Tribunal: CARF
Processo: 16327.720623/2016-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-11-07
Data de publicação: 2023-12-04

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial cuja divergência suscitada está amparada na análise de circunstâncias fáticas distintas nos acórdãos recorrido e paradigma apresentado.
RECURSO ESPECIAL. DECISÃO QUE UTILIZARAM FUNDAMENTOS DIVERSOS. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do recurso especial quanto os julgados cotejados utilizaram fundamentos legais diferentes para decidir. No caso dos autos, o recorrido valeu-se da previsão contida no art. 108, IV e § 2o do CTN, dispositivo que não foi objeto de apreciação pelo paradigma apresentado.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
TRATADOS PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. BRASIL-GRÃO-DUCADO DE LUXEMBURGO. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA CONTROLADORA NACIONAL. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. No caso concreto, o Tratado firmado entre Brasil e Luxemburgo não impede a tributação do resultado de empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720623/2016-25
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.795 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
07 de novembro de 2023
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

BANCO BRADESCO S/A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
RECURSO
ESPECIAL.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL
NÃO
CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial cuja divergência suscitada está amparada
na análise de circunstâncias fáticas distintas nos acórdãos recorrido e
paradigma apresentado.
RECURSO ESPECIAL. DECISÃO QUE UTILIZARAM FUNDAMENTOS
DIVERSOS. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do recurso especial quanto os julgados cotejados utilizaram
fundamentos legais diferentes para decidir. No caso dos autos, o recorrido
valeu-se da previsão contida no art. 108, IV e § 2o do CTN, dispositivo que não
foi objeto de apreciação pelo paradigma apresentado.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
TRATADOS PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. BRASIL-GRÃO-
DUCADO DE LUXEMBURGO. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA
CONTROLADORA NACIONAL. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla
tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
No caso concreto, o Tratado firmado entre Brasil e Luxemburgo não impede a
tributação do resultado de empresa domiciliada no Brasil em função de sua
renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no
exterior.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional e conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, nos
limites do despacho de admissibilidade. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar
provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720623/2016-25
Fl. 2908
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic
que votaram por dar provimento. Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a
qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado
Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi,
Luciano Bernart, e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de Recursos Especiais interpostos pela Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) e pelo Banco Bradesco S.A. em face do Acórdão no 1302-004.329, de
11/02/2020 (fls. 2.656 a 2.695) cuja ementa, e respectivo dispositivo, restaram assim redigidos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR EMPRESA CONTROLADA.
CONVENÇÃO
BRASIL-LUXEMBURGO
PARA
EVITAR
DUPLA
TRIBUTAÇÃO DE RENDA. PREVALÊNCIA SOBRE A LEGISLAÇÃO
INTERNA.
Não se confundem as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação
de renda. Não se trata de esvaziar o conteúdo do artigo 7o da convenção, mas
sim de compatibilizá-lo com a legislação brasileira de tributação dos lucros no
exterior que se insere na categoria de norma CFC, plenamente admitido pelo
direito internacional. O que se tributa no Brasil os lucros auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento
localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, o que não é o mesmo
que alcançar os lucros totais auferidos pela empresa situada em Luxemburgo,
sujeita às regras de tributação daquele Grão-Ducado. A bitributação, no caso, é
evitada pela norma brasileira que assegura a compensação integral do imposto
pago no exterior, até o limite do IRPJ e da CSLL apurados no Brasil.
SALDO NEGATIVO DE IRPJ RECONHECIDO E AINDA NÃO
RESTITUÍDO. EXIGÊNCIA DE IRPJ NO MESMO ANO-CALENDÁRIO.
MULTA DE OFÍCIO. PRINCÍPIO DA EQUIDADE. DESCABIMENTO.
Ante a existência de saldo negativo de IRPJ formado no ano-calendário, objeto
de pedido de restituição devidamente reconhecido em outro processo
administrativo, mas pendente de pagamento, por uma questão de equidade
Fl. 2909
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

descabe a aplicação de multa de ofício sobre os valores de IRPJ exigidos
relativos ao mesmo período de apuração.
SALDO NEGATIVO. PERÍODOS ANTERIORES. IMPOSSIBILIDADE.
O saldo negativo de um período não inclui os créditos de mesma natureza dos
períodos anteriores, uma vez que os fatos geradores e apuração são distintos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
JUROS SOBRE MULTA.
Nos termos da súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o
valor correspondente à multa de ofício.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar
provimento ao recurso voluntário com relação à aplicação do tratado Brasil-
Luxemburgo, vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias (relator),
Gustavo Guimarães da Fonseca e Breno do Carmo Moreira Vieira e, por
maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso para cancelar a multa de
ofício aplicada sobre a exigência de IRPJ do ano 2011, vencidos o conselheiro
Paulo Henrique Silva Figueiredo que negava provimento nesta parte e o
conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias que dava provimento para
aproveitamento de saldo negativo para cancelar o imposto, juros e multa
lançados e, por unanimidade de votos em negar provimento ao recurso quanto
ao aproveitamento de saldo negativo de IRPJ do ano-calendário 2012 à
compensação de prejuízos fiscais e à incidência de juros de mora sobre as
multas de ofício. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz
Tadeu Matosinho Machado com relação à aplicação do tratado Brasil-
Luxemburgo e ao cancelamento da multa de ofício sobre o IRPJ de 2011.
A exigência em discussão refere-se a autos de infração de IRPJ e CSLL em
decorrência da verificação da existência de lucros auferidos no exterior nos anos-calendário de
2011, 2012 e 2013 por controladas da Contribuinte cujos valores não foram incluídos pela
autuada na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
A discussão diz respeito à aplicação, ou não, do previsto no art. 74 da MP no
2.158-35/2001, considerando-se que há tratados firmados entre Brasil e Luxemburgo, onde está
sediada a controlada do Contribuinte, para fins de evitar dupla tributação de renda.
Remanesce, igualmente, a discussão sobre o cancelamento da multa de ofício
aplicada, tendo sido exonerada no ano-calendário 2011 em função da existência saldo de pedido
de restituição reconhecido pelo Fisco e ainda não pago. Tal matéria é objeto de recurso especial
da Fazenda Nacional.
O Sujeito Passivo apresentou Impugnação, arguindo, essencialmente, que não
teria ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL; que o disposto no art. 74 da MP no 2.158-
35/2001 padece de ilegalidade; e que a autuação não deveria prosperar já que deveria prevalecer
Fl. 2910
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

