Tribunal: CARF
Processo: 10437.723454/2019-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO DALRI TIMM DO VALLE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-05-10
Data de publicação: 2023-05-26

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2015
CERCEAMENTO DE DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Os argumentos da impugnação administrativa foram devidamente analisados pela decisão recorrida, inexistindo cerceamento ao direito de defesa.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. FLUXO FINANCEIRO. BASE DE CALCULO APURAÇÃO MENSAL. ÔNUS DA PROVA
O fluxo financeiro de origens e aplicações de recursos será apurado, mensalmente, considerando-se todos os ingressos e dispêndios realizados no mês, pelo contribuinte. A lei autoriza a presunção de omissão de rendimentos, desde que a autoridade lançadora comprove gastos e/ou aplicações incompatíveis com a renda declarada disponível (tributada, não tributada ou tributada exclusivamente na fonte). Cabe ao contribuinte provar a inexistência de acréscimo patrimonial a descoberto, através de documentação hábil e idônea.
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
Vez que amparada em motivação jurídica e fática deve prevalecer a majoração da penalidade pecuniária no patamar sugerido pelo Autuante.
DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
Mesmo se aplicado o art. 150, § 4o, do CTN, não se verifica o esgotamento do prazo decadencial.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10437.723454/2019-02
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-010.501 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
10 de maio de 2023
Recorrente
EDUARDO ELIAS ALVES DA SILVA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2015
CERCEAMENTO DE DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Os argumentos da impugnação administrativa foram devidamente analisados
pela decisão recorrida, inexistindo cerceamento ao direito de defesa.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. FLUXO FINANCEIRO.
BASE DE CALCULO APURAÇÃO MENSAL. ÔNUS DA PROVA
O fluxo financeiro de origens e aplicações de recursos será apurado,
mensalmente, considerando-se todos os ingressos e dispêndios realizados no
mês, pelo contribuinte. A lei autoriza a presunção de omissão de rendimentos,
desde que a autoridade lançadora comprove gastos e/ou aplicações
incompatíveis com a renda declarada disponível (tributada, não tributada ou
tributada exclusivamente na fonte). Cabe ao contribuinte provar a inexistência
de acréscimo patrimonial a descoberto, através de documentação hábil e
idônea.
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
Vez que amparada em motivação jurídica e fática deve prevalecer a majoração
da penalidade pecuniária no patamar sugerido pelo Autuante.
DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
Mesmo se aplicado o art. 150, § 4o, do CTN, não se verifica o esgotamento do
prazo decadencial.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a
decadência e negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital - Presidente
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10437.723454/2019-02
Fl. 1873
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Maurício Dalri Timm do Valle - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Monica Renata Mello
Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Mauricio Dalri
Timm do Valle, Joao Mauricio Vital (Presidente). Ausente o conselheiro Alfredo Jorge Madeira
Rosa.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 1772-1832) em que o recorrente sustenta, em
síntese:
a) A questão que deu origem aos autos refere-se ao Contrato Irreversível e
Irretratável de Compra e Venda de Participação Societária celebrado em
20/05/2013, pelo qual as partes declararam que “comprarão e venderão
participações societárias, se e quando houvesse a transformação, de
sociedades mantenedoras de instituições de educação sem fins lucrativos
em sociedades empresárias”. A fiscalização entendeu que houve os
mantenedores alienaram participações inexistentes e que não lhes
pertenciam, devendo ser aplicado o art. 61 do Código Civil. Com isso,
presumiu que o produto da alienação constituiu “apropriação de
patrimônio filantrópico nacional” e o computou como aplicações em
planilhas de análise de variação patrimonial - sendo que deveria ter sido
entendido como ingressos financeiros. Tal procedimento equivocado
ocasionou a constatação de acréscimos patrimoniais a descoberto
inexistentes, agravado pela desconsideração de recursos de outras origens;
b) O mencionado contrato não representava uma operação de compra e venda
pura e simples. Destaca-se que a compra e venda das participações
societárias se daria apenas quando e se houvesse a transformação em
sociedades de fins lucrativos (com todas as formalidades e exigências
legais). Embora o art. 7o-A da Lei no 9.131/1995 e o art. 13 da Lei no
11.096/2005 consagrem a possibilidade da citada transformação, entendeu
a fiscalização que o dispositivo aplicável seria o art. 61 do Código Civil,
que trata da dissolução de sociedades. As transformações foram aprovadas
pelo Poder Judiciário (autos no 1023270-42.2014.8.26.0100), seguindo
também as regras da IN DREI no 81/2020. Não houve a dissolução das
pessoas jurídicas mantenedoras, sendo que após a transformação
continuaram a existir para todos os fins de direito como sociedades
empresárias e nada foi subtraído ou apropriado de seus patrimônios. Todo
o ocorrido se deu sem qualquer indício de fraude, simulação ou conluio.
Após as transformações, houve a alienação das participações societárias
com a devida apuração do ganho de capital e recolhimento dos tributos
correspondentes;
Fl. 1874
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

c) Ao reconhecer a legitimidade e conformidade com as regras aplicáveis das
transformações societárias ocorridas, a DRJ também reconheceu a
continuidade da pessoa jurídica convertida (com a transferência integral do
patrimônio da antecessora), de forma a afastar a hipótese de apropriação
indevida pela pessoa física do recorrente - já que não foi apresentada prova
de tal ilícito. Para que fosse possível a conversão e a posterior alienação
das quotas (o que realmente ocorreu), era pressuposto a paridade
patrimonial entre pressuposto a paridade patrimonial entre as associações e
as sociedades empresárias resultantes. Tendo sido corretamente
observados todos os dispositivos legais - para a efetivação da conversão - e
os termos do contrato para a venda da participação societária - incluindo
apuração do ganho de capital e recolhimento correspondente -,
consubstanciou-se ato jurídico perfeito e acabado que só poderia ser
anulado por decisão judicial;
d) A fiscalização e a DRJ desconsideraram as alegações e elementos
probatórios que apontavam os problemas financeiros enfrentadas pelo
Complexo Educacional FMU, entendendo que não refletiam a realidade
dos fatos. Isso porque, sem apresentar provas de irregularidades nos
documentos contábeis e auditorias independentes realizadas, presumiu-se
que não haveria quem se dispusesse a pagar quantia elevada para a sua
aquisição se realmente existissem as mencionadas dificuldades. As
transformações das mantenedoras em sociedades empresárias se deram
justamente para evitar a bancarrota.
e) A decisão recorrida em nada acrescentou às alegações da fiscalização para
infirmar os argumentos da impugnação, o que consiste em ofensa ao
contraditório. Além disso, a maior parte do Acórdão consiste na
reprodução dos argumentos expostos no TVF e na impugnação, além da
transcrição de dispositivos legais, havendo pouca produção de argumentos
pelo próprio julgador;
f) É improcedente a argumentação utilizada para sustentar o pedido de
documentos para os quais inexiste a obrigação legal ou infra legal de
manutenção e guarda pelas pessoas físicas - posto que não se aplicam o
art. 797 do RIR/99 e nem os arts. 1228 a 1231 do Código Civil;
g) As planilhas de variação patrimonial não consideraram diversos
documentos referentes a financiamentos na aquisição de veículos (leasing
e créditos diretos ao consumidor), além daqueles relativos aos valores
recebidos a título de rescisão, em prejuízo do recorrente. Eventuais
problemas de ordem formal não podem invalidar o extenso conjunto
probatório no sentido de que os financiamentos de fato ocorreram.
Diversos outros rendimentos não foram considerados por não terem sido
apresentados documentos como contabilidade, extratos bancários, etc.
Realizando os ajustes devidos, deixa de existir qualquer acréscimo
patrimonial a descoberto para o ano de 2014. Os argumentos e elementos
apresentados pelo recorrente foram desconsiderados em desconformidade
com o que prescreve o art. 845, § 1o, do RIR/99.
Fl. 1875
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

h) O negócio jurídico realizado para a alienação das participações societárias
se deu com os cuidados para que o patrimônio das sociedades convertidas
fosse
preservado,
evitando
desfalques
que
prejudicariam
os
compromissários compradores;
i) As pessoas jurídicas do Complexo Educacional FMU antes de sua
transformação em sociedades empresárias tratavam-se de associações civis
sem fins lucrativos, que não se confundiam com associações filantrópicas.
Os serviços educacionais prestados constituíam a única fonte de renda
dessas associações, sendo impróprio atribuir-lhes a natureza jurídica de
entidades filantrópicas, inclusive por nunca terem sido certificadas como
tal. Dessa forma, descabe a interpretação do Fisco de que, ao serem
convertidas em sociedades comerciais, teriam sido dissolvidas por
aplicação do art. 61 do Código Civil. Também não se pode afirmar a
dissolução das entidades sem fins lucrativos pois suas atividades
continuaram sendo realizadas e seus encargos trabalhistas e fiscais
prosseguiram sendo adimplidos pelas sociedades resultantes (figurando os
mesmos CNPJs e os nomes das novas sociedades nos sistemas de dados da
RFB);
j) A fiscalização acatou as informações prestadas pelo contribuinte no que se
refere às transformações das associações em sociedades empresárias e a
venda das participações societárias, de forma a homologar expressamente
os valores de IRPF recolhidos em decorrência do ganho de capital nessa
operação nos termos do art. 150, § 4o, do CTN. A interpretação divergente
dada para prosseguir com a autuação implica contradição com o que já
havia sido acatado;
k) Para a qualificação da multa seria necessária a demonstração de evidente
intuito de fraude, o que não ocorreu no caso em tela.
Ao final, formula pedidos nos termos da fl. 1832.
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração vinculado ao MPF no
08199600.2019.00507 (fls. 1615-1625) que constitui crédito tributário de Imposto de Renda de
Pessoa Física, em face de Eduardo Elias Alves da Silva (CPF no 064.144.068-56), referente a
fatos geradores ocorridos nos períodos de 31/05/2014, 30/06/2014 e 31/12/2014. A autuação
alcançou o montante de R$ 20.177.609,02 (vinte milhões cento e setenta e dois mil seiscentos e
nove reais e dois centavos). A notificação do contribuinte aconteceu em 10/12/2019 (fl. 1626).
A descrição dos fatos que ensejaram o lançamento e do enquadramento legal
consta da fl. 1616.
O Termo de Verificação Fiscal (fls. 1585-1614), por sua vez, descreve em
detalhes os procedimentos investigativos realizados e informa que, em análise aos documentos
apresentados pelo autuado e pelas pessoas jurídicas intimadas ao longo da fiscalização,
identificou-se excedente de aplicações/gastos em relação aos recursos/receitas auferidos pelo
contribuinte ao longo do ano calendário de 2014, configurando acréscimo patrimonial a
descoberto e possibilitando a incidência do IRPF sobre a diferença verificada.
Fl. 1876
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Menciona-se, ainda, que:
a) Alguns valores declarados em DIRPF como isentos/não tributáveis não
foram considerados para fins de compor os rendimentos em planilhas de
variação patrimonial. Isso porque o contribuinte não apresentou
documentação hábil e idônea (informes de rendimento, documentos
bancários, etc.) que comprovasse tais alegações;
b) As decisões judiciais que permitiram a averbação das atas de assembleias
gerais que deliberaram acerca da transformação das associações sem fins
lucrativos em sociedades empresárias, incluindo os autos no 103274-
79.2014.8.26.0100 em relação à UESP, tiveram como objeto apenas
questões formais de cunho notarial e registral - sem o aprofundamento em
questões civis ou tributárias;
c) As participações societárias resultantes da transformação da UESP haviam
sido previamente alienadas à Rede Laureate em 10/05/2013, sob várias
condições suspensivas. A Rede Laureate transferiu as participações para
sua subsidiária (BSB), a qual, ante a implementação das condições
suspensivas, efetivou a operação com o pagamento da importância
pactuada em 10/09/2014. O contrato firmado em 10/05/2013 teve como
objeto participações sociais que não existiam e que não pertencia aos
alienantes - para transferir o controle de associações do sistema
filantrópico educacional brasileiro para a Rede Laureate e se apropriar dos
ganhos financeiros decorrentes;
d) Deve ser aplicado ao caso o regime jurídico da dissolução e extinção de
associações, previsto no art. 61 do Código Civil, inclusive ao se considerar
o caráter filantrópico da entidade. A falta de correlação entre a fração ideal
associativa e as participações societárias impede que seja atribuído um
valor de correspondência entre tais institutos, e por isso se diz que foi
alienado aquilo que não existia e que não pertencia aos vendedores;
e) Com isso, o que ocorreu no momento da criação da nova sociedade
oriunda da dissolução da associação anterior foi a apropriação do direito
de propriedade das novas participações societárias que não existiam
anteriormente;
f) Houve subcapitalização quando da integralização dos valores das
sociedades empresárias resultantes das transformações efetuadas,
caracterizando desvios de finalidade. Todo o negócio teria se dado, então,
para simular operações de ganhos de capital lícitas e omitir as
apropriações realizadas, de forma a evitar o correspondente recolhimento à
alíquota de 27,5%, caracterizando hipótese do art. 149, II, do CTN e
evidente atuação dolosa - possibilitando a incidência de multa agravada.
Entende-se que os valores envolvidos nas operações de transformações
societárias e apropriações indevidas foram iguais ou superiores aos
montantes das alienações posteriores, de forma que na realidade não houve
ganho de capital nestas últimas. Não obstante, os valores recolhidos a
Fl. 1877
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

título de IRPF incidente sobre a operação de ganho de capital (à alíquota
de 15%) foram considerados como abatimento do imposto devido no
presente auto de infração;
g) Os empréstimos contraídos de familiares do contribuinte foram
considerados no mês de dezembro. Além disso, verifica-se que não foi
apresentada documentação hábil e idônea a comprovar a natureza e
existência de supostos empréstimos/créditos obtidos junto a pessoas
jurídicas - motivo pelo qual os créditos correspondentes não foram
considerados nas planilhas de variação patrimonial. Os acréscimos
patrimoniais a descoberto resultantes de fatos diversos das transformações
de associações acima referidos foram submetidos à multa de 75%.
Constam do processo, ainda, os seguintes documentos: i) Termo de distribuição
de procedimento fiscal (fl. 2); ii) Termo de início de fiscalização e demais intimações ao
contribuinte e outros (fls. 3-9, 311-314, 322-326, 978-988, 1170-1175, 1377-1382); iii)
Respostas do contribuinte (fls. 10-23, 315-321); iv) Planilhas de recursos e aplicações
apresentadas pelo contribuinte (fls. 24 e 25); v) Procuração (fl. 26, 351, 352, 386-388, 414-416,
447-449, 507-509, 670-672, 826-828, 1054-1056, 1059-1065, 1266-1269, 1460-1462); vi)
Contratos de compra e venda de participação societária e de penhor de participação societária
(fls. 27-42, 353-374, 391-411, 426-446, 450-452, 474-495, 512-518, 650-667, 673-681, 808-825,
1021-1042, 1225-1233, 1270-1280 1440-1457, 1463-1471); vii) Atas de assembleias gerais e
anexos (fls. 43-52, 521-542, 685-691, 711-714, 832-837, 856-860, 1066-1073, 1258-1263, 1475-
1481, 1500-1504); viii) Contrato social da UESP (fls. 53-74); ix) DARF referente ao
recolhimento do IRPF sobre o ganho de capital (fl. 75); x) Comprovante de depósito de R$
7.500.000,00 (fl. 76); xi) Informes de rendimentos anuais dos Bancos Safra (fl. 77), Bradesco (fl.
78) e Caixa Econômica Federal (fl. 79); xii) Contrato de Mútuo com a Dra. Labib Elias Alves da
Silva (fls. 80 e 81); xiii) Relação discriminativa de empréstimos em 2014 (fls. 82); xiv)
Comprovantes bancários dos empréstimos (fls. 83-176); xv) Contratos de leasing (fls. 177-247);
xvi) Financiamentos de veículos com a empresa Nova Europa Motors (fls. 248-250); xvii)
Contrato de CDC no 1190135752 para aquisição de veículo Mercedes Benz (fls. 251-259); xviii)
Deduções e pagamentos efetuados (fls. 260-279); xix) Comprovantes de recebimentos de pessoa
jurídica (fls. 280-295); xx) Comprovantes de levantamento do FGTS (fls. 297 e 298); xxi)
Comprovantes de venda de veículos (fls. 298-302); xxii) Comprovantes de compra de veículos
(fls. 303-310); xxiii) Respostas da Rede Internacional de Universidades Laureate LTDA. (fls.
327-337); xxiv) Atos constitutivos e alterações contratuais da Rede Internacional de
Universidades Laureate LTDA. (fls. 338-350); xxv) Contratos de locação (fls. 375-385, 389,
390, 496-506, 510, 511, 1043-1053, 1057, 1058); xxvi) Nota promissória (fls. 412, 413, 668,
669, 1458, 1459); xxvii) Contrato de penhor de participação societária (fls. 417-425); xxviii)
Alterações contratuais da FMU (fls. 453-473); xxix) Laudos de avaliação do patrimônio líquido
contábil apurado por meio dos livros contábeis (fls. 543-548, 705-709, 838-843, 1090-1095,
1252-1258, 1495-1499); xxv) Cartão CNPJ (fls. 549-550, 1096-1097); xxvi) Atos constitutivos e
alterações contratuais de Faculdades Metropolitanas Unidas Educacionais S/S LTDA (fls. 551-
568, 574-603, 1074-1087, 1098-1115, 1121-1149, 1421-1439); xxvi) Autorização de venda (fls.
569-573, 946-950, 1117-1119, 1346-1350); xxvii) Comunicações diversas (fls. 605-615, 622,
623, 749, 750, 942-945, 951-958, 1088, 1089, 1151-1161, 1168, 1169, 1342-1345, 1351-1359,
1539, 1540); xxviii) Comprovantes de depósito em conta corrente (fls. 616-621, 751-770, 959-
976, 1162-1167, 1360-1376, 1541-1560); xxix) Atas de reuniões de sócias (fls. 626-629, 771-
Fl. 1878
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

