Tribunal: CARF
Processo: 11080.735884/2012-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-06-20
Data de publicação: 2023-07-03

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. INFORMAÇÕES OBTIDAS PERANTE O FISCO ESTADUAL.
A ciência do auto de infração e do Relatório Fiscal, os quais elencam de forma hígida as infrações apuradas pelo Fisco e a fundamentação legal, é suficiente para afastar a nulidade por cerceamento de direito de defesa. Ademais, os valores obtidos pela autoridade fiscal junto ao Fisco estadual estão em consonância com o Livro Registro de Saídas - apresentado pelo contribuinte à fiscalização -, constam de forma detalhada no Relatório Fiscal e com a respectiva fundamentação legal nos autos de infração.
MULTA QUALIFICADA DE 150%. REQUISITOS.
Para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta caracterizada por sonegação ou fraude, a qual exige a presença de elemento adicional que a qualifique como evidente intuito de fraudar o Fisco. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa.
Entrega de declarações zeradas para o Fisco federal e o volume de receita omitida, desacompanhados de demais elementos adicionais, não são elementos suficientes para qualificar a multa. A declaração zerada pode ser entendida como declaração inexata, conduta sujeita à multa de 75%. Por outro lado o volume omitido, por si só, é altamente subjetivo e também não pode figurar como elemento para qualificar a multa. Não é o valor omitido que atrai o percentual qualificado de multa, mas a presença de elemento adicional que demonstre o evidente intuito de fraudar o Fisco, tais como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.735884/2012-32
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-005.891 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de junho de 2023
Recorrente
CAMAN COMERCIAL DE VEÍCULOS LTDA ME
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009
NULIDADE.
CERCEAMENTO
DE
DIREITO
DE
DEFESA.
INEXISTÊNCIA. INFORMAÇÕES OBTIDAS PERANTE O FISCO
ESTADUAL.
A ciência do auto de infração e do Relatório Fiscal, os quais elencam de forma
hígida as infrações apuradas pelo Fisco e a fundamentação legal, é suficiente
para afastar a nulidade por cerceamento de direito de defesa. Ademais, os
valores obtidos pela autoridade fiscal junto ao Fisco estadual estão em
consonância com o Livro Registro de Saídas - apresentado pelo contribuinte à
fiscalização -, constam de forma detalhada no Relatório Fiscal e com a
respectiva fundamentação legal nos autos de infração.
MULTA QUALIFICADA DE 150%. REQUISITOS.
Para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta caracterizada
por sonegação ou fraude, a qual exige a presença de elemento adicional que a
qualifique como evidente intuito de fraudar o Fisco. Tal conduta deve ser
provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como
documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre
outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação
Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla
defesa.
Entrega de declarações zeradas para o Fisco federal e o volume de receita
omitida, desacompanhados de demais elementos adicionais, não são elementos
suficientes para qualificar a multa. A declaração zerada pode ser entendida
como “declaração inexata”, conduta sujeita à multa de 75%. Por outro lado o
volume omitido, por si só, é altamente subjetivo e também não pode figurar
como elemento para qualificar a multa. Não é o valor omitido que atrai o
percentual qualificado de multa, mas a presença de elemento adicional que
demonstre o evidente intuito de fraudar o Fisco, tais como documentos
inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.735884/2012-32
Fl. 488
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-005.891 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.735884/2012-32

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para exonerar a qualificação da multa de ofício, a qual deve ser
exigida no percentual de 75%. O Conselheiro Fábio de Tarsis Gama Cordeiro acompanhou o
relator pelas suas conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Júnior,
Jeferson Teodorovicz, Fábio de Tarsis Gama Cordeiro, Fredy José Gomes de Albuquerque, José
Eduardo Genero Serra, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais De Laurentiis Galkowicz e Neudson
Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Relatório

Trata-se de autos de infração para cobrança de Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurídica (IRPJ), Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e Contribuição para o Pis/Pasep, referentes aos
anos-calendário 2008 e 2009, no montante total de R$ 1.571.947,60 incluídos principal, juros de
mora e multa de ofício de 150%.
2.

A fiscalização apurou omissão de receita decorrente de revenda de mercadorias e
prestação de serviços. Devido a não apresentação de escrituração contábil e/ou fiscal arbitrou-se
o lucro com base na receita bruta conhecida.
3.

