Tribunal: CARF
Processo: 19515.005570/2009-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-08
Data de publicação: 2023-05-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2005
ARGUIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE/ILEGALIDADE DE LEIS OU ATOS NORMATIVOS. SÚMULA CARF N 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade/ilegalidade de lei vigente.
O CARF falece de competência para se pronunciar sobre a alegação de ilegalidade de ato normativo vigente, uma vez que sua competência resta adstrita a verificar se o fisco utilizou os instrumentos legais de que dispunha para efetuar o lançamento. Nesse sentido, art. 62, do Regimento Interno do CARF, e o art. 26-A, do Decreto 70.235/72. Isso porque o controle efetivado pelo CARF, dentro da devolutividade que lhe compete frente à decisão de primeira instância, analisa a conformidade do ato da administração tributária em consonância com a legislação vigente. Nesse sentido, compete ao Julgador Administrativo apenas verificar se o ato administrativo de lançamento atendeu aos requisitos de validade e observou corretamente os elementos da competência, finalidade, forma e fundamentos de fato e de direito que lhe dão suporte, não havendo permissão para declarar ilegalidade ou inconstitucionalidade de atos normativos.
DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS
Súmula CARF no 101
Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA. EFEITOS.
As decisões administrativas, doutrina jurídica e a jurisprudência pátria não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados e entendimentos não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da decisão.
PLR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NECESSIDADE DE REGRAS CLARAS E OBJETIVAS.
Os instrumentos decorrentes de negociação deverão conter regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos de participação nos lucros ou resultados, e quanto às regras adjetivas. Para caracterização de regras claras, é necessária a existência de mecanismos de aferição do resultado do esforço, e sua ausência caracteriza o descumprimento das condições legais a não incidência tributária nos valores pagos.
GANHO EVENTUAL. HABITUALIDADE.
O ganho eventual é aquele que se recebe de forma inesperada, desvinculado da relação de trabalho, por caso fortuito, como no caso de uma indenização dada graciosamente pela empresa a um empregado que tenha perdido sua moradia, por conta de uma enchente.
O conceito relativo à habitualidade não diz respeito apenas à quantidade de pagamentos, mas também à situação motivadora do pagamento.
RETROATIVIDADE BENIGNA. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL
A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da regra do art. 35 da Lei n° 8.212, de 1991. com a redação dada pela Lei n° 11.941. de 2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos lançamentos de ofício.

Inteiro teor:
S2-C2T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.005570/2009-61
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-009.709 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
09 de março de 2023
Recorrente
SÉ SUPERMERCADOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2005
ARGUIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE/ILEGALIDADE DE
LEIS OU ATOS NORMATIVOS. SÚMULA CARF N 2.
O
CARF
não
é
competente
para
se
pronunciar
sobre
a
inconstitucionalidade/ilegalidade de lei vigente.
O CARF falece de competência para se pronunciar sobre a alegação de
ilegalidade de ato normativo vigente, uma vez que sua competência resta
adstrita a verificar se o fisco utilizou os instrumentos legais de que dispunha
para efetuar o lançamento. Nesse sentido, art. 62, do Regimento Interno do
CARF, e o art. 26-A, do Decreto 70.235/72. Isso porque o controle efetivado
pelo CARF, dentro da devolutividade que lhe compete frente à decisão de
primeira instância, analisa a conformidade do ato da administração tributária
em consonância com a legislação vigente. Nesse sentido, compete ao Julgador
Administrativo apenas verificar se o ato administrativo de lançamento atendeu
aos requisitos de validade e observou corretamente os elementos da
competência, finalidade, forma e fundamentos de fato e de direito que lhe dão
suporte,
não
havendo
permissão
para
declarar
ilegalidade
ou
inconstitucionalidade de atos normativos.
DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS
Súmula CARF no 101
Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo
decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA. EFEITOS.
As decisões administrativas, doutrina jurídica e a jurisprudência pátria não se
constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados e entendimentos
não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto
da decisão.
PLR.
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
E
RESULTADOS.
NECESSIDADE DE REGRAS CLARAS E OBJETIVAS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.005570/2009-61
Fl. 196
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

Os instrumentos decorrentes de negociação deverão conter regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos de participação nos lucros
ou resultados, e quanto às regras adjetivas. Para caracterização de regras claras,
é necessária a existência de mecanismos de aferição do resultado do esforço, e
sua ausência caracteriza o descumprimento das condições legais a não
incidência tributária nos valores pagos.
GANHO EVENTUAL. HABITUALIDADE.
O ganho eventual é aquele que se recebe de forma inesperada, desvinculado da
relação de trabalho, por caso fortuito, como no caso de uma indenização dada
graciosamente pela empresa a um empregado que tenha perdido sua moradia,
por conta de uma enchente.
O conceito relativo à habitualidade não diz respeito apenas à quantidade de
pagamentos, mas também à situação motivadora do pagamento.
RETROATIVIDADE BENIGNA. MULTA POR DESCUMPRIMENTO
DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL
A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da
regra do art. 35 da Lei n° 8.212, de 1991. com a redação dada pela Lei n°
11.941. de 2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%,
em relação aos lançamentos de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, exceto quanto à alegação de inconstitucionalidade e ilegalidade da
aplicação da taxa Selic, bem como quanto à incidência dos juros moratórios; e na parte
conhecida, dar-lhe provimento parcial, para determinar a aplicação da retroatividade benigna da
regra do art. 35 da Lei n° 8.212/91, com a redação dada pela Lei n° 11.941/09, que fixa o
percentual máximo de multa moratória em 20%.
(documento assinado digitalmente)
Mário Hermes Soares Campos - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares
Campos, Martin da Silva Gesto, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro
de Oliveira, Leonam Rocha de Medeiros, Christiano Rocha Pinheiro, Sonia de Queiroz Accioly e
Eduardo Augusto Marcondes de Freitas.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 128 e ss) interposto contra decisão da 14a
Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo I (fls. 106 e ss) que
manteve o Auto de Infração, referente às contribuições sociais devidas a terceiras entidades
Fl. 197
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

(Salário Educação, INCRA, SESC, SENAC e SEBRAE) incidentes sobre as remunerações pagas
aos Diretores e Gerentes empregados, a titulo de Participação nos Lucros ou Resultados (nas
competências 01/2004 a 04/2004, 06/2004, 08/2004, 01/2005 a 08/2005) e Bônus de Fina de
Ano, pagas aos segurados empregados (nas competências 12/2004 e 12/2005) e contabilizadas na
conta 701.010 - PART. LUCROS OU RESULTADOS.
A R. decisão proferida pelo Colegiado de 1a Instância analisou as alegações
apresentadas, abaixo reproduzidas, e manteve a autuação:
1. Trata-se de Auto de Infração de Obrigações Principais — AIOP (DEBCAD
37.260.402-1) lavrado pela Fiscalização contra a empresa acima identificada, onde
foram lançados valores referentes as contribuições sociais devidas a terceiras entidades
(Salário Educação, INCRA, SESC, SENAC e SEBRAE) incidentes sobre as
remunerações pagas aos Diretores e Gerentes empregados, a titulo de Participação nos
Lucros ou Resultados (nas competências 01/2004 a 04/2004, 06/2004, 08/2004, 01/2005
a 08/2005) e Bônus de Final de Ano, pagas aos segurados empregados (nas
competências 12/2004 e 12/2005) e contabilizadas na conta 701.010 - PART. LUCROS
OU RESULTADOS.
1.1. Conforme consta no Relatório Fiscal (fis. 13/17), referidas remunerações foram
pagas em desacordo com as condições estabelecidas na Lei 10.101/2000 e não foram
declaradas nas respectivas Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de
Serviço e Informações à Previdência Social — GFIP, razão pela qual a autoridade fiscal
lavrou, de oficio, o presente ATOP.
1.3. Importa o crédito no valor de R$ 267.728,05 (um milhão, sessenta e quatro mil,
novecentos e noventa e cinco reais e noventa e um centavos), consolidado em
07/12/2009.
1.4. Conforme termo de juntada As fls. 294, em 18/08/2010 foram apensados a este os
processos de n°:
• 19515.005569/2009-36 DEBCAD 37.260.401-3
• 19515.005568/2009-91 DEBCAD 37.260.399-8
• 19515.005567/2009-47 DEBCAD 37.201.661-8
• 19515.005566/2009-01 DEBCAD 37.201.658-8
• 19515.004433/2009-17 DEBCAD 37.201.662-6
DA IMPUGNAÇÃO
2. A Autuada contestou o lançamento através do instrumento de fls. 96/128, alegando
em síntese que:
2.2. com a edição recente da Súmula Vinculante n° 8, o Supremo Tribunal Federal -
STF declarou inconstitucionais os arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91, de modo que, tendo a
autuação fiscal sido lavrada em 12/2009, foi alcançado pela decadência o período de
01/2004 a 11/2004, nos termos do art. 150, § 4° do CTN, já que houve o recolhimento
antecipado de contribuições previdenciárias no período autuado;
2.3. no lançamento não houve a comprovação da ocorrência da suposta obrigação
tributária, pois não basta que os pagamentos realizados a titulo de PLR sejam
descaracterizados como tal para que se configure presente a obrigação de recolher
contribuições previdenciárias, sendo imprescindível que desta descaracterização reste
deflagrada a hipótese de incidência do tributo, que não pode ser feita por presunção da
autoridade fiscal, sob pena de violação do principio da verdade material;
2.4. que a verba paga a titulo de PLR não tem natureza salarial pois não reflete urna
contraprestação proporcional ao trabalho executado e à função desempenhada pelo
empregado, ou seja, não há retributividade, além da ausência da habitualidade com os
pagamentos, no caso em questão, feitos anualmente com a dependência do alcance de
metas vinculadas As avaliações de desempenho;
Fl. 198
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