775, 1189-1192, 1397-1399); xxx) Protocolo de justificação de incorporação da União
Educacional de São Paulo LTDA (fls. 630-632, 1400-1403); xxxi) Balanço patrimonial da UESP
(fls. 633-639, 1404-1410); xxxii) Laudo de avaliação da UESP (fls. 640-649, 1411-1420); xxxiii)
Referentes a averbações no registro civil de pessoas jurídicas (fls. 682-684, 829-831, 874, 875,
1264, 1265, 1288, 1472-1474); xxxiv) Atos constitutivos e alterações contratuais da União
Educacional de São Paulo (fls. 692-704, 714-749, 1482-1494, 1505-1538); xxxv) Protocolo e
justificação de incorporação da SCE (fls. 776-779, 1193-1196); xxxvi) Balanço patrimonial da
SCE (fls. 780-793, 1197-1211); xxxvii) Laudo de avaliação da SCE (fls. 794-807, 1212-1224);
xxxviii) Atos constitutivos e alterações contratuais da SCE (fls. 844-855, 861-872, 876-941,
1234-1251, 1281-1287, 1289-1341); xxxix) Consulta única (fl. 977); xl) Respostas do FMU
complexo educacional (fl. 989-1000, 1176-1188, 1383-1395); xli) Atos constitutivos e alterações
contratuais da FMU complexo educacional (fls. 1001-1020); e xlii) Referentes a declaração de
ajuste anual do contribuinte (fls. 1561-1581).
O contribuinte apresentou impugnação em 06/01/2020 (fls. 1631-1679), pela qual
levanta argumentos semelhantes aos posteriormente apresentados no recurso voluntário. Ao
final, formulou pedidos nos termos das fls. 1678 e 1679.
A impugnação veio acompanhada dos seguintes documentos: i) Documentos
pessoais (fls. 1680 e 1681); ii) Procuração (fls. 1682); iii) Cópias de documentos dos autos (fls.
1683-1688).
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Fortaleza/CE (DRJ),
por meio do Acórdão no 08-52.069, de 17 de junho de 2020 (fls. 1695-1760), negou provimento
à impugnação, mantendo a exigência fiscal integralmente, conforme o entendimento resumido na
seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2014
OMISSÃO DE RENDIMENTOS - ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO.
CARACTERIZAÇÃO.
Constitui rendimento tributável, na Declaração de Ajuste Anual, o valor correspondente
ao acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos tributáveis, não tributáveis,
isentos, tributados exclusivamente na fonte ou de tributação definitiva.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. REGRA DE APURAÇÃO E
TRIBUTAÇÃO.
Para efeito da presunção de infração de omissão de rendimentos, estabelecida em
virtude de acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos tributáveis, não
tributáveis, tributados exclusivamente na fonte, por rendimentos sujeitos à tributação
definitiva ou por dívidas e ônus reais de origem comprovada, consideram-se os
rendimentos, os dispêndios e as aplicações efetivamente realizados no mês e
devidamente comprovadas
PRESUNÇÃO LEGAL RELATIVA. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. FATO
INDICIÁRIO. FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO.
A presunção legal relativa inverte o ônus da prova. Neste caso, a autoridade lançadora
ao constatar que, em determinado período, houve acréscimos patrimoniais
incompatíveis com a renda declarada pelo contribuinte, evidenciando variação
patrimonial a descoberto, fica dispensada de provar a origem dos recursos utilizados,
implicando na inversão do ônus da prova, ou seja, o contribuinte é quem deve provar a
origem dos recursos utilizados.
Estabelecida a presunção legal de omissão de rendimentos, caracterizada por acréscimo
patrimonial a descoberto, o ônus da prova é do contribuinte, cabendo a ele produzir
provas hábeis e irrefutáveis da não ocorrência da infração.
Fl. 1879
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

A figura jurídica da presunção estabelecida por lei não afronta o princípio da verdade
material, encontrando-se em perfeita harmonia com referido princípio, pois se trata de
uma presunção relativa a qual poderá ser refutada pelo sujeito passivo mediante a
apresentação de documentação hábil e idônea. Destaca-se, ainda, que a presunção
reflete no processo administrativo fiscal o corolário do dever de cooperação prestigiado
pelo Código de Processo Civil, de aplicação supletiva e subsidiária no contencioso
administrativo, atribuindo o ônus probatório àquele que possui maior facilidade no
encargo de produzi-la
PROVAS DOCUMENTAIS. MOMENTO PARA A PRODUÇÃO.
O momento para produção de provas documentais é juntamente com a impugnação,
precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento processual, salvo se
fundada nas hipóteses expressamente previstas na legislação pertinente.
ALEGAÇÕES. OBRIGAÇÃO DA PROVA PELO CONTRIBUINTE.
As alegações de defesa que afetem, de alguma forma, o crédito tributário lançado,
devem ser provadas formal e materialmente, sendo obrigação do contribuinte, nos
termos do art. 373 do Código de Processo Civil, e devido à inversão do ônus da prova
contida no art. 43, inciso II do CTN.
GUARDA DE DOCUMENTOS RELATIVOS À DECLARAÇÃO DE AJUSTE
ANUAL DE INTERESSE DA FISCALIZAÇÃO.
A pessoa física está obrigada a guardar e conservar em ordem, enquanto não extintas
eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os documentos e papéis relativos às
atividades realizadas, ou que se refiram a atos ou operações que modifiquem ou possam
vir a modificar sua situação patrimonial.
MULTA DE OFÍCIO
O percentual de multa de lançamento de ofício é previsto legalmente, não cabendo sua
graduação subjetiva em âmbito administrativo.
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
Vez que amparada em motivação jurídica e fática deve prevalecer a majoração da
penalidade pecuniária no patamar sugerido pelo Autuante.
DECADÊNCIA.
A contagem do prazo decadencial se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que a constituição do crédito tributário poderia ter sido efetuada.
JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL E ADMINISTRATIVA. EFEITOS.
As decisões em processos judiciais e administrativos alcançam apenas as partes
envolvidas e extensão dos efeitos da jurisprudência para terceiros no âmbito da
Secretaria da Receita Federal possui como pressuposto sua previsão do Decreto no
70.235/1972, que elenca as hipóteses de afastamento das normas legais vigentes.
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO,
ILEGALIDADE
E
INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
O exame da legalidade e da constitucionalidade de normas legitimamente inseridas no
ordenamento jurídico nacional compete ao Poder Judiciário, restando inócua e incabível
qualquer discussão, nesse sentido, na esfera administrativa.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Após a interposição do recurso voluntário, o recorrente requereu que o processo
fosse reunido com aqueles instaurados em razão de autuações semelhantes em face de Edson
Elias Alves da Silva e Labibi Elias Alves da Silva, bem como que o julgamento dos três se desse
em sessão presencial, em razão do limite de R$ 36 milhões definido pela Portaria CARF no
690/2021.
É o relatório do essencial.

Fl. 1880
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão se deu em 20 de julho de 2020 (fl. 1769), e o protocolo
do recurso voluntário ocorreu em 28 de setembro de 2020 (fl. 1771). A contagem do prazo deve
ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, considerando
também a suspensão da prática de atos processuais prevista pela Portaria RFB no 543, de 20 de
março de 2020. O recurso, portanto, é tempestivo, e dele conheço integralmente.
Mérito
Das matérias devolvidas
1. Da reunião dos processos para julgamento conjunto e do julgamento em
sessão presencial.
No que tange aos referidos pedidos do contribuinte, registre-se que os autos de no
10437.723458/2019-82 e no 10437.723448/2019-47, referentes aos contribuintes Edson Elias
Alves da Silva e Labibi Elias Alves da Silva serão julgados nesta mesma sessão. Observo ainda
que não há óbice para que o julgamento seja realizado virtualmente, posto que a Portaria CARF
no 690/2021, que estabelecia o limite de R$ 36 milhões, já foi revogada - hoje é vigente a
portaria CARF no 3.364/2022, que não estabeleceu nenhum limite de valores para o julgamento
de recursos voluntários em meio virtual.
2. Do cerceamento de direito de defesa.

Alega o recorrente que houve cerceamento de seu direito de defesa na medida em
que a decisão recorrida afastou os argumentos da impugnação administrativa a partir da
reprodução de trechos do Termo de Verificação Fiscal, com pouco ou nenhum desenvolvimento
de fundamentação do próprio órgão julgador.
Em que pesem tais argumentos, tem-se que não lhes assiste razão.
Por mais que tenha a DRJ se reportado às constatações do TVF para contrapor o
que foi levantado pela impugnação administrativa, é certo que cada um dos pontos levantados
pelo contribuinte foram abordados pela decisão recorrida. Nesse caso, o órgão julgador apenas
reproduziu trechos do TVF por entender que as afirmações da fiscalização eram suficientes para
afastar o quanto argumentado pelo contribuinte.
Concedida ainda a ampla oportunidade de produção de provas e manifestação
processual, com ciência suficiente dos documentos dos autos, não há que se falar em nulidade
por cerceamento de direito de defesa.
Fl. 1881
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

3. Do acréscimo patrimonial a descoberto decorrente da transformação da
associação sem fins lucrativos (UESP) em sociedade empresária.
Entende a fiscalização que a transformação societária acima mencionada se deu de
forma ilegal, em afronta ao art. 61 do Código Civil, que prescreve:
Art. 61. Dissolvida a associação, o remanescente do seu patrimônio líquido, depois de
deduzidas, se for o caso, as quotas ou frações ideais referidas no parágrafo único do art.
56, será destinado à entidade de fins não econômicos designada no estatuto, ou, omisso
este, por deliberação dos associados, à instituição municipal, estadual ou federal, de fins
idênticos ou semelhantes.
§ 1o Por cláusula do estatuto ou, no seu silêncio, por deliberação dos associados, podem
estes, antes da destinação do remanescente referida neste artigo, receber em restituição,
atualizado o respectivo valor, as contribuições que tiverem prestado ao patrimônio da
associação.
§ 2o Não existindo no Município, no Estado, no Distrito Federal ou no Território, em
que a associação tiver sede, instituição nas condições indicadas neste artigo, o que
remanescer do seu patrimônio se devolverá à Fazenda do Estado, do Distrito Federal ou
da União.
Dessa forma, entendeu que não seria possível a equiparação dos associados à
posição de sócios de uma sociedade empresária após a transformação ocorrida. Isso porque,
considerando as prescrições do art. 14 do CTN e do art. 44 do Código Civil, a essência da
entidade no gozo da imunidade do art. 195, § 7o, da CF, está na sua natureza de associação
filantrópica e não somente no seu registro como tal junto ao órgão competente.
Assevera então seria vedado aos associados se apropriarem de fração ideal do
patrimônio associativo como se participação societárias fosse. Disso decorreria a apropriação
indevida do capital da entidade por parte do contribuinte, na medida em que poderia no máximo
obter uma devolução com correção monetária das contribuições anteriormente prestadas à
entidade sem fins lucrativos.
Afirma-se assim que a única forma de serem respeitados os dispositivos acima em
compatibilidade com o art. 13 da Lei no 11.095/2005 seria com o repasse do controle da entidade
para outra associação semelhante ou, se esse controle fosse transmitido à iniciativa privada, que
os recursos dessa transação onerosa fossem destinados a uma das intuições citadas pelo art. 61
do Código Civil. Não ocorrendo isso no caso concreto, entendeu-se que os valores foram
apropriados pelos particulares, com a privatização indevida de recursos do Sistema Educacional
Filantrópico para a sua posterior alienação.
Ressalta-se que as quotas societárias seriam inexistentes até o momento da
transformação, por isso se diz que o contrato de compra e venda de participações societárias,
firmado em 10/05/2013, teria alienado bens que não existiam e que não eram de propriedade dos
alienantes. O TVF indica também que as tratativas teriam se iniciado muito antes da celebração
do contrato, por terem sido efetuadas due diligencies para o diagnóstico financeiro da entidade e
a precificação das quotas sociais a serem posteriormente alienadas.
A apropriação das quotas teria também ocorrido com subcapitalização no
momento da subscrição e integralização das quotas sociais, de forma a conferir “no papel” um
patrimônio inferior ao que efetivamente existia em nome da entidade. Isso se verificaria, segundo
Fl. 1882
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

o Fisco, a partir dos valores pelos quais se deram as posteriores vendas das quotas societárias,
bem como pelas indicações dos contratos quanto às dívidas de R$ 137.000.000,00, projeções de
caixa de R$ 12.000.000,00 e receitas mensais mínimas de R$ 32.000.000,00, indicando que o
tamanho da instituição seria muito maior do que efetivamente constou dos documentos
referentes à sua transformação em sociedade de fins lucrativos.
Com isso se diz que houve o contribuinte procurou estabelecer custos de aquisição
fictícios para as participações societárias e então simular operações de ganhos de capital para
beneficiar-se da alíquota de 15%, evitando a aplicação da alíquota de 27,5% sobre a renda
auferida com a apropriação do patrimônio da entidade sem fins lucrativos.
Firmadas essas premissas, a fiscalização entendeu que deveriam ser incluídas nas
planilhas demonstrativas de evolução patrimonial do contribuinte dois lançamentos a título de
aquisições/despesas: i) Os valores irrisórios aportados nas entidades transformadas a título de
subscrição e integralização; e ii) Os valores apropriados indevidamente pelo contribuinte, a partir
da subcapitalização das participações societárias que foram posteriormente alienadas por preços
muito maiores do que por ele havia sido subscrito e integralizado.
Tais inclusões resultaram na constatação de acréscimo patrimonial a descoberto
conforme as fls. 1606 a 1607. Tendo em vista que o patrimônio indevidamente apropriado seria
igual ou superior ao montante recebido com a alienação posterior da participação societária,
entendeu o Fiscal que não houve ganho de capital na operação subsequente. No entanto, os
tributos recolhidos com a simulada operação de ganho de capitais (com aplicação de alíquota de
15% sobre a renda supostamente auferida com a venda das participações societárias).
Em que pesem as afirmações do recorrente no tocante à suposta regularidade da
operação de transformação da UESP em sociedade com fins lucrativos, é importante destacar
que, mesmo que a operação tenha sido respaldada por decisão judicial transitada em julgado, esta
somente dizia respeito aos aspectos formais do referido ato para fins de registro na junta
comercial, e em nada tem a ver com os reflexos tributários dos fatos em análise - como foi bem
delineado no próprio TVF.
Ocorre que as questões levantadas nos autos já foram suficientemente debatidas
pela DRJ, a qual expôs os seguintes raciocínios:
Do Acréscimo Patrimonial a Descoberto:
A Autoridade Fiscal, após análises dos dados apresentados pelo Contribuinte, apurou
acréscimo patrimonial a descoberto no ano-calendário de 2014, no montante original de
R$ 7.301.696,79 (sete milhões, trezentos e um mil, seiscentos e noventa e seis reais e
setenta e nove centavos), relativos aos meses de maio, junho e dezembro de 2014,
decorrentes de variação patrimonial a descoberto, ou seja, excesso de aplicações sobre
origens, não respaldado por rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados
exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva, conforme relatório fiscal em
anexo.
Estabelecidos os contornos da controvérsia, preliminarmente cabe esclarecer que
acréscimo patrimonial constitui hipótese de incidência do Imposto sobre a Renda
expressamente definida no art. 43, inciso II, do Código Tributário Nacional (CTN),
instituído pela Lei no 5.172, de 1966:
Fl. 1883
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não
compreendidos no inciso anterior.” (Sem grifo no original)
No âmbito da legislação ordinária, a tributação pelo IRPF de acréscimo patrimonial a
descoberto deriva de presunção prescrita no art. 3o, § 1o, da Lei no 7.713, de 1988:
“Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado
o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei.
§ 1o Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os
proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais
não correspondentes aos rendimentos declarados.” (Sem grifo no original)
Referida matéria era tratada nos arts. 55, inciso XIII e parágrafo único, 806 e 807 do
Regulamento do Imposto sobre Renda (RIR/99), aprovado pelo Decreto no 3.000, de
1999, vigente na época dos fatos, nos seguintes termos:
“Art. 55. São também tributáveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 26, Lei no 7.713, de 1988,
art. 3o, § 4o, e Lei no 9.430, de 1996, arts. 24, § 2o, inciso IV, e 70, § 3o, inciso I):
[...]
XIII - as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, apurado
mensalmente, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos tributáveis,
não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva;
[...]
Parágrafo único. Na hipótese do inciso XIII, o valor apurado será acrescido ao valor dos
rendimentos tributáveis na declaração de rendimentos, submetendo-se à aplicação das
alíquotas constantes da tabela progressiva de que trata o art. 86.
Art. 806. A autoridade fiscal poderá exigir do contribuinte os esclarecimentos que julgar
necessários acerca da origem dos recursos e do destino dos dispêndios ou aplicações,
sempre que as alterações declaradas importarem em aumento ou diminuição do
patrimônio (Lei no 4.069, de 1962, art. 51, § 1o).
Art. 807. O acréscimo do patrimônio da pessoa física está sujeito à tributação quando a
autoridade lançadora comprovar, à vista das declarações de rendimentos e de bens, não
corresponder esse aumento aos rendimentos declarados, salvo se o contribuinte provar
que aquele acréscimo teve origem em rendimentos não tributáveis, sujeitos à tributação
definitiva ou já tributados exclusivamente na fonte.” (Sem grifo no original)
Como se observa da legislação transcrita, o acréscimo patrimonial a descoberto reflete
no aumento do patrimônio não corroborado pelos rendimentos declarados, sendo
passível de tributação. Nesse sentido, o excesso mensal de aplicação sobre origem de
recursos evidencia a existência de entradas patrimoniais desconhecidas pelo Fisco, o
que configura, nos termos dos atos normativos, omissão de rendimentos tributáveis e,
consequentemente, autoriza o lançamento de ofício. A legislação, portanto, estabelece
uma presunção de omissão de rendimentos que autoriza o lançamento do imposto
correspondente, sempre que se constata a existência de acréscimos patrimoniais não
correspondentes aos rendimentos declarados pelo contribuinte.
Fl. 1884
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Ao constatar a ocorrência de acréscimos patrimoniais incompatíveis com a renda
declarada, verifica-se também a omissão de rendimentos à tributação, cabendo ao
contribuinte a prova da origem dos recursos utilizados. O principal efeito da presunção
legal é a inversão do ônus da prova.
A legislação prevê, contudo, a possibilidade de prova em contrário, quando o
contribuinte demonstra que o acréscimo resultou de rendimentos não tributáveis,
isentos, objeto de tributação definitiva ou tributados exclusivamente na fonte. Pode
ainda o interessado comprovar a não ocorrência de aumento do patrimônio, caso indique
documentalmente, por exemplo, que houve apenas uma mutação oriunda de
empréstimo. Logo, constatada a variação patrimonial positiva desamparada de origem
declarada, recai sobre o sujeito passivo o ônus probatório na pretensão de afastar a
autuação.
Por se tratar de uma presunção legal de omissão de rendimentos, que está condicionada
apenas à falta de comprovação da origem dos recursos que lastreiem os acréscimos
patrimoniais verificados em valores superiores aos rendimentos declarados, não há a
necessidade de o Fisco juntar qualquer outra prova, pois, até prova em contrário, não se
consegue essa variação positiva sem o recebimento de renda.
Como regra, para alegar a ocorrência de fato gerador, a autoridade deve estar munida de
provas. Porém, nas situações em que a lei presume a ocorrência do fato gerador, a
produção de tais provas é dispensada. Sobre a questão, estabelece o Código de Processo
Civil, nos seus artigos 333 e 334 (grifei):
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
(...)
Art. 334. Não dependem de prova os fatos:
(...)
IV – em cujo favor milita presunção legal de existência ou de veracidade.”
Nos termos dos artigos 37 e 38 do Decreto no 3000, de 1999 (vigente à época dos fatos),
considera-se como rendimento:
“Art. 37. Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, os proventos de
qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não
correspondentes aos rendimentos declarados (Lei no 5.172, de 1966, art. 43, incisos I e
II, e Lei no 7.713, de 1988, art. 3o, §1o).
[...]
Art. 38. A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da
localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores
da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência
do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (Lei no
7.713, de 1988, art. 3o, §4o).
Parágrafo único. Os rendimentos serão tributados no mês em que forem recebidos,
considerado como tal o da entrega de recursos pela fonte pagadora, mesmo mediante
depósito em instituição financeira em favor do beneficiário.”
Fl. 1885
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Desta forma, a Autoridade Fiscal, em procedimento fiscal, utiliza-se de fluxos de caixa
com o objetivo de verificar a ocorrência de inconformidades entre a renda declarada e
os dispêndios realizados pelo contribuinte. O resultado dos demonstrativos poderá
indicar variação patrimonial a descoberto, ou seja, a aquisição de bens e/ou gastos
acima dos rendimentos informados.
Via de regra, para alegar a ocorrência de “fato gerador”, a autoridade deve estar munida
de provas. Mas, nas situações em que a própria lei presume a ocorrência do fato
gerador, a produção de provas é limitada ao fato indiciário, e não ao fato gerador. O
Fisco, então, tem o dever de demonstrar o fato indiciário (acréscimo patrimonial a
descoberto) para, provado esse fato indiciário, presumir a ocorrência do fato gerador do
Imposto de Renda (obtenção de rendimentos).
Portanto, se o(a) impugnante não apresentar documentos que comprovem de maneira
inequívoca a utilização de recursos isentos, não tributáveis ou cuja origem foi submetida
à tributação, a presunção legal de omissão de rendimentos se concretiza, por não ter sido
elidida. É o ônus com o qual o contribuinte tem que arcar.
Ressalte-se que a presunção contida no dispositivo citado (Código Tributário Nacional,
art. 43, inc. II) não é absoluta, mas relativa, na medida em que admite prova em
contrário. Trata-se de prova que deve ser feita pelo próprio contribuinte interessado,
uma vez que a legislação define o acréscimo patrimonial não justificado como fato
gerador do imposto de renda, sem impor outras condições ao sujeito ativo, além da
demonstração do referido desequilíbrio.
Na presunção relativa, há a inversão do ônus da prova. É a chamada presunção juris
tantum, assim definida por Plácido e Silva, em seu “Vocabulário Jurídico”:
“PRESUNÇÃO ‘JURIS TANTUM’. É a presunção condicional ou relativa, também
denominada de simples. E é apelidada de ‘tantum’, porque prevalece ‘até que se
demonstre o contrário’. E a destruição dela não cabe a quem a tem em seu favor por
determinação legal, mas aquele que não a quer ou não se conforma com a sua
determinação.”
No texto abaixo reproduzido, extraído da obra Imposto sobre a Renda - Pessoas
Jurídicas (JUSTEC, RJ, 1979, pg. 806), José Luiz Bulhões Pedreira sintetiza com muita
clareza essa questão:
“O efeito prático da presunção legal é inverter o ônus da prova: invocando-a, a
autoridade lançadora fica dispensada de provar, no caso concreto, que ao negócio
jurídico com as características descritas na lei corresponde, efetivamente, o fato
econômico que a lei presume - cabendo ao contribuinte, para afastar a presunção (se é
relativa) provar que o fato presumido não existe no caso.”
Verificada a ocorrência de acréscimos patrimoniais incompatíveis com a renda
declarada, tem a autoridade fiscal o poder/dever de considerar o excesso de aplicações
sobre origens, não respaldado por rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados
exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva, como rendimentos
tributáveis omitidos na declaração de ajuste anual, efetuando o lançamento do imposto
correspondente.
Nem poderia ser de outro modo, ante a vinculação legal decorrente do Princípio da
Legalidade que rege a Administração Pública, cabendo ao agente tão-somente a
inquestionável observância do diploma legal.
De posse dos documentos e elementos apresentados pelo contribuinte e das informações
constantes dos sistemas da Receita Federal, especialmente, na Declaração de Ajuste
Anual, do ano-calendário fiscalizado, a Fiscalização procedeu à análise mensal do fluxo
Fl. 1886
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