Por relacionar-se aos mesmos elementos de prova referentes ao IRPJ, houve o
lançamento reflexo de CSLL, Cofins, Pis.
4.

Em impugnação a recorrente alegou, em síntese, nulidade por cerceamento do
direito de defesa e insurgiu-se somente contra a multa qualificada ao argumento de inexistência
de dolo.
5.

A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade, julgou improcedente a
impugnação, conforme ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2009
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO.
Possuindo o auto de infração todos os requisitos necessários à sua formalização, nos
termos do art. 10 do Decreto no 70.235/72, e se não forem verificados os casos taxativos
enumerados no art. 59 do mesmo decreto, o lançamento não é nulo.
MULTA QUALIFICADA. APLICAÇÃO.
Fl. 489
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-005.891 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.735884/2012-32

Configura prática dolosa, que justifica a aplicação da multa qualificada, a sistemática e
reiterada informação falsa, caracterizada pelo apresentação de declarações preenchidas
com valores iguais a zero, visando impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal, acompanhada da falta de pagamento dos
respectivos tributos devidos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
6.

Cientificado da decisão de primeira instância em 24/04/2013, o contribuinte
interpôs recurso voluntário em 17/05/2013 e alega, em resumo, os itens elencados a seguir, que
serão analisados em detalhe no voto (e-fls. 467 e seg.).
Preliminar de nulidade por preterição do direito de defesa
i) a autoridade fiscal não forneceu ao contribuinte o processo administrativo, mas somente os
autos de infração de IRPJ, CSLL, Pis e Cofins e o Relatório da Ação Fiscal; ademais as provas
não foram obtidas junto à recorrente, o que prejudicou a defesa;
Mérito
ii) a multa de ofício qualificada deve ser afastada ante a inexistência de dolo, fraude ou
simulação;
iii) por fim, requer o provimento do recurso voluntário.
7.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator.
8.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade. Portanto, dele conheço.
9.
Trata-se de omissão de receita decorrente de revenda de mercadorias e prestação
de serviço com aplicação de multa qualificada.
Preliminar de nulidade
10.
A recorrente alega nulidade por preterição do direito de defesa ao argumento de
que a autoridade fiscal não forneceu ao contribuinte o processo administrativo, mas somente os
autos de infração de IRPJ, CSLL, Pis e Cofins e o Relatório da Ação Fiscal; alega ainda que as
provas não foram obtidas junto à recorrente, o que prejudicou a defesa.
11.
Não assiste razão à recorrente. Explico.
12.
Conforme Relatório da Ação Fiscal (e-fls. 343-351), o contribuinte, cuja atividade
é comércio e varejo de motocicletas e motonetas novas, optou pela tributação com base no lucro
real trimestral nos anos-calendário 2008 e 2009. Intimado pessoalmente do Termo de início de
Fl. 490
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-005.891 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.735884/2012-32