2.5. que a desvinculação do PLR em relação ao salário, feita pelo Art. 7°, XI, da
Constituição Federal, decorre do fato de que não se tratam de valores provenientes do
trabalho, mas, sim, da condição do trabalhador, que é detentor de força de trabalho,
verdadeiro "capital- que é empregado no negócio e que lhe rende resultados;
2.6. que a Lei n° 10.101/2000 trouxe as disposições que vieram nortear a negociação
entre empregados e empregador em relação ao PLR, trazendo o balizamento e os
contornos orientativos da forma do pagamento, entretanto, mesmo antes da edição da
MP n° 794/94, segundo reiteradas manifestações jurisprudenciais, o dispositivo
constitucional (o Art. 7°, XI, da CF) era auto-aplicável;
2.7. que a Lei n° 10.101/2000 garantiu a absoluta e total conformidade com a dicção
constitucional, que é garantir que haja participação do empregado nos lucros e
resultados da empresa e, desta forma, um plano de PLR adotado entre empresa e
empregados, que decorra de acordo ou convenção coletiva, desde que claro, público e
não supressivo ou substitutivo de remuneração, é válido e produz regulares efeitos entre
as parte e terceiros, razão pela qual não há autorização legal para desconsideração do
plano de PLR em questão;
2.8.que os pagamentos efetuados pela Impugnante a titulo de PLR aos seus empregados
não podem ser descaracterizados pois se encontram em perfeita harmonia com a
legislação aplicável A matéria, qual seja: os artigos 195, I e 7°, XI, da CF, quer da CF,
os artigos 20, 22,1 e 28, I, §9°, alínea "j", da Lei 8.212/91 e o parágrafo único do artigo
116 do CTN;
2.9.que o entendimento esposado pela Fiscalização, em relação à data de assinatura dos
acordos, carece de razoabilidade, tendo em vista que as negociações entre os sindicatos
são complexas e perduram por longos períodos durante o ano, com diversos trâmites
burocráticos, conduzindo A assinatura das respectivas convenções, via de regra, nas
épocas finais do ano, o que não significa que seus termos não tenham sido previamente
negociados entre as partes, em consonância com o disposto na Lei n° 10.101/2000;
2.10. que carece de fundamentação jurídica a manifestação do fisco que atestou a falta
de comprovação da eleição da comissão de representantes dos trabalhadores, conforme
previsto no inciso I do artigo 2° da Lei 10.101/2000, pois os acordos foram celebrados
por meio de Convenção Coletiva de Trabalho;
2.11. são absurdas as alegações da Agente Fiscal de que os acordos próprios de PLR
não possuiriam regras objetivas, metas a atingir e mecanismos de aferição do
cumprimento do acordado, pois basta a simples leitura dos mesmos para se verificar a
existência de tais regras, sendo manifesta a concordância da partes e, conforme dispõe o
art. 70 , XXVI, da CF, referidos acordos têm força normativa, não podendo a
fiscalização desconsiderá-los;
2.12. a multa de mora eventualmente devida não pode ser calculada de forma
progressiva no tempo ou com base em atos administrativos, assumindo a função
compensatória própria e exclusiva dos juros de mora, conforme prevê o art. 35 da Lei
8.212/91, na redação anterior à dada pela MP 449/2008, que a revogou e, no texto
superveniente, remete a cobrança de multa e juros de mora sobre contribuições
previdenciárias em atraso ao art. 61 da Lei 9.430/96, que limita o percentual da
penalidade a 20%;
2.13. é ilegal o procedimento adotado pela Agente Fiscal na definição da multa mais
benéfica ao contribuinte, conforme determina o art. 106, II, "c" do CTN, devendo ser o
mesmo revisto, já que a metodologia utiliza os valores vinculados às obrigações
acessórias e também as obrigações principais, não obstante tratar o presente caso de
aplicação de multa decorrente de descumprimento de obrigação acessória.
2.14. que não há como se aceitar a aplicação da Taxa Selic como forma de sanção por
atraso no cumprimento de uma suposta obrigação tributária, dada a sua natureza
remuneratória e à falta de lei para a sua definição, o que caracteriza ofensa ao principio
da legalidade previsto na Constituição Federal, devendo ser aplicada a taxa limitada a
1% (um por cento) ao mês, nos termos do art. 161, § 1o, do CTN.
Fl. 199
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

2.15. devem os diretores da Impugnante ser excluídos da "Relação de Vínculos" do
presente processo administrativo, já que as únicas hipóteses legais em que pessoas
distintas do contribuinte poderiam ser solidariamente responsabilizadas pelo
cumprimento de obrigações tributárias, estão previstas nos arts 134 e 135 do CTN,
sendo que tais hipóteses não ocorreram no presente caso, não podendo ser presumidas.
2.15. que é notória, no caso em questão, a ausência de infração (ilícito) por parte da
Impugnante, razão pela qual o julgador deve determinar a suspensão do andamento das
representações penais instauradas, diante da ausência de fundamento legal e jurídico
para tanto.
DO PEDIDO
3. Diante do exposto, a Impugnante solicitou o conhecimento e o provimento da
impugnação, com o consequente cancelamento do Auto-de-Infração.
É o relatório.
O Colegiado de 1a Instância examinou as alegações da defesa e manteve as
autuações, em R. Acórdão com as ementas abaixo reproduzidas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2005
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. Considera-se salário -de-contribuição do empregado
a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos
rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer titulo, durante o mês, destinados a
retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas e os ganhos
habituais sob a forma de utilidades. Art. 28, I, da Lei 8.212/91 e art. 214, I, do Decreto
3.048/99.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. Integram o salário-de-
contribuição as verbas a titulo de participação nos lucros ou resultados, quando pagas
em desacordo com a legislação correlata, recebendo a incidência das contribuições
sociais previdenciárias e das destinadas a outras entidades (terceiros). Art. 28, § 9 0, "j",
da Lei 8.212/91 e Art. 214, § 9 0, X, e § 10, do Regulamento da Previdência Social,
aprovado pelo Decreto 3.040/99.
DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. Com o entendimento sumulado da Egrégia Corte
(Súmula n° 08/2008) e do Parecer PGFN/CAT n ° 1.617/2008, aprovado pelo Sr.
Ministro de Estado da Fazenda em 18/08/2008, na contagem do prazo decadencial para
constituição do crédito das contribuições devidas à Seguridade Social, na hipótese de
lançamento de oficio, utiliza-se a regra geral do art. 173, I, do CTN.
LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. Tratando-se de ato não definitivamente julgado, a
Administração deve aplicar a lei nova a ato ou fato pretérito quando lhe comine
penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática, assim
observando, quando da aplicação das alterações na legislação tributária referente As
penalidades, a norma mais benéfica ao contribuinte. Art. 106, II, "e", do CTN.
JUROS. - TAXA SELIC. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais,
das contribuições instituidas a titulo de substituição e das contribuições devidas a
terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos
em legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora equivalentes A taxa
SELIC.
RELATÓRIO DE VÍNCULOS - O Relatório de Vínculos não tem corno escopo incluir
os sócios da empresa no pólo passivo da obrigação tributária, mas sim listar todas as
pessoas físicas e jurídicas representantes legais do sujeito passivo que, eventualmente,
possam ser responsabilizadas na esfera judicial, nos termos do § 3' do art. 40 da Lei nQ
6.830/80.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS - A Representação Fiscal para
Fins Penais é ato administrativo vinculado e deve ser realizada quando verificada, em
Fl. 200
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

tese, uma das situações ensejadoras, legalmente previstas, cabendo ao Ministério
Público a análise da ocorrência ou não de conduta tipificada na legislação penal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificado da decisão de 1a Instância, aos 21/12/2010 (fls. 126), o contribuinte
apresentou o presente recurso voluntário em 20/01/2011 (fls. 128 e ss), insurgindo-se,
inicialmente, contra o lançamento ao fundamento de que:
1 - parte do crédito tributário consubstanciado nos autos de infração foi alcançada
pela decadência - período de 01/2004 a 11/2004;
2 – a Autoridade Fiscal incorreu em evidente ilegalidade, quando deixou de
comprovar a materialização da obrigação tributária em discussão, calcado que está em mera
presunção;
3 – considerando que os pagamentos de PLR ocorriam anualmente e dependiam
do alcance de metas vinculadas às avaliações de desempenho profissional (evento incerto), não
há como s cogitar a configuração de habitualidade, descaracterizada remuneração salarial;
Ressalta
que
não
houve
abuso
de
forma,
sendo
vedada
a
desconsideração/desclassificação do ato jurídico.
Insurge-se contra o entendimento de que assinatura dos acordos coletivos de
trabalho em momento próximos ou posteriores ao período avaliado invalidaria toda a negociação
prévia mantida entre Recorrente e sindicatos.
Afirma que da simples leitura dos Acordos Coletivos Celebrados nota-se com
facilidade que as metas para a percepção da PLR foram estabelecidas previamente de forma
absolutamente clara, sendo que o próprio Sindicato já tinha conhecimento desse fato.
Pede a revisão da multa imposta, com aplicação da Lei 11.941/2009, e alega a
ilegalidade da majoração multa de mora pelo decurso do tempo e ilegalidade da cobrança de
juros sobre a multa.
Busca o cancelamento da autuação.
Juntou documentos.
Esse, em síntese, o relatório.