de origens e aplicações de recursos do contribuinte evidenciando a existência de
variação patrimonial a descoberto no ano de 2008.
A jurisprudência administrativa é pacífica no tocante à necessidade de provas concretas
com o fim de se elidir a tributação erigida por acréscimo patrimonia injustificado:
“ACRÉSCIMO
PATRIMONIAL
A
DESCOBERTO.
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS. Na determinação do acréscimo não justificado, devem ser levantadas
as mutações patrimoniais, mensalmente, confrontando-as com os rendimentos do
respectivo mês, com transporte para o período seguinte dos saldos positivos apurados
em um período mensal, dentro do mesmo ano-calendário, evidenciando, desta forma, a
omissão de rendimentos a ser tributada em cada mês. Para que se possa contraditar um
lançamento fundado em omissão decorrente de variação patrimonial descoberto, é
necessário que o contribuinte demonstre documentalmente, a origem dos recursos
utilizados
nas
aplicações
efetuadas.
Meras
alegações
desacompanhadas
da
documentação que as suportem, não podem ser acolhidas para demonstrar a origem de
recursos que suportariam os despêndios que originariam o lançamento assim apurado.
(Acórdão no 2301-004.541, de 08/03/2016)
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. ÔNUS DA PROVA. A lei autoriza
a presunção de omissão de rendimentos, desde que a autoridade lançadora comprove o
aumento do patrimônio sem justificativa nos recursos declarados. As operações
declaradas pelo contribuinte, que importem em origem de recursos, devem ser
comprovadas por documentos hábeis e idôneos que indiquem a natureza, o valor e a
data de sua ocorrência (Acórdão no 2201-002.723, de 09/12/2015)
IRPF. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. ÔNUS DA PROVA. A
tributação por presunção de omissão de rendimentos com base em acréscimo
patrimonial a descoberto encontra previsão legal, e para que o contribuinte possa dela se
defender precisa demonstrar que tinha recursos (origens) suficientes para acobertar os
dispêndios efetuados ao longo de um determinado ano-calendário. Não há aqui o ônus
do Fisco de comprovar a falta da origem, mas, inversamente, há a obrigação do
contribuinte de comprovar - com documentação hábil e idônea - a existência desta
origem. (Acórdão no 2102-002.572, de 08/07/2013)”
Na sua impugnação, o(a) contribuinte alega que houve erro na apuração da origens dos
recursos e aplicações para determinação do suposto acréscimo patrimonial:
[...]
Como já mencionado, o acréscimo patrimonial a descoberto apura-se por meio da
comparação dos valores de origens e aplicações, de forma mensal, tendo em vista a
regra do art. 2° da Lei n° 7.713, de 1988, que preceitua que o Imposto sobre a Renda
das Pessoas Físicas será devido, mensalmente, à medida que os rendimentos e ganhos
de capital forem percebidos.
A Autoridade Fiscal considerou mensalmente como Origens dos Recursos, todos
rendimentos, alienações de bens e direitos, os saldos credores existentes em conta
corrente e poupança no início de cada mês e os resgates de aplicações financeiras, e
como
Aplicações
de
Recursos,
pagamentos
com
tributos
e
contribuições
previdenciárias, despesas de cartão de créditos e as debitadas nos extratos bancários,
aquisição de bens e direitos, saldo de conta corrente e poupança no final do mês e as
aplicações financeiras, e os saldos positivos do meses anteriores (recursos superando
dispêndios) foram transportados para a apuração dos meses subseqüentes, devidamente
comprovados pelo sujeito passivo.
A seguir procedermos a uma análise das aplicações e recursos que deram origem ao
acréscimo patrimonial a descoberto, confrontando-se com as alegações do impugnante
neste sentido.
Fl. 1887
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

[...]
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO COM APROPRIAÇÃO -
INFRAÇÕES SUJEITAS AO LANÇAMENTO COM MULTA QUALIFICADA
(150% - CENTO E CINQÜENTA POR CENTO)
No item 3.5 do Termo de Verificação Fiscal, a autoridade fiscal se reporta aos
AUMENTOS E REDUÇÕES DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. A fiscalização
elaborou análise cronológica das participações societárias onde consta o contribuinte
como mantenedor, entidades Faculdades Metropolitanas Unidas S/S Ltda — FMU,
CNPJ n° 63.063.689/0001-13; Sociedade de Cultura e Ensino S/S Ltda — SCE, CNPJ
n° 43.318.823/0001-72; e União Educacional de São Paulo Ltda - UESP - CNPJ n°
73.671.067/0001-21, da qual o contribuinte era mantenedor, alienadas para as pessoas
jurídicas REDE INTERNACIONAL DE UNIVERSIDADES LAUREATE LTDA,
CNPJ n° 07.728.655/0001-20, e sua subsidiária, BSP – BUSINESS SCHOOL SAO
PAULO LTDA, CNPJ n°74.112.475/0001-06, abaixo retratada:
“3.5) Aumentos e Reduções de Participações Societárias: Foram considerados como
recursos, para análise da Evolução Patrimonial e Financeira, as parcelas referentes a
reduções de participações societárias, conforme disposições estabelecidas em
documentos esclarecimentos, apresentados pelo(a) contribuinte e pelos diligenciados.
Da mesma forma, foram considerados como aplicações, para análise da Evolução
Patrimonial e Financeira, as parcelas referentes a aumentos de participações societárias,
conforme disposições estabelecidas em documentos e esclarecimentos, apresentados
pelo(a) contribuinte e pelos diligenciados.
Tais operações de aumentos e reduções de participações societárias também podem ser
observadas na Declaração de Bens e Direitos da DIRPF 2014/2015 do(a) contribuinte, e
foram analisadas na respectiva planilha de Participações Societárias, conforme dispõem
os documentos auditados, apresentados à fiscalização.
(...) fls. 1.591
Segundo os esclarecimentos e documentos apresentados, as negociações para a
efetivação da transferência do controle da FMU, ACE e UESP foram pactuadas em
10/05/2013, e dispunham, sob condições suspensivas, sem as quais as operações de
transformação, aquisição e alienação não ocorreriam. Tais condições eram as seguintes:
a) Aprovação da transação pelo Conselho Administrativo de Defesa Econômica —
CADE;
b) Depósito em Conta Garantia de 500 milhões de reais (somente no contrato da FMU);
c) Transformação das associações FMU, ACE e UESP, em sociedades;
d) Registros dessas transformações nos registros públicos competentes (RCPJ e/ou
JUCESP).
A condição de aprovação pelo CADE foi implementada em 23/12/2013, seguindo-se (1)
as realizações de assembléias gerais dos mantenedores da FMU, ACE e UESP
(fiscalizados), para transformar essas associações sem fins lucrativos, em sociedades
civis/empresárias; (2) com os subsequentes registros nos cartórios de registros públicos
de pessoas jurídicas, e/ou Junta Comercial de São Paulo — JUCESP; (3) e
concomitante subscrição e integralização de capital social, conforme os respectivos
contratos sociais.
Dessa forma, a associação FMU - Faculdades Metropolitanas Unidas foi transformada
em sociedade simples por meio de assembléia geral realizada em 20/02/2014, e sua
razão social foi alterada para Faculdades Metropolitanas Unidas Educacionais Ltda,
Fl. 1888
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

com capital social de R$ 100.000,00, totalmente subscrito e integralizado, conforme seu
contrato social, cujo quadro societário ficou constituído da seguinte forma.
[planilha de fl. 1732]
A Associação de Cultura e Ensino - ACE foi transformada em sociedade simples por
meio de assembléias gerais realizadas em 20/02/2014, e 28/04/2014, e sua razão social
foi alterada para SCE – Sociedade de Cultura e Ensino Ltda, com capital social de R$
2.900.000,00, totalmente subscrito e integralizado, conforme seu contrato social, cujo
quadro societário ficou constituído da seguinte forma.
1) Em 20/02/2014, os mantenedores da ACE aprovaram a transformação para a SCE:
[planilha de fl. 1732]
Entretanto, o 4° Registro de Títulos e Documentos Civil e de Pessoas Jurídicas de São
Paulo/SP indeferiu o pedido de averbação dessa Ata da Assembléia da ACE, de
20/02/2014, por entender que associação sem fins lucrativos, como a FMU, a ACE, e a
UESP, não pode ser transformada em sociedade com fins lucrativos.
Em razão desse indeferimento a ACE requereu judicialmente, perante a 1a Vara de
Registros Públicos da Capital de São Paulo, a averbação da Ata da Assembléia, junto ao
4° RCPJ, por meio da Cautelar Inominada n° 1023270-42.2014.8.26.0100, com
fundamento no artigo 13 da Lei n° 11.096/05, que autoriza a transformação de
associação sem fins lucrativos, mantenedora de instituição de ensino superior, em
sociedade com fins lucrativos.
O Judiciário autorizou a transformação da associação em sociedade, condicionada às
exigências FORMAIS exigidas pelo 4° RCPJ, como: (a) deliberação unânime dos
mantenedores autorizando a transformação; (b) apresentação do balanço patrimonial de
2013 da ACE, para verificação obrigatória da manutenção da paridade patrimonial entre
a associação e a sociedade, sendo necessário, neste caso, a retificação do capital social
supra.
2) Sendo assim, em 28/04/2014, os mantenedores da ACE aprovaram a transformação
para a SCE:
[planilha de fl. 1733]
Igualmente, a associação UESP - União Educacional de São Paulo foi transformada em
sociedade simples por meio de assembléia geral realizada em 27/05/2014, e sua razão
social foi alterada para União Educacional de São Paulo Ltda, com capital social de R$
3.200.000,00, totalmente subscrito e integralizado, conforme seu contrato social, cujo
quadro societário ficou constituído da seguinte forma.
[planilha de fl. 1733]
Em 18/06/2014, por meio de assembléia geral extraordinária, a sociedade UESP - União
Educacional de São Paulo Ltda alterou seu tipo societário de sociedade simples para
sociedade empresária.
Ressalta-se que a mesma decisão proferida na Cautelar Inominada da Associação de
Cultura Ensino - ACE, foi dada na Cautelar Inominada n° 1023274-79.2014.8.26.0100,
tendo a União Educacional de São Paulo - UESP como requerente, e o mesmo 4o Oficial
de Registro de Títulos e Documentos e Civil da Pessoa Jurídica de São Paulo/SP, como
requerido. Frise-se que o objeto dessas demandas girou em torno de questões
meramente formais, de cunho de direito notarial e registral, sem aprofundamento de
questões civis, ou tributárias.
Fl. 1889
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Essas participações societárias, conforme anteriormente relatado, foram previamente
alienadas à REDE INTERNACIONAL DE UNIVERSIDADES LAUREATE LTDA,
CNPJ n° 07.728.655/0001-20, em 10/05/2013, sob várias condições suspensivas.
Esclareça-se que a LAUREATE transferiu os direitos de aquisição das entidades
educacionais supracitadas, por meio de aditivos aos respectivos contratos de compra e
venda de participações societárias, para sua subsidiária, BSP - BUSINESS SCHOOL
SAO PAULO LTDA, CNPJ n° 74.112.475/0001-06, a qual, mediante o implemento das
condições suspensivas, efetivou a operação de compra da FMU, ACE/SCE, e UESP, em
10/09/2014, por meio do pagamento da importância devida pactuada em contrato, a
cada sócio.
Dessa forma, no caso das alienações das participações societárias da FMU - Faculdades
Metropolitanas Unidas S/S Ltda, SCE - Sociedade de Cultura e Ensino S/S Ltda, e
UESP - União Educacional de São Paulo Ltda, conforme disposições do contrato
pactuado entre as partes em 10/05/2013, tem-se os seguintes valores envolvendo o(a)
contribuinte em tela:
[planilha de fl. 1733]
Por todo o exposto, segundo o(a) contribuinte, para as apurações dos ganhos de capital
das alienações das quotas das novas sociedades FMU e ACE/SCE, ele(a) apurou os
seguintes valores.
[planilha de fl. 1733]
No sub-item a seguir a fiscalização apresenta longo arrazoado das conseqüências
advindas da transformação de associação em sociedade findando por consignar as
conseqüências jurídicas dessas participações societárias apropriáveis pelos seus
mantenedores:
“3.5.1) Transformação de
Associação em
Sociedade: Conforme explanado
anteriormente neste item 3.5), os mantenedores das associações FMU, ACE/SCE, e
UESP celebraram contratos de compra e venda de participações societárias dessas
entidades educacionais, com a Rede Laureate. Tais contratos foram celebrados sob
condições suspensivas, em 10/05/2013, condicionando suas efetivações à autorização do
CADE; transformação da natureza jurídica das pessoas jurídicas de associações para
sociedades; e averbações nos órgãos registrais competentes.
(...) fls. 1.594/1.598
Dessa maneira, a consequência jurídica da transformação das entidades em tela em
sociedades foi a criação, o surgimento dos bens "participações societárias", que refletem
um potencial de múltiplos direitos sobre as pessoas jurídicas transformadas,
apropriáveis por particulares, e que, portanto, alavancam, exponencialmente, as
avaliações econômicas desses bens. E são, justamente, essas apropriações que serão
analisadas no próximo item.
Não obstantes tais considerações, esta fiscalização, em respeito aos artigos 109 e 110 do
Código Tributário Nacional, não adentrou no mérito das operações efetivamente
realizadas pelo(a) contribuinte, e demais mantenedores das entidades educacionais
FMU, ACE/SCE e UESP, de TRANSFORMAÇÃO, de AQUISIÇÃO, e de
ALIENAÇÃO de suas participações societárias, limitando-se, tão somente, em auditar
os
fatos tributários a elas inerentes, com vistas a delimitar seus reflexos na composição da
variação patrimonial e financeira de todos os envolvidos, conforme será analisado nos
subitens subsequentes.
Fl. 1890
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Do exposto, esta fiscalização acatou as TRANSFORMAÇÕES de associações em
sociedades, das entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, nos estritos moldes
das informações contidas nos documentos e esclarecimentos apresentados pelo(a)
contribuinte, bem como, dos sistemas de dados da Receita Federal do Brasil. No
entanto, na presente ação fiscal foram auditados e analisados os efeitos tributários,
decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a), em consequência desses
negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais antigos mantenedores das entidades
supracitadas.
Conforme citado no sub-item anterior, a seguir a fiscalização procedeu à análise dos
efeitos tributários, decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a), em
consequência desses negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais antigos
mantenedores das entidades supracitadas.
“3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias: Concomitantemente às
operações de transformações, os mantenedores das entidades educacionais FMU,
ACE/SCE e UESP, celebraram os respectivos contratos sociais destas novas sociedades
simples limitadas, atribuindo a si mesmos as posições jurídicas de sócios, com as
constituições dos capitais sociais, e participações societárias, descritas nas tabelas de
quadros societários do subitem anterior.
Das análises desses quadros societários, constatam-se, imediatamente, uma situação de
flagrante subcapitalização dos capitais sociais estabelecidos pelos novos sócios das
entidades educacionais em tela. Para a FMU foi atribuído o valor de apenas R$
100.000,00 de capital social, para a ACE/SCE foi, inicialmente, atribuído o valor de
irrisórios R$ 60.000,00, imediatamente, refutado no respectivo registro do contrato
social, quando da análise pelo 4o Registro Público de Pessoas Jurídicas da cidade de São
Paulo, o que motivou o ajuizamento de medida cautelar, e a consequente majoração do
capital social para R$ 2.900.000,00, aparentemente, em virtude do juízo do caso ter
levado em consideração na sua decisão o valor do patrimônio líquido informado no
último balanço patrimonial de 2013, levantado pela antiga Associação de Cultura e
Ensino — ACE, segundo se depreende da ementa da demanda, mas, ao que tudo indica,
pela própria ementa, sem tomar conhecimento, e levar em consideração o contexto
dessas operações, como analisado neste Termo de Verificação Fiscal. Para a UESP
ocorreu o mesmo fato, sendo atribuído o valor de R$ 3.200.000,00 para o capital social.
Tais valores contradizem as alegações prestadas pelos contribuintes Edevaldo Alves da
Silva, Labibi Elias Alves da Silva, e Aidea Alves da Silva, nos cursos de suas
respectivas ações fiscais, para justificar as motivações de transformações e posteriores
alienações dos controles da FMU, da ACE/SCE e da UESP, para o grupo Laureate,
informando que essas operações seriam as únicas necessárias em virtude de uma suposta
delicadíssima situação financeira do grupo, sob pena de fechamento.
Nesse ponto, cabem alguns questionamentos: se as associações se encontravam em
situação financeira tão complicada, qual o motivo do grupo Laureate ter pago uma
quantia bilionária na aquisição dessas entidades?
Ora, se tais alegações eram mesmo verdadeiras, por que os antigos mantenedores das
associações, e depois novos sócios das sociedades aportaram valores tão irrisórios no
capital social dessas entidades, em face do porte das mesmas? Se as dívidas eram,
realmente, tão elevadas, e tais entidades estavam à beira da insolvência, qual o motivo
de se atribuir, arbitrariamente, valores irrelevantes de capital social?
Ressalta-se que o capital social representa a totalidade expressa, ou o numerário, dos
contingentes realizados ou prometidos pelos sócios para a constituição da sociedade,
sendo a primeira das
garantias oferecidas a terceiros, e caracterizando-se, portanto, como o fundamento da
entidade.
Fl. 1891
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Logo, o conceito de capital social representa o total, contratual ou estatutário, dos
recursos empenhados, ou efetivados pelos sócios para a constituição de uma sociedade,
caracterizando-se, portanto, também, como um indicativo de garantias indiretas,
oferecidas aos credores sobre o empreendimento, e constituindo-se, por conseguinte,
como o fundamento econômico da entidade, para terceiros.
Sendo assim, não caberia estabelecer valores irrisórios para o capital social das novas
sociedades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, quando a justificativa dos próprios
sócios é que as mesmas estavam à beira da insolvência, e o capital social reflete,
exatamente, uma das garantias aos seus credores, passando uma segurança para os
mesmos, e para o mercado. Dessa maneira, essas situações de subcapitalização
configurariam, em tese, condutas de gestão temerária, pela atribuição de valores,
sabidamente, inidôneos para os capitais próprios das novas sociedades FMU, ACE/SCE
e UESP.
Corroborando com essas considerações, deve-se ressaltar as disposições contidas nas
próprias cláusulas dos contratos de compra e venda das entidades FMU, ACE/SCE e
UESP, de 10/05/2013, em que em seus itens 2.2.1., relacionam dívidas no valor de R$
137.000.000,00, e em seus itens 2.2.2., relacionam projeções de caixa (cush-flow) de R$
12.000.000,00, e receitas mensais mínimas de R$ 32.000.000,00, valores indicativos
dispostos em contratos, e analisados em relatórios de due diligences, mencionados
nesses contratos, de que os tamanhos dessas três instituições educacionais são muito
superiores aos montantes de capitais sociais irrisórios, atribuídos por seus novos sócios,
antigos mantenedores.
Esses fatos demonstram que as operações de formações dos capitais sociais das novas
sociedades FMU, ACE/SCE e UESP, ocorreram com desvios de finalidades, em nada se
caracterizando como aportes de recursos para fundamentar economicamente os inícios
de sociedades limitadas, mas, ao revés, apenas constituíram uma parcela de um processo
maior, de transferência de patrimônio de associações sem fins lucrativos, do sistema
educacional filantrópico, para o patrimônio de seus mantenedores, e, posteriormente,
para um grupo econômico, pela dissimulação de capitalização de recursos irrisórios para
o capital social, visando estabelecer um custo fictício de aquisição dessa participação
societária, e assim, em tese, simular operações de ganhos de capitais, quando das
alienações subsequentes ao grupo Laureate, com o objetivo de apenas ser tributado por
uma alíquota menor do imposto de renda da pessoa física, pelos 15% da tributação
exclusiva de ganhos de capital, omitindo as apropriações milionárias de patrimônio das
três associações, no momento de suas transformações para sociedades, por meio de suas
participações societárias, que estariam sujeitas à tributação de 27,5%, sobre a renda, nos
termos do artigo 3° da Lei n° 7.713/88, como no presente caso, subsumindo-se,
portanto, tais condutas na norma prevista no inciso VII do artigo 149 do Código
Tributário Nacional.
Tais constatações são comprovadas pelos próprios contratos de compra e venda de
participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013,
celebrado quase um ano antes das operações de transformações, e aquisições dos
controles de tais sociedades. Nas cláusulas 1 desses contratos constam as seguintes
informações:
"1. Objeto do Presente Contrato. Na Data de Fechamento, a Compradora comprará dos
Vendedores, e os Vendedores venderão à Compradora 100% (cem por cento) do capital
social da Sociedade, após a sua transformação em sociedade com fins lucrativos, sendo
suas participações societárias livres e desembaraçadas de todos e quaisquer gravames,
sujeito aos termos e condições abaixo, com tudo que elas representam, incluindo a
propriedade de todos Os seus ativos, tangíveis e intangíveis detidos nesta data e
quaisquer outros adquiridos pela Sociedade após esta data até a Data
de Fechamento, que sejam necessários para as atividades da Sociedade (as
"Participações Societárias") (referida compra e venda doravante denominada a
Fl. 1892
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

"Transação",), sendo que os referidos ativos e passivos foram devidamente registrados
na contabilidade da Sociedade e analisados pela PricewaterhouseCoopers, Financial and
Recoverv Ltda. ("PWCF"), contratada que foi pela Compradora para realizar uma
auditoria durante um período de investigação (due diligence), já terminada. Os
Vendedores à mercê dos termos deste instrumento contrataram a empresa Deloitte
Touche Tohmatsu Auditores Independentes ("DTTL"), aceita pela Compradora, para
auditar as demonstrações financeiras da Sociedade, referentes ao exercício financeiro de
2012, cuja versão original sem ressalvas, assinada e consolidada da FMU, Associação
Cultural de Ensino, inscrita no CNPJ/MF sob o no 43.318.823/0001-72 (a "ACE", e
União Educacional de São Paulo, inscrita no CNPJ/MF sob o n° 73.671.067/0001-21 (a
"UESP") é, nesta data, entregue à Compradora."
Dessa cláusula se demonstra que os mantenedores das associações filantrópicas FMU,
ACE, e UESP venderam com antecedência de quase um ano, algo que não existia, e
uma vez sendo criado, também não lhes pertencia. Ademais, nessa mesma cláusula é
informado que as tratativas pré-contratuais já existiam muito antes de 10/05/2013, data
das celebrações dos contratos, pois é mencionado que as partes apresentaram, na data de
assinatura do instrumento contratual, os relatórios de investigações, de due diligence,
realizados por empresas de consultorias internacionais, contratadas por cada parte
signatária, com os diagnósticos de todos os dados das transações, em todos os seus
aspectos, inclusive, e principalmente, com os valores que cada uma das partes,
vendedoras e compradores, obtiveram sobre os preços das participações societárias de
cada uma das três instituições de ensino transacionadas.
Ressalta-se que em todas as intimações feitas aos contribuintes fiscalizados, e aos
diligenciados foram solicitadas as apresentações de tais estudos, pareceres e relatórios,
de investigações, e de due diligence, conforme, exaustivamente, relatado no item 1 deste
Termo de Verificação Fiscal, sem, porém, nenhum dos intimados terem adimplido tais
intimações, alegando sempre sigilo para não apresentarem referidos documentos.
No entanto, mesmo não apresentando esses relatórios de investigações, e de due
diligence, as cláusulas 2 dos contratos de compra e venda de participações societárias
das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013, informam o valor pactuado
entre as partes, para as transações dessas instituições de ensino, refletindo os valores
acordados e intermediários, entre o que os compradores e os vendedores acreditavam
ser o justo para as celebrações dos negócios societários.
Sendo assim, os valores pactuados para cada uma das três associações, e as respectivas
apropriações patrimoniais realizadas pelo contribuinte fiscalizado em tela foram os
seguintes:
[...]
Frise-se que a cláusula 1 dos contratos de compra e venda de participações societárias
das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013, informam, expressamente,
conforme destacado na sua transcrição anterior, que os bens transacionados foram as
Participações Societárias dessas entidades, representando "...100% (cem por cento) do
capital social da Sociedade, após a sua transformação em sociedade com fins lucrativos,
sendo suas participações societárias livres e desembaraçadas de todos e quaisquer
gravames, sujeito aos termos e condições abaixo, com tudo que elas representam,
incluindo a propriedade de todos os seus ativos, tangíveis e intangíveis...".
Ou seja, pelas disposições contidas nas cláusulas 1 e 2 dos referidos contratos, o(a)
contribuinte, após as transformações das entidades educacionais, FMU, ACE, e UESP,
em fevereiro, abril e maio de 2014, respectivamente, APROPRIOU-SE, nessas mesmas
datas, conforme o caso, de participações societárias avaliadas em contrato, por valores
muito superiores aos que ele(a), juntamente com os demais mantenedores de cada
instituição, tentou dissimular, pelas operações de constituições dos capitais sociais das
entidades em questão, segundo os procedimentos supra relatados neste subitem.
Fl. 1893
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Dessa forma, por esses motivos é que na análise da planilha de Aumentos e Reduções
de Participações Societárias, do Demonstrativo de Evolução Patrimonial e Financeira,
referente ao ano-calendário de 2014, do(a) fiscalizado(a), foram realizados dois
lançamentos para os aumentos de participações societárias de cada instituição de ensino
da qual ele se tornou sócio (FMU, ACE, e/ou UESP).
O primeiro lançamento diz respeito aos valores irrisórios aportados nas entidades
transformadas, a título de subscrição e integralização, na constituição do capital social,
conforme as próprias alegações e documentações apresentadas pelo(a) contribuinte, e
também, pelas pessoas jurídicas diligenciadas.
Assim, tais eventos foram registrados na planilha, como aumentos de participações
societárias na FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, conforme o(a) contribuinte tivesse
participação em algumas delas, ou em todas.
Já, o segundo lançamento diz respeito aos valores apropriados pelo(a) contribuinte, e
internalizados em seu patrimônio de pessoa física, no momento das transformações das
entidades educacionais, de associações para sociedades, dissimulados como meras
subscrições e integralizações, nas constituições dos capitais sociais, por valores
irrisórios, mas que, na verdade, tinham um valor patrimonial muito superior, e,
inclusive, avaliados em relatórios minuciosos de due diligences, não apresentados à
fiscalização, mas que foram dispostos pelos valores acordados entre as partes
contratantes, nas cláusulas 2 dos respectivos contratos de compra e venda de
participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013. Assim,
tais eventos dissimulados e omitidos pelo(a) contribuinte, nos momentos das
apropriações de tais bens, foram registrados na planilha, como apropriação de
participações societárias na FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, conforme o(a) contribuinte
tivesse participação em algumas delas, ou em todas.
Ante o exposto, e conforme, detalhadamente, disposto nas cláusulas 1, dos contratos de
compra e venda de participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de
10/05/2013, os bens transacionados, sob as condições suspensivas das cláusulas 2,
foram as participações societárias dessas instituições, as quais antes mesmo das
transformações dessas associações em sociedades, já tinham sido avaliadas pelas
próprias partes, pelos montantes discriminados na tabela anterior, e foram, justamente,
esses valores verdadeiros dos bens participações societárias, que foram apropriados,
dissimuladamente, pelo(a) contribuinte, e demais mantenedores, internalizados em seus
patrimônios pessoais, de pessoas físicas, por valores irrisórios, muito inferiores aos
avaliados e pactuados por eles mesmos, quase um ano antes, na celebração dos
contratos em análise, fatos estes, que demonstram, em tese, as condutas dolosas desses
envolvidos, na ocultação, fraude, simulação e dissimulação das transações envolvidas
nos processos de transformação, aquisição e alienação das entidades FMU, ACE/SCE e
UESP.
Por todo o exposto, e conforme, detalhadamente, analisado neste subitem, nos contratos
de compra e venda de participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP,
de 10/05/2013, os bens transacionados, sob as condições suspensivas pelos
mantenedores dessas instituições, foram as participações societárias dassociedades,
resultantes das transformações das associações, as quais antes mesmo dessas
transformações, já tinhamsido avaliadas pelas próprias partes, pelos valores
discriminados nas cláusulas 2 de cada contrato, sendo que,foram, justamente, esses
valores contratuais dos bens participações societárias, que foram apropriados,
dissimuladamente, pelo(a) contribuinte, e demais mantenedores, e internalizados em
seus patrimônios pessoais, de pessoas físicas, por valores irrisórios, muito inferiores aos
avaliados e pactuados por eles mesmos, quase um ano antes, na celebração dos
contratos em análise, fatos estes, que demonstram, em tese, as condutas dolosas desses
envolvidos, na ocultação, fraude, simulação e dissimulação das reais transações e
operações envolvidas nos processos de transformação, aquisição e alienação das
Fl. 1894
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