Fiscalização em 09/05/2012 a apresentar, dentre outros documentos, livros Diário, Razão ou
livro Caixa, livros de Apuração do ICMS, Entradas, Saídas e Apuração do ISSQN e extratos
bancários, não apresentou os livros solicitados e como justificativa apresentou Notificação
Extrajudicial em que notificou o técnico contábil que especifica a “apresentar na sede da
empresa, todos os documentos de sua responsabilidade referente a escrita fiscal até 31 de
dezembro de 2010” (e-fls. 6). Até 08/2012 nenhum livro fora apresentado à fiscalização.
13.
No período fiscalizado o contribuinte apresentou DIPJ’s, Dacon’s e DCTF’s
zeradas. Nesse contexto, com vistas a obter informações sobre as receitas do contribuinte a
fiscalização obteve junto à Secretaria de Fazenda do Rio Grande do Sul extratos das Guias de
Informação de Apuração do ICMS (GIA) no período de 2008 e 2009 (e-fls. 24 a 120).
14.
Na sequência, em atendimento à reintimação, o contribuinte apresentou os livros
Registro de Entradas e Saídas referentes ao período fiscalizado e assentou que, além de não possuir
os livros contábeis nem o livro Caixa, também não possuía documentação suficiente para elaborar
uma nova escrituração contábil, nem ao menos o livro Caixa, o que provavelmente resultaria no
arbitramento do lucro (e-fls. 125):
Quanto ao item “2” conforme já é do conhecimento desse Fiscal, quando do Termo de
Início de Fiscalização a Intimada foi surpreendida pela não entrega imediata, pelo
escritório de contabilidade contratado, dos livros contábeis e documentos
concernentes, fato que, principalmente, provocou o pedido de prorrogação de prazo.
Todavia, apesar de concedido o prazo, não foi possível arrecadar a documentação
necessária para refazer a contabilidade, uma vez que, aquela contabilidade que se
entendia estar com o contador, aparentemente sequer foi elaborada. Diante disso,
não é possível entregar os livros relacionados no item "2", por inexistentes.
Também, conforme já antecipado, a documentação em poder da Intimada, apesar dos
exaustivos esforços dos novos profissionais de contabilidade contratados, não é
suficiente para elaborar uma nova escrituração contábil, e nem ao menos o livro
caixa. Diante disso, conforme já foi alertada à Signatária, provavelmente o
procedimento fiscal redundará no arbitramento do lucro. (Grifo nosso)
15.
Observa a autoridade fiscal que os valores escriturados nos Livros Registros de
Saídas são compatíveis com os informados nas GIA obtidas junto à SEFAZ/RS, o que permitiu a
apuração das receitas do contribuinte para fins de autuação, conforme planilha “RECEITAS DE
VENDAS DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS” anexada ao Relatório Fiscal.
16.
A fiscalização detalhou ainda as vendas de mercadorias por código fiscal de
operação (CFOP) com vistas as excluir as receitas sujeitas a tributação monofásica de Pis e
Cofins. É nítido o zelo do trabalho fiscal ao apurar corretamente a receita tributável e demonstrar
de forma transparente para o contribuinte qual a receita tributada, conforme se verifica no trecho
a seguir (e-fls. 346-347):
Na GIA o contribuinte apura o ICMS a partir das entradas e saídas registradas, das quais
decorre a apuração dos créditos e débitos desse tributo. Das informações prestadas pelo
contribuinte interessam para a presente ação fiscal a análise das saídas de mercadorias e
prestação de serviços, que permitem a aferição da receita efetiva da pessoa jurídica.
Existe uma GIA para cada mês, e em cada declaração é preenchido o Anexo V -
Discriminação das Saídas, onde estão registrados os valores das saídas por CFOP -
Código Fiscal de Operações e Prestações, havendo também a descrição de cada CFOP,
o que permite identificar a natureza jurídica das saídas. Entre os diversos valores
Fl. 491
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-005.891 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.735884/2012-32