o previsto nos tratados internacionais para evitar a bitributação celebrados entre o Brasil e os
países acima mencionados.
Requereu, ainda, o aproveitamento de saldo de prejuízos fiscais e de bases de
cálculo negativas apurados nos períodos auditados.
Analisando a Impugnação apresentada, a turma julgadora de primeira instância
considerou-a parcialmente procedente para admitir o aproveitamento do saldo negativo de IRPJ
que ainda não tenha sido objeto de pedido de restituição ou declaração de compensação.
Inconformado, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário que foi
parcialmente provido para, na parte que ainda interessa à presente lide, exonerar a multa de
ofício do ano-calendário 2011 aplicada por haver saldo objeto de pedido de restituição admitido
e ainda não pago. Quanto à exigência de tributos, o Colegiado negou provimento ao recurso
voluntário.
Os autos foram encaminhados em 17/03/2020 (fl. 2.696) para ciência do acórdão
de recurso voluntário pela PGFN. O art. 79 do Anexo II do RICARF determina que o
“Procurador da Fazenda Nacional será considerado intimado pessoalmente das decisões do
CARF, com o término do prazo de 30 (trinta) dias contados da data em que os respectivos autos
forem entregues à PGFN, salvo se antes dessa data o Procurador se der por intimado mediante
ciência nos autos”. Portanto, a PGFN foi considerada fictamente intimada em 16/04/2020. O
recurso especial foi apresentado em 13/05/2020 (fl. 2.724), período em que a fluência dos prazos
processuais estava suspenso por força das Portarias CARF números 8.112 e 10.199, as duas de
20201. Portanto, foi tempestiva a propositura do Recurso Especial de fls. 2.697 a 2.707.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 2.727 a 2.732 admitiu o Apelo Fazendário,
nos seguintes termos:
Da Divergência apontada
Embora não tenha sido explicitado, da leitura do recurso especial deduz- se que
se trata da seguinte proposta de divergência:
Do manutenção da multa de ofício sobre o IRPJ lançado mesmo em face da
existência de saldo negativo, pendente de restituição, suficiente para
absorvê-lo no momento do lançamento
A Recorrente apresenta um único paradigma para este tema: Ac. no 1401-
001.761, que foi assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2003
IRPJ
RESPONSABILIDADE
DA
SUCESSORA.
MULTA
FISCAL
PUNITIVA APÓS A INCORPORAÇÃO. A responsabilidade da sucessora, nos
estritos termos do art. 132 do Código Tributário Nacional e da lei ordinária
(Decreto-lei n° 1.598/77, art. 5°), restringe-se aos tributos não pagos pela

1 No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, a prática de atos processuais estava suspenso e assim
permaneceu até 31/08/2020 (Portaria RFB no 543, de 20/03/2020, alterada pelas Portarias RFB no 936, de
29/05/2020, no 1.087, de 30/06/2020, e no 4.105, de 30/07/2020).
Fl. 2911
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

sucedida. A transferência de responsabilidade sobre a multa fiscal somente se dá
quando ela tiver sido lançada antes do ato sucessório, porque, neste caso, trata-
se de um passivo da sociedade incorporada, assumido pela sucessora.
SALDO
NEGATIVO
JÁ
UTILIZADO
EM
PER/DCOMP.
IMPOSSIBILIDADE
DE
APROVEITAMENTO
EM
LANÇAMENTO
FISCAL.
O Saldo Negativo de IRPJ aproveitado, por meio de PER/DCOMP, para
restituição de IRPJ e/ou compensação com tributos administrados pela Receita
Federal não pode ser utilizado em lançamentos fiscais que apuraram fato
gerador do IRPJ, sob pena de seu aproveitamento em duplicidade.
JUROS SELIC. Súmula CARF no 4. A partir de 1o de abril de 1995, os juros
moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da
Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do
A demonstração da divergência para este tema resumiu-se ao seguinte conteúdo:
[...]
Da similitude fática
As situações fáticas envolvendo a higidez da multa de ofício são bem
semelhantes. Em ambos os julgados há uma solicitação de que o saldo negativo
do IRPJ pudesse ser aproveitado para absorver o lançamento que constituiu o
crédito tributário no mesmo ano da apuração desse saldo.
Da mesma forma, nesses julgados já havia solicitação para proceder com o seu
aproveitamento em PER/Dcomps apresentados antes que os respectivos
lançamentos de ofício fossem constituídos.
Da Divergência constatada
O Contribuinte obteve êxito na demonstração da divergência.
O ac. recorrido, na situação descrita acima, prolatou decisão em que mesmo
tendo sido indeferido o pleito de absorção da compensação (tal qual o
paradigma), e com fundamento na equidade - nos termos do art. 108, inc. IV, e
§2o do CTN - abriu exceção em relação a multa de oficio, afastando-a, por
existir saldo negativo do IRPJ suficiente para fazer face ao seu quantum no
período de apuração, não importando se o referido saldo estaria disponível no
momento do lançamento.
De outra banda, em situação assemelhada, ao tempo em que o paradigma
negou o aproveitamento do saldo negativo para absorver o lançamento de
ofício, diferente do ac. Recorrido, não abriu exceção para afastar apenas a
multa de oficio. É que nesse caso, o critério determinante era outro: importava
se o contribuinte tinha saldo negativo disponível bastante o suficiente para
fazer essa absorção no período do lançamento, ou seja, era necessário que o
referido saldo não tivesse sido consumido por processos de compensações -
pendentes ou não de homologação - antes da lavratura do auto de infração.
Negou-se o aproveitamento e por consequência o lançamento e seu consectário
legal – a multa de ofício – manteve-se também incólume.
[...]
Fl. 2912
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

De acordo.
Com fundamento nos artigos 18, inciso III, 67 e 68, do Anexo II, do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, e com base nas razões
retroexpostas, DOU SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.
No mérito, a Fazenda Nacional requer a reforma do acórdão recorrido em relação
a esta matéria, de modo que se restabeleça a multa de ofício aplicada sobre o IRPJ do ano-
calendário 2011.
Intimado em 05/06/2020 (fl. 2.740) da decisão recorrida, do Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional e do despacho que o admitiu, o Contribuinte opôs, na mesma
data, embargos declaratórios que foram rejeitados pela Presidência da Turma Julgadora.
Em 16/06/2020 (fl. 2.749), o Recorrido apresentou as tempestivas Contrarrazões
de fls. 2.750 a 2.759.
Em seu documento de defesa, o Contribuinte insurge-se contra o conhecimento do
recurso especial Fazendário, afirmando que o paradigma apresentado não possui semelhança
fática com o recorrido. No mérito, pugna pelo desprovimento do apelo e pela manutenção do
cancelamento da multa de ofício, nos termos da decisão recorrida.
Cientificado em 13/07/2020 (fl. 2.777) do despacho que rejeitou os embargos
declaratórios apresentados, o Contribuinte manejou, em 28/07/2020 o recurso especial de fls.
2.780 a 2.817, parcialmente admitido pelo despacho de fls. 2.851 a 2.855, conforme seguintes
excertos principais:
(2) “tributação dos lucros da controlada da Recorrente no exterior”
Decisão recorrida:
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
EMPRESA
CONTROLADA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO PARA
EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. PREVALÊNCIA
SOBRE A LEGISLAÇÃO INTERNA.
Não se confundem as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-
35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar
bitributação de renda. Não se trata de esvaziar o conteúdo do artigo 7o da
convenção, mas sim de compatibilizá-lo com a legislação brasileira de
tributação dos lucros no exterior que se insere na categoria de norma
CFC, plenamente admitido pelo direito internacional. O que se tributa no
Brasil os lucros auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua
participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-
calendário, o que não é o mesmo que alcançar os lucros totais auferidos
pela empresa situada em Luxemburgo, sujeita às regras de tributação
daquele Grão-Ducado. A bitributação, no caso, é evitada pela norma
brasileira que assegura a compensação integral do imposto pago no
exterior, até o limite do IRPJ e da CSLL apurados no Brasil.
Acórdão paradigma no 101-95.802, de 2006:
Fl. 2913
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA — Nos
termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a
Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a
Espanha, promulgada pelo Decreto no 76.975, de 1976, em se tratando de
lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e que não sejam
atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode
haver tributação no Brasil. Não são também tributados no Brasil os
dividendos recebidos por um residente do Brasil e que, de acordo com as
disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha.
[...].
Nessa linha de raciocínio, concluo que a tributação com fulcro no art. 74
da MP no 2.158-35/2001 incide sobre o lucro das empresas, e não sobre
os dividendos. Nessa circunstância, tendo em vista o art. 7o da
Convenção, não pode haver tributação no Brasil dos lucros auferidos por
intermédio da Jalua, enquanto não disponibilizados.
[...].
Assim, ainda dentro da segunda linha de raciocínio, que considera que os
rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados
dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não
caberá a tributação, em face do que dispõe o parágrafo 4 do Art. 23.
11. No que se refere a essa segunda matéria, ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
12. Enquanto a decisão recorrida entendeu que não se confundem as
materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as
dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação de
renda, o acórdão paradigma apontado (Acórdão no 101-95.802, de
2006) decidiu, de modo diametralmente oposto, que os arts. 7 e 10 das
Convenções sobre Dupla Tributação impedem a aplicação do art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001 (tendo em vista o art. 7o da
Convenção, não pode haver tributação no Brasil dos lucros auferidos por
intermédio da Jalua [empresa espanhola], enquanto não disponibilizados;
e que, dentro da segunda linha de raciocínio, que considera que os
rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados
dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não
caberá a tributação).
13. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela
caracterização, em parte, das divergências de interpretação
suscitadas.
[...]
15. Com fundamento nas razões acima expendidas, nos termos dos arts.
18, inciso III, c/c 68, § 1o, ambos do Anexo II do RI/CARF aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, ADMITO, EM PARTE, o Recurso
Especial interposto, no que se refere à matéria: (2) “tributação dos lucros
da controlada da Recorrente no exterior”.
Fl. 2914
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

Preliminarmente, o Contribuinte requereu a “aplicação do art. 19-E à Lei no
10.522/2002 face ao art. 106 do CTN”, aduzindo tratar-se de norma de ordem pública, em razão
de o acórdão recorrido ter sido decidido por voto de qualidade, e, no mérito, requereu a reforma
do acórdão recorrido para cancelar integralmente a exigência.
Os autos foram encaminhados para a PGFN em 20/11/2020 (fl. 2.868) para
ciência do despacho de admissibilidade do recurso especial do Contribuinte, decidindo-se o
órgão Fazendário por ofertar em 04/12/2020 (fl. 2.906) tempestivas Contrarrazões (fls. 2.869 a
2.905), peça na qual não oferece resistência ao conhecimento do recurso especial do
Contribuinte. No mérito, pugna para que seja negado provimento ao apelo.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
O Recurso Especial Fazendário é tempestivo, conforme já evidenciado no
relatório.
O Contribuinte ofereceu resistência ao conhecimento do Apelo Fazendário. Para
tanto, afirma que não há similitude entre os fatos levados a julgamento no recorrido e no
paradigma. Sustenta a afirmação apontando que no caso ora em julgamento, o Contribuinte
possuía crédito com a Fazenda na data de julgamento, valor este decorrente de pedido de
restituição reconhecido e não liquidado. No paradigma, diversamente, o crédito vindicado teria
sido integralmente utilizado em pedido de compensação formalizado antes do lançamento
contestado.
Entendo assistis razão ao Contribuinte.
O paradigma indicado (Acórdão no 1401-001.761, de 25/01/2017), além da
ementa já reproduzida no relatório, apresenta as seguintes informações e fundamentos do voto
vencedor com destaques ora acrescidos:
Após pedido da recorrente para aproveitamento do saldo negativo, esta turma do
CARF resolveu converter o julgamento em diligência, para que a unidade de
origem verificasse a existência do referido saldo negativo, conforme Resolução
no 1401-000.256, de 07 de agosto de 2013, de efls. 566 a 571, transcrita
parcialmente abaixo:
[...]
Em seguimento ao pedido desta turma do CARF, a fiscalização efetuou a
diligência necessária ao atendimento do pleito e elaborou informação fiscal em
que afirma que o saldo negativo existente no ano-calendário de 2003, no
Fl. 2915
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