entidades FMU, ACE/SCE e UESP, subsumindo-se, portanto, tais condutas na norma
prevista no inciso VII do artigo 149 do Código Tributário Nacional.”
Para maior clareza, transcreve-se a cláusula 2 do CONTRATO IRREVOGÁVEL E
IRRETRATÁVEL DE COMPRA E VENDA DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA,
referente à UESP, datado de 10/05/2013 (fls. 27 a 41):
2. "Preço de Aquisição". O valor do Preço de Aquisição acordado entre os Vendedores e
a Compradora para a compra e venda das Participações Societárias é de R$
300.000.000,00 (Trezentos Milhões de Reais), a ser pago por meio do Pagamento
Inicial e da Nota Promissória, de acordo com os termos e condições deste Contrato.
(...)”
O sujeito passivo contrapõe-se aos argumentos externados pela fiscalização,
apresentando extenso arrazoado, do qual se pontua alguns trechos:
[transcrição dos argumentos do recorrente às fls. 1740]
Os argumentos externados pela defesa, em que pese as ressalvas apontadas pela
fiscalização, foram aceitas por esta, ficando consignado, entretanto, que serão
considerados os efeitos tributários deles decorrente, como denota trecho do TVF abaixo:
“3.5.1) Transformação de Associação em Sociedade:
(...) fls. 1.594/1.599
Não obstantes tais considerações, esta fiscalização, em respeito aos artigos 109 e 110 do
Código Tributário Nacional, não adentrou no mérito das operações efetivamente
realizadas pelo(a) contribuinte, e demais mantenedores das entidades educacionais
FMU, ACE/SCE e UESP, de TRANSFORMAÇÃO, de AQUISIÇÃO, e de
ALIENAÇÃO de suas participações societárias, limitando-se, tão somente, em auditar
os fatos tributários a elas inerentes, com vistas a delimitar seus reflexos na composição
da variação patrimonial e financeira de todos os envolvidos, conforme será analisado
nos subitens subsequentes.
Do exposto, esta fiscalização acatou as TRANSFORMAÇÕES de associações em
sociedades, das entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, nos estritos moldes
das informações contidas nos documentos e esclarecimentos apresentados pelo(a)
contribuinte, bem como, dos sistemas de dados da Receita Federal do Brasil. No
entanto, na presente ação fiscal foram auditados e analisados os efeitos tributários,
decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a), em consequência desses
negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais antigos mantenedores das entidades
supracitadas.”
Com efeito a exigência fiscal em apreço decorre, principalmente, da falta de
comprovação das transações em exame, o trecho a seguir é esclarecedor quanto a este
fato:
“3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias:
(...) fls. 1.599/1.601
Ressalta-se que em todas as intimações feitas aos contribuintes fiscalizados, e aos
diligenciados foram solicitadas as apresentações de tais estudos, pareceres e relatórios,
de investigações, e de due diligence, conforme, exaustivamente, relatado no item 1 deste
Termo de Verificação Fiscal, sem, porém, nenhum dos intimados terem adimplido tais
intimações, alegando sempre sigilo para não apresentarem referidos documentos.
(...)”
Fl. 1895
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Sob o argumento que as instituições FMU, ACE/SCE e UESP enfrentavam dificuldades
financeiras gravíssimas, concluiu a defesa que se apropriação de patrimônio
tivesse ocorrido, o caso seria de "apropriação de débitos", que, em lugar de
enriquecimento ilícito, estaríamos diante da hipótese de empobrecimento ilícito.”
“II.4 - DA APROPRIAÇÃO DE PATRIMÔNIO SOCIAL FILANTRÓPICO -
INOCORRÊNCIA
As alegações de que a transformação das associações em sociedades empresárias, como
previsto expressamente no art. 7°-A da Lei n° 9.131/96 implicou em apropriação de
patrimônio filantrópico nacional, em prejuízo do sistema educacional brasileiro, é um
verdadeiro sofisma, como se demonstra.
A FMU, ACE/SCE e UESP enfrentavam dificuldades financeiras gravíssimas,
apresentando patrimônio líquido negativo, bastando lembrar que só a FMU acusava, em
31/12/2012 um passivo a descoberto de R$ 193.410.962,44, que se elevou a R$
200.897.323,19, em 31/12/2013, tudo documentado por Pareceres de Auditoria
Independente entregues à Fiscalização, e pelo sistema de dados da Receita Federal, dos
quais são obtidos informações financeiras, assim sintetizadas:
DADOS DO BALANÇO PATRIMONIAL LEVANTADO EM 31/12/2012
Ativo Financeiro Total R$ 48.717.271,38
Passivo Financeiro Total R$ 269.848.066,10
DADOS DO BALANÇO PATRIMONIAL LEVANTADO EM 31/12/2013
Ativo Financeiro Total R$ 56.646.923,55
Passivo Financeiro Total R$ 284.107.734,68
Não há necessidade de conhecimentos especializados, em contabilidade e administração
financeira, para constatar a gravidade da situação que, a persistir, inevitavelmente
ocorreria a inviabilidade da instituição e consequente paralisação dos cursos superiores,
hipótese que, aí sim, haveria prejuízos ao sistema educacional brasileiro.
Com as transformações da FMU, ACE e UESP de associações em sociedades
empresárias, o patrimônio ("conjunto de bens, direitos e obrigações") com elas
permaneceu, havendo apenas a alteração da natureza jurídica das entidades e alterações
dos controladores.
Com essas providências, propiciaram-se condições para a continuidade dos cursos
superiores que estavam sendo ministrados, evitando-se um grave problema para
milhares de universitários, em benefício do Sistema Nacional de Educação.
Ademais, o patrimônio líquido era negativo (as obrigações eram superiores aos ativos),
não procedendo a alegação de "apropriação indébita" de patrimônio. Apenas "ad
argumentandum tantum", se apropriação de patrimônio tivesse ocorrido, o caso seria de
"apropriação de débitos", que, em lugar de enriquecimento ilícito, estaríamos diante da
hipótese de empobrecimento ilícito.”
Argúi o(a) contribuinte que os valores questionados pela fiscalização já teriam sido
regularidados através da tributação do IR sobre os Ganhos de Capital das entidades
FMU, ACE/SCE e UESP:
[transcrição de argumentos do recorrente às fls. 1741-142]
Fl. 1896
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Os questionamentos supra foram devidamente afastados pela autoridade fiscal,
conforme se infere do trecho abaixo:
“3.5.4) Conclusões sobre Aumentos e Reduções de Participações Societárias:
Por todo o exposto neste item, demonstrou-se que todas as operações de
transformações, de aquisições, e de alienações das participações societárias da FMU,
ACE/SCE, e/ou UESP, constituíram um processo único de um planejamento civil,
societário e tributário abusivo, em tese, pela fraude, simulação, dissimulação, e omissão
de operações, visando a ocultação da apropriação das participações societárias, oriundas
das transformações dessas entidades, de associações em sociedades, pelas pessoas
físicas, seus antigos dirigentes mantenedores, por um valor irrisório ao avaliado c
disposto nos próprios contratos de compra e venda, firmados quase 01 (um) anos antes
da efetivação das operações, para com isso, dissimular essa aquisição subavaliada,
ocultando seu acréscimo patrimonial, e assim, intentar, pela simulação, sua
regularização, por meio de um falso ganho de capital, no momento da alienação dessas
participações societárias para terceiros, buscando, assim, uma tributação do imposto de
renda da pessoa física - IRPF, com aplicação de alíquota de 15%, ao invés da alíquota
de 27,5%, como consequência da apropriação patrimonial ocultada, subsumindo-se,
portanto, tais condutas na norma prevista no inciso VII do artigo 149 do Código
Tributário Nacional.
Assim, objetivou-se deslocar o momento do fato gerador do imposto de renda da pessoa
tísica IRPF, do implemento da transformação das associações, e, concomitante,
apropriação/aquisição das participações societárias da FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, por
um valor subavaliado, por meio de uma simulação de subscrição e integralização de
capital social, para o momento da alienação dessas participações societárias para a
Laureate/BSP, visando, com isso. alterar, dissimuladamente, o critério material do fato
gerador do imposto de renda, para uma renda decorrente do ganho de capital, e ser
tributado por uma alíquota reduzida do IRPF, de 15%, incidente sobre a base de cálculo,
representativa do valor total das participações societárias apropriadas no momento da
transformação das entidades, a qual deveria ter sido tributada com a alíquota de 27,5%.
Ressalta-se que todo esse processo de planejamento civil, societário e tributário abusivo
e fraudulento, envolvendo as transformações, aquisições, c alienações da FMU,
ACE/SCE, c UESP, somente pode ser compreendido à luz do contrato de compra e
venda de participações societárias dessas entidades, realizado sob diversas condições
suspensivas, que interligam todas as operações, as quais, em última análise, visam a
transferência do patrimônio de associações filantrópicas, constituídas de bens e direitos
pertencentes ao Sistema Educacional Filantrópico c sem Fins Lucrativos,
primeiramente, para o patrimônio pessoal de seus antigos mantenedores, e depois, para
terceiros do mercado educacional empresarial, ficando os recursos, frutos e rendimentos
financeiros de todas essas operações, inteiramente, no patrimônio das pessoas físicas,
antigas dirigentes das associações educacionais, contornando, assim, e tornando sem
efeito o regime jurídico disposto no artigo 61 do Código Civil Brasileiro, e no artigo 14
do Código Tributário Nacional (Lei Complementar).
Ou seja, todas essas operações devem ser entendidas como um "filme", à luz das
disposições contratuais que as regem, c das normas legais que as disciplinam, e não
como "fotografias", totalmente, desconectadas, como se tivessem sido realizadas de
forma independente e não interligadas. Dessa maneira, comprova-se, inequivocamente,
por meio dos contratos de compra e venda de participações societárias das Atas das
Associações da FMU, ACE/SCE, e UESP, versando sobre suas transformações, e dos
contratos sociais das sociedades resultantes dessas operações, as condutas, em tese,
dolosas dos antigos mantenedores dessas entidades de perseguirem e obterem todos os
fins descritos neste item, configurando, assim, o planejamento civil, societário e
tributário abusivo e fraudulento supra descrito, com o consequente enriquecimento
ilícito do(a) contribuinte, fato este, regularmente, tributado pelo imposto de renda, nesta
Fl. 1897
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

fiscalização, assim como os demais antigos mantenedores, também autuados nas
respectivas ações fiscais.
Dessa forma, os tributos recolhidos pelo(a) contribuinte, em virtude das apurações, em
tese, simuladas de ganhos de capital, descritos neste item, foram considerados como
tributos recolhidos, nas apurações dos impostos devidos, decorrentes deste Auto de
Infração.”
Com efeito no lançamento somente se argui a infração de “Acréscimos Patrimoniais a
Descoberto – AC 2014”, decorrente dos reflexos das aplicações auferidas e recursos
dispendidos no citado período, além das repercussões das apropriações e alienações
transacionados pelo contribuinte e demais mantenedores.
Dando continuidade à sua inconformidade o sujeito passivo argumenta sobre a
inexistência dos “Acréscimos Patrimoniais a Descoberto – AC 2014”:
[transcrição dos argumentos do recorrente fls. 1743-1745]
Aduz a autoridade fiscal em seu TVF:
“3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias:
(...) fls. 1.599
Nas cláusulas 1 desses contratos constam as seguintes informações:
(...) fls. 1.600
Dessa cláusula se demonstra que os mantenedores das associações filantrópicas FMU,
ACE, e UESP venderam com antecedência de quase um ano, algo que não existia, e
uma vez sendo criado, também não lhes pertencia. Ademais, nessa mesma cláusula é
informado que as tratativas pré-contratuais já existiam muito antes de 10/05/2013, data
das celebrações dos contratos, pois é mencionado que as partes apresentaram, na data de
assinatura do instrumento contratual, os relatórios de investigações, de due diligence,
realizados por empresas de consultorias internacionais, contratadas por cada parte
signatária, com os diagnósticos de todos os dados das transações, em todos os seus
aspectos, inclusive, e principalmente, com os valores que cada uma das partes,
vendedoras e compradores, obtiveram sobre os preços das participações societárias de
cada uma das três instituições de ensino transacionadas.”
O entendimento apresentado pela fiscalização se coaduna com a renitente recusa do
contribuinte e mantenedores em antederem às intimações a eles dirigidas:
“3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias:
(...) fls. 1.599/1.601
No entanto, mesmo não apresentando esses relatórios de investigações, e de due
diligence, as cláusulas 2 dos contratos de compra e venda de participações societárias
das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013, informam o valor pactuado
entre as partes, para as transações dessas instituições de ensino, refletindo os valores
acordados e intermediários, entre o que os compradores e os vendedores acreditavam
ser o justo para as celebrações dos negócios societários. Sendo assim, os valores
pactuados para cada uma das três associações, e as respectivas apropriações
patrimoniais realizadas pelo contribuinte fiscalizado em tela foram os seguintes:
[planilha de fl. 1745]
(...)
Fl. 1898
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Ou seja, pelas disposições contidas nas cláusulas 1 e 2 dos referidos contratos, o(a)
contribuinte, após as transformações das entidades educacionais, FMU, ACE, e UESP,
em fevereiro, abril e maio de 2014, respectivamente, APROPRIOU-SE, nessas mesmas
datas, conforme o caso, de participações societárias
avaliadas em contrato, por valores muito superiores aos que ele(a), juntamente com os
demais mantenedores de cada instituição, tentou dissimular, pelas operações de
constituições dos capitais sociais das entidades em questão, segundo os procedimentos
supra relatados neste subitem.
Dessa forma, por esses motivos é que na análise da planilha de Aumentos e Reduções
de Participações Societárias, do Demonstrativo de Evolução Patrimonial e Financeira,
referente ao ano-calendário de 2014, do(a) fiscalizado(a), foram realizados dois
lançamentos para os aumentos de participações societárias de cada instituição de ensino
da qual ele se tornou sócio (FMU, ACE, e/ou UESP).
O primeiro lançamento diz respeito aos valores irrisórios aportados nas entidades
transformadas, a título de subscrição e integralização, na constituição do capital social,
conforme as próprias alegações e documentações apresentadas pelo(a) contribuinte, e
também, pelas pessoas jurídicas diligenciadas.
Assim, tais eventos foram registrados na planilha, como aumentos de participações
societárias na FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, conforme o(a) contribuinte tivesse
participação em algumas delas, ou em todas.
Já, o segundo lançamento diz respeito aos valores apropriados pelo(a) contribuinte, e
internalizados em seu patrimônio de pessoa física, no momento das transformações das
entidades educacionais, de associações para sociedades, dissimulados como meras
subscrições e integralizações, nas constituições dos capitais sociais, por valores
irrisórios, mas que, na verdade, tinham um valor patrimonial muito superior, e,
inclusive, avaliados em relatórios minuciosos de due diligences, não apresentados à
fiscalização, mas que foram dispostos pelos valores acordados entre as partes
contratantes, nas cláusulas 2 dos respectivos contratos de compra e venda de
participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013. Assim,
tais eventos dissimulados e omitidos pelo(a) contribuinte, nos momentos das
apropriações de tais bens, foram registrados na planilha, como apropriação de
participações societárias na FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, conforme o(a) contribuinte
tivesse participação em algumas delas, ou em todas.”
Praticamente todos os pontos questionados pelo autuado peca em um ponto central, a
falta de documentação hábil e idônea que dê amparo, item já extensivamente analisado,
no início deste julgado.
Por concordar com as razões expostas pela DRJ, as adoto como razões de decidir
e afasto os argumentos do contribuinte.
4. Da multa agravada.
O recorrente também argumenta que descabe a aplicação da multa agravada,
entendendo que não houve qualquer simulação ou fraude. No entanto, novamente, é forçoso
concordar com as constatações da DRJ e da fiscalização:
Finalizando a fiscalização no TVF relata a razão da majoração da multa de ofício, em
parte dos valores omitidos a título de acréscimos patrimoniais a descoberto:
“5 - Multas Aplicadas
Fl. 1899
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Conforme os fatos detalhados anteriormente no item 3.5 deste Termo de Verificação
Fiscal, e em face do conjunto probatório analisado, na presente ação fiscal, e no que diz
respeito à infração apurada, qual seja, Acréscimo Patrimonial a Descoberto, houve, em
tese, claras evidências de ocorrências de dolo, fraude c simulação, com o objetivo de se
ocultar negócios jurídicos que tiveram impacto no patrimônio do(a) contribuinte.
Assim, de acordo com a documentação apresentada, disponível, e analisada, na presente
fiscalização, o(a) contribuinte se apropriou do patrimônio de associações sem fins
lucrativos, em que era dirigente, por meio de suas transformações em sociedades,
adquirindo suas participações societárias, por valores, sabidamente, inidôneos e
subavaliados, através de integralizações de capital social simuladas, com valores
irrisórios, em relação à realidade, e aos portes das entidades educacionais envolvidas,
contrariando contratos de compra e venda dessas participações, por ele(a) mesmo(a)
assinados, baseados em relatórios de investigações societárias, auditorias, e due
diligences, visando, internalizá-las no seu patrimônio pessoal, para, posteriormente,
aliená-las a terceiros, e somente, assim, oferecer à tribulação, a operação dissimulada de
suposto ganho de capital, ocultando a apropriação dessas participações, seus reais
valores, tecnicamente avaliados, e sua respectiva tribulação a maior, do que aquela
declarada ao Fisco. Tudo isto, em tese, objetivando justificar, e dar uma aparência de
legalidade, a seus acréscimos ilícitos de patrimônio, decorrentes da apropriação
dissimulada e fraudulenta de todo o patrimônio das antigas associações, burlando o
artigo 61 do Código Civil, e o artigo 14 do CTN, transformado em montantes
milionários de recursos pela venda do controle dessas entidades, para terceiros, por
meio do planejamento civil, societário, c tributário abusivo c fraudulento, descrito neste
Termo de Verificação Fiscal.
Sendo assim, em face dos itens precedentes deste Termo de Verificação Fiscal, restou
demonstrado que os documentos e esclarecimentos apresentados pelo(a) contribuinte,
bem como, aqueles obtidos pela fiscalização, não constituem conjunto probatório hábil
e idôneo para comprovar as alegações apresentadas, de meras compras e vendas de
participações societárias, e suas respectivas apurações de ganhos de capital.
Mais que isso, além de não constituir prova a favor do(a) fiscalizado, para fundamentar
os fatos alegados, estes mesmos documentos e esclarecimentos analisados, em conjunto,
demonstraram, que o(a) contribuinte apresentou à fiscalização contratos de compra e
venda de participações societárias, das Atas das Associações da FMU, ACE/SCE, e
UESP, dispondo sobre suas transformações, e dos contratos sociais das sociedades
resultantes dessas operações, cujos conteúdos visavam, em tese, a realização de
operações civis e societárias falsas, fraudadas e dissimuladas, com os objetivos de
transferir para particulares patrimônios de associações, pertencentes ao Sistema
Educacional
sem
Fins
Lucrativos
e
Filantrópicos,
forjando
operações
de
subcapitalizações, com aportes para formações de capitais sociais fictícios, e,
consequentemente, os respectivos valores falsos de participações societárias,
dissimulando aspectos materiais do fato gerador do imposto de renda, oferecendo ao
Fisco uma tributação reduzida, com base em operações fraudadas, conforme descrito,
detalhadamente, nos itens anteriores, deste relatório fiscal, com o intuito de justificar
seus acréscimos de patrimônio, e, consequentemente, omitir fatos imponíveis de
tributos, ocultando c reduzindo suas bases de cálculo e alíquotas, em especial, o IRPF,
como no caso ora analisado.
No caso concreto, o(a) contribuinte foi intimado(a) a comprovar todas as operações de
transformações, de aquisições, e de alienações da FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, sendo
demonstrado que estas operações constituíram, em tese, em um procedimento único e
indivisível de um planejamento civil, societário e tributário abusivo e fraudulento, pela
simulação, dissimulação, e omissão de operações, visando a ocultação dos valores da
apropriação das participações societárias, oriundas das transformações dessas entidades,
de associações em sociedades, pelos seus antigos dirigentes mantenedores, por um valor
irrisório ao avaliado, e disposto nos próprios contratos de compra e venda, firmados
Fl. 1900
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