informados nos Anexos V existem aqueles que se referem a saídas que não representam
receitas, tais como os relativos a remessas, devoluções, retornos de mercadorias, entre
outros, e aqueles que se referem às saídas identificadas como receitas da pessoa jurídica.
Análise das informações prestadas nos Anexos V leva à conclusão que os registros de
saídas nos seguintes CFOP se referem às receitas do contribuinte: CFOP 5.102 e 6.102 -
Venda de Mercadoria Adquirida ou Recebida de Terceiros; CFOP 5.403 e 6.403 - venda
de Mercadoria Adquirida ou Recebida de Terceiros em Operação com Mercadoria
Sujeita ao Regime de Substituição Tributária, na condição de contribuinte substituto;
CFOP 5.405 - Venda de Mercadoria Adquirida ou Recebida de Terceiros em Operação
com Mercadoria Sujeita ao Regime de Substituição Tributária, na condição de
contribuinte substituído; CFOP 6.404 - Venda de Mercadoria Regime Substituição
Tributária, cujo imposto já tenha sido retido anteriormente; e CFOP 5.933 e 6.933 -
Prestação de Serviço Tributado pelo ISS.
Os CFOP iniciados com o algarismo 5 referem-se a saídas para dentro da mesma
Unidade da Federação, no caso o estado do Rio Grande do Sul, enquanto que os
iniciados com o algarismo 6 identificam saídas para outras Unidades da Federação. A
planilha "RECEITAS DE VENDAS DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS" reflete os valores informados nas GIA nos CFOP discriminados acima, e
conseqüentemente representam as receitas reais da fiscalizada. Foram segregadas as
saídas que representam vendas (CFOP 5.102, 5.403, 5.405, 6.102, 6.403 e 6.404) das
relativas à prestação de serviços (CFOP 5.933 e 6.933).
Tal separação é feita em razão de que das receitas de prestação de serviços decorre o
lançamento de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, enquanto que das receitas de vendas
decorre o lançamento apenas de IRPJ e CSLL, uma vez que o ramo do contribuinte é
o comércio de motocicletas, atividade que tem previsão de incidência monofásica
das contribuições para o PIS e da COFINS. Nos termos da lei no 10.485/2002, artigos
1°, 2° e 3°, na atividade de comércio de veículos essas contribuições são devidas pelo
fabricante ou importador, sendo reduzidas a zero as alíquotas do PIS e COFINS
relativamente às receitas auferidas por comerciante atacadista ou varejista. Portanto,
incide PIS e COFINS sobre as receitas da prestação de serviços, mas não sobre as
receitas de vendas realizadas pela fiscalizada.
Conforme detalhado no Auto de Infração anexado a este processo administrativo, as
receitas levantadas pela fiscalização e discriminadas na planilha "RECEITAS DE
VENDAS DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS" foram omitidas pelo
contribuinte, que nada declarou ou pagou no período sob fiscalização, e serviram como
base de cálculo para o IRPJ, a CSLL, a COFINS e o PIS devidos pela fiscalizada. (Grifo
nosso)
17.
Note-se, como dito antes, que o contribuinte não questionou especificamente
nenhum valor apurado pela autoridade fiscal, tampouco a forma como foram obtidos, tanto que
informou à fiscalização que “provavelmente o procedimento fiscal redundará no arbitramento do
lucro”.
18.
A ciência do auto de infração e do Relatório Fiscal, os quais elencam de forma
hígida as infrações apuradas pelo Fisco e a fundamentação legal, é suficiente para afastar a
nulidade por cerceamento de direito de defesa. Ademais, os valores obtidos pela autoridade fiscal
junto ao Fisco estadual estão em consonância com o Livro Registro de Saídas - apresentado pelo
contribuinte à fiscalização -, constam de forma detalhada no Relatório Fiscal e com a respectiva
fundamentação legal nos autos de infração.
19.
Observe-se ainda que no âmbito do processo administrativo tributário prevalece o
entendimento de que não há nulidade sem prejuízo (pas de nullité sans grief). Nessa linha,
conforme salienta Leandro Paulsen, a nulidade não decorre especificamente do descumprimento
Fl. 492
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-005.891 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.735884/2012-32

de requisito formal, mas sim do efeito comprometedor do direito de defesa assegurado ao
contribuinte pelo art. 5o, LV, da Constituição Federal. Afinal, continua o autor, as formalidades
não são um fim em si mesmas, mas instrumentos que asseguram o exercício da ampla defesa.
Nesse contexto, a “declaração de nulidade, portanto, é excepcional, só tendo lugar quando o
processo não tenha tido aptidão para atingir os seus fins sem ofensa aos direitos do
contribuinte”.1
20.

Nestes termos, em razão não restar caracterizada nenhuma ofensa aos direitos da
recorrente não há falar-se em nulidade por preterição de direito de defesa.
Multa qualificada
21.

Insurge-se a recorrente contra a multa qualificada de 150% e pleiteia sua redução
para 75% ao argumento de que foi forçada a trocar o contador, uma vez que o antigo
profissional, responsável até então pela entrega das declarações no período autuado as entregou
tempestivamente, porém em branco, para evitar o pagamento de multa por atraso na entrega, uma
vez que não conseguiu elaborar, em tempo hábil, a escrituração contábil conforme o lucro real.
Trata-se
de
situação
recorrente
entre
os
contadores
que,
após
organizar
a
contabilidade/documentação, apresentam declaração retificadora com os valores corretos.
Todavia, no caso em análise, não apresentou as declarações retificadoras porque não conseguiu
elaborar a escrituração contábil. Não houve intenção de ocultar fatos que, eventualmente,
poderiam ter gerado tributos (IRPJ e CSLL).
22.

Observa que as contribuições ao Pis/Cofins estão sujeitas à incidência
monofásica; portanto, não são exigíveis, o que impossibilita a inferência fiscal de sonegação
dolosa pela ausência das declarações concernentes.
23.

