Tribunal: CARF
Processo: 10283.723791/2017-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-12-20
Data de publicação: 2024-05-13

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10283.723791/2017-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-011.328 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
20 de dezembro de 2023
Recorrente
PLACIBRAS DA AMAZONIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
ÔNUS DA PROVA. AUSÊNCIA DE ELEMENTOS DE DEMONSTRAÇÃO
DE DIREITO CREDITÓRIO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito creditório em
pedido de ressarcimento ou declaração de compensação. Não cabe a pretensão
de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser
trazidas ao processo pelo pleiteante do direito.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
COFINS
NÃO-CUMULATIVO.
CRÉDITOS.
DISPÊNDIOS
NÃO
SUJEITOