Impugnação” e “mesmo após a intimação de diligência
solicitada”; e (ii) estariam grafados em língua estrangeira e desacompanhado de
tradução juramentada, em violação às “normas processuais”.
Esse entendimento adotado no v. acórdão contraria frontalmente o posicionamento já
adotado no âmbito do CARF no sentido de que (i) é admitida a juntada de documentos
após a Impugnação, porquanto o processo administrativo tributário é regido pelo
princípio da verdade material; e (ii) a tradução juramentada não é exigida em todo e
qualquer caso como condição para análise de documentos acostados aos autos, tendo em
vista que o Superior Tribunal de Justiça já vem mitigando a obrigatoriedade de tradução
daquela documentação em homenagem à busca pela verdade e abandono de
formalismos desnecessários.
Com relação ao item ‘(i)’ acima, a RECORRENTE demonstra, de maneira analítica, a
divergência entre o entendimento adotado pelo v. acórdão e o posicionamento já
reconhecido pelo CARF em situações análogas, no sentido de que documentos
apresentados em sede de Recurso Voluntário devem ser apreciados, em homenagem aos
princípios da ampla defesa e do contraditório:
[...]
O quadro comparativo acima não deixa dúvidas quanto à divergência.

6 "1) Preliminar de análise de provas – juntada de documentos após a impugnação – documentos em língua
estrangeira desacompanhados de tradução"
7 "3)Prevalência do artigo 7o dos Tratados para evitar a dupla tributação frente ao artigo 74, da MP no 2.138-35/01”
8 "2) Dedutibilidade de despesas com perdas em operações de HEDGE mediante demonstração do contexto
operacional"
Fl. 2011
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Enquanto o v. acórdão recorrido entendeu que o fato de documentos terem sido
apresentados após a Impugnação (em sede de Recurso Voluntário) impediria a
apreciação dos mesmos, o acórdão no 9101-003.927, proferido pela 1a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais encontra-se em sentido diametralmente oposto, pois,
naquele paradigma, o órgão julgador reconheceu que “não há óbice para a apresentação
de provas em sede de Recurso Voluntário”.
Em relação ao item ‘(ii)’ anteriormente mencionado, o entendimento adotado no v.
acórdão também colide com o posicionamento já adotado em outros precedentes do
próprio CARF, nos quais restou reconhecido que a tradução juramentada de documentos
apresentados em língua inglesa não é essencial e imprescindível para a análise, o que
está, diga-se de passagem, em linha com o mais recente entendimento do Superior
Tribunal de Justiça quanto ao tema. Veja-se o quadro comparativo:
[...]
A partir do quadro acima, fica evidente o dissídio jurisprudencial.
No presente caso, a Turma Julgadora se recusou a apreciar documentos apresentados
em língua estrangeira, exclusivamente por estarem desacompanhados de tradução
juramentada. Por sua vez, em situação análoga, pautando-se pela jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça já consolidada há décadas, a 1a Turma Ordinária da 2a
Câmara da 2a Seção do CARF afirmou a prescindibilidade da tradução
juramentada de documentos acostados em língua estrangeira, desde que verificada
a inexistência de prejuízos à defesa.
Ora, de um lado, a tradução juramentada foi enxergada como condição sine qua
non para a apreciação de documentos acostado em língua estrangeira (acórdão
recorrido), e, de outro, foi expressamente dispensada a tradução juramentada
como condição para apreciação de documentos grafados em língua estrangeira
acostados em processo administrativo tributário (acórdão paradigma). (destaques
do original)
Depois de referir a divergência quanto à dedutibilidade de despesas de perdas em
operação de hedge mediante demonstração do contexto operacional (matéria que não teve
seguimento), a Contribuinte passa à demonstração da divergência acerca da prevalência do
artigo 7o dos Tratados para evitar a dupla tributação frente ao artigo 74, da MP no 2.158-35/01,
asseverando que em face de sua demonstração de que a inclusão do lucro apurado por sua
controlada direta (“OSX GmbH”), localizada na Áustria, violava frontalmente as avenças
firmadas pelo Brasil com aquele país em matéria de tributação, a manutenção da exigência no
acórdão recorrido claramente diverge do que decidido no paradigma no 1402-002.388, bem como
do paradigma no 1302-002.935, vez que:
Os acórdãos paradigmas acima apresentados demonstram claramente que, em ocasiões
como a presente, houve divergência entre as Câmaras/Turmas acerca (i) do alcance
normativo do artigo 74 da Medida Provisória no 2.138-35/2001, enquanto regra
antiabuso (regra de CFC – Controlled Foreign Companies); (ii) da materialidade
atingida pela aplicação do artigo 74 da referida Medida Provisória; a determinação
destas questões leva a discrepância acerca da violação ao princípio da territorialidade,
isto é, acerca da (iii) violação dos Tratados para Evitar a Dupla Tributação.
No primeiro acórdão paradigma (Acórdão no 1402-002.388), o tribunal entendeu que a
regra do artigo 74, caput, da Medida Provisória no 2.138-35/2001 não poderia
prevalecer sobre a norma de bloqueio dos Tratados, uma vez constatada a identidade
entre as materialidades alcançadas pelo artigo 74 da Medida Provisória e pelo Artigo 7
dos Tratados.
Na mesma toada, o segundo acórdão paradigma (Acórdão no 1302-002.935) entendeu
que, no conflito entre a norma antiabuso do artigo 74, caput, da Medida Provisória no
2.138-35/2001 e o Artigo 7, devem prevalecer as avenças internacionais, descabendo
Fl. 2012
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

exigir a inclusão do lucro das controladas, sob pena de se admitir a tributação de lucro
ficto.
Assim, o v. acórdão recorrido, diferentemente do que se pode observar dos acórdãos
paradigmas, afastou a hipótese de conflito entre a Medida Provisória no 2.158-35/2001 e
o Artigo 7 dos Tratados, afastando, portanto, a aplicação deste para exigir a inclusão do
lucro apurado pelas controladas sediadas no exterior no cômputo do lucro real da
RECORRENTE.
No mérito da primeira divergência, afirma a nulidade do acórdão recorrido pela
ausência de análise de provas hígidas e legítimas, sob o entendimento no sentido da
impossibilidade de análise dos documentos acostados pela RECORRENTE em sede de Recurso
Voluntário, documentos esses que, diga-se de passagem, acabam por derrubar integralmente as
premissas que sustentaram a lavratura do auto de infração, pois comprovam a origem das
operações de hedge contratadas, e, consequentemente, demonstram a necessidade daquelas
operações para fins de dedutibilidade dos valores respectivos.
Refere que o voto condutor do acórdão recorrido negou análise aos documentos
por duas razões, quais sejam, (i) teriam sido juntados “muito após a Impugnação” e “mesmo
após a intimação de diligência solicitada”; e (ii) estariam grafados em língua estrangeira e
desacompanhado de tradução juramentada, em violação às “normas processuais”, e assim,
além de contrariar a jurisprudência do CARF – que, como visto na Seção anterior – reconhece a
possibilidade de juntada de provas em sede de Recurso Voluntário, assim como a
prescindibilidade de tradução juramentada quando o documento em língua estrangeira é
suficientemente claro e não causa prejuízos à defesa –, o entendimento adotado no v. acórdão
viola os princípios da ampla defesa e contraditório, previstos no artigo 5o, LV da Constituição
Federal e no artigo 2o, da Lei no 9.784/99, e, ainda, o princípio da verdade material, que rege o
processo administrativo tributário.
Discorre sobre o princípio da busca pela verdade material, segundo o qual, por
meio da produção de provas, deve-se buscar a realidade dos fatos, de forma a afastar
presunções tributárias e quaisquer outros procedimentos que atentem à verdade. Defende que,
desde que lícitas, todas as provas acostadas pelo contribuinte devem ser analisadas pelos
órgãos julgadores na esfera administrativa.
Diz que o Colegiado a quo abandonou a realidade em prol do formalismo.
Apegaram-se ao momento e à forma da juntada dos documentos aos autos, e não no conteúdo
dos mesmos, assim cerceando seu direito de defesa, em face de documentos capazes de derrubar
as premissas que ensejaram a lavratura da autuação em debate, documentos esses que, frise-se,
deixaram de ser apreciados por mero formalismo. Adiciona que:
Os documentos apresentados pela RECORRENTE, e expressamente ignorados pela
Turma Julgadora são (i) contrato firmado entre a “OSX Leasing Group BV” (controlada
indireta da holding – ora RECORRENTE) e o “DVB Bank” , demonstrando as
obrigações em dólar assumidas pela RECORRENTE para o investimento de aquisição e
customização da “FPSO OSX-1”, o qual foi realizado com 70% (setenta por cento) de
financiamento de longo prazo do “DVB Bank” e 30% (trinta por cento) com capital
próprio; e (ii) contrato de garantia assumida pelas obrigações contraídas pela sua
controlada - “OSX Leasing Group BV” - para o investimento da “FPSO OSX1”,
demonstrando que possuía compromissos de investimento em suas subsidiárias, cujo
montante seria fortemente impactado pela variação do dólar frente ao real. Ou seja, os
documentos em questão são fundamentais para a demonstração de que as operações de
hedge contratadas pela RECORRENTE eram necessárias para as suas atividades
empresariais.
Fl. 2013
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Ora, nada impediria que a Turma Julgadora determinasse a intimação da
RECORRENTE para acostar a versão traduzida dos contratos apresentados em sede de
Recurso Voluntário. Na realidade, essa seria a medida mais adequada à luz dos
princípios da ampla defesa, contraditório e verdade material.
A esse respeito, vale mencionar que, no âmbito do próprio CARF, é extremamente
comum e recorrente a determinação de baixa em diligência para que o contribuinte
apresente tradução juramentada de documentos apresentados em língua inglesa. Essas
determinações decorrem justamente do princípio da verdade material, ou seja, da busca
pela realidade dos fatos ocorridos. Veja-se:
“Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento em diligência, a fim de que a unidade preparadora intime a
contribuinte a apresentar a tradução juramentada do contrato de distribuição de
licença de uso software realizado entre a contribuinte e a empresa Microsoft.
(...)
No entanto, para melhor compreensão do caso é necessário analisar o contrato de
distribuição de licença de uso software realizado entre a contribuinte e a empresa
Microsoft, conforme constante fl. 884 do e-processo e seguintes.
Como o contrato encontra-se em inglês, se faz necessário tradução para língua
portuguesa para melhor compreensão da operação realizada.
Ao meu ver, analisar o contrato é eixo fundamental para melhor compreensão da
atividade realizada pela contribuinte e o limite de sua responsabilidade.
Assim converto em diligência o presente julgamento, para apresentação de
documento com tradução juramentada no prazo de 30 (trinta) dias, prorrogado
pelo mesmo período, após retornem ao CARF.
(...)”
(Acórdão no 3201-002.309, 1a Turma da 2a Câmara da 3a Seção do CARF,
Relator: Conselheiro Laercio Cruz Uliana Junior, sessão de 25 de setembro de
2019
Além disso, são inúmeros os precedentes do CARF e das Delegacias da Receita Federal
do Brasil de Julgamento no sentido de que os formalismos devem ser abandonados em
prol da verdade dos fatos ocorridos, de modo que os Julgadores devem atuar ativamente
na busca pela realidade, inclusive nos casos em que as partes se mostram inertes. Veja-
se:
[...]
Diante disso, resta claro que a posição adotada pela Turma Julgadora a quo, ao
privilegiar formalismos em detrimento da busca pela verdade, negando-se a apreciar
provas lícitas extremamente pertinentes para a matéria discutida nos presentes autos,
contraria a jurisprudência do CARF e viola os princípios da ampla defesa, contraditório
e verdade material.
Consequentemente, e para que não haja supressão de instância, não há dúvidas de que o
v. acórdão deve ser anulado, com determinação de devolução dos autos para novo
julgamento do Recurso Voluntário, isto após a intimação da RECORRENTE para
acostar as traduções juramentadas dos contratos acostados em sede de Recurso
Voluntário.
Passando à matéria violação à Convenção para Evitar a Dupla Tributação
firmada entre Brasil e Áustria em relação à tributação dos lucros ou dividendos fictos recebidos
de controlada austríaca, sob o entendimento de que o artigo 74, da MP no 2.158-35/2001 é
incompatível com a Convenção,
Fl. 2014
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Contudo, tal entendimento não merece prosperar. Os impactos tributários decorrentes da
adição do lucro auferido por controladas de sociedade brasileira no exterior se originam
de um mecanismo de fictícia disponibilização desses lucros, segundo aquilo que
dispunha o artigo 74, caput, da Medida Provisória no 2.158-35/2001, in verbis:
Medida Provisória no 2.158-35/2001:
“Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada
no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento”.
O artigo 74, caput, da Medida Provisória no 2.158-35/2001 introduz – ou melhor, busca
introduzir – no ordenamento brasileiro uma regra antiabuso, também denominada como
Controlled Foreign Corporation Rule.
Com efeito, a regra trata de uma ficção legal de disponibilização do lucro, mas é
utilizada em caráter de exceção, por diversos países, que a aplicam apenas para os
casos de lucros apurados por meio de sociedades domiciliadas em jurisdições com
tributação favorecida (os chamados “paraísos fiscais”), ou, ainda, para aquela parcela do
lucro resultante de rendimentos passivos – é dizer, rendimentos do próprio capital, tais
como royalties, juros ou dividendos. Ou seja, reconhece-se, nesses casos específicos,
risco à erosão das bases tributárias domésticas, justificando-se, pois, a regra de
Controlled Foreign Corporation – “CFC”.
Nesse sentido, no v. acórdão que negou provimento ao Recurso Voluntário da
RECORRENTE, as D. Autoridades Julgadoras referem-se aos Comentários da
Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE – acerca dos
Tratados para Evitar a Dupla Tributação para justificar a compatibilidade entre a regra
do artigo 74, caput, da Medida Provisória no 2.158-35/2001 e os Tratados firmados sob
o modelo da própria OCDE.
Para isso, diversas vezes o acórdão argumenta que “conforme exposto pela OCDE, não
seriam os lucros da sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos
sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base
de cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela
sociedade sediada no outro Estado.”
Pois bem. É verdade que a OCDE permite tal tributação, mas apenas em certas
situações, e não da forma que ela é imposta pela legislação brasileira. Como dito no
próprio acórdão recorrido, “o legislador pátrio optou por não seguir integralmente as
orientações da OCDE, o que é perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os
trabalhos, orientações, relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força
cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o
Brasil ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal.”. Isto é, apesar de admitir o
modelo de regra CFC, a OCDE não impõe ou sugere um modelo desta regra a ser
adotado por todos os países.
Contudo, a possibilidade de os países editarem normas de alcance mais ou menos amplo
do que as regras CFC sugeridas pela OCDE não são suficientes para afirmar que todas
as normas em questão estarão amparadas pelo entendimento da Organização. Ora, ou se
utiliza o entendimento da OCDE, adotando-se as regras CFC nos moldes por ela
propostos, ou aquele entendimento não será relevante. Não se pode admitir uma
tributação calcada numa orientação dada pela OCDE mas em contexto
completamente distinto.
Como já mencionado, à legislação CFC, nos moldes desenhados pela OCDE, é dada a
finalidade de combater a evasão fiscal e a transferência de lucros para jurisdições de
tributação favorecida ou à parcela do lucro resultante de rendimentos passivos,
finalidade esta que serve à delimitação do alcance da norma CFC.
Fl. 2015
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

No presente caso, o entendimento do acórdão recorrido é no sentido de aplicar a regra
CFC aos lucros auferidos em controladas revestidas de sustância econômica e
domiciliada em países como Áustria, que não são jurisdições com tributação favorecida,
o que extrapola a interpretação teleológica que possa ser dada à regra CFC no
ordenamento brasileiro.
O fato é que a interpretação dada à legislação brasileira de CFC no v. acórdão recorrido
é tão ampla que, forçosamente, leva à situação em que se ignora a jurisdição na qual
está domiciliada a empresa controlada – se em país com tributação favorecida ou
não – para tributar de forma automática os lucros lá auferidos, desconsiderando os
tratado firmado pelo Brasil com o país de domicílio daquela controlada, política
que não é corroborada pela OCDE nem pode ser a ela imputada, e motivo pelo qual este
argumento sustentado pelas Autoridades Julgadoras não deve prosperar.
Não merece prosperar, tampouco, o entendimento de que não haveria incompatibilidade
entre o artigo 7o, parágrafo 1o, das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas
pelo Brasil e o artigo 74, caput, da Medida Provisória no 2.158-35/2001, fundado no
argumento de que não atingiriam o mesmo rendimento.
Nesse sentido, argumentou-se no acórdão recorrido que “não se está tributando os
lucros auferidos pela empresa sediada na Áustria, mas sim a parte dos lucros que pode
ser atribuída à empresa brasileira que controla a coligada.” Entretanto, essa afirmação
está baseada nos pressupostos que são aqui combatidos, quais sejam, a aplicação da
regra CFC a países sem tributação favorecida e a presunção de transparência das
empresas controladas direta ou indiretamente pela RECORRENTE.
Além disso, a sobredita afirmação está absolutamente equivocada porque o artigo 7o, da
Convenção para Evitar a Dupla Tributação firmada entre Brasil e Áustria – dispositivo
que, diga-se de passagem, segue a “Convenção Modelo” da OCDE – não se limita a
proteger do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior. O artigo 7o é uma
norma que não possui conteúdo subjetivo, e sim objetivo. A esse respeito, veja-se, a
seguir, as lições de Luis Eduardo Schoueri9, que denomina a questão da pessoa tributada
como um “falso dilema”:
“(...)
O raciocínio assim desenvolvido peca, entretanto, ao não perceber que não é
verdade que o artigo 7° se limita a proteger do imposto brasileiro as empresas
sediadas no exterior. O escopo do artigo 7° não é subjetivo (as empresas), mas
objetivo (os lucros das empresas). Assim, é falso o dilema que examina quem
assume o ônus do imposto: a limitação do artigo 7° alcança os
lucros de uma empresa de um Estado Contratante.
Pouco interessa, in casu, indagar quem suporta o encargo. Seja a empresa
estrangeira, seja a nacional, o que importa é que nem uma nem outra estão
sujeitas ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no
exterior.
Nos termos do referido artigo 7°, portanto, estão fora da jurisdição brasileira os
lucros auferidos por uma empresa situada em outro Estado Contratante.
(...)”
Sobre o escopo do artigo 7o, do Tratado para Evitar a Dupla Tributação firmado entre
Brasil e Áustria, a transcrição daquele dispositivo não deixa dúvidas:
“Convenção Brasil-República da Áustria”:
“ARTIGO 7
Lucros das empresas

9 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros no Extrior e Acordos de Bitributação: reflexões sobre a Solução de Consulta
Interna no 18/2013, em: Revista Dialética de Direito Tributário no 219, de dezembro de 2013.

Fl. 2016
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a
empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no
outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
2. Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no
outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente aí situado,
serão atribuídos em cada Estado Contratante a esse estabelecimento permanente
os lucros que obteria se constituísse uma
empresa distinta e separada exercendo atividades idênticas ou similares, em
condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência
com a empresa de que é um estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente é permitido deduzir
as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do
estabelecimento permanente, incluindo as despesas de administração e os
encargos gerais de direção assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples
fato de comprar mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados
separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses
artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo.
6. O disposto nos parágrafos 1 a 5 também se aplica aos rendimentos recebidos
pelo "Stille Gesellschafter" de uma "Stille Gesellschaft" da lei austríaca”.
[Grifos não constam do original]
Ora, o artigo 74, da MP no 2.158-35/01 não tem o alcance suficiente para “alterar” a
natureza dos lucros, isto é, para “torná-los” pertencentes a uma empresa que não foi a
que os auferiu. Na realidade, o dispositivo em questão versa apenas sobre o momento
da disponibilização de lucros. E que lucros? Aqueles auferidos pela pessoa jurídica
estrangeira.
Como se sabe, o referido artigo 74, da MP no 2.158-35/01 foi editado para prever o
momento da disponibilização dos lucros na esteira do artigo 25, da Lei no 9.249/95, o
qual, por sua vez, é claro ao dispor que tais lucros são da pessoa jurídica estrangeira.
Veja-se:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (Vide Medida Provisória
no 2158-35, de 2001)
§ 1o Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados
na apuração do lucro líquido das pessoas jurídicas com observância do seguinte:
I - os rendimentos e ganhos de capital serão convertidos em Reais de acordo com
a taxa de câmbio, para venda, na data em que forem contabilizados no Brasil;
II - caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho de capital não tiver
cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em
seguida, em Reais;
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do
lucro real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira;
Fl. 2017
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da
matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para
apuração do lucro real;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao
seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a
data do balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo
prazo previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
De acordo com o artigo 25, §2o, da Lei no 9.249/95, no momento da apuração da base de
cálculo de seu imposto, a pessoa jurídica brasileira deve acrescentar, a seu (próprio)
lucro, valor que lhe é estranho, qual seja, o montante dos lucros auferidos por suas
filiais, controladas e coligadas. Consequentemente, não há dúvidas de que os lucros
tributados são aqueles auferidos pelas próprias pela pessoa jurídica estrangeira
(controlada), e não pela brasileira (controladora).
Nesse sentido, o principal fundamento adotado no v. acórdão recorrido não se sustenta.
Como explica Alberto Xavier10, o artigo 7o, § 1o dos Tratados, estabelece, em sua
primeira parte, uma norma de competência exclusiva do país em que está domiciliada a
sociedade controlada. Ainda, o referido autor destaca que esse é o entendimento
possível a partir da expressão “só podem ser tributados”. Confira-se:
“O art. 7° § 1o contém, na sua primeira parte, uma norma de reconhecimento de
competência exclusiva do país em que se encontra domiciliada a sociedade
controlada, como resulta claramente da expressão literal "só podem ser
tributados", ao invés da segunda parte do mesmo parágrafo que contém uma
norma de competência cumulativa se se tratar, não de pessoa jurídica
independente, mas de estabelecimento permanente”.
Por tal razão, o supramencionado autor11 reitera que a cláusula de competência
exclusiva constitui o “coração” dessas Convenções para Evitar a Dupla Tributação, e
que sem ela haveria uma verdadeira guerra fiscal entre Estados, com consequente
invasão de soberania estrangeira. Confira-se:
“Não é demais insistir em que a cláusula de competência exclusiva do art. 7° dos
tratados constitui o "coração" dos tratados contra a dupla tributação. Sem ela,
qualquer tratado fica privado de sentido, pois abre as portas a uma guerra fiscal
entre Estados, permitindo que a riqueza tributável em uma delas seja objeto de
pretensões fiscais cumulativas de outras, invasivas de soberania estrangeira. É o
que ocorreria se os Estados Unidos pudessem tributar naquele país os lucros das
subsidiárias brasileiras, o Brasil pudesse tributar os lucros das suas controladas
na Dinamarca, e até ad infinitum em todos os elos de uma cadeia vertical de
controle”.
Frisa-se, ainda, que o argumento da transparência fiscal internacional não pode importar
a imposição, pelas normas de direito doméstico, de uma transparência fiscal de caráter
não excepcional, sob pena de ser frustrado o Princípio da Residência e, por conseguinte,
os objetivos firmados pelos Tratados.
Desse modo, sobre a necessária excepcionalidade desse regime, Alberto Xavier12
acentua que a tributação dos lucros das entidades consideradas “transparentes” equivale
a uma desconsideração da personalidade jurídica atribuída a tais entidades nos termos
do direito do outro Estado Contratante:
“Acresce que a tributação dos lucros das participadas estrangeiras, consideradas
‘transparentes’, equivale à desconsideração da personalidade jurídica destas

10 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2010. p. 378-379.
11 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2010. p. 411.
12 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2010. p. 383.
Fl. 2018
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

últimas, desconsideração esta que os tratados não consentem, tanto mais que eles
próprios definem o conceito de pessoa como ‘uma pessoa física, uma sociedade
ou qualquer outro agrupamento de pessoas’, não sendo possível a um Estado
recusar unilateralmente a personalidade jurídica de uma sociedade regularmente
constituída no outro Estado”.
De tal forma, Alberto Xavier13 assevera que se constitui uma afronta direta aos Tratados
a adição ao lucro líquido da sociedade brasileira dos lucros próprios da sociedade
controlada que está domiciliada em outro Estado Contratante. É dizer, o Brasil avocaria
uma competência cumulativa, enquanto os Tratados expressamente preveem uma
competência exclusiva para tributação ao Estado do domicílio da controlada ou coligada
no exterior. Confira-se:
“Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de
preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro
líquido da sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios
da sociedade controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal
significaria o Brasil arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o
tratado é expresso em atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada
no exterior uma competência tributária exclusiva”.
Nota-se, portanto, que o regime de transparência fiscal possui caráter excepcional e não
automático, como é também o imposto pela legislação brasileira, com o objetivo
específico de evitar que empresas sejam usadas sem fim específico, sem atividade.
Noutras palavras, o objetivo do regime de transparência fiscal internacional não é outro,
senão o de evitar a simples interposição de sociedade no exterior, de forma tal que
condições devem ser atendidas para a aplicação desse regime.
Entretanto, esta não é, absolutamente, a situação da RECORRENTE, uma vez que sua
controlada direta na Áustria é sociedade revestida de atividade econômica substantiva.
Aliás, cumpre notar que sequer se põe em questão a plena atividade das empresas
domiciliadas no exterior, que é incontroversa, não se expressando, tampouco, as
Autoridades Julgadoras acerca dos critérios para que se operasse a consideração de
entidade transparente.
Caso fosse entendido, partindo-se da generalização e abstração realizada pelas
Autoridades Julgadoras, de que toda e qualquer controlada deveria ser considerada
como transparente – isto é, mera pessoa jurídica interposta –, não haveria razão para a
existência do artigo 7o dos Tratados para Evitar a Dupla Tributação. É dizer, tal artigo,
com previsão de competência exclusiva seria letra morta no Tratado, o que, por certo,
não foi o intuito quando de sua criação, além de representar a má-fé do governo
brasileiro perante os compromissos firmados com outros países em âmbito
internacional.
É dizer, não se evita a todo custo que sociedades brasileiras se expandam
economicamente e busquem mercado em outros países, por meio de controladas e
coligadas, como é o caso da RECORRENTE; busca-se evitar que sociedades sejam
constituídas sem propósito negocial, o que, de fato, não é o caso da RECORRENTE, e
nem fora objeto de questionamento, mesmo no Auto de Infração. Aliás, se assim o
fosse, a D. Autoridade Fiscal precisaria detalhar o que teria servido de fundamento para
questionar as atividades da RECORRENTE e considerado suas controladas direta e
indiretas como interpostas pessoas.
Além do mais, tanto o entendimento generalizado de tributação de toda e qualquer
controlada no exterior não está correto, que o Superior Tribunal de Justiça já se
manifestou nesse sentido em sede do Recurso Especial no 1.325.709 – RJ, acerca da
prevalência dos Tratados Internacionais contra Dupla Tributação e consequente não
tributação pelo Brasil dos lucros auferidos pelas controladas domiciliadas em países
com os quais o Brasil mantém os referidos Tratados. Confira-se:

