Tribunal: CARF
Processo: 11762.720038/2017-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-26
Data de publicação: 2023-10-17

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 10/10/2014 a 21/04/2015
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE. ART. 23, V, DO DECRETO-LEI No 1.455/1976.
Comprovada a interposição fraudulenta, aplica-se a pena de perdimento, nos termos do art. 23, V, §1o e §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976. Na impossibilidade de apreensão da mercadoria, em razão de sua não localização, consumo ou transferência a terceiros, aplica-se a penalidade pecuniária de conversão da pena de perdimento.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 10/10/2014 a 21/04/2015
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Rejeita-se a assertiva de nulidade dos atos administrativos quando não for comprovada nenhuma violação ao art. 59 do Decreto n° 70.235/72, bem como não ficar caracterizado o cerceamento do direito de defesa.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO.
Não há necessidade de diligência ou perícia quando os elementos dos autos são suficientes para o julgamento do pleito. O procedimento de diligência/perícia não se afigura como remédio processual destinado a suprir injustificada omissão probatória daquele sobre o qual recai o ônus da prova.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11762.720038/2017-53
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.435 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de abril de 2023
Recorrente
MC RIO ASSESSORIA E CONSULTORIA EM PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 10/10/2014 a 21/04/2015
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA.
OCULTAÇÃO
DO
REAL
ADQUIRENTE. ART. 23, V, DO DECRETO-LEI No 1.455/1976.
Comprovada a interposição fraudulenta, aplica-se a pena de perdimento, nos
termos do art. 23, V, §1o e §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976. Na
impossibilidade de apreensão da mercadoria, em razão de sua não localização,
consumo ou transferência a terceiros, aplica-se a penalidade pecuniária de
conversão da pena de perdimento.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 10/10/2014 a 21/04/2015
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Rejeita-se a assertiva de nulidade dos atos administrativos quando não for
comprovada nenhuma violação ao art. 59 do Decreto n° 70.235/72, bem como
não ficar caracterizado o cerceamento do direito de defesa.
PEDIDO
DE
DILIGÊNCIA
OU
PERÍCIA.
DESNECESSIDADE.
INDEFERIMENTO.
Não há necessidade de diligência ou perícia quando os elementos dos autos são
suficientes para o julgamento do pleito. O procedimento de diligência/perícia
não se afigura como remédio processual destinado a suprir injustificada
omissão probatória daquele sobre o qual recai o ônus da prova.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento
aos Recursos Voluntários. Vencidos os Conselheiros Alexandre Freitas Costa, Marina Righi
Rodrigues Lara, Mateus Soares de Oliveira (Suplente convocado) e Cynthia Elena de Campos
(relatora), que davam provimento aos recursos, para cancelar o auto de infração. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11762.720038/2017-53
Fl. 4522
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena Campos - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Carlos Frederico Schwochow de Miranda - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira
Bilhim, substituída pelo conselheiro Mateus Soares de Oliveira.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 06-60.683 (e-fls.
349-365), proferido pela 8a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Curitiba/PR, que por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, mantendo o
crédito tributário exigido.
A decisão recorrida foi proferida com a seguinte Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO - II
Período de apuração: 10/10/2014 a 21/04/2015
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE. INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA. DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO
EM MULTA.
A ocultação do real adquirente e a interposição fraudulenta de terceiros, em operação de
comércio exterior, são consideradas dano ao Erário, punível com a pena de perdimento.
Em sua impossibilidade, aplica-se multa no valor aduaneiro das mercadorias
importadas.
DA VEDAÇÃO AO CONFISCO COMO NORMA DIRIGIDA AO LEGISLADOR E
NÃO APLICÁVEL AO CASO DE PENALIDADE PECUNIÁRIA.
O Princípio de Vedação ao Confisco, previsto no artigo 150, inciso IV, da Constituição
Federal de 1988, é dirigido ao legislador, de forma a orientar a feitura da lei, que deve
observar a capacidade contributiva e não pode dar ao tributo a conotação de confisco. Já
a multa de ofício constitui penalidade aplicada como sanção de ato ilícito, não se
revestindo das características de tributo, sendo a ela, portanto, inaplicável o conceito de
confisco.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento
do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias,
indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira
instância:
Fl. 4523
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Trata-se de auto de infração, às fls. 02/53, para cobrança de crédito tributário de
R$ 20.854.853,25 correspondente à multa de 100% sobre o valor aduaneiro da
mercadorias, conforme §3o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455/76, aplicada em virtude
da infração prevista no inciso V do mesmo artigo, relativa à ocultação do real
adquirente da mercadoria amparada pelas Declarações de Importação (DI) listadas no
auto de infração às fls. 51/52.
Do Relatório Fiscal, parte integrante do AI, lavrado em 30/04/2017, destacam-
se, em síntese, as seguintes informações:
- A ação fiscal foi efetivada na empresa Acqua Viva Comércio Internacional
Ltda e teve como objeto a verificação da regularidade das operações de comércio
exterior afetas às mercadorias posteriormente transferidas a apenas duas pessoas
jurídicas, entre elas a empresa MC Rio Comércio de Alimentos Ltda;
- Em consulta aos sistema da Receita Federal do Brasil, a fiscalização verificou
que:
● A empresa MC Rio Comércio de Alimentos Ltda foi constiuída, em
12/05/2014, por Leopoldo José Cabral (CPF no 516.145.299-49), Roseli Kovalski
Cabral (CPF: 574.457.709-25), Marlene Regina Kovalski (CPF: 512.259.059-15) e
Priscilla Kadima Cabral (CPF: 019.850.219-27), que se retirou da sociedade em
15/06/2016. Em 15/06/2016, foi registrado o ingresso de Anahe Gabriela Kovalski
Cabral (CPF 055.736.237-70);
● Os responsáveis legais da empresa Acqua Viva Comércio Internacional Ltda
são:
1) Leopoldo Jose Cabral (CPF 516.145.299-49), sócio constituinte,
administrador e ainda presente no QSA da sociedade empresária, detendo 99% de suas
cotas, sendo o seu responsável legal perante o SISCOMEX e o CNPJ;
2) Anahe Gabriela Kovalski Cabral (CPF 055.736.237-70), sócia constituinte,
participante da pessoa jurídica no período de 14/05/2008 a 21/08/2012; e
3) Roseli Kovalski Cabral (CPF 574.457.709-25), sócia-administradora
ingressada em 21/08/2012 e ainda participante no QSA.
- Todas as Declarações de Importação foram registradas em nome da Acqua
Viva, desacompanhadas de informações acerca do real adquirente;
- Trata-se de mercadoria altamente perecível (peixe fresco, refrigerado ou
congelado), o que demonstra, aprioristicamente, que as operações comerciais
estabelecidas no exterior já possuíam destinatário certo;
- A fiscalização apresenta o histórico da legislação, definição e conceitos
relativos à cessão de nome na operação por conta e ordem de terceiros, discorre sobre
o controle aduaneiro, modalidades de importação (Importação Direta; Importação por
Conta e Ordem de Terceiros e Importação para revenda a encomendante
predeterminado) e demais considerações gerais correlacionadas;
- Em 16/03/2016, foi confeccionado o Termo de Início de Ação Fiscal n°
85/2016, devidamente encaminhado ao endereço então indicado como domicílio fiscal
da MC RIO, isto é, Avenida Monsenhor Félix, 945, Loja A, Irajá, Rio de Janeiro, RJ.
Todavia, em função da informação pelos correio, no AR, de que a fiscalizada era
Fl. 4524
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

desconhecida naquele endereço, a fiscalização encaminhou os termos de intimação
para os representantes legais da MC Rio: Sr. Leopoldo Jose Cabral e para Sra. Roseli
Kovalski Cabral. Sendo esses, também, os mesmos responsáveis pela empresa Acqua
Viva;
- Mediante o cruzamento de informações das notas fiscais com as declarações
de importação, ficou evidenciada que a integralidade dos bens de cada declaração de
importação foi transferida a um único adquirente, logo após o desembaraço. Inclusive,
para expressiva parte das declarações de importação registradas, houve aporte
financeiro pela MC-Rio para fins de fechamento de câmbio.
- A fiscalização constatou que a margem de lucro média era expressivamente
baixo no preços praticados nas vendas pela Acqua Viva para MC Rio; (fls. 45) ;
- O cotejamento das informações constante das planilhas (fls. 86/116) evidencia
o fato de que, no momento dos registros das importações, as mercadorias tinham como
adquirente certa e determinada, no presente processo, a empresa MC Rio;
- No procedimento fiscal, com base nos documentos coletados e em consultas
aos sistemas da RFB, foi concluído que a empresa Acqua Viva Comércio
Internacional Ltda ocultou o real adquirente das mercadorias importadas e, em face da
impossibilidade de apreensão dos bens, foi lavrado a autuação da multa equivalente ao
valor aduaneiro;
- Às fls. 54/55, foi lavrado o Termo de Sujeição Passiva Solidária para empresa
Acqua Viva Comércio Internacional Ltda.
Da Impugnação da MC Rio Comércio de Alimentos Ltda
Cientificada do auto de Infração, a empresa MC Rio apresentou a impugnação
de fls. 236/268, acompanhada dos documentos de fls. 269/300, na qual cita
jurisprudência e doutrinas, alegando, em síntese, que:
1) Nulidade do auto de infração
O auto de infração não possui correlação lógica e clara com a descrição
circunstanciada dos fatos que justificaram a exigência do tributo.
2) Da falta de intimação acerca instauração da ação fiscal
- A falta de intimação do Autuado para responder ao processo administrativo
contra ele instaurado acarreta nulidade do mesmo, pois viola o princípio do
contraditório e da ampla defesa.
3) Da relação jurídica entre os envolvidos
A empresa Acqua Viva nunca realizou operações de importação por conta e
ordem do autuado.
Uma vez que o Autuado não era o único e real destinatário dos produtos
importados pela ACQUA VIVA COMÉRCIO INTERNACIONAL LTDA, a suposta
infração ao artigo 23, inciso V, do Decreto-Lei n°. 1.455/1976 não teria se
configurado, pois não teria ocorrido a ocultação do sujeito passivo.
4) Da ausência dos requisitos necessários para a presunção de importação
fraudulenta por conta e ordem de terceiros
Fl. 4525
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

“o auto de infração não trouxe qualquer elemento de prova que pudessem
assegurar que o Autuado teria de fato transferido recursos para a pessoa jurídica
ACQUA VIVA COMÉRCIO INTERNACIONAL LTDA no momento em que esta
operacionalizou as importações.”
5) Do lastro econômico dos recursos utilizados nas importações
Não há provas nos autos de que a MC Rio supriu as operações de câmbio.
6) Da inequação dos parâmetro considerados pela fiscalização
- ACQUA VIVA COMÉRCIO INTERNACIONAL LTDA é um fornecedor
habitual do Autuado. Em razão dos anos de relações comerciais, aquela pessoa
jurídica é plenamente capaz de estimar as necessidades periódicas de seu cliente, ao
ponto de prever pedidos de compras.
- O fato de a pessoa jurídica ACQUA VIVA COMÉRCIO INTERNACIONAL
LTDA ter realizado importações e de a integralidade dos produtos importados terem
sido vendidas não é, por si, um indício de que as importações ocorreram por conta e
ordem de terceiros, mas sim um sinal de que o planejamento estratégico da empresa
está funcionando corretamente.
- Discorre sobre a boa fé e reitera que a empresa Acqua Viva não era seu único
fornecedor, tampouco a MC Rio era o único destinatário das mercadorias importadas
por essa empresa, pois, apenas, 41% do estoque das mercadorias destinadas à revenda
era composta por produtos adquiridos da Acqua Viva.
7) Dos métodos de conservação dos pescados
- Discorre sobre os métodos de conservação dos pescados e informa que utiliza
um método de conservação que permite manter a qualidade dos produtos por um
período aproximado de 13 meses. Assim, não se tratam de produtos tão perecíveis
quanto acredita a fiscalização.
8) Quanto à documentação fiscal emitida
- As notas fiscais seguiram os padrões da legislação em vigor;
- “...a pessoa jurídica ACQUA VIVA COMÉRCIO INTERNACIONAL LTDA
não estava obrigada a seguir uma margem de lucro média específica.”
- A fidelização de clientes está relacionada com a lucratividade da empresa;
- Discorre sobre a fidelização e lucratividade;
- “...a margem de lucro baixa não evidencia a existência de um contrato de
importação por conta e ordem de terceiros, mas sim o uso de estratégias de
fidelização entre os envolvidos”;
9) Da natureza confiscatória da multa aplicada
Afronta ao princípio do não confisco
10) Da ilegalidade da multa aplicada
Fl. 4526
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

- “...após a edição do Decreto-Lei n°. 1.455/1976, a União editou a Lei n°.
11.488/2007, que expressamente reduziu a multa de 100% (cem por cento) do valor
aduaneiro de todas as mercadorias importadas para 10% (dez por cento) do valor da
operação acobertada.”
- Cita o art. 33 da Lei 11.488/2007, concluindo que a base formal aplicada no
caso deveria ser de 10% sobre cada operação acobertada.
11) Dos elementos necessários para configuração da infração imputada Discorre
sobre a prova da materialidade na interposição comprovada e na presumida.
12) Da necessidade de comprovação do dolo
Há a necessidade de se comprovar a conduta dolosa.
DO PEDIDO
Requer:
1) Que o auto de infração seja considerado NULO, com fundamento no nos
artigos 60 e 61, inciso III, do Decreto n° 70.235/1972, por falta de observação às
formalidades previstas no artigo 10 do Decreto n° 70.235/1972, com prejuízo ao
pleno exercício do direito à ampla defesa do Autuado;
2) Que o auto de infração seja julgado IMPROCEDENTE, por estar em
desacordo com a documentação fiscal relacionada, por estar em desacordo com as
regras estipuladas pelo parágrafo 2o do artigo 23 do Decreto-Lei n°. 1.455/1976 e
pelo artigo 27 da Lei n° 10.637/2002 e por ser desproporcionalmente confiscatória.
Protesta por todos os meios de provas admitidos em direito, em especial, pela
produção de provas periciais, com fundamento no artigo 16, inciso III e IV, do
Decreto n° 70.235/1972, para que a multa em discussão tenha sua base de cálculo
devidamente revisada. Requer a produção de provas documentais suplementares para
que todos os arquivos pertinentes aos Procedimentos Fiscais n° 0715400.2015.00074-
3 e 0715400.2016.000500-0 sejam juntados ao presente processo.
Da Impugnação Acqua Viva Comércio Internacional Ltda
Cientificada do auto de Infração, a empresa Acqua viva apresentou a
impugnação de fls. 236/268, acompanhada dos documentos de fls. 269/300, na qual
cita jurisprudência e doutrinas, alegando os mesmos argumentos já apresentados.
Consta nos autos que o Termo de Intimação no 110/2017/SACAT/IRF/RJO-RJ (e-
fls. 455), expedido para MC Rio Comércio de Alimentos LTDA, não havendo retorno do Aviso
de Recebimento.
Já o Termo de Intimação no 111/2017/SACAT/IRF/RJO-RJ (e-fls. 456), expedido
para Acqua Viva Comércio Internacional Ltda-ME, foi recebido em 16/11/2017 (Aviso de
Recebimento de fls. 462).
Todavia, em data de 31/10/2017 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de
fls. 367), as partes apresentaram suas defesas, sendo que a MC Rio Comércio de Alimentos
LTDA apresentou o Recurso Voluntário às fls. 368-401 e a autuada Acqua Viva Comércio
Fl. 4527
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Internacional Ltda-ME apresentou o Recurso Voluntário às fls. 413-442, ambas declarando que
foram intimadas em data de 19/10/2017.
As razões recursais trazem os mesmos argumentos e fundamentos expostos em
peças de impugnação, acima já mencionadas.
Através do despacho de fls. 474, o processo foi encaminhando para sorteio e
julgamento.
Na sessão realizada em 29 de julho de 2021, inicialmente o julgamento dos
recursos foi convertido em diligência, sendo vencida esta Relatora por entender pela
possibilidade de análise dos autos no estado em que se encontrava naquele momento.
Entenderam os demais membros deste Colegiado, em anterior composição, pela
necessidade de juntada cópia integral do processo no 11762.720.078/2015-33, nos termos do r.
voto vencedor proferido pelo Ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, conforme
Resolução no 3402-003.072 (e-fls. 475-483).
Cumprida a diligência pela Unidade Preparadora, os autos retornaram para
julgamento através do r. Despacho de Encaminhamento de e-fls. 4.472.
É o relatório.
Voto Vencido