montante de R$ 6.789.386,07, já havia sido utilizado para fins de
compensação de débitos tributários perante a Receita Federal, veja (efl. 581):
[...]
Intimada do teor da Informação Fiscal supra, a recorrente apresenta resposta
(efls. 587 a 591) em que confessa ter utilizado o saldo negativo apurado no
ano-calendário de 2003 no pedido de restituição e compensação eletrônico
(PER/DCOMP no 32384.35837.270204.1.3.023002) constante no processo no
16327.000321/200746, o qual, por sua vez, já havia sido homologado pela
Receita Federal. Ainda assim, entende que seu pedido deve ser atendido, pelas
seguintes razões:
[...]
No caso concreto, a empresa é quem fez a opção da utilização do saldo negativo
por meio do PER/DCOMP no 32384.35837.270204.1.3.023002, entregue na
data de 27/02/2004, ou seja, logo após o encerramento do exercício de 2004,
ano-calendário de 2003 e, portanto, antes do início da fiscalização e da
autuação fiscal.
Assim sendo, correta a conduta da fiscalização pelo não aproveitamento do
saldo negativo de IRPJ, que se justifica pelo fato de sua inexistência no
momento da lavratura do auto de infração.
De acordo com o transcrito, a Turma Julgadora, com base em diligência fiscal
procedida pela unidade de origem, concluiu que o valor do prejuízo fiscal que o Contribuinte
pretendia aproveitar para reduzir a autuação havia sido objeto de pedido de restituição cumulado
com compensação formalizado antes mesmo do início do procedimento de ofício. Mais, a
compensação pleiteada havia sido homologada. Conclui afirmando que a autuação fiscal foi
procedente em função da inexistência do direito creditório no momento da lavratura do auto de
infração. Salienta-se que não houve discussão quanto à multa de ofício aplicada sobre tal parcela
da exigência.
Já no caso dos presentes autos, sobre a matéria em discussão importa considerar
as seguintes informações, extraídas do voto vencedor, de lavra do I. Luiz Tadeu Matosinho
Machado (com destaques ora acrescidos):
Do cancelamento da multa de ofício sobre o IRPJ lançado relativo ao ano-
calendário 2011
A recorrente alegou ainda em seu recurso que, ainda que fossem devidos os
valores exigidos a título de IRPJ relativo aos anos-calendário 2011 e 2012 a
exigência deveria ser cancelada, pois possuía saldo negativo a compensar
relativo ao ano-calendário 2011, em valor muito superior ao exigido no
lançamento.
O d. relator, com base nas conclusões das diligências determinadas na
Resolução no 1302-000.649, votou por acolher a pretensão da recorrente, verbis:
[...]
Não obstante, a maioria do colegiado divergiu deste posicionamento, tendo em
vista que o alegado saldo negativo de IRPJ, no montante de R$ 273.216.294,67,
Fl. 2916
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

efetivamente apurado em favor da recorrente foi objeto de pedido de restituição
já devidamente reconhecido no PA no 16327-903462/2014-41, e se encontrava
aguardando emissão de ordem bancária para seu pagamento, conforme se extrai
do relatório de diligências (fl. 2527):
[...]
Considerou o colegiado que, por ocasião do lançamento o contribuinte já havia
solicitado a restituição do referido saldo negativo, não estando, portanto,
disponível para o aproveitamento pelo Fisco naquela data, a não ser que o
próprio contribuinte, renunciando a discutir a exigência do processo pleiteasse a
extinção dos valores devidos com utilização de parte daquele saldo pleiteado no
referido PA.
Além disso, observou o colegiado que o saldo a restituir já se encontrava
reconhecido na data do julgamento e era passível de pagamento do montante
reconhecido a qualquer momento, de sorte que, autorizar a utilização de parte
daquele saldo para a quitação de valor devido neste processo poderia implicar
na extinção indevida do crédito tributário, sem sua liquidação de fato, se aquele
valor já houver sido pago antes da decisão definitiva deste processo.
Por outro lado, sopesou o colegiado que, de qualquer sorte, o contribuinte
possuía saldo negativo, do próprio período de apuração da exigência, suficiente
para realizar a extinção do crédito devido em 2011 e que o mesmo ainda não
havia sido efetivamente restituído à recorrente na data do lançamento, de sorte
que por uma questão de equidade, nos termos do art. 108, inc. IV, e §2o do
CTN10, seria indevida, neste caso, a aplicação da multa de ofício relativa à
parcela devida relativa ao IRPJ daquele período. Baseou-se o colegiado,
analogicamente, na sistemática aplicada pela Receita Federal nos casos em que
o contribuinte pleiteia restituição de IRPF em sua Declaração de Ajuste Anual
em valores superiores ao devido e esta é reduzida, antes de efetivada a
restituição, em face de alguma glosa de despesa, p.ex.
Desta feita, considerando que, na data do lançamento, efetivamente existia saldo
negativo de IRPJ do ano de 2011, em montante suficiente para a extinção das
diferenças apuradas pela fiscalização, ainda pendentes de restituição ao sujeito
passivo, houve por bem o colegiado, em sua maioria, em dar provimento parcial
ao recurso para cancelar a multa de ofício aplicada sobre o IRPJ lançado
relativo ao ano-calendário 2011.
De plano, constata-se que a decisão recorrida, alinhou-se ao entendimento do
paradigma quanto a não possibilidade de utilização do crédito pretendido como dedução do
lançamento, mas valeu-se de fundamento legal que não foi objeto de apreciação pelo Colegiado
paradigma, qual seja, a aplicação do art. 108, IV, e § 2o do CTN, uma vez que, repita-se, no
acórdão paradigmático sequer houve discussão acerca da multa de ofício, limitando-se ao exame
da dedução pretendida pelo Contribuinte.
Entretanto, considerando que havia valor a ser restituído, valor este inclusive
reconhecido pela RFB e potencialmente suficiente para a extinção das diferenças apuradas pelo
fisco, pendente apenas o seu pagamento, a Turma Julgadora, com base na equidade e na analogia
com os procedimentos relativos a pessoas físicas, decidiu por cancelar, tão-somente, a multa de
ofício do lançamento.
Fl. 2917
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

Portanto, além da fundamentação adotada pelo recorrido que passou ao largo do
paradigma, os julgados cotejados trataram de fatos que não tinham similitude que pudesse
ensejar o dissídio previsto no art. 67 do Anexo II do RICARF. Especialmente, saliente-se, a
existência e disponibilidade de crédito no recorrido, e a inexistência, posto ter sido integralmente
utilizada, no paradigma.
Concluo, portanto, que não há divergência interpretativa a ser solvida por este
Colegiado.
Pelo exposto, meu voto é por não conhecer do Recurso Especial Fazendário.
Quanto ao apelo do Contribuinte, a Fazenda Nacional não opôs resistência ao seu
conhecimento, motivo pelo qual adoto os fundamentos do despacho de admissibilidade de fls.
2.851 a 2.855 para dele conhecer.
Em seu recurso, preliminarmente, o Contribuinte ainda requereu a “aplicação do
art. 19-E à Lei no 10.522/2002 face ao art. 106 do CTN”, aduzindo tratar-se de norma de ordem
pública, em razão de o acórdão recorrido ter sido decidido por voto de qualidade (§ 9o do art. 25
do Decreto no 70235/72), e, no mérito, requereu a reforma do acórdão recorrido para cancelar
integralmente a exigência.
Para maior clareza, ambos os dispositivos legais são a seguir reproduzidos.
Decreto no 70.235/1972:
Art.25. [...]
[...]
§ 9o Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por
conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão
o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos
contribuintes.(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
Lei no 10.522/2002:
Art. 19-E. Em caso de empate no julgamento do processo administrativo de
determinação e exigência do crédito tributário, não se aplica o voto de qualidade
a que se refere o § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
resolvendo-se favoravelmente ao contribuinte.(Incluído pela Lei no 13.988, de
2020)
O despacho de admissibilidade andou bem ao não admitir a matéria como
dissenso jurisprudencial, até mesmo porque o Recurso Especial do Contribuinte erige à matéria
como preliminar sem qualquer indicação de paradigmas a fim de apontar divergência de
interpretação de norma.
Tal ausência de indicação de divergência já poderia ser indicativo de que a
Câmara Superior de Recursos Fiscais não poderia adentrar o mérito da questão posta pelo
Contribuinte. Nesse sentido, são claras as disposições da Lei (Decreto no 70.235/1972, grifos não
constam do original):
Fl. 2918
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