13 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2010. p. 380.
Fl. 2019
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

[...]
Isso posto, resta claro, da leitura do referido acórdão, o entendimento do Tribunal
Superior de Justiça de que as controladas são dotadas de personalidade jurídica própria
e distinta da controladora, de modo que os lucros por elas auferidos também são lucros
próprios e, por tal razão, tributados apenas no país de seu domicílio.
Como complemento à explanação acima, a ementa do referido acórdão, em seu item 7,
dispõe que a sistemática adotada pela legislação do Brasil de adicionar os lucros das
controladas ao lucro da controladora nesse país domiciliada, acaba por ferir os Pactos
Internacionais Tributários e, ainda, infringir o princípio da boa-fé nas relações
exteriores.
Além disso, conforme reconhecido no acórdão em questão, o Supremo Tribunal Federal
declarou a constitucionalidade da tributação em controladas sediadas em paraísos
fiscais, mas nada decidiu acerca das controladas domiciliadas em países com os
quais o Brasil mantém Tratado contra Dupla Tributação. Dessa forma, incabível
entender-se pela presunção da constitucionalidade de tributação das controladas
que não domiciliadas em países com tributação favorecida e que mantêm Tratado
para Evitar a Dupla Tributação com o Brasil, como pretendem as D. Autoridades
Julgadoras.
Ademais, no próprio acórdão do REsp no 1.325.709, é colacionada uma parte do voto do
Relator Ministro Joaquim Barbosa quando do julgamento da ADIN 2.588/DF, em que o
Ministro destaca não ser admissível que o acórdão recorrido presuma a má-fé do
contribuinte ou, diante, das dificuldades de fiscalização, imotivadamente, crie
ficticiamente hipótese de incidência tributária.
Ora, é exatamente o que ocorre nesse caso, uma vez que mesmo diante do silêncio do
Supremo Tribunal Federal acerca da tributação de controladas domiciliadas em
jurisdições que não são consideradas como de tributação favorecida e que mantêm
Tratado para Evitar a Dupla
Tributação com o Brasil, as Autoridades Julgadoras criam ficticiamente meios de
desconsiderar a
personalidade jurídica das controladas no exterior, como se fossem entidades
“transparentes”, para, assim, manter o crédito tributário lançado pelo auto de Infração.
Assim, verifica-se que os lucros auferidos pela controlada direta da RECORRENTE,
domiciliada na Áustria, devem ser tributados naquele país, coroando a prevalência das
Convenções para Evitar a Dupla Tributação frente ao artigo 74, caput, da Medida
Provisória no 2.1548-35/2001, sobretudo em face do que dispõe o artigo 98 do Código
Tributário Nacional:
Código Tributário Nacional:
“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”
O artigo 98 do Código Tributário Nacional é muito claro no sentido de não
permitir que qualquer legislação interna superveniente possa vir a revogar ou
modificar os compromissos firmados pelo Brasil, em matéria tributária, na seara
internacional.
O acórdão proferido pelo STJ, acima transcrito, e a doutrina especializada confirmam
que o artigo 74, caput, da Medida Provisória no 2.158-35/2001 não se compatibiliza com
o artigo 7 das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil,
ratificando a posição da RECORRENTE de não adicionar às bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL os lucros auferidos por sua controlada direta domiciliada na Áustria.
Nessa mesma linha, destacam-se os julgamentos dos Tribunais Regionais Federais da 4a
e 3a Região:
[...]
Fl. 2020
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Ainda, foi desconsiderado o argumento da RECORRENTE de que nem à luz dos artigos
10 e 23 da Convenção para Evitar a Dupla Tributação firmada entre o Brasil e a Áustria
poderia haver a tributação dos lucros da controlada sediada neste país, pois as D.
Autoridades Julgadoras de primeira instância, ao rejeitarem a Impugnação apresentada
pela RECORRENTE, afirmaram que se encontram vinculadas à Solução de Consulta
COSIT no 400, a qual firmou entendimento de que o termo “dividendo” constante nos
Acordos para Evitar a Dupla Tributação deve ser interpretado literalmente, e que a
receita objeto de tributação pelo artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 não
corresponde a dividendos.
Cumpre ressaltar, entretanto, que este Egrégio Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais não se encontra vinculado às Soluções de Consulta emitidas pela Receita, e,
portanto, como se espera, conferirá a melhor decisão ao caso, acolhendo, para tanto, os
argumentos trazidos pela RECORRENTE, haja vista que o entendimento perfilhado
pela referida Solução de Consulta é equivocado.
Dessa forma, como bem argumentou a RECORRENTE, a única interpretação possível
para que houvesse tal tributação, seria considerar que o artigo 74 da Medida Provisória
no 2.158-35/2001 pretendia antecipar o aspecto temporal do fato gerador “auferir
renda”, tributando antecipadamente e de forma ficta os dividendos que seriam recebidos
posteriormente pela controladora no Brasil.
Assim, por estarmos diante de tributação ficta de dividendos, imprescindível que sejam
interpretados os artigos 10 e 23 das Convenções Internacionais, principalmente no que
se refere ao caso concreto, já que a Convenção Brasil-Áustria, como afirmado
anteriormente, possui uma regra específica sobre dividendos.
Com efeito, a Convenção Brasil-Áustria determina que os lucros da controlada
domiciliada naquele país não apenas não devem ser tributados por força do Artigo
7, como também os dividendos distribuídos para a controladora brasileira são
isentos por determinação do artigo 23, parágrafo 2o.
Assim, confira-se a redação do artigo 10 da Convenção para Evitar a Dupla Tributação
Brasil-Áustria, o qual permite que os dividendos sejam tributados no país de residência
do beneficiário:
Convenção Brasil-República da Áustria:
“Artigo 10 - Dividendos
(...)
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a
um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde
reside a sociedade que os paga, de acordo com a legislação desse Estado, mas o
imposto assim estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos
dividendos.”
Não obstante, o artigo 23, parágrafo 2o, da Convenção Brasil-Áustria isentou os
dividendos na hipótese em que a sociedade brasileira for detentora de, no
mínimo, 25% (vinte e cinco por cento) do capital da sociedade austríaca, in
verbis:
Convenção Brasil-República da Áustria:
“Artigo 23 – Método para Eliminar a Dupla Tributação:
(...)
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Áustria a uma sociedade
residente do Brasil que possua no mínimo 25% das ações do capital da sociedade
que paga os dividendos serão isentos do imposto de sociedade no Brasil”.
[Grifos não constam no original]
Fl. 2021
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

De tal modo, a RECORRENTE atende ao requisito do parágrafo 2o do artigo 23 da
Convenção Brasil-Áustria, qual seja, mínimo de 25% do capital social, e, portanto, não
está sujeita à tributação no momento da distribuição de dividendos da empresa
controlada, ante a previsão expressa de isenção.
É dizer, os lucros considerados no balanço patrimonial da RECORRENTE em 31
de dezembro de 2011, decorrentes de sua participação na sociedade da OSX
GMBH, não devem ser tributados no Brasil também por força do artigo 23,
parágrafo 2o, da Convenção Brasil-Áustria, tendo em vista que o artigo 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/2001 adotou a sistemática de tributar
antecipadamente esses dividendos, independentemente de terem sido distribuídos
ou não.
Assim, considerando que o Tratado Brasil-Áustria determina, por meio de seu artigo 23,
parágrafo 2o, a isenção dos dividendos recebidos no Brasil de sociedade controlada na
Áustria, o montante correspondente aos lucros de sua participação na empresa austríaca,
considerado no Balanço Patrimonial da RECORRENTE não devem ser tributados no
Brasil, por se tratarem de dividendos fictos, cuja isenção é garantida pela Convenção.
Nesse sentido, cumpre destacar julgado sobre o tema, qual seja, o Acórdão no 1102-
001.247, proferido pela Primeira Câmara de Julgamento do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais:
[...]
Veja-se, portanto, que quando a Convenção confere isenção aos dividendos, não há que
se cogitar a tributação pelo artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 sob pena
de violação do artigo 23 e, mais grave ainda, de tornar a Convenção inócua, sendo certo
que não foi este o objetivo do governo brasileiro ao assinar tais compromissos com
outros países.
Este ponto foi muito bem abordado pelo Sr. Conselheiro João Otávio Oppermann
Thomé, relator do processo que se destaca logo abaixo, cujas palavras são reproduzidas
a seguir:
[...]
Dessa forma, agiu corretamente a RECORRENTE quando não adicionou tais valores na
apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL do ano-calendário 2011, não
restando razão à D. Autoridade Fiscal que pretende, ao revés da Convenção Brasil-
Áustria, tributá-los, e que foi reiterado pelo acórdão que julgou improcedente a
Impugnação da RECORRENTE.
Por fim, em relação à CSLL, instituída pela Lei no 7.689 de 15 de dezembro de 1988, é
uníssono na doutrina e na jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais que tal contribuição é abarcada pelas Convenções para Evitar a Dupla
Tributação, como pode-se ver logo em seguida no acórdão destacado:
[...]
Ademais, o artigo 11 da Lei no 13.202/2015, determina que para fins de interpretação
dos tratados, no tocante aos tributos abarcados pelas convenções, a CSLL seria
considerada como abrangida, tendo em vista possuir fato gerador idêntico ao do
Imposto de Renda.
Veja-se:
Lei no 13.202/2015:
“Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais
celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla
tributação da renda abrangem a CSLL.”
Nesse sentido, ressalta-se que o acórdão recorrido conferiu o melhor entendimento, uma
vez que reconheceu a abrangência dos Tratados Internacionais à CSLL, apesar de
desconsiderar a argumentação da RECORRENTE, pois entendeu que não seria cabível a
Fl. 2022
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

aplicação das disposições do Tratado firmado entre Brasil e Áustria para Evitar a Dupla
Tributação. Veja-se:
Sendo assim, não há que se reformar a decisão recorrida apenas neste ponto, qual seja, o
que confere abrangência dos Tratados contra Dupla Tributação à CSLL, mas em relação
à aplicação do artigo 7 do Tratado para Evitar a Dupla Tributação firmado entre Brasil e
Áustria, uma vez que tal decisão não reconheceu a prevalência do referido dispositivo
legal. Tal reforma se aplica tanto ao IRPJ, quanto à CSLL.
Vê-se, portanto, que diante de todo o exposto pela RECORRENTE, o artigo 74, caput,
da Medida Provisória no 2.158-35/2001 não se aplica quando as controladas de empresa
brasileira estiverem domiciliadas em países com os quais o Brasil tenha firmado
Convenção para Evitar a Dupla Tributação, que é o caso da Áustria.
Assim sendo, considerando que o artigo 7 da Convenção para Evitar a Dupla Tributação
Brasil-Áustria estabelece competência exclusiva de tributação dos lucros das empresas
pelo Estado de Residência (in casu, Áustria), não se deve aplicar o artigo 74, caput, da
Medida Provisória no 2.158-35/2001 para os lucros auferidos pela controlada da
RECORRENTE, domiciliada nesse país, razão pela qual deve ser reformado o Acórdão
recorrido como medida de direito.
Subsidiariamente, por todo o exposto acima, caso superadas as alegações em relação à
violação ao artigo 7o do Tratado para Evitar a Dupla Tributação firmado entre Brasil e
Áustria, e entendendo-se que a tributação se dá sobre dividendos distribuídos à
RECORRENTE, deve ser reconhecida a necessidade de cancelamento do crédito
tributário exigido, eis que, como visto, os lucros auferidos no exterior pela OSX GmbH,
tendo natureza de dividendos fictos, não devem ser tributados por força da isenção
contida no artigo 23, parágrafo 2o, da Convenção Brasil-Áustria. (destaques do original)
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido, e provido para anular o v.
acórdão recorrido, prestigiando-se o princípio da verdade material, para que, após a intimação
da RECORRENTE para apresentação da tradução juramentada dos documentos grafados em
língua estrangeira acostados em sede de Recurso Voluntário, seja realizado novo julgamento
daquele Recurso Voluntário pelo CARF, a partir da análise daqueles documentos. E que, caso
assim não se entenda, que seja determinada a reforma do v. acórdão recorrido, com o
consequente cancelamento integral dos autos de infração lavrados no bojo do Processo
Administrativo em tela.
Os autos foram remetidos à PGFN em 04/11/2021 (e-fls. 1943), e retornaram em
16/11/2021 com contrarrazões (e-fls. 1944/1987) nas quais a PGFN questiona a admissibilidade
da matéria Preliminar de análise de provas – juntada de documentos após a impugnação – documentos
em língua estrangeira desacompanhados de tradução, sob a premissa de que a Contribuinte não se
desincumbiu de demonstrar a divergência de interpretação da legislação tributária, uma vez que se refere
a discussão de questão probatória, o que escapa da competência da CSRF.
O recorrente não pode demonstrar o dissídio a partir do seu ponto de vista. Se assim o
fosse, abriria espaço para uma diversidade de recursos, cuja finalidade fugiria de seu
escopo que é a uniformização de teses jurídicas.
Exemplificativamente, seria possível interpor recurso especial quanto à questão de
prova. O recorrente entendeu como provado. A decisão recorrida concluiu em sentido
contrário. Bastaria indicar acórdãos como paradigmas, envolvendo situações aleatórias,
ou até mesmo relativa à mesma infração, que considerou como provado. Pronto.
Porém, não é assim. A divergência jurisprudencial somente se mostra comprovada
diante de situações semelhantes. E não é esse o caso.
Para que o recurso especial seja admitido, não basta que as ideias, teses ou fundamentos
estampados num e noutro julgado sejam inteiramente diversos ou mesmo contrapostos.
É preciso comprovar que os casos concretos nos quais foram aplicados são semelhantes.
Tal demonstração não ocorreu.
Fl. 2023
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

O entendimento da decisão recorrida está baseado na análise de fatos e elementos
de provas constantes dos autos.
O voto condutor é claro acerca das razões pelo não conhecimento das provas carreadas
aos autos:
Á época da apresentação do Recurso Voluntário o recorrente apresentou nova
documentação. Desta feita apresentou um contrato traduzido em português que já
havia sido apresentado anteriormente e dois novos contratos, também genéricos,
estes sequer vertidos para o português que também não informam quais direitos,
bens ou investimentos estariam sendo garantidos.
Ora, em relação aos dois outros contratos apresentados em sede de recurso voluntário
entende este relator que não é possível sua apreciação como prova para análise
deste processo em razão dos seguintes problemas:
1) Os contratos em questão foram apresentados muito após a impugnação e, mesmo
após a intimação de diligência solicitada pela Delegacia de Julgamento não ocorreu
a apresentação dos novos contratos;
2) Os dois novos contratos foram apresentados unicamente em inglês, sem a
tradução para o português como exigem as normas processuais;
Por estas razões não é cabível a utilização destes contratos como instrumento de prova
da existência de compromissos que deveriam ser protegidos pelo HEDGE em razão de
terem sido apresentados à destempo e sem tradução ao português.
Não há uma efetiva divergência de teses jurídicas, mas sim o que se percebe é a
valoração das provas dos autos.
E é cristalino que o Relator não aceitou os dois novos contratos por dois motivos, e
o primeiro deles é que tais contratos foram apresentados muito após a
impugnação, mesmo após a intimação de diligência solicitada pela DRJ não foram
apresentados.
O recorrente alega que a Turma acabou por declarar preclusa a apresentação de
provas específicas após a impugnação, mas se essa era a discussão a ser debatida
pela Câmara Superior deveria a recorrente ter embargado a decisão a fim de
prequestionar o tema, uma vez que o acórdão recorrido não declarou a preclusão,
mas tão somente não aceitou mencionados contratos porque além de terem sido
apresentados muito após a impugnação, não o foram quando da realização da
diligência para tanto.
Ora, não há que se falar em divergência de entendimentos, porquanto, proferidos
em contextos fáticos diversos.
Para que restasse demonstrada a divergência de entendimentos deveria o acórdão
paradigma ter aceitado os documentos comprobatórios apresentados em sede de
recurso voluntário, mesmo que o contribuinte tivesse se quedado inerte quando
intimado em sede de diligência para comprovação do direito alegado, assim como
ocorrido nos presentes autos. Tal particularidade é fundamental na demonstração
da similitude fática, uma vez que embasou a negativa de aceitação dos documentos
novos.
Veja-se que ambas as conclusões estão baseadas na análise casuística dos casos
concretos, não havendo que se falar em divergência de entendimentos.
Logo, não há como se ter como comprovada a divergência jurisprudencial alegada.
(destaques do original)
No mérito, defende a manutenção do acórdão recorrido, discordando da
Prevalência do artigo 7o dos Tratados para evitar a dupla tributação frente ao artigo 74, da MP no
2.138-35/01, ressaltando que a matéria é eminentemente de direito e circunscrita à possibilidade de
tributação dos lucros da controlada da empresa situada na Áustria estabelecida pelas normas da MP
2.158-35 frente às normas do art. 7o do tratado Brasil-Áustria, para, na sequência, argumentar que:
Fl. 2024
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Defende a Recorrente que não poderia ser incluído na apuração do IRPJ e da CSLL os
resultados auferidos por intermédio da empresa controlada sediada na Áustria, OSX
GmbH. Segundo a recorrente, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, viola o art.
7 do Tratado Brasil-Áustria, firmado para evitar a dupla tributação da renda. Isso porque
sustenta que a Fiscalização, ao aplicar o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01,
estaria tributando os lucros da OSX GmbH – residente na Áustria – e não os lucros da
OSX Brasil – residente no Brasil. Assim, sustenta que a competência exclusiva da
Áustria para tributar os lucros auferidos pela OSX GmbH estaria previsto no art. 7 do
Tratado Brasil-Áustria. Subsidiariamente, sustenta que a norma, ao falar da incidência
sobre o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior,
estaria, na realidade, tratando da materialidade dividendos, e, portanto, isentos.
No entanto, não merece prosperar.
A tese defendida pela recorrente de que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, é
incompatível com o art. 7o do Tratado Brasil-Áustria. É o que se passa a demonstrar.
Como se trata de uma empresa domiciliada no Brasil e de suas receitas de participação
nos lucros de uma controlada na Áustria, logo, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse
dispositivo só vedaria a tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa
austríaca sem estabelecimento permanente no território nacional.
Assim, correto o entendimento estampado no acórdão recorrido, uma vez que o art. 74
da MP no 2.158-35/01 não incide sobre uma pessoa jurídica residente no exterior. A lei
brasileira não “alcança” um residente no exterior, mas uma sociedade estabelecida no
Brasil. Por outras palavras, a legislação nacional não determinou a tributação dos lucros
da empresa controlada OSX GmbH, mas fixou que os lucros da contribuinte residente
no Brasil também abrangem os lucros disponibilizados por suas controladas.
Assim, a legislação brasileira não alcança nem lucros das controladas estrangeiras, o
que afasta a celeuma quanto à aplicação do Artigo 7° dos tratados que seguem o Modelo
OCDE, e nem “dividendos fictos ou presumidos”, o que também afasta qualquer
questionamento a respeito da aplicação do Artigo 10 combinado com o Artigo 23 dos
tratados, a exemplo do firmado com a Áustria.
Destaque-se que o CARF já se manifestou, em diversas oportunidades, sobre a
legalidade de autuações fiscais que exigem IRPJ e CSLL de contribuintes
residentes no Brasil, em virtude dos lucros auferidos por intermédio de
controladas e coligadas no exterior, tendo por fundamento o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001.
Nesse ponto, cumpre ressaltar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais
pacificou seu entendimento, no sentido da validade de lançamentos que tenham
por fundamento o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, conforme se
verifica nos Acórdãos no 9101-002.330, 9101-002.832, 9101-002.751, 9101-002.590,
9101-002.589, 9101-002.331 e 9101-004.763.
Ressalta-se, inclusive, que o acórdão citado no 9101-002.832, rechaçou similar
pretensão, conforme ementa a seguir:
[...]
Diante disso, a solução do presente processo administrativo deve seguir o
entendimento firmado pela CSRF, nos precedentes citados.
Não obstante a pacificação do assunto na CSRF, passa-se a enfrentar a matéria.
Procurou-se
estruturar
as
razões
da
Fazenda
Nacional,
nas
presentes
CONTRARRAZÕES, seguindo uma ordem lógica. Assim, primeiro será demonstrado
que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, trata de hipótese de
disponibilidade econômica e jurídica da renda, razão pela qual é constitucional a sua
aplicação. A seguir, será abordada a questão da possibilidade de aplicar o art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, tanto para as controladas diretas quanto para as
indiretas. O próximo passo será demonstrar a compatibilidade da legislação brasileira
Fl. 2025
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

com os tratados para evitar a bitributação da renda, o que inclui o Tratado Brasil-
Áustria. (destaques do original)
Sob o título Disponibilidade da Renda para a Controladora Brasileira: aplicabilidade
do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, expõe que:
A tese de que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, não teria o condão
de disponibilizar, para a controladora situada no Brasil, os lucros auferidos por
intermédio das suas controladas residentes no exterior, não merece prosperar.
A argumentação relativa à suposta inexistência de disponibilidade jurídica ou
econômica da renda, nos casos envolvendo a aplicabilidade do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, perderam o sentido após a manifestação do Supremo
Tribunal Federal sobre o assunto. Com efeito, no julgamento da ADI 2.588, a Suprema
Corte examinou a questão da tributação em bases universais, tendo como perspectiva a
constitucionalidade do citado art. 74. Naquela oportunidade, a suprema corte afirmou
que o dispositivo somente não poderia ser aplicável para coligadas residentes em país
sem tributação favorecida. Por seu turno, o STF voltou a se pronunciar sobre o tema
após ter concluído o julgamento da ADI 2.588, tendo ratificado o entendimento
proferido no citado precedente e avançado em alguns pontos, notadamente no que diz
respeito à constitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
quando o caso envolver controladas residentes fora de “paraíso fiscal”. Trata-se do
julgamento de dois recursos extraordinários – RE 541090/SC e RE 611586/PR –, sendo
que no primeiro analisou-se a situação de uma controlada residente em país sem
tributação favorecida, enquanto no segundo tinha-se uma controlada sediada em
“paraíso fiscal”. Confira-se a ementa dos dois precedentes:
[...]
Diante disso, resta evidente a constitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, e a sua compatibilidade com os Tratados firmados pelo Brasil para
evitar a dupla tributação da renda. A única ressalva encontra-se no entendimento
estabelecido pelo STF, no julgamento da ADI 2.588, e diz respeito às coligadas
residentes em países sem tributação favorecida. Contudo, essa última hipótese não se
aplica ao caso dos autos. (destaques do original)
Na sequência, expõe a aplicabilidade do referido dispositivo para controladas
diretas e indiretas e examina as alegações da recorrente sobre o MEP e o seu reflexo na
apuração do lucro real da controladora brasileira, nos seguintes termos:
Nesse ponto, será discutido se o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, teria
sua eficácia restrita às controladas diretas ou se poderia ser estendido às controladas
indiretas. De início, importante salientar que a redação do dispositivo não fez qualquer
limitação quanto ao conceito de pessoa jurídica controlada, tendo utilizado apenas a
expressão “controlada ou coligada no exterior”. Diante disso, ficaria ao intérprete a
incumbência de definir o alcance exato da norma.
O primeiro aspecto que precisa ser esclarecido é que, em regra, não cabe à legislação
tributária estabelecer o conceito de sociedade empresária ou de entidades controladas ou
coligadas. Com efeito, as normas tributárias se direcionam para definir os efeitos
tributários das mais diversas relações jurídicas e atos ou negócios jurídicos praticados.
Por seu turno, o conceito dos institutos típicos de outros ramos do direito fica por contas
das legislações específicas. Implica dizer que, para encontrar o conceito de sociedade
controlada ou coligada, a atenção deve voltar-se, inicialmente, às normas de direito
societário.
Essa foi a linha seguida pela decisão recorrida, que utilizou o conceito trazido pelo § 2°
do art. 243 da Lei n° 6.404, de 19763 – Lei das Sociedades Anônimas. Neste dispositivo
legal, verifica-se que a expressão “controlada” abrange tanto a noção de domínio direto
quanto indireto. Além disso, o art. 1.098 do Código Civil de 20024 manteve a essência
da concepção de entidade controlada fixada pelo mencionado § 2° do art. 243 da Lei das
S.A. Diante disso, tem-se que na legislação civil – tanto a Lei das S.A. quanto no
Fl. 2026
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Código Civil – a definição de sociedade controlada foi apresentada pelo legislador com
caráter amplo, sem fazer distinção entre a modalidade de controle direto ou indireto.
Partindo dessas premissas, resta evidente que a norma inserida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, deve ser aplicada tanto às controladas diretas quanto às
controladas indiretas. Primeiro, por respeito a uma regra elementar de hermenêutica,
que deve orientar o trabalho do intérprete, qual seja: não se podem fazer distinções
quando o texto da norma não o fez. Nessa perspectiva, ao interpretar o art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, deve se ter em mente a mesma lógica da
legislação civil – que ao trazer o conceito de sociedade controlada, o fez em caráter
geral, sem diferenciar entre a modalidade direta ou indireta. Em segundo lugar, há
que se considerar o objetivo do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
isto é, implementar a tributação universal da renda das pessoas jurídicas e, ao
mesmo tempo, evitar o diferimento por tempo indeterminado da renda auferida
por intermédio de controladas ou coligadas no exterior. A esse respeito, vale a pena
destacar as palavras de Moisés de Sousa e Paulo Riscado Junior, que apontam com
precisão a finalidade do referido dispositivo:
Anteriormente à edição da 2.158-35/01 no 2.158-35/2001, a tributação dos
lucros auferidos por empresas controladas ou coligadas no exterior ocorria no
momento do seu pagamento ou crédito ao investidos brasileiro, na forma do art.
1o da Lei no 9.532/97. Em outras palavras, a legislação nacional adotava a
técnica do diferimento (deferral), vale dizer, os lucros não eram tributados no
instante da sua apuração pelas subsidiárias no exterior, mas no momento da
posterior distribuição à empresa brasileira.
No entanto, essa sistemática se mostrou ineficaz para a tributação universal, na
medida em que o pagamento do imposto era postergado ao arbítrio da
investidora brasileira, notadamente naqueles casos em que estava presente a
relação de controle. Assim, diversas empresas evitavam a incidência de IRPJ e
CSLL mediante a simples manutenção dos lucros no patrimônio das
controladas, por prazo indefinido.
No intuito de contornar essa situação, veio a lume o art. 74 da MP no 2.158-
35/2001. Fundamentado na avaliação do investimento em controladas e
coligadas pelo método da equivalência patrimonial, o dispositivo legal
eliminou o diferimento, antecipando a tributação para o momento da apuração
dos lucros nos balanços das subsidiárias no exterior. 14 (destaques não constam
do original)
Diante dessas explicações, forçoso concluir que aceitar a aplicação do dispositivo
somente para as controladas diretas significaria esvaziar o sentido da norma. Isso
porque bastaria um artifício muito simples para que os contribuintes pudessem
continuar não se sujeitando à tributação no Brasil: constituir pessoas jurídicas
intermediárias – controladas diretas – entre a controladora brasileira e a subsidiária que
concentra a produção de riqueza – que figuraria como controlada indireta. Diante disso,
é fundamental para concretizar a finalidade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35,
de 2001, que a sua aplicação atinja controladas diretas e indiretas situadas no exterior.
Por outro lado, precisa ser esclarecido que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35,
de 2001, constitui apenas uma técnica de tributação. Significa dizer que o propósito
dessa norma CFC não é desconsiderar a personalidade jurídica da controlada ou
coligada situada no exterior, mas apenas incluir na apuração do tributo devido pela
empresa residente no Brasil os resultados obtidos por intermédio da subsidiária
estrangeira. Tanto é assim que o caput do referido art. 74 traz somente a definição do
momento da disponibilização dos lucros auferidos no exterior para a controladora ou