quase 01 (um) ano antes da efetivação das operações, para com isso, dissimular essa
aquisição subavaliada, ocultando seu acréscimo patrimonial, e assim, efetivar, pela
simulação, sua regularização, por meio de um falso ganho de capital, no momento da
alienação dessas participações societárias para terceiros, buscando, com isso, uma
tribulação do imposto de renda da pessoa física -IRPF, com aplicação de alíquota de
15%, ao invés da alíquota de 27,5%, como consequência da apropriação patrimonial
ocultada.
Dessa forma, intentou-se deslocar o momento do fato gerador do imposto de renda da
pessoa física - IRPF, ocorrido pela transformação das associações, e, a simultânea,
apropriação das participações societárias da FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, por um valor
subavaliado, por meio da simulação da subscrição e integralização de capital social,
para o momento da alienação dessas participações societárias para a Laureate/BSP,
objetivando-se, com isso, alterar, dissimuladamente, o critério material do fato gerador
do imposto de renda, para uma renda decorrente do ganho de capital, e ser tributado por
uma alíquota reduzida do IRPF, de 15%, incidente sobre a base de cálculo,
representativa do valor total das participações societárias, apropriadas no momento da
transformação das entidades, a qual deveria ter sido tributada com a alíquota de 27,5%,
como aquisição de renda apropriada.
Ressalta-se, mais uma vez, que todo esse processo de planejamento civil, societário c
tributário abusivo e fraudulento, envolvendo as transformações, aquisições, c alienações
da FMU, ACE/SCE, e UESP, somente pode ser compreendido à luz do contrato de
compra e venda de participações societárias dessas entidades, realizado sob diversas
condições suspensivas, em 10/05/2013, que interligam todas as operações, as quais, em
última análise, visam a transferência do patrimônio de associações filantrópicas,
constituídas de bens e direitos pertencentes ao Sistema Educacional Filantrópico e sem
Fins Lucrativos, que em parte foram acumuladas em razão de renúncias fiscais do
Estado em favor dessas entidades, primeiramente, para o patrimônio pessoal de seus
antigos mantenedores, e depois, para terceiros do mercado educacional empresarial,
ficando os recursos, frutos e rendimentos financeiros de todas essas operações,
inteiramente, no patrimônio dos antigos dirigentes e mantenedores das associações
educacionais, contornando, assim, e tornando sem efeito o regime jurídico disposto no
artigo 61 do Código Civil Brasileiro, e no artigo 14 do Código Tributário Nacional.
Ou seja, todas essas operações devem ser entendidas como um "filme", à luz das
disposições contratuais que as regem, e das normas legais que as disciplinam, e não
como "fotografias", totalmente, desconectadas, como se tivessem sido realizadas de
forma independente c não interligadas.
Dessa maneira, comprova-se, inequivocamente, por incio dos contratos de compra c
venda de participações societárias, das Atas das Associações da FMI, ACE/SCE, e
UESP, versando sobre suas transformações, e dos contratos sociais das sociedades
resultantes dessas operações, as condutas, em tese, dolosas, fraudulentas, simuladas e
dissimuladas dos antigos mantenedores dessas entidades, de perseguirem e obterem
todos os fins descritos neste item e no item 3.5 deste Termo de Verificação Fiscal,
configurando, assim, o planejamento civil, societário c tributário abusivo c fraudulento
supra descrito, com o consequente enriquecimento ilícito do(a) contribuinte, fato este,
regularmente, tributado pelo imposto de renda, nesta fiscalização, assim como os
demais antigos mantenedores, também autuados nas respectivas ações fiscais.
Assim, conforme analisado neste Relatório Fiscal, para dissimular as alterações
ocorridas no seu patrimônio, segundo suas alegações e documentações apresentadas,
o(a) contribuinte realizou condutas dolosas e intencionais, na dissimulação de
atividades, atos societários, c negócios jurídicos, demonstrados pelas suas anuências e
assinaturas, constantes nos contratos de compra e venda de participações societárias, de
10/05/2013, da FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, nas Atas de Transformações dessas
entidades em sociedades, c nas celebrações dos Contratos Sociais dessas instituições,
visando omitir suas reais variações c acréscimos patrimoniais, com o objetivo de
Fl. 1901
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

retardar, ludibriar, reduzir c ocultar a verificação, e apuração de fatos geradores de
tributos, especificamente, neste caso, o Imposto de Renda Pessoa Física - IRPF.
Não por acaso, o(a) contribuinte apresentou à fiscalização documentações parciais sobre
as operações em tela, desacompanhadas de esclarecimentos detalhados das mesmas,
como por exemplo, a não apresentação dos relatórios, pareceres, estudos técnicos, de
investigação, due diligence, e auditoria, contábeis e jurídicos, versando sobre todo o
processo de transformação e apropriação/aquisição das participações societárias da
FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, demonstrando-se que tais fatos alegados, nessa fase da
compra e venda do controle dessas entidades, eram simulações e fraudes,
intencionalmente, realizadas, com a finalidade de, simplesmente, acobertar e ocultar as
origens e os destinos dos bens, direitos, e recursos econômicos c financeiros (naturezas
jurídicas, procedências, e destinos), que transitaram pelo patrimônio do(a) fiscalizado,
especificamente, os ocorridos na sua Declaração de Bens e Direitos, da DIRPF 14/15,
utilizando-se, ilicitamente, de condutas com abuso de poderes e formas, das legislações
civil, comercial, e tributária, para camuflar, e dar uma "roupagem" de legalidade aos
verdadeiros fatos jurídicos relacionados aos fatos auditados, pelos ingressos e
apropriações ocorridos em seu patrimônio, de bens e direitos associativos, pertencentes
ao Sistema Educacional sem Fins Lucrativos e Filantrópicos, burlando o artigo 61 do
Código Civil, e o artigo 14 do Código Tributário Nacional, conforme constatado no
curso da presente ação fiscal.
Do exposto, ante a documentação apresentada à fiscalização, e analisada, exaustiva e
detalhadamente, no item 3.5 deste Termo de Verificação Fiscal, ficou caracterizado,
portanto, em tese, que foram realizados atos associativos, societários, e negócios
jurídicos, com abuso de poderes e formas, desvirtuando a norma contida no artigo 13 da
Lei n° 11.096/05, que autoriza a transformação de associação sem fins lucrativos,
mantenedora de instituição de ensino superior, em sociedade com fins lucrativos,
mediante condutas dolosas, visando a fraude, simulação, dissimulação, e ocultação, da
variação patrimonial do(a) contribuinte, fatos estes que demonstraram que a natureza,
procedência, e destino dos bens, direitos, e recursos econômicos e financeiros, que
transitaram pelo patrimônio do(a) fiscalizado(a), foram inidônea e ilicitamente
adquiridos, pelo(a) contribuinte, em graves descumprimentos de suas atribuições legais
de associado/mantenedor/sócio/proprietário/administrador/procurador, com a finalidade
de ocultar a verdadeira natureza, origem e destino de valores relacionados a negócios
jurídicos, que tiveram reflexos em seu patrimônio.
Assim, e conforme relatado neste Termo de Verificação Fiscal, comprovou-se, em tese,
a ocorrência de dolo, fraude e simulação, com a finalidade de se dissimular e ocultar as
variações patrimoniais e financeiras do(a) fiscalizado(a), pela realização de negócios
jurídicos, no âmbito do direito civil, associativo, e societário, com abuso de formas e
poderes, para apropriação ilícita de patrimônio associativo do Sistema Educacional, e
que, também, tinham como objetivo ludibriar e retardar a fiscalização, pela
dissimulação das declarações desses atos ao Fisco, e, assim, ocultar fatos jurídicos
tributários, simulando eventos ocorridos, cujos esclarecimentos e comprovações foram
regularmente exigidos do contribuinte, para que procedesse às respectivas elucidações,
que foram dissimuladas e negadas por este, pela não apresentação de documentos
idôneos, bem como, pela ausência de esclarecimentos, relativos a estes fatos alegados,
especificamente, na fase de transformações das associações envolvidas, motivos pelos
quais devem ser extraídos dessas condutas dos contribuintes, nesses fatos, uma
consequência jurídico-tributária-penal, conforme prescreve o artigo 44, parágrafo 1o da
Lei 9.430/96.
Cabe ressaltar, no caso dos fatos relativos à auditoria de variação patrimonial e
financeira, com relação à fase de transformações das associações FMU, ACE/SCE, e/ou
UESP, que referido agravamento de penalidade não decorre da presunção legal de
omissão de rendimentos, pela não comprovação das variações patrimoniais, mediante a
apresentação de documentação inábil e inidônea, conforme dispõe o artigo 3o da Lei
Fl. 1902
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

7.713/88, mas sim porque de tais documentos apresentados, além de terem sido
provados inábeis e inidôneos, para a comprovação de apropriação regular de
participações societárias, que resultou na variação patrimonial inidônea do(a)
fiscalizado, demonstraram os objetivos ilícitos e fraudulentos, produzidos, em tese, com
intenção (dolo) de simular fatos e/ou negócios jurídicos, provados inverídicos. com o
intuito de acobertar, camuflar, travestir a verdadeira natureza jurídica desses negócios,
que eram os acréscimos patrimoniais ilícitos do(a) contribuinte, no ano-calendário de
2014, subsumindo-se tais fatos c condutas, nas hipóteses previstas nos artigos 1o e 2o da
Lei n° 8.137/90.
Ressalta-se, que por meio dos contratos de compra e venda de participações societárias,
de 10/05/2013. das Atas das Associações da FMU, ACE/SCE, e UESP, versando sobre
suas transformações, e dos contratos sociais das sociedades resultantes dessas
operações, todos realizados com participação e anuência do(a) contribuinte, em conluio
com os demais mantenedores/sócios, e de forma unânime, demonstram sua intenção
deliberada e dolosa de cometer o planejamento civil, societário e tributário abusivo e
fraudulento, envolvendo as transformações, aquisições, e alienações das referidas
entidades, ocultando o real motivo desses eventos auditados nesta ação fiscal, que era a
transferência dos patrimônios associativos para seus dirigentes, e a consequente,
sonegação da tributação a ela relativa.
Dessa forma, o Auto de Infração, da presente ação fiscal será lavrado com multa
agravado, pelo fato de que o sujeito passivo agiu com evidente intuito de fraude,
conforme estabelecido no art. 957 do Decreto n° 3.000/99 - Regulamento do Imposto de
Renda - RIR/99, e artigo 44, parágrafo 1o da Lei 9.430/96.
Ante o exposto, em virtude das condutas relatadas neste item, o Auto de Infração, da
presente ação fiscal, será lavrado com multa agravada, em conformidade com o artigo
44, parágrafo 1o da Lei 9.430/96.
Isto posto, o percentual de multa utilizado será de 150% sobre o valor do imposto
devido, relativo aos fatos envolvendo a transformação das entidades associativas em
tela, e a consequente apropriação simulada das participações societárias das sociedades
FMU, ACE/SCE e UESP, configurando, em tese, uma simulação na aquisição e
alienação de participações societárias, conforme, detalhadamente, demonstrado,
anteriormente, neste Termo de Verificação Fiscal.
Dispõe o artigo 44 da Lei n° 9.430/96:
(...) fls. 1.611
Os artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/1964 seguem transcritos:
(...) fls. 1.611/1.612
Diante de tudo o que foi exposto em relação à análise dos fatos auditados na presente
fiscalização, relativos à transformação das entidades associativas em tela, e a
consequente apropriação simulada das participações societárias das sociedades FMU,
ACE/SCE e UESP, referente ao sujeito passivo, a multa de oficio de 75% foi duplicada
devido à constatação de condutas descritas nos artigos 71, 72, 73, acima transcritos, pois
foram realizadas, em tese, com intuito doloso de simulação, dissimulação, fraude e
ocultação na aquisição e alienação de participações societárias dessas entidades, em
conluio com os demais mantenedores/sócios, que alteraram a situação econômica e
patrimonial do(a) contribuinte, com a finalidade de ocultar do Fisco fatos geradores do
imposto de renda, mediante dissimulação de sua variação patrimonial e financeira.
Ressalta-se que as variações patrimoniais e financeiras a descoberto, decorrentes de
outros fatos, diversos dos oriundos da transformação das entidades associativas em tela,
e a consequente apropriação simulada das participações societárias das sociedades
Fl. 1903
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

FMU, ACE/SCE e UESP, NÃO tiveram duplicadas suas multas de oficio, por não terem
sido caracterizadas, nesta ação fiscal, os requisitos para os agravamentos de penalidades
descritos nos parágrafos anteriores deste item, sendo, portanto, penalizados, apenas,
com a multa de oficio de 75%.
Dessa forma, a base legal da qualificação das multas é o parágrafo 1° do artigo 44 da
Lei 9.430/96, com a redação dada pela Lei 11.488/07.”
(...)fls. 1.612/1.614
E, para constar e surtir os efeitos legais, lavramos o presente Termo, em 3 (três) vias de
igual forma e teor, que assinado por este Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
será levado ao conhecimento do fiscalizado por um dos meios previsto no artigo 23 do
Decreto n° 70.235/72 (em parte alterado pelas Leis n° 9.532/97, 11.196/05 e
11.941/09).”
Contrapondo-se à imposição da multa aplicada, o contribuinte rebate a exigência fiscal
nos seguintes termos:
[transcrição dos argumentos do recorrente às fls. 1750-1752]
É apropriado relembrar que as infrações tributárias acima julgadas foram totalmente
ratificadas, caindo por terra as ilações do contribuinte de que não teria ocorrido dolo,
fraude e/ou simulação.
A qualificação da multa de ofício se deu em razão do disposto no parágrafo 1o, do art.
44, da Lei no 9.430/96, que preceitua, in verbis:
“Art. 44 – Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.”
No âmbito penal, o inciso I, do artigo 1°, da Lei n° 8.137/90, que define os crimes
contra a ordem tributária, assim expressa:
“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributos, ou
contribuição social e qualquer acessório mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;” Foi muito
bem colocado pela fiscalização que a qualificação da multa não decorre da infração de
omissão de acréscimos patrimonial a descoberto em si, mas decorrentes de objetivos
ilícitos e fraudulentos, produzidos, em tese, com intenção (dolo) de simular fatos e/ou
negócios jurídicos, provados inverídicos. com o intuito de acobertar, camuflar, travestir
a verdadeira natureza jurídica desses negócios:
[...]
Segue abaixo conceituação prática referente a ocorrência de dolo, fraude e/ou
simulação:
Fl. 1904
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Dolo é a vontade consciente de se praticar certa conduta, normalmente contrária a
comando prescritivo positivado no ordenamento jurídico.
Na esfera tributária, o dolo normalmente está associado à prática intencional de se
ludibriar o Fisco, suprimindo, total ou parcialmente, obrigação tributária a que o sujeito
passivo deveria adimplir.
O art. 136 do Código Tributário Nacional prevê, como regra geral, que a infração
tributária independe do dolo. Em outras palavras, o contribuinte pode ser onerado por
grande parte das penalidades tributárias, independentemente, de dolo:
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
Apesar disso, o dolo pode ser relevante para a configuração de certas infrações,
especialmente, no que tange à graduação da penalidade. Quando se nota um art. 137 do
Código Tributário Nacional, tal circunstância fica bem clara:
“Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo
quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado,
contra estas.”
Assim, nota-se que a legislação pode atribuir consequências ao dolo, obviamente, de
cunho punitivo ao sujeito passivo.
De modo genérico há algumas consequências jurídicas ao dolo, em matéria tributária,
bem características, como a aplicação de multas mais gravosas, a responsabilização
direta de certos indivíduos e até mesmo o aumento do prazo decadencial como será
examinado a seguir.
Dolo é todo ato com que, conscientemente, alguém induz, mantém ou confirma o outro
em erro. É a vontade dirigida à obtenção de um resultado criminoso ou o risco de
produzi-lo.
Agir com dolo significa que alguém tem a intenção de atingir um fim exclusivamente
criminoso para causar dano a outras pessoas. Desta forma, essa pessoa não comete o
crime por motivo de legítima defesa ou necessidade, por ter sido provocado por outrem.
Um crime com dolo é cometido por alguém que o comete voluntariamente. Desta forma
é possível afimar que dolo não é simplesmente a prática de um crime, mas é a prática
desse crime com o objetivo consciente de praticar o crime, sem que a pessoa em questão
tenha sido influenciada ou motivada por terceiros.
Assim, os elementos do dolo são: a finalidade com que o indivíduo executa um
determinado ato; a determinação, para apurar se o ato foi gerado pelo praticante ou se
foi uma mera resposta a uma prática criminosa anterior que obrigou o primeiro a agir
Fl. 1905
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