Conselheira Cynthia Elena Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Conforme relatório, bem como análise através do despacho de fls. 472, os
recursos são tempestivos e preenchem os demais requisitos de admissibilidade, devendo ser
conhecidos.
2. Do objeto da autuação
O auto de infração contestado neste litígio foi lavrado no valor de R$
20.854.853,25 (vinte milhões, oitocentos e cinquenta e quatro mil, oitocentos e cinquenta e três
reais e vinte e cinco centavos), referente a multa de 100% sobre o valor aduaneiro das
mercadorias, lançada em substituição à pena de perdimento, considerando a impossibilidade de
sua apreensão.
Após a ação fiscal amparada pelo Registro de Procedimento Fiscal no
0715400.2015.00074-3, a Fiscalização acusou que a empresa Acqua Viva Comércio
Internacional Ltda realizou importações de peixe fresco, refrigerado ou congelado, ocorridas de
Fl. 4528
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

fato na modalidade por conta e ordem, porém informando tratar-se de operações diretas,
resultando na ocultação da empresa MC Rio Comércio de Alimentos Ltda do controle aduaneiro.
O lançamento de ofício teve por fundamento legal o artigo 23, § 3o, inciso V do
Decreto-Lei no 1.455/76, com a redação dada pelo art. 59 da Lei no 10.637/02 combinado com
art. 81, inciso III da Lei no 10.833/03.
As Declarações de Importação objeto deste processo versam sobre operações
realizadas no período de 10/10/2014 a 21/04/2015, relacionadas às fls. 51 e 52 do Relatório
Fiscal, abaixo colacionado:

Em síntese, a Fiscalização trouxe a este processo as conclusões extraídas do
Processo Administrativo Fiscal no 11762.720.078/2015-33, que culminou no lançamento da
multa de 10% (dez por cento) do valor aduaneiro das mercadorias, lavrada contra a
importadora ACQUA VIVA, referente à acusação de cessão de nome, nos termos previstos pelo
artigo 33 da Lei no 11.488/2007.
Naquele processo, o sujeito passivo foi a importadora ACQUA VIVA. No litígio
em análise, estão no polo passivo a importadora em referência e a adquirente MC RIO
COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA.
Fl. 4529
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Os elementos de provas justificados para o lançamento foram:
 Identidade de sócios, uma vez que Leopoldo José Cabral (CPF 516.145.299-
49) e Roseli Kovalski Cabral (CPF 574.457.709-25) estão no quadro social de
ambas as empresas;
 Transferência integral das mercadorias importadas a um único adquirente;
 Curto espaço de tempo entre o desembaraço e a transferência dos bens;
 Mesmo endereço da importadora e da destinatária: Rua Ministro Mavignier,
180, Parte, Del Castilho, Rio de Janeiro/RJ;
 Correspondência entre os volumes das mercadorias importadas e repassadas;
 Margem de lucro média expressivamente baixa;
 Pagamento antecipado ou com datas muito próximas, sobre parte das
importações registradas pela ACQUA VIVA, com aportes supridos pela MC
RIO.
Concluiu o i. Auditor Fiscal que “tendo por base os elementos de prova obtidos
naquele procedimento e reproduzidos integralmente no presente Relatório, restou amplamente
comprovado que, previamente aos despachos aduaneiros, as mercadorias importadas pela
ACQUA VIVA já tinham um destinatário certo, real beneficiário das importações dos bens de
origem estrangeira, ocultos pela prática adotada por mencionada empresa, que registrou
referidas operações de importação como se fossem importações realizadas por sua conta e
ordem”.
Para comprovação, consta nos autos planilhas elaboradas pela Fiscalização sobre
as apurações realizadas no PAF no 11762.720.078/2015-33 (fls. 86-116 e 225-233), bem como
Notas Fiscais de Saídas, emitidas pela importadora ACQUA VIVA, relativas às vendas
realizadas para a MC RIO (fls. 117-222).
As defesas argumentaram que a MC RIO não é o único destinatário dos produtos
importados pela ACQUA VIVA, a qual igualmente não é o único fornecedor da MC RIO.
Argumentaram, ainda, que o auto de infração não trouxe elementos de provas suficientes sobre a
alegada transferência de recursos para suprir as operações de câmbio, e a margem de lucro baixa
não evidencia a existência de um contrato de importação por conta e ordem de terceiros, mas sim
o uso de estratégias de fidelização entre os envolvidos.
O ilustre Julgador de primeira instância concluiu pela improcedência das
impugnações, fundamentando sobre a multa decorrente da pena de perdimento por dano ao
Erário, a qual incide independentemente da capacidade econômica e efetiva transferência de
recursos, sendo aplicada diante de indícios levantados pela fiscalização, os quais são “fortes o
suficiente para levar, por via do raciocínio, a ocorrência da cessão de nome por parte da empresa
Acqua Viva”.
Considerando os fatos extraídos dos autos e acima sintetizados, passo à
análise conjunta das defesas, uma vez que abordam sobre os mesmos fundamentos.
Fl. 4530
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

3. Preliminarmente. Nulidade do auto de infração
Pedem as defesas que o auto de infração seja considerado nulo, nos termos dos
artigos 60 e 61, inciso III, do Decreto n° 70.235/1972, por falta de observação às formalidades
previstas no artigo 10, III e IV do mesmo Diploma Legal.
Argumentam que o auto de infração não possui correlação lógica e clara com a
descrição circunstanciada dos fatos.
A defesa da MC RIO argumentou, ainda, pela ausência de intimação acerca
instauração da ação fiscal que culminou na lavratura do Auto de Infração consubstanciado no
Processo Administrativo no 11762.720.078/2015-33, incorrendo em violação ao Princípio do
Contraditório e da Ampla Defesa.
Quanto às alegações de nulidade pelas razões trazidas pelas defesas, observo que
não devem prosperar tais argumentos, uma vez que o Relatório Fiscal apresenta a descrição dos
fatos e os motivos pelos quais foi considerada a ocorrência da interposição fraudulenta nas
operações de importação em análise.
Por sua vez, o procedimento fiscal que culminou no PAF no 11762.720.078/2015-
33 foi realizado na forma prevista pela IN SRF no 228/2006, com relação à importadora ACQUA
VIVA, que apresentou respostas às intimações fiscais e respectivas defesas, como se depreende
do Relatório Fiscal.
Ademais, o rito processual do Decreto no 70.235/1972 foi devidamente respeitado
no presente litígio, sendo as autuadas devidamente cientificadas, instaurando-se a fase litigiosa
do procedimento com a apresentação tempestiva das defesas.
Portanto, com relação à alegada ausência de correlação lógica e ausência de
intimação no outro processo, afasto o pedido de nulidade do auto de infração, uma vez que tais
argumentos não são suficientes para demonstrar afronta às hipóteses do artigo 59 do Decreto no
70.235/72.
4. Mérito
Inicialmente, é necessário ponderar sobre a aplicação da legislação aduaneira, no
sentido de buscar os objetivos do legislador e conciliar os princípios constitucionais e demais
normas do sistema jurídico brasileiro, prevenindo de possíveis generalizações e desvios de
finalidade na configuração de interposição fraudulenta de terceiros em operações de importação.
Esclareço que não se contesta o necessário controle aduaneiro na preservação do
interesse público, combatendo crimes contra a Administração Pública, contra o Sistema
Tributário Nacional e contra o Sistema Financeiro Nacional, de forma que a punição prevê o ato
preparatório (meio de execução), ainda que aqueles ilícitos de maior gravidade não cheguem a
ser consumados.
Entretanto, a genuína finalidade fiscalizatória dada a este controle, somente é
alcançada através de uma correta análise e valoração de provas indiciárias passíveis de subsidiar
a motivação de um lançamento de ofício.
Fl. 4531
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Com tais considerações e para demonstrar as razões que motivaram a conclusão
deste voto, primeiro faço breve abordagem sobre as possíveis modalidades de importação, bem
como a diferenciação entre interposição fraudulenta comprovada e presumida, de maneira a
delimitar a distribuição do ônus probatório a ser aplicada no presente litígio.

4.1. Dos requisitos necessários para configuração de interposição fraudulenta
de terceiros em operações de Comércio Exterior
Como acima já mencionado, a Fiscalização acusou que a empresa Acqua Viva
Comércio Internacional Ltda procedeu à importações na modalidade por conta e ordem, porém
informando tratar-se de operações diretas, resultando na ocultação da empresa MC Rio Comércio
de Alimentos Ltda, enquanto real adquirente das respectivas mercadorias.
As modalidades de importação sobre as quais foram analisados os fatos são
caracterizadas pela legislação aduaneira da seguinte forma:
4.1.1. Modalidades de importação
Com relação à forma de operacionalizar uma importação, destaco que deve o
importador se enquadrar necessariamente em uma das seguintes modalidades: importação
direta, importação por conta e ordem de terceiros ou importação por encomenda.
Em suma, aquele que pretender importar deverá estar previamente habilitado,
sujeito ao constante monitoramento sobre o uso da modalidade adotada.
A importação na modalidade direta é disciplinada pelo Decreto-Lei n° 37/1966
e regulamentada pela Instrução Normativa SRF n° 680/2006 e alterações, correspondendo ao
método convencional de importação.
A importação na modalidade por conta e ordem de terceiros é disciplinada
pelos artigos 80 e 81 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001, com definição jurídica dada pelo
artigo 27 da Lei n° 10.637/2002, regulamentada pela Instrução Normativa SRF no 225/2002 e,
atualmente pela Instrução Normativa RFB no 1.861/2018, com alterações trazidas pela Instrução
Normativa RFB no 1937, de 15 de abril de 2020 e Instrução Normativa RFB no 2.101, de 09 de
setembro de 2022. Nesta modalidade, o promotor da operação é o adquirente, sendo igualmente
obrigatória sua habilitação no Siscomex, nos termos da Instrução Normativa RFB no 1984, de 27
de outubro de 2020.
A importação na modalidade por encomenda, realizada no caso sob análise, é
disciplinada e tem sua definição jurídica dada pelo Art. 11 da Lei no 11.281/2006, regulamentada
pela Instrução Normativa SRF no 634/ 2006, e atualmente pela IN RFB n° 1.861/2018, com
alterações trazidas pela IN RFB n° 1937/2020 e Instrução Normativa RFB no 2.101, de 09 de
setembro de 2022.
A diferenciação entre as modalidades de importação pode ser assim
resumida:

Fl. 4532
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

IMPORTAÇÃO DIRETA
IMPORTAÇÃO POR CONTA E
ORDEM
IMPORTAÇÃO POR
ENCOMENDA
 Importador é o contribuinte
 Importador é o contribuinte
 Adquirente é o responsável solidário
 Importador é o contribuinte
 Encomendante é o responsável
solidário
Importador é o adquirente das
mercadorias importadas
Não
há
intervenção
de
intermediários
 O importador é um prestador de
serviço de importação contratado pelo
adquirente
 Importador realiza a importação
para
posterior
revenda
a
encomendante predeterminado
Importador
negocia
e
contrata
diretamente
com
o
fornecedor
estrangeiro (exportador)
 O adquirente negocia e contrata
diretamente
com
o
fornecedor
estrangeiro (exportador).
 Importador negocia e contrata
diretamente com o fornecedor
estrangeiro (exportador)
Os recursos são do importador, que
é o responsável pelo pagamento e
todo aporte necessário à importação
Importador assume integralmente os
riscos da operação
 Recursos do adquirente, enquanto real
beneficiário, que é o responsável pelo
pagamento e todo aporte necessário à
importação
 Importador é o responsável pelo
pagamento
e
todo
aporte
necessário à importação
 Atualmente,
é
permitido
o
adiantamento de recursos ao
importador, pelo encomendante,
para pagamento total ou parcial
da obrigação (art. 3o, § 3o IN
RFB
no
1.861/2018,
com
redação dada pela IN RFB no
2101, de 09 de setembro de
20221).
 Capacidade financeira deve ser
comprovada pelo importador
 Capacidade
financeira
deve
ser
comprovada pelo adquirente
 Importador
e
encomendante
devem comprovar capacidade
financeira
 O importador deve ter recursos
próprios
para
realizar
a
importação, e o encomendante
deve ter recursos próprios para
aquisição
das
mercadorias
encomendadas
 O importador deve ter habilitação
perante o SISCOMEX
 Declaração
de
Importação
é
registrada em nome do importador
 O importador e o adquirente devem
ter habilitação perante o SISCOMEX
 Prévia vinculação do importador com
o contratante/adquirente
 Declaração de Importação é registrada
em nome do importador, constando as
informações sobre o adquirente
 O importador e o encomendante
devem ter habilitação perante o
SISCOMEX
 Prévia vinculação do importador
com o encomendante
 Declaração de Importação é
registrada
em
nome
do
importador,
constando
as
informações
sobre
o
encomendante

1 Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa jurídica importadora é
contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de
mercadoria de procedência estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado.
(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 2101, de 09 de setembro de 2022) (Vide Instrução Normativa
RFB no 2101, de 09 de setembro de 2022)

§ 3o Consideram-se recursos próprios do importador por encomenda os valores recebidos do encomendante
predeterminado a título de pagamento, total ou parcial, da obrigação relativa à revenda da mercadoria nacionalizada,
ainda que ocorrido antes da realização da operação de importação ou da efetivação da transação comercial de
compra e venda da mercadoria de procedência estrangeira pelo importador por encomenda. (Redação dada pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 2101, de 09 de setembro de 2022) (Vide Instrução Normativa RFB no 2101, de 09 de
setembro de 2022)

Fl. 4533
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

 Após o desembaraço aduaneiro, a
mercadoria
é
comercializada
diretamente pelo importador no
mercado interno
 Após o desembaraço aduaneiro, a
mercadoria é repassada ao adquirente
pelo importador contratado
 Após o desembaraço aduaneiro,
a
mercadoria
é
vendida/repassada
ao
encomendante predeterminado