Voto
Conselheira Sonia de Queiroz Accioly, Relatora.
Sendo tempestivo, conheço, parcialmente, do recurso e passo ao seu exame.
Cumpre ressaltar que o CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária, sendo vedado ainda ao órgão julgador administrativo
negar a vigência a normas jurídicas por motivo de alegada ilegalidade de lei, salvo nos casos
previstos no art. 103-A da CF/88 e no art. 62 do Regimento Interno do CARF ,consoante Súmula
CARF no 2:
Súmula CARF no 2:
Fl. 201
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Isso porque o controle de legalidade efetivado pelo CARF, dentro da
devolutividade que lhe compete frente à decisão de primeira instância, analisa a conformidade do
ato da administração tributária em consonância com a legislação vigente.
Também ressalta-se que este Colegiado falece de competência para se pronunciar
sobre a alegação de ilegalidade de ato normativo vigente, uma vez que sua competência resta
adstrita a verificar se o fisco utilizou os instrumentos legais de que dispunha para efetuar o
lançamento.
Nesse sentido, art. 62, do Regimento Interno do CARF, e o art. 26-A, do Decreto
70.235/72. Isso porque o controle efetivado pelo CARF, dentro da devolutividade que lhe
compete frente à decisão de primeira instância, analisa a conformidade do ato da administração
tributária em consonância com a legislação vigente. Nesse sentido, compete ao Julgador
Administrativo apenas verificar se o ato administrativo de lançamento atendeu aos requisitos de
validade e observou corretamente os elementos da competência, finalidade, forma e fundamentos
de fato e de direito que lhe dão suporte, não havendo permissão para declarar ilegalidade ou
inconstitucionalidade de atos normativos.
Assim,
não
cabe
conhecer
da
insurgência
apresenta
de
ilegalidade/inconstitucionalidade (desproporcionalidade) da aplicação da taxa Selic, bem como
da incidência dos juros moratórios.
Mesmo que assim não fosse, insta ressaltar os entendimentos sumulados pelo
CARF, abaixo reproduzidos:
Súmula CARF no 4:
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC
para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021,
DOU de 11/11/2021).
Súmula CARF no 5:
São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no
vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no
montante integral. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Da Decadência
O Recorrente pede a declaração da decadência de parte do período lançado.
Vejamos. O Acórdão de 1a Instância considerou o prazo decadencial como sendo
quinquenal, considerada aplicação da a Súmula vinculante no 8 do STF.
Sendo assim, o prazo decadencial às contribuições previdenciárias respeita o
regramento do CTN: art. 150, § 4o ou art. 173, I.
Na presente autuação inexistem elementos que permitam inferir recolhimentos de
contribuições previdenciárias nas competências lançadas.
A Decisão de Piso bem considerou a inexistência de pagamentos antecipados das
contribuições.
Fl. 202
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

A ausência de qualquer recolhimento referente às contribuições previdenciárias
conduz à aplicação do artigo 173, I, do CTN, para efeito do inicio de contagem do prazo
decadencial para constituição do crédito correspondente.
Súmula CARF no 101
Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo
decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Conforme documento de fls. 02, a cientificação do lançamento ocorreu aos
10/12/2009 relativamente aos fatos geradores das competências 01/2004 a 12/2005.
Utilizado o dispositivo 173, I do CTN e considerando a cientificação da autuação
aos 10/12/2009, constata-se que as competências lançadas, relativamente aos fatos geradores de
01/2004 a 12/2005 não se encontram fulminadas pela decadência, já que o dies a quo para
constituição do lançamento ocorreu em 01/01/2005.
Do Mérito
O Recorrente insurge-se contra o lançamento ao enfoque de que:
1 – a Autoridade Fiscal incorreu em evidente ilegalidade, quando deixou de
comprovar a materialização da obrigação tributária em discussão, calcado que está em mera
presunção;
2 – considerando que os pagamentos de PLR ocorriam anualmente e dependiam
do alcance de metas vinculadas às avaliações de desempenho profissional (evento incerto), não
há como s cogitar a configuração de habitualidade, descaracterizada remuneração salarial;
3 - não houve abuso de forma, sendo vedada a desconsideração/desclassificação
do ato jurídico.
4 – a assinatura dos acordos coletivos de trabalho em momento próximos ou
posteriores ao período avaliado invalidaria toda a negociação prévia mantida entre Recorrente e
sindicatos.
5 - da simples leitura dos Acordos Coletivos Celebrados nota-se com facilidade
que as metas para a percepção da PLR foram estabelecidas previamente de forma absolutamente
clara, sendo que o próprio Sindicato já tinha conhecimento desse fato.
Vejamos inicialmente a descrição da Autoridade Fiscal, inserta na autuação, a
respeito do PLR:
1. IDENTIFICAÇÃO DO DÉBITO
Este relatório integra o auto de infração N° 37.260.402-1, que trata das contribuições
devidas à Seguridade Social, incidentes sobre a remuneração de empregados e cujos
recolhimentos não foram comprovados pela empresa bem como não constavam dos
bancos de dados dos Sistemas de Informação de Arrecadação e Débito, no inicio dessa
fiscalização, correspondentes a:
• Contribuição destinada a outras entidades (FNDE, SESC, SENAC, SEBRAE, INCRA
— 5,8%).
2. PERÍODO DO DÉBITO: 01/2004 a 12/2005 não contínuos.
(...)
Fl. 203
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

3.1. Durante a fiscalização foram encontrados os seguintes pagamentos/créditos
efetuados aos funcionários nos anos de 2004 e 2005 originados dos chamados
"Programas de Participação nos Resultados":
(...)
3.2. Para justificar os pagamentos /créditos a empresa apresentou 3 acordos
denominados "Programa de Participação nos Resultados". Em todos os acordos os
colaboradores encontram-se divididos em dois grupos a saber:
3.2.1 - Primeiro grupo - composto pelos funcionários em geral (item 3.1.1.acima) e
cujas participações estão baseadas em tabelas que estipulam valores que variam em
função do ano de admissão do colaborador.
3.2.2 — Segundo grupo — composto por Diretores/Gerentes/Chefes (item
3.1.2.acima) e cujas participações estão baseadas em multiplicadores do salário, em
função do cargo.
(...)
3.4.1 — Pagamentos feitos em 2004 aos Diretores/Gerentes nas rubricas PLR e QLR
das folhas de pagamento. A grande parte desses pagamentos foi efetuada nos meses de
Fevereiro e Margo 2004 e alguns pagamentos feitos em outros meses quando da
quitação de alguns funcionários. Esses pagamentos deveriam estar respaldados por
algum acordo assinado no inicio do ano de 2003 e do qual constassem claramente quais
são as metas de redução de quebra, já que a participação está vinculada a essas metas.
Após ser intimada a empresa não apresentou as referidas metas e nem mesmo como elas
eram previamente divulgadas até porque isso não seria mesmo possível já que o acordo
apresentado para o ano de 2003 foi assinado em Dezembro do mesmo ano, ou seja , no
fim do período de apuração e portanto sem que houvesse tempo hábil para o
cumprimento das mesmas.
3.4.2 — Créditos efetuados no cartão Multicheque em 12/2004, conforme
contabilizados na conta 701.010 (Participações Nos Lucros), com o Valor R$
869.780,00
em
Dezembro
de
2004
e
individualizados
na
planilha
"bonus_Multicheque_SE.xls apresentada pela Empresa. Dos três acordos apresentados
pela empresa dois foram assinados no ano de 2005, ou seja, após a efetivação dos
créditos. O outro acordo é o já citado no item 3.4.1 acima que também não pode ser
considerado pelas razões já expostas.
3.4.3 - Pagamentos feitos em 2005 aos Diretores/Gerentes nas rubricas PLR e QLR das
folhas de pagamento. A grande parte desses pagamentos foi efetuada nos meses de
Fevereiro e Março 2005 e alguns pagamentos feitos em outros meses quando da
quitação de alguns funcionários. Dos três acordos apresentados dois foram assinados no
próprio ano de 2005, ou seja, não poderiam servir de base para pagamentos efetuados
em Fevereiro e Margo do próprio ano e o outro é o de Dezembro de 2003 que também
não respalda esses pagamentos pois em seu item 3.1 consta que o pagamento do PLR
poderá ser efetuado conjuntamente com os salários de Dezembro de 2003 até Outubro
de 2004 não contemplando, portanto, pagamentos efetuados durante o ano de 2005
como é caso.
3.4.4 - Créditos efetuados cartão Multicheque em 12/2005, conforme contabilizados na
conta 701.010 (Participações Nos Lucros) com o valor de R$ 778.257,00 em Dezembro
de 2005 e individualizados na planilha "Bonus_FA_2005_Se.xls" apresentada pela
Empresa. Dos três acordos apresentados pela empresa podemos desconsiderar o de 2003
pelas razões já expostas no item 3.4.3 acima e o assinado em Setembro de 2005 pelas
mesmas razões do item 3.4.1 acima, relativas à divulgação e prazos para cumprimento
de metas. O acordo assinado em Janeiro de 2005 também não pode ser considerado pois
em seu item 3.1 consta que o pagamento do PLR poderá ser efetuado conjuntamente
com os salários de Dezembro de 2004 até Outubro de 2005 não contemplando, portanto,
créditos efetuados em Dezembro de 2005 como é caso.
Fl. 204
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