Art. 37. O julgamento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais far-se-á
conforme dispuser o regimento interno
[...]
§ 2o Caberá recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais, no prazo
de 15 (quinze) dias da ciência do acórdão ao interessado
[...]
II – de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outra Câmara, turma de Câmara, turma especial ou a própria Câmara
Superior de Recursos Fiscais
No mesmo sentido, também o Regimento Interno do CARF é expresso ao fixar
que o recurso especial somente é cabível contra as decisões proferidas pelos colegiados do
CARF. Confira-se: (Anexo II do RICARF, grifos não constam do original):
Art. 64. Contra as decisões proferidas pelos colegiados do CARF são cabíveis os
seguintes recursos:
I - Embargos de Declaração;
II - Recurso Especial; e
III - Agravo. (Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016)
Parágrafo único. Das decisões do CARF não cabe pedido de reconsideração.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
Além disso, convém ressaltar que a aplicação de um ou outro dispositivo, em caso
de empate no julgamento, não decorre de decisão colegiada. Melhor explicando, não se trata de
matéria a ser interpretada e submetida à deliberação da turma, nem a votação para fins de decidir
qual seria o dispositivo legal a ser empregado. Ao contrário, a aplicação consiste em ato do
Presidente da Turma Julgadora como instrumento de se aferir e proclamar o resultado de votação
em caso de empate, nos termos do §1o do art. 58, Anexo II, do RICARF2.
Em tais condições, demonstrado que a aplicação de um ou outro dispositivo legal
não decorre de decisões proferidas por colegiados do CARF, descabe a pretensão de interposição
do recurso especial de divergência.
Não sendo questão a que se permita ao Colegiado deliberar e votar, não faz
sentido cogitar que a CSRF vá discutir em primeira mão o assunto. Reitera-se, portanto, que não
se trata de hipótese de cabimento de recurso especial de divergência, razão pela qual a preliminar
arguida não deve ser conhecida.

2 Art. 58. [...]
§ 1o Encerrado o debate o presidente tomará, sucessivamente, os votos dos demais conselheiros, na ordem dos que
tiveram vista dos autos e dos demais, a partir do 1o (primeiro) conselheiro sentado a sua esquerda, e votará por
último, proclamando, em seguida, o resultado do julgamento, independentemente de ter tido vista dos autos.
Fl. 2919
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

Desse modo, encaminho meu voto para NÃO CONHECER do Recurso Especial
da Fazenda Nacional e para CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte, nos limites do
despacho de admissibilidade.

2
MÉRITO
2.1
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Para a Recorrente, a Fiscalização não poderia ter incluído na determinação das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os resultados auferidos por intermédio de uma empresa
controlada domiciliada no Grão-Ducado de Luxemburgo.
Segundo seu entendimento, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
violaria o art. 7o dos Tratado firmados pelo Brasil com os países envolvidos para evitar a dupla
tributação da renda. Desse modo, ao aplicar o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
a Fiscalização estaria tributando os lucros das empresas controladas sediadas no exterior, e não
os lucros da Recorrente, domiciliada no Brasil.
Entende, a Recorrente, ademais, que seria competência exclusiva do país onde
está sediada a empresa controlada tributar os lucros por elas auferidos, nos termos previstos no
art. 7o dos respectivos Tratados.
Pois bem, passo a analisar o tema.
A matéria enfrentada não é nova no âmbito do CARF, aliás, trata-se de um dos
temas de maior envergadura econômica ainda em discussão nesta Corte Administrativa. E
mantenho o meu entendimento já formulado em diversos julgados.
A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil possui
seu fundamento legal no artigo 25 da Lei no 9.249/95, verbis:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Depois de inúmeras controvérsias legislativas3, pacificou-se o entendimento de
que esse dispositivo somente permitiria a tributação após os mencionados lucros, rendimentos e
ganhos de capital auferidos no exterior serem disponibilizados à pessoa jurídica situada no
Brasil.

3 Tais controvérsias surgiram com a transformação do conteúdo que constava na própria Lei no 9.249/95, na IN/SRF
no 38/96 e na Lei no 9.532/97, e já tinha como pano de fundo a tentativa de se tributar os lucros auferidos no exterior
pelas Controlled Foreign Corporations – CFC – mediante o princípio da ransparência fiscal. Cf. Luís Eduardo
Schoueri, “Imposto de Renda e os Lucros Auferidos no Exterior”. In: Grandes Questões Atuais do Direito
Tributário. Vol 7. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 303 a 313.
Fl. 2920
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

Com o advento da Medida Provisória no 2.158-35/01 duas significativas mudanças
foram introduzidas: (i) no artigo 21 introduziu-se tal tributação à CSLL4; (ii) no artigo 74,
determinou-se que a disponibilização se dará antes e independentemente de qualquer distribuição
no caso de lucros auferidos por empresas controladas e coligadas da pessoa jurídica brasileira.
Veja-se:
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal
de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei
no 9.430, de 1996, e o art. 1oda Lei no 9.532, de 1997.
[...]
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada
no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento.
A despeito das críticas sobre sua amplitude, atingindo também as empresas
coligadas em descompasso com o padrão internacional, além de lucros auferidos em países sem
tributação favorecida e rendas ativas, é importante ressaltar que esse artigo 74 vai ao encontro
das regras instituídas em inúmeros países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal
internacional5. A rigor, trata-se de normas antielisivas específicas que tem como escopo evitar o
diferimento da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled foreign
corporations - CFC.
Faz-se necessário, portanto, analisar a sistemática adotada em tais dispositivos
legais. Nesse sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse tributar diretamente
os lucros de uma empresa não residente. Isso porque não há conexão (residência ou fonte) capaz
de dar efetividade à jurisdição tributária brasileira. O que a lei faz é tributar uma renda ficta da
própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a
empresa residente e, sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra
empresa que apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que
se tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com base no lucro
apurado pela empresa no exterior.
A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma
decisão que deve ser levada a efeito por quem tem competência para isso, no caso, o Supremo
Tribunal Federal STF, à luz dos princípios constitucionais envolvidos (igualdade, capacidade
contributiva, etc.). E, como é de amplo conhecimento, o artigo 74 foi apreciado pelo STF, na
ADI no 2.588, restando decidida sua inconstitucionalidade apenas nos casos que tratam de lucros
auferidos por coligadas não situadas em países com tributação favorecida. Não nos cabe aqui
questionar a exatidão dessa decisão, mas, apenas, reconhecer sua aplicabilidade.