4.1.2. Configuração de interposição fraudulenta nas formas comprovada e
presumida.
De modo geral, a interposição de pessoas é prática lícita no ordenamento jurídico,
representada pela outorga de poderes através de mandato a terceiro para intermediação em
determinado negócio jurídico.
O Código Civil prevê a representação em seus artigos 115 a 120, classificando-a
como aquela conferida por lei (ou representação legal) e aquela conferida pelo interessado (ou
representação voluntária).
Segundo RIZZARDO (2005, p. 431), representar significa:
“...estar no lugar de alguém, substituir uma pessoa, fazer o papel que lhe incumbia, projetar a
sua vontade em uma relação jurídica. Envolve a noção de substituição da manifestação da
vontade. Nesta visão, o ato de vontade de alguém que deve figurar na celebração de um
negócio é expressada por uma pessoa distinta da que o celebra.” 2
A importação por conta e ordem e a importação por encomenda ocorrem por meio
de interposição de pessoas entre o Estado e os reais interessados na realização da importação.
Nestes casos, sendo cumpridos os requisitos legais, não há que se falar em ilicitude na
interposição.
Por sua vez, a interposição passa a ser fraudulenta quando a representação é
articulada de modo a transparecer manifestação de vontade diversa da realidade, resultando na
prática de ato fraudulento ou simulado, relacionado à operação com o comércio exterior. O ato
fraudulento ou simulado é realizado para burlar o controle aduaneiro.
A expressão “interposição fraudulenta” foi cunhada pela primeira vez em nosso
Sistema Jurídico através da Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002.
Solon Sehn (2016, p. 50)3 aborda sobre a natureza objetiva da intenção do agente,
destacando que a intenção integradora é manifestada pelo importador no momento em que
apresenta a declaração de importação e, na hipótese de suspeita de falsidade sobre as
informações declaradas, ou seja, caso a declaração seja apresentada com informações que não
correspondam à realidade da operação, deve a autoridade aduaneira verificar o animus do
importador objetivamente, a partir dos atos exteriorizados da vontade.
A fraude é conceituada através do artigo 72 da Lei no 4.502/644. Trata-se de ação
contrária àquilo que é verdade, cometida dolosamente (delito intencional) no intuito de enganar

2 RIZZARDO, Arnaldo. Parte Geral do Código Civil: Lei no 10.406, de 10.01.2002. Rio de Janeiro: Forense, 2005,
p. 431.
3 SEHN, Solon. Imposto de Importação. 1a Edição. São Paulo: Noeses, 2016, págs. 59 e 60.
4 Lei no 4.502/64: Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Fl. 4534
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

(burlar o controle aduaneiro) e obter vantagens indevidas em prejuízo de terceiro (Dano ao
Erário).
Por sua vez, a simulação é prevista pelo ordenamento jurídico através do artigo
167, Parágrafo 1o, Inciso I do Código Civil5.
Ao tratar sobre o tipo infracional, o ilustre Doutrinador e Conselheiro Rodrigo
Mineiro Fernandes (2018, p. 164)6, interpreta que a ocultação do sujeito passivo encaixa no
conceito de simulação ligado à causa do negócio jurídico, tornando o negócio aparente
divergente do negócio real, resultando no vício na causa e consequente violação ao controle
aduaneiro.
A interposição fraudulenta de terceiros tem a seguinte base legal:

Artigo 23, inciso V, e parágrafos 1o e 2o, do Decreto-Lei no 1.455/76, com redação dada pelo
artigo 59 da Lei no 10.637/02, regulamentado pelo artigo 675, inciso II e 689, inciso XXII e §
6o, do Decreto no 6.759/09 (Regulamento Aduaneiro);

Artigos 94, 95, 96, inciso II, 111 e 113 do Decreto-Lei no 37/66;

Artigos 23, 25 e 27 do Decreto-Lei no 1.455/76, regulamentados pelos artigos 673, 674, 675,
inciso II, 686, 687, 701 e 774 do Decreto no 6.759/09;

Instrução Normativa no 1.169/2011 e Instrução Normativa no 228/2002, com alterações
introduzidas pela Instrução Normativa RFB no 1678, de 22 de dezembro de 2016, Instrução
Normativa RFB no 1854, de 04 de dezembro de 2018 e Instrução Normativa RFB no 1986, de
29 de outubro de 2020.
Há de ser reconhecido que a tipologia infracional “interposição fraudulenta” exige
da Autoridade Fiscal a fidelidade ao objetivo traçado pelo legislador, evitando a massificação da
criminalização e correlata subsunção do fato concreto à norma.
Como acima mencionado, a Fiscalização utilizou como fundamento legal o inciso
V do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/76, aplicando o § 3o que prevê a multa equivalente a
100% (cem por cento) do valor aduaneiro da mercadoria.
Assim dispõe do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação
do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,
mediante
fraude
ou
simulação,
inclusive
a
interposição
fraudulenta
de
terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no 10.637, de
30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação
da
origem,
disponibilidade
e
transferência
dos
recursos
empregados.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)

5 Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na
forma. § 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a
pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem.

6 FERNANDES, Rodrigo Mineiro. Introdução ao Direito Aduaneiro. São Paulo: Editora Intelecto, 2018, págs. 164.
Fl. 4535
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de
2010)
§ 4o O disposto no § 3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos previstos no
inciso I ou quando for proibida sua importação, consumo ou circulação no território
nacional.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
Cumpre salientar que a infração considerada dano ao Erário, com aplicação da
pena de perdimento em razão de interposição fraudulenta de terceiros na modalidade
comprovada, é configurada mediante a comprovação da ocorrência de fraude ou simulação
para ocultação do sujeito passivo, do real comprador ou responsável pelas operações de
importação. Neste caso, incide a previsão do artigo 23, inciso V e §1o e §3o, do Decreto-Lei no
1.455/1976, acima reproduzido.
Por sua vez, a interposição fraudulenta de terceiros na modalidade
presumida, é configurada pela constatação de um conjunto de indícios, mediante verossímil e
relativa presunção que levam à conclusão de sua ocorrência, em especial pela não comprovação
da origem, disponibilidade e a efetiva entrega dos recursos empregados nas operações com
o Comércio Exterior. Neste caso, aplica-se a inversão do ônus da prova (ou distribuição
dinâmica do ônus da prova), homenageada pelo Código de Processo Civil de 2015, passando o
encargo probatório ao sujeito passivo, o qual detém a possibilidade de provar o fato extintivo,
modificativo e impeditivo da acusação, consoante a previsão do artigo 373, inciso II do
CPC/20157. A autuação por interposição fraudulenta na modalidade presumida decorre da
incidência do artigo 23, inciso V e §2o, do Decreto-Lei no 1.455/1976 acima.
Em síntese, temos a seguinte diferenciação sobre a interposição fraudulenta
em operação de Comércio Exterior nas formas comprovada ou presumida:

INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA
COMPROVADA
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA PRESUMIDA

CONFIGURAÇÃO
 Ocultação do sujeito passivo, do real
vendedor, comprador ou de responsável
pela
operação,
mediante
fraude
ou
simulação, com a identificação do real
interveniente
 Não
comprovação
da
origem,
disponibilidade e transferência dos
recursos empregados em operações do
comércio exterior

FUNDAMENTO LEGAL
 Art. 23, inciso V do Decreto-Lei n°
1.455/1976, com redação dada pela Lei n°
10.637/2002
 Art. 23, inciso V, § 2o do Decreto-Lei
n° 1.455/1976, com redação dada pela
Lei n° 10.637/2002

7 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.

Fl. 4536
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

PENALIDADES
1) Perdimento da mercadoria ou multa
substitutiva de 100% do valor aduaneiro
da mercadoria (art. 23, V, §§ 1o e 3o do
Decreto-Lei 1.455/76);
2) Multa por cessão de nome (10% do valor
da operação acobertada), aplicada sobre o
importador ostensivo (art. 33 da Lei no
11.488/2007)
1) Perdimento da mercadoria ou multa
substitutiva
de
100%
do
valor
aduaneiro da mercadoria (art. 23, V, §
2o do Decreto-Lei 1.455/76);
2) Proposição de inaptidão da inscrição
do CNPJ da pessoa jurídica (art. 81, §
1°, da Lei n° 9.430/96, e art. 41, caput e
parágrafo único, da IN RFB n°
1470/2014, vigente na época dos fatos
em análise)
Dada a conceituação e identificação das formas possíveis de interposição
fraudulenta, passamos a analisar os elementos probantes trazidos pela Fiscalização no
litígio em análise:
4.2. Interposição fraudulenta apontada pela Fiscalização no presente caso
Como já mencionado neste voto, o presente litígio versa sobre a interposição
fraudulenta na modalidade comprovada, uma vez que – reitero - o auto de infração foi lavrado
com fundamento legal no inciso V do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/76, cumulado com o §
3o, que prevê a multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor aduaneiro da mercadoria.
Reitero, ainda, que a Fiscalização trouxe a este processo as conclusões extraídas
do Processo Administrativo Fiscal no 11762.720.078/2015-33, que culminou no lançamento da
multa de 10% (dez por cento) do valor aduaneiro das mercadorias, lavrada contra a
importadora ACQUA VIVA, referente à acusação de cessão de nome, nos termos previstos
pelo artigo 33 da Lei no 11.488/2007, que assim dispõe:
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de
documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros
com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita a
multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser inferior
a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto
no art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
A título de comprovação, a Fiscalização trouxe a este processo somente
planilhas elaboradas sobre as apurações realizadas naquele PAF (fls. 86-116 e 225-233),
bem como Notas Fiscais de Saídas, emitidas pela importadora ACQUA VIVA, relativas às
vendas realizadas para a MC RIO (fls. 117-222).
Reitero que os elementos de provas justificados para o lançamento foram:
 Identidade de sócios, uma vez que Leopoldo José Cabral (CPF 516.145.299-
49) e Roseli Kovalski Cabral (CPF 574.457.709-25) estão no quadro social de
ambas as empresas;
 Transferência integral das mercadorias importadas a um único adquirente;
 Curto espaço de tempo entre o desembaraço e a transferência dos bens;
 Mesmo endereço da importadora e da destinatária: Rua Ministro Mavignier,
180, Parte, Del Castilho, Rio de Janeiro/RJ;
Fl. 4537
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

 Correspondência entre os volumes das mercadorias importadas e repassadas;
 Margem de lucro média expressivamente baixa;
 Pagamento antecipado ou com datas muito próximas, sobre parte das
importações registradas pela ACQUA VIVA, com aportes supridos pela MS
RIO.
Com relação ao argumento sobre o mesmo quadro social e identidade de
endereços, é importante consignar que o fato de tratar-se de grupo econômico, por si só, não
demonstra a configuração de interposição fraudulenta, uma vez que cada empresa tem
personalidade jurídica própria, tornando imprescindível a demonstração do interesse comum
previsto pelo inciso I do artigo 124 do Código Tributário Nacional.
Ao apontar que o fato de constar o mesmo quadro social leva à conclusão pela
infração aduaneira, deve a Fiscalização igualmente demonstrar o desvio de finalidade,
consistente na utilização da pessoa jurídica para a prática de ato ilícito com o propósito de burlar
o controle aduaneiro.
Ademais, com relação ao interesse comum previsto pelo inciso I do art. 124 do
Código Tributário Nacional, é importante atentar que o mero interesse econômico não é
suficiente para caracterizar responsabilidade solidária, a qual deve decorrer do interesse comum
na situação vinculada ao fato jurídico, devendo igualmente ser comprovado o nexo causal em sua
participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito com o
resultado prejudicial8.
É de se reconhecer que a existência de grupo econômico, realmente chama a
atenção para a possibilidade da ocorrência da infração, resultando em um forte indício da
interposição. Todavia, para subsidiar a acusação, devem ser analisados os demais
elementos apontados pelo i. Auditor Fiscal que resultou na conclusão pelo lançamento.
Pois bem, em sequência aos elementos acima sintetizados, foi apontada a
transferência integral das mercadorias importadas ao adquirente MC RIO, bem como o
curto espaço de tempo entre o desembaraço e a transferência dos bens, e a correspondência
entre os volumes das mercadorias importadas e repassadas.
Para tanto, o i. Auditor Fiscal assim fez constar em Relatório Fiscal:
O exame da natureza das mercadorias desembaraçadas naquelas operações de
importação revela que se tratavam de produtos destinados ao consumo humano,
altamente perecíveis (peixe fresco, refrigerado ou congelado, capítulo 03 da
Nomenclatura Comum do Mercosul), o que demonstra, aprioristicamente, que as
operações comerciais estabelecidas no exterior já possuíam destinatário certo,
sendo a alternativa, isto é, a busca de futuros adquirentes no mercado interno,
após o respectivo desembaraço, demasiadamente arriscada.
A seguir, como forma de propiciar uma visão genérica das operações em
comento, apresentamos uma tabela com os dados sumarizados de algumas
declarações examinadas e respectivos destinatários (foi omitido o nome das

8 Parecer Normativo no 4, de 10 de dezembro de 2018
Fl. 4538
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

outras sociedades empresárias adquirentes, procedimento adotado ao longo
de todo o Relatório):
(...)
Circunstância comum em todas as operações de importação examinadas naquele
procedimento fiscal mencionado, ainda apurada em sede pesquisa e seleção, apontou
que a integralidade dos bens de cada declaração de importação foi transferida a um
único adquirente, em momento logo seguinte aos respectivos desembaraços.
De fato, os dados coletados nos sistemas administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil indicaram que a empresa ACQUA VIVA, em datas próximas ao
despacho aduaneiro dos bens, emitiu notas fiscais de saída, com números sequenciais,
com o objetivo de efetivar, formalmente, a tradição das mercadorias de cada declaração
de importação integralmente a um único cliente.
Novamente a seguir, à guisa de ilustração genérica dos fatos apontados, apresentamos
uma tabela resumo afeta a algumas operações, contendo a respectiva DI, o destinatário
da integralidade das mercadorias e as respectivas notas fiscais eletrônicas, emitidas,
como se disse, de forma sequencial:
(...)
Desta forma, tendo por base os elementos de prova obtidos naquele procedimento e
reproduzidos
integralmente
no
presente
Relatório,
restou
amplamente
comprovado que, previamente aos despachos aduaneiros, as mercadorias
importadas pela ACQUA VIVA já tinham um destinatário certo, real beneficiário
das importações dos bens de origem estrangeira, ocultos pela prática adotada por
mencionada empresa, que registrou referidas operações de importação como se
fossem importações realizadas por sua conta e ordem.
(...)
IX) DOS FATOS QUE CARACTERIZAM A OCULTAÇÃO DO REAL
BENEFICIÁRIO NA PRESENTE AÇÃO FISCAL
A Transferência Integral das Mercadorias Importadas a um Único Cliente
Como devidamente destacado em momento precedente do presente Relatório, nas
operações de importação examinadas, foi constatado que a empresa ACQUA VIVA
transferiu a integralidade dos produtos nacionalizados de cada declaração de importação
a um único cliente.
Reproduz-se, aqui, a tabela contendo os exemplos mencionados naquela quadra,
para bem ilustrar as circunstâncias em discussão no presente tópico:

Em geral, por força dos custos e da demora inerentes aos procedimentos de
nacionalização de bens, as empresas que efetivamente importam por conta própria, com
o intuito de futura revenda dos bens incorporados ao seu ativo, utilizam os
Fl. 4539
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

procedimentos de importação para renovação de seu estoque, via de regra
nacionalizando mercadorias de diversas especificações e natureza.
Incorporados os diversos bens aos seus estoques, passo seguinte será a obtenção de
clientes interessados nos produtos nacionalizados e, desde então, reunidos fisicamente
aos estoques precedentes.
Nos casos em análise, em todas as operações de importação efetuadas pela empresa
autuada, cada declaração de importação introduziu em território nacional
mercadoria de mesma natureza, sendo, em momento imediatamente seguinte,
transferida a totalidade das mercadorias a um único cliente.
Desta forma, fica evidente que, no momento da nacionalização dos bens, a empresa
autuada já possuía um destinatário previamente convencionado, fato que denota
claramente a natureza de encomenda efetivada em momento precedente ao
despacho aduaneiro.
Destaque-se, por oportuno, que as informações de todas as operações examinadas
foram acostadas no Anexo 2.
O Curto Espaço de Tempo entre o Desembaraço e a Transferência dos Bens
Fato complementar ao aspecto salientado no tópico precedente, e que bem caracteriza
a natureza de encomenda dos produtos importados, foi o tempo dispendido para
transferência dos bens após o desembaraço das mercadorias de origem estrangeira.
A seguir, para bem fincar o entendimento ora apresentado, reproduz-se tabela que
sumariza os respectivos registros, desembaraços e transferência dos bens importados
pela ACQUA VIVA para a adquirente MC RIO:

Como pode ser facilmente observado, nestes exemplos, o prazo médio de
transferência dos bens importados, após o respectivo desembaraço, é de apenas um
dia. Estendendo a análise a todas as operações sob fiscalização (92 operações),
cujas informações foram acostadas ao Anexo 2, verifica-se que tal prazo é
significativamente curto, apresentando a média de 3,84 dias.
Ademais, tem-se que o documentário fiscal examinado revela que as notas fiscais de
entrada das mercadorias importadas e as respectivas notas de venda, todas
emitidas pela importadora ACQUA VIVA, apresentam-se de forma notadamente
sequencial (Anexo 3), o que reforça os indícios então apurados em sede de seleção e
pesquisa.
O Exame do Documentário Apresentado pela Importadora ACQUA VIVA
Como já narrado em linhas precedentes, as operações ora examinadas referem-se às
importações de mercadorias registradas pela ACQUA VIVA, em nome próprio,
posterior e integralmente transferidas para a MC RIO, em prazos exíguos. No Anexo 3,
foram acostadas as cópias das notas fiscais relativas às vendas realizadas para a MC
RIO.
Fl. 4540
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Examinando indigitadas notas fiscais de venda, é possível observar, no campo
'Dados Adicionais' de vários documentos, a observação afeta ao número da
declaração de importação que amparou a internalização das mercadorias, quando
dos respectivos registros pela ACQUA VIVA.
Ademais, constata-se que todas as notas fiscais estampam o endereço de destino das
mercadorias em tela como Rua Ministro Mavignier, 180, Parte, Del Castilho, Rio de
Janeiro, RJ, que é o mesmo daquele registrado no Sistema CNPJ para a importadora
ACQUA VIVA.
Neste ponto, cabe ressaltar que, à época das operações de importação examinadas, a
importadora ACQUA VIVA e a adquirente MC RIO apresentavam em seus respectivos
quadros societários os mesmos responsáveis legais, o Sr. Leopoldo José Cabral e a Sra.
Rosely Kowalski Cabral.
Em outro giro, é interessante verificar que as notas fiscais examinadas corroboram a
constatação de que todo o volume de mercadorias importadas pela ACQUA VIVA foi
integralmente transferido a apenas duas sociedades empresárias, sendo uma delas a MC
RIO, como bem demonstra o resumo a seguir:
(...)
Na tabela acima, cabe repisar, foram consignados apenas os dados afetos às operações
de venda da ACQUA VIVA para a MC RIO. Os dados relativos à outra adquirente
constam do processo administrativo de no 11762.720.037/2017-17.
Interessante notar a impressionante sequência de vendas realizadas para a
fiscalizada, em montantes bastante expressivos, em dados muito próximas. Aliás,
sobre tais volumes de mercadorias, não há como deixar de notar a exata
correspondência do que foi importado com o que foi repassado para a adquirente. (sem
destaques no texto original)
Reitero que o lançamento de ofício objeto deste processo foi inicialmente
instruído apenas com as Notas Fiscais de Saídas das mercadorias vendidas pela ACQUA
VIVA à MC RIO (fls. 117-224).
A Fiscalização não havia instruído a autuação com as Declarações de
Importação, INVOICES, Notas Fiscais de Entrada e demais documentos relacionados às
importações, passíveis de comprovar a acusação, inclusive quanto à identidade de
mercadorias e volumes indicados no Relatório Fiscal.
Como já mencionado no relatório deste voto, no PAF no 11762.720.078/2015-33,
o sujeito passivo foi somente a importadora ACQUA VIVA. Por sua vez, no litígio em análise,
estão no polo passivo a importadora em referência e a adquirente MC RIO COMÉRCIO DE
ALIMENTOS LTDA, tornando imprescindível a instrução do processo com os documentos
utilizados para a conclusão pela autuação ou, no mínimo, a cópia do processo em que foi
realizada a apuração utilizada para este lançamento.
Diante da flagrante a ausência de provas neste caso e a análise genérica dos
fatos geradores, esta relatora discordou da proposta suscitada pelo ilustre Conselheiro
Lázaro Antônio Souza Soares, nos termos do r. voto vencedor da Resolução no 3402-
003.072 (e-fls. 475-483), com a conversão do julgamento do recurso em diligência, para
juntada cópia integral do processo no 11762.720.078/2015-33.
Fl. 4541
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Não obstante a documentação acostada aos autos neste momento pela
Unidade Preparadora, mantenho a conclusão pela ausência de provas para a correta
configuração de interposição fraudulenta.
Vejamos:
Dentre 92 (noventa e duas) operações referentes ao período de 10/10/2014 a
21/04/2015, as quais integram os fatos geradores no caso em análise, a Fiscalização enfatizou tão
somente as Declarações de Importação de nos 14/2061982-0, 14/2449537-9, 14/2481499-7,
15/0028806-5, 15/0178538-0, 15/0375856-9, 15/0400985-3, 15/0517370-3 e 15/0606005-8,
“como forma de propiciar uma visão genérica das operações”.
Igualmente apontou a Fiscalização que a margem de lucro média era expressivamente
baixo nos preços praticados nas vendas pela Acqua Viva para MC Rio.
Analisando a PLANILHA 1 (fls. 86-88), é possível constatar, por exemplo, que as
Declarações de Importação nos 14/2074038-7, 14/2074039-5, 14/2088999-2 e 14/2095904-4,
foram desembaraçadas na mesma data que a DI no 14/2481499-7 (29/12/2014), porém com
Notas Fiscais de Vendas emitidas em 03/11/2014, ou seja, com datas posteriores à operação
indicada no Relatório Fiscal. Da mesma forma, há espaços de 5 (cinco) dias ou mais sobre outras
DI’s, o que representa que a análise procedida pela Fiscalização, com base em apenas 9 (nove)
operações, não necessariamente se aplica a todos os fatos geradores deste processo.
Ademais, deve ser considerado que a mercadoria em questão trata-se de
PEIXE FRESCO, ou seja, altamente perecível, o que, por si, já impõe venda acelerada para
permitir a entrega ao consumidor final dentro de um razoável prazo de validade.
Em continuidade aos elementos indicados pela Fiscalização, destaco a apontada
margem de lucro média expressivamente baixa e o pagamento antecipado ou com datas
muito próximas, sobre parte das importações registradas pela ACQUA VIVA, com aportes
supridos pela MC RIO.
Para tanto, o i. Auditor Fiscal assim fez constar em Relatório Fiscal:
A média das margens é inferior a 5%, sendo a maior delas igual a 32,63% e a
menor, igual a -23,94% (a operação realizada a partir da DI no 14/2468434-1 envolveu
a nota fiscal de entrada no 1588, cujo valor é de R$ 386.698,33, e nota fiscal de venda no
1590, emitida no valor de R$ 294.115,90; isto é, a operação de venda foi efetuada num
valor bem inferior ao preço de aquisição das mercadorias pertinentes).
Evidentemente, a margem aplicada pela importadora ACQUA VIVA não guarda
qualquer correspondência com a realidade observada nas transações comerciais
entabuladas entre sociedades empresárias absolutamente desvinculadas.
De fato, como já narrado, a importadora ACQUA VIVA e a adquirente ora fiscalizada
ostentavam, ao tempo daquelas operações de importação, o mesmo quadro societário e o
mesmo domicílio fiscal, como se depreende das informações consignadas no Sistema
CNPJ.
Os dados apurados até aqui indicam, cabalmente, que a importadora ACQUA VIVA,
quando do registro de suas declarações de importação, já dispunha de todas as
informações afetas ao real adquirente dos bens nacionalizados, que, no presente caso, é
a MC RIO.
Fl. 4542
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Aliás, tal constatação não foi afastada pelos responsáveis legais da ACQUA VIVA,
quando da condução do procedimento fiscal que culminou com a aplicação da multa de
10% prevista no artigo 33, da Lei no 11.488/2007, em face da ocultação das reais
adquirentes dos bens por ela importados, como foi devidamente consubstanciado nos
autos do PAF no 11762.720.078/2015-33.
Outro aspecto a ser considerado diz respeito ao pagamento das declarações de
importação registradas pela ACQUA VIVA, cujos dados principais foram
resgatados dos autos de mencionado processo administrativo fiscal. Tais
informações foram reunidas na tabela juntada ao Anexo 3.
Com efeito, verifica-se que expressiva parte das declarações de importação
registradas pela importadora ACQUA VIVA teve câmbio antecipado, sendo tais
operações de câmbio supridas por aportes igualmente antecipados pela MC RIO.
A comprovação do que ora se assevera é possível ao se observar a coluna intitulada
'Origem Ingresso' daquela tabela (Anexo 3). Nesta coluna, os dados identificados
pelas rubricas 'Pgto Forn MC RIO' e ' TED 20.239.479' referem-se à adquirente
MC RIO, cabendo lembrar que o CNPJ da fiscalizada é 20.239.479/0001-20.
O expressivo aporte financeiro da adquirente, muitas vezes em momentos
anteriores e/ou muito próximos às datas de registro das declarações de importação
em
apreço,
reforça
a
constatação
de
que
estas
importações
foram,
inequivocamente, levadas a efeito pela ACQUA VIVA, por conta e ordem da MC
RIO.
No entanto, a ACQUA VIVA não consignou em suas declarações de importação
qualquer informação acerca de eventual adquirente ou encomendante, registrando em
seu próprio nome toda a massa de operações examinadas. (sem destaques no texto
original)
Vejamos parte da planilha de fls. 225-233, mencionada em Relatório Fiscal
que demonstram ingressos e liquidações de câmbio:
Fl. 4543
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Da mesma forma já mencionada neste voto, a Fiscalização não trouxe a este
processo a documentação que deu suporte às acusações quanto à margem de lucro, tampouco
quanto aos critérios adotados para considerar a margem de lucro praticada pela importadora
como baixa.
Destaco, ainda, que consta no Termo de Verificação Fiscal referente ao auto de
infração lavrado contra a ACQUA VIVA (e-fls. 540) a seguinte afirmação sobre a forma de
pagamento das mercadorias encomendadas:
Fl. 4544
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Inicialmente, cabe destacar que a fiscalizada asseverou, consoante teor da sua resposta
ao Termo de Intimação de no 320/2015 (Anexo 4), manter controle do intenso fluxo
financeiro estabelecido entre ela e as sociedades empresárias BUONO GUSTO e MC
RIO na forma de conta-corrente, indicando, assim, a habitualidade das suas intervenções
no comércio exterior, por conte e ordem de indigitadas pessoas jurídicas.
Assim, dados os expressivos montantes financeiros aportados pelas adquirentes
BUONO GUSTO e MC RIO, bem como o frequente saldo credor deste fluxo de
recursos, evidencia-se a absoluta dependência financeira da fiscalizada.
Para corroborar mencionada constatação, cabe analisar os dados afetos à liquidação de
cada operação de importação ora sob exame, consoante elementos apresentados pela
empresa fiscalizada:
(....)
Sobre a tabela acima, é válido destacar:
1) Foram reproduzidos apenas os primeiros lançamentos constantes da Planilha 4, que,
repise-se, foi anexada ao presente relatório;
2) A primeira coluna informa se a declaração de importação foi liquidada de forma
antecipada;
3) A coluna seguinte indica o número da DI;
4) Na terceira coluna, foi informado o valor de liquidação da DI;
5) A quarta coluna informa a data dos eventos ora apresentados (liquidação do câmbio e
ingresso do recurso);
6) Na quinta coluna, foi consignado o valor do recurso aportado na conta-corrente da
ACQUA VIVA;
7) Na última coluna, foi reproduzida a rubrica constante do extrato bancário, para cada
aporte financeiro.
Quanto à última coluna daquela tabela, deve ser lembrado que a sociedade empresária
autuada foi questionada pela fiscalização, na forma do Termo de Intimação de no
320/2015, de 13/07/2015, acerca da exata descrição dos eventos lançados nos extratos
bancários em exame, identificados por rubricas sumárias (Anexo 4).
Em sua resposta, ACQUA VIVA asseverou que todos os lançamentos apontados
referiam-se a depósitos realizados por outras pessoas jurídicas, notadamente as já
mencionadas BUONO GUSTO e MC RIO (Anexo 4).
Esclarecidos os principais aspectos da Planilha 4, cujo brevíssimo excerto foi
reproduzido na tabela anterior, verifica-se que o fluxo contínuo de aportes financeiros
advindos de BUONO GUSTO e MC RIO está sempre vinculado às operações de
liquidação de câmbio das importações registradas pela ACQUA VIVA, em montantes e
datas significativamente próximos.
Considerando o fato de que cerca de 65% das operações de importação da ACQUA
VIVA são liquidadas de forma antecipada, resta evidente que a empresa importadora
efetuou os respectivos registros de importação não só tendo conhecimento dos efetivos
adquirentes das mercadorias pertinentes, como já tendo recebido os recursos necessários
aos pagamentos dos fornecedores estrangeiros.
Na verdade, mesmo nos casos em que a liquidação do câmbio de importação não foi
realizada de forma antecipada, nota-se o imediato aporte de recursos nas vésperas de
tais operações financeiras.
Fl. 4545
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Preleva sobranceira, desta forma, a modalidade de importação por conta e ordem em
todas as operações de comércio exterior ora sob apreço. Portanto, conquanto tenha
realizado os registros das importações em seu próprio nome, ACQUA VIVA
efetivamente utilizou recursos de terceiros em suas operações, registrando-as no
SISCOMEX com pleno conhecimento do destino de tais mercadorias.
Todavia, ao que pese a Fiscalização apontar os pagamentos antecipados das
mercadorias importadas, o que de fato poderia configurar interposição fraudulenta na
modalidade comprovada, seria necessária a identificação de que tais pagamentos foram
efetivamente suportados pela terceira pessoa apontada como real adquirente.
Indicou a Fiscalização que o cotejamento das informações constante das planilhas
de fls. 86-116, evidencia o fato de que, no momento dos registros das importações, as
mercadorias tinham como adquirente certa e determinada, no presente processo, a empresa MC
Rio.
Concluiu ainda que, “mediante o cruzamento de informações das notas fiscais
com as declarações de importação, ficou evidenciada que a integralidade dos bens de cada
declaração de importação foi transferida a um único adquirente, logo após o desembaraço.
Inclusive, para expressiva parte das declarações de importação registradas, houve aporte
financeiro pela MC-Rio para fins de fechamento de câmbio”.
Em análise dos documentos trazidos aos autos, chamou a atenção as seguintes
constatações, a exemplo dos registros de DIs no período de 10/10/2014 a 30/10/2014:
DI
DATA DE
REGISTRO
NFE
R$
DATA
NFS
R$
DATA
DESTINATÁRIO
CONTRATO DE
CÂMBIO
LIQUIDAÇÃO
DATA/SWIFT
ORIGEM
INDICADA PELA
FISCALIZAÇÃO

14/1958763-5
(e-fls. 2857)
10/10/14
1489
160.437,93
14/10/14
1492
171.080,00
15/10/14
Buono Gusto
124976027
142.340,90
7/10/2014
Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 612)

14/1959290-6
(e-fls. 2844)
10/10/14
1488
160.437,93
14/10/14
1499
172.900,00
27/10/14
MC Rio
124976684
142.340,90
7/10/2014
Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 612)

14/1959291-4
(e-fls. 2831)
10/10/14
1487
160.437,93
14/10/14
1497
172.900,00
27/10/14
Buono Gusto
24976261
142.340,90
7/10/2014
Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 612)

14/1973219-8
(e-fls. 2615)
13/10/2014
1490
164.362,55
15/10/2014
1500
176.800,00
27/10/14
MC Rio
24946966
146.109,60
6/10/2014
Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 612)
14/1973229-5
(e-fls. 2818)
13/10/14
1486
159.392,44
14/10/14
1498
177.840,00
27/10/14
Buono Gusto
24946484
146.109,60
6/10/2014
Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 612)
14/1973248-1
(e-fls. 2805)
13/10/14
1485
159.392,44
14/10/14
1494
174.720,00
21/10/14
Buono Gusto
24945408
146.109,60
6/10/2014
Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 612)
14/1976586-0
(e-fls. 2756)
14/10/14
1491
283.208,87
1502
312.170,00
124972645
276.746,40
Origem não
apontada na Planilha
Fl. 4546
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

15/10/14
27/10/14
MC Rio
7/10/2014
4 (e-fls. 612)
14/2001217-9
(e-fls. 2725)
16/10/14
1496
186.180,81
22/10/14
1501
223.250,00
27/10/14
MC Rio
152.220,00
14/11/2014
Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 612)
14/2038504-8
(e-fls. 2725)
22/10/14
1495
288.354,29
22/10/14
1502
312.170,00
27/10/14
MC Rio
125131654
264.666,20
14/10/2014
Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 612)
14/2061982-0
(e-fls. 2628)

24/10/2014
1505
165.128,57
29/10/2014
1507
170.560,00
30/10/2014
MC Rio
25162258
141.471,20
15/10/2014

Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 612)
14/2074038-7
(e-fls. 2654)

27/10/14
1503
166.603,95
29/10/14
1510
171.340,00
03/11/14
MC Rio
125178375
141.587,16
16/10/2014
Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 613)

14/2074039-5
(e-fls. 2680)

27/10/14
1504
158.943,22
29/10/14
1512
167.520,00
03/11/14
MC Rio
125212781
136.620,00
17/10/2014
Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 613)

14/2088999-2
(e-fls. 2641)

29/10/2014
1506
168.833,55
29/10/2014
1513
171.340,00
03/11/2014
MC Rio
25162479
141.471,20
15/10/2014

Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 612)

14/2092583-2
(e-fls. 2705)

30/10/14
1508
217.352,74
30/10/14
1511
231.660,00
03/11/14
Buono Gusto
125997699
179.010,00
26/11/2014
Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 613)

14/2095904-4
(e-fls. 2717)

30/10/14
1509
217.647,00
30/10/14
1514
231.660,00
03/11/14
MC Rio
126103933
181.116,00
2/12/2014
Origem não
apontada na Planilha
4 (e-fls. 613)

No período acima, é possível constatar que a acusação não demonstrou, de
forma suficiente, as antecipações de pagamentos da MC RIO, indicando que a Recorrente
suportou os recursos financeiros para custear as operações com o Comércio Exterior
realizadas pela ACQUA VIVA.
Reitero que o caso em análise versa sobre acusação de interposição fraudulenta na
modalidade comprovada e, portanto, cabe à Fiscalização identificar tais pagamentos e
vinculações.
Em suma, no presente litígio, não foi comprovada a necessária intenção de
dissimular, mascarar ou esconder do Controle Aduaneiro a realidade sobre as operações de
importação objeto da autuação.
Os fatos indicados pela Fiscalização como passíveis de configurar
interposição fraudulenta não comprovam que há negócio aparente divergente do negócio
real, resultando no vício na causa e consequente violação ao controle aduaneiro9.

9 FERNANDES, Rodrigo Mineiro. Introdução ao Direito Aduaneiro. São Paulo: Editora Intelecto, 2018, págs. 164.
Fl. 4547
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Outrossim, não obstante o presente caso versar sobre importação na
modalidade direta e, diante das circunstâncias fáticas adotadas pelo ilustre Auditor Fiscal
para motivar o lançamento de ofício, em especial com relação à vinculação entre as
empresas e a observação sobre a transferência das mercadorias em curto espaço de tempo,
destaco a SOLUÇÃO DE CONSULTA No 158 – COSIT, de 24 de setembro de 2021, assim
Ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO – II
IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA. DISPENSABILIDADE DE IDENTIFICAÇÃO
DO
ENCOMENDANTE
DO
ENCOMENDANTE
PREDETERMINADO.
INFRAÇÕES
POR
FRAUDE,
SIMULAÇÃO
OU
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA. PRAZO DE ESTOQUE.
A importação por encomenda envolve, usualmente, apenas dois agentes econômicos, ou
seja, o importador por encomenda e o encomendante predeterminado, que são,
respectivamente, o contribuinte e o responsável solidário pelos tributos incidentes. A
presença de um terceiro envolvido – o encomendante do encomendante predeterminado
- não é vedada pela legislação, não descaracteriza a operação de importação por
encomenda, e, portanto, não é obrigatória sua informação na Declaração de Importação,
desde que as relações estabelecidas entre os envolvidos na importação indireta
representem transações efetivas de compra e venda de mercadorias.
A ocorrência de relações comerciais autênticas com terceiros, nos casos de importação
por encomenda, por si só, não caracteriza ocultação do real comprador mediante fraude,
simulação ou interposição fraudulenta, de que trata o inciso V, do art. 23 do Decreto-Lei
(DL) no 1.455, de 1976, ou acobertamento de reais intervenientes ou beneficiários, de
que trata o art. 33 da lei no 11.488, de 2007, desde que as relações estabelecidas entre
todas as partes sejam legítimas, com comprovação da origem, disponibilidade e
transferência dos recursos utilizados, observado o disposto no § 2o do art. 23 do DL no
1.455, de 1976.
A simples vinculação societária entre empresas nacionais envolvidas em operação
legítima de importação por encomenda não se confunde com a figura da infração de
ocultação do sujeito passivo mediante fraude, simulação ou interposição fraudulenta, de
que trata o inciso V, do art. 23 do DL no 1.455, de 1976.
A legislação aduaneira de regência não estabelece prazo mínimo para permanência de
mercadoria importada em estoque, seja por parte do importador ou por parte do
encomendante predeterminado. O curto tempo de permanência de mercadoria em
estoque não tem o condão de, encomenda, de que trata o art. 11 da Lei no 11.281, de
2006.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, art. 237; Decreto-Lei no 1.455, de 1976, art.
23, com redação da Lei no 10.637, de 2002; Lei no 11.281, de 2006, arts. 11 e 13; Lei no
11.488, de 2007, art. 33; Decreto no 70.235, de 1972, art. 49; Decreto no 6.759, de 2009
(Regulamento Aduaneiro), art. 18 e art. 106, § 1o, II; Decreto no 7.212, de 2010, art.
264; Instrução Normativa RFB no 1.861, de 2018, art. 3o; e Instrução Normativa RFB no
1.986, de 2020.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
CONSULTA. INEFICÁCIA PARCIAL.
É ineficaz a consulta na parte que não atende aos requisitos exigidos, especificamente
em relação às perguntas de números 2 (dois), 3(três), 6 (seis), e à primeira parte da
pergunta no 7 (sete), tendo em vista que os referidos questionamentos não observam o
previsto nos incisos II, XI e XIV do art. 18 da IN RFB no 1.396, de 2013, que
Fl. 4548
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

regulamenta o processo de consulta relativo à interpretação da legislação tributária e
aduaneira no âmbito da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.
Dispositivos Legais: Art. 18, incisos II, XI e XIV, da Instrução Normativa RFB no
1.396, de 2013.
No caso concreto que embasou a Solução de Consulta em referência, foi analisada
a importação na modalidade por encomenda. Todavia, foi abordada, de maneira elucidativa, a
relação contínua entre empresas, para as quais são vendidas as mercadorias importadas.
Vejamos:
Com efeito, a legislação estabelece que a comprovação da legitimidade das operações
de importação, perante a fiscalização, é condição fundamental para afastar casos de
fraude, simulação ou interposição fraudulenta. Por outro lado, é importante destacar
que, nas autuações relativas às infrações por ocultação do sujeito passivo, do real
vendedor, comprador ou de responsável pela operação, o ônus probatório dos
casos de fraude ou simulação (inclusive a interposição fraudulenta) é do Fisco, que
deve indicar nos autos o conjunto probatório que caracterize a ocorrência da
infração tipificada em lei, conforme se depreende da jurisprudência do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Vide Acórdão no 3403-002.842, de 25
de março de 2014. (destaque nosso)
Com isso, colaciono abaixo a conclusão apontada pela COSIT:
25. Por todo o exposto, propõe-se que a presente consulta seja solucionada de forma a
esclarecer que:
i) É ineficaz a consulta na parte que não atende aos requisitos exigidos, especificamente
em relação às perguntas de números 2 (dois), 3(três), 6 (seis), e à primeira parte da
pergunta no 7 (sete), tendo em vista que os referidos questionamentos não observam o
previsto nos incisos II, XI e XIV do art. 18 da IN RFB no 1.396, de 2013, que
regulamenta o processo de consulta relativo à interpretação da legislação tributária e
aduaneira no âmbito da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil;
ii) A importação por encomenda envolve, usualmente, apenas dois agentes econômicos,
ou seja, o importador por encomenda e o encomendante predeterminado, que são,
respectivamente, o contribuinte e o responsável solidário pelos tributos incidentes. A
presença de um terceiro envolvido - o encomendante do encomendante predeterminado
- não é vedada pela legislação, não descaracteriza a operação de importação por
encomenda, e, portanto, não é obrigatória sua informação na Declaração de Importação,
desde que as relações estabelecidas entre os envolvidos na importação indireta
representem transações efetivas de compra e venda de mercadorias;
iii) A ocorrência de relações comerciais autênticas com terceiros, nos casos de
importação por encomenda, por si só, não caracteriza ocultação do real comprador
mediante fraude, simulação ou interposição fraudulenta, de que trata o inciso V, do art.
23 do Decreto-Lei (DL) no 1.455, de 7 de abril de 1976, ou acobertamento de reais
intervenientes ou beneficiários, de que trata o art. 33 da lei no 11.488, de 15 de junho de
2007, desde que as relações estabelecidas entre toda as partes sejam legítimas, com
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos utilizados,
observado o disposto no § 2o do art. 23 do DL no 1.455, de 1976;
iv) A simples vinculação societária entre empresas nacionais envolvidas em operação
legítima de importação por encomenda não se confunde com a figura da infração de
ocultação do sujeito passivo mediante fraude, simulação ou interposição fraudulenta, de
que trata o inciso V, do art. 23 do DL no 1.455, de 1976; e
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

v) A legislação aduaneira de regência não estabelece prazo mínimo para permanência de
mercadoria importada em estoque, seja por parte do importador ou por parte do
encomendante predeterminado. O curto tempo de permanência de mercadoria em
estoque não tem o condão de, isoladamente, descaracterizar modalidade de importação
indireta por encomenda.
26. Finalmente, é imperioso frisar que o entendimento manifestado na presente Solução
de Consulta não tem a capacidade de obstar o dever constitucional, previsto no art. 237
da Constituição Federal, e assegurado pelo art. 18 do Decreto no 6.759, de 2009, da
fiscalização aduaneira investigar e apurar qualquer irregularidade que possa estar
acobertada por operações de importação indireta, nos termos da IN RFB no 1.986, de 29
de outubro de 2020.

4.3. Interposição fraudulenta comprovada. Ônus da prova da Fiscalização.
Em síntese, se foi identificada a origem dos recursos empregados nas operações e
apontado o importador oculto (real interveniente), sendo aplicada ao importador ostensivo
(ACQUA VIVA) a multa por cessão de nome, deveria a Fiscalização ter comprovado a
conduta praticada mediante fraude ou simulação, passível de macular a causa do negócio
jurídico. Vale destacar que dolo não se presume e deve ser efetivamente comprovado por quem
acusa, sob pena de tornar inócua a prerrogativa constitucional de presunção de inocência.
Pelo Princípio da Tipicidade, ao vincular a obrigação natural do fato com a
previsão genérica de uma norma abstrata, devem os agentes da Administração Pública indicar, de
forma pormenorizada, os elementos do tipo normativo que se coadunam com a circunstância
fática que se pretenda lançar, bem como as particularidades jurídicas que tornam ilícita
determinada conduta.
E, por se tratar de penalidade sobre acusação de dolo, o encadeamento lógico dos
fatos exige elementos probatórios harmonizantes, que resultem em evidências (provas
indiciárias) passíveis de sustentar a ocorrência de fraude ou simulação.
É importante ponderar, ainda, que a simulação deve ocorrer subjetivamente,
com a intenção de dissimular, mascarar, esconder a realidade ou o objetivo de um negócio
jurídico.
Neste sentido, destaco o v. Acórdão no 3302-003.138, proferido pela 2a Turma
Ordinária, da 3a Câmara da 3a Seção com a seguinte Ementa:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008
SIMULAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Simular é o ato de fingir, mascarar, esconder a realidade, camuflar o objetivo de um
negócio jurídico valendo-se de outro, eis que o objetivo intentado seria alcançado por
negócio diverso, daí o motivo de o artigo 167 do Código Civil dispor que o negócio
jurídico simulado será nulo.
Fl. 4550
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Não é simulação o desmembramento das atividades por empresas do mesmo grupo
econômico, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga tributária.
Recurso de Ofício Negado
A decisão acima aborda sobre a configuração de simulação em operações
comerciais realizadas entre a empresa autuada e sua subsidiária. Transcreve-se abaixo excerto do
r. voto condutor da decisão acima, de relatoria do ilustre Conselheiro Walker Araujo:
Nessa situação fática, a autoridade fiscal entendeu que houve simulação no negócio
realizado entre a interessada e sua subsidiária (Agro-Florestal Ltda.), posto que segundo
ela a aquisição de madeira da empresa EUCATEX AGROFLORESTAL LTDA de fato
não teria ocorrido, haja vista que a madeira seria oriunda de fazendas pertencentes a
própria Interessada, havendo pura e simplesmente mera transferência de bem, não
existindo, assim, direito à tomada de crédito.
Em suma, pretende a fiscalização demonstrar que a criação da empresa Eucatex Agro-
Florestal Ltda. foi simulada, objetivando uma diminuição no recolhimento de
PIS/COFINS.
Como a acusação da autoridade fiscal é de que a Interessada tenha simulado o
negócio jurídico realizado, o enfretamento da existência ou não de simulação é
medida que se impõe.
O planejamento tributário, na medida em que tem sua legalidade provada pelo uso de
formas alternativas ou indiretas, representando o negócio jurídico praticado, tem o seu
limite de licitude na equivalência entre o fato praticado e o seu efeito jurídico.
Ultrapassado este limiar, aparece o artifício dissimulador necessário para disfarçar ou
camuflar o verdadeiro e real ato promovido e os seus efeitos jurídicos.
No direito tributário, é perfeitamente admissível ao contribuinte utilizar-se de meios
lícitos para economizar/reduzir tributos. Assim, o planejamento tributário, que pode ser
legítimo, é ponto de conturbada verificação, considerando que se deve aferir até que
ponto é possível ao contribuinte (sujeito passivo da relação), empreender métodos e
negócios jurídicos que impliquem a não ocorrência do fato gerador de determinado
tributo.
Assim, é na prática de atos simulados que o limite da licitude é transposto, cabendo
à Administração Pública investigar e provar sua ocorrência. Sobre atos simulados,
trazemos à baila os ensinamentos do professor Silvio Rodrigues10:
"A simulação é, na definição de Beviláqua, uma declaração enganosa da vontade,
visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado. Negócio simulado, portanto,
é aquele que oferece uma aparência diversa do efetivo querer das partes. Estas fingem
um negócio que na realidade não desejam.
Encontram-se aí os elementos básicos caracterizadores da simulação, pois nela é
elementar a existência de uma aparência contrária à realidade. Tal disparidade é
produto da deliberação dos contraentes. De fato, a simulação caracteriza-se quando duas
ou mais pessoas, no intuito de enganar terceiros, recorrem a um ato aparente, quer para
esconder um outro negócio que se pretende dissimular (simulação relativa), quer para
fingir uma realidade jurídica que nada encobre (simulação absoluta). Trata-se, portanto,
de uma burla, intencionalmente construída em conluio pelas partes que almeja disfarçar
a realidade enganando terceiros." (destaques incluídos).
Segundo Silvio de Salvo Venosa11 caracteriza a simulação, fundamentalmente, a
divergência consciente entre a vontade e a declaração realizada, confira-se:

10 Rodrigues, Silvio - Direito Civil – Parte Geral. vol. 1 São Paulo Saraiva, 2000 0 30a Edição. pág. 222-228
Fl. 4551
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

"Há, na verdade, oposição entre o pretendido e o declarado. As partes desejam mera
aparência do negócio e criam ilusão de existência. Os contraentes pretendem criar
aparência de um ato, para assim surgir aos olhos de terceiros.
A disparidade entre o querido e o manifestado é produto da deliberação dos contraentes.
Na simulação, há conluio. Existe uma conduta, um processo simulatório; acerto, concerto
entre os contraentes para proporcionar aparência exterior do negócio".
Interessante, também, verificar o magistério de Paulo Ayres Barreto12:
"A simulação em sentido lato é definida como a declaração de vontade irreal, emitida
conscientemente, que visa a aparentar um negócio jurídico inexistente, ou que, se
existe, é diferente daquele que se realizou, com o propósito de iludir terceiros. E
requisito indispensável, portanto, que haja uma divergência entre a vontade interna e a
declarada, como bem lembra César García Novoa.
No âmbito fiscal, o prejuízo ocasionado pelo ato simulado é o não recolhimento ou a
diminuição do valor que efetivamente deveria ser recolhido a título de tributo. Sobre
esse assunto, o Direito Tributário, por força do art. 109 do Código Tributário
Nacional, segue o conceito dado pelo Direito Privado, o qual distingue duas espécies
de simulação: a absoluta e a relativa.
A simulação será absoluta quando não houver relação negocial efetiva entre as partes,
isto é, elas praticam um ato de forma ostensiva, mas este, verdadeiramente não ocorre.
Por conseguinte, não esperam nenhum efeito do ato simulado. É, por exemplo, o caso
de venda simulada para executar uma fraude contra credores.
Por outro lado, caracteriza-se a espécie relativa (dissimulação) quando há dois
negócios jurídicos sobrepostos: o simulado aparece para terceiros, mas sua função na
verdade é ocultar outro negócio, dissimulado, aqueles que as partes realmente
desejam."
Os requisitos para configurar simulação estão previstos no Código Civil, em seu
artigo 167, §1o, que assim dispõe:
"Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
Sobre o tema, este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais têm adotado o seguinte
posicionamento:
“SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, o comportamento do
contribuinte em que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica
sob a qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador
efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade querida pelo
agente e o ato por ele praticado para exteriorização dessa vontade, ao passo que a
dissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qual se encontra escondida uma
operação em que o fato revelado não guarda correspondência com a efetiva realidade, ou
melhor, dissimular é encobrir o que é”. (acórdão 10194.771)

11 VENOSA, SILVIO SALVO. Direito Civil, Parte Geral, Editora Atlas Jurídico, 6a edição, pág. 523
12 BARRETO, Paulo Ayres. Ato Simulado e Sonegação Fiscal. São Paulo: Editora Noeses, 2014. Pág. 7.
Fl. 4552
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Depreende-se dos citados ensinamentos que SIMULAR É O ATO DE FINGIR,
MASCARAR, ESCONDER A REALIDADE, CAMUFLAR O OBJETIVO DE
UM NEGÓCIO JURÍDICO VALENDO-SE DE OUTRO, EIS QUE O OBJETIVO
INTENTADO SERIA ALCANÇADO POR NEGÓCIO DIVERSO, DAÍ O
MOTIVO DE O ARTIGO 167 DO CÓDIGO CIVIL DISPOR QUE O NEGÓCIO
JURÍDICO SIMULADO SERÁ NULO, PORÉM, SUBSISTIRÁ O QUE SE
DISSIMULOU, SE FOR VÁLIDO NA SUBSTÂNCIA E NA FORMA.
POR ISSO, INCUMBE AO FISCO DESCONSTITUIR A PRESUNÇÃO DE
LEGITIMIDADE DE QUE GOZAM OS ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS
ATACADOS, PROVANDO QUE NÃO PASSAM DE MERA APARÊNCIA OU
OCULTAM UMA OUTRA RELAÇÃO JURÍDICA DE NATUREZA DIVERSA,
ESCAMOTEANDO A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR, HÁ DE SE
VALER DA PROVA INDIRETA, DE INDÍCIOS, QUE HÃO DE SER GRAVES,
PRECISOS, CONCORDANTES ENTRE SI, RESULTANTES DE UMA FORTE
PROBABILIDADE E INDUTORES DE LIGAÇÃO DIRETA DO FATO
DESCONHECIDO COM O FATO CONHECIDO.
Contudo, não vejo nos autos nenhum indício de ato simulado, posto que as
irregularidades apontadas pela autoridade fiscal, que poderiam configurar a famigerada
"simulação", não restaram comprovadas.
Com efeito, não há nos autos provas de que a Interessada, no exercício de 2008, era
proprietária dos imóveis que são extraídas as madeiras utilizadas como insumos em seu
processo produtivo. Por outro lado, os documentos societários carreados no processo, os
quais foram devidamente registrados na JUCESP, indicam, até prova em contrário, que
as propriedades da Interessada foram transferidas no exercício de 2007, a título de
integralização de capital, à empresa Eucatex Agro-Florestal Ltda., dando conta que os
imóveis não mais pertenciam a Interessada.
Neste ponto, destaca-se que a integralização de capital realizada pela Interessada,
avalizado por ordem judicial e devidamente registrado nos órgãos competentes
(JUCESP), demonstra que houve transferência de propriedade dos bens da Interessada à
empresa Eucatex Agro-Florestal Ltda., comprovando que, de fato, ela não era
proprietária dos imóveis onde são extraídos os insumos.
A Solução de Consulta no 224, de 14 de agosto de 2014, embora não trate de questão
idêntica a discutida neste processo, esclarece que a integralização de capital equivale a
alienação propriamente dita, senão vejamos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF INCORPORAÇÃO
DE AÇÕES. TRANSFERÊNCIA. INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL. PESSOA FÍSICA.
GANHO DE CAPITAL. INCIDÊNCIA.
Na operação de incorporação de ações, a transferência destas para o capital social da
companhia incorporada caracteriza alienação cujo valor, se superior ao indicado na
declaração de bens da pessoa física que as transfere, é tributável pela diferença a maior,
como ganho de capital, na forma da legislação. Dispositivos Legais: Lei no 6.404, de
1976, art. 252; Lei no 7.713, de 1988, art.3o; Lei no 9.249, de 1995, art. 23; e Instrução
Normativa SRF no 84, de 2001, arts. 2o, 3o, 16, 27 e 30.
Portanto, não vejo irregularidades na operação de compra e venda realizada entre
a Interessada e a empresa Eucatex Agro-Florestal Ltda., tratando-se de mera
operação mercantil devidamente aceita em nosso ordenamento jurídico. (sem
destaque no texto original)
Considerando que no litígio em análise foi aplicada a pena de perdimento em
razão de interposição fraudulenta de terceiros na modalidade comprovada (art. 23, inciso V
e §1o e §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976), reitero que deve a Fiscalização sustentar a acusação
Fl. 4553
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

na comprovação da conduta dolosa do autuado, praticada para o fim de ocultar o real adquirente
de mercadorias importadas.
Neste sentido, o Decreto no 70.235/197213 assim prevê:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito. 14 (sem destaque no texto original)
Com isso, na modalidade de interposição fraudulenta comprovada, para
lançamento da multa aduaneira, o Auditor Fiscal precisa provar a materialidade da infração
(critério material) e sua autoria (critério pessoal/sujeito passivo), sob pena de infringir a regra do
artigo 142 do Código Tributário Nacional, pelo qual compete à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Igualmente pertinente destacar que a Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, ao
regular o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, assim prevê
quanto aos atos administrativos:
Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade,
finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa,
contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.
Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os
critérios de:
I - atuação conforme a lei e o Direito;
VI - adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e
sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do
interesse público;
VII - indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão;
VIII – observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados
O Ilustre Jurista CARRAZZA preleciona:
"Os tipos tributários como que fecham a realidade tributária, NÃO PODENDO SER
ALARGADOS POR MEIO DE PRESUNÇÕES, FICÇÕES OU MESMO
INDÍCIOS. É inadmissível que o agente fiscal abra aquilo que o legislador, atento aos
ditames constitucionais, cuidadosamente fechou. (...) Logo, o lançamento e o auto de
infração também estão sob a égide da segurança jurídica, com os seus consectários
(estrita legalidade, tipicidade fechada, ampla defesa etc.). Enquanto edita estes atos

13 BRASIL. Decreto no 70.235/1972. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm

14 BARBIERI, Luís Eduardo Garrossino. Ensaios de Direito Aduaneiro. Coords. Claudio Augusto Gonçalves Pereira
e Raquel Segala Reis. Editora Intelecto: São Paulo, 2015.
Fl. 4554
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

administrativos, o Fisco não pode, sob pena de nulidade, adotar critérios próprios
(subjetivos), no lugar dos legais." (sem destaque no texto original). 15
Quanto ao ônus da prova em caso de interposição fraudulenta, oportuno invocar o
entendimento da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, como se constata através do v. Acórdão no 3401-005.157, no qual o Ilustre
Conselheiro Relator Leonardo Ogassawara de Araújo Branco assim observou:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 13/04/2005 a 12/03/2007
INFRAÇÃO DE OCULTAÇÃO MEDIANTE FRAUDE OU SIMULAÇÃO,
INCLUSIVE A INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. ARTIGO 23
DO DECRETO LEI No 1455/76. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CARÊNCIA
PROBATÓRIA.
O tipo infracional previsto no artigo 23 do Decreto Lei no 1455/76 não é a mera
ocultação do sujeito passivo nas operações de comércio exterior, mas a ocultação
realizada "mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros", de modo que, para a caracterização da infração, deve ser identificado o dolo e
a infração deve ser grave em substância e não uma infração meramente formal.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA
PRESUMIDA.

INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA COMPROVADA. DISTINÇÃO.
A interposição fraudulenta pode ser presumida a partir da mera demonstração da não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados para a
realização da importação, ou comprovada, na existência de um conjunto de provas que
demonstrem a ocorrência de fraude ou simulação com o intuito de interpor determinada
pessoa entre o real adquirente e as autoridades fiscais, para que a primeira permaneça
oculta aos olhos da fiscalização
INFRAÇÃO DE OCULTAÇÃO MEDIANTE FRAUDE OU SIMULAÇÃO,
INCLUSIVE A INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. ARTIGO 23
DO DECRETO LEI No 1455/76. DEMONSTRAÇÃO. CARÊNCIA PROBATÓRIA.
Na hipótese de "interposição fraudulenta comprovada", o ônus probatório da ocorrência
de "ocultação mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros" é do Fisco, que deve levantar um conjunto de elementos de prova que
demonstrem que as condutas imputadas aos intervenientes das operações de comércio
exterior se enquadram no tipo infracional. Na hipótese de "interposição fraudulenta
presumida", exige-se, para aplicação da presunção, que se demonstre, no mínimo, que o
contribuinte não logrou êxito em comprovar a origem, disponibilidade e transferência
dos recursos empregados para a realização da importação.
16. Quanto (ii) à segunda infração, de interposição fraudulenta, nada há que confirme o
quanto, limitando-se a autuante a afirmar que "(...) da análise da documentação
apresentada, em especial, os extratos bancários fornecidos, foi constatado que
antes do desembaraço ou fechamento de câmbio de importação ocorria
depósito
efetuado
em
conta
corrente
da
empresa
em
valor
aproximadamente ao necessário para o pagamento dos impostos e/ou
fechamento do câmbio". A afirmação é novamente feita de maneira
genérica: não se preocupa a autoridade fiscal em apontar a quais

15 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 314-
315
Fl. 4555
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

documentos se refere, onde estariam, ou por quais motivos. Tampouco os
referidos extratos bancários estão presentes.
17. Passa-se, assim, ao campo das elucubrações e da criação de presunções em desfavor
da contribuinte, mediante saltos lógicos que não são aptos a lastrear, sequer
minimamente, um auto de infração: "(...) finda fiscalização, e tendo sido constatado que
a empresa não comprovou a origem, disponibilidade e dos recursos empregados em
operações de comércio exterior, foi formulada a representação fiscal". Tais fundamentos
causaram espécie ao relator do Acórdão CARF no 310200.577, situado às fls. 677 a 686,
que realizou as seguintes considerações, com as quais comungamos:
(...)
27. Assim, a autoridade fiscal não aponta sequer o mínimo para o
restabelecimento da presunção e, muito menos, o dolo dos agentes
envolvidos, pois comungamos do entendimento de que há necessidade de se
demonstrar o intuito de enganar a Fazenda Pública com o objetivo de
obtenção de vantagem que implique prejuízo ao controle aduaneiro para
que seja possível se falar em uma interposição do tipo fraudulenta, este sim
o comportamento que se reprime por meio de sanção punitiva de caráter
gravoso, como é a pena de perdimento. Não se vislumbra, no presente caso,
o animus de fraudar, o comportamento malicioso.
28. Desta forma, o auto de infração não merece acolhida: não em virtude de erro de
fundamentação positiva, mas de carência probatória, o que resolve o mérito, e não
implica nulidade.
29. Assim, com base nestes fundamentos, voto por conhecer e, no mérito, negar
provimento ao recurso de ofício.” (sem destaques no texto original)
Destaco igualmente o v. Acórdão no 3301-003.975, proferido pela 1o Turma da 3a
Câmara da 3a Seção do CARF:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 28/02/2005 a 26/01/2006
DECADÊNCIA. INFRAÇÕES ADUANEIRAS. A decadência em matéria aduaneira é
regida pelo art. 139 do Decreto-lei no 37/66, que determina o prazo decadencial de 5
anos para impor penalidades, a contar da data da infração, no caso, o registro da
declaração de importação.
Recurso de Ofício Negado
IMPORTAÇÃO. FRAUDE NÃO DEMONSTRADA. PENA DE PERDIMENTO
INCABÍVEL.
A medida extrema de perdimento de bens somente se mostra cabível quando
demonstrada cabalmente as fraudes por artifícios dolosos e documentação emitida com
falsidade ideológica imputadas ao contribuinte.
ÔNUS DA PROVA. CONSTITUIÇÃO DO FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO.
É ônus da fiscalização munir o lançamento com todos os elementos de prova dos fatos
constituintes do direito da Fazenda. Na ausência de provas, o lançamento tributário deve
ser cancelado.
Fl. 4556
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