Assinala, não ser crível inferir dolo no fato de informar ao Fisco estadual suas
receitas - base de cálculo do ICMS - sem informar as mesmas receitas ao Fisco Federal. Ocorre
que a base de cálculo do IRPJ/CSLL é, no caso, o Lucro Real, de complexa apuração, enquanto
que o ICMS não necessita de documentação e cálculos mais elaborados, sendo colhidos
diretamente das notas fiscais regularmente emitidas.
24.

Por fim, aduz que:
se realmente fosse pretensão do Contribuinte de sonegar os tributos federais, fato que se
admite unicamente para possibilitar o raciocínio, o expediente que utilizou - entrega da
DIPJ em branco - seria inócuo, restando caracterizando um "crime impossível' ante os
seguintes fatos: (a) a movimentação financeira, que é do conhecimento da Receita
Federal, denunciaria a inatividade; (b) as informações à Receita Estadual, que são
compartilhadas pela Receita Federal, denunciariam a inatividade; (c) a existência de um
único fornecedor, a Honda do Brasil, possibilita ao Fisco, a partir de uma intimação, a
identificar a receita faturada; (d) a emissão de notas fiscais em todas as vendas, a
elaboração de livros fiscais do ICMS e sua entrega ao Fisco, o regular registro da
atividade perante a Receita Federal, a operação em cidade minúscula como a de Santo
Antônio da Patrulha, etc., são todos fatos incompatíveis com o pretenso

1 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 9a ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 475
Fl. 493
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-005.891 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.735884/2012-32

procedimento doloso, ilegal e equivocadamente imputado à Recorrente. (Grifo
nosso)
25.

A meu ver, assisti razão à recorrente pelos motivos expostos a seguir.
26.

A despeito das várias alterações no art. 44 da Lei 9.430, de 1996, na essência, esse
dispositivo sempre estabeleceu condutas objetivas e concretas para fins de aplicação da multa de
75%, quais sejam, “falta de pagamento ou recolhimento, falta de declaração e declaração
inexata”.
27.

No tocante à multa qualificada de 150%, a redação anterior determinava a
aplicação desse percentual “nos casos de evidente intuito de fraude, definidos nos arts. 71, 72 e
73 da Lei no 4.502, de 1964.” O novo dispositivo inserto pela Lei no 11.488, de 2007, determina
a aplicação desse percentual “nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964”.
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas
ou
criminais
cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (Grifo nosso)
28.

Embora a expressão “evidente intuito de fraude” tenha sido retirada do texto legal,
sua essência permaneceu, porquanto a aplicação da multa qualificada foi remetida para as
condutas típicas de sonegação, fraude e conluio, previstas na Lei no 4502, de 1964.
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante
do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (Grifo nosso)
29.

Para a configuração de tais condutas exige-se sempre o dolo, elemento subjetivo
do tipo. É dizer, para haver dolo não basta o agente querer o resultado, é indispensável a vontade
consciente de se praticar a conduta prevista no tipo. Nesse sentido, salienta Marco Aurélio
Fl. 494
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-005.891 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.735884/2012-32

Greco2 com apoio em Cezar Roberto Bitencourt:
O dolo não se configura pela simples vontade de obter um resultado ou atingir uma
finalidade. À vontade é indispensável associar a consciência de realizar a conduta
descrita no tipo.
Como expõe a doutrina mais moderna, o dolo corresponde ao elemento subjetivo do
tipo, vale dizer, para haver dolo não se trata de querer o resultado, é indispensável
que se tenha consciência e se queira a conduta definida no tipo legal.
Como expõe CEZAR ROBERTO BITENCOURT:
"Dolo é a consciência e a vontade de realização da conduta descrita em um tipo
penal, ou, na expressão de Welzel, 'dolo, em sentido técnico penal, é somente a
vontade de ação orientada à realização do tipo de um delito' "
Ou seja, é preciso querer a ação descrita como tipo infracional descrito na lei. (Grifo
nosso)
30.