14 PEREIRA, Moisés de Sousa Carvalho; RISCADO JUNIOR, Paulo Roberto. Jurisprudência comentada: o artigo
74 da medida provisória no 2.158-35/2001 e o planejamento tributário com base na utilização de tratados – o “caso
eagle II” (acórdão no 101-97.070). Revista da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional. v.1, n. 2, jul./dez. 2011.
Brasília: PGFN. p. 277.
Fl. 2027
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

coligada no Brasil. A percepção dessa realidade é fundamental para entender o exato
conteúdo da norma, qual seja: trata-se de uma regra que permite fixar um marco para a
disponibilização de lucros e, com isso, sua inclusão na apuração do IRPJ e da CSLL da
controladora ou coligada residente no Brasil. Esse é o núcleo da norma e é a partir dele
que devem ser extraídos os efeitos tributários.
Percebam, Srs. Conselheiros, que para fins da incidência do IRPJ e da CSLL, a
legislação brasileira criou uma presunção absoluta de que os lucros foram
disponibilizados aos sócios brasileiros na data de sua apuração no balanço da controlada
ou coligada residente no exterior. Implica dizer que, no momento em que for apurado o
lucro no exterior, ele será oferecido à tributação no Brasil – na proporção da
participação da empresa brasileira em suas controladas e coligadas estrangeiras. Assim,
perde força a argumentação da contribuinte no sentido de que ainda não teria havido a
disponibilização dos lucros para a controlada direta situada na Áustria – OSX GMBH –
e, por isso, não poderiam ser tributados os lucros auferidos por intermédio das
controladas indiretas. Com efeito, para fins do disposto no art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001, basta a apuração do resultado no balanço da controlada – seja ela
direta ou indireta – para que se considerem disponibilizados os lucros para a
controladora residente no Brasil.
Ao analisar a legislação que trata as sociedades empresárias no Brasil e as normas que
disciplinam a tributação dos lucros no exterior, chega-se à conclusão de que não há
justificativas para se limitar a aplicação do art. 74 da Medida Provisória n° 2.158- 35, de
2001, tão-somente às controladas diretas residentes no exterior. Com efeito, o
demonstrado acima corrobora o entendimento exarado no acórdão recorrido, ou seja,
devem ser incluídos, na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, os lucros da
empresa brasileira – OSX Brasil – auferidos por intermédio de sua controlada residente
no exterior.
Por fim, a tese de que a Medida Provisória no 627, de 2013, convertida na Lei no
12.973, de 2014, introduziu a possibilidade de tributação de controladas indiretas, logo,
antes dessas normas não existia essa possibilidade. Trata-se de argumento recorrente,
utilizado pelos contribuintes, que parte de uma falsa premissa, qual seja: antes a
legislação não previa expressamente, portanto, não poderia ser tributado.
O argumento dos contribuintes remete ao princípio da legalidade, no sentido de que não
poderia haver tributação sem prévia previsão legal. Apesar de parecer convincente, tal
argumento não se sustenta quando se examina a questão da “menção expressa” a
controladas indiretas no contexto da legislação brasileira sobre tributação em bases
universais. A sistemática de tributação de para pessoas jurídicas, segundo o princípio da
universalidade, foi introduzida no Brasil pela Lei no 9.249, de 1995, e sempre teve por
escopo alcançar tanto as controladas diretas quanto as indiretas. A referida lei, assim
como as posteriores que trataram do tema, partiram do conceito de controle ou
coligação previstos na legislação societária – conforme explicado acima. Nessa
perspectiva, tem-se que a relação de controle abrange as duas modalidades – direto e
indireto –, de modo que somente quando se pretende diferenciar é que a legislação
menciona expressamente um dos tipos de controle. Isso demonstra que a premissa da
contribuinte inverte a própria lógica estabelecida no direito societário, e que foi
reproduzida nas normas tributárias que regulamentar a tributação em bases universais.
Assim, ao se referirem a controladas, as normas tributárias sempre trabalharam com a
ideia de controle direto e indireto, sem fazer qualquer distinção.
A nova legislação sobre bases universais surgiu para atualizar o sistema brasileiro,
assim como para atender a diversas demandas dos próprios contribuintes.
Além disso, alguns temas que causavam divergência de interpretação – como era o caso
da tributação dos resultados obtidos por controladas indiretas –, foram abordados
expressamente na Lei no 12.973, de 2014. Ao que tudo indica, a intenção do legislador
era encerrar, de uma vez por todas, discussões que se arrastavam por anos na esfera
administrativa e judicial. Contudo, isso não quer dizer que houve uma inovação
legislativa, no sentido de ampliar a base tributável e incluir rendimentos que antes não
Fl. 2028
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

eram passíveis de tributação. Isso porque os resultados auferidos por intermédio de
controladas indiretas sempre foram objeto de tributação no Brasil – segundo as normas
tributárias e seguindo o racional das normas societárias. Percebam, Srs. Conselheiros,
que a questão era puramente de interpretação: os contribuintes defendiam uma forma de
interpretar – excluindo as controladas indiretas –, enquanto a Fazenda Nacional possuía
outra interpretação – a qual abrangia as controladas indiretas. Dessa maneira, o que se
pretendia com a edição da Lei no 12.973, de 2014, era apenas deixar expresso o que
sempre existiu, e não uma inovação legislativa, como defendida pelos contribuintes.
Por essas razões, não há como prevalecer a tese, visto que isso desvirtuaria a própria
lógica da tributação em bases universais estabelecida pela legislação brasileira.
(destaques do original)
Com respeito às repercussões do método de equivalência patrimonial,
complementa que:
A legislação brasileira determina que as pessoas jurídicas que detenham investimentos
relevantes em controladas ou coligadas estão obrigadas a avaliar esses investimentos
por meio do MEP. Isso acontece em virtude da própria essência do MEP, vale dizer,
consiste em uma técnica de avaliação do patrimônio que resulta na consolidação dos
resultados de todo o grupo empresarial. Por essa razão, todas as pessoas jurídicas que
integram o grupo empresarial são consideradas como uma única unidade econômica.
Esse é o posicionamento de Bulhões Pedreira, para quem “as demonstrações financeiras
consolidadas informam a posição financeira e os resultados de um grupo de pessoas
jurídicas, como se fossem uma única entidade.”
Disso decorre que, para a correta aplicação do MEP, tanto os investimentos diretos
quanto os indiretos devem ser refletidos na controladora do grupo. Trata-se de uma
consequência lógica da aplicação do MEP. Com efeito, somente será possível avaliar o
real valor do investimento detido pela controladora se forem considerados todos os
resultados obtidos pela sua controlada. Implica dizer que a determinação do resultado
do grupo econômico – que consiste justamente no objetivo da avaliação por meio do
MEP – apenas será obtido quando considerados todos os lucros auferidos dentro da
cadeia de pessoas jurídicas que compõem o grupo empresarial.
Conforme já explicitado acima, o MEP é uma imposição da legislação brasileira, que
somente obriga a pessoa jurídica residente no Brasil a realizar sua escrituração contábil
observando o MEP. Nessa linha são os ensinamentos de Bulhões Pedreira, quando
afirma que:
2. Determinação pela Investidora – A determinação do valor de patrimônio líquido do
investimento é procedimento de escrituração da investidora. Consiste na reunião das
informações e nos cálculos necessários para determinar o ajuste no valor de patrimônio
líquido do investimento a ser procedido nos registros contábeis da investidora, e não
implica nenhum lançamento na escrituração das coligadas ou controladas. Cabe à
investidora obter as informações, proceder aos cálculos e lançar o ajuste na sua
escrituração, sem que daí resulte modificação na escrituração da controlada ou
coligada.7
Portanto, cabe à controladora brasileira o trabalho de realizar a consolidação dos
resultados do grupo empresarial, levando em conta os lucros obtidos tanto pelas
controladas diretas quanto pelas indiretas. Implica dizer que, mesmo que a legislação da
Áustria não exija que a OSX GMBH utilize o MEP, isso não afeta a obrigação da sua
controladora residente no Brasil registrar e oferecer à tributação os resultados auferidos
por intermédio das pessoas jurídicas controladas pela empresa situada na Áustria. Com
efeito, essa é a consequência da aplicação do MEP, isto é, determinar o resultado
auferido por todo o grupo empresarial, que deve ser vislumbrado como uma unidade
econômica.
Nesse ponto, relevante salientar que a legislação tributária determina que os resultados
das filiais, sucursais, controladas e coligadas situadas no exterior sejam considerados de
forma individualizada. Isso é o que preceitua o inciso I do art. 16 da Lei no 9.430, de
Fl. 2029
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

19968, c/c os incisos I e II do § 2o do art. 25 da Lei no 9.249, de 19959. Desse modo, é
preciso levar em consideração, no momento de apurar o resultado da controladora
brasileira, os lucros auferidos por intermédio de cada controlada residente no exterior. É
por essa razão que se ressalta a importância de apurar o resultado de cada controlada
indireta, antes de verificar a situação da controla direta, de modo que o reflexo na
controladora brasileira seja corretamente mensurado.
Por seu turno, cabe ressaltar que a Fiscalização nunca buscou alterar ou desrespeitar a
legislação da Áustria, como tenta fazer parecer a recorrente. Percebam, Srs.
Conselheiros, que em nenhum momento a autoridade fiscal questionou os valores
declarados pela contribuinte a título de lucro da OSX GMBH ou de resultados de MEP.
Caso tivessem sido impugnados esses valores, pela Administração Tributária brasileira,
teria razão a contribuinte. Nesse ponto, relevante salientar que a apuração do lucro na
controladora brasileira em nada altera a escrituração contábil e fiscal da controlada
residente no exterior – e nem poderia, pois, as atribuições das autoridades fazendárias
brasileiras não possuem esse alcance.
O procedimento adotado pela autoridade fiscal brasileira apenas cumpriu o que
determina a legislação do Brasil, vale dizer: apurar o resultado da controladora residente
no Brasil por meio da aplicação do MEP. Para isso, era necessário levar em conta todos
os lucros auferidos dentro da cadeia de empresas controladas pela OSX Brasil no
exterior, inclusive as controladas indiretas – em consonância com os ensinamentos de
Bulhões Pedreira, acima transcritos. Com efeito, a correta avaliação dos investimentos
detidos pela OSX Brasil no exterior somente é possível se todos os resultados do grupo
empresarial forem devidamente trazidos para os balanços da controladora residente no
Brasil. Trata-se da essência do MEP.
Feitas essas considerações, passa-se a enfrentar os argumentos relativos à “tributação do
MEP”.
Em primeiro lugar, é preciso esclarecer que não está sendo tributado o MEP. O objeto
de tributação do art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, e do art. 74 da Medida Provisória no
2.158-75, de 2001, é o mesmo: o resultado obtido por pessoas jurídicas situadas no
Brasil, por intermédio de suas controladas ou coligadas residentes no exterior. Nesse
cenário, o MEP aparece como um instrumento para determinar esse resultado, e não o
objeto da tributação em si. Na linha do entendimento de Bulhões Pedreira, o MEP serve
para refletir os resultados das controladas no balanço da controladora, notadamente, o
lucro obtido pela controlada e que caberia à controladora na sua condição de acionista.
Aliás, convém destacar que, em diversas ocasiões, o resultado relativo ao MEP
corresponde integralmente aos lucros auferidos pela controlada e que são imediatamente
refletidos na controladora, como ajuste do valor do investimento. Daí porque é possível
que o valor do MEP seja considerado em sua totalidade para a apuração do lucro da
controladora, isto é, não por ser o objeto da tributação, mas por representar os lucros
auferidos pela controladora em virtude de sua participação na controlada.
Por outro lado, cabe rebater o argumento acerca do tratamento neutro do MEP e sua
compatibilidade com o regime de tributação previsto no art. 25 da Lei no 9.249, de
1995, e no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Para isso, importante
conferir o que dispõe o mencionado art. 25:
[...]
Seguindo o raciocínio explicitado acima, o MEP é o instrumento indicado pela
legislação brasileira para aferir o resultado econômico obtido pelo grupo empresarial,
via reflexo no balanço da controladora dos resultados obtidos por meio da controlada.
Contudo, isso não quer dizer que o MEP será o objeto da tributação – conforme já
explicitado anteriormente. Isso porque estão incluídos no MEP valores que não
correspondem ao lucro, como o resultado das variações cambiais, que não devem ser
utilizados na apuração do lucro tributável. E é por essa razão que a norma acima
transcrita trouxe o tratamento da tributação dos lucros no § 2o e o tratamento do MEP no
§ 6o.
Fl. 2030
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

A presença de outras riquezas distintas do lucro, nos resultados apurados via MEP, não
retira a sua aptidão para servir de parâmetro no momento de definir o lucro tributável da
controladora. Com efeito, para atender ao disposto no inciso II do § 2o do art. 25 da Lei
no 9.249, de 1995, é preciso que a controladora adicione os lucros auferidos por
intermédio da sua controlada “na proporção de sua participação acionária”. Nessa
perspectiva, cumpre ressaltar que os lucros auferidos por intermédio da controlada estão
contidos nos valores reconhecidos por meio do MEP, razão pela qual deve-se extrair dos
resultados do MEP a parcela referente aos lucros e adicioná-la ao lucro real da
controladora. Ao proceder dessa forma, o contribuinte não estará oferecendo à
tributação o MEP, mas tão somente adicionando ao seu lucro a parcela que lhe cabe dos
lucros auferidos por intermédio de sua controlada residente no exterior, na proporção de
sua participação acionária na referida controlada. Diante disso, mostra-se improcedente
qualquer argumentação no sentido de que a legislação brasileira estaria determinando a
tributação do MEP.
Restaria a explicação para o comando inserido no § 6o do art. 25 da Lei no 9.249, de
1995. Alguns argumentam que este dispositivo serviria de fundamento para afastar a
utilização do MEP como parâmetro na tributação dos lucros auferidos por intermédio de
controladas ou coligadas residentes no exterior. Segundo essa corrente, o mencionado §
6o do art. 25 teria assegurado a neutralidade tributária que a legislação anterior à Lei no
9.249, de 1995, conferia aos resultados de MEP. Entretanto, essa interpretação do § 6o
somente pode prevalecer se forem esquecidos os demais dispositivos do art. 25 – o que
não faz nenhum sentido.
Novamente, importante salientar que o MEP é instrumento para a aferição do lucro
tributável da controladora, mas não o objeto da tributação. Nessa linha de raciocínio,
tem-se que a controladora apenas adicionará ao seu lucro real a parcela do MEP que
corresponder ao lucro obtido em virtude de sua participação na controlada situada no
exterior – devendo ser desconsiderado qualquer valor que não corresponda ao lucro. E o
que acontece com os resultados de MEP que não correspondem ao lucro? Ora,
permanecem tendo o tratamento previsto nas regras vigentes antes da instituição das
normas de tributação em bases universais para as pessoas jurídicas – vale dizer, o art. 25
da Lei no 9.249, de 1995, e o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
Daí porque o § 6o do art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, prevê que o tratamento do MEP
continuará sendo o mesmo “previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos
§§ 1o, 2o e 3o”. Com efeito, ao se apurar o lucro real, os valores correspondentes ao
MEP não afetarão o resultado tributável, dando-se o seguinte tratamento: o resultado
positivo de MEP é excluído do lucro real, enquanto o resultado negativo é adicionado.
Isso atende à primeira parte do citado § 6o do art. 25. Por outro lado, a parcela do MEP
correspondente ao lucro auferido por intermédio da controlada ou coligada residente no
exterior deverá ser adicionada ao lucro real, conforme determinam os §§ 2o e 3o do art.
25 da Lei no 9.249, de 1995. É justamente este procedimento que justifica a parte final
do § 6o do art. 25, ou seja, a expressão “sem prejuízo do disposto nos §§ 1o, 2o e 3o”.
Por fim, complementando essa sistemática introduzida pelo art. 25 da Lei no 9.249, de
1995, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, previu que os lucros seriam
considerados disponibilizados da data em que apurados os balanços das controladas ou
coligada no exterior. Dessa maneira, todos os lucros mensurados via MEP – sejam
provenientes de controladas diretas ou indiretas – devem ser refletidos no
balanço da controladora residente no Brasil e oferecidos à tributação. Nesse ponto,
importante lembrar que o STF já se manifestou sobre a constitucionalidade do art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, e firmou posicionamento no sentido da
validade da tributação nos moldes previstos neste dispositivo. O resultado desse
julgamento foi relevante, posto que assentou duas premissas, quais sejam: (a) o
reconhecimento dos resultados por meio da utilização do MEP implica disponibilidade
da renda para a controladora brasileira; e (b) havendo disponibilidade, os lucros são de
titularidade da pessoa jurídica residente no Brasil. Portanto, não cabe qualquer
argumento sobre a ausência de disponibilidade de lucros apurados por meio da
Fl. 2031
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

aplicação do MEP, visto que o STF apreciou esse tema ao julgar a ADI 2.588 e
confirmou a constitucionalidade da tributação.
Por fim, confronta os questionamentos acerca dos efeitos do Tratado Brasil-
Áustria nos seguintes termos:
3.3) Questionamentos sobre o tratado para evitar a dupla tributação firmado entre
o Brasil e a Áustria
A recorrente ainda argumenta que a Fiscalização não poderia ter incluído, na apuração
do IRPJ e da CSLL, os resultados auferidos por intermédio da OSX GMBH. Segundo
defende a contribuinte, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, viola o art.
7 do Tratado Brasil-Áustria, firmado para evitar a dupla tributação da renda. Isso porque
entende que a Fiscalização, ao aplicar o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de
2001, estaria tributando os lucros da OSX GMBH – residente na Áustria – e não os
lucros da OSX Brasil – residente no Brasil. Assim, o argumento suscitado pela
recorrente é voltado para a competência exclusiva da Áustria para tributar os lucros
auferidos pela OSX GMBH – que estaria previsto no art. 7 do Tratado Brasil-Áustria.
Não obstante, não merecem prosperar as teses defendidas pela recorrente, conforme se
passa a demonstrar.
3.3.1) Da Interpretação e Da Qualificação De Lucros Auferidos No Exterior Por
Intermédio De Controladas Ou Coligadas
Considerando a existência de Tratado para evitar a dupla tributação da renda, firmado
entre Brasil-Áustria, o primeiro passo é examinar as normas do referido acordo
internacional. Com efeito, deve-se buscar inicialmente os conceitos trazidos pelos
tratados, tendo em vista a sua finalidade específica de regulamentar situações nas quais
se verifique a possibilidade de múltipla incidência de tributos sobre o mesmo fato. A
utilização do direito interno de cada um dos países contratantes fica reservada às
hipóteses em que a convenção remete a ele, ou quando não se encontram os termos na
própria Convenção. Nesse contexto, importante examinar os dispositivos do Tratado
Brasil-Áustria que tratam da tributação de lucros:
Tratado Brasil-Áustria
Artigo 7°
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a
empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis
àquele estabelecimento permanente.
A norma acima transcrita, claramente, limita-se a definir qual o país poderá tributar de
lucros das empresas. Essa é justamente a essência Acordo internacional: fixar a
competência tributária quando se verifica a possibilidade de dupla ou múltipla
tributação ou isenção da mesma renda. Por essa razão, o conteúdo das normas dos
tratados para evitar a dupla tributação, geralmente, está relacionado à delimitação de
critérios de competência tributária, às regras para diminuir ou eliminar os efeitos da
dupla tributação, entre outros. Esse é o entendimento de Antônio de Moura Borges:
Por via de tais convenções, os Estados pactuantes previnem, mitigam ou
eliminam a dupla tributação internacional com a adoção de duas regras
diferentes. De acordo com a primeira, reserva-se com exclusividade a tributação
de determinadas categorias de rendimentos a cada um dos Estados. O Estado a
que não foi reservado o direito de tributar certas categorias de rendimentos deve
renunciar-lhes a tributação, evitando-se, dessa forma, o surgimento da dupla
tributação. De conformidade com a segunda regra, aplicável na maioria dos
casos, delimitam-se as categorias de rendimentos que podem ser tributadas,
Fl. 2032
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

tanto pelo Estado da residência, como pelo Estado da fonte, e atribui-se a um
desses Estados o dever de eliminar ou atenuar a dupla tributação, utilizando, ou
o método da isenção, ou o método da imputação, ou, o que é mais comum, uma
combinação dos dois métodos. 15
Diante disso, analisando o artigo 7o do Tratado Brasil-ÁUSTRIA, a única conclusão que
se pode extrair é que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são
tributáveis nesse Estado. Entretanto, o mencionado dispositivo não esgota a disciplina
da tributação dos lucros submetidos ao poder de tributar de dois ou mais Estados. Isso
porque falta um conceito essencial para se estabelecer a relação jurídico-tributária, qual
seja: explicitar o que pode ser considerado lucro das empresas residentes em cada
país. Ora, sem esta definição, de nada adiantam os critérios de delimitação de
competência do artigo 7o, tendo em vista que ainda é preciso esclarecer o conceito do
elemento material do fato gerador do tributo.
Seguindo a linha de raciocínio no sentido de se buscar primeiro no Tratado as definições
dos conceitos, volta-se a atenção para o artigo 3o, que apresenta as definições gerais:
Tratado Brasil-Áustria
Artigo 3o Definições Gerais
1. 1. Na presente Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação
diferente: (...) 2. Para a aplicação da presente Convenção por um Estado
Contratante, qualquer expressão que não se encontre de outro modo definida
terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado Contratante
relativa aos impostos que são objetos da Convenção, a não ser que o contexto
imponha interpretação diferente.
Inicialmente, constata-se que o art. 3o dos tratados não trazem o conceito de lucro. Por
sua vez, em nenhum outro artigo da Convenção Brasil-Áustria foi definido o que
seria lucro, para fins de incidência do imposto sobre a renda. Nessa perspectiva,
importante notar que o parágrafo 2o do art. 3o prevê uma regra residual, qual seja: deve
ser observada a legislação interna do Estado contratante quando não estiverem
presentes, no texto do Tratado, a definição de algum termo ou expressão. A esse
respeito, vale a pena conferir trecho da obra de Alberto Xavier, na qual analisa o § 2° do
art. 3° da Convenção Modelo da OCDE sobre dupla tributação da renda:16
De tudo isto resulta que o § 2° do art. 3° não reveste o alcance de uma cláusula
geral de reenvio para o direito interno, como regra subsidiária de interpretação
e aplicação do tratado, como pretende Vogel, antes estabelece o círculo
excepcional de hipóteses restritas, em que o direito fiscal interno pode ser
utilizado para definir expressões não definidas no tratado, como, por exemplo,
‘lucro’ ou ‘controle direto ou indireto’.17
Percebe-se, portanto, que a definição do que sejam os “lucros de uma empresa de um
Estado Contratante” (no caso, o Brasil) deve ser buscada no ordenamento jurídico
brasileiro. Esse entendimento está em consonância com a regra de interpretação
prevista no próprio Tratado Brasil-Áustria. Nesse ponto, vale lembrar que para chegar a
essa conclusão seguiu-se a metodologia considerada pela doutrina como a mais
adequada, a saber: investigar primeiro se o conceito foi trazido pelo Acordo
internacional e, não havendo especificação naquela fonte, parte-se para o direito interno
dos países.
Partindo dessa premissa, o próximo passo é examinar a legislação brasileira sobre a
tributação de lucros auferidos no exterior. Mais precisamente, cumpre conferir o
conteúdo do art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, haja vista ser a norma que

15 BORGES, Antônio de Moura. Considerações Sobre a Dupla Tributação Internacional. Jus Navigandi. Teresina,
ano 6, n. 51, out. 2001. Disponível em <http://jus.com.br/revista/texto/2088>.
16 Apesar de não ser membro da OCDE, o Brasil utiliza a Convenção Modelo daquela entidade como base na
formulação de seus tratados para evitar a dupla tributação da renda.
17 XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 136.
Fl. 2033
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

fundamentou o lançamento do crédito tributário. Considerando, ainda, que o citado
dispositivo remete ao art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, torna-se imprescindível analisar
as duas normas em conjunto. Assim, vale a pena transcrevê-las abaixo:
Lei no 9.249, de 1995
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
O art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, dispõe que o lucro das empresas residentes no Brasil
será composto pelos resultados auferidos no exterior. Significa dizer que, ao determinar
a adição dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, a norma
explicita que os rendimentos produzidos no exterior integrarão o lucro real das pessoas
jurídicas brasileiras. Trata-se da consagração do princípio da universalidade ou da
tributação em bases universais, previsto no inciso I do § 2o do art. 153 da Constituição
Federal de 1988.
Por sua vez, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, também contempla regra de
definição do elemento material do fato gerador do IPRJ e da CSLL, expresso no
seguinte trecho: “determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos
termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida
Provisória”. Além disso, o dispositivo ainda prevê o elemento temporal do fato gerador,
ou seja, o momento em que se consideram disponibilizados os lucros para as
controladoras ou coligadas brasileiras. A novidade trazida pelo art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, foi estabelecer que a tributação dos lucros das
controladoras e coligadas situadas no Brasil, auferidos por intermédio de suas
controladas ou coligadas no exterior, seguiria o regime de competência. O
fundamento para essa inovação, é bom ressaltar, encontra-se no § 2o do art. 43 do CTN,
que autorizou o legislador a estabelecer o momento em que ocorrerá a disponibilização
dos rendimentos oriundos do exterior. 18 Desse modo, é possível afirmar que o art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/01, apenas complementa o regime de tributação em
bases universais, para as pessoas jurídicas residentes no Brasil, inaugurado pelo art. 25
da Lei no 9.249, de 1995. Nessa perspectiva, relevante notar que os dois dispositivos
apresentam o mesmo conceito para lucro real, no sentido de que a apuração da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL levará em conta os rendimentos auferidos no
exterior.
Assentados esses pontos, cabe agora retornar para a análise da tributação dos lucros
auferidos no exterior sob a ótica do Tratado firmado entre Brasil-Áustria.

18 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato
gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso
anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição
jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 10.1.2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em
que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104,
de 10.1.2001)
Fl. 2034
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

As normas brasileiras não extrapolaram os limites do referido Tratado internacional,
uma vez que definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no Brasil –
termo não especificado na Convenção. Por sua vez, também não se verifica
incompatibilidade entre o disposto em normas brasileiras e nas normas de Áustria. Isso
porque o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/01, apresenta preceitos que
correspondem ao âmbito de competência do Brasil – ou seja, define o que deve ser
entendido como lucro das empresas brasileiras e o momento em que será possível
haver incidência do IR e da CSLL sobre estes lucros. Dessa maneira, resta evidente
que a Fiscalização fundamentou seu trabalho no conceito de lucro fornecido pela
legislação brasileira. Com efeito, a autoridade administrativa responsável pelo
lançamento, tendo como parâmetro de interpretação o direito interno, constatou a
existência de valores que se subsumiriam à hipótese que autoriza a tributação pelo
IRPJ e pela CSLL.
O principal argumento utilizado para afastar a tributação no Brasil, diz respeito ao
critério de competência definido no art. 7o. Basicamente, alega-se que as autoridades
brasileiras estariam – com base no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01 –
tributando os lucros das controladas ou coligadas situadas no exterior, e que essa
postura violaria o art. 7o das Convenções. Entretanto, tais afirmações não condizem com
a realidade.
Primeiramente, conforme demonstrado acima, o objeto do art. 25 da Lei no 9.249/95
c/c o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, não é o lucro de empresa
estrangeira, mas os lucros da sociedade controladora sediada no Brasil. Significa
dizer que o enfoque da legislação nacional foi delimitar o conceito de lucro real,
incluindo na base de cálculo do IRPJ e da CSLL os lucros auferidos no exterior
por intermédio de controladas ou coligadas. Implica dizer que os valores
disponibilizados pelas controladas ou coligadas estrangeiras
devem ser
qualificados como lucros da controladora residente no Brasil – nos termos do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35/01.
Como visto acima, compete ao aplicador do tratado buscar nas legislações de cada
país contratante o significado dos termos não definidos nos tratados. A r. decisão
recorrida não respeitou tal regra, ao dar ao termo “lucro de empresa residente” um
significado em desconformidade com o ordenamento jurídico brasileiro. Isso porque
entendeu que a lei brasileira estaria incidindo sobre lucros de empresa controlada
estabelecida na Áustria, e não, sobre os lucros da empresa controladora residente no
Brasil, o que, evidentemente, consiste no escopo da Lei no 9.249, de 1995, e do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35/01. Portanto, se o art. 7o do tratado dispõe que os
“lucros de empresa serão tributados apenas no país de residência”, a lei brasileira não
contraria o art. 7o dos tratados. Ao contrário, no caso, o lucro de empresa residente no
Brasil está sendo tributado no Brasil, o que implica dizer que o art. 7o está sendo
observado e respeitado pela legislação pátria.
3.3.2) Classificação do art. 74 da MP no 2.158-35, DE 2001, como norma CFC
Ultrapassadas as primeiras considerações acerca da aplicação do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/01, frente aos Tratado firmados pelo Brasil para evitar a dupla
tributação, cabe analisar o tema sob outro enfoque. A partir de agora, passa a ser
debatida a natureza do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, para que
fique demonstrado que o citado dispositivo consiste em norma voltada para a disciplina
das CFCs. Ademais, é preciso que fique claro o verdadeiro sentido da norma contida no
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, para evitar desvirtuamentos em sua
aplicação – o que provocaria esvaziamento de sua finalidade.
No Termo de Verificação Fiscal, a autoridade lançadora procurou delinear a atual
sistemática brasileira no âmbito da tributação de lucros auferidos no exterior. Para isso,
trouxe a evolução histórica da legislação sobre o assunto, merecendo destaque,
primeiramente, o art. 25 da Lei no 9.249/95. O mencionado dispositivo legal introduziu
no ordenamento jurídico o regime de tributação universal da renda das pessoas
Fl. 2035
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

jurídicas residentes no país, provocando uma mudança de paradigma no modelo de
tributação do IRPJ e da CSLL – que antes era orientado pelo critério da territorialidade.
O art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, deu continuidade à mudança de
paradigma iniciada com o art. 25 da Lei no 9.249/95. Esse aspecto é facilmente
perceptível no próprio texto do caput do art. 74, que ao fazer menção à “determinação
da base cálculo do IRPJ e da CSLL” remete para o art. 25 da Lei no 9.249, de 1995.
Portanto, é possível afirmar, com tranquilidade, que o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, visava igualmente submeter as pessoas jurídicas residentes no Brasil
ao critério da universalidade da tributação da renda.
Feitas essas considerações introdutórias, passa-se às técnicas hermenêuticas que
permitem qualificar o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, como norma CFC. A
primeira a ser utilizada é a interpretação gramatical, efetivada mediante a simples
leitura do texto normativo e a identificação do significado linguístico das palavras que o
compõe. Nessa perspectiva, constata-se que o dispositivo sob análise disciplina os
elementos que devem compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o que é confirmado
pelo seguinte trecho: “Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda
e da CSLL”. Além disso, é preciso levar em conta a remissão feita ao art. 25 da Lei no
9.249, de 1995, tendo esse dispositivo fixado que: “Os lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das
pessoas jurídicas”. 19 Por fim, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, traz um
marco temporal para determinar o momento em que se entende disponibilizados, para a
controladora ou coligada brasileira, os lucros auferidos no exterior por intermédio de
sua controlada ou coligada. Isso é o que se extrai desta parte do texto normativo: “os
lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual
tiverem sido apurados, na forma do regulamento.”.
Diante disso, apegando-se apenas à literalidade do art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/01, fica evidente que o parâmetro utilizado para compor a base de cálculo
do IRPJ e da CSLL são os lucros obtidos por intermédio das controladas e
coligadas no exterior e o momento da disponibilização destes lucros para a
controladora ou coligada brasileira. Mais do que isso, já se poderia concluir que o
dispositivo regulamenta a tributação da renda de pessoas jurídicas residentes no Brasil.
Isso é precisamente o que justifica o termo Controlled Foreign Coorporation, vale
dizer, as normas CFC buscam disciplinar a relação entre empresas controladas ou
coligadas situadas no exterior e as suas controladoras ou coligadas residentes no
país de origem da norma CFC, para fins de apurar os lucros passíveis de
tributação auferidos por estas últimas. Dessa maneira, há que se reconhecer que o
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, reúne as características elementares
de normas classificadas como CFC, uma vez que trata de empresas controladas ou
coligadas no exterior e da disponibilização dos seus lucros para a controladora ou
coligada brasileira.
Por seu turno, a interpretação histórica também configura ferramenta válida para
definir o sentido de uma norma. Com efeito, esse método investigação considera tanto a
evolução histórica da legislação quanto as circunstâncias fáticas que motivaram ou
contribuíram para a introdução de uma norma no mundo jurídico. Nessa perspectiva,
cumpre salientar que, à época da edição do art. 74 da 2.158-35/01 n° 2.158-35/01, a
atenção dos principais países do mundo estava voltada para as práticas de concorrência
fiscal internacional prejudicial. Apesar da preocupação com o tema ser antiga, ela
ganhou notoriedade com o relatório de 1998 da Organização para Cooperação
Econômica e Desenvolvimento – OCDE, intitulado Harmful Tax Competition – an
Emerging Global Issue. A partir de então, nota-se que os Estados intensificaram a
atuação voltada para diminuir ou eliminar as condutas consideradas prejudiciais no
âmbito da tributação internacional.

19 Trecho retirado do caput do art. 25 da Lei no 9.249, de 1995.
Fl. 2036
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Esse contexto permitiu o fortalecimento das teorias de transparência fiscal internacional
e, consequentemente, a expansão das normas CFC – estas configurando medidas
internas unilaterais que poderiam ser adotadas pelos países que se sentissem
prejudicados pelas práticas de concorrência tributária danosa. O Brasil claramente
encampou essa linha de atuação, conforme se verifica no art. 25 da Lei no 9.249, de
1995 – apesar de ser anterior ao movimento iniciado pela OCDE – e pelo art. 74 da
Medida Provisória n° 2.158-35/01.20 Com efeito, ambas as normas tratam da tributação
em bases universais e levam em conta o lucro produzido no exterior por empresas
controladas ou coligadas. Implica dizer que o país seguiu uma tendência mundial,
refletindo na legislação interna a técnica de controle das relações entre empresas
controladoras e coligadas e suas respectivas controladas e coligadas, ou seja,
adotou as normas CFC para fins de incidência tributária.
Oportuno ainda utilizar a interpretação finalística para determinar o conteúdo do art.
74 da Medida Provisória n° 2.158-35/01. Nesse ponto, conforme explicitado em tópico
anterior desta peça, o objetivo do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, foi
implementar a tributação universal da renda das pessoas jurídicas e, ao mesmo
tempo, evitar o diferimento por tempo indeterminado da renda auferida por
intermédio de controladas ou coligadas no exterior. A esse respeito, vale a pena
destacar as palavras de Moisés de Sousa e Paulo Riscado Junior, que apontam com
precisão a finalidade do referido dispositivo:
Anteriormente à edição da 2.158-35/01 no 2.158-35/2001, a tributação dos
lucros auferidos por empresas controladas ou coligadas no exterior ocorria no
momento do seu pagamento ou crédito ao investidos brasileiro, na forma do art.
1o da Lei no 9.532/97. Em outras palavras, a legislação nacional adotava a
técnica do diferimento (deferral), vale dizer, os lucros não eram tributados no
instante da sua apuração pelas subsidiárias no exterior, mas no momento da
posterior distribuição à empresa brasileira.
No entanto, essa sistemática se mostrou ineficaz para a tributação universal, na
medida em que o pagamento do imposto era postergado ao arbítrio da
investidora brasileira, notadamente naqueles casos em que estava presente a
relação de controle. Assim, diversas empresas evitavam a incidência de IRPJ e
CSLL mediante a simples manutenção dos lucros no patrimônio das
controladas, por prazo indefinido.
No intuito de contornar essa situação, veio a lume o art. 74 da MP no 2.158-
35/2001. Fundamentado na avaliação do investimento em controladas e
coligadas pelo método da equivalência patrimonial, o dispositivo legal
eliminou o diferimento, antecipando a tributação para o momento da apuração
dos lucros nos balanços das subsidiárias no exterior. 21 (destaques não constam
do original)
Diante dessas informações, pode-se concluir que o mencionado dispositivo legal tinha
por missão: a) concretizar a tributação em bases universais para as pessoas jurídicas,
levando em conta a renda auferida por intermédio das suas controladas ou coligadas no
exterior; e b) impedir o diferimento indeterminado da tributação de lucros produzidos
no exterior – prática que vinha sendo muito adotada por contribuintes para se beneficiar
de sistemas tributários mais favoráveis e, ao mesmo tempo, escapar da tributação no
Brasil; c) estabelecer a presunção absoluta quanto ao momento em que se realiza a
disponibilização dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas e
coligadas..

20 BIANCO, João Francisco. Transparência fiscal internacional. São Paulo: Dialética, 2007. p. 17-20.
21 PEREIRA, Moisés de Sousa Carvalho; RISCADO JUNIOR, Paulo Roberto. Jurisprudência comentada: o artigo
74 da medida provisória no 2.158-35/2001 e o planejamento tributário com base na utilização de tratados – o “caso
eagle II” (acórdão no 101-97.070). Revista da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional. v.1, n. 2, jul./dez. 2011.
Brasília: PGFN. p. 277.
Fl. 2037
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Ora, não há como se negar a presença de características típicas de normas CFC no art.
74 da Medida Provisória n° 2.158-35/01. Com efeito, deve-se considerar que a
finalidade da norma era combater o diferimento irrestrito da tributação, fator
inegavelmente ligado ao conceito de norma CFC. Por outro lado, disciplinar a
tributação de rendimentos auferidos no exterior por intermédio de empresas
coligadas ou controladas e, ao mesmo tempo, impedir o diferimento da tributação
são objetivos inerentes às normas CFC. Afinal, a norma permitirá ao Estado
brasileiro trazer para o campo da incidência tributária os resultados obtidos por pessoas
jurídicas residentes no país por meio de suas controladas e coligadas no exterior.
Partindo dessa premissa, convém rememorar que o art. 74 da Medida Provisória n°
2.158-35/01, apenas deu continuidade ao regime introduzido pelo art. 25 da Lei no
9.249, de 1995. Assim, é possível concluir que a mesma lógica aplicada a este
dispositivo deve ser estendida para aquele. Vale dizer, se o legislador trouxe o art. 74 da
Medida Provisória n° 2.158-35/01, para complementar o que havia iniciado com o art.
25 da Lei no 9.249, de 1995, é perfeitamente válido assumir que as duas normas
possuem o mesmo objetivo, qual seja: efetivar a tributação em bases universais e
coibir o diferimento indeterminado dos rendimentos produzidos no exterior por
meio de controladas ou coligadas.
Nesse contexto, relevante destacar que o Ministro Ayres Britto firmou posicionamento
no mesmo sentido da argumentação desenvolvida acima. Isso é o que se verifica em seu
voto proferido no julgamento da ADI 2.588, que analisava a constitucionalidade
justamente do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01. Confira-se:
E o certo é que se cuida de norma inserida no âmbito das chamadas “regras
CFC”, sigla que significa, em inglês, controlled foreign corporation , ou, em
tradução livre ‘sociedade estrangeira controlada’. Dando-se que essas ‘CFC
rules’ são instrumentos de tributação em bases universais (TBU), ou
independentemente do território desse ou daquele Estado soberano. Vale dizer:
pelo regime TBU (ou world wide income taxation), certos países adotam o
princípio da universalidade na tributação da renda, em desfavor da tributação
fundada no princípio da territorialidade. Com isso, onera: ou a totalidade dos
rendimentos obtidos por seus nacionais, pouco importando o domicílio destes
(critério da nacionalidade), ou a totalidade das rendas das pessoas residentes no
País (critério da residência). Tudo devido à consideração de o princípio da
territorialidade não mais se revelar eficaz para assegurar aos Estados
soberanos proteção contra a fuga de capitais. Fuga, sobretudo, para os
chamados paraísos fiscais.
(...)
Nesse diapasão, averbo que não me impressionam as alegações de que tal
sistemática de tributação atua como fator de inibição das nossas empresas no
processo econ6omio-financeiro de globalização. Não me impressionam essas
alegação porque parte significativa dos países desenvolvidos e em
desenvolvimento, sobretudo os membros da Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico – OCDE, adota alguma forma de mecanismo de
tributação em bases universais – conforme pontuei linhas atrás – notadamente
pela utilização de modalidades de ‘CFC rules’ Por ilustração, é o que se dá com
os Estados Unidos da América (desde 1962), Inglaterra (1984), Alemanha
(1972), Japão (1978), Nova Zelândia (1988), França (1980), Canadá (1976),
Austrália (1990), Noruega (1992), Finlândia (1994), Espanha (1994), Portugal
(1995), Dinamarca (1995), África do Sul (1997), Hungria (1997), México
(1997), Argentina (1999), Itália (2000) e Israel (2000). 22

22
Voto
consta
do
inteiro
teor
do
acórdão,
às
fls.
173-187.
Disponível
em:
<
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28ADI%24%2ESCLA%2E+E+2588%2E
NUME%2E%29+OU+%28ADI%2EACMS%2E+ADJ2+2588%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos&url=http:
//tinyurl.com/ms75mze>. Acesso em: 13 de ago. de 2014.
Fl. 2038
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Não obstante todo o exposto acima, ainda persistem diversas críticas à qualificação do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, como norma CFC. Isso porque a OCDE
teria indicado as condições que, segundo sua opinião, deveriam estar presentes para que
um país adote normas CFC. Ocorre que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01,
não teria algumas dessas condições – daí as críticas impostas ao dispositivo e sua
qualificação como norma CFC. A esse respeito, o autor José Francisco Bianco – tendo
por referência documento elaborado pela própria OCDE23 – sintetiza as quatro
condições elencadas pela entidade:
Inicialmente, a CFC, para submeter-se ao regime especial de tributação, deve
ser considerada, pela legislação de residência de seus sócios, uma entidade
tributária autônoma e independente. Isso porque vários países não consideram,
por exemplo, as sociedades de pessoas como contribuinte de imposto separados
de seus sócios, exigindo destes a tributação da renda auferida por aquelas, sob
um outro tipo de regime de tributação que não o da CFC.
O regime da CFC, portanto, aplica-se apenas quando a entidade sediada no
exterior for um contribuinte autônomo de imposto, de acordo com a legislação
fiscal do país de residência de seus sócios.
A segunda condição é que a CFC esteja submetida a uma influência
preponderante dos sócios na condução de suas operações, caracterizada pelo
controle societário. Normalmente o controle é estabelecido com a detenção pelo
sócio de direitos de voto ou de participação no capital social em percentual
superior a 50%.
(...)
A terceira condição é que a CFC esteja sediada em um país de baixa ou
nenhuma tributação. Esse tipo de critério é chamado de método jurisdicional, ou
seja, é a partir da jurisdição do país de sede da CFC que irá ser determinada a
aplicação ou não do regime de transparência.
(...)
A quarta condição para a caracterização da CFC refere-se ao tipo de
rendimento auferido. Esse critério é chamado de método transacional, ou seja, é
a partir do tipo de transação efetuada pela empresa no exterior – ou da natureza
do rendimento auferido – que irá ser determinada a sua submissão ou não ao
regime de transparência. 24
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/01, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à abrangência do dispositivo
enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não ter limitado sua aplicação aos
países com regime de tributação favorecida – método jurisdicional – e por não ter
havido preocupação com a espécie de rendimento submetido ao regime CFC – método
transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita pelo
Brasil ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio optou por
não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é perfeitamente normal e
válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações, relatórios e modelos elaborados
pela OCDE não tem força cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus
membros. Portanto, o fato de o Brasil ter escolhido não incluir o método
jurisdicional e o método transacional na legislação apenas indica uma opção de
política fiscal. Contudo, isso não pode servir de fundamento para afirmar que não
se pretendia instituir uma norma CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35/01. Nesse ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –
gramatical, histórico e finalístico –, para se concluir pela natureza CFC da norma
inserida no referido art. 74.

23 OCDE, Législation Relative aux Sociétés Étrangères Contrôlées, Paris, 1996.
24 BIANCO, João Francisco. Transparência fiscal internacional. São Paulo: Dialética, 2007. p. 25-26.
Fl. 2039
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Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a norma CFC
brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez que a maioria dos
países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método transacional e o jurisdicional como
parâmetro. Em relação a esse aspecto, importante ressaltar que o fato de a norma
brasileira ser diferente não retira a sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre
frisar que o Brasil não está obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE,
que consiste em organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer
que não existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada no art.
74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, visto que se estabeleceu um regime
específico para a tributação dos rendimentos auferidos por intermédio de
controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a concretizar a tributação
universal da renda e impedir o diferimento por tempo indeterminado da
tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em consideração ao definir a natureza
da norma CFC, e não a observância de modelos elaborados por organismos
internacionais – ainda mais quando o Brasil não for integrante desta organização
internacional. Nessa perspectiva, apenas para reforçar o argumento, cabe citar o
exemplo das regras sobre preço de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no
9.430, de 1996, ao instituir o regime de preço de transferência brasileiro, previu que o
cálculo do preço parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países –
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado pela
referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que ninguém
questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei no 9.430, de
1996, isto é, todos concordam que tratam-se de regras sobre preço de transferência.
Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de transferência sendo
distinto da maioria dos países, isso não serviu como justificativa para desqualificar
as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma lógica deve ser aplicada, agora, à
norma CFC brasileira: não obstante o legislador pátrio ter seguido caminho
diferente dos demais países, isso não configura motivo legítimo para rechaçar a
natureza de norma CFC do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
Diante do exposto, parece não restarem dúvidas de que o art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001, detém a natureza de norma CFC.
3.3.3) DA APLICABILIDADE DO ART. 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA No
2.158-35, DE 2001, FRENTE AO TRATADO PARA EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO FIRMADO ENTRE O BRASIL E A ÁUSTRIA
3.3.3.1) NORMAS CFC E O ALCANCE DO ART. ART. 74 DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 2.158-35/01
O primeiro obstáculo à tese defendida pela contribuinte situa-se no próprio conceito de
norma CFC. Com efeito, é da essência das denominadas normas CFC o tratamento
das controladas ou coligadas situadas no exterior como pessoas jurídicas distintas
da controladora ou coligada residente no país que edita a norma CFC. Dessa
maneira, a norma CFC brasileira reconhece e respeita a existência jurídica individual de
cada empresa – tanto da residente quanto da não residente no país que elabora a norma.
Ora, seguindo a sua natureza de norma CFC, o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, é direcionado para a pessoa jurídica residente no Brasil, ou seja,
ele busca a tributação dos rendimentos da empresa situada no país considerando
sua participação nos lucros de sua controlada que se encontra no exterior. Portanto,
não procede o argumento do acórdão recorrido de que a legislação brasileira teria
determinado a tributação do lucro da controlada residente na Áustria.
O segundo ponto que precisa ser esclarecido é que o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/01, constitui apenas uma técnica de tributação. Significa dizer que o
propósito dessa norma CFC não é desconsiderar a personalidade jurídica da
controlada ou coligada situada no exterior, mas apenas incluir na apuração do
Fl. 2040
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

tributo devido pela empresa residente no Brasil os resultados obtidos por
intermédio da subsidiária estrangeira. Tanto é assim que o caput do referido art. 74
traz somente a definição do momento da disponibilização dos lucros auferidos no
exterior para a controladora ou coligada no Brasil. A percepção dessa realidade é
fundamental para entender o exato conteúdo da norma, qual seja: trata-se de uma regra
que permite fixar um marco para a disponibilização de lucros e, com isso, sua
inclusão na apuração do IRPJ e da CSLL da controladora ou coligada residente no
Brasil. Esse é o núcleo da norma e é a partir dele que devem ser extraídos os efeitos
tributários.
Nesse contexto, convém ressaltar que o argumento dos contribuintes de que estariam
sendo tributados os lucros das empresas estrangeiras (PNBV e PIBBV) contrasta com o
próprio comando do dispositivo ora analisado. Isso porque o objeto da norma são os
lucros disponibilizados aos sócios, e estes não podem ser confundidos com os lucros
da própria pessoa jurídica que auferiu os resultados no país estrangeiro. Assim, ao
mencionar os lucros disponibilizados pelas controladas e coligadas situadas no exterior,
o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, refere-se à parcela que caberia
aos sócios brasileiros do lucro apurado no exterior por suas subsidiárias.
Essa interpretação feita acima sobre o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, é
bom frisar, coaduna-se com todo o cenário delineado até aqui, a saber: a) a natureza
CFC da norma, com sua peculiaridade intrínseca de reconhecer a personalidade jurídica
distinta da controladora residente no país e da controlada situada no exterior; b) a sua
finalidade de implementar a tributação universal da renda das pessoas jurídicas
residentes no Brasil – o que corrobora a tese de que o objeto da norma é tributar o
lucro do contribuinte residente no país, mesmo que para isso tenha-se como
parâmetro a sua participação nos resultados obtidos pelas suas controladas ou
coligadas residentes no exterior; c) a noção de transparência fiscal e a utilização da
norma como um instrumento para evitar o diferimento indeterminado da
tributação das rendas auferidas no exterior por intermédio de empresas
controladas ou coligadas – daí o porquê da estipulação do momento em que se
consideram disponibilizados os lucros para a empresa residente no Brasil. Diante disso,
pode-se afirmar que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, nunca teve por
objetivo tributar o lucro de pessoas jurídicas residentes em outros países.
Nesse ponto, importante destacar que, dentre as teorias que fundamentam a
transparência fiscal internacional, existe aquela que considera possível o legislador
estabelecer uma presunção absoluta quanto ao momento de disponibilização dos lucros.
Ora, essa foi justamente a técnica adotada na legislação brasileira, vale dizer, estipular
um momento em que se considerem disponibilizados os lucros provenientes do exterior
para os sócios residentes no Brasil. Com efeito, escolheu-se a data da apuração do
resultado no balanço da controlada ou coligada situada no estrangeiro como marco para
a distribuição presumida dos lucros. Dessa maneira, quando o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, se reporta aos lucros disponibilizados pelas controladas
e coligadas situadas no exterior, deve-se interpretá-los como a parcela que caberia aos
sócios brasileiros do lucro apurado no exterior por intermédio de suas subsidiárias.
Partindo dessa premissa, é possível interpretar sistematicamente a legislação tributária
sobre o assunto, notadamente a Instrução Normativa SRF no 213, de 2002 – que
regulamentou o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Assim, vejamos o
que diz o § 7o do art. 1o da citada IN, que geralmente é utilizado como argumento para
afirmar que a legislação brasileira busca alcançar os lucros da empresa residente no
exterior:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
Fl. 2041
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

§ 1o Os lucros referidos neste artigo são os apurados por filiais e sucursais da
pessoa jurídica domiciliada no Brasil e os decorrentes de participações
societárias, inclusive em controladas e coligadas.
§ 2o Os rendimentos e ganhos de capital a que se refere este artigo são os
auferidos no exterior diretamente pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
(...)
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
§ 8o Os rendimentos e os ganhos de capital, decorrentes de aplicações ou
operações efetuadas no exterior, integrarão os resultados da pessoa jurídica
domiciliada no Brasil, e as perdas reconhecidas nesses resultados são
indedutíveis e devem ser adicionadas para determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL.
Realmente, uma leitura apressada poderia conduzir à impressão de que o ato normativo
acima transcrito determina a tributação do valor integral do lucro obtido pela controlada
ou coligada no exterior. No entanto, convém lembrar que as normas devem ser
interpretadas conjuntamente às demais que compõem ordenamento jurídico. Nesse caso,
a necessidade de uma visão sistemática é ainda mais flagrante. Primeiro, porque se trata
de uma norma que retira seu fundamento de validade de outra, isto é, o art. 1° da IN
SRF no 213, de 2002, surgiu para regulamentar a aplicação do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001. Em segundo lugar, há que se levar em conta todas as
peculiaridades que envolvem o referido art. 74, a fim de que a interpretação do ato
infralegal – IN SRF no 213, de 2002 – não destoe da própria “lei” que motivou a sua
existência – Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001. Implica dizer que a interpretação
do § 7° do art. 1° da IN SRF no 213, de 2002, precisa ser compatível com a norma CFC
brasileira.
Nessa perspectiva, deve-se ter em mente que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35, de 2001, impõe a tributação do lucro disponibilizado pela controlada ou coligada
residente no exterior, de modo que essa realidade era conhecida pela Administração
Pública quando fora editado o § 7° do art. 1° da IN SRF no 213, de 2002. Ora, basta
lembrar que o projeto para a Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, saiu do próprio
Ministério da Fazenda.25 Assim, não faz sentido que, no momento de regulamentar o
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001 – por meio da IN SRF no 213, de
2002 –, a Administração Tributária tenha se esquecido do conteúdo da norma que ela
mesma havia proposto no projeto daquela Medida Provisória.
Feitas essas considerações, resta desvendar o significado da expressão “valores antes de
descontado o tributo pago no país de origem”. Percebam, Srs. Conselheiros, que para
fins da incidência do IRPJ e da CSLL, a legislação brasileira criou uma presunção
absoluta de que os lucros foram disponibilizados aos sócios brasileiros na data de sua
apuração no balanço da controlada ou coligada residente no exterior. Implica dizer que,
no momento em que for apurado o lucro no exterior, ele será oferecido à
tributação no Brasil – na proporção da participação da empresa brasileira em suas
controladas e coligadas estrangeiras. Dessa maneira, para aplicar a técnica de
tributação prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, nem se deve
cogitar sobre a existência ou não de tributação no país de residência da controlada ou
coligada estrangeira. Com efeito, se realmente houve pagamento de tributo no
exterior, isso será relevante apenas em um segundo momento, vale dizer: os
impostos pagos no exterior somente terão importância para fins de compensação