4 Na verdade, esse dispositivo foi originalmente editado no artigo 19 da MP no 1.856-6/99 e, depois, sendo
reeditado, até que ficou definitivamente positivado no artigo 21 da MP no 2.158-35/01.
5 Cf. João Francisco Bianco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007, pp. 15 a 39.
Fl. 2921
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

Nem se pode estranhar essa forma de tributação. Afinal, em várias situações a
legislação do imposto de renda tributa algo que não é necessariamente renda. Basta ver as
margens predeterminadas do controle dos preços de transferência. Aliás, as próprias adições e
exclusões ao lucro líquido, que o legislador arbitrariamente elege para se chegar ao lucro real,
não deixam de ser uma prova de que o lucro real é muito mais uma ficção do que uma renda
ideal. Há de se ressaltar que o conceito de renda adotado no Brasil segue a teoria do acréscimo
patrimonial definido numa amplitude global. Isso significa que se considera renda quaisquer
fluxos monetários e demais benefícios (que possam também ser avaliados em termos
monetários) que ingressem na esfera patrimonial da pessoa durante o período considerado. O que
ocorre é que a lei, em situações nas quais o legislador sopesa a confluência de diversos princípios
e interesses coletivos, deixa de tributar algumas categorias de renda. A bem da verdade, nem
mesmo o lucro líquido contábil pode se enquadrar exatamente no conceito financeiro de renda da
teoria do acréscimo patrimonial que inspirou os elaboradores do Código Tributário Nacional
CTN na positivação do seu artigo 436.
E não há nenhuma ofensa aos artigos 7 dos acordos destinados a evitar a dupla
tributação quando se adota essa forma de incidência tributária. Veja-se o típico conteúdo desses
dispositivos, conforme as Convenções-Modelo adotadas pela OCDE e pela ONU, nos termos
reproduzidos para o vernáculo pelo acordo celebrado entre o Brasil e Grão-Ducado de
Luxemburgo7:
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a
empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis
àquele estabelecimento permanente.
Ora, a parte desses dispositivos que diz que “os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de maneira
desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as
Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu
não residente se este exercer atividade neste país por intermédio de um estabelecimento
permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja exercida sem um grau de conexão tal
com o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento
permanente contido nos artigos 5o daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a
conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os
correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o país da fonte exerça
essa jurisdição.
Por outro lado, como bem frisado pela PGFN em contrarrazões, os tratados
firmados para evitar bitributação se tratam de regras de competência negativa, ou seja, os
tratados servem para não tributar um não residente, e jamais não tributar um residente!

6 Cf. Ricardo Marozzi Gregorio. Preços de Transferência: Arm's Length e Praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin,
2011, p. 245.
7 Parágrafo 1 do Artigo 7 do Decreto no 85.051, de 18 de agosto de 1980.
Fl. 2922
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

Por essas mesmas razões, não há porque se procurar nos tratados dispositivo que
autorize determinado país a tributar seu residente, já que os mesmos somente se prestam a
impossibilitar a tributação de um não residente, e nas hipóteses em que forem firmados pelos
Estados Contratantes.
Há de se salientar, novamente, que a tributação da empresa brasileira, nos termos
do art. 74 Medida Provisória no 2.158-35/01, não diminui o resultado da empresa situada no
exterior, uma vez que jamais se refletirá nas demonstrações contábeis e financeiras do não
residente no Brasil.
Nesse mesmo sentido, em relação ao art. 7o das Convenções-Modelo, a OCDE é
taxativa ao afirmar que normas CFC - como a prevista no art. 74 Medida Provisória no 2.158-
35/01 - não ofendem os tratados firmados, pois a tributação incidiria sobre o residente, e não
sobre não residente.
Segundo a PGFN, os mais recentes posicionamentos da OCDE orientam,
inclusive, que normas CFC não se apliquem somente a casos de abuso de tratado, mas que
possuam hipóteses de incidência objetivas.
Corroborando o entendimento firmado até aqui, o i. Conselheiro Marcos Aurélio
Pereira Valadão, no acórdão 9101-002.330, assevera que o “entendimento pela não aplicação do
art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina
internacional8 e nacional e pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional,
referindo-se à norma CFC brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos
tratados, e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada
convenção prevê a isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados
no Brasil, não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito
acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um
acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não
distribuído pela empresa brasileira”.9
Em relação à tese de que a redação utilizada no art. 7 das Convenções sobre Dupla
Tributação existiria justamente para impedir sistemática de tributação como a do art. 74 da MP
2.158-35/2001, por outros fundamentos também discordo de tal exegese. Basta analisar a
cronologia das normas em questão para se verificar a impossibilidade de tal raciocínio.
A redação do artigo 7 das convenções destinadas a evitar a dupla tributação foi
elaborado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas (“lucros” – profits) remetidas ao