No r. voto vencedor do v. Acórdão em referência, a Ilustre Conselheira
Semíramis de Oliveira Duro deu provimento ao Recurso Voluntário, considerando que “estará o
contribuinte no campo da ilicitude se o negócio jurídico for simulado ou se houver a ocorrência
do disposto nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64, ou seja, se as condutas esconderem,
modificarem ou excluírem o fato jurídico­tributário”. Igualmente foi destacado que “não basta
a simples suspeita de fraude ou simulação para que o negócio jurídico realizado pelo
contribuinte possa ser desconsiderado pela autoridade administrativa, é necessária a prova do
intuito doloso aplicado com a finalidade de modificar as características essenciais do fato
jurídico­tributário”.
Destaco, ainda, o v. Acórdão no 3201-008.237, de relatoria do Ilustre
Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2004
MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO DA MERCADORIA, NA
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DOS REAIS INTERVENIENTES NA OPERAÇÃO
DE IMPORTAÇÃO MEDIANTE SIMULAÇÃO. ART.23, DO DECRETO-LEI
1455/76. PRESUNÇÃO LEGAL. ART. 27 DA LEI No 10.637/2002. ÔNUS
PROBATÓRIO.
A interposição fraudulenta na operação de comércio exterior perfaz-se quando houver a
ocultação do sujeito passivo da operação de importação, mediante fraude ou simulação.
As demonstrações feitas pela fiscalização devem ser amparadas por documentação que
atestam a ocorrência da conduta tal qual tipificada em lei. Ônus probatório da simulação
é do fisco.
Nos termos do art. 23, da Lei no 10.637/2002, a operação de comércio exterior realizada
mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste. A
presunção somente resta autorizada mediante a comprovação de que o recursos
utilizados na operação não pertenciam ao importador que formalizou a declaração de
importação.
No mesmo sentido: Acórdãos nos 3402-005.378, 302-39918, 3403-002.941,
310101.078, 3201-00.496, 3401-003.977 e 3403-002.842.
Em suma, não obstante os indícios apontados em Relatório Fiscal, diante da
acusação do ilícito de interposição fraudulenta na forma do artigo 23, inciso V do Decreto-Lei no
1455/76 (comprovada), sendo apontado que as importações ocorreram por conta e ordem e,
considerando a diferenciação já exposta neste voto, faltam elementos probatórios da prática
dolosa passível de resultar em vício na causa de tais operações. Para sustentar a ocorrência da
imputada fraude e simulação, deveria a Fiscalização ter comprovado neste processo:
 Que a MC RIO negociou e contratou com o Fornecedor Estrangeiro
(Exportador), na condição de real interveniente nas operações apontadas
na autuação ou, no mínimo, apresentado nestes autos a apuração realizada
no PAF no 11762.720.078/2015-33 sobre as negociações e contratações
referentes aos fatos geradores deste caso;
 A inexistência de capacidade financeira e disponibilidade dos recursos,
bem como a inexistência de capacidade operacional da importadora
Fl. 4557
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

ACQUA VIVA, demonstrando que as importações foram subsidiadas pela
MC RIO;
 Que os recursos utilizados para sustentar todas as operações lançadas são
originados da MC RIO, na condição de real adquirente/importadora oculta;
 Quais critérios foram adotados para considerar a margem de lucro
praticada pela importadora como baixa e/ou insuficiente, atentando às
especificidades da mercadoria (perecível) e do ramo de atividade.
E, conforme análise demonstrada neste voto, não há elementos suficientes,
tampouco a necessária comprovação passível de sustentar a conclusão pela ocorrência de fraude
ou simulação nas operações de importação e, por consequência, afastar a validade dos negócios
jurídicos realizados entre tais empresas, resultando em necessário cancelamento da autuação.
5. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento aos Recursos Voluntários, para
cancelar o auto de infração.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena Campos
Voto Vencedor
Conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Redator designado.
Conforme relatado, o lançamento em questão é decorrente de um procedimento
especial de fiscalização relativo à diversas operações de importação realizadas pela empresa
Acqua Viva Comércio Internacional Ltda, responsável pela ocultação do real adquirente, tendo
culminado com a aplicação da pena de perdimento em desfavor da empresa MC Rio Comércio
de Alimentos Ltda, considerada pela fiscalização a real adquirente das mercadorias.
Todavia, em razão da impossibilidade de apreensão das mercadorias, devido a sua
não localização, consumo, ou revenda, foi realizada à conversão do perdimento em multa de
100% (cem por cento) do valor aduaneiro, com base no § 3o do art. 23 do Decreto-lei no 1.455,
de 7 de abril de 1976 (in verbis):
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
...
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação
do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,
mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
(Incluído pela lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias.
Fl. 4558
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota
fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for
localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as
competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação
dada pela Lei no 12.350, de 2010)
§ 4o O disposto no §3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos previstos no
inciso I ou quando for proibida sua importação, consumo ou circulação no território
nacional”. (grifos nossos)
Contextualizada a autuação, passamos à análise dos argumentos de defesa das
empresas envolvidas. Cumpre esclarecer que, em virtude dos recursos voluntários serem
idênticos, sua análise será feita em conjunto, respeitadas eventuais especificidades.
Com relação às alegações de ausência de correlação lógica e clara com os fatos
descritos, falta de observação às formalidades previstas nos incisos III e IV do art. 10 do Decreto
70.235/72, e ausência de intimação no processo no 11762.720078/2015-33, esta última suscitada
apenas pela empresa MC Rio, afasto desde já o pedido de nulidade do Auto de Infração.
Tais argumentos não são suficientes para demonstrar afronta às hipóteses do
artigo 59 do Decreto no 70.235/1972, bem como não restou caracterizado qualquer cerceamento
ao direito de defesa das recorrentes, nos termos do Acórdão de piso e do tópico 3 do Voto
Vencido, com os quais concordo integralmente.
Superadas as preliminares de nulidade suscitadas, passo à análise do mérito dos
recursos apresentados, e nesse sentido adoto como minha razão de decidir, nos termos do § 1o do
art. 50 da Lei no 9.784/1999, os seguintes trechos do voto condutor da decisão recorrida, de lavra
da ilustre julgadora Ivani Suave, que enfrentou todos os argumentos de defesa apresentados,
repetidos nos recursos voluntários aqui analisados (grifos nossos):
(...)
Inicialmente, cumpre esclarecer que em virtude das peças de defesa apresentadas serem
idênticas sua análise será feita em conjunto, respeitando as eventuais especificidades de
cada impugnação.
(...)
O interessado traz argumentos quanto à inocorrência da importação fraudulenta por
conta e ordem de terceiros, pois, tratam-se de importações com planejamento
estratégico, afirmando, ainda, que a empresa Acqua Viva não era seu único fornecedor,
tampouco, a MC Rio era o único destinatário das mercadorias importadas pela Acqua
Viva.
A multa equivalente ao valor aduaneiro, decorrente da pena de perdimento por dano
ao Erário, exigida no presente Auto de Infração, tem por gênese um ato ilícito – a
ocultação do real adquirente. Assim, cabe apresentar o conceito de interposição
fraudulenta de terceiros normatizado no artigo 59 da Lei n° 10.637/02.
O referido artigo alterou a redação do art.23, do Decreto-Lei no 1.455, de 07 de Abril de
1976, que define as infrações que causam dano ao Erário, acrescentando-lhe o inciso V.
(...)
Fl. 4559
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Observando o significado do termo ocultação e o texto expresso no inciso V, do artigo
23, do Decreto-Lei n- 1.455/76, percebe-se que o núcleo do tipo infracional reside na
conduta dolosa de ocultar, esconder ou encobrir a pessoa física ou jurídica (real
sujeito passivo) que promove a entrada ou a saída de mercadoria do território nacional,
utilizando-se para isso de ardis fraudulentos ou simulatórios, inclusive mediante a
interposição fraudulenta de terceiras pessoas.
Ainda, se depreende da leitura do inciso V é que o importador interposto é aquele que
deliberadamente oculta o responsável pela importação, independentemente da sua
capacidade econômica e da efetiva transferência de recursos.
(...)
Se o responsável pela importação foi o comprador no mercado interno, ou seja aquele
que possuía o domínio do fato, e utilizou uma interposta pessoa para realizar a
importação, o real comprador manteve-se recôndito aos órgãos responsáveis pelos
controles aduaneiros.
A mera ocultação do real comprador (responsável pela importação) configura infração
tipificada no inciso V, do artigo 23, do Decreto-Lei no 1.455/76. Enquadrando-se
nesse contexto, aqueles casos em que a mercadoria apenas transpassa pelo
importador sendo imediatamente enviada ao real comprador após o desembaraço
aduaneiro em questão de dias, ou até mesmo em questão de horas.
(...)
A nova redação do § 3o, do artigo 23, dada pela Lei no 12.350/10, que substituiu a
redação originariamente dada pela Lei no 10.637/02, incorporou ao Decreto-Lei no
1455/76 a alternância de procedimentos, quando houver a caracterização da situação
definida em Lei como dano ao Erário, passa a existir dois procedimentos:
- Aplicação efetiva de pena de perdimento; ou
- A punição com multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria.
A cessão de nome, por sua vez, é conduta punível nos termos do art. 33 da Lei
11.488/2007, in verbis:
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a
disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações de
comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus reais
intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por cento) do
valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco
mil reais).
Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o
disposto no art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Com a vigência da Lei 11.488/2007, o legislador decidiu penalizar de forma distinta
aqueles que, em conluio, executaram a infração denominada de interposição
fraudulenta do Decreto-Lei 1.455/76, atribuindo nova penalidade pecuniária,
equivalente a 10% do valor da operação acobertada, direcionada especificamente a
quem agiu como instrumento da irregularidade, ou seja, o importador.
Dessa forma, constatada a prática dessas duas condutas, devem ser aplicadas as
penalidades específicas para cada uma delas, visto que cada uma das multas tem
natureza jurídica diversa, havendo conforme disposições legais acima citadas. Assim,
tratam-se, portanto, de infrações diferentes.
(...)
Fl. 4560
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Para apreciar o cabimento da “cessão de nome”, no entanto, faz-se necessário analisar
os aspectos atinentes à configuração da situação que lhe dá ensejo, qual seja, a
interposição fraudulenta.
Observando atentamente o art. 23 do Decreto-Lei no 1.455/76 percebe-se que há dois
caminhos para a caracterização da interposição. Esta pode ser tipificada pela prova da
ocultação do real comprador (inciso V) ou ser presumida pela não comprovação
dos recursos utilizados nas operações de comércio exterior (parágrafo 2o do art. 23),
sendo dispensável que as duas ocorram concomitantemente, ou seja, constatada a
ocorrência de uma delas, identifica-se o elemento tipificado.
Em qualquer situação, o reconhecimento da ocorrência da interposição fraudulenta, seja
via demonstração fática da ocultação do real adquirente, seja via aplicação da presunção
legal, considera-se consumado o dano ao erário, independentemente da comprovação do
benefício auferido pelo infrator ou da finalidade última a serviço da qual o ato ilícito foi
praticado. Ou seja, o dano ao erário, ocorrida uma das hipóteses da norma, dá-se
por si na conduta-meio, não importando qual seja o seu fim.
Cabe aqui também tecer alguns comentários a respeito da prova indiciária. Assim
dispõe Paulo Celso B. Bonilha em seu livro Da prova no processo administrativo
tributário:
“Sob o critério do objeto, nós vimos que as provas dividem-se em diretas e
indiretas. As primeiras fornecem ao julgador a idéia objetiva do fato probando.
As indiretas ou críticas, como as denomina Carnelutti, referem-se a outro fato
que não o probando e que com este se relaciona, chegando-se ao conhecimento
do fato por provar através de trabalho de raciocínio que toma por base o fato
conhecido.
Indício é o fato conhecido (“factum probatum”) do qual se parte para o
desconhecido (“factum probandum”) e que assim é definido por Moacyr Amaral
dos Santos:
‘Assim, indício, sob o aspecto jurídico, consiste no fato conhecido que, por via
do raciocínio, sugere o fato probando, do qual é causa ou efeito.’
(...)
Questão que repercute no processo administrativo tributário consiste na
preliminar de validade de utilização da prova indiciária que serve de
fundamento ao lançamento, em substituição à prova documental estabelecida
como base de comprovação dos fatos geradores em causa.
Trata-se das figuras conhecidas como arbitramento e desclassificação de
escrita, cuja ocorrência supõe que os documentos não existam ou sejam omissos
e não mereçam fé e idênticas irregularidades inquinem as declarações e
esclarecimentos prestados pelo contribuinte, de tal sorte que, em obediência à
legislação tributária, a alternativa do lançamento de ofício fique restrita aos
elementos informativos de que o fisco possa lançar mão”.
Conforme ressalta Bonilha, a prova indiciária, neste caso, se aplicaria se os indícios
levantados pela fiscalização fossem fortes o suficiente para levar, por via do
raciocínio, a ocorrência da cessão de nome por parte da empresa Acqua Viva.
No caso em questão, verifica-se nos autos que as mercadorias eram transferidas, em
sua integralidade de cada declaração de importação, a um único adquirente,
imediatamente ao desembaraço, assim como, constata-se que parte das declarações de
importação registradas pela importadora ACQUA VIVA teve câmbio antecipado,
sendo tais operações de câmbio supridas por aportes igualmente antecipados pela
MC RIO. Esses aportes financeiros da adquirente ocorriam muitas vezes em momentos
anteriores e/ou próximo às datas de registro das declarações de importação, conforme se
verifica no quadro abaixo:
Fl. 4561
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

Observa-se que todas as notas-fiscais de venda à empresa MC Rio, anexadas ao
processo, estampam como destino o endereço da própria empresa importadora,
Acqua Viva:

Acrescente-se, ainda, que as empresas Acqua Viva e MC Rio ostentam o mesmo
quadro societário e o mesmo domicílio fiscal, demonstrando uma clara
interdependência.
Cabe elucidar que a interdependência e a equiparação do importador à industrial estão
dispostas nos artigos 612 e 9o do Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto
7212/2010, respectivamente.
(...)
A equiparação, estabelecida no RIPI, atribui ao importador a obrigação de recolhimento
do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) não apenas na importação, mas
também na revenda/saída dos produtos importados ao mercado interno, bem como a
obrigação de escriturar livros fiscais e de cumprir com as demais obrigações acessórias,
ainda que o mesmo desenvolva atividade meramente comercial.
Com o advento do uso da empresa interposta em operação de comércio exterior,
percebeu-se a necessidade de se estender essa mesma equiparação para a figura do
adquirente que se vale de um intermediário (empresa interposta) para realizar suas
importações.
O artigo 79 da MP 2.158/2001 cuidou dessa previsão:
Art. 79. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos,
atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira,
importados por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica
importadora.
O artigo 13 da Lei no 11.281/06 estendeu também essa condição ao encomendante:
Art. 13. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos,
atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira,
Fl. 4562
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa
jurídica importadora.
A partir desta nova previsão legal, a utilização de empresa interposta em operações de
comércio exterior sem a adoção de uma das duas modalidades (Importação por “conta e
ordem” ou Importação por “encomenda”), implica também na não observância de:
 Uma obrigação tributária principal - Em relação a omitir sua condição de equiparado à
industrial;
 Uma obrigação tributária acessória - Por não realizar a escrituração do IPI.
A prática de interposição fraudulenta de pessoas possibilita a quebra da cadeia do IPI
com a consequente sonegação daquele tributo. Não se trata do IPI vinculado à
importação, este é recolhido automaticamente no ato de registro da DI, quando devido.
Trata-se do IPI que incide em etapa posterior ao desembaraço aduaneiro, IPI
incidente sobre o valor da operação na fase comercial posterior ao desembaraço.
O sujeito passivo oculto ao não se apresentar aos órgãos responsáveis pelos controles
aduaneiros esquiva-se de assumir sua posição na cadeia do Imposto sobre Produtos
Industrializados, tal qual determina a legislação.
Assim, deve-se aplicar a penalidade pela inobservância da legislação que contempla a
possibilidade de empresas que tenham relações comerciais operarem conjuntamente nas
figuras do importador por conta e ordem de terceiros.
No caso sob exame, restou evidenciado que não se tratava de uma importação por conta
própria, mas sim de uma importação por “conta e ordem”, na qual o real
adquirente e beneficiário oculta-se dos olhos da autoridade aduaneira e se vale de
um terceiro para importar mercadorias para vendê-las no mercado interno.
E tratando-se de importação por conta e ordem de terceiro há que se seguir e observar a
IN SRF No 225/2002.
(...)
A escolha entre importar mercadoria estrangeira por conta própria (importação direta)
ou por meio de um intermediário contratado para esse fim é livre e perfeitamente legal,
seja esse intermediário um prestador de serviço ou um revendedor. Todavia, tanto o
importador quanto o real adquirente ou encomendante, devem ser devidamente
identificados perante o Fisco, cumprirem as obrigações acessórias previstas na
legislação e, conforme o caso, observar o tratamento tributário específico dessas
operações, as quais devem ser expressamente informadas às autoridades aduaneiras por
meio da Declaração de Importação - DI.
A prestação de informações diversas da realidade, nas operações de importação, como
no caso de que aqui se trata, viola o controle aduaneiro, uma vez que o real
interveniente envolvido na operação foge à fiscalização aduaneira, porque não
figura ostensivamente perante o Fisco, por ocasião da importação.
Conforme se verifica no relatório fiscal e nos anexos com os cotejamentos realizados, a
Acqua Viva utilizava-se de recursos financeiros antecipados pela empresa MC Rio,
a qual registrava a dotação financeira envolvida na execução das importações.
A autoridade fiscal destaca os aportes financeiros pela MC Rio, com base nas
informações planilhadas às fls. 225/233:
A comprovação do que ora se assevera é possível ao se observar a coluna
intitulada ‘Origem Ingresso’ daquela tabela (Anexo 3). Nesta coluna, os dados
identificados pelas rubricas ‘Pgto Forn MC RIO’ e ́TED 20.239.479’ referem-
Fl. 4563
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11762.720038/2017-53

se à adquirente MC RIO, cabendo lembrar que o CNPJ da fiscalizada é
20.239.479/0001-20.

Por sua vez, o interessado, em sua peça impugnatória, apresenta os métodos de
conservação dos pescados, informando que utiliza “um método” que permite manter a
qualidade do produto por 13 meses, afirmando que não se tratam de produtos tão
perecíveis quanto acredita a fiscalização e discorre sobre o planejamento estratégico e a
fidelização à empresa Acqua Viva, os quais levariam a uma redução do lucro com fins
de manter mercado.
Todavia, os argumentos apresentados pelas empresas não afastam a imputação
aplicada pela fiscalização.
Diante o exposto, verifica-se que a fiscalização apresentou muito bem seu conjunto
probatório para caracterização da interposição e, devidamente, efetuou o
lançamento da multa de 100 % sobre o valor aduaneiro em função da mercadoria não
localizada, consumida ou revendida nos termos do §3o do art. 23 do Decreto-lei no
1.455/1976.
Sobre a alegação de que a autuação tem efeito confiscatório, tem-se que a Constituição
Federal, em seu artigo 150, IV, veda às pessoas jurídicas de direito público a utilização
de tributo com o efeito de confisco, clara limitação ao poder de tributar.
Pode-se dizer que o princípio do não-confisco é uma limitação imposta pelo
legislador constituinte ao legislador infraconstitucional, não podendo este último
instituir tributo que tenha efeito confiscatório. Dirige-se ao legislador ordinário e não ao
servidor público que aplica a lei. Finalmente, num segundo momento, o princípio
dirige-se, eventualmente, ao Poder Judiciário que deve aplicá-lo no controle difuso ou
concentrado da constitucionalidade das leis.
Todavia, não se pode dizer que o princípio esteja direcionado à administração tributária.
Esta se submete ao princípio da legalidade, não podendo se esquivar à aplicação de
lei editada conforme o processo legislativo constitucional. Não cabe à administração
tributária criar a lei, e muito menos se furtar a aplicá-la ou negar sua vigência. Ao
contrário, a administração deve continuar a observar a lei até que outra a revogue, ou
então que o Poder Judiciário a afaste.
A administração pública rege-se pelo princípio da legalidade (CF, art. 37, caput),
especialmente em matéria de administração tributária, que é uma atividade
administrativa plenamente vinculada (CTN, arts. 3o e 142, parágrafo único).
Destaca-se que como resolução de ordem geral, aplicável às soluções adotadas para
todas as matérias litigiosas desse lançamento, cabe dizer que eventuais jurisprudências
administrativa e/ou judiciais trazidas aos autos pelo Impugnante não lhe beneficiam,
haja vista que as decisões arguidas, mesmo que proferidas por órgãos colegiados, não
Fl. 4564
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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constituem normas complementares do Direito Tributário, porquanto não haja lei que
lhes atribua eficácia normativa. Destarte, não podem ser estendidas genericamente a
outros casos, somente se aplicando às partes envolvidas nos litígios correspondentes.
(...)
Isto exposto, voto no sentido de considerar improcedente a impugnação, mantendo o
crédito tributário devido.
Logo, o que se observa na autuação, ratificada pela decisão de primeira instância,
é o esforço da fiscalização na produção de um robusto conjunto probatório que evidencie a
interposição fraudulenta na modalidade comprovada, uma vez que o Auto de Infração foi lavrado
com fundamento legal no inciso V do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/76, cumulado com o
§3o, que prevê a multa equivalente a 100% do valor aduaneiro da mercadoria.
Diferentemente das alegações constantes nos recursos voluntários apreciados, a
fiscalização não buscou o enquadramento no tipo legal por mera presunção, ou seja, pela não-
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados, nos termos do
§2o do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/76 (interposição fraudulenta na modalidade presumida).
Pelo contrário, as informações compiladas na planilha constante do Anexo 3 do
Auto de Infração (fls. 225 a 233) comprovam que parte considerável das operações de câmbio
antecipado vinculadas às declarações de importação da Acqua Viva foram supridas por aportes
igualmente antecipados da MC Rio, e que esses aportes financeiros ocorriam muitas vezes em
momentos anteriores e/ou muito próximos ao registro das declarações de importação.
Ora, mais uma vez cabe esclarecer que não buscou a fiscalização presumir a
interposição fraudulenta pela não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados, mas sim apresentar a origem efetiva dos recursos, oriundos de aportes
regulares da “real adquirente”, oculta nas operações, ou seja, da empresa MC Rio.
Portanto, não há que se falar em inversão do ônus probatório no caso em tela,
visto que a fiscalização acertadamente se encarregou de trazer aos autos as provas necessárias,
confirmando assim o correto enquadramento da multa lançada, em consonância com os fatos
descritos no Auto de Infração e no Relatório de Ação Fiscal.
Cabe salientar ainda que a origem dos recursos empregados nas operações de
importação constitui apenas um dentre diversos elementos probatórios destacados pela decisão
de piso e apresentados no item “IX” do Relatório de Ação Fiscal, assim intitulado: “Dos fatos
que caracterizam a ocultação do real beneficiário na presente ação fiscal”.
Interessante destacar os seguintes trechos do referido relatório (fls. 38 a 46):
A Transferência Integral das Mercadorias Importadas a um Único Cliente
Como devidamente destacado em momento precedente do presente Relatório, nas
operações de importação examinadas, foi constatado que a empresa ACQUA VIVA
transferiu a integralidade dos produtos nacionalizados de cada declaração de importação
a um único cliente.
(...)
Desta forma, fica evidente que, no momento da nacionalização dos bens, a empresa
autuada já possuía um destinatário previamente convencionado, fato que denota
Fl. 4565
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claramente a natureza de encomenda efetivada em momento precedente ao despacho
aduaneiro.
(...)
O Curto Espaço de Tempo entre o Desembaraço e a Transferência dos Bens
Como pode ser facilmente observado, nestes exemplos, o prazo médio de transferência
dos bens importados, após o respectivo desembaraço, é de apenas um dia. Estendendo a
análise a todas as operações sob fiscalização (92 operações), cujas informações foram
acostadas ao Anexo 2, verifica-se que tal prazo é significativamente curto, apresentando
a média de 3,84 dias.
Ademais, tem-se que o documentário fiscal examinado revela que as notas fiscais de
entrada das mercadorias importadas e as respectivas notas de venda, todas emitidas pela
importadora ACQUA VIVA, apresentam-se de forma notadamente sequencial (Anexo
3), o que reforça os indícios então apurados em sede de seleção e pesquisa.
O Exame do Documentário Apresentado pela Importadora ACQUA VIVA
(...)
Ademais, constata-se que todas as notas fiscais estampam o endereço de destino das
mercadorias em tela como Rua Ministro Mavignier, 180, Parte, Del Castilho, Rio de
Janeiro, RJ, que é o mesmo daquele registrado no Sistema CNPJ para a importadora
ACQUA VIVA.
(...)
Neste ponto, cabe ressaltar que, à época das operações de importação examinadas, a
importadora ACQUA VIVA e a adquirente MC RIO apresentavam em seus respectivos
quadros societários os mesmos responsáveis legais, o Sr. Leopoldo José Cabral e a Sra.
Rosely Kowalski Cabral.
Em outro giro, é interessante verificar que as notas fiscais examinadas corroboram a
constatação de que todo o volume de mercadorias importadas pela ACQUA VIVA foi
integralmente transferido a apenas duas sociedades empresárias, sendo uma delas a MC
RIO, como bem demonstra o resumo a seguir:
(...)
Na tabela acima, cabe repisar, foram consignados apenas os dados afetos às operações
de venda da ACQUA VIVA para a MC RIO. Os dados relativos à outra adquirente
constam do processo administrativo de no 11762.720.037/2017-17.
Interessante notar a impressionante sequência de vendas realizadas para a fiscalizada,
em montantes bastante expressivos, em dados muito próximas. Aliás, sobre tais
volumes de mercadorias, não há como deixar de notar a exata correspondência do que
foi importado com o que foi repassado para a adquirente.
Ademais, observando os preços praticados pela ACQUA VIVA em suas vendas para
MC RIO, constata-se que a margem de lucro média é expressivamente baixa. Com
efeito, reproduz-se, a seguir, o que foi verificado pela fiscalização, devendo ser gizado
que as margens indicadas foram calculadas considerando-se apenas os valores
consignados nas notas fiscais citadas, sem qualquer adição de outros custos e despesas
suportados pela importadora ACQUA VIVA:
(...)
A média das margens é inferior a 5%, sendo a maior delas igual a 32,63% e a menor,
igual a -23,94% (a operação realizada a partir da DI no 14/2468434-1 envolveu a nota
fiscal de entrada no 1588, cujo valor é de R$ 386.698,33, e nota fiscal de venda no 1590,
emitida no valor de R$ 294.115,90; isto é, a operação de venda foi efetuada num valor
bem inferior ao preço de aquisição das mercadorias pertinentes).
(...)
Fl. 4566
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Ainda, quando a fiscalização afirma que “todo o volume de mercadorias
importadas pela ACQUA VIVA foi integralmente transferido a apenas duas sociedades
empresárias, sendo uma delas a MC RIO”, trata-se a outra adquirente da empresa Buono Gusto
Comércio de Alimentos LTDA, conforme se verifica no processo administrativo de no
11762.720037/2017-17, citado no Auto de Infração (fl. 43).
Nesse sentido, e somente para reforçar o entendimento do “modus operandi” das
autuadas, observa-se na resposta da empresa Acqua Viva Comércio Internacional Ltda ao termo
de intimação no 320/2015 (fl. 222), que a empresa Buono Gusto, única adquirente das
mercadorias além da MC Rio, pertence ao mesmo grupo econômico:

Assim, a autuação oferece vários elementos que convergem para a conclusão
acerca do ilícito, ou seja, da interposição fraudulenta na modalidade comprovada, em todas as
operações de importação relacionadas neste processo.
Fl. 4567
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-010.435 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Esse conjunto probatório, é óbvio, deve ser cotejado com elementos contrários
eventualmente trazidos pelas autuadas e, dessa contraposição, no presente caso, resulta que a
prova produzida pela fiscalização se inclina favoravelmente ao direito reclamado pelo Fisco,
devendo assim prevalecer, uma vez que nenhuma outra prova a veio ilidir.
Os documentos apresentados pela autuada em nada alteram as conclusões sobre o
quadro probatório produzido pela fiscalização. Deveras, a defesa não apresentou nenhuma
contraprova, seja ela qual for, que atestasse a regularidade das importações e destituísse a
conclusão do relatório fiscal.
Assim, subsiste o vigor do robusto conjunto probatório trazido aos autos pela
fiscalização.
Por fim, no que se refere ao pedido de conversão do julgamento em diligência,
para produção das provas periciais que entende a recorrente necessárias, o art. 18 do Decreto n°
70.235/72 confere à autoridade julgadora de primeira instância a faculdade de determinar, de
ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-
las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, bem como quando
seu requerimento se lhe afigurar desnecessário à instrução processual.
A realização de diligências ou perícias pressupõe que o fato a ser provado
necessite de conhecimento técnico especializado e/ou esclarecimentos adicionais acerca de
questões específicas porventura obscuras no processo. Outrossim, não se presta a diligência para
a produção de provas ao encargo do sujeito passivo.
Devem, portanto, limitar-se ao aprofundamento da investigação sobre o conteúdo
de provas já incluídas no processo, ou à confrontação de dois ou mais elementos de prova que se
encontram nos autos, não podendo ser utilizadas para reabrir, por via indireta, a ação fiscal.
Ainda, da análise do Decreto no 70.235/72, emerge claro que a exegese que norteia o
processo administrativo fiscal está fincada no entendimento de que a prova pericial deve ser
produzida antes de qualquer outra razão, com o fim de firmar convencimento do julgador incumbido
de dirimir a controvérsia instaurada com a impugnação, que em face de questões de difícil deslinde
pode necessitar de esclarecimentos.
Isto posto, quanto ao pedido formulado nos Recursos Voluntários aqui analisados,
considera-se desnecessária a realização de diligência, porquanto presentes nos autos os
elementos capazes de formar a convicção do julgador, bem como por não se prestar tal
procedimento à produção de provas que o sujeito passivo tinha o dever de trazer aos autos junto
com a peça impugnatória.
Dispositivo
Ante o exposto, voto por negar provimento aos Recursos Voluntários.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Frederico Schwochow de Miranda
Fl. 4568
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