25 Vale ressaltar que, desde a sua primeira edição, o projeto da Medida Provisória n° 2.158 partiu do Ministério da
Fazenda.
Informação
disponível
em:
<http://imagem.camara.gov.br/dc_20.asp?selCodColecaoCsv=J&Datain=09/10/2001&txpagina=20650&altura=700
&largura=800>
Fl. 2042
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

com o tributo a ser pago no Brasil. E é por essa razão que o texto da IN SRF no 213,
de 2002, faz a ressalva quanto ao tributo pago no exterior, de modo a preservar a lógica
da norma prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Esse também
foi o entendimento firmado no voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa, no acórdão n°
1101-00.365, proferido pela 1a Turma da 1a Câmara da 1a Sessão do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Confira-se:
Somente se poderia cogitar da tributação integral do lucro apurado pela
controlada se a incidência se verificasse sobre o próprio lucro. Contudo, por
tudo até aqui exposto, o IRPJ e a CSLL incidem sobre os lucros fictamente
disponibilizados, ficção esta que opera quanto ao momento da disponibilização,
e não surte efeitos sobre a materialidade do fato gerador, a qual permanece
limitada ao montante passível de distribuição, ou seja, ao valor líquido após
dedução dos tributos incidentes sobre o lucro no país de origem.
Possivelmente quando o ato normativo tratou do cômputo de lucros,
rendimentos e ganhos de capital pelo valor antes de descontado o tributo pago
no país de origem, cogitava-se da incidência de tributo sobre o próprio
rendimento a ser oferecido à tributação no Brasil, cuja compensação, inclusive,
foi expressamente trazida no art. 14 da mesma Instrução Normativa. Certamente
os tributos incidentes sobre os lucros da controlada não estão contemplados
nesta previsão de dedução, e assim também não integram o montante a ser
oferecido à tributação na forma do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001.
Diante disso, fica evidente que a técnica de tributação prevista na IN SRF no 213, de
2002, apenas reflete a sistemática brasileira de tributação em bases universais, que
concede, aos residentes no Brasil, crédito referente ao tributo pago no exterior. Essa é a
justificativa para os valores a serem contabilizados na controladora ou coligada situada
no Brasil corresponderem ao montante dos lucros auferidos no exterior antes do
pagamento de impostos. Com isso, permite-se a tributação da parcela dos lucros que
efetivamente pertencem à controladora ou coligada brasileira, atribuindo-se aos
impostos pagos no exterior apenas a finalidade de créditos compensáveis com os
tributos devido no Brasil. Portanto, não há qualquer fundamento para se afirmar que o
lucro objeto de tributação pertence à pessoa jurídica residente no exterior.
3.3.3.2) O ENTENDIMENTO DA OCDE SOBRE A EFICÁCIA DAS NORMAS
CFC EM FACE DOS TRATADOS PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO
Com base nas premissas firmadas no tópico anterior, passa-se a afastar os argumentos
no sentido de que a exigência do IRPJ e da CSLL viola o art. 7 do Tratado firmado entre
o Brasil e a Áustria, para evitar a dupla tributação sobre a renda. Eis o teor do parágrafo
1o do dispositivo do tratado:
Tratado Brasil-Áustria
Artigo 7°
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a
empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis
àquele estabelecimento permanente.
O entendimento da recorrente é no sentido de que o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/01, determinaria a tributação dos lucros da própria controlada ou coligada
residente no exterior. Assim, a Fiscalização teria desrespeitado a competência exclusiva
da Áustria para tributar os lucros auferidos pelas pessoas jurídicas residentes naquele
país.
Fl. 2043
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Com o devido respeito à contribuinte, os argumentos trazidos no decorrer desta peça
tornam insubsistentes as suas alegações. Inicialmente, cumpre salientar que o auto de
infração realmente tem por objeto os lucros da empresa brasileira – OSX Brasil. –,
e não de sua controlada no exterior – OSX GmbH. Ora, restou demonstrado que a
natureza do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, é de norma CFC. Nesse ponto,
convém mais uma vez frisar que é da essência da norma CFC brasileira o
reconhecimento da personalidade jurídica distinta da controladora ou coligada e das
suas controladas e coligadas residentes no exterior. Dessa maneira, não existe a alegada
desconsideração da personalidade jurídica das empresas situadas no exterior, para fins
de tributação. Com efeito, o intuito na norma brasileira é definir o momento da
disponibilização dos lucros para as pessoas jurídicas residentes no país. Significa
dizer que a base material da tributação são os lucros dos sócios residentes no Brasil
– apurados a partir dos lucros provenientes de suas controladas ou coligadas no
exterior.
Importante esclarecer que a utilização de normas CFC não viola o propósito dos
Tratados para evitar dupla tributação. Mais especificamente, não há qualquer
incompatibilidade entre o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/01, e o art. 7 do
tratado firmado entre o Brasil e Áustria. Sobre esse tema, é imprescindível conferir o
entendimento da OCDE, uma vez que o tratado entre o Brasil e Áustria, para evitar a
dupla tributação sobre a renda, seguiu a estrutura da convenção Modelo elaborada pela
OCDE:
23. A utilização de ‘companhias de base’ [‘base companies’ em inglês] também
pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas no exterior
[‘Controlled Foreign Corporations/CFCs’ em inglês]. Um número significativo
de países membros e não membros adotou tal legislação. Enquanto o design
desse tipo de legislação varia consideravelmente de país para país, um traço
comum dessas regras, agora internacionalmente reconhecidas como um
instrumento legítimo para proteger a base tributária local, é que elas resultam
na tributação, por um Estado Contratante, de seus residentes relativamente à
renda proveniente de sua participação em certas entidades estrangeiras.
Argumentou-se algumas vezes, com base numa determinada interpretação de
dispositivos da Convenção tais como o Art. 7o, § 1o, e o Art. 10, § 5o, que esse
traço comum da legislação sobre sociedades controladas no exterior estaria em
conflito com tais dispositivos. Pelos motivos expostos nos parágrafos 14 dos
“Comentários” ao Art. 7o e 37 dos ‘Comentários’ ao Art. 10, tal interpretação
não está de acordo com o texto dos dispositivos. A interpretação também não se
sustenta quando os dispositivos são lidos em seu contexto. Portanto, enquanto
alguns países consideraram útil esclarecer expressamente, em suas convenções,
que a legislação das sociedades controladas no exterior não está em conflito
com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se que a
legislação das sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é
contrária aos dispositivos da Convenção. (destaques acrescidos)
Percebe-se, portanto, que a própria OCDE reconhece que o modelo das regras CFC
varia consideravelmente entre os países, ou seja, não há um “padrão único” de
legislação CFC. O traço comum desse tipo de regra, conforme registrado nos
comentários, é a tributação dos residentes de um Estado Contratante em relação à renda
proveniente de sua participação em empresas estrangeiras – característica esta presente
no art. 74 da MP no 2.158-35/01. Dessa forma, as regras CFC não estão em conflito com
os tratados porque está claro, no âmbito internacional, que cada país pode dispor
livremente sobre a base de cálculo do imposto de renda devido pelo residente que
investe no exterior, desde que impeça a dupla tributação. Aliás, pode-se dizer que
essa é a regra fundamental para fins de interpretação dos tratados para evitar a
dupla tributação, de acordo com a conclusão que está evidenciada no parágrafo 14 dos
comentários ao Art. VII da Convenção Modelo da OCDE (tradução livre):
14. O propósito do § 1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O
Fl. 2044
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus próprios
residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no
exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a
esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma
empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses
residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus
próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se
pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também § 23 dos
“Comentários” ao art. 1o e §§ 37 a 39 dos “Comentários” ao art. 10).
(destaques não constam do original)
Percebe-se, portanto, que a própria OCDE reconhece que o modelo das regras CFC
varia consideravelmente entre os países, ou seja, não há um “padrão único” de
legislação CFC. O traço comum desse tipo de regra, conforme registrado nos
comentários, é a tributação dos residentes de um Estado Contratante em relação à renda
proveniente de sua participação em empresas estrangeiras – característica esta presente
no art. 74 da MP no 2.158-35/2001. Dessa forma, as regras CFC não estão em conflito
com os tratados porque está claro, no âmbito internacional, que cada país pode dispor
livremente sobre a base de cálculo do imposto de renda devido pelo residente que
investe no exterior, desde que impeça a dupla tributação. Aliás, pode-se dizer que
essa é a regra fundamental para fins de interpretação dos tratados para evitar a
dupla tributação, de acordo com a conclusão que está evidenciada no parágrafo 14 dos
comentários ao Art. VII da Convenção Modelo da OCDE (tradução livre):
14. O propósito do § 1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O
parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus próprios
residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no
exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a
esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma
empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses
residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus
próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se
pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também § 23 dos
“Comentários” ao art. 1o e §§ 37 a 39 dos “Comentários” ao art. 10).
(destaques não constam do original)
Diante disso, tem-se que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, é
autêntica norma CFC e está em perfeita harmonia com o art. 7 do Tratado Brasil-
Áustria. Isso porque aquele dispositivo apenas estabeleceu que os lucros auferidos pelas
controladas no exterior consideram-se disponibilizados para a controladora brasileira na
data do balanço em que tiverem sido apurados. Como os lucros da sociedade estrangeira
são imputados à empresa brasileira, não há descumprimento ao Art. 7 do Tratado –
afinal, continuará havendo tributação dos lucros disponibilizados à controladora
residente no Brasil. Assim, resta comprovada a inaplicabilidade do art. 7 da
Convenção Brasil–Áustria ao caso dos presentes autos.
Quanto a eventual argumento sobre a aplicação da legislação brasileira acabar por
equiparar a controlada estrangeira a um estabelecimento permanente são descabidas.
Nem que tal raciocínio fizesse sentido, poderia ser aplicado ao presente caso, eis que o
Brasil estaria tributando como se “estabelecimento permanente fosse” a subsidiária da
OSX na Áustria. Ora, a exceção feita no artigo 7o dos Tratados em relação aos
estabelecimentos permanentes é no sentido de autorizar que o país em que se encontra o
estabelecimento permanente de sociedade estrangeira tribute aquele estabelecimento
como se fosse um nacional do país. Não se trata, em absoluto, da situação tratada nos
autos, em que se tributa a empresa nacional pelos rendimentos obtidos no exterior, por
meio de controlada.
Portanto, sequer faz sentido os contribuintes alegarem que o Brasil pretenderia tratar a
subsidiária estrangeira como se estabelecimento permanente fosse, pois se fosse esse o
Fl. 2045
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

caso, aplicar-se-ia o parágrafo 2o do art. 7o do Tratado – que determina que se trate o
estabelecimento como se empresa distinta fosse – como, por exemplo, uma controlada.
Ora, o presente caso trata justamente a subsidiária como empresa distinta da autuada, tal
como ela de fato o é. Desprovido de sentido tal argumento, portanto.
3.3.3.3) REGIME DE TRIBUTAÇÃO DA CONTROLADA RESIDENTE NA
ÁUSTRIA: Dividendos
Outro ponto que merece destaque diz respeito à alegação de impossibilidade de
tributação em razão de se tratar de dividendos.
Sustenta a recorrente que a Convenção Brasil-Áustria determina que os lucros da
controlada domiciliada naquele país não apenas não devem ser tributados por força do
Artigo 7, como também os dividendos distribuídos para a controladora brasileira são
isentos por determinação do artigo 23, parágrafo 2o.
Nesse ponto, importante ressaltar que a contribuinte sustenta que a norma, ao falar da
incidência sobre o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no
exterior, estaria, na realidade, tratando da materialidade dividendos.
Não obstante a argumentação, entende-se que a materialidade sobre o qual incide a
tributação do art. 74 da MP no 2.15835, de 2001, trata de lucros, e não de dividendos.
Os lucros disponibilizados na forma do art. 74 da MP no 2.15835 são qualificados como
dividendos pagos à luz do acordo internacional – são os chamados “dividendos
presumidos”, na linha dos Comentários da OCDE.
No contexto dos tratados, os dividendos pagos correspondem a lucros distribuídos aos
sócios da empresa. Por força da MP no 2.15835, trata-se de lucros distribuídos por
presunção legal, incorporados ao patrimônio da contribuinte via MEP.
Os dividendos dependem a existência de resultado positivo da empresa. Constituem-se
em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum inferior
ao dos lucros.
Demonstrada, portanto, a conformidade do lançamento com a legislação vigente, deve
ser mantida no ponto em vergasta a decisão recorrida. (destaques do original)
Requer, assim, que seja negado seguimento no tocante à discussão acerca da “juntada
de documentos após a impugnação – documentos em língua estrangeira desacompanhados de tradução”,
assim como seja negado provimento ao recurso especial da contribuinte no que toca à discussão sobre a
Prevalência do artigo 7o dos Tratados para evitar a dupla tributação frente ao artigo 74, da MP no
2.138-35/01.
Voto Vencido
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A PGFN contesta a exoneração da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa de IRPJ referente a dezembro/2011. O Colegiado a quo afastou a penalidade por
constatar que o valor da multa de ofício lançada excede em muito ao valor da multa isolada
lançada em relação às mesmas infrações, de modo que, pela aplicação do princípio da
consunção a multa isolada restará integralmente absorvida pela multa de ofício lançada.
Os paradigmas indicados, por sua vez, negaram provimento a recursos especiais
de sujeitos passivos que pretendiam o cancelamento da multa isolada em hipótese na qual o
tributo devido no ajuste anual, em razão da mesma infração, fora acrescido de multa
Fl. 2046
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

proporcional. Todos os casos têm em conta infrações cometidas depois da alteração da Lei no
9.430/96 pela Medida Provisória no 135/2007.
O recurso especial da PGFN, portanto, deve ser CONHECIDO com fundamento
nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de
1999.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
A PGFN contesta a admissibilidade do recurso especial na matéria “Preliminar de
análise de provas – juntada de documentos após a impugnação – documentos em língua
estrangeira desacompanhados de tradução”. Argumenta que não foi demonstrada a similitude,
uma vez que se refere a discussão de questão probatória, o que escapa da competência da
CSRF.
O exame de admissibilidade concordou com a existência de divergência
jurisprudencial em face dos dois paradigmas indicados: 9101-003.927 e 2201-004.452.
Observando que o tema afeta a glosa de despesas financeiras, cuja dedutibilidade é pretendida
mediante sua vinculação a operações de hedge, registrou-se que a autoridade julgadora de 1a
instância indicara a prova documental necessária - ao invés de trazer aos autos documentos que
comprovassem obrigações em dólar das controladas e outros documentos que comprovassem
que ela assumiu fiança ou garantia de qualquer espécie por obrigações contraídas pelas
subsidiárias, a impugnante apenas trouxe um contrato global de hedge celebrado por ela com o
Banco Morgan Stanley S.A - e que em recurso voluntário a Contribuinte apresentou provas que
não teriam sido conhecidas pelo Colegiado a quo porque muito posteriores à impugnação e à
diligência promovida pela DRJ, bem como porque desacompanhados da necessária tradução.
Compreendendo que estes seriam os fundamentos da rejeição, o exame de admissibilidade
concluiu que existiria divergência em face do paradigma no 9101-003.927, que concordou com a
possibilidade de apresentação de “documentos probatórios que estejam no contexto da discussão
de matéria em litígio, sem trazer inovação”. Já o paradigma no 2201-004.452 confrontaria a
necessidade de tradução juramentada dos documentos elaborados em língua estrangeira.
Ocorre que o paradigma no 9101-003.927 foi editado em sede de contencioso para
reconhecimento de direito creditório e decidiu acerca da possibilidade de apresentação e de
exame de prova demandada na decisão de 1a instância, nos termos assim referidos no voto
condutor do julgado:
Por ocasião da manifestação de inconformidade, a Contribuinte apresentou o DARF de
R$1.958,55, visando comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado. Ocorre que a
decisão da DRJ votou no sentido de que apenas a apresentação do comprovante de
recolhimento não seria suficiente, e que teria que ter sido disponibilizada documentação
complementar, para demonstrar que os valores pagos no DARF teriam sido oferecidos à
tributação, e mencionou como exemplos o informe de rendimentos e livros contábeis.
Nesse contexto, ao interpor o recurso voluntário, providenciou a Contribuinte a
apresentação de documentação complementar: além da cópia do DARF, foram
disponibilizadas a cópia dos livros Diário e Razão no qual consta lançamento dos
rendimentos e a cópia do informe de rendimentos da fonte pagadora. Por isso, a turma
ordinária do CARF deu provimento ao recurso voluntário.
Nestes autos, a conduta insuficiente da Contribuinte remonta ao próprio
procedimento fiscal no qual, como exposto no Termo de Constatação Fiscal, fora exigido, desde
o expresso no item (2) do TIF no 15, que se demonstrasse quais direitos e obrigações foram
Fl. 2047
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

objeto de proteção nas consideradas operações de cobertura (hedge). Assim, o fato de a DRJ
reafirmar a necessidade desta prova não permite alinhar o presente litígio àquele analisado no
primeiro paradigma.
Para além disso, note-se que a autoridade lançadora assim conclui acerca dos
esclarecimentos que foram apresentados pela Contribuinte:
Do teor da resposta apresentada não é possível vislumbrar, objetivamente, quais itens
constantes do seu acervo de direitos e obrigações foram objeto de operação de
cobertura.
Em sua exposição o contribuinte apresenta aspectos conjunturais e de planos de negócio
sem, no entanto, apontar, de forma efetiva e objetiva, quais direitos e obrigações
registradas em sua contabilidade estariam a merecer a proteção (hedge) por meio de
operações de derivativos, exigência esta, como visto, estipulada por comando legal.
E é nesta mesma linha que o voto condutor do acórdão recorrido, para além referir
a omissão da Contribuinte na apresentação destas provas em impugnação e na diligência
realizada pela 1a instância de julgamento, afirma a insuficiência probatória em relação ao
conteúdo dos contratos apresentados. Veja-se:
Á época da apresentação do Recurso Voluntário o recorrente apresentou nova
documentação. Desta feita apresentou um contrato traduzido em português que já havia
sido apresentado anteriormente e dois novos contratos, também genéricos, estes sequer
vertidos para o português que também não informam quais direitos, bens ou
investimentos estariam sendo garantidos.
Ora, em relação aos dois outros contratos apresentados em sede de recurso voluntário
entende este relator que não é possível sua apreciação como prova para análise deste
processo em razão dos seguintes problemas:
1) Os contratos em questão foram apresentados muito após a impugnação e, mesmo
após a intimação de diligência solicitada pela Delegacia de Julgamento não ocorreu a
apresentação dos novos contratos;
2) Os dois novos contratos foram apresentados unicamente em inglês, sem a tradução
para o português como exigem as normas processuais;
Por estas razões não é cabível a utilização destes contratos como instrumento de prova
da existência de compromissos que deveriam ser protegidos pelo HEDGE em razão de
terem sido apresentados à destempo e sem tradução ao português.
Diante de tais dessemelhanças, o dissídio jurisprudencial não se estabelece em
face do paradigma no 9101-003.927.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial
somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações
e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
Fl. 2048
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Em consequência, subsistindo a razão primária da recusa de apreciação dos
documentos, não tem utilidade a confrontação do argumento subsidiário, acerca da necessidade
de tradução juramentada dos documentos elaborados em língua estrangeira, com base no
paradigma no 2201-004.452.
Deve ser NEGADO CONHECIMENTO, portanto, ao recurso especial na matéria
“Preliminar de análise de provas – juntada de documentos após a impugnação – documentos em
língua estrangeira desacompanhados de tradução”.
Quanto à matéria “Prevalência do artigo 7o dos Tratados para evitar a dupla
tributação frente ao artigo 74, da MP no 2.138-35/01”, litígio semelhante foi submetido a este
Colegiado e decidido no Acórdão no 9101-006.246, no qual esta Conselheira acompanhou a
relatora, Conselheira Lívia de Carli Germano, em sua conclusão de conhecer do recursos
especial por entender que o paradigma no 1402-002.388 não se presta à caracterização do
dissídio jurisprudencial26.
A I. Relatora admitira este paradigma sob o entendimento de que a aplicação do
seu racional reformaria o recorrido por conceber o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina como
norma de bloqueio da tributação prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
Contudo, esta Conselheira discordou de sua premissa, constituída a partir de
discussões estabelecidas a respeito do referido paradigma no julgamento consubstanciado no
Acórdão no 9101-004.060, de que o diferencial suscitado por ocasião daquele debate não poderia
afetar esta análise de conhecimento, porque significaria exigir de terceiros o conhecimento de
peculiaridades não mencionadas no voto condutor do paradigma. Em verdade, como se
demonstrará adiante, tais peculiaridades foram expressas em declaração de voto juntada ao
paradigma e os votos diferenciados manifestados pelos demais Conselheiros daquele Colegiado
permitem validamente concluir que outra foi a matéria discutida naqueles autos. Para além disso,
o diferencial presente no paradigma foi reafirmado em julgamento de recurso especial contra ele
interposto, publicado em acórdão anterior à interposição do recurso especial sob exame.
Necessário, primeiro, historiar que referido paradigma já se prestou à
caracterização de dissídios semelhantes, apreciados nos Acórdãos no 9101-004.76327 e 9101-

26 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente) e votaram pelas conclusões no
conhecimento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado.
27 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
Fl. 2049
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

005.80928, e em ambos conhecidos de forma unânime, com votos favoráveis desta Conselheira.
Contudo, no primeiro precedente, a ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner ressalvou que:
Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros provenientes da
Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se que o mesmo
paradigma (Acórdão no 1402-002.388) foi apresentado em recente acórdão da CSRF,
em que o recurso de outro contribuinte foi admitido por maioria de votos (Acórdão no
9101-004060, de 12/03/2019). Em que pese ter sido vencida quanto ao conhecimento
naquele caso, curvo-me à decisão da maioria do colegiado que considerou a similitude
suficiente para conhecer do recurso a partir desse paradigma. De fato, as discussões
estabelecidas para fins de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos
internacionais em detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram-se nas
respectivas análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, porém ambos
seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições essencialmente
semelhantes.
Como mencionado pela I. Relatora, o ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei
também divergiu do conhecimento do recurso especial no citado Acórdão no 9101-004.060,
declarando voto nos seguintes termos:
Com o devido respeito, a presente declaração de voto se presta a esclarecer porque, a
meu entender, o recurso especial sob análise não deveria ser conhecido, também, quanto
à matéria “prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação interna”.
O acórdão paradigma no 1402-002.388 (e-fls. 2.401 a 2.439), apresentado para
caracterizar a divergência sobre este tema, não poderia ter sido admitido porque,
infelizmente, o entendimento expresso em sua ementa, não traduz ou representa o real
conteúdo do que restou discutido naquele julgamento.
Digo isso porque naquele julgamento – sessão de 14 de fevereiro de 2017 – eu
compunha a 2a turma ordinária, da 4a câmara, da 1a seção. Inclusive, naquele acórdão,
fiz declaração de voto justamente para esclarecer que o cerne da discussão naquele caso
não era a aplicação dos tratados internacionais na legislação tributária interna em si, mas
discutia-se, na verdade, o critério e coerência da autuação.
Reproduzo abaixo, a mencionada declaração:
Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa MARFRIG ALIMENTOS
S/A, ("MARFRIG" " autuada") através do qual foi constituído crédito tributário
relativo ao IRPJ e à CSLL, relativo aos períodos de apuração de 2006 e 2007.
Mais detalhadamente, os tributos foram exigidos em razão de lucros auferidos
pelas controladas diretas da autuada, as empresas TACUAREMBÓ e INALTER,
com sede no Uruguai, bem como as empresas AB&P e QUICK FOODS
("QUICK"), com sede na Argentina.
Especificamente em relação às empresas na Argentina, a fiscalização entendeu
aplicável o Tratado para evitar a bitributação, firmado entre o Brasil e a
Argentina, para deixar de lançar créditos de IRPJ em relação à AB&P, mantendo
apenas a cobrança da CSLL pois, segundo a autoridade autuante, o tratado não
teria alcance sobre esta contribuição social, considerando que, ao tempo da
celebração do tratado, este tributo não havia sido criado.
Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que Tratados dessa
natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a cobrança, nem do IRPJ
nem da CSLL, entendimento que pessoalmente não me filio a rigor, se houvesse
lançamento sob este fundamento, esta turma teria mantido a cobrança.

28 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 2050
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Ocorre que, neste caso concreto, a fiscalização sequer chegou a lançar o IRPJ e
este Conselho não tem competência de efetuar novo lançamento, apenas rever.
Em relação à CSLL a situação é sui generis, pois o lançamento se deu, mas com
fundamento do não alcance do tratado em relação ao tributo em si, e não com o
fundamento de que o Tratado (mesmo hipoteticamente mencionada a "CSLL"
em seu texto) não seria eficaz para bloquear a cobrança em relação aos lucros
provenientes do exterior e reconhecidos no Brasil.
Diante disso, este Conselho, a meu ver acertadamente, revendo o fundamento do
lançamento no caso concreto, resolveu cancelar a cobrança da CSLL, pois o fato
da contribuição não estar prevista expressamente no tratado se deu em virtude de
que a lei que criou o tributo (Lei 7689/89) não existia ao momento da celebração
do acordo internacional.
Nesta linha de entendimento, sendo a CSLL tributo incidente sobre o lucro das
empresas, o tratado passa a ser eficaz também em relação ao "novo" tributo. Esta
tese se reforça na medida em que todos os tratados firmados posteriormente a
1989 contemplaram expressamente a CSLL em seus termos.
Mas não é só.
Veja-se que para a outra empresa sediada na Argentina, denominada QUICK, a
fiscalização não deu a mesma solução.
Diferentemente da AB&P, a QUICK tratava-se de controlada indireta da
autuada, ao menos sob o aspecto formal, pois entre a autuada e aquela, havia um
empresa sediada no Estado norte-americano de Delaware, denominada BLUE
HORIZON LLC.("BLUE").
Diante desse fato, ao examinar a estrutura societária dessas empresas, a
fiscalização entendeu que a empresa norte-americana se tratava de entidade
"translúcida", isto é, uma mera empresa de passagem, sem substância, cujo único
objetivo seria de obter economia tributária.
A consequência lógica desta postura da autoridade autuante foi considerar a
QUICK controlada direta da autuada, lançando os lucros auferidos com base
nessa mesma lógica.
Diante desse cenário, este julgador, seguido pelo i. presidente da turma
julgadora, entende que não houve a devida coerência da fiscalização ao deixar de
aplicar o tratado Brasil Argentina para o caso da QUICK.
Explico: Se os fundamentos para a autuação das demais empresas foram no
sentido de que o tratado internacional mencionado serve sim como norma de
bloqueio, a desconsideração da empresa BLUE e a visualização da ligação direta
entre a MARFRIG (autuada) e a QUICK não poderia desconsiderar o mesmo
tratado.
Em outras palavras: Se a empresa norte-americana fosse considerada válida,
apenas eventuais tratados ou regras brasileiras aplicáveis (compensação, por
exemplo) entre o Brasil e os EUA (na relação MARFRIGBLUE) e de outro lado,
entre os EUA e a Argentina (na relação BLUEQUICK) seriam aplicáveis.
A contrario sensu, desconsiderada como foi a existência, para fins tributários, da
empresa BLUE, é imperioso reconhecer a eficácia do tratado Brasil-Argentina no
caso concreto. Se o fisco entendeu que a relação entre a autuada e a empresa
Argentina é direta, também deveria reconhecer o tratado existente entre os dois
únicos países envolvidos, e não o fez.
Repita-se: o entendimento majoritário desta Turma é que o tratado Brasil-
Argentina não impediria em tese, em nenhuma das hipóteses desses autos, o
lançamento. Mas é preciso reiterar também que o fundamento da autuação foi
diametralmente oposto.
Fl. 2051
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Pois bem. Se o fundamento da autuação foi este, por uma questão de coerência e
lógica, deveria ter sido reconhecido o mesmo bloqueio da tributação na relação
(de fato) reconhecida e considerada pela mesma fiscalização, entre a empresa
brasileira (autuada) e a Argentina, tal qual foi feito em relação à empresa AB&P
no mesmo procedimento fiscalizatório.
Diante do exposto, apresento a presente declaração para justificar o voto que
proferi no sentido de seguir o entendimento da maioria dos integrantes da turma
no caso concreto, porém, "pelas conclusões", aqui devidamente esclarecidas.
[...]
Desta forma, registro aqui meu posicionamento no sentido de que o acórdão paradigma
no 1402-002.388 não é apto para o conhecimento do recurso especial do contribuinte, na
medida em que trata de outra matéria, e não a discutida nos presentes autos.
Tal acertiva se confirma no simples exame do Recurso Especial apresentado neste
mesmo paradigma, que foi admitido não pela questão dos tratados, mas pelo critério
jurídico do lançamento, e também por este motivo foi mantido.
Diante do enfático apontamento no sentido de que aquela Turma tinha o
entendimento majoritário de que o tratado Brasil-Argentina não impediria em tese, em nenhuma
das hipóteses de incidência analisadas naqueles autos, quer em relação ao IRPJ, quer em relação
à CSLL, cabe observar, com mais vagar, como a decisão daquele Colegiado foi expressa no
paradigma:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao recurso
de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência da
CSLL exigida sobre o resultado da empresa AB&P e a exigência do IRPJ e da CSLL
exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods. Vencidos: i) em relação ao recurso
de ofício os Conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que votaram por dar-lhe provimento; e ii) em
relação ao recurso voluntário o Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que
votou por negar-lhe provimento integralmente; e os Conselheiros Fernando Brasil de
Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone, que votaram por dar-lhe provimento em menor
extensão apenas para cancelar a exigência da CSLL sobre o resultado da empresa
AB&P. Designado o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella para redigir o voto
vencedor. Os Conselheiros Demetrius Nichele Macei e Leonardo de Andrade Couto
acompanharam o redator designado pelas conclusões em relação ao cancelamento da
exigência IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods.
Centrando foco na decisão acerca dos lucros auferidos por intermédio de “Quick
Foods” e “AB&P”, tem-se, como referido na declaração de voto antes transcrita, que a primeira é
controlada
indireta
situada
na
Argentina,
considerada
controlada
direta
mediante
desconsideração da intermediária situada em Delaware, enquanto a segunda é controlada direta,
também situada na Argentina. Os lucros auferidos por intermédio de “Quick Foods” foram
tributados pelo IRPJ e pela CSLL, mas a autoridade julgadora de 1a instância atribuiu-lhe a
mesma isenção, no âmbito do IRPJ, que a autoridade lançadora havia reconhecido na tributação
dos lucros auferidos por intermédio de “AB&P”, em razão do Tratado firmado entre Brasil e
Argentina. O recurso de ofício neste ponto foi improvido por maioria de votos, vencidos os
Conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo
Mateus Ciccone. Já no âmbito do recurso voluntário tem-se: i) o voto do relator Conselheiro
Luiz Augusto de Souza Gonçalves que mantinha integralmente as exigências de CSLL; ii) os
votos dos Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
cancelavam a exigência de CSLL relativa à controlada direta “AB&P”; e iii) o voto do redator
ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella que cancelou integralmente ambas exigências em
razão do reconhecimento do Tratado Brasil-Argentina como norma de bloqueio, acompanhado
Fl. 2052
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

sem ressalvas pelos ex-Conselheiros Leonardo Luís Pagano Gonçalves e Lucas Bevilacqua
Cabianca Vieira, e apenas em suas conclusões pelos ex-Conselheiros Leonardo de Andrade
Couto (Presidente) e Demetrius Nichele Machei.
É válido concluir que a negativa de provimento ao recurso de ofício e o
provimento do recurso voluntário acerca da incidência sobre os lucros auferidos por intermédio
de “Quick Foods” se deram pela discordância do ex-Conselheiro Leonardo de Andrade Couto
(Presidente) em relação ao voto do relator, porque se diverso fosse seu entendimento, o recurso
de ofício seria provido por qualidade, e os fundamentos do voto vencedor não prevaleceriam,
ainda que três fossem as adesões naquele sentido. De toda a sorte, recorde-se que no provimento
do recuso voluntário a maioria foi alcançada com a adesão do voto do Presidente e do ex-
Conselheiro Demetrius Nichele Macei, mas sob distintos fundamentos, expressos na declaração
de voto deste último.
Em discussões semelhantes, esta Conselheira tem concluído que na análise da
similitude dos casos comparados, para avaliação da existência do dissídio jurisprudencial, devem
ser consideradas as circunstâncias fáticas específicas do caso apreciado e que foram
determinantes para a decisão do Colegiado. E assim já fez, inclusive, com o reforço de outro
julgado contemporâneo do mesmo Colegiado sobre a matéria, conforme voto declarado no
Acórdão no 9101-005.767:
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no conhecimento do recurso especial da
Contribuinte, mas divergiu no mérito, para negar-lhe provimento.
De fato, diversamente de outros litígios apreciados na mesma reunião de julgamento, no
presente caso o recurso especial deve ser CONHECIDO porque a discussão estabelecida
nos acórdãos comparados, acerca da repercussão do valor de frete, seguro e tributos
incidentes na importação, cujo ônus tenha sido do importador, teve em conta o mesmo
referencial normativo, vez que nos períodos de apuração autuados (ano-calendário 2009,
no recorrido, e ano-calendário 2007, no paradigma) já estava vigente a Instrução
Normativa SRF no 243/2002.
Interessante notar que o paradigma aqui admitido foi editado pelo mesmo Colegiado
que proferiu o paradigma no 1402-003.275, este rejeitado para caracterização da
divergência suscitada em recurso especial interposto nos autos de outro processo
administrativo analisado nesta mesma sessão de julgamento (16357.002064/2005-15 –
Bridgestone do Brasil Indústria e Comercio Ltda29), fundando-se o não conhecimento
do recurso especial na premissa de que os acórdãos comparados se debruçaram sobre
cenários legislativos distintos.
De fato, embora ambos acórdãos tenham adotado posição favorável à pretensão dos
sujeitos passivos no tema em referência, vê-se que no paradigma destes autos - Acórdão
no 1402-002.814 -, os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone, Evandro Correa Dias e
Leonardo Andrade Couto foram restaram vencidos em face do provimento dado pelo
Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, cujo voto, no ponto em debate, trouxe a
mesma doutrina citada naquele paradigma e também referiu a Instrução Normativa SRF
no 38/97, mas com o acréscimo de que a mudança legislativa posterior não foi capaz de
alterar a racionalidade por detrás das regras de preço de transferência. Já no
paradigma antes referido - Acórdão no 1402-003.275 - os Conselheiros Paulo Mateus
Ciccone e Evandro Correa Dias acompanharam o Conselheiro Leonardo Luis Pagano
Gonçalves que, embora citando como fundamento o mesmo voto aqui apresentado pelo

29 Acórdão no 9101-005.765, no qual, por maioria de votos, foi negado conhecimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional, vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva e Caio Cesar Nader Quintella, que votaram pelo
conhecimento, e votando pelas conclusões a Conselheirra Edeli Pereira Bessa. Os demais Conselheiros - Lívia De
Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek -
acompanharam o voto do Conselheiro relator Luis Henrique Marotti Toselli
Fl. 2053
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, dele destacou a referência específica ao
tratamento facultativo do ajuste, como estabelecido na Instrução Normativa SRF no
38/97, tendo em conta exigência pertinente ao ano-calendário 2000. A concordância dos
Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro Correa Dias, bem como o destaque à
legislação específica, evidenciam que a interferência da interpretação veiculada na
Instrução Normativa SRF no 38/97 foi determinante para a decisão adotada no Acórdão
no 1402-003.275, enquanto a prevalência da Instrução Normativa SRF no 243/2002
resultou em votos divergentes dos mesmos Conselheiros no Acórdão no 1402-002.814.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015 – RICARF, em seu Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência arguida
indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.
[...] (negrejou-se)
Esta Conselheira, assim, tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de
dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisões de diferentes Colegiados do CARF, e
não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim, se os casos
comparados apresentam dessemelhanças fáticas que afetam a decisão da matéria, não basta a
constatação de que alguma passagem do voto condutor do paradigma, isoladamente, reformaria
o entendimento expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que proferiu o
paradigma é aferida a partir do contexto fático analisado em conjunto com os fundamentos do
voto condutor do julgado e com a formatação do voto dos demais Conselheiros que
acompanharam o voto condutor. Ou seja, decisão, nos termos regimentais, não é, apenas, o voto
condutor do acórdão, mas sim o conjunto de votos da maioria que faz desse voto o condutor
do acórdão.
No paradigma no 1402-002.388 resta fora de dúvida que o Presidente do
Colegiado e o Conselheiro que declarou seu voto somente acompanharam o Conselheiro redator
do voto vencedor em suas conclusões porque estavam frente a acusação fiscal que excluíra do
litígio a discussão acerca de o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impedir, ou não, a
incidência sobre os lucros tributados, vez que submetido àquele Colegiado, em sede de recurso
voluntário, apenas, o debate quanto à eficácia do acordo em relação à incidência da CSLL,
mormente tendo em conta que a divergência do Presidente em relação ao voto do Conselheiro
Relator na apreciação o recurso de ofício consolidou a interpretação da autoridade julgadora de
1a instância de que o lançamento em questão deveria ser examinado sob o pressuposto adotado
pela autoridade fiscal, ou seja, de que o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impediria a
incidência do IRPJ sobre os lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira. A decisão do
outro Colegiado do CARF, assim, afasta a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os lucros
auferidos por intermédio da investida de “Quick Foods” porque a própria autoridade fiscal
reconheceu, em face da outra investida situada na Argentina, isenção de IRPJ com base no
Tratado Brasil-Argentina, efeitos que, assim, deveriam ser estendidos a ambas investidas,
inclusive em relação à CSLL.
Adicione-se que à mesma conclusão chegou este Colegiado ao apreciar recurso
especial interposto contra este paradigma. A ementa do Acórdão no 9101-003.664 é expressa
neste sentido:
Fl. 2054
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ACORDO
DE
BITRIBUTAÇÃO.
ART.
7o.
LUCROS
NO
EXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DO LANÇAMENTO.
No caso de a autoridade fiscal ter reconhecido a incidência do acordo de bitributação, a
sua aplicação deve ser realizada de forma consistente. Impossibilidade de inovação de
lançamento pelo afastamento do tratado.
TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. EXERCÍCIO FISCAL DA EMPRESA
ESTRANGEIRA.
Sendo distintos os exercícios fiscais, devem ser adicionados à base de cálculo do IRPJ e
CSLL, em 31/12 de um determinado exercício, os lucros apurados conforme o exercício
fiscal disciplinado pela legislação estrangeira.
Destaque-se que referido julgado foi publicado em 27/09/2018, antes da
interposição do recurso especial aqui sob exame, ocorrida em 10/05/2021 (e-fl. 1651). Assim,
para além de o próprio paradigma no 1402-002.388 trazer as evidências suficientes dos contornos
específicos do debate lá estabelecido, tem-se que quando a Contribuinte o selecionou para
demonstração da divergência já havia, em acréscimo, a interpretação desta 1a Turma da CSRF
acerca daquela distinção.
No presente caso, a Contribuinte pretende afastar a incidência sobre os lucros
auferidos por intermédio de investida situada na Áustria, acerca dos quais a autoridade fiscal
afirmou a tributação pelo IRPJ e CSLL na data da apuração do balanço da investida, sob a
premissa de que tal tributação não seria afastada pelos tratados e convenções internacionais para
evitar a dupla tributação da renda. Neste cenário, a autoridade julgadora de 1a instância manteve
integralmente tais exigências. O debate no Colegiado a quo, por sua vez, ficou limitado à
necessidade de observância, ou não, dos tratados internacionais na tributação de lucros auferidos
por intermédio de investidas situadas na Áustria, prevalecendo a posição do relator, ex-
Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto , no sentido de que não há conflito entre o art. 74 da MP
no 2.158-35 e o Artigo 7o do tratados firmado entre Brasil e Áustria.
Não é possível deduzir, assim, que o outro Colegiado do CARF decidiria a
questão em tela de forma de diferente. A discussão lá estabelecida tinha outros parâmetros
fáticos.
Conclui-se, do exposto, que o acórdão recorrido e o paradigma no 1402-002.388
se distinguem em pontos determinantes para a decisão dos Colegiados acerca da repercussão, no
âmbito das incidências sobre lucros auferidos por intermédio de controlada no exterior, de
acordos internacionais firmados pelo Brasil com o país de domicílio da investida. Em tais
circunstâncias, como já demonstrado na matéria anterior, o dissídio jurisprudencial não se
estabelece.
Mas em relação ao paradigma no 1302-002.935, a divergência jurisprudencial está
validamente demonstrada, como bem observou a Conselheira Lívia De Carli Germano no
precedente antes referido:
Também reconheço a existência de divergência jurisprudencial quanto ao paradigma
1302-002.935, cujo voto afirma:
Assim, a princípio, aos olhos da fiscalização, o art. 74 da MP 2.158/01 pode dar
a impressão de que se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente
distribuídos e, por isso, não estariam sujeitos ao Tratado firmado pela República
Federativa do Brasil.
Fl. 2055
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Contudo, pela leitura do artigo 7o do Tratado firmado entre a República
Federativa do Brasil e os Países Baixos (Holanda), não há dúvidas de que o
Brasil está impedido (norma de bloqueio), pelo princípio da residência, de
tributar lucros auferidos em sociedades independentes (mesmo que seja
controlada direta), domiciliadas na Holanda. (...)
(...)
O artigo 7o do Tratado firmado pelo Brasil é muito claro no que visa proteger: os
lucros auferidos pela empresa no exterior, devendo estes serem tributados
somente no país onde a empresa independente tenha domicílio. Não há dúvidas,
data venia, quanto a interpretação do dispositivo.
De fato, enquanto este paradigma conclui que o artigo 7o do Tratado bloqueia a
tributação de lucros auferidos pela controlada no exterior refletidos no patrimônio da
controladora brasileira, o recorrido interpreta o dispositivo de maneira diametralmente
diversa.
Oportuno ressaltar que o paradigma 1302-002.935 também trata da CSLL, aplicando o
artigo 11 da Lei 13.202/2015, de forma que não há dúvida sobre a demonstração de
divergência jurisprudencial também quanto à incidência dessa contribuição -- já que,
diferentemente, o acórdão recorrido assim conclui “se o tratado internacional não
impede a exigência do IRPJ, o mesmo se dá em relação à CSLL.”
Assim, conheço do recurso especial.
Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da Contribuinte
nesta segunda matéria com base, apenas, no paradigma no 1302-002.935.
De toda a sorte, em observância ao art. 63, §8o do Anexo II do Regimento Interno
do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, registre-se que a maioria do Colegiado não
concordou com a ressalva feita ao paradigma no 1402-002.388, e assim acompanhou esta
Conselheira apenas em sua conclusão de CONHECER do recurso especial, mas com base em
ambos paradigmas.
Em conclusão, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO
PARCIALMENTE, apenas em relação à matéria “lucros no exterior com tratados”.

Recurso especial da PGFN - Mérito
Registre-se, inicialmente, que a PGFN mantém o interesse recursal ainda que o
recurso especial da Contribuinte seja provido, vez que restaria a multa isolada calculada em
razão da outra infração não controvertida nesta instância especial, correspondente à glosa de
despesas financeiras.
E, na matéria admitida, o acórdão recorrido merece reforma.
Isto porque não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente
com a multa de ofício a partir de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão
no 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas
também para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício
e à pretensão de aplicação do princípio da consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Fl. 2056
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base
no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
Fl. 2057
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
Fl. 2058
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Fl. 2059
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Fl. 2060
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente30.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 200931
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 201232
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.

30 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
31 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
32 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 2061
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 201333
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201434
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.

33 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
34 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 2062
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares35 à parcela do litígio já
pacificada.

35 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
Fl. 2063
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE

[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 2064
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
Fl. 2065
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
Fl. 2066
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
Fl. 2067
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
Fl. 2068
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos36 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.

36 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 2069
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta37:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,

37 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 2070
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 2071
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Fl. 2072
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Fl. 2073
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor38. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida

38 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 2074
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
Fl. 2075
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05639:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual

39 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 2076
DF CARF MF
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
Fl. 2077
DF CARF MF
Original

Fl. 85 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.40.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 41 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.

40 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

41 Idem, Idem
Fl. 2078
DF CARF MF
Original

Fl. 86 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
Fl. 2079
DF CARF MF
Original

Fl. 87 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202042 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN.

42 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 2080
DF CARF MF
Original

Fl. 88 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
Com respeito à matéria “Prevalência do artigo 7o dos Tratados para evitar a dupla
tributação frente ao artigo 74, da MP no 2.138-35/01”, a questão de mérito posta já foi apreciada
por este Colegiado na sessão de 9 de fevereiro de 2017. Naquela ocasião os Conselheiros
acordaram, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso especial, vencidos os
conselheiros Lívia De Carli Germano (suplente convocada), Luís Flávio Neto, Daniele Souto
Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. O Conselheiro Relator
André Mendes de Moura foi acompanhado pelos Conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael
Vidal de Araújo e Marcos Aurélio Pereira Valadão (Presidente). O Conselheiro Luis Flávio Neto
apresentou declaração de voto e a Conselheira Cristiane Silva Costa declarou-se impedida de
participar do julgamento.
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-002.561, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-CHILE PARA EVITAR
DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e
as dispostas na Convenção Brasil-Chile para evitar bitributação de renda. Os lucros
tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na
proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada
ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO
DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas
no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via
Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da
investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela
investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no
exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se
diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder
de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor
brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo
sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no
9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a
neutralidade do sistema.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por
conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros
moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do
CTN, e 61, § 3o, da Lei 9.430/96.
Naqueles autos a divergência foi suscitada em face de tributação de lucros
auferidos por sujeito passivo por intermédio de controlada direta situada no Chile, país com o
qual o Brasil mantém tratado para evitar dupla tributação que também segue a Convenção
Modelo da OCDE, como referido no acórdão recorrido, e apresenta em seu Artigo 7 texto com o
conteúdo semelhante àquele aqui invocado, a partir dos Tratados firmando pelo Brasil com
Áustria e Países Baixos.
Fl. 2081
DF CARF MF
Original

Fl. 89 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Assim, sendo equiparáveis as circunstâncias fáticas e jurídicas, as razões de
decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas por refletirem o
entendimento desta Conselheira acerca da matéria:
Tratados para Evitar Dupla Tributação da Renda e Art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001.
A princípio, transcrevo a norma em debate:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o
lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria,
na realidade, tratando da materialidade dividendos, que estaria expressamente
autorizada pelo art. 10 da Convenção firmada entre Brasil e Chile. Nesse contexto,
negou provimento ao recurso voluntário.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o
qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de
dividendos.
Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa. Constituem-
se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum
inferior ao dos lucros.
MARTINS43, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de
dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos
nos arts. 203 e 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual
do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição:

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida,
vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de
direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento
em que os lucros foram entregues aos sócios.
Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros
auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum
proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira
adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas
ou coligadas, um tratamento diferenciado.

43 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2a ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 4337.
Fl. 2082
DF CARF MF
Original

Fl. 90 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no
exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da
investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida,
proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse
caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi
tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E
principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos
pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação
à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real.
Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e
coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da
investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua
tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em
bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação
em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é
desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado
pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em
neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado
da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua
participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão
no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação
entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante
compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão
do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se
as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros
auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da Convenção Brasil-
Chile.
Fl. 2083
DF CARF MF
Original

Fl. 91 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na
medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor,
residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal,
por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo
da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no
Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades
na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento
permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa
exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse
estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a
legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é
importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o do
Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo
não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base
nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em
sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser
computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro
Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O
tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os
lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos
próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja
utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada
no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa impedir o Estado de
residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua
participação em sociedades domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não
gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação
de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art.
26 da Lei no 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no
exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de
capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna
Fl. 2084
DF CARF MF
Original

Fl. 92 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por
escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam
ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração
das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira
a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-
Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio
internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas.
Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado,
explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Destaca ainda a solução de consulta que nos tratados celebrados com a Dinamarca
(Decreto no 75.106, de 20 de dezembro de 1974) e com as Repúblicas Tcheca e
Eslovaca (Decreto no 43, de 25 de fevereiro de 1991), foi estabelecida cláusula expressa
no sentido de não são tributar os lucros não distribuídos. Ou seja, nesse caso, o art. 74
da MP no 2.158-35, ao dispor sobre aspecto temporal da disponibilização dos lucros, em
tese entraria em conflito com o celebrado no tratado. De qualquer forma, tal constatação
ratifica entendimento de que, de fato, o art. 7o, no caso concreto, entre Brasil e Chile,
não dispõe sobre os lucros auferidos pela investidora brasileira em razão de sua
participação na investida localizada no exterior.
Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Chile não se aplica ao caso em análise,
tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação da segunda divergência
apontada pela Contribuinte, de que a aplicação do Tratado Brasil-Chile deveria ser
estendida à CSLL. (destaques do original)
Nestes termos, o precedente presta-se a afastar a pretensão de inaplicabilidade do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 em razão do disposto no art. 7o do Tratado para
evitar dupla tributação, bem como a cogitação de prevalência do acordo sobre a legislação
interna e consequente inobservância do art. 98 do CTN, vez que demonstra inexistir
incompatibilidade entre a norma interna e o acordo internacional, incidindo a tributação sobre os
lucros auferidos pela controladora brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos 7 e 10 do
referido Tratado.
Destaque-se o que bem posto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.561, ao
concluir que a tributação dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política
tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento, pois como a controladora
brasileira detém poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros
auferidos e assim operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled
Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o
Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a
compatibilidade da norma legal em referência com o Artigo 7 e 10 do acordo internacional, em
análise feita tem em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
Fl. 2085
DF CARF MF
Original

Fl. 93 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção Brasil-
Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do
art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre
o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ.
Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o
direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há
conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme
se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para
efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e
de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou
seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a
tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem
estabelecimento permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que
a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo
tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas
brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente
às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira,
de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato
gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da
entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de
investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados
(lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do
balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de
norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001,
promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a
evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
Fl. 2086
DF CARF MF
Original

Fl. 94 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas
apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas
desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001,
que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia
haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode
tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do
investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n.
2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em
decorrência do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte
redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a
controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C.
Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls.
2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela
investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos,
independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem
recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um
acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto
Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II,
ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”.
[grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de
serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus
acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela
constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da
empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a
redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
Fl. 2087
DF CARF MF
Original

Fl. 95 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o
que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não,
uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a
parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas
avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das
S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido
recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente
realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição
aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um
pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os
lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica.
Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua
natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de
renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de
tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no
exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda
que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais
(um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de
outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por
oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar
a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole
constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi
dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior,
ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também
grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign
Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior
pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo
com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime
normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas
passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e
Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em
relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de
distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia
muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de
outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC,
outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para
efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com
estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de
país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo
Fl. 2088
DF CARF MF
Original

Fl. 96 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja
uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da
tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira
cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica,
visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em
outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma
forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram
mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o
seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1o
da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações,
permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e
endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo
de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do
modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma
característica
comum
dessas
regras,
que
são
agora
reconhecidas
internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base
tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus
residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas
entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo
1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da
legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não
está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também
não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo,
embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não
conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se
que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa
forma não é contrária às disposições da Convenção. 44 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à
abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não

44 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been
argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and
paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these
provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary
on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these
provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their
conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is
not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to
the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 2089
DF CARF MF
Original

Fl. 97 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida –
método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de
rendimento submetido ao regime CFC – método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita
pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio
optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é
perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações,
relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre
nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil
ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode
servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma
CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse
ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e
finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido
art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a
norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez
que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a
sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está
obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em
organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não
existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada
no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu
um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por
intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a
concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo
indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em
consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de
modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o
Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva,
apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço
de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o
regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço
parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países –
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado
pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que
ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei
no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço
de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de
transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como
justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma
lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não
configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no
original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que
se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN.
Fl. 2090
DF CARF MF
Original

Fl. 98 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar,
considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente
a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda)
obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de
o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais,
nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só
deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em
bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva
obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C.
Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou
o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta)
na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm
duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7o dos
acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas
aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se
houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto.
Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses
aspectos fazem-se necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da
entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada
no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da
entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território
brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o
lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir
que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso
contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a
alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país
estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for
inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995,
conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos
pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador
e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto
foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Fl. 2091
DF CARF MF
Original

Fl. 99 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5o,
abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os
rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta
Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como
dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda
pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do
imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos
rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no
exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que
permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege
o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação
dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das CDT foi
pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits)
Fl. 2092
DF CARF MF
Original

Fl. 100 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT,
que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros
podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi
pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar
a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a
tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se
passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o
seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos
comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par.
10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003,
reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na
Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas
residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não
restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios
residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras
controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse
aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de
uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação
desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um
Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a
39 dos Comentários ao Artigo 10o). 45 (Negritou-se).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art.
7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir
de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.46 É verdade que apenas uns
poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi
transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30
membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que
desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os
três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o
- a Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.