8
Ver
e.g.,
LANG,
Michael.
“CFC
Regulations
and
Double
Taxation
Treaties”.
Bulletin
for
International Fiscal Documentation. Vol 57:2, pp. 5158 (2003).
9 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio Andre. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In:
UCKMAR, Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-
408.
Fl. 2923
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
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país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro país, a não ser que o
rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Logo, se houver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o
dessas convenções, que define os critérios para este fim), ou houver uma subsidiária ou
controlada, os lucros também podem ser tributados pelo país em que eles são gerados.
Nesse sentido, novamente valho-me dos valorosos argumentos do i. Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão traçados no bojo do acórdão 9101-002.330: importa ressaltar
que à época da proposta de redação do art. 7 (no início do século passado e depois na década de
1940 - modelos do México e Londres), não existiam normas CFC, tendo essas surgido somente
na década de 1960, originalmente nos EUA. Portanto, cai por terra o argumento de que a redação
do art. 7 dos acordos destinados a evitar a dupla tributação teria como objetivo impedir a
aplicação das normas CFC.
Também não se pode, portanto, querer atribuir à expressão “os lucros de uma
empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de
impedir que um determinado país adote normas de transparência fiscal internacional. Esse,
inclusive, é o entendimento esposado pela OCDE nos comentários de sua Convenção-Modelo.
Nesse sentido, vide os seguintes excertos, conforme edição atualizada em 2010, com tradução
livre:
Parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o:
23. A utilização de “companhias de base” [“base companies”, em inglês]
também pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas no
exterior [“Controlled Foreign Corporations/CFC”, em inglês]. Um número
significativo de países membros e não membros tem adotado tal legislação.
Conquanto o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente de país
para país, um traço comum dessas regras, agora internacionalmente
reconhecidas como um instrumento legítimo para proteger a base tributária
local, é que elas resultam na tributação, por um Estado Contratante, de seus
residentes relativamente à renda proveniente de sua participação em certas
entidades estrangeiras. Argumentou-se algumas vezes, com base em certa
interpretação de dispositivos da Convenção tais como o artigo 7o,parágrafo 1o, e
o artigo 10, parágrafo 5o, que esse traço comum da legislação sobre sociedades
controladas no exterior estaria em conflito com tais dispositivos. Pelos motivos
expostos nos parágrafos 14 dos comentários ao artigo 7o e 37 dos comentários
ao artigo 10, esta interpretação não está de acordo com o texto dos dispositivos.
A interpretação também não se sustenta quando os dispositivos são lidos em seu
contexto. Portanto, muito embora alguns países tenham considerado útil
esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação das sociedades
controladas no exterior não está em conflito com a Convenção, tal
esclarecimento não se faz necessário. Reconhece-se que a legislação das
sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é contrária aos
dispositivos da Convenção.
Parágrafo 14 dos comentários ao artigo 7o:
14. O propósito do parágrafo 1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado
Fl. 2924
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
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Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar
seus próprios residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal
tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos
lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à
participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um
Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também
o parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o e parágrafos 37 a 39 dos
comentários ao artigo 10).
Outrossim, o recente relatório final divulgado no âmbito da Ação 3 do projeto
Base Erosion and Profit Shifting BEPS, conduzido pela OCDE sob determinação de todos os
países pertencentes ao chamado G20, tratou como renda "atribuída aos acionistas" (attributed to
shareholders) a parcela tributada no país que impõe a norma CFC. Nesse sentido, embora alguns
países já o façam, tendo em vista que algumas normas CFC só se aplicam a certos tipos de renda,
recomenda que as regras de CFC incluam uma definição de rendimento de Companhias
Controladas no Exterior e estabeleça uma lista não exaustiva de abordagens ou combinação de
abordagens que as regras de CFC poderiam utilizar para tal definição10. Portanto, não se trata de
tributar a renda da CFC, mas, sim, uma parcela atribuída na renda do acionista.
Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada pela lei
brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos".
Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da
legislação societária. Assim, não basta a mera deliberação dos sócios para que todo o lucro
auferido num determinado período se converta em dividendos. Como se sabe, há diversas
situações em que os lucros devem ser destinados, por determinação legal ou estatutária, a
pessoas distintas dos sócios. Então, não se pode garantir que todo o lucro deve ser dividido
segundo as participações societárias.
Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método de
alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países, deve se dar o crédito do imposto
retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não faz exatamente isso. Como não
houve, de fato, a distribuição do dividendo, não há imposto retido na fonte. Então, o que se
possibilita é a compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente. Vejam
bem, não se trata de alívio da bitributação jurídica, mas, sim, da bitributação econômica através
da compensação de parcelas do imposto apurado pela empresa residente (a brasileira), segundo
os complicados critérios estabelecidos no artigo 14 da IN/SRF no 213/0211. E percebam que
existe até a possibilidade de compensar aquele imposto do exterior com a CSLL devida pela
empresa brasileira (artigo 15 da mesma IN)12. Veja-se:

10 Conforme OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 Final Reports, pp 13 e 14. Disponível em: <
https://www.oecd.org/ctp/beps-reports-2015-executive-summaries.pdf>. Acesso em 10 de maio de 2017. Eis o texto
em sua originalidade: “Definition of income – Although some countries’ existing CFC rules treat all the income of a
CFC as “CFC income” that is attributed to shareholders in the parent jurisdiction, many CFC rules only apply to
certain types of income. The report recommends that CFC rules include a definition of CFC income, and it sets out
a non-exhaustive list of approaches or combination of approaches that CFC rules could use for such a definition”.
11 Interpretação administrativa para os artigos 26 da Lei no 9.249/95, 16, § 2o, da Lei no 9.430/96, e 1o, § 4o, da Lei no
9.532/97.
12 Cuja base legal é o artigo 21, § único, da MP no 2.158-35.
Fl. 2925
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COMO IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial,sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente arendimentos e ganhos de capital,
poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
§ 1o Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no país de
domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a rendimentos
e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros, independentemente da
denominação oficial adotada e do fato de ser este de competência de unidade da
federação do país de origem.
§ 2o O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais
tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem, fixada para
venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data de seu efetivo
pagamento.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenhacotação no Brasil, o
seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da América e, em
seguida, em Reais.
§ 4o A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada, por
controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos valores de
impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas, filiais ou sucursais.
§ 5o Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país, poderá
haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no § 2o do art. 3o e
§ 5o do art. 4o.
§ 6o A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar os
tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação
societária.
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
§ 8o Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor
efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo
decorrente de qualquer benefício fiscal.
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
§ 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil,
deverá calcular o valor:
I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial,
sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real;
Fl. 2926
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a
inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
§ 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior, passível
de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto em
seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro
real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital,
referidos em seu inciso II.
§ 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros de
filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por arbitramento, segundo o
disposto nas normas específicas constantes desta Instrução Normativa, poderá
compensar o tributo sobre a renda pago no país de domicílio da referida filial,
sucursal ou controlada, cujos comprovantes de pagamento estejam em nome
desta.
§ 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros,
rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do
lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os comprovantes de
pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da Receita Federal antes
de encerrado o ano-calendário correspondente.
§ 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os
documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria
da Receita Federal, a partir de 1o de janeiro do ano subsequente ao da
compensação.
§ 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no
Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá
ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subsequentes.
§ 16. Para efeito do disposto no § 15, a pessoa jurídica deverá calcular o
montante do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e controlar
o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
§ 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação dos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real,
considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou controlada,
pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não exceder o limite de
isenção do adicional, ou pela alíquota de vinte e cinco por cento, se exceder.
§ 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferiorao total dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível de
compensação será determinado de conformidade com o disposto no § 17, tendo
por base a diferença entre aquele total e o lucro realcorrespondente.
§ 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na
forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado.
Fl. 2927
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