3.4.5 - Fica claro que os acordos não apresentam nenhuma coerência quanto a datas de
assinatura
,
pagamentos
e
metas,
não
podendo
portanto
respaldar
os
pagamentos/créditos efetuados.
(...)
3.6. Ainda que os acordos tivessem sido assinados com tempo hábil para a divulgação e
cumprimento de metas, a empresa, intimada mais de uma vez, não apresentou as metas
que deveriam ter sido previamente estabelecidas, nem seus mecanismos de aferição e
divulgação, restando apenas a simples menção nos acordos da existência de metas, mas
sem defini-las. O parágrafo primeiro do Art 22 da lei 10.101, de 19 de Dezembro de
2000 estabelece:
(...)
4. Os fatos expostos no item 3 acima, com todos seus subitens impossibilitam afastar os
pagamentos feitos a titulo de PLR e QLR, constantes das folha de pagamento como
também os créditos efetuados à titulo de Bônus Multicheque, da base de incidência das
contribuições previdenciárias, em virtude do disposto no §9o , "j", do artigo 28 da Lei
8.212/91, como segue:
(...)
5.1 — Os valores referentes aos pagamentos dos Diretores e Gerentes foram extraídos
dos arquivos magnéticos das folhas de pagamento, solicitados através de TIAF e TIF e
entregues pelo contribuinte, cujos recibos de validação e autenticação encontram-se
anexos a este relatório. Os valores de PLR encontram-se nas Rubricas PLR e QLR com
descritivo "PART. LUCROS E RESULTADOS". Os valores do salário de contribuição,
conforme acima exposto, encontram-se relacionados no Relatório de Lançamentos-RL
anexo a esta notificação, sendo-lhes atribuído o código PLR.
5.2 — Os valores referentes aos pagamentos dos demais colaboradores encontram-se
em planilha entregue pelo contribuinte denominada "bonus_Multicheque_SE.xls"
referente aos créditos efetuados como "Bônus Multicheque" nos meses de Dezembro de
2004 e Dezembro de 2005. Os valores do salário de contribuição, conforme acima
exposto, encontram-se relacionados no Relatório de Lançamentos-RL anexo a esta
notificação, sendo-lhes atribuído o código BFA. Esses créditos encontram-se
contabilizados na conta 701.010 (Participações Nos Lucros) com o valor de R$
869.780,00 para o ano de 2004 e R$ 778.257,00 para o ano de 2005
Compreendida a fundamentação da autuação, cumpre examinar a fundamentação
do R. Acórdão recorrido. Segundo documento de fls 106 e ss:
4.6. Assim, afastada a preliminar de decadência passaremos a análise do mérito.
Conforme está informado no Relatório Fiscal, os valores apurados no lançamento em
questão correspondem a contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
paga a titulo de Participação nos Lucros e Resultados da Empresa — PLR. Referida
remuneração foi paga de duas formas: a) aos diretores e gerentes nas rubricas PLR e
QLR constantes nas folhas de pagamento; b) aos demais empregados como Bônus
Cartão Multicheque, com lançamento contábil na conta 701.010 — Participação nos
Lucros. Para justificar o lançamento a fiscalização alega que os acordos que deram
origem a tais pagamentos estão em desacordo com a Lei n° 10.101/2000, pois além de
não terem sido previamente pactuados (assinados em data posterior, no final do
exercício), não possuiriam regras objetivas, metas a atingir e mecanismos de aferição do
cumprimento do acordado, razão pela qual não se aplica a exclusão prevista no art. 28, §
9 0, "j", da Lei 8.212/91.
(...)
4.15 (...) Da leitura dos acordos próprios de PLR pactuados entre a Impugnante e seus
empregados (fls. 82/89), verifica-se como preciso o entendimento do Auditor-Fiscal
autuante de que os mesmos não cumprem o escopo da lei regulamentadora, visto que
não apontam qualquer tipo de programa de metas ou resultados previamente acordados
e seus respectivos mecanismos de aferição, isto é, não se indica aos empregados o tipo
Fl. 205
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

de ação a desenvolver para fazerem jus à PLR, contrariando o real propósito deste
instituto.
4.16. O acordo subscrito para cada período contempla apenas cláusulas que
condicionam a participação dos funcionários ao atingimento de metas de redução de
quebras para funcionários em geral e a indicadores de vendas, lucros, despesas, quebra,
avaliação de competência para diretores e gerentes sem, no entanto, definir quais seriam
essas metas. Por sua vez, a empresa, tanto durante a ação fiscal, quanto na defesa
interposta, não demonstra quais seriam as metas a serem atingidas.
4.17.Por outro lado, o fato de constar no acordo (cláusula 2' Normas Gerais de
Participação nos Resultados, citada pela Impugnante) que as regras definidas são claras
e objetivas, não quer dizer que elas realmente são. Para tanto, o acordo deve ser claro e
objetivo quanto aos valores a distribuir e quanto aos critérios de aferição do alcance dos
resultados previamente pactuados. Na verdade, no presente caso, os acordos celebrados
entre a empresa e os seus empregados preveem que a participação dos empregados nos
lucros ou resultados da empresa se dará com o pagamento de um valor fixo, sem
previsão de cumprimento de metas. A empresa concedeu prêmio ou gratificação
padronizada, que não tem relação com o alcance de meta determinada, de forma muito
mal disfarçada, com o intuito de se eximir do pagamento das contribuições incidentes
sobre a remuneração paga aos seus empregados.
(...)
4.19. De outra banda, conforme reconhece a própria impugnante, os acordos foram
assinados em datas muito próximas ao enceramento do período ao qual as metas ensej
adoras do pagamento de PLR fazem referência, assim não restam dúvidas quanto ao
descumprimento, no caso em questão, da exigência legal de que o pacto resultante seja
prévio, isto é, anterior ao período a que se refere, de modo a que os trabalhadores
direcionem seus esforços para alcançar as metas estabelecidas. Cabe salientar que se a
assinatura do acordo é a fase final da negociação coletiva e, portanto, faz parte da
negociação prévia exigida pela lei, não tendo cabimento os argumento da impugnante
que tentam sustentar que as negociações e a própria fixação de metas ocorreram em
período anterior, hábil a que os empregados soubessem qual a performance esperada
pela empresa para que recebessem PLR. Ora, se tais regras fossem de aceitação tão
pacifica, liquida e certa, porque tanto se alongam as negociações?
4.20. Os Acordos e Convenções Coletivos de Trabalho são instrumentos de negociação
e previsão de direitos reconhecidos pela CF, mas nunca podem alterar a disciplina que a
lei, previamente, traz em relação a um determinado instituto.. O conhecimento da lei,
inescusável que é, contorna a atividade tanto do empregador quanto dos trabalhadores,
de modo que se os mesmos quiserem estipular a participação, não tributável, nos lucros
e resultados da empresa (PLR), devem estabelecer condições que se afinem aos
postulados da norma regulamentadora, no caso, a Lei 10.101/2000.
4.21. O Auditor-Fiscal autuante em momento algum invalidou os Acordos/PLR em
questão, apenas constatou que os mesmos estipulam regras que não se coadunam com
os preceitos estabelecidos pela Lei 10.101/2000 para excluir da tributação
previdenciária as verbas distribuídas a titulo de PLR aos empregados, pelo que exigiu as
correspondentes contribuições no presente lançamento de oficio. Ou seja, para as partes
(empregado e empregador) o Acordo Coletivo é perfeitamente válido, produzindo todos
os efeitos legais na relação entre empregados e empregador. Entretanto, em relação ao
Fisco e aos contribuintes, em virtude de não estar em consonância com os preceitos
estabelecidos pela Lei n° 10.101/2000, não produz qualquer efeito, não sendo suporte
para a exclusão prevista no art. 28, § 9°, "j", da Lei 8.212/91.
(...)
4.23. A fiscalização previdenciária deve verificar se eventuais pagamentos feitos, a
titulo de participação dos empregados no lucro ou resultado da empresa, enquadra-se
nos preceitos instituídos pela Lei n° 10.101, de 19/12/2000 e pelas Medidas Provisórias
que a antecederam. Caso contrário, os pagamentos se enquadram no conceito de salário-
Fl. 206
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

de - contribuição do artigo 28, inciso I da Lei n° 8.212/91, afastando a regra de não
incidência, prevista no § 9 o, alínea "j" da Lei de Custeio.
4.24. Desta forma, ao contrário do alegado pela Impugnante, não houve lançamento por
meio de presunções, ficções ou meros indícios , tendo em vista que, no caso concreto
(principio da verdade material), constatou-se e demonstrou-se que os pagamentos
efetuados, a titulo de participação dos empregados no lucro ou resultado da empresa,
não se enquadram nos preceitos instituidos pela Lei n° 10.101, de 19/12/2000 , e,
portanto, devem ser incluidos no conceito de salário -de-contribuição do artigo 28,
inciso I da Lei n° 8.212/91, afastando a regra de não incidência, prevista no seu § 9 0,
alínea "j", razão pela qual o lançamento se impôs.
4.25. Assim, demonstrado que os pagamentos efetuados aos empregados a titulo de PLR
integram o salário -de-contribuição das contribuições previdenciárias, correto o
procedimento do Auditor-Fiscal autuante em lançar as contribuições não recolhidas
tempestivamente, conforme define o art. 22 da Lei 8.212/91,
Inicialmente, vejamos aspectos à respeito da natureza jurídica da PLR.
O pagamento de participação nos lucros ou resultados objetiva uma maior a
integração entre capital e trabalho.
Resultado de acordo entre patrão e empregados, os ajustes para pagamento de
PLR devem ser reproduzidos em documento que defina as regras que presidiram o processo de
negociação para pagamento de parcela do lucro ou do resultado alcançado, como forma de
premiação aos empregados que se envolverem no alcance dos objetivos empresariais.
O pagamento de verbas a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR) e a
incidência ou não de contribuições previdenciárias, vem despertando discussões ao longo dos
anos no contencioso administrativo tributário.
A primeira temática, e talvez a mais importante, objeto discussões constantes no
âmbito do julgamento administrativo tributário, diz respeito à natureza jurídica do comando
constitucional. Afinal, trata-se de uma espécie de não incidência tributária constitucional ou de
uma exclusão legal de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de
participação nos lucros e resultados, conhecido por PLR?
Os desdobramentos das respostas em um ou outro sentido são relevantes para o
deslinde de diversas outras questões a respeito da temática.
Claro que a análise da tributação de contribuições previdenciárias incidente sobre
o pagamento de valores a título de PLR deve partir do exame da Constituição Federal. Foi o
legislador constitucional quem estabeleceu o direito dos trabalhadores à participação nos lucros,
ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definido em lei, (inciso XI, do art. 7o, da CF/88).
Fundamentos Constitucionais;
Sob a ótica do STF (RE 636.899), o preceito contido no art. 7o, XI, da CF/88 não
é autoaplicável, ou seja possui eficácia limitada, dependendo de lei regulamentadora para
produzir a plenitude de seus efeitos, não comportando todos os elementos necessários à sua
executoriedade.
Fl. 207
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei
10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do direito à
participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades empresárias.
Extrai-se do Voto do Min. Dias Toffoli no RE 636.899, do STF, que:
Como decidido, nos autos do RE no 569.441, o Plenário da Corte ratificou a sua
jurisprudência da Corte no sentido de que o preceito contido no art. 7o, XI, da
Constituição não é auto-aplicável e que a sua regulamentação se deu com a
edição da Medida Provisória no 794/94, convertida na Lei no 10.101/2000.
Referida Lei no 10.101/2000, regula a participação dos empregados nos lucros
ou resultados da empresa, dispondo em seu art. 3o que essa participação não
substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem
constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista. Dando efetividade
ao comando do art. 7o, VI, da Constituição, nos termos da lei regulamentadora,
o art. 28, § 9o da Lei no 8.212/91, exclui da base de incidência da contribuição
previdenciária os valores recebidos pelo empregado, a título da participação nos
lucros da empresa.
No mesmo sentido, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça:
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL: TRIBUTÁRIO.
EMBARGOS
À
EXECUÇÃO
FISCAL.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
EMPRESA
TOMADORA
DO
SERVIÇO.
SOLIDARIEDADE. AFERIÇÃO INDIRETA ANTES DA LEI 9.711/98.
IMPOSSIBILIDADE.
PRECEDENTES.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO
NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA. REQUISITOS DO ART. 2o
DA LEI 10.101/2000. AUSÊNCIA DE NEGOCIAÇÃO COLETIVA PRÉVIA.
INCIDÊNCIA
DA
CONTRIBUIÇÃO.
SEST
E
SENAT.
PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULA 282/STF.RECURSO DA
FAZENDA NACIONAL:
5. Para que a verba paga pela empresa possa caracterizar-se como participação
nos lucros e, consequentemente, tornar-se isenta da contribuição previdenciária,
exige-se a observância de um dos procedimentos descritos no art. 2o da Lei
10.101/2000, vale dizer, comissão escolhida pelas partes ou acordo coletivo,
devendo constar dos documentos decorrentes da negociação "regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo".
6. O não cumprimento desses requisitos impede que a verba paga seja
considerada, para fins tributários, como participação nos lucros, razão por que
sobre ela incidirá a contribuição previdenciária, dada sua natureza
remuneratória.
Fl. 208
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

(REsp 1216838/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA,
julgado em 06/12/2011, DJe 19/12/2011)
A jurisprudência do CARF vem acompanhando os entendimentos dos tribunais
superiores, no sentido de que o comando normativo constitucional tem eficácia limitada e
submete-se às condições estabelecidas pelo legislador infraconstitucional, como se depreende
dos Acórdãos 9202-009.907, de 22/09/2021; 9202-010.258, de 14/12/2021; 9202-009.919, de
22/09/2021; 9202.010.275, de 14/12/2021, dentre outros.
Fundamentos e Condições Legais;
Esta primeira afirmação conduz ao exame dos aspectos legais relativos ao
pagamento de PLR.
De acordo com o previsto no art. 28 da Lei n ° 8.212/1991, entende-se por salário
de contribuição:
Art.28. Entende-se por salário de contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou
mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda,
de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação
dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97).
A legislação previdenciária é clara quando destaca, em seu art. 28, §9o, as verbas
que não integram o salário de contribuição.
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei específica;
O comando legal determina que o recebimento de verbas nos termos de a lei
específica poderá garantir a não integração dos pagamentos no salário de contribuição, em
absoluta ressonância com o comando constitucional.
Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei
10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do direito à
participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades empresárias.
A Lei no 10.101/00, ao dispor sobre as diretrizes do programa de participação dos
lucros e resultados, estabeleceu em seu art. 2o, alguns requisitos a serem cumpridos, tais como:
Fl. 209
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

a) negociação entre empresa e empregados mediante comissão escolhida por
ambas as partes ou existência de convenção ou acordo coletivo;
b) fixação de regras claras e objetivas quanto aos direitos substantivos, das regras
adjetivas e os mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado,
periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições: índices de produtividade,
qualidade ou lucratividade da empresa; programas de metas, resultados e prazos, pactuados
previamente.
O programa de participação dos lucros e resultados deve conferir ao empregado o
direito de saber todos os riscos, vantagens e desvantagens em aderir ao regime, deixando sempre
muito claras as regras e as metas que devem ser cumpridas para o recebimento da verba. E a lei
exige que nos instrumentos decorrentes da negociação constem as regras adjetivas do plano de
PLR, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do
acordado, para que o trabalhador possa saber, de antemão, como ele será avaliado e como será
apurado o cumprimento das metas previamente estabelecidas, não se contentando a Lei com a
mera divulgação, a posteriori, na internet ou em outro meio qualquer de comunicação da
empresa, da consolidação dos resultados alcançados. Como se observa, o normativo confere
enfoque proativo, no sentido de antecipar de maneira clara e precisa qual será efetivamente o
mecanismo de avaliação dos trabalhadores quanto às metas estabelecidas e de qual será o critério
e metodologia de apuração do cumprimento das metas estabelecidas no acordo, não sendo
bastante a mera postura estática, retroativa, de apenas medir e relatar os resultados alcançados.
Natureza Jurídica:;
Como norma de eficácia limitada, condicionada ao cumprimento de requisitos
estabelecidos pelo legislador infraconstitucional, o exame do comando normativo traz à
discussão, no contencioso administrativo tributário, a controvérsia relativa ao alcance da não
incidência tributária de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de
participação nos lucros e resultados: se constitucional ou legal.
Há julgados, como a decisão exarada no Acórdão 9202-003.368, que trazem
entendimento no sentido de que a Participação nos Lucros e Resultados, de fato, constitui uma
verdadeira imunidade, eis que desvinculada da tributação das contribuições previdenciárias
por força da Constituição Federal, em virtude de se caracterizar como verba eventual e incerta.
Ao enfoque da imunidade, os Conselheiros entenderam que os pagamentos a título de PLR não
devem observância aos rigores interpretativos insculpidos nos artigos 111, inciso II e 76, do
CTN, os quais contemplam as hipóteses de isenção, com necessária interpretação restritiva
da norma. Ao contrário, no caso de imunidade, a doutrina e jurisprudência consolidaram
entendimento de que a interpretação da norma constitucional poderá ser mais abrangente,
de maneira a fazer prevalecer a própria vontade do legislador constitucional ao afastar
a tributação de tais verbas, o que não implica dizer que a PLR não deve observância ao
regramento específico e que a norma constitucional que a prescreve é de eficácia plena.
Neste mesmo sentido, o Acórdão 2402-006.978.
Fl. 210
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