em legítima defesa; conformidade do praticante de acordo com a acusação e respetiva
sentença, de acordo com as provas descobertas.
Dolo é também sinônimo de fraude, engano ou traição. Na análise jurídica, o indivíduo
com intenção de burlar a lei, enganando o próximo em proveito próprio, está cometendo
dolo. Por exemplo, na elaboração de um contrato ou concretização de um negócio.
Mais antiga do que o nosso Código Tributário Nacional, a Lei no 4.502/64 ainda vigora
sobranceira na definição de fraude, conforme dispõe o seu art. 72:
“Art. 72 Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento”.
Ao examinar a definição acima, verifica-se que o agente age de forma subjetiva e
deliberadamente no sentido de escapar da obrigação tributária principal. Assim, o
fraudador é identificado em razão do seu comportamento doloso exercido ou planejado
anteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação que pretendia ludibriar.
Diferente, portanto, das chamadas infrações objetivas, nas quais não importa a intenção
do autor, como, por exemplo, deixar de pagar um tributo até a data do vencimento. Não
adianta qualquer desculpa ou justificativa por não ter quitado o débito na data certa
(estava viajando, doente, deprimido, sem dinheiro): não pagou na data, lá vêm juros e
multas moratórias. Mas deixar de pagar um tributo no vencimento não significa o
cometimento de uma fraude, pois a inadimplência, por si só, não é crime.
Não deixa de ser interessante distinguir as infrações entre objetivas e subjetivas. Como
ensina Paulo de Barros Carvalho, nas infrações objetivas, o autor defende-se com a
comprovação da inexistência material do fato, sua única saída, cabendo-lhe provar que a
cobrança contém algo indevido (fato gerador, valor, base de cálculo, alíquota etc.). Ao
fisco cabe autuar, cobrar as penalidades moratórias (juros e multa de mora) e, se for o
caso, defender a validade da cobrança, se contra ela ocorrer impugnação, mas não pode
impor multas qualificadas decorrentes de ação dolosa. Já nos casos das infrações
subjetivas (v.g. fraude), em que o dolo é parte inerente no descritivo do fato ilícito, a
situação se inverte, passando ao Fisco a responsabilidade de exibir os fundamentos
concretos que revelem a presença da fraude, como nexo entre a participação do autor e o
resultado material que se produziu.
Em outras palavras, não se admite mera presunção do Fisco nos casos de infrações
subjetivas. A fraude não se presume, prova-se. A lembrar de que a mera ausência de
recolhimento do tributo não é elemento suficiente para caracterizar a infração subjetiva.
Configura-se a fraude apenas na hipótese de dolo comprovado. A simples falta de
pagamento acarreta a cobrança de juros e multa de mora, sendo inaplicável a multa
qualificada que tenha por pressuposto alguma atitude dolosa por parte do contribuinte.
Configura-se a fraude tributária nos casos concretos da sonegação, simulação e conluio.
A sonegação está definida no art. 71 da Lei n. 4.502/64:
“Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente”.
Há de observar: a) a sonegação fiscal somente se configura depois de ocorrido o fato
gerador da obrigação tributária; e b) somente constituem crime contra a ordem tributária
as práticas que suprimam ou reduzam tributo, ou seja, quaisquer outras que não
alcancem esses objetivos não podem ser tipificadas como tal. Em outras palavras, a
mera intenção de sonegar não é crime tributário; necessário que ocorra a sonegação.
Fl. 1906
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Interessante a distinção entre fraude e sonegação: enquanto a primeira procura impedir
ou retardar a ocorrência do fato gerador, a segunda procura impedir ou retardar o
conhecimento do fato pela autoridade. Ou seja, a fraude se opera em momento que
antecede ao fato; a sonegação ocorre no momento do fato.
E, aproveitando, define-se o conluio, previsto no art. 73 da Lei no 4.502/64:
“Art. 73 Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72”.
No tocante à simulação, valemo-nos do Código Civil:
“Art. 167: (...)
§ 1o - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados”.
Na definição de Clóvis Beviláqua, a simulação é uma declaração enganosa da vontade,
visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado. Já Orlando Gomes diz que
ocorre a simulação quando "em um negócio jurídico se verifica intencional divergência
entre a vontade real e a vontade declarada, com o fim de enganar terceiros".
Como disse Pontes de Miranda, “na simulação, quer-se o que não aparece e não se quer
o que aparece”. Trata-se de realização de atos ou negócios jurídicos, aparentemente
perfeitos, mas que oculte deliberadamente a vontade real do agente, com a finalidade de
prejudicar terceiros (entre eles, o Fisco).
Merece registro para efeito didático que quando a prática de ato ou negócio simulado é
a forma encontrada para a obtenção de determinado resultado jurídico, teremos a
chamada dissimulação ou simulação relativa. De outra forma, considera-se simulação
absoluta quando é praticado um acordo formal do qual não se espera qualquer espécie
de resultado jurídico.
Em síntese, na simulação absoluta inexiste ato ou negócio jurídico, enquanto que na
dissimulação o ato ou o negócio jurídico existe, mas se encontra escamoteado.
Em relação à fraude, questão tormentosa é entender quando ocorre o dolo nas ações ou
omissões do autor, a requerer uma avaliação subjetiva da conduta. Pode o autor
proceder de uma forma por ele entendida como correta e legal, mas, na visão do fisco,
como dolosa.
Se de um lado, temos a fraude, de outro, temos a elisão fiscal. Vai daí que Alfredo
Augusto Becker distinguia as duas situações: chamava de evasão a elisão fiscal, ação
perfeitamente lícita, a não violar qualquer regra jurídica; e chamava de fraude fiscal
uma programação ilícita executada pelo autor, a violar a regra jurídica. Neste sentido,
evasão de receita provocada sem discordância à lei não seria fraude, seria a elisão fiscal.
O artigo 136 do CTN estabelece que a responsabilidade por infrações independe da
intenção do agente, dispensando, portanto, a constatação de dolo como um dos
elementos que definem as infrações tributárias. A dizer, então, que basta a culpa, por
negligência ou imprudência, como suficiente para a responsabilização do agente. Se não
estiver expressamente previsto em lei, não há que se exigir a materialização do dolo.
Ensina Ruy Barbosa Nogueira: “... o que o art. 136, em combinação com o item III do
art. 112, deixa claro é que para a matéria da autoria, imputabilidade ou punibilidade,
Fl. 1907
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

somente é exigida a intenção ou dolo para os casos das infrações fiscais mais graves e
para as quais o texto da lei tenha exigido esse requisito”.
Considera-se simulação um artifício ou fingimento na prática ou na execução de um ato
ou negócio jurídico, com o intuito de enganar ou apresentar uma falsa versão como
verdadeira. Compreende a realização de atos ou negócios jurídicos através de forma
prescrita ou não defesa em lei, mas de modo que a vontade formalmente declarada no
instrumento oculte deliberadamente a vontade real dos sujeitos da relação jurídica com a
finalidade de prejudicar terceiros. Enuncia o ilustre Professor Pontes de Miranda que
"na simulação, quer-se o que não aparece e não se quer o que aparece”. A doutrina
pátria tem classificado a simulação em duas espécies, quais sejam, absoluta ou relativa.
A simulação absoluta se configura de um acordo simulatório, que não se espera
qualquer espécie de resultado jurídico, enquanto que a simulação relativa, também
denominada de dissimulação, a prática de ato ou negócio simulado é o caminho
encontrado para a obtenção de um determinado resultado jurídico, verdadeiro e
desejado. Seria, portanto, a dissimulação, ou simulação relativa, conforme elucida a
Professora Maria Helena Diniz “uma deformação voluntária para se subtrair à disciplina
normal do negócio jurídico prevista em norma jurídica, com o escopo de prejudicar
terceiro."33 Não obstante, outra ilustre doutrinadora nos traz luz aos institutos ora
debatidos, qual seja, a Professora Mizabel Derzi, senão vejamos: “A simulação absoluta
exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fictício, ou que não corresponde à realidade,
total ou parcialmente, mas a uma declaração de vontade falsa. É o caso de um
contribuinte que abate despesas inexistentes, relativas a dívidas fictícias. Ela se diz
relativa, se atrás do negócio jurídico simulado existe outro dissimulado. (...) Para a
doutrinam tradicional, ocorrem dois negócios, um real, encoberto, dissimulado,
destinado a valer entre as partes; e um outro ostensivo, aparente, simulado, destinado a
operar perante terceiros.” (DERZI, 2001, p.214-215) A marca característica da
dissimulação, alçada à condição de variação conceitual da simulação, é o contexto
fático, volitivo e jurídico do fingimento, falsidade cometida pelo contribuinte, no ato
jurídico unilateral, ou pelas partes, nos negócios jurídicos. Em síntese, na simulação
absoluta inexiste ato ou negócio jurídico, enquanto que na dissimulação, simulação
relativa, o ato ou negócio jurídico existe, mas se encontra disfarçado. Fato é que
simulação e dissimulação são defeitos do negócio jurídico que objetivam burlar a lei ou
prejudicar terceiros, no intuito da obter alguma vantagem econômica. Ambas possuem a
mesma finalidade e representam uma realidade falsa, sendo, como dito, a própria
dissimulação uma variação conceitual da figura da simulação.
Com efeito, simulação é a modalidade de ilícito tributário que, com maior frequência,
costuma ser confundida com elisão. Na simulação, a declaração recíproca das partes não
corresponde à vontade efetiva e a causa da ocultação está sempre voltada para a
obtenção de algum benefício que não poderia ser atingido pelas vias normais, o que
demonstra tratar-se de um ato antecipadamente deliberado pelas partes envolvidas, que
se volta para um fim específico, no caso contornar a tributação. Na simulação tem-se
pactuado algo distinto daquilo que realmente se almeja, com o fito de obter alguma
vantagem.
Reconhece-se a liberdade do contribuinte de agir antes do fato gerador e mediante atos
lícitos, salvo simulação e outras patologias do negócio jurídico, como o abuso de direito
e a fraude à lei, conforme ensina Marco Aurélio Greco. (Planejamento Tributário. 3a ed.
Dialética:2011, p.319).
De posse desses conceitos, podemos constatar que a multa qualificada não é aplicada
somente quando existem nos autos documentos com fraudes materiais, como contratos e
recibos falsos, notas frias e etc., decorre também da análise da conduta ou dos
procedimentos adotados pelo contribuinte que emergem do processo.
Fl. 1908
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Como se nota do artigo 44, da Lei no 9.430/96, acima citado, a regra geral para a
imposição de multa, em caso de lavratura de lançamento de ofício, é a aplicação de
percentual de 75% (setenta e cinco por cento).
No entanto, do § 1o logo se nota que a aplicação da multa é dobrada nos casos em que se
incorrem nas hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964. Todos esses
casos estão umbilicalmente ligados ao dolo.
Como se nota, o artigo 71 da Lei 4.502/1964 acima citado coloca a sonegação como
toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir, total ou parcialmente, o conhecimento
por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato descrito na hipótese de
incidência tributária, sua natureza ou circunstâncias matérias ou das condições pessoais
do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito
tributário correspondente.
A sonegação, assim, depende do dolo, isto é, não se equipara ao erro do contribuinte.
Para que seja configurada, portanto, há de se demonstrar a vontade do sujeito passivo da
obrigação tributária de ocultar do Fisco certa situação fática relevante para fins
tributários.
A segunda figura em que o dolo é relevante é a fraude, prevista no art. 72 da mesma lei.
O artigo acima citado coloca a fraude como toda ação ou omissão dolosa tendente a
impedir a ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato descrito na hipótese de
incidência tributária, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de
modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Assim, a fraude é uma espécie de sonegação. Mas, é aquela sonegação em que não se
relata, indevidamente, apenas, a linguagem dos chamados deveres instrumentais – notas
fiscais, livros tributários SPED etc. – mas se mascara a própria operação jurídica
praticada, dissimulando em contratos e outros documentos de esfera tributária a prática
de certos atos.
A fraude, portanto, é caracterizada pelo confronto de provas. Normalmente, o
contribuinte produz uma linguagem que relata certo acontecimento – em contratos,
recibos etc. – e tal linguagem é infirmada por uma série de provas que demonstram que
a situação descrita pelo contribuinte sem seus documentos não se operou da maneira
documentada pelo sujeito passivo da obrigação tributária.
Se a autoridade fazendária comprova que essa divergência entre provas e documentos
revela uma prática orquestrada para ludibriar o Fisco, fica demonstrado o dolo e
consequentemente a fraude.
Por fim, a terceira figura é o conluio. O conluio nada mais é do que a sonegação ou a
fraude praticada por vários sujeitos que dolosamente se unem para tal fim.
Os pressupostos acima delineados foram amplamente demonstrados pela autoridade
fiscal em seu Termo de Verificação Fiscal – TVF. Como agravante, o fato que durante
todo o procedimento inquisitório o contribuinte foi intimado a apresentar documentação
hábil e idônea sobre o seu patrimônio, inclusive no que concerne às participações
societárias com a FMU e ACE/SCE e UESP.
Considerando, em princípio, a presença de crime contra a ordem tributária, está
demonstrado o intento doloso do contribuinte em se eximir do imposto devido, o que
enseja a qualificação da multa de ofício aplicada.
Assim, em linhas gerais, o contribuinte apresentou extensa defesa, fls. 1.631 a 1.679,
composta de 49 laudas, no entanto como documentos, nesta fase processual, anexou
somente o instrumento de procuração e cópia do auto de infração, olvidando que o cerne
do lançamento se pautou na falta de documentação hábil e idônea que respaldasse os
Fl. 1909
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

valores declarados em sua DIRPF/2015, que viesse a infirmar a infração de “acréscimo
patrimonial a descoberto” que resultou no auto de infração ora em exame.
“8 - Conclusão
(...) fls. 1.613
Ressalta-se que esta ação fiscal apenas auditou os fatos relativos à situação patrimonial
e financeira, referentes ao regime regular de tributação do Imposto de Renda da Pessoa
Física - IRPF, do ano calendário de 2014, sem analisar, auditar ou levar em
consideração os fatos relativos ao Regime Especial de Regularização Cambial e
Tributária (RERCT), previsto na Lei no 13.254/16, a qual produziu alterações na
Declaração de Bens e Direitos na DIRPF 2014/2015, pela ficção prevista em seu artigo
6°, mas que em nada dizem respeito aos fatos analisados neste Termo de Verificação
Fiscal, e que, por isso, não foram considerados no Demonstrativo de Variação
Patrimonial e Financeira, componente deste Auto de Infração, como também, por não
serem objeto da competência deste Termo de Distribuição e Procedimento Fiscal -
TDPF.”
Não merece reparo, pois, o lançamento em comento.
Assim, afasto os argumentos do contribuinte.
5. Do acréscimo patrimonial a descoberto sujeito à multa de 75%
Verifica-se pela análise do recurso voluntário que os argumentos utilizados para
contrapor a decisão recorrida quanto ao acréscimo patrimonial a descoberto não decorrente de
transformações societárias são similares àqueles apresentados com a impugnação administrativa
- inclusive por concentrarem-se quase totalmente na questão envolvendo os créditos
supostamente obtidos para a aquisição de veículos.
Verifica-se, também, que a DRJ analisou corretamente os documentos e
manifestações juntadas aos autos. Por esse motivo, adoto como razões de decidir os seguintes
fundamentos da decisão recorrida:
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO SEM APROPRIAÇÃO -
INFRAÇÃO SUJEITA AO LANÇAMENTO COM MULTA DE 75% (SETENTA E
CINCO POR CENTO):
Quanto aos rendimentos tributáveis assim entendeu a fiscalização:
3.1) Rendimentos Tributáveis:
Os rendimentos tributáveis recebidos das fontes pagadoras, discriminadas na
respectiva planilha, foram considerados e alocados no mês do efetivo pagamento,
conforme informações contidas nos sistemas de dados da Receita Federal do Brasil.
Os rendimentos acima citados foram considerados como "recursos", e o imposto de
renda retido na fonte, como "dispêndios", para análise da Evolução Patrimonial e
Financeira do(a) contribuinte.
Na Declaração de Ajuste Anual do Exercício de 2015, correspondente ao ano-
calendário de 2014, no quadro 01- Rendimentos Tributáveis Recebidos de Pessoas
Jurídicas pelo Titular, e no quadro 03-Rendimentos Tributáveis Recebidos de Pessoas
Física e do Exterior pelo Titular, o(a) contribuinte declarou tais valores como
rendimentos tributáveis.
Fl. 1910
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