Cezar Roberto Bitencourt3, por sua vez, ao discorrer sobre a consciência e a
vontade, elementos imanentes ao dolo, dispõe:
O dolo, elemento essencial da ação final, compõe o tipo subjetivo. Pela sua definição,
constata-se que o dolo é constituído por dois elementos: um cognitivo, que e o
conhecimento do fato constitutivo da ação típica; e um volitivo, que é a vontade de
realizá-la.
O primeiro elemento, o conhecimento, é pressuposto do segundo, que e a vontade, que
não pode existir sem aquele. Para a configuração do dolo exige-se a consciência daquilo
que se pretende praticar. Essa consciência deve ser atual, isto e, deve estar presente
no momento da ação, quando ela está sendo realizada. A previsão, isto é, a
consciência, deve abranger correta e completamente todos os elementos essenciais do
tipo, sejam eles descritivos, normativos ou subjetivos.
[...]
A vontade, por sua vez, deve abranger a ação, o resultado e o nexo causal. A vontade
pressupõe a previsão, isto é, a representação, na medida em que é impossível
querer conscientemente senão aquilo que se previu ou representou na nossa mente,
pelo menos, parcialmente. [...] Para Welzel, a vontade e a espinha dorsal da ação final,
considerando que a finalidade baseia-se na capacidade de vontade de prever, dentro de
certos limites, as consequências de sua intervenção no curso causal e de dirigi-la, por
conseguinte, conforme um piano, à consecução de um fim. (Grifo nosso)
31.
Na sonegação, a conduta dolosa visa impedir ou retardar o conhecimento pela
autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal ou das
condições pessoais de contribuinte que possam afetar o crédito tributário. Nessa hipótese o fato
gerador já ocorreu; a conduta é no sentido de encontrar meios para ocultá-lo do Fisco.
32.
A sonegação é figura típica de caráter criminal, tal qual prevista no art. 1o da Lei
4.729, de 1965, e que foi englobada – derrogada tacitamente – pelo conceito de crime contra a
ordem tributária previsto na Lei no 8.137, de 1990. A confirmar o caráter criminal da sonegação,
verifica-se que a aplicação da multa de 150% deve ser aplicada “independentemente de outras

2 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 4a ed. São Paulo: Quartier Latin, 2019, p. 278.
3 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, 2, parte especial, dos crimes contra pessoa. São Paulo:
Saraiva, 2010. p. 34.
Fl. 495
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-005.891 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.735884/2012-32

penalidades administrativas ou criminais cabíveis”, conforme previsto tanto na redação atual do
§1o do art. 44 da Lei 9.430, de 1996, quanto nas redações anteriores.
33.
Como observa Leandro Paulsen4, a sonegação, além de ensejar o lançamento do
tributo com multa de ofício qualificada, implica responsabilização penal:
A diferença entre o simples inadimplemento de tributo e a sonegação, é o emprego
de fraude. O inadimplemento constitui infração administrativa que não constitui crime
e que tem por consequência a cobrança do tributo acrescida de multa e de juros, via
execução fiscal. A sonegação, por sua vez, dá ensejo não apenas ao lançamento do
tributo e de multa de ofício qualificada, como implica responsabilização penal. (Grifo
nosso)
34.
Na fraude, a conduta dolosa visa, na primeira parte do tipo, impedir ou retardar a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Nessa hipótese, o fato gerador está
prestes a ocorrer, mas a conduta impede ou retarda sua ocorrência.
35.
A fraude contempla ainda, na segunda parte do tipo, conduta dolosa que visa
excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador. Nesse caso, o fato gerador já
ocorreu, afinal, exclui-se ou modifica-se algo que já existe. O objetivo é alterar características
essenciais do fato gerador, com vistas a evitar, reduzir ou diferir o pagamento do tributo.
36.
Em relação ao conluio, para sua caracterização basta haver o ajuste doloso entre
duas ou mais pessoas visando qualquer dos efeitos da sonegação ou da fraude. É dizer, para que
haja conluio faz-se necessário a ocorrência da fraude ou sonegação.
37.

Portanto, para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta
caracterizada por sonegação ou fraude, a qual exige a presença de elemento adicional que a
qualifique como evidente intuito de fraudar o Fisco. Tal conduta deve ser provada, e não
presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de
pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de
Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa5.
38.
O Carf tem se posicionado na linha do racional exposto acima, inclusive com a
edição de súmulas no sentido de que para fins de qualificação da multa não basta a simples
omissão de receita ou rendimentos, faz-se necessário a comprovação de uma conduta qualificada
por evidente intuito de fraude. A propósito, veja-se a inteligência das Súmulas Carf no 14, 25 e
34:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Acórdãos Precedentes: Acórdão no 101-94258, de 01/07/2003 Acórdão no 101-94351,
de 10/09/2003 Acórdão no 104-19384, de 11/06/2003 Acórdão no 104-19806, de
18/02/2004 Acórdão no 104-19855, de 17/03/2004