Entretanto, pondera-se que para a definição da natureza jurídica de normativo, em
imune ou isentivo, não basta o mero exame da origem do comando legal. É preciso analisar seu
alcance e conteúdo.
Ao tratar do tema imunidade tributária, Robson Maia Linsi destaca ser a
imunidade um obstáculo imposto pelo legislador constituinte às pessoas políticas de direito
constitucional interno ao poder de tributar. Nesse sentido, a imunidade conduz a impossibilidade
de incidência tributária, na medida em que não nasce a obrigação tributária.
Examinado o inciso XI, do ar. 7o, da CF/88, observa-se que o comando não traz
uma limitação à competência do legislador ordinário, ou suprime parcela do poder de tributar,
como seria o alcance de um normativo de imunidade.
Ao contrário, observa-se que o comando legal conferiu ao ente tributante o poder
de abrir mão de exigir tributo de determinado contribuinte em determinadas condições.
Como observa Paulo de Barros Carvalhoii, por ausência de critério da hipótese ou
do consequente, haverá isenção tributária:
“O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do
critério do antecedente ou do consequente, podendo a regra de isenção suprimir
a funcionalidade da regra-matriz tributária de oito maneiras distintas: (i) pela
hipótese: i.1) atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo;
i.2) mutilando o critério material, pela subtração do complemento; i.3) indo
contra o critério espacial; i.4) voltando-se para o critério temporal; (ii) pelo
consequente, atingindo: ii.1) o critério pessoal, pelo sujeito ativo; ii.2) o critério
pessoal, pelo sujeito passivo; ii.3) o critério quantitativo, pela base de cálculo; e
ii.4) o critério quantitativo pela alíquota.”
O entendimento de que o comando legal inserto no inciso XI, do art. 7o, da CF/88,
traz medida isentiva pode ser verificado no Acórdão 2201-004.060, de 05/02/2018, conforme
trechos abaixo reproduzidos:
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos
trabalhadores, estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que
visem à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da
remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa,
conforme definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do
atingimento eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como
qualquer outro resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode
ser alcançado quando todos os meios e métodos reunidos em prol do
objetivo social da pessoa jurídica foram empregados e geridos com
Fl. 211
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

competência, sendo que entre esses estão, sem sombra de dúvida, os
recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos
resultados pretendidos e do consequente lucro foi objeto do esforço do
trabalhador e portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos
serviços prestados por esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja,
com natureza remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de
prêmios ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a
disposição do artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de
2009, explicitada em Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 –
SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré estabelecidas integram a base
de cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a
folha de salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art.
457, §1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de
1999, art. 214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000,
que disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em
seu artigo 3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada
na forma do artigo 2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração
devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer
encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o
que afasta peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos
que as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter
remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte
dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que
instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no
que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de
1991, que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera
que não integra o salário de contribuição a parcela paga a título de
“participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da
Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
Fl. 212
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico,
Ed. Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da
República não observo um comando que limite a competência do
legislador ordinário, ao reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores
limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva.
2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma
hipótese de não incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos
atentar para o alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de
São Francisco, que recorda que a isenção é vista pelo Código Tributário
Nacional como uma exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o
dever de pagar o tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que as regras
excepcionais devem ser interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência
da lógica semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária
aplicação da lógica jurídica, ensina que as normas de isenção são regras
de estrutura e não regras de comportamento, ou seja, essas se dirigem
diretamente à conduta das pessoas, enquanto aquelas, as de estrutura,
prescrevem o relacionamento que as normas de conduta devem manter
entre si, incluindo a própria expulsão dessas regras do sistema (ab-rogação)
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no
âmbito da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta”
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São
Paulo: Ed. Saraiva, 2013. p. 450), modificações estas que fulminam algum
aspecto da hipótese de incidência, ou seja, um dos elementos do
antecedente normativo (critérios material, espacial ou temporal), ou do
consequente (critérios pessoal ou quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é
uma escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que
repercute na própria existência da obrigação tributária principal uma vez que
ela, como dito por escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal
constatação pode, por outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o
Código Tributário Nacional, que em seu artigo 175 trata a isenção como forma
de extinção do crédito tributário.
Fl. 213
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a
exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a
exigência de que a verba paga a título de participação nos lucros e
resultados “quando paga ou creditada de acordo com lei específica” não
integra o salário de contribuição, ou seja, a base de cálculo da exação
previdenciária. Ora, por ser uma regra de estrutura, portanto condicionante
da norma de conduta, para que essa norma atinja sua finalidade, ou seja impedir
a exação, a exigência constante de seu antecedente lógico – que a verba seja
paga em concordância com a lei que regula a PLR – deve ser totalmente
cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das
formas de interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional
em seu artigo 111 preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem
de outorga de isenção, como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que
a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado
das palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro
passo a dar na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente,
porque não considera a unidade que constitui o ordenamento jurídico e
sua adequação à realidade social. É necessário, por isso, colocar seus
resultados em confronto com outras espécies de interpretação”. (grifos
nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de
PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se
tal verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000,
que dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da
empresa previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação
que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do
pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa
imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento de
requisitos específicos dispostos na norma que disciplina o favor
constitucional.
Sob os contornos do alcance e conteúdo do comando, observa-se o distanciamento
do conceito de regramento de imunidade.
Ao contrário, o exame da natureza jurídica do instituto conduz a afirmação de
tratar-se de preceito isentivo condicionado ao cumprimento de requisitos legais, afirmação que
conduz a desdobramentos, inclusive a respeito da metodologia legal à interpretação e aplicação
da lei.
Fl. 214
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

No sentido do comando legal trazer uma isenção condicionada, os Acórdãos
2402-006.071, de 03/04/2018; e 2201-004.072, de 05/02/2018.
Aplicação do Artigo 111 do CTN;
No ordenamento vigente, optou-se por estabelecer que as normas isentivas
tributárias devam ser interpretadas de forma literal, conforme dispõe o art. 111, II do CTN.
Por razões de segurança, buscou-se impossibilitar que sejam conferidas
interpretações extensivas ao limite das isenções, seja no que toca ao seu alcance ou ao seu
acesso.
Segundo Ricardo Lobo Torresiii a interpretação literal consiste no limite da
atividade do intérprete. Dessa maneira, o interprete tem por início o texto do direito positivo,
restando adstrito ao seu limite no sentido possível da expressão linguística.
Sob esta ótica, ampliar o sentido possível das palavras da lei, significa adentrar no
campo da integração e da complementação do direito.
O legislador determinou que a atividade de interpretação das normas tributárias
isentivas seja o mais limitada possível a intratextualidade, evitando-se a contextualidade e a
intertextualidade, como bem adverte Heleno Taveira Torresiv.
O Código Tributário Nacional, ao criar essa exceção à regra geral da
intepretação “livre”, ao exigir que a interpretação deva ser literal no caso dos
textos de incentivos, ou seja, sem expansão de significação, estatui uma
proteção ao contribuinte, o que poucos dão exato sentido. E esta proteção
consiste em não se suprimir direito ao benefício, com redução das suas
possibilidades.
Nesse sentido, diz Hugo de Brito Machado, verbis:
“Há quem afirme que a interpretação literal deve ser entendida como
interpretação restritiva. Isto é um equívoco. Quem interpreta literalmente por
certo não amplia o alcance do texto, mas com certeza também não o restringe.
Fica no exato alcance que a expressão literal da norma permite. Nem mais,
nem menos. Tanto é incorreta a ampliação do alcance, como sua restrição.(
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo:
Malheiros, 2004, p. 362)
O entendimento do STJ segue a mesma, e correta de garantismo do contribuinte,
conforme se verifica dos seguintes Acórdãos abaixo transcritos, verbis: “6. A
imposição da interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre
outorga de isenção (artigo 111, inciso II, do CTN) proscreve tanto a adoção de
exegese ampliativa ou analógica, como também a restrição além da mens legis
ou a exigência de requisito ou condição não prevista na norma isentiva
(BRASIL. Superior Tribunal de Justiça – STJ, REsp 1098981/PR, Relator
Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, j. 02.12.2010, DJe 14.12.2010)
Em outro julgado: “6. Não cabe ao intérprete restringir o alcance do dispositivo
legal que, a teor do art. 111 do CTN, deve ter sua aplicação orientada pela
Fl. 215
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

interpretação literal, a qual não implica, necessariamente, diminuição do seu
alcance, mas sim sua exata compreensão pela literalidade da norma.” (BRASIL.
Superior Tribunal de Justiça – STJ, REsp 1.468.436/RS, Relator Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, j. 01.12.2015, DJe 09.12.2015 ) Ou
ainda: “4. A interpretação a que se refere o art. 111 do CTN, é a literal, que não
implica, necessariamente, diminuição do seu alcance, mas sim sua exata
compreensão pela literalidade da norma.”( BRASIL. Superior Tribunal de
Justiça – STJ, REsp no1.471.576/RS, Relator Ministro Mauro Campbell
Marques, 2a Turma, j. 27.10.2015, DJe 09.11.2015)
No Estado Democrático de Direito, os núcleos funcionais da segurança jurídica
operam mediante as funções de certeza, confiabilidade e estabilidade sistêmicas.
Por isso, a partir do binômio certeza e coerência, a confiabilidade funcional
determina, operacionalmente, a normalidade do sistema, como garantia de
concretização de direitos e liberdades fundamentais.
A legalidade tributária classificadora e tipificante, nos casos de isenções, totais
ou parciais, nos termos do art. 111, II do CTN, prescreve para o aplicador da
norma tributária uma espécie de interpretação por paráfrases, numa expectativa
de assegurar ao máximo uma tentativa de “única resposta correta”.( Deveras,
pois, como observa Giuseppe Melis, o emprego de métodos ou argumentos
interpretativos não tem qualquer função de correção ou exatidão da decisão.
MELIS, Giuseppe. L'Interpretazione nel diritto tributario. Padova: CEDAM,
2003, p. 445.) Busca-se, assim, afastar a indeterminação e a incerteza (Cf.
OTERO, Paulo. Legalidade e administração pública: o sentido da vinculação
administrativa à juridicidade. Coimbra: Almedina, 2003, p. 961) (a dúvida
interpretativa), na construção de sentidos e significados para os textos
normativos.
(...)
A literalidade das isenções propõe-se a uma interpretação especificadora do
texto. Sem dúvidas, este “método” constitui o ponto de partida para uma
atividade de interpretação das normas tributárias, i.e., em modo restritivo, o
mais limitado possível, pela intratextualidade à qual se reduz, evitando-se a
contextualidade e a intertextualidade tão próprios da interpretação extensiva.
A interpretação extensiva da decisão administrativa ou da judicial, pode
significar uma tentativa de ampliar o campo material de incidência do tributo,
por mero dirigismo interpretativo. Assim como a restritiva busca reduzir o
acesso ao benefício da isenção. O art. 111 do CTN, neste sentido, concorre para
a afirmação do princípio da certeza do direito, ao exigir uma interpretação
“literal”, cujo resultado há de ser especificador do conteúdo da lei isentiva.
(...)
Ao assim determinar, o legislador empregou uma locução imperativa com
sentido de ordenar um comando a ser seguido, sem dar opções à aplicação de
interpretação diversa da indicada no enunciado. O modelo de interpretação
especificadora pretende dirigir a aplicação dos incentivos nos limites
Fl. 216
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