45 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to
tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit
the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144
(Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de
OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
46 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
Fl. 2093
DF CARF MF
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Fl. 101 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda
neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são semelhantes. Não se
pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização
internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro
nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária
este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a chamada
dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo
rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico
da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo
contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por
duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas
diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos
podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da
situação (preços de transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas
associadas). 47 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de
incidência de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá
não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for
ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um
estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por
uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9o da Convenção). Assim,
aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n.
213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do
imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente
com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o
tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço
da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo
resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme
demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de
equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi

47 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate
that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may
be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be
the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23
serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the
State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of
Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In
essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the
question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign
contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently,
Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on
Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 2094
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Fl. 102 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
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construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados
contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e,
segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se
aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição –
mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7o.
Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos
com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou
ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer
suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento
permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma
dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num
Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por
si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da
outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7o
(quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 48
Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa
tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio
de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera
participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art.
9o (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros
ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se
que art. 9o é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das
relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao
mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de
preços de transferência). 49 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente

48 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of
nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits).
United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
New
York:
UN,
2013,
p.
205.
Disponível
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
49 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9
The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual.
Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
Fl. 2095
DF CARF MF
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Fl. 103 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
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ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em
bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das
convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer
esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005,
na introdução aos comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da
ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo
5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais
de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento
deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não
oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros
industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação
deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável,
acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro
realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos
operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de
empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado
devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das
empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no
seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos
quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar
em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um
Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de
outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo
grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo
9o.50
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma
controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional51 e nacional e pela
jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC
brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco
Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção
dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria
afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo

50 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
51 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
Fl. 2096
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Fl. 104 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
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patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela
empresa brasileira. 52
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema
constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados
às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 53 decidido
pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o
tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a
tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas
complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN
(Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el
país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o
los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que
aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado,
diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por
México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado
contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se
aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las
utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que
los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes
en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en
aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados.
Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en
territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente
en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido
distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente
residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto
equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel
Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la
entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde
al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta
personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de
hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al
ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su
reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en
el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden
el artículo 133 constitucional. 54 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo
de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema
Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a
decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden,
Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela
Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção
Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma
convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da
norma CFC.

52 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
53 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
54 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 2097
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Fl. 105 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
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Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção,
pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa
brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários
ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições
convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de
rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da
sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O
país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla
tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na
fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista,
mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por
força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras
disposições com idênticos efeitos. 55É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a
proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras
em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma
disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da
Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de
imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de
disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no
imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo
decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os
contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não
podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 56 (Negritou-se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há que ser
interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se

55 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
56 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the
system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed
since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are
taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
Fl. 2098
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Fl. 106 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
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o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um
Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado
que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se
aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja,
em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na
própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes. 57 O que reforça o entendimento do Acórdão
recorrido no sentido de que corretamente decidiu.
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do
CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior –
matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no
patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se
cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art.
7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata
do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não
há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já
expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados
inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as
conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do
contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL,
tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente
o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a
decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade desta interpretação quando confrontada com
os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709,
na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em
que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das convenções para afastar a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que
envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e

57 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
Fl. 2099
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Fl. 107 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
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controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ,
entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do
STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia,
parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente
porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição
passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste
sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados
internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29,
do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o
melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva
hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual
defendo há bastante tempo. 58
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE.
Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários
daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os
outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os
comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme
fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU.
Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a
decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos
comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7o da Convenção Modelo
da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010)
(esses comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração aprofundada
anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a
enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos,
nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar
a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema
coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial
positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das
normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser
resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o (que não se aplica
ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser
considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no
exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla
tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem
verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem
interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da
decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art.
74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da
2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta
compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a
compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.

58 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
Fl. 2100
DF CARF MF
Original

Fl. 108 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de
ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref.
Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido
por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa
sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se
qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação.
Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à
tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de
compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo
aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou
tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil,
advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já
existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)
Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp
1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla tributação para
afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto,
também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa.
E, ainda que se entenda pela incidência da tributação brasileira sobre uma
distribuição ficta ou presumida de dividendos, atraindo as regras do artigo 10 dos Tratados,
caberia recordar, que no precedente citado, o Colegiado a quo assim decidira, nas palavras da
relatora ex-Conselheira Amélia Wakako Morishita Yamamoto, com o acréscimo do consignado
no voto vencedor do ex-Conselheiro Roberto Silva Junior:
- Da não aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001 à parcela dos lucros auferidos
pela "OSX GmbH, domiciliada na Áustria inteligência do art. 10 e do art. 23 da
Convenção para evitar a dupla tributação Brasil Áustria;
Argumenta, a recorrente com relação à parcela de lucros auferidos pela controlada
direta domiciliada na Áustria, a autuação não pode subsistir, diante do art. 10 e 23 do
referido tratado, que menciona acerca dos dividendos e metodologia de cálculo:
ARTIGO 10
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a
um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde
reside a sociedade que os paga, de acordo com a legislação desse Estado, mas o
imposto assim estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos
dividendos. Este parágrafo não afetará a tributação da sociedade com referência
aos lucros que deram origem aos dividendos pagos.
3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica quando o beneficiário dos
dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado
Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um
estabelecimento permanente a que estiver ligada efetivamente a participação
geradora dos dividendos. Neste caso, serão aplicáveis as disposições do Artigo7.
4. O termo "dividendos" usado no presente artigo, designa os rendimentos
provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas
mineradoras, partes de fundador ou outros direitos de participação em lucros,
com exceção de créditos, bem como rendimentos de outras participações de
Fl. 2101
DF CARF MF
Original

Fl. 109 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação fiscal do Estado
Contratante em que a sociedade que os distribuir seja residente.
5. Quando uma sociedade residente da Áustria tiver um estabelecimento
permanente no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a
um imposto retido na fonte de acordo com a legislação brasileira. Todavia, esse
imposto não poderá exceder 15% do montante bruto dos lucros do
estabelecimento permanente, determinado após o pagamento do imposto de
renda de sociedades referente a esses lucros.
6. A limitação da alíquota do imposto prevista nos parágrafos 2 e 5 não se aplica
aos dividendos ou lucros pagos ou remetidos do Brasil antes de 1o de janeiro de
1976.
ARTIGO 23
Método para eliminar a dupla tributação
1. Com ressalva das disposições do Artigo 11, parágrafo 3.b, e Artigos 18 e 19,
quando um residente do Brasil receber rendimentos que, de acordo com as
disposições da presente Convenção, sejam tributáveis na Áustria, o Brasil
permitirá que seja deduzido do imposto que cobrar sobre os rendimentos dessa
pessoa, um montante igual ao imposto sobre o rendimento pago na Áustria.
Todavia, o montante deduzido não poderá exceder à fração do imposto sobre o
rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos
tributáveis na Áustria.
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Áustria a uma sociedade
residente do Brasil que possua no mínimo 25% das ações do capital da sociedade
que paga os dividendos serão isentos do imposto de sociedade no Brasil.
3. Quando um residente da Áustria receber rendimentos que, de acordo com as
disposições da presente Convenção, sejam tributáveis no Brasil, a Áustria,
ressalvado o disposto nos parágrafos 4 a 7, isentará de imposto esses
rendimentos, podendo no entanto, ao calcular o imposto incidente sobre o resto
do rendimento dessa pessoa, aplicar a taxa que teria sido aplicável se tais
rendimentos não houvessem sido isentos.
4. Com ressalva das disposições do Artigo 11 parágrafo 3.b, quando um
residente da Áustria receber rendimento que, de acordo com as disposições dos
Artigos 10, 11, 12 e 13 parágrafo 3, sejam tributáveis no Brasil, a Áustria
permitirá que do imposto que recair sobre os rendimentos dessa pessoa seja
deduzido um montante igual ao imposto pago no Brasil.
Todavia, o montante deduzido não poderá exceder à fração do imposto,
calculado antes da dedução correspondente aos rendimentos recebidos do Brasil.
5. Na aplicação do parágrafo 4 o imposto pago sobre dividendos, juros e
"royalties" recebidos do Brasil será considerado como tendo sido pago à alíquota
de 25% do montante bruto do rendimento.
6. Os dividendos pagos por uma sociedade residente do Brasil a uma sociedade
residente da Áustria que possua no mínimo 25% das ações do capital da
sociedade que paga os dividendos serão isentos do imposto de sociedade e do
imposto incidente sobre empresas industriais e comerciais na Áustria.
7. Enquanto os "royalties" que forem pagos por uma sociedade residente do
Brasil a uma sociedade residente da Áustria que possua mais de 50% do capital
votante da sociedade que paga os "royalties" não forem dedutíveis para fins
tributários no Brasil, esses "royalties" serão isentos de imposto na Áustria.
8. Quando um residente da Áustria possuir capital que, de acordo com as
disposições da presente Convenção seja tributável no Brasil, a Áustria isentará de
imposto esse capital.
Fl. 2102
DF CARF MF
Original

Fl. 110 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

9. Quando uma sociedade residente da Áustria possuir no mínimo 25% das ações
do capital de uma sociedade residente do Brasil tal participação será isenta de
imposto sobre o capital na Áustria .
Entende a recorrente, subsidiariamente, que por atender aos requisitos da norma,
também por este motivo não está sujeita à tributação no momento da distribuição de
dividendos da empresa controlada, já que o art. 74 da MP adotou a sistemática de
tributar antecipadamente esses dividendos, independentes de terem sido distribuídos ou
não. E assim não devem ser tributados, por se tratarem de dividendos fictos.
Nesse aspecto, concordo com o mencionado pela DRJ, a fiscalização não tratou de
distribuição ficta de dividendos oriundos da controlada austríaca, e sim os lucros, o que
foi de fato dividendos, foi inclusive excluído da tributação.
Ademais, o próprio parágrafo 2 do artigo 23 do Tratado Brasil-Áustria menciona a
isenção de tributação, no Brasil, sobre os dividendos pagos por pessoas jurídicas
residentes na Áustria em favor dos sócios residentes no Brasil.
Ou seja, a interpretação literal desse dispositivo do Tratado exige que haja a aprovação,
pelos sócios da controlada residente na Áustria, da distribuição de dividendos em
benefícios dos sócios residentes no Brasil.
Dessa forma, sem a deliberação societária para aprovar a distribuição de dividendos,
não se concretizará a situação prevista no parágrafo 2 do artigo 23 do Tratado Brasil-
Áustria, o que impede a aplicação da isenção.
[...]
Artigo 23 da Convenção Brasil Áustria
A recorrente alegou a existência de isenção específica para dividendos distribuídos,
prevista no parágrafo 2 do artigo 23 do Tratado Brasil Áustria, assim redigido:
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Áustria a uma sociedade
residente do Brasil que possua no mínimo 25% das ações do capital da sociedade
que paga os dividendos serão isentos do imposto de sociedade no Brasil.
A isenção, se destinando exclusivamente a dividendos pagos, não tem aplicação ao caso
em exame. Nesse sentido, é correta a manifestação da PFN. Confira-se:
No tocante ao primeiro fundamento, cumpre lembrar que os incisos I e II do art.
111 do CTN determinam que a interpretação da legislação tributária seja literal
quando tratar sobre exclusão do crédito tributário o que inclui a isenção e sobre
outorga de isenção. Os Tratados para evitar dupla tributação da renda estão
inseridos no conceito de legislação tributária, conforme disposto no art. 96 do
CTN, de modo que a interpretação de seus dispositivos deve ser literal quando se
tratar de isenção de tributos. Portanto, não há como se alegar que a Solução de
Consulta COSIT n° 400, de 2017, errou ao firmar como premissa a necessidade
de se interpretar literalmente os dispositivos dos Tratados que versem sobre
isenção.
Partindo desse pressuposto, tem-se que o parágrafo 2 do artigo 23 do Tratado
Brasil Áustria prevê a isenção de tributação, no Brasil, sobre os dividendos pagos
por pessoas jurídicas residentes na Áustria em favor dos sócios residentes no
Brasil. Assim, a interpretação literal desse dispositivo do Tratado exige que haja
a aprovação, pelos sócios da controlada residente na Áustria, da distribuição de
dividendos em benefícios dos sócios residentes no Brasil. Com efeito, sem a
deliberação societária para aprovar a distribuição de dividendos, não se
concretizará a situação prevista no parágrafo 2 do artigo 23 do Tratado Brasil
Austria, o que impede a aplicação da isenção.
E por essa razão que os tributos constituídos com base no art. 74 da Medida
Provisória n° 2.158-35, de 2001, não estão sob a abrangência do parágrafo 2 do
artigo 23 do Tratado Brasil Áustria.Isso porque os lucros tributados com base no
referido art. 74 não dependem de deliberação dos sócios para aprovar
Fl. 2103
DF CARF MF
Original

Fl. 111 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

distribuição de dividendos, bastando que a controlada residente no exterior
registre a obtenção de lucros em seu balanço. E a partir do registro dos lucros no
balanço da controlada residente no exterior, estes são considerados
disponibilizados para a controladora brasileira independente da deliberação dos
sócios da controlada determinando a disponibilização. (fls. 1.588 e 1.589)
[...] (destaques do original)
Vale, ainda, anotar que o entendimento expresso no paradigma no 1302-002.345
não mais prevalece no Colegiado onde firmado, pois a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a
Seção de Julgamento, em oportunidade posterior, também adotou as razões de decidir do
Conselheiro André Mendes Moura, expostas no Acórdão no 9101-003.088, com acréscimos nos
termos do voto condutor do Acórdão no 1302-003.382, de lavra do Conselheiro Paulo Henrique
Silva Figueiredo:
Do dispositivo em questão como norma CFC
Iniciando a análise de mérito, é importante que se verifique a natureza e o propósito da
regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158, de 2001.
Considero ser inegável que a referida regra tem a natureza de uma norma CFC
(Controled Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca alcançar as
entidades que ofereçam riscos de erosão da base tributária e transferência artificial de
lucros.
O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema, ao
abordar a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em questão (São
as Regras Brasileiras de Tributação de Lucros Auferidos no Exterior "Regras
CFC"? Análise a Partir do Relatório da Ação 3 do Projeto BEPS, in: Estudos de
Direito Tributário Internacional. 1. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2016. pp. 64-67),
reconhece tratar-se de uma regra CFC, cujo objetivo não seria antielusivo, mas de
eliminação do diferimento da tributação:
"Analisando-se a passagem de Alberto Xavier entes transcrita (nota 1), é
possível inferir que, em sua opinião, o núcleo do tipo 'Regras CFC' reuniria as
seguintes características essenciais:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
· Finalidade antielusiva da norma, que buscaria inibir planejamentos fiscais
agressivos praticados pelos contribuintes.
Partindo dessas características, que segundo esta abalizada doutrina seriam
essenciais para a qualificação de um conjunto de regras como 'CFC', a
sistemática brasileira de Tributação em Bases Universais não poderia ser
caracterizada como 'Regras CFC'.
Esta posição é amplamente aceita na literatura jurídica nacional. Nada
obstante, ousamos divergir desta interpretação.
Com efeito, a posição acima parece se fundamentar nos sistemas de
transparência fiscal que prevalecem nos países membros da OCDE,
especialmente nos países europeus, para determinar o núcleo do tipo 'regras
CFC'. Assim sendo, como nesses países as 'regras CFC' normalmente têm as
características acima, passou-se a apontar que as regras brasileiras não seriam
'regras CFC', por tributarem lucros auferidos por controladas no exterior de
forma indiscriminada, mesmo quando decorrentes de atividades econômicas
desenvolvidas em países de alta tributação.
Contudo, a utilização dos modelos europeus como paradigma do núcleo do tipo
'regras CFC' tem um vício de partida. De fato, os sistemas europeus de
Fl. 2104
DF CARF MF
Original

Fl. 112 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

transparência fiscal são limitados pelos direitos fundamentais comunitários.
Assim, apenas e tão somente nos casos em que presente o abuso, materializado a
artificialidade da estrutura implementada pelo contribuinte, será legítima uma
'regra CFC' de um país membro da União Europeia.
Dessa maneira, talvez o caráter antielusivo das regras CFC não seja um traço
essencial-geral, mas acidental, de modo que seria perfeitamente possível a
existência de 'regras CFC' onde o dito caráter antielusivo não esteja presente.
Parece-nos, portanto, que o núcleo do tipo jurídico 'regras CFC' encerra apenas
as seguintes características:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
Esta análise parecer ser corroborada pelos comentários de Daniel Sandler,
quando este afirma que 'regras CFC' podem buscar diferentes objetivos. De um
lado, podem elas perseguir a eliminação integral de todo o diferimento da
tributação de lucros auferidos por controladas no exterior como é o caso do
regime brasileiro ou ter foco no controle de operações que reflitam
planejamento abusivos. Segundo o autor, a maioria dos regimes enquadram-se
nesta segunda categoria. Contudo, tal fato não implica na descaracterização de
regras que se enquadrem no primeiro grupo como 'regras CFC'.
Nessa linha de ideias, as regras brasileiras de Tributação em Bases Universais
seriam 'regras CFC', não se lhes podendo negar tal caracterização."
De fato, o propósito explícito da norma brasileira visa não à dupla tributação do lucro
auferido pela Controlada sediada no exterior (como acusam os seus detratores), mas
exatamente evitar que a pessoa jurídica sediada no Brasil, reduza a sua base tributável,
por meio do investimento em países sem nenhuma tributação ou com tributação
reduzida, ou ainda, por meio do diferimento indeterminado da submissão dos lucros
auferidos por meio da Controlada.
É que, quando uma Companhia nacional decide investir no exterior, inegavelmente, ela
reduz a base tributável disponível para tributação no Brasil. E tal base permanecerá
reduzida até que o lucro apurado na Companhia Investida no Exterior seja distribuído e
remetido ao Brasil ou, indefinidamente, caso tal distribuição e/ou remessa nunca
aconteça.
Deste modo, uma vez que a decisão sobre distribuir ou não os lucros auferidos na
Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra trazida pelo
referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases universais, faz com que o
lucro apurado no exterior seja considerado distribuído tão logo seja apurado no balanço
da Investida.
Da harmonia da regra com o conceito de renda
Ao contrário do aventado pelo Relato, a tributação na forma prevista no art. 74 da MP
no 2.158-35, de 2001, conforme destacado no voto proferido pela Ministra Ellen Gracie,
no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.588/DF (parcialmente
transcrito pelo Relator), é perfeitamente compatível com o conceito de renda:
"No julgamento do RE n° 172.0581/SC (Min. Marco Aurélio, DJ 13.10.95), onde
se apreciou questão relativa à incidência do imposto de renda sobre o lucro
líquido distribuído aos sócios nos termos do art. 35 da Lei n° 7.713/88, o
Plenário desta Corte, abalizado pela opinião de diversos doutrinadores,
sedimentou o entendimento de que a aquisição da disponibilidade econômica de
renda consiste na percepção efetiva, pelo contribuinte, do rendimento em
dinheiro (receita realizada), ao passo que a disponibilidade jurídica consiste no
direito de o contribuinte receber um crédito, mediante a existência de um título
hábil para recebe-lo. Em sua excelente monografia sobre o tema a Dra. Gisele
Lemke esclarece que 'a regra-matriz de incidência do IR não é a aquisição de
Fl. 2105
DF CARF MF
Original

Fl. 113 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

renda ou proventos de qualquer natureza, mas a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza' (p. 96).
4.2 - No caso das empresas controladoras situadas no Brasil, em relação aos
lucros auferidos pelas empresas controladas localizadas no exterior, tem-se
verdadeira hipótese de aquisição da disponibilidade jurídica desses lucros no
momento da sua apuração no balanço realizado pela controladora. O art. 243
da Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com
as modificações da Lei n° 9.457, de 5 de maio de 1997), no seu parágrafo 2o,
define empresa controlada como sendo aquela em relação à qual a
controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos
de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas
deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. A
disponibilidade dos lucros auferidos pela empresa controlada, assim, depende
única e exclusivamente da empresa controladora, que detém o poder decisório
sobre o destino desses lucros, ainda que não remetidos efetivamente,
concretamente pela empresa controlada, situada no exterior, para a
controladora localizada no Brasil. Em consequência, a apuração de tais lucros
caracteriza aquisição de disponibilidade jurídica apta a dar nascimento ao fato
gerador do imposto de renda, não havendo nenhum descompasso entre o
disposto no art. 74, caput da medida provisória em questão com o contido no
caput e no parágrafo 2o do art. 43 do Código Tributário Nacional (acrescentado
pela Lei Complementar n° 104/2001) e tampouco com os arts. 146, inciso III,
alínea a e 153, inciso III da Constituição Federal."
Tal medida, igualmente, de forma alguma, implica em dupla tributação, posto que: caso
o país da Investida tribute os referidos lucros a uma alíquota inferior, será possível a
compensação dos impostos pagos, em um ou outro país (o que se dá por meio dos
tratados para evitar a dupla tributação internacional); caso o país da investida não tribute
os lucros, a única tributação sofrida será exatamente aquela imposta pelo Brasil.
Tal metodologia atende plenamente ao propósito de evitar a Erosão da Base Tributável
por meio da movimentação do capital (Base Erosion and Profit Shifting), uma das
grandes preocupações das autoridades tributárias e econômicas internacionais, o que
originou o plano BEPS da OCDE e G20, cuja Ação 3 se destina exatamente ao estudo e
formulação das regras CFC.
O dispositivo está em plena consonância, também, com o Relatório Final da referida
Ação 3, intitulado “Designing Effective Controlled Foreign Company Rules”, destinado
a estabelecer recomendações aos Estados na formulação de regras CFC efetivas.
Da harmonia da regra com os tratados para evitar a dupla tributação
Ademais, nenhuma antinomia há entre a citada regra e os tratados firmados pelo Brasil
para evitar a dupla tributação.
O objetivo a ser combatido pelos tais acordos e convenções é evitar a dupla tributação
jurídica internacional, assim definida no capítulo introdutório dos “Comentários da
Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE):
“1. A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente definida como
a incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o mesmo
contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos. Seus
efeitos prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a movimentação de
capital, tecnologia e pessoas são tão bem conhecidos que raramente se faz
necessário dar ênfase à importância da remoção dos obstáculos apresentados
pela dupla tributação ao desenvolvimento de relações econômicas entre países.
2. Há muito, os países membros da Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico reconhecem a conveniência de esclarecer,
padronizar e confirmar a situação fiscal de contribuintes que exerçam atividades
comerciais, industriais, financeiras, ou de qualquer outro tipo, em outros países
Fl. 2106
DF CARF MF
Original

Fl. 114 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

por meio da aplicação por todos os países de soluções comuns para casos
idênticos de dupla tributação.
3. Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre
Rendimento e o Capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de
maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla
tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da
OCDE, os países membros ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão
observar esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos
Comentários e levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas
autoridades tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em tempos
modificados, e segundo suas observações ali contidas, quando da aplicação e
interpretação das disposições de suas convenções tributárias bilaterais baseadas
na Convenção Modelo”
Os mesmos Comentários (conforme o parágrafo 23 do comentário ao Artigo 1) deixam
cristalina a possibilidade de legislação interna dos países disporem sobre a tributação de
resultados sobre sociedades controladas no exterior, e da ausência de incompatibilidade
entre tais disposições e a Convenção:
“23. A utilização de sociedades-base também pode ser tratada por meio de
disposições que tratem de sociedades controladas no exterior. Um número
significativo de países membros e não-membros atualmente adota essa
legislação. Embora o objetivo desse tipo de legislação varie consideravelmente
entre
os
países,
uma
característica
comum
dessas
normas,
agora
internacionalmente reconhecidas como instrumento legítimo de proteção da
base tributária interna, é que resultam na tributação, pelo Estado Contratante,
do rendimento atribuído à participação de seus residentes em certas entidades
estrangeiras. Argumenta-se, por vezes, com base em certa interpretação de
disposições da Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do
Artigo 10, que essa característica comum da legislação de controladas
estrangeiras entraria em conflito com essas disposições. Pelas razões expostas
no parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7 e 37 do Comentário ao Artigo 10,
essa interpretação não está de acordo com a redação das disposições. Também
não se sustenta quando as disposições são interpretadas em seu contexto. Assim,
embora alguns países entendam ser útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação das controladas estrangeiras não entra em conflito
com a Convenção, esse esclarecimento não se faz necessário. Admite-se que a
legislação de controladas estrangeiras estruturada dessa maneira não é
contrária às disposições da Convenção.”
Semelhante disposição se encontra no comentário ao art. 7, exatamente aquele invocado
pelos contribuintes para se eximirem da tributação na forma do art. 74 da MP 2.158-35,
de 2001, sendo relevantíssimo para o caso sob apreço:
“14. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante de
tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. O parágrafo não
limita o direito de um estado Contratante de tributar seus próprios residentes
segundo as disposições referentes a empresas estrangeiras controladas
contidas em sua legislação interna, embora o imposto incidente sobre esses
residentes possa ser calculado por referência à parcela dos lucros de empresa
residente no outro estado Contratante atribuída à participação desses
residentes na empresa. O imposto exigido dessa forma por um Estado de seus
próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se
poderá dizer que está sendo exigido sobre tais lucros (vide também o parágrafo
23 do Comentário ao Artigo 1 e os parágrafos 37 a 39 do Comentário ao Artigo
10).” (Destacou-se)
Os tratados Brasil-Chile e Brasil-Argentina seguem, quanto à redação do art. 7o, o
modelo da OCDE e, portanto, a sua interpretação deve levar em consideração os
comentários acima transcritos.
Fl. 2107
DF CARF MF
Original