4 PAULSEN, Leadro. Crimes federais. 2a ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 361.
5 Cf. Ag.Reg.RE 608.426. DJe 21.10.2011: “Os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se
plenamente à constituição do crédito tributário em detrimento de qualquer categoria de sujeito passivo, irrelevante
sua nomenclatura legal (contribuintes, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc.). [...]".
Fl. 496
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-005.891 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.735884/2012-32

Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por
si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação
de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme
Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010)
Acórdãos Precedentes: Acórdão no CSRF/04-00.883, de 27/05/2008 Acórdão no
CSRF/04-00.762, de 03/03/2008 Acórdão no 104-23659, de 17/12/2008 Acórdão no
104-23697, de 04/02/2009 Acórdão no 3402-00.145, de 02/06/2009

Súmula CARF no 34: Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou
rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a
qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de recursos em
contas bancárias de interpostas pessoasqual conforme Portaria MF no 383, de
12/07/2010, DOU de14/07/2010)
Acórdãos Precedentes: Acórdão no 106-17001, de 06/08/2008 Acórdão no 103-23507,
de 26/06/2008 Acórdão no 104-23212, de 28/05/2008 Acórdão no 106-16708, de
22/01/2008 Acórdão no 107-09027, de 23/05/2007 Acórdão no 108-09286, de
25/04/2007 Acórdão no 195-00008, de 15/09/2008 Acórdão no CSRF/01-05820, de
14/04/2008 (Grifos nossos)
39.
No caso em análise, a autoridade fiscal qualificou a multa por entender que a
entrega de declarações zeradas e o volume de receitas omitidas (R$16.593.548,40) configuram
sonegação (art. 71 da Lei 402, de 1964):
[...] O contribuinte, relativamente ao período entre janeiro/2008 e dezembro/2009,
apresentou regularmente à RFB as declarações DIPJ, DACON e DCTF. Essas
declarações foram entregues em branco. As receitas, despesas, custos, tributos
devidos, e todos os demais campos numéricos de interesse da RFB foram
preenchidos com valores iguais a zero, enquanto que as receitas informadas à
SEFAZ/RS atingiram o montante de R$16.593.548,40. Portanto, nada declarou ao
fisco federal, ocultando totalmente suas receitas. O volume de receitas sonegadas
indica que não se trata de erro escusável, pelo contrário, demonstra que houve
intenção, por parte do contribuinte, de ocultar os fatos geradores do conhecimento
da fiscalização, haja vista que para o fisco estadual prestou uma informação, e para o
fisco federal outra. Apurou suas receitas, tanto que as informou à SEFAZ/RS, mas as
ocultou da RFB. Tal comportamento o enquadra na previsão do art. 71 da lei 4.502/64,
abaixo transcrito. (Grifo nosso)
40.
O acórdão recorrido manteve a qualificação da multa sob a mesma linha
argumentativa da fiscalização.
41.
A meu ver, entrega de declarações zeradas para o Fisco federal e o volume de
receita omitida, desacompanhados de demais elementos adicionais, não são elementos
suficientes para qualificar a multa. A declaração zerada pode ser entendida como “declaração
inexata”, conduta sujeita à multa de 75%. Por outro lado o volume omitido, por si só, é altamente
subjetivo e também não pode figurar como elemento para qualificar a multa. Não é o valor
omitido que atrai o percentual qualificado de multa, mas a presença de elemento adicional que
demonstre o evidente intuito de fraudar o Fisco, tais como documentos inidôneos, interposição
de pessoas, declarações falsas, dentre outros.
42.
Entregar declarações zeradas para o Fisco federal e, por outro lado, declarar
valores correto para o Fisco estadual, emitir notas fiscais, escriturá-las nos respectivos livros
fiscais e movimentar os valores correspondentes em suas contas bancárias, sem o elemento
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-005.891 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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adicional comprobatório do evidente intuito de fraude, a meu ver, é incompatível com a conduta
sonegatória, o que afasta a multa qualificada de 150%.
Conclusão
43.

Ante o exposto, dou provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a multa
qualificada de 150% para 75%.

(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior – Relator

Fl. 498
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