entabulados pelo legislador, sem restrição ou ampliação, conforme o valor da
certeza.
(...)
O Código Tributário Nacional, ao criar essa exceção à regra geral da
intepretação “livre”, ao exigir que a interpretação deva ser literal no caso dos
textos de incentivos, ou seja, sem expansão de significação, estatui uma
proteção ao contribuinte, o que poucos dão exato sentido. E esta proteção
consiste em não se suprimir direito ao benefício, com redução das suas
possibilidades.
Para Thomas Bustamante e Henrique Napoleão Alvesv:
A norma exige, dessa forma, entre outras condutas e posturas interpretativas, o
respeito aos sentidos compreendidos nas “convenções interpretativas”(
BAYÓN, Juan Carlos. “Derecho, convencionalismo y controversia”, in:
NAVARRO, Pablo E.; REDONDO, María Cristina (orgs.). La relevancia del
derecho: Ensayos de filosofía jurídica, moral y política. Barcelona: Gedisa,
2002 (57-92), p. 77) existentes no contexto situacional em que o dispositivo se
aplica (convenções essas que se manifestam no conteúdo das disposições
empregadas pelo legislador, na jurisprudência constitucional acerca do sentido
dos princípios fundamentais do Direito, nos enunciados da dogmática jurídica e
da doutrina consolidada etc.), de sorte a se evitar surpresas e incoerências na
construção do Direito pela Administração e pelo Poder Judiciário.
Exige ainda, por derradeiro, um respeito ao ponto de vista do administrado, por
meio da proteção de sua confiança, que se manifesta concretamente na proteção
da “continuidade da ordem jurídica”, da “proteção da continuidade, do ponto de
vista material”, das situações jurídicas consolidadas, da “fidelidade do sistema à
justiça” e da “proteção da disposição concreta ou do investimento” realizado
pelos contribuintes (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da
Jurisprudência no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2009, p. 592-593).
(...)
Podemos perceber claramente, ante às considerações acima, que o art.111 do
CTN, embora renegado, mal compreendido ou criticado pela grande maioria dos
juristas pátrios, conserva uma relevância normativa não desprezível no sistema
jurídico brasileiro contemporâneo.
Sem eliminar a importância dos cânones e métodos de interpretação ordinários,
a norma que se extrai dessa disposição legal exige (i) a fidelidade aos
significados contidos no núcleo semântico da norma a interpretar e o respeito
aos limites decorrentes do quadro normativo por ela estabelecido; (ii) a
interpretação dos conectores da norma a interpretar como estabelecendo
condições necessárias, e não meramente suficientes, para o surgimento da
consequência jurídica contida na apóstase da norma, de sorte que o argumento a
contrario se torna obrigatoriamente aplicável a todas as hipóteses previstas nos
incisos I a III do art. 111; e (iii) que se adote, dentre as interpretações
semanticamente possíveis da legislação tributária, a que melhor atenda aos
Fl. 217
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

deveres de cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade do Direito, em
nome do princípio da segurança jurídica. Essa tríade de deveres argumentativos
define, portanto, o significado e a relevância normativa do art. 111 do Código
Tributário Nacional.
Diz-se que o método literal de interpretação, isoladamente utilizado, mostra-se
inadequado para ao objetivo da plena compreensão da norma. Entretanto, esta foi a opção do
legislador, em prol da segurança jurídica como garantia de concretização de direitos e liberdades
fundamentais.
Neste sentido, deve-se compreender que o regramento do art. 111 do CTN proíbe
a interpretação extensiva ou restritiva da legislação tributária, que disponha sobre as matérias
nele relacionadas.
Sob esta fundamentação é possível afirmar a inexistência de ilegalidade na
autuação, e a comprovação da obrigação tributária, sempre que descumpridos os requisitos
legais.
Vejamos.
Observando-se os documentos de fls. 84 e ss dos autos de no 19515.005568/2009-
91, constata-se que o PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS RESULTADOS, celebrado em
17/12/2003, relativo a 01/12/2003 a 01/11/2004, não traz mínimas estipulações de metas ou
mecanismos de aferição.
Situação análoga é encontrada no documento de fls. 95 e ss. Mas esse documento
demonstra mais. Fora celebrado em 03/01/2005 e retificado em 17/01/2005, com vigência de
01/12/2004 a 01/08/2005.
A fls. 92 e ss fora juntado outro instrumento, celebrado em 22/09/2005.
A ausência de clareza no regramento relativo às metas e mecanismos de avaliação
ou aferição conduz à conclusão do R. Acórdão Recorrido, no sentido do descumprimento da Lei
10.101/2000, que não fora afastado pelo Recorrente.
Doutro lado, os instrumentos relativos ao pagamento em 2005 permitem inferir
que não foram estabelecidos previamente, inclusive aos pagamentos.
Veja-se que, como bem apontou a Autoridade Autuante: 3.4.1 — Pagamentos
feitos em 2004 aos Diretores/Gerentes nas rubricas PLR e QLR das folhas de pagamento. A
grande parte desses pagamentos foi efetuada nos meses de Fevereiro e Margo 2004 e alguns
pagamentos feitos em outros meses quando da quitação de alguns funcionários. Esses
pagamentos deveriam estar respaldados por algum acordo assinado no inicio do ano de 2003 e
do qual constassem claramente quais são as metas de redução de quebra, já que a participação
está vinculada a essas metas. (...) 3.4.2 — Créditos efetuados no cartão Multicheque em
12/2004, conforme contabilizados na conta 701.010 (Participações Nos Lucros), com o Valor R$
869.780,00 em Dezembro de 2004 e individualizados na planilha "bonus_Multicheque_SE.xls
apresentada pela Empresa. Dos três acordos apresentados pela empresa dois foram assinados
no ano de 2005, ou seja, após a efetivação dos créditos. O outro acordo é o já citado no item
3.4.1 acima que também não pode ser considerado pelas razões já expostas. 3.4.3 - Pagamentos
feitos em 2005 aos Diretores/Gerentes nas rubricas PLR e QLR das folhas de pagamento. A
grande parte desses pagamentos foi efetuada nos meses de Fevereiro e Março 2005 e alguns
pagamentos feitos em outros meses quando da quitação de alguns funcionários. Dos três
Fl. 218
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

acordos apresentados dois foram assinados no próprio ano de 2005, ou seja, não poderiam
servir de base para pagamentos efetuados em Fevereiro e Março do próprio ano e o outro é o de
Dezembro de 2003 que também não respalda esses pagamentos pois em seu item 3.1 consta que
o pagamento do PLR poderá ser efetuado conjuntamente com os salários de Dezembro de 2003
até Outubro de 2004 não contemplando, portanto, pagamentos efetuados durante o ano de 2005
como é caso. 3.4.4 - Créditos efetuados cartão Multicheque em 12/2005, conforme
contabilizados na conta 701.010 (Participações Nos Lucros) com o valor de R$ 778.257,00 em
Dezembro de 2005 e individualizados na planilha "Bonus_FA_2005_Se.xls" apresentada pela
Empresa. Dos três acordos apresentados pela empresa podemos desconsiderar o de 2003 pelas
razões já expostas no item 3.4.3 acima e o assinado em Setembro de 2005 pelas mesmas razões
do item 3.4.1 acima, relativas à divulgação e prazos para cumprimento de metas. O acordo
assinado em Janeiro de 2005 também não pode ser considerado pois em seu item 3.1 consta que
o pagamento do PLR poderá ser efetuado conjuntamente com os salários de Dezembro de 2004
até Outubro de 2005 não contemplando, portanto, créditos efetuados em Dezembro de 2005
como é caso. 3.4.5 - Fica claro que os acordos não apresentam nenhuma coerência quanto a
datas de assinatura , pagamentos e metas, não podendo portanto respaldar os
pagamentos/créditos efetuados.
Esta relatora, em julgamento recente, já assinalou entendimento no sentido de que
documentos referidos nos termos de negociação podem fixar regras quanto aos direitos
substantivos da participação e regras adjetivas, inclusive os mecanismos de aferição, metas,
resultados e prazos, sem que isso, por si só, ofenda aos ditames da Lei 10.101/2000. Segundo
esse entendimento, não há imposição na lei no sentido de que a disciplina integral do
programa de participação nos lucros ou resultados deva figurar no próprio corpo do
instrumento de negociação coletiva, podendo o detalhamento pormenorizado constar de
documentos apartados, desde que o ajuste descreva essa situação, que os demais instrumentos
anexos guardem a harmonia com as regras gerais, e sejam acessíveis ao trabalhador no
momento da celebração dos acordos e convenções.
Como dito, a lei exige que as partes negociem e estabeleçam as regras
substantivas e adjetivas do plano de PLR, inclusive mecanismos de aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, para que o trabalhador possa saber, de antemão, como ele será
avaliado, quais as metas e como será apurado o cumprimento das metas previamente
estabelecidas, não se contentando a Lei com a mera divulgação, a posteriori, na internet ou em
outro meio qualquer de comunicação da empresa, da consolidação dos resultados alcançados. O
normativo confere enfoque proativo no sentido de antecipar de maneira clara e precisa qual será
efetivamente o mecanismo de avaliação dos trabalhadores quanto às metas estabelecidas e de
qual será o critério e metodologia de apuração do cumprimento das metas estabelecidas no
acordo, não sendo bastante a mera postura estática, retroativa, de apenas medir e relatar os
resultados alcançados.
O programa de participação dos lucros e resultados deve conferir ao empregado o
direito de saber todos os riscos, vantagens e desvantagens em aderir ao regime, deixando sempre
muito claras as regras e as metas que devem ser cumpridas para o recebimento da verba.
Da análise das informações trazidas aos autos, observa-se que os instrumentos de
negociação não dispuseram sobre o direito substantivo ou adjetivo à concessão do PLR. Dito de
outro modo, não há estipulação de regras claras e objetivas no corpo dos ajustes ou em
documentos apartados que permitam verificação da harmonia com as regras gerais, e
Fl. 219
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