Fl. 115 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Decreto n° 4.852, de 2003 – Convenção com a República do Chile
"ARTIGO 7
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente podem ser
tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido sua
atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento
permanente aí situado. Se a empresa exerce ou tiver exercido sua atividade na
forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas somente
na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente."
Decreto n° 87.976, de 1982 – Convenção com a República Argentina
"ARTIGO VII
Lucros das empresas
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a
empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no
outro Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse
estabelecimento permanente."
O referido dispositivo, portanto, não trata da forma de tributação estabelecida pelo Art.
74, da MP 2.158-35, de 2001, pois não estamos tratando da tributação, segundo o
critério da fonte, dos lucros da empresa no exterior, nem da tributação do lucro de
estabelecimentos permanentes da empresa estrangeira situados no Brasil.
Tal entendimento tem prevalecido no âmbito do CARF e da CSRF, sendo estabelecido
que a tributação do art. 74 não incide sobre o lucro produzido pela empresa estrangeira,
até porque a legislação pátria não pode alcançar esta última sem que algum critério de
conexão se estabeleça. O que se faz, por meio do referido dispositivo, é tributar a
empresa nacional, consoante o critério da residência, tomando como base de cálculo a
proporção que lhe cabe, com base nos lucros apurados pela empresa no exterior.
Para ilustrar tal posicionamento, valho-me do voto proferido pelo Conselheiro André
Mendes de Moura, no Acórdão no 910100-3.088, de 13 de setembro de 2017:
[...]
Observe-se que, quando se pretendeu afastar a tributação na forma determinada pelo art.
74 da MP no 2.158-35, de 2001, os tratados incluíram cláusula específica para evitar a
tributação dos lucros enquanto não distribuídos (v.g., o art 23, item 5, da Convenção
firmada com o Reino da Dinamarca, Decreto no 75.106, de 20 de dezembro de 1974, e
da Convenção firmada com a República Federativa Tcheca e Eslovaca, Decreto no 43,
de 25 de fevereiro de 1991):
"Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante cujo
capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por
um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são tributáveis no último
Estado."
Na ausência de semelhante restrição, é plenamente compatível a tributação sob análise
com a existência de tratados para evitar a dupla tributação, na forma dos firmados com o
Chile e a Argentina. (destaques do original)
Inclusive, segundo a declaração de voto do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado no Acórdão no 9101-006.097, seu posicionamento acerca da matéria já havia sido antes
alterado:
Faço a presente declaração de voto apenas para esclarecer eventual aparência de
contradição entre o meu voto neste recurso, no qual votei por negar provimento ao
recurso especial da contribuinte, com o voto que proferi no Acórdão no 1302-002.935,
Fl. 2108
DF CARF MF
Original

Fl. 116 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

de 25 de julho de 2018, indicado pela recorrente como um dos paradigmas para
sustentar a divergência jurisprudencial.
De fato, em que pese tenha acompanhado o entendimento unânime do colegiado
naquele julgado (paradigma), reexaminei tal posição no julgamento do recurso
voluntário do processo no 16643.720059/2013-15 (acórdão no 1302-003.149), realizado
em 18 de setembro de 2018, para concluir que inexiste ofensa aos tratados para evitar a
dupla tributação na aplicação do art. 74 da MP. 2158/2001-35 para as empresas
controladoras no Brasil sobre os lucros auferidos por suas controladas no exterior,
posicionamento que foi, posteriormente, reafirmado em julgamento de processo da
mesma contribuinte interessada no paradigma colacionado, conforme declaração de
voto que prestei no Acórdão no 1302-003.720, de 16 de julho de 2019, no qual
acompanhei o voto do relator, d. Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, proferido em
sentido inverso ao anterior, conforme ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. ARTIGOS 7o. CONTEÚDO.
A parte dos artigos 7o das Convenções-Modelo dos acordos de bitributação que
diz que “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
nesse Estado” não pode ser entendida de maneira desvinculada da parte seguinte:
“a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as
Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o
lucro do seu não residente se este exercer atividade neste país por intermédio de
um estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja
exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de
qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos
artigos 5o daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a conexão
e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os
correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o país
da fonte exerça essa jurisdição. Não se pode, portanto, querer atribuir à
expressão “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são
tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de impedir que um determinado
país adote normas de transparência fiscal internacional.
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE
BITRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE.
Independentemente de sua amplitude, o artigo 74 da MP no 2.158-35/01 vai ao
encontro das regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da
transparência fiscal internacional. Trata-se de normas antielisivas específicas que
possuem a finalidade de evitar o diferimento da tributação dos lucros de
empresas qualificadas como controlled foreign corporations (CFC). A lei tributa
uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em
outras palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de que esta
possui participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior,
assume que há disponibilidade da renda e determina que se tribute como lucro da
empresa brasileira um determinado valor estimado com base no lucro apurado
pela empresa no exterior. Não se trata de "dividendos presumidos". Por isso,
inexiste ofensa aos acordos de bitributação tanto nos dispositivos que tratam de
lucros de empresas quanto naqueles que tratam de dividendos.
Naquele julgado registrei a mudança de posicionamento, verbis:
No julgamento do processo 16682.722750/2016-10, realizado em 25 de julho de
2018 por este colegiado, na discussão da matéria relativa à tributação dos lucros
de controlada no exterior pela empresa controladora no país quando vigente
tratado para evitar bi-tributação entre os países, acompanhei o entendimento da
Fl. 2109
DF CARF MF
Original

Fl. 117 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

maioria quanto à tese do ilustre relator daquele processo, Conselheiro Flávio
Machado Vilhena Dias, no sentido de que o artigo 7o do tratado entre o Brasil e a
Holanda (Convenção modelo OCDE) impedia a incidência do artigo 74 da MP no
2.158-35, de 2001.
Não obstante, ao profundar o estudo da matéria, por ocasião do julgamento do
mesmo tema, no julgamento do recurso voluntário do processo no
16643.720059/2013-15, realizado em 18 de setembro de 2018, revi meu
posicionamento anterior, para concluir que inexiste ofensa aos tratados para
evitar a dupla tributação na aplicação do art. 74 da MP. 2158/2001-35 para as
empresas controladoras no Brasil sobre os lucros auferidos por suas controladas
no exterior, nos moldes em que vêm decidindo a 1a Turma da CSRF conforme se
extrai das ementas colhidas, verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Ano-calendário: 2007
[...]
LUCROS
OBTIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR
A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM
MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No
2.158 35/2001. NÃO OFENSA. Não há incompatibilidade entre a
Convenção Brasil-Holanda (Países Baixos) e a aplicação do art. 74 da
Medida Provisória no 2.15835/2001, não sendo caso de aplicação do art.
98 do CTN, por inexistência de conflito. (Acórdão no 9101-002.330, de
04 de maio de 2016, da 1a Turma da CSRF)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
LUCROS
OBTIDOS
POR
MEIO
DE
CONTROLADA
NO
EXTERIOR. CONVENÇÕES DESTINADAS A EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA
DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.15835/2001.
NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre os Tratados Firmados pelo Brasil para
evitar a dupla tributação da renda e a aplicação do art. 74 da Medida
Provisória no 2.15835/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do
CTN, por inexistência de conflito.
Os Tratados firmados pelo Brasil nessas matérias não impedem a
tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos por intermédio
de suas controladas no exterior.
(Acórdão no 9101-003.616, de 6 de junho de 2018, da 1a Turma da
CSRF)
Ante ao exposto, tendo em vista se tratar do mesmo sujeito passivo, conquanto
os fatos geradores se refiram a outros períodos de apuração, julgo conveniente
deixar, mais um vez, registrada minha mudança de posicionamento acerca desta
matéria, pelo que acompanho o relator e voto no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário neste ponto.
Desta feita, reiterando o posicionamento acima registrado, no presente recurso divergi
do bem fundamentado voto da d. relatora que orientou-o no sentido de dar provimento
ao recurso especial da contribuinte.
Fl. 2110
DF CARF MF
Original

Fl. 118 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao
recurso especial da Contribuinte na matéria “Prevalência do artigo 7o dos Tratados para evitar a
dupla tributação frente ao artigo 74, da MP no 2.138-35/01”.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora
Voto Vencedor
Conselheiro LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI, Redator designado.
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada
e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa
isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
Fl. 2111
DF CARF MF
Original

Fl. 119 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o- O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista
no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela
própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão,
quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever
de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de
recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a
2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta
aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto
Martins59, da 2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.

59 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 2112
DF CARF MF
Original

Fl. 120 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento
de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos,
não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas
apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.
Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso
I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).
E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Fl. 2113
DF CARF MF
Original

Fl. 121 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra60.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.
(...)
Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
(...)

60 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 2114
DF CARF MF
Original

Fl. 122 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em
agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar
estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa
devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Fl. 2115
DF CARF MF
Original

Fl. 123 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está,
inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se
exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é
assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e
outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e
visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de
execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de
Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder
de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito.
Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das
sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o
fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma
natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do
conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de
forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio
da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a
norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo,
portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a
ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais
grave".
Fl. 2116
DF CARF MF
Original

Fl. 124 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da
multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é
possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na
mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais
gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado
no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por
condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é
meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor
devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é
absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu
voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.
Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais
ora invocados, as multas isoladas não têm cabimento, devendo ser exoneradas.
Nego provimento, portanto, ao recurso especial fazendário.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI

Declaração de Voto
Conselheira VIVIANI APARECIDA BACCHMI.
Manifesto-me em virtude do fato de até o presente momento, eu ser favorável à
concomitância de aplicação de multas (ofício e isolada, sobre estimativa) e ter mudado de
opinião justamente nesse julgamento.
Fl. 2117
DF CARF MF
Original

Fl. 125 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Uma análise mais pormenorizada do contexto legislativo e jurisprudencial
(Súmula CARF no 105) me levaram a mudar de ideia sobre a possibilidade da concomitância, de
modo que passei a julgar contrariamente a tal possibilidade.
Do ponto de vista legal, vigorou, até 2007, dispositivo na Lei n° 9.430/96 que
autorizava a concomitância das multas de ofício e sobre estimativas não recolhidas. Na vigência
dessa legislação, diante de decisões recorrentes sobre o tema, o CARF editou a seguinte Súmula
(Súmula CARF 105, aprovada em dez/2014): “A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Essa Súmula tomou por base a legislação vigente até 2006 sobre a multa, que
aceitava a aplicação da dupla penalidade.
Com o advento da MP 351, de jan/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, a
redação não teve mudança substancial no aspecto da aplicação das multas concomitantes.
Vejamos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (...)
A legislação continuou permitindo a concomitância, que era o tema combatido nas
decisões do CARF que embasaram a Súmula 105. Portanto, a base legislativa para a edição da
Súmula CARF continuou a mesma, em essência. Ou seja, o CARF não havia mudado sua
opinião sobre a impossibilidade da concomitância, fosse por uma regra fiscal ou por outra que,
em essência, não haviam mudado.
A Súmula CARF continua, então, aplicável às decisões que tiveram por base a
multa isolada e a multa de ofício previstas na MP 351 e sua conversão na Lei no 11.488/07.
Só está aplicação da Súmula aos fatos embasados na legislação de 2007 já seriam
suficientes para justificar minha mudança de opinião sobre o tema, favoravelmente à não
possibilidade de concomitância.
Some-se a isso, ademais, a aplicação do princípio da consunção. O princípio da
consunção objetiva afastar a dupla punição de alguém por uma mesma conduta (bis in idem),
cuidando-se de um dos critérios para a solução dos conflitos aparentes de normas penais. O
princípio da consunção também é utilizado no Direito Tributário, ainda que não se trate de crime
tributário.
Também é denominado princípio da absorção, porque, na prática, define que a
penalidade mais grave absorva a menos grave, o que significa que a multa de maior valor seria a
aplicada no caso concreto, abandonando-se a multa de menor monta.
Portanto, a defesa da não concomitância faria com que se tivesse que escolher
uma das penalidades impostas ao contribuinte para ser aplicada. Daí, deveríamos nos socorrer do
princípio da consunção, fazendo aplicar a multa mais severa e descartando-se a de menor valor.
Fl. 2118
DF CARF MF
Original

Fl. 126 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Nesse contexto, jamais deveriam ser aplicadas duas multas a um mesmo fato
gerador tributário. O próprio STJ já se manifestou sobre o assunto no AgInt no ARESP n°
1.603.525/RJ, AREsp no 1.690.061/RS, REsp no 1.583.275/SC entre outros.
Pelas razões acima expostas, mudei meu entendimento, me tornando defensora da
não concomitância das multa isolada e de ofício, quando aplicadas a um mesmo fato imponível.
(documento assinado digitalmente)
VIVIANI APARECIDA BACCHMI

Declaração de Voto
Conselheiro LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Optei por apresentar a presente declaração de voto para evidenciar as razões que
levaram a metade do Colegiado a divergir do voto da I. Relatora no mérito, bem como, no
conhecimento do recurso especial do contribuinte, a maioria tê-la acompanhado apenas com base
em suas conclusões.
Neste último ponto, vale observar que a maioria dos Julgadores, ao contrário da
Relatora, também considerou como paradigma hábil a demonstrar a necessária divergência
jurisprudencial o Acórdão no 1402-002.388.
Basta verificar o que restou assentado na decisão ora comparada, que diverge
justamente no que se busca rediscutir. Veja-se: O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma
CFC por considerar transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua
finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua aplicação em
harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas com o intuito de se evitar a
dupla tributação.A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em
comunhão com a disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e confirma a incidência do art.
7o da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de bloqueio, afastando a
legislação doméstica, prevalecendo o disposto no pacto internacional, como previsto no
comando do art. 98 do CTN, reiteradamente confirmado pelo E. STJ.
Quanto ao mérito, considerando que essa mesma matéria foi analisada no Acórdão
no 9101-006.247, de minha relatoria, em Sessão de 9 de agosto de 2022, sendo que na época o
contribuinte saiu vitorioso por maioria de votos, reproduzo o voto vencedor naquela ocasião com
alguns complementos, voto este que inclusive foi por mim exposto nesta mesma Sessão de
Julgamento em outros casos que figurei como relator (Processos 12448.731470/2013-71,
16682.723006/2015-51 e 16561.720132/2017-92):
Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna
(impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001)
A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros
auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso, Luxemburgo), prevista no
artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio” prescrita no artigo
VII dos acordos celebrados pelo Brasil com outros Estados para evitar a dupla-tributação da
renda.
Pois bem.
Fl. 2119
DF CARF MF
Original

Fl. 127 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador,
em coautoria com o I. Cons. Alexandre Evaristo Pinto, já expôs que:61
Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior,
também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um
regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”),
mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou
diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no
exterior através da interposição de sociedades.
Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser
aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo,
nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de
controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela
pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação
favorecida.62
Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres
assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para
fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no
exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor
englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo
social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii)
verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) verificação da data contábil e
prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”,
pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição.63
Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14, Matheus
Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras
CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente
arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de
empresas brasileiras.64
Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de
outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em
países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o
inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras,
constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o
contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo.
Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à
evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema.
Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em
bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu
artigo 25, que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)

61 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de
despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021
62 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007.
63 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128.
64 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento”
à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel.
Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2015.
Fl. 2120
DF CARF MF
Original

Fl. 128 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real.
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as
demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173
da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram
levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é,
quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da
distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo
ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o
lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado
pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”).
(...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o
lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n.
38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997.
Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de
tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o
que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014).
Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época
dos fatos geradores, que:
Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21
desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior
serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor.
A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática”
dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi objeto da Ação
Direta de Inconstitucionalidade (ADI no 2588), ação esta que, conforme resumiu o voto vencido
do acórdão recorrido, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada pelo
STF:
(...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no
caput do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e
b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:
Fl. 2121
DF CARF MF
Original

Fl. 129 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha
suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de
tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA
OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA
JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA
SEDIADA NO EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA
DATADO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE
DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO
CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA
A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS
REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de
participação nos lucros;
1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir
"planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou
devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de
de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei
6.404/1976, art. 248);
1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada;
1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado
para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal,
com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado
reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
"paraísos fiscais";
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de
pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3.
Fl. 2122
DF CARF MF
Original

Fl. 130 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto
impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de
2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a
inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP
2.158/2001.(grifamos)
Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos
pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal
Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na
conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em,
julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001
não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida
(não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas”
localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e
fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela
não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001.
De fato, a decisão proferida da ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas
controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados
como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto de julgado vinculante a aplicabilidade do
artigo 74 da MP no 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas sediadas em países
que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a dupla tributação da
renda, como é o caso da Áustria.
Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas na Argentina -
país este que não é considerado paraíso fiscal e que possui acordo contra a dupla tributação da
renda celebrado com o Brasil -, entendo que não é cabível a cobrança de imposto de renda
brasileiro automaticamente à luz do que dispõe o art. 74, justamente em face do artigo 7 e 10 da
Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação, celebrada entre o Brasil e a República da
Áustria, aprovada pelo Decreto no 78.107/76, que assim dispõem:
ARTIGO 7
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento permanente ai situado. Se a empresa execer sua atividade
na forma indicada seus lucros serão tributáveis no outro Estado mas unicamente na
medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Quando uma empresa de um Estado Contratante de um Estado Contratante exercer
sua atividade no outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente ai
situado serão atribuídos em cada Estado Contratante a esse estabelecimento permanente
os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada exercendo
atividades idênticas ou similares em condições idênticas ou similares, e transacionando
com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar mercadorias para a empresa.
Fl. 2123
DF CARF MF
Original

Fl. 131 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão
afetados pelas disposições deste Artigo.
6. O disposto nos parágrafos 1 a 5 também se aplica aos rendimentos recebidos pelo
“Stille Gesellschafter” de uma “Stille Gesellschaft” da lei austríaca.
(...)
Artigo 10
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de uma Estado Contratante a um
residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a
sociedade que os paga de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim
estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos dividendos.
Este parágrafo não afetará a tributação da sociedade com referência aos lucros que
devem origem aos dividendos pagos.
3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica quando o beneficiário dos dividendo,
residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é
residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente a que
estiver ligada efetivamente a participação geradora dos dividendos. Neste caso, serão
aplicáveis as disposições do Artigo7.
4. O terno “dividendos” usado no presente Artigo, designa os rendimentos provenientes
de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas mineradoras, partes de
fundador ou outros direitos de participação em lucros com exceção de créditos bem
como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de
ações pela legislação fiscal do Estado Contratante em que a sociedade que os distribuir
seja residente.
5. Quando uma sociedade residente da Áustria tiver um estabelecimento permanente no
Brasil esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a um imposto retido da
fonte de acordo com a legislação brasileira Todavia, esse impoto não poderá exceder
15% do montante bruto dos lucros do estabelecimento permanente, determinado após o
pagamento do imposto de renda de sociedades referente a esses lucros.
6. A limitação da alíquota do imposto prevista nos parágrafos 2 e 5 não se aplica aos
dividendos ou lucros pagos ou remetidos do Brasil antes de 1o de janeiro de 1976.
(...)
Interpretando ambos os dispositivos, Heleno Taveira Torres leciona que:
Na combinação dos dispositivos constantes dos art. 7o e 10 da CDT, exsurge o
impedimento à tributação dos lucros e dividendos antes de sua efetiva distribuição, sob
condição de disponibilidade então qualificada como “dividendo pago”, como medida
eventual de eliminar eventual dupla tributação ou tratamento discriminatório que são os
fins primordiais desses tratados (Tributação de Controladas e Coligadas no Exterior e
seus Desafios Concretos. In: Direito Tributário Internacional Aplicado. Vol VI. São
Paulo: Quartier Latin, 2012. Pag. 435).
Como se vê, da conjugação dos dispositivos acima (artigos 7 e 10), os lucros
provenientes de investimentos em sociedades domiciliadas na Áustria, sem que aqui possuam um
estabelecimento permanente – como é a situação presente – apenas podem ser tributados, no
Brasil, no momento em que houver pagamento de dividendos à controladora brasileira.
Fl. 2124
DF CARF MF
Original

Fl. 132 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Não se pode perder de vista, nesse ponto, que o sistema jurídico brasileiro
conferiu um caráter de especialidade aos Tratados Internacionais, os quais, com fundamento no
artigo 98 do CTN65, devem prevalecer perante a legislação interna.
Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, em voto
vencido proferido no referido Acórdão no 1402-004.360:
Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a
dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão
observadas pela a que lhes sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda
devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a
prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de
antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados,
denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS
POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO
DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
PARCIALMENTE
PROVIDO,
PARA
CONCEDER
A
SEGURANÇA, EM PARTE.
(...)
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita
absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas
fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também
todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os
sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua
efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e

65 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e
serão observados pela que lhes sobrevenha.
Fl. 2125
DF CARF MF
Original

Fl. 133 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais,
dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da
sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS,
Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca
(Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que
os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições
de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são
lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática
adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora
brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da
boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-
se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto
é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países
em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do
CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican
Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-
35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do
investimento pelo método da equivalência patrimonial.
Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina
com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do
artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido,
esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-002.332:
(...)
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e
Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP
no 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das
controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo.
Nenhum reparo cabe a esse racional.
Fl. 2126
DF CARF MF
Original

Fl. 134 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

Tal como positivado, o artigo 74 da MP no 2158-35/01 conflita diretamente com o
disposto não só do artigo 7, mas também do artigo 10 do referido Tratado, afinal todas essas
regras notoriamente direcionam-se ao lucro apurado em face de investimentos no exterior.
Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior de
uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance geral, bloqueando
a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas no contexto das relações
internacionais, como é o caso do lucro de investidas holandesas.
A norma interna fala em lucro da investida estrangeira, sendo o método utilizado
pela legislação para sua inclusão na base de cálculo o aditivo, onde basicamente o fiscal verifica
o lucro da empresa no exterior e o adiciona ao resultado tributável da brasileira.
O que precisa ficar claro, pois, é que admitir a generalidade da escolha do
Legislador para tributar lucros do exterior no modo piloto automático, ainda que na forma de
adição fiscal ao lucro brasileiro, causaria uma indevida colisão com as regras já negociadas pelo
próprio Estado no contexto internacional, as quais, conforme exposto, devem se sobrepor.66
Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André
Rocha, respectivamente:
Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de
preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da
sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade
controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil
arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em
atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência
tributária exclusiva.67
Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos
Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que
se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7o do
Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou
subsidiária na Espanha.68
... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é
efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a
própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma,
haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para
se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais.69
Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex
Conselheiro Marcos Shigueo Takata no Acórdão no 1103-001.122:
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só
posso concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como
materialidade os dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem
dividendos fictos ou dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a
materialidade do art. 74 da MP 2.158/014.

66 E se os Tratados não são aplicáveis, para que continuam sendo feitos pelo Estado Brasileiro em prol de se evitar
uma dupla tributação da renda? A dúvida paira no ar...
67 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380.
68 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional
de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309.
69 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408.
Fl. 2127
DF CARF MF
Original

Fl. 135 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar
materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos
alhures.
(...)
Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente
distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa
dos Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos
por controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a
competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos
efetivamente distribuídos.
Prossigo.
Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado
pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do
incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal
instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os
lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos
diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da
tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou por
intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os
lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela
investidora no Brasil.
(...)
A propósito, em sessão de 12 de novembro, esta C. 1a Turma da CSRF, em
julgamento do qual participei (Acórdão no 9101-005.809), afastou a tributação em caso
semelhante, de acordo com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR
INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU
PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS
POSITIVOS NA APURAÇÃO DA INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO
STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da
inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por
empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com
tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa
hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de
constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir
efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA
DE
CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO
DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO
ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign
Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e
coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas,
Fl. 2128
DF CARF MF
Original

Fl. 136 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas
internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a
disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida que alcança os lucros
auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o
da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que
impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal,
prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do
art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior
Tribunal de Justiça.
Do voto condutor desse precedente, do I. ex Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e que foi por mim acompanhado, extrai-se que:
É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada.
(...)
No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente
e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas
domiciliadas no exterior.
Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto70 (Relator do tão
emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1a Turma da
CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em
robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e
Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre
a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM-
OCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina:
No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CM-
OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no
Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de
distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no
tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7o.
Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem
que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à
alíquota máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual
previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante.
É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os
dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem
ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil
(Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica
que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior.
(...)É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem consentido
em permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem à revelia
do art. 7o do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um protocolo ou
outro instrumento hábil neste sentido.
(...)Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e
secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do
tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de
tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para
tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao
acionista.

70 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In
SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO,
Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi
Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250.
Fl. 2129
DF CARF MF
Original

Fl. 137 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

(...)Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a
categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas no
exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo BrasilPaíses Baixos, não descartando
a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordo de bitributação
celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de
outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior
deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para
tributar os lucros de suas residentes (art. 7o). Nosso pais, por sua vez, solenemente
acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à
controladora brasileira. Pacta sunt servanda. (destacamos)
Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular
fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados
internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos
foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma
voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do
IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.
(...)
E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos
pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na
Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis.
Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no
Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás
de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que
simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente
de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere
efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil,
pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência
Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se
de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam
diversamente: uma grande falácia.
Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação
de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o
que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio
em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições
binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a
lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos
internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos
contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções.
Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui
enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP no 2158-35/01, conflitam
com o comando do art. 7o da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado
bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros
percebidos (...)
Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão no 9101-006.097, cuja
ementa recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO.
ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
Fl. 2130
DF CARF MF
Original

Fl. 138 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que
os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da
empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.
Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De
Carli Germano:
(...)
Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-
35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria a tributação da renda
dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio vale, no máximo, para a posterior
legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em
questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil",
ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não
seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos
resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o).
Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem
amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ,
Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg
no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em
18/08/2015, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei
brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das
coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo
em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem
sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem
explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel71 - em tradução livre: se
imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de
bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam
a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas
"janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua
aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir
acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
(...)

71 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
Fl. 2131
DF CARF MF
Original

Fl. 139 do Acórdão n.o 9101-006.782 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.721970/2016-48

O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege
do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu
escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas).72
Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto
que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante,
pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa
estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao
imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”73
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de
acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que,
ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das
Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a
aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs
recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24
de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de
normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido
violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão
não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”
(...)
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não
podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente,
Luxemburgo e Espanha.
Nesse sentido, entendo que a tributação ora pretendida não se sustenta.
É a declaração.

(documento assinado digitalmente)
LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI

72 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
73 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 2132
DF CARF MF
Original