[imagens constantes da fl. 1721]
O contribuinte quanto a este item não apresentou questionamentos formais
“Foram entregues todos os informes de rendimentos e de aplicações financeiras
fornecidos pelos Bancos, para fins de elaboração da Declaração de Imposto de Renda
do Ano-Calendário 2014, a saber: Banco Safra, Banco Bradesco e Caixa Econômica
Federal.”
Os valores encontram-se a seguir consolidados: [imagem constante da fl. 1722]
Como Rendimentos Isentos assim se reportou a autoridade fiscal:
“3.2) Rendimentos Isentos:
Os rendimentos isentos e não tributáveis recebidos das fontes pagadoras declaradas em
DIRPF, e confirmados por documentação hábil e idônea, discriminados na respectiva
planilha, devem ser considerados e alocados no mês de efetivo pagamento, quando tal
informação é confirmada nos documentos apresentados à fiscalização.
No presente caso, entretanto, os rendimentos isentos constatados em Informes de
Rendimentos
Financeiros
de
instituições
bancárias,
apresentados
pelo(a)
fiscalizado(a), foram considerados no início do ano, em benefício do(a) contribuinte, na
composição da variação patrimonial, tendo em vista, que esses documentos bancários
não informam os pagamentos mensais de tais rendimentos.
Os valores, declarados em DIRPF, que não foram considerados como rendimentos
para fins de variação patrimonial, tendo em vista que o(a) contribuinte, regularmente,
intimado não apresentou documentação hábil e idônea (Informes de Rendimentos,
documentos bancários, etc), que comprovasse tais alegações, foram discriminados na
planilha Rendimentos Isentos Recebidos.
Assim, apesar de regularmente intimado(a) a apresentar documentação hábil e idônea,
para a comprovação dos fatos alegados, o(a) contribuinte não adimpliu referido dever
tributário, limitando-se a apresentar cópias de declarações fiscais, já em posse da
Receita Federal do Brasil, ou nada apresentando.
Frisa-se que não cabe ao(à) contribuinte determinar, segundo seus interesses, quais
documentações devem ou não serem apresentadas à fiscalização, mas simplesmente,
apresentar documentação hábil e idônea (contabilidade, documentos bancários, etc),
conforme solicitado nos Termos de Intimações a ele encaminhados, fundamentados nos
artigos 908, 949, 952, 956, 963, 971 e 972, do Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/2018), aprovado pelo Decreto n° 9.580, de 22/11/2018.
Pelo exposto, esta fiscalização não considerou no cálculo da variação patrimonial
do(a) contribuinte, como origem de recursos, os rendimentos por ele alegados como
isentos, tendo em vista a não apresentação de documentação hábil e idônea para fazer
prova a favor do(a) contribuinte ora fiscalizado(a).”
Como já mencionado anteriormente, a norma tributária específica, insculpida no artigo
797 do Decreto 3.000/1999 (RIR/99) determina a responsabilidade do contribuinte pela
guarda de documentos, enquanto não decair o direito da Fazenda Pública efetuar o
lançamento tributário, pelo prazo decadencial de 5 (cinco) anos.
Via de regra, para alegar a ocorrência de “fato gerador”, a autoridade deve estar munida
de provas. Mas, nas situações em que a própria lei presume a ocorrência do fato
gerador, a produção de provas é limitada ao fato indiciário, e não ao fato gerador. O
Fisco, então, tem o dever de demonstrar o fato indiciário (acréscimo patrimonial a
descoberto) para, provado esse fato indiciário, presumir a ocorrência do fato gerador do
Imposto de Renda (obtenção de rendimentos).
Fl. 1911
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Compulsando-se os autos verifica-se que em sua impugnação não foram carreados
novos documentos que dessem suporte ao alegado pelo contribuinte. Assim, mantida a
não inclusão no fluxo de caixa em questão.
O objetivo da análise patrimonial, por conseguinte, é verificar a situação do
contribuinte, pela comparação, em determinado período, dos valores que ingressaram no
seu patrimônio (origens de recursos) com aqueles efetivamente saídos (aplicações de
recursos). A eventual diferença ou descompasso demonstrado na evolução patrimonial
evidencia a obtenção de recursos não conhecidos pelo Fisco.
Assim, verificada a ocorrência de acréscimos patrimoniais incompatíveis com a renda
declarada, é certa também a ocorrência de omissão de rendimentos à tributação,
cabendo ao contribuinte o ônus da prova da origem dos recursos utilizados. O principal
efeito da presunção legal é a inversão do ônus da prova.
O acréscimo patrimonial é, portanto, uma das formas colocadas à disposição do Fisco
para detectar omissão de rendimentos, edificando-se aí uma presunção legal, do tipo
condicional ou relativa, que, embora estabelecida em lei, não tem caráter absoluto da
verdade e que impõe ao contribuinte a comprovação da origem dos rendimentos
determinantes do descompasso patrimonial.
Correto, pois, os valores computados a este título para apuração de eventual acréscimo
patrimonial a descoberto, conforme planilha abaixo: [imagem ao final da fl. 1723].
Quanto aos rendimentos oriundos de tributação exclusiva/definitiva, assim se reportou a
fiscalização:
“3.3) Rendimentos sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva:
Os rendimentos tributáveis sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva recebidos das
fontes pagadoras, discriminadas na respectiva planilha, foram considerados e alocados
no mês do efetivo pagamento, conforme informações contidas nos sistemas de dados da
Receita Federal do Brasil.
Os rendimentos acima citados foram considerados como "recursos", e o imposto de
renda retido na fonte, como "dispêndios", para análise da Evolução Patrimonial e
Financeira do contribuinte.
Na Declaração de Ajuste Anual do Exercício de 2015, correspondente ao ano-
calendário de 2014, no quadro Rendimentos sujeitos à Tributação Exclusiva/
Definitiva, o(a) contribuinte declarou tais valores como rendimentos tributáveis.
Na respectiva planilha do Demonstrativo de Evolução Patrimonial e Financeira,
apenas não foram alocados os valores referentes aos ganhos de capital na alienação de
bens e/ou direitos, tendo em vista que existem planilhas específicas para as análises
desses recursos, como as planilhas de "Aquisições e Alienações de Bens Patrimoniais"
e "Aumentos e Reduções de Participações Societárias", que serão abordadas mais
adiante neste Termo de Verificação Fiscal.”
[imagem constante da fl. 1724]
O contribuinte contrapõe-se ao procedimento fiscal alegando:
“IV.6
-
IMPUGNAÇÃO
DE
DOCUMENTOS
APRESENTADOS
E
ESCLARECIMENTOS PRESTADOS PELO CONTRIBUINTE
Vários documentos apresentados e esclarecimentos prestados foram impugnados pelo
Fisco ou postos à margem na Análise das Variações Patrimoniais.
Fl. 1912
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Lucros distribuídos declarados em DIRF e constantes o sistema de dados da Receita
Federal foram excluídos do recurso por não dispor o contribuinte de informações
quanto às datas em que houve a distribuição. Isto sem qualquer diligência fiscal.
O mesmo se deu com rendimentos financeiros tributados exclusivamente na fonte e
ainda diversos outros casos, reportados nesta impugnação.
A impugnação procedida pela fiscalização operou-se sem qualquer elemento seguro de
prova ou indício veemente de falsidade ou inexatidão, com ofensa ao disposto no § 1°
do art. 845 do RIR/99, então vigente, verbis: ‘Os esclarecimentos prestados só poderão
ser impugnados pelos lançadores com elemento seguro de prova ou indício veemente de
falsidade ou inexatidão’"
Quanto a inconformidade externada pelo administrado, repete-se que o acréscimo
patrimonial é uma das formas colocadas à disposição do Fisco para detectar omissão de
rendimentos, edificando-se aí uma presunção legal, do tipo condicional ou relativa, que,
embora estabelecida em lei, não tem caráter absoluto da verdade e que impõe ao
contribuinte a comprovação da origem dos rendimentos determinantes do descompasso
patrimonial.
Quanto aos Rendimentos sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva, apenas não foram
alocados os valores referentes aos ganhos de capital na alienação de bens e/ou direitos,
acatando-se os demais valores informados na DIRPF/2015.
Segue tela explicativa elaborada pela fiscalização [planilha constante da fl. 1725].
Quanto aos saldos em contas bancárias, no lançamento foi adotado o seguinte
procedimento:
“3.4) Saldos em Conta Bancária:
A consolidação dos saldos bancários de conta-corrente, poupança e aplicação
financeira está demonstrada na planilha denominada "Saldos Bancários".
Os saldos bancários de conta-corrente, poupança e aplicação financeira foram
utilizados para análise da Evolução Patrimonial e Financeira do(a) contribuinte, sendo
alocados nos meses de janeiro e dezembro, pelos valores declarados na DIRPF
2014/2015 do(a) contribuinte, em sua declaração de bens e direitos, e conforme os
Informes de Rendimentos Financeiros, tendo em vista a não apresentação das posições
mensais desses recursos, conforme intimado pela fiscalização.
Ressalta-se que o(a) contribuinte foi intimado a apresentar Planilha informando,
mensalmente, os saldos bancários iniciais e finais (saldos diversos de contas-correntes,
poupanças, aplicações financeiras, fundos de investimentos, CDBs, LCAs, LCIs,
operações compromissadas, etc.), lastreados documentação bancária e documentação
hábil e idônea, no(s) Ano(s)-calendário 2014, declarados ou não em sua DIRPF
2014/2015.
Nos casos em que foram apresentados os extratos bancários, tais valores foram
alocados pelas posições mensais dos saldos de conta-corrente, poupança e aplicação
financeira.
Os rendimentos de aplicações financeiras foram considerados pelo valor líquido, como
"recursos" para análise da Evolução Patrimonial e Financeira do(a) contribuinte. A
consolidação destes rendimentos está demonstrada na planilha denominada
"Rendimentos Recebidos com Tributação Exclusiva".
[imagens constantes das fls. 1726 e 1727]
Fl. 1913
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Toda documentação apresentada pelo autuado, constante de comprovantes de
rendimentos emitidos por instituições bancárias, inclusos na declaração de ajuste do
ano-calendário de 2014, foram devidamente analisados.
Os valores acima identificados na DIRPF/2015 do administrado, foram consolidados na
planilha elaborada pela autoridade fiscal, abaixo retratada, e constam de tabelas
elaboradas pelo contribuinte: [planilha ao final da fl. 1277]
O contribuinte questiona a elaboração da planilha denominada "ANÁLISE DA
VARIAÇÃO PATRIMONIAL", argumentando:
“II.6 - ACRÉSCIMOS PATRIMONIAIS A DESCOBERTO - INEXISTÊNCIA
(...) fls. 1654/1.656
Entre os recursos oriundos de dívidas, foi computada somente a importância de R$
9.661.500,00, proveniente de empréstimos feitos por sua mãe, Labibi Elias Alves da
Silva, CPF n° 038.170.268-54, sendo desconsiderados, SEM QUALQUER
JUSTIFICATIVA, os contratos de leasing anexados à resposta apresentada ao Fisco em
27.09.2019 (Docs. 61 a 66), bem como créditos diretos obtidos por empresas na
compra de bens, conforme discriminação constante do campo "Dívidas e Ônus Reais"
da DIRPF/2015, cuja reprodução digitalizada consta a seguir:
(...) fls. 1.657
Foram entregues à Fiscalização contratos de leasing referentes a compra de veículos,
não computados na planilha, sem qualquer justificativa, a saber:
BMW Financeira S/A-Créd.,Fin e Invest. 968.501,80
Safra Leasing S/A - Arrend. Mercantil 1.376.614,97
Safra Leasing S/A - Arrend. Mercantil 578.411,82
Safra Leasing S/A - Arrend. Mercantil 4.128.071,04
Bco.Mercedes Benz do Brasil S/A 472.827,12
BMW Financeira S/A-Créd.,Fin e Invest. 659.440,44
Total 8.183.867,19
Igualmente, deixaram de ser computados, sem qualquer justificativa, os seguintes
financiamentos, constantes da DIRPF/2014 do impugnante, no total de R$
1.586.400,00, conforme discriminação abaixo:
(...) fls. 1.658
Isto posto, verifica-se que o montante dos financiamentos, não computados como
recursos no fluxo de caixa, atingem a cifra R$ 9.770.267,19 (R$ 8.183.867,19 + R$
1.586.400,00), sem qualquer justificativa.
Os financiamentos, obtidos junto a instituições financeiras e empresas de renome no
mercado, foram impugnados pela Fiscalização, sem qualquer justificativa ou
diligência, portanto, sem que fosse apresentado qualquer "elemento seguro de prova ou
indício veemente de falsidade ou inexatidão", como exigido por lei. Ex positis, o
montante de R$ 8.183.867,19, referente aos contratos de leasing, deve ser incluído
dentre os recursos auferidos pelo impugnante.
Fl. 1914
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Se assim não for, estará sendo aplicada a "lei do funil", largo para mim, estreito para
ti.
É que todos os veículos adquiridos por meio de leasing foram incluídos como
"Aplicações", mas nenhum dos créditos concedidos mediante leasing foram computados
como "Recursos", o que, em termos de fluxo de caixa, representa que os veículos teriam
sido comprados à vista, o que não é verdade.
Veja-se o magistério do I. Conselheiro Relator do Acórdão n° 104-19.303, a fls. 7 desse
julgado, verbis:
"In casu", afastar o exame dessa documentação evidentemente não se coaduna com o
inafastável princípio da verdade material, inerente a qualquer imposição tributária.
Outrossim, por sem dúvidas, olvidaram, tanto a autoridade lançadora, quanto a
recorrida, norma de procedimento não revogada, art. 79, § 1°, do Decreto-lei n°
5844/43, RIR/99, art. 845, § 1°, "verbis": "Os esclarecimentos prestados só poderão ser
impugnados pelos lançadores com elemento seguro de prova ou indício veemente de
sua falsidade ou inexatidão."
Como visto, após o ajuste no mês de maio/2014, apurou-se um saldo positivo de R$
13.908.534,92, que absorveu o saldo negativo do mês de junho/2014, no importe R$
5.322.587,11, remanescendo ainda um saldo favorável ao impugnante, no importe de
R$ 8.585.947,81.
Computando o saldo positivo de R$ 8.585.947,81 em confronto com o saldo negativo de
dezembro, no valor de R$ 14.901.208,90, esse saldo negativo se reduz a R$
6.315.261,09, que será nulificado com a inclusão de recursos provenientes de
financiamentos, obtidos junto a instituições financeiras e empresas de renome, no
montante de R$ 9.770.267,19 (contratos de leasing e créditos diretos ao consumidor),
transformando em positivo o saldo de dezembro se transforma, no importe de R$
3.455.006,10 que se eleva a R$ 4.060.162,48, computando-se o valor recebido a título
de rescisão (R$ 605.156,38), conforme documento n° 101, anexo à resposta datada de
27.09.2019, em face do TIF n° 1. Demonstrado, pois, que insubsistem todos os supostos
acréscimos a descoberto, objeto da tributação efetuada pelo auto de infração ora
impugnado.
Ex positis, constatado que os acréscimos patrimoniais decorreram de falha no cômputo
dos dados lançados na planilha elaborada pelo Fisco, ausente o fato gerador em que se
arrima o lançamento contestado, devendo ser declarado insubsistente o crédito
tributário constituído, compreendendo o principal e os acréscimos legais de juros
moratórios e multa qualificada.
A Lei 6.099, de 12.09.74, em seu artigo 1o com a redação alterada pela Lei 7.132, de
26.10.83, estabeleceu o que seria arrendamento mercantil para fim de incidência de seu
tratamento tributário, o referido artigo considera leasing o negócio jurídico realizado
entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na
qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos
pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.
O contrato de leasing é oneroso e sinalagmático, logo, gera vantagens para ambas as
partes. Ele é antes um financiamento que uma locação ou forma de aquisição de
patrimônio (e.g., compra e venda), para o arrendatário o resultado do contrato é meio e
não fim, no sentido de que seu objetivo mediato é a modernização ou ampliação de seu
maquinário sem imobilização de capital, apenas deseja produzir mais e melhor para aí
sim obter lucro, enquanto que para o arrendador não é a venda ou a locação do bem que
lhe trará lucro, mas a remuneração do capital despendido (juros) acrescida de taxas de
administração (financiamento), o contrato por si só lhe trará lucro. Não passa, pois, de
"um novo processo de financiamento, surgido como uma imposição do processo
técnico, que visa precipuamente a proporcionar às empresas maior capital de giro, com
Fl. 1915
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

vantagens adicionais de ordem contábil e de ordem fiscal" (27), não obstante a prática
comercial e a regulação do Banco Central terem desvirtuado o instituto.
A Lei apenas condiciona sua aplicação aos contratos de arrendamento mercantil que em
seus moldes se encaixar, logo, pode existir contratos de leasing em que a arrendadora é
pessoa física, ou que tenha por objeto bem que não foi adquirido pela arrendadora
segundo as especificações da arrendatária; tão somente, esses contratos não se
enquadram no regime legal desta norma, pode-se até aplicar-lhes por analogia o texto
legal, mas jamais dizer que estão contidos nesta previsão legal, principalmente, porque a
Lei refere-se a um único tipo de arrendamento mercantil, o financeiro.
Examinando-se os documentos apresentados pela defesa, fls. 177 a 259, observamos:
BMW Financeira S/A-Créd.,Fin e Invest. (R$ 968.501,80) – fls. 177 a 189:
Safra Leasing S/A - Arrend. Mercantil (R$ 1.376.614,97) – fls. 190 a 201:
Safra Leasing S/A - Arrend. Mercantil (R$ 578.411,82) – fls. 202 a 224:
Safra Leasing S/A - Arrend. Mercantil (R$ 4.128.071,04) – fls. 225 a 227:
Bco.Mercedes Benz do Brasil S/A (R$ 472.827,12) – fls. 228 a 242:
BMW Financeira S/A-Créd.,Fin e Invest. (R$ 659.440,44) – fls. 243 a 247:
Total – R$ 8.183.867,19.
Os documentos acima referenciados somente possuem assinatura do arrendatário, bem
como os valores indicados na DIRPF/2015 não estão respaldados por documentação
hábil e idônea.
O interessado alega a não exigência legal de requisitos para esses documentos de
arrendamento, e, assim, sem a necessidade de documento formal.
De fato, não há necessidade de maiores formalidades entre credor e devedor para o
pacto do arrendamento, bastaria a palavra, prescindindo-se de qualquer instrumento
escrito e apoiado apenas na confiança. Entretanto, esse tipo de pacto só tem validade
entre os envolvidos, não faz efeitos perante terceiros, muito menos perante o Fisco,
mesmo porque, não há dúvida da insegurança jurídica que esse tipo de informalidade
acarretaria, razão pela qual o registro público do contrato é requisito fundamental.
Da falta de assinatura do representante da pessoa jurídica arrendante - Outro item que
acarreta ineficácia do contrato é a falta de assinatura. Com essa falha não há segurança
para se afirmar que tais documentos tenham sido lavrados nas datas nela constantes ou
após a ciência do início do Procedimento Fiscal.
Outrossim tratando-se de documentos emitidos em anos-calendário diverso do aqui
tratado, não como se inferir o valor dos saldos existentes em 31/12/2013 e 31/12/2014, a
fim de comprovar sua veracidade. Necessitando que o contribuinte carreasse aos autos
outros elementos adicionais. O que não o fez tanto na fase inquisitória como na
impugnatória.
O mesmo ocorre com os financiamentos questionados pela defesa na aquisição de
veículos. O contribuinte não comprovou os saldos existentes em 31/12/2013 e
31/12/2014. Com efeito, deveria ter apresentado documentação hábil e idônea
discriminando os saldos existentes em 2013, as quantias pagas no ano de 2014, para,
finalmente relacionar os saldos existentes em 31/12/2014.
Fl. 1916
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Quanto a guarda de documentos, em diversos momentos do procedimento da auditoria
em exame, a fiscalização se pronunciou sobre a necessidade de apresentação de
documentos hábeis e idôneos, informando que o ônus da prova da cabe ao contribuinte:
Eis a razão da não inclusão dos valores questionados pelo sujeito passivo. Dentre as
planilhas elaboradas pela fiscalização, constam tabelas referentes a EMPRÉSTIMOS,
AQUISIÇÕES E ALIENAÇÕES DE BENS PATRIMONIAIS e CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS, com os valores apresentados pelo contribuinte, a exceção dos
itens relativos a participações societárias, que serão examinadas em tópico abaixo.
Consta ainda, que o contribuinte em sua declaração de ajuste anual, ano-calendário de
2014, não indicou qualquer doação:
Na fase inquisitória, bem como nesta impugnação, o(a) contribuinte não logrou carrear
aos autos qualquer documentação adicional que pudesse ocasionar a alteração das
tabelas acima.
Instado a se manifestar sobre o acréscimo patrimonial em questão, o fiscalizado
apresentou justificativas e documentos que não atenderam às demandas da fiscalização
e, por conseguinte, não foram suficientes para afastar o acréscimo apurado através do
presente auto de infração, não merecendo sofrer qualquer reparo o presente lançamento
fiscal.
Assim, até este ponto, não há que se falar em qualquer irregularidade no procedimento
fiscal que, após o cotejamento das origens de recursos e as aplicações, constatou que as
origens de recursos conhecidas e comprovadas não foram suficientes para suportar os
dispêndios e aplicações no mês de Dezembro de 2014, tendo sido, assim, apurado
acréscimo patrimonial a descoberto, no valor de R$ 6.315.261,09, o que evidenciou a
omissão de rendimentos perante o Fisco (sem a qualificação da multa de ofício).
Por esses motivos, entendo que cabe a manutenção dos valores apurados a título
de acréscimo patrimonial a descoberto sujeito a multa de ofício de 75% (R$ 6.315.261,09).
6. Da decadência.
Importante neste ponto considerar que o fato gerador do IRPF ocorre sempre no
dia 31 de dezembro de cada ano, em que pese a apuração dos valores de acréscimo patrimonial a
descoberto se dê através de cálculos mensais. Dessa forma, considerando que o lançamento se
refere ao ano calendário de 2014, o prazo decadencial findaria apenas em 31/12/2019.
Considerando que o contribuinte foi notificado do lançamento em 10/12/2019, não se verifica o
esgotamento do prazo decadencial.
Conclusão
Diante do exposto, voto por afastar a decadência e negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 1917
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 2301-010.501 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10437.723454/2019-02

Fl. 1918
DF CARF MF
Original