comprovadamente acessíveis aos trabalhadores no momento da celebração dos acordos e
convenções.
Soma-se a constatação de que os documentos juntados não trazem assinatura de
representantes dos empregados. Assim, como validar um pacto ou acordo sem sequer a
assinatura das partes?
O Recorrente assinala ter atendido todos os requisitos legais ao pagamento de
PLR.
Entretanto, não supera as conclusões fiscais, ratificadas pela Turma de Julgamento
de 1a instância.
A estipulação clara do direito substantivo, dos mecanismos de avaliação dos
resultados dos esforços e a celebração prévia do ajuste são condições a que as verbas pagas
tenham natureza de PLR, e, portanto, estejam fora do alcance do conceito salarial. A ausência de
uma das condições conduz a natureza salarial dos pagamentos.
Doutro lado, não houve a descontextualização negocial dos PLR ou a
desconsideração de ato jurídico. Do contrário, ocorreu o mero exame do implemento ou
descumprimento das condições legais.
Não se observa qualquer ilegalidade na conduta da Autoridade Fiscal, que ao
contrário do alegado, agiu consoante art. 142, do CTN.
O mero descumprimento dos requisitos e condições ao PLR mostra-se suficiente à
incidência tributária.
O Recorrente assinala que a assinatura dos acordos coletivos de trabalho em
momento próximos ou posteriores ao período avaliado não invalidaria a negociação prévia
mantida entre Recorrente e sindicatos.
De fato, esta Relatora, em recente voto proferido em sessão de julgamento, já
assinalou entendimento no sentido de que a celebração dos ajustes de negociação antes do
exercício objeto de pagamento não fora inserido na lei e decorre de interpretação contextual,
vedada pelo legislador para as normas isentivas, nos termos do art. 111, II, do CTN.
Entretanto, é preciso restar comprovado o prévio conhecimento do regramento
substantivo e adjetivo antes dos pagamentos, a fim de atingir os objetivos da Lei, o que não
restou minimamente descrito e comprovado pelo Recorrente.
O Recorrente alega a configuração de inabitualidade à verba.
Fato é que o item 7 da alínea "e" do § 9o da Lei n° 8.212, de 1991, exclui do
conceito de salário de contribuição, as verbas recebidas a títulos de ganhos eventuais.
O ganho eventual é aquele que se recebe de forma inesperada, por caso fortuito,
como no caso de uma indenização dada graciosamente pela empresa a um empregado que tenha
perdido sua moradia, por conta de uma enchente.
Nota-se aqui que nem a enchente, nem a indenização poderiam ser antevistas ou
esperadas.
O conceito relativo à habitualidade não diz respeito apenas à quantidade de
pagamentos, mas também à situação motivadora do pagamento.
Fl. 220
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

Não foi o ocorreu no caso descrito nos presentes autos. Da autuação observa-se
que não houve pagamento de valor desvinculado do trabalho.
Dessa forma, não comprovada situação excepcionalizada no art. 28, da Lei
8.212/91, e constatado o não recolhimento do tributo, correta a conduta da Autoridade Fiscal, no
sentido de autuar o Recorrente.
Ainda é preciso ressaltar que os princípios de direito tem a finalidade de nortear
os legisladores e juízes de direito na análise da constitucionalidade de lei. Não obstante, essa
finalidade não alcança os aplicadores da lei, adstritos à legalidade, como são os julgadores
administrativos.
Assim é que o conhecido princípio da verdade material não tem o condão de
derrogar ou revogar artigos do ordenamento legal , enquanto vigentes. E a autuação decorreu
exatamente da aplicação da lei, verificada a inobservância das condições legais à caracterização
de PLR.
Quanto à jurisprudência e à doutrina trazidas aos autos, é de se observar o
disposto no artigo 506 da Lei 13.105/2015, o novo Código de Processo Civil, o qual estabelece
que a “sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não prejudicando terceiros".
Não sendo parte nos litígios objetos dos Acórdãos, o interessado não pode usufruir dos efeitos
das decisões s ali prolatadas, posto que os efeitos são "inter partes” e não "erga omnes”.
Com isso, as decisões administrativas, mesmo que reiteradas, doutrina e também a
jurisprudência não têm efeito vinculante em relação às decisões proferidas pelos Órgãos
Julgadores Administrativos, não sendo normas complementares, como as tratadas o art. 100 do
CTN, motivo pelo qual não vinculam as decisões das instâncias julgadoras
Da Retroatividade Benigna da multa
Necessário ressaltar que a matéria relativa à multa estava sujeita à observância da
Súmula CARF no 119, revogada pela 2a Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021, conforme Ata
da Sessão Extraordinária de 06/08/2021, DOU de 16/08/2021.
Em verdade, a jurisprudência do STJ pacificou a temática conferindo tratamento
diverso do preconizado naquele enunciado sumular, o que resultou seu cancelamento.
Por sua vez, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional já incluiu o tema em lista
de dispensa de contestar e recorrer do tema 1.26, alínea ‘c’, com amparo nas conclusões do
Parecer SEI no 11.315/220/ME e Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, nos seguintes
termos:
Tema 1.26
c) Retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei n° 8.212/1991,
com a redação dada pela Lei n° 11.941/2009, no tocante aos lançamentos de ofício
relativos a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-A, da Lei n° 8.212/1991.
Resumo: A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da
regra do art. 35 da Lei n° 8.212, de 1991. com a redação dada pela Lei n° 11.941. de
2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos
lançamentos de ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei
n° 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias. por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35-
A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius:
fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei n° 11.941, de 2009. sob pena
de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.
Fl. 221
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 2202-009.709 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005570/2009-61

Precedentes: Aglnt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, Aglnt no AREsp
941.577/SP, Aglnt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg
no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp
576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Referência: Nota SEI n° 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, Parecer SEI N°
11315/2020/ME
Diante da revogação da Súmula no 119 do CARF, não há motivos a não
observância da jurisprudência do STJ quanto à aplicação da retroatividade benigna da regra do
art. 35 da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 11.941/09, que fixa o percentual máximo de
multa moratória em 20%, em relação aos lançamentos de ofício das obrigações principais:
Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas nas
alíneas a, b, e c, do parágrafo único do art. II desta Lei. das contribuições instituídas a
titulo de substituição e das contribuições de\idas a terceiros, assim entendidas outras
entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de
multa de mora e juros de mora. nos termos do art. 61 da Lei n° 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. (Redação dada pela Lei n° 11.941, de 2009)
CONCLUSÃO.
Pelo exposto, voto conhecer parcialmente do recurso, exceto quanto alegação de
inconstitucionalidade/ilegalidade da aplicação da taxa Selic, bem como da incidência dos juros
moratórios, e, no mérito, por DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso, determinar aplicação
da retroatividade benigna da regra do art. 35 da Lei n° 8.212/91, com a redação dada pela Lei n°
11.941/09, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly

i LINS, Robson Maia, Curso de Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Noeses, 2019, pg 292 e ss
ii CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário linguagem e método. 4. ed. rev. e ampl. São Paulo: Noeses,
2011, p. 593
iii TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar,
2006.
iv TORRES, Heleno Taveira. Interpretação literal das isenções é garantia de segurança jurídica, publicado no
Conjur de 20/05/2020
v ALVES, H. N.; BUSTAMANTE, T. R. “A interpretação literal no Direito Tributário brasileiro: uma proposta de
interpretação para o artigo 111 do CTN.” In: ÁVILA, Humberto. Fundamentos de Direito Tributário. Madrid;
Barcelona; Buenos Aires; São Paulo: Marcial Pons, 2012
Fl. 222
DF CARF MF
Original