§ 20. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada com o
imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese do
art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur.
COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL
Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor compensável
com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, poderá ser compensado
com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, até o valor devido em
decorrência dessa adição.
Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma efetiva
distribuição de dividendos a posteriori, estes deixarão de ser tributados, tanto pelo país da fonte,
quanto pelo Brasil. Ademais, inexiste qualquer previsão acerca dos efeitos daquela tributação
sobre os “dividendos presumidos” em face da eventual tributação dos dividendos efetivamente
distribuídos.
É verdade que os parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10 deixam aberta a
possibilidade de uma determinada legislação CFC tratar ou não os rendimentos tributados na
categoria dos dividendos. Apesar disso, o conteúdo desses parágrafos é claro quanto à chance de
haver problemas na efetivação de benefícios concedidos no âmbito do acordo no caso de a
legislação CFC tratar os rendimentos tributados na categoria dos dividendos. Veja-se tais
comentários, conforme edição atualizada em 2010, com tradução livre:
Parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10:
38. A aplicação de tal legislação ou regras [de acordo com o parágrafo
precedente, trata-se da legislação CFC ou de regras com efeitos similares] pode,
porém, complicar a aplicação do artigo 23. Se a renda [da CFC] fosse atribuída
ao contribuinte, cada item dessa renda teria que ser tratada na conformidade das
provisões relevantes da Convenção (lucros de empresas, juros, royalties). Se é
tratada como um dividendo presumido, então, ele é claramente derivado da
companhia de base [a CFC], constituindo renda do país daquela companhia.
Mesmo assim, não está claro se a renda deve ser tratada como um dividendo
(artigo 10) ou como rendimentos não expressamente mencionados (artigo 21).
Sob algumas dessas legislações ou regras, a renda tributável é tratada como um
dividendo, com o resultado de que uma isenção concedida por uma convenção,
por exemplo, uma isenção de uma filial, seja também estendida ao contribuinte.
É questionável se a Convenção requer que isso seja feito. Se o país de residência
considera que esse não é o caso, pode se alegado que ele está obstruindo a
normal operação da isenção de uma filial mediante tributação do dividendo (na
forma de "dividendo presumido") antecipadamente.
39. Aonde os dividendos são realmente distribuídos pela companhia de base [a
CFC], as provisões da convenção bilateral têm que ser normalmente aplicadas
porque há renda de dividendos dentro do escopo da convenção. Assim, o país da
companhia de base pode submeter o dividendo a uma tributação na fonte. O país
da residência do controlador aplicará os métodos normais de eliminação da
bitributação (isto é, o método do crédito ou da isenção). Isso implica que o
tributo retido deve ser creditado no país de residência do controlador, mesmo
que o lucro distribuído (o dividendo) tenha sido tributado anos antes no âmbito
Fl. 2928
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

da legislação CFC ou outras regras com efeitos similares. No entanto, a
obrigação de dar o crédito nesse caso permanece questionável. Geralmente tal
dividendo é isento da tributação (uma vez que ele já foi tributado no âmbito
daquela legislação ou regras) e poderia ser arguido que não há base para o
crédito do tributo retido. Por outro lado, o propósito do tratado seria frustrado
se esse crédito pudesse ser evitado via simples antecipação da tributação pela
oposição da citada legislação. O princípio geral estabelecido acima sugere que o
crédito deveria ser concedido mesmo que os detalhes possam depender de
tecnicalidades da citada legislação ou regras e do sistema de crédito dos tributos
no exterior contra os tributos domésticos (por exemplo, tempo decorrido desde a
tributação dos "dividendos presumidos"). Porém, os contribuintes que tenham
recorrido a arranjos artificiais estão assumindo riscos que não estão
completamente sob a salvaguarda das autoridades tributárias.
Nada obstante a existência dessa possibilidade, como já se disse, não parece que a
lei brasileira tenha seguido esse difícil caminho.
Registre-se, contudo, que a matéria sofrerá profundas alterações para os fatos
geradores futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei no 12.973/14.
No caso presente, a jurisdição brasileira não tem conexão com o lucro produzido
pelas empresas sediadas no exterior. A nossa lei não pode alcançar estas últimas sem que algum
critério de conexão se estabeleça. Portanto, o que a nossa lei faz é tributar a nossa empresa,
residente, pelo natural critério da residência. Apenas o cálculo da renda tributada nesta empresa,
conforme determinado pela lei interna, é que é baseado nos lucros apurados pela empresa no
exterior. A compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente, para alívio
da bitributação econômica, é mera liberalidade da lei interna. Assim como, se existisse (ou vier a
existir) determinação para a não tributação dos dividendos efetivamente distribuídos a posteriori,
esta seria (ou será) também outra liberalidade (uma vez que já havia sido concedido o alívio
anterior).
Tal entendimento, sublinhe-se, é o mesmo adotado pela RFB oficialmente em por
meio da Solução de Consulta Interna Cosit no 18, de 08 de agosto de 2013, cuja ementa recebeu a
seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS OUCONTROLADAS
DOMICILIADAS NO EXTERIOR
A aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação. Dispositivos
Legais: art. 98 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts 25 e 26 da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995, arts. 21 e 74 da Medida Provisória no 2.158-
35, de 24 de agosto de 2001, e Artigo 7 da Convenção-Modelo da Organização
para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE).
Convém transcrever as conclusões de tal ato:
34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da MP
no 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla
tributação pelas seguintes razões:
Fl. 2929
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.795 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720623/2016-25

34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer
conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros;
34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de
compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla
tributação, independentemente da existência de tratado.
De igual forma, recentemente o próprio CARF vem adotando tal entendimento,
chamando atenção a decisão prolatada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais na sessão de 04
de maio de 2016 (Acórdão 9101-002.330), em brilhante voto vencedor do i. Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão em que são rebatidos todos os argumentos usualmente utilizados pelos
que defendem tese contrária à exposta no presente voto.
Especificamente em relação ao tratado Brasil-Luxemburgo, o acórdão recorrido,
com propriedade, cita precedente deste colegiado no “Acórdão no 9101- 003.088, cujo voto da
lavra do D. conselheiro André Mendes Moura propugnou no sentido de que não se comunicam
as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2158-35/2001 e as disposições da MP 2158-
35/2001”.
Portanto, não assiste razão à Recorrente. Inexiste ofensa ao Acordos firmados
pelo Brasil com Luxemburgo.
Desse modo, impõe-se a manutenção integral da exigência.

3
CONCLUSÃO
Isto posto, voto por NÃO CONHECER do Recurso Especial da Fazenda
Nacional, e por CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte, nos limites do despacho de
admissibilidade, e, no mérito, por NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 2930
DF CARF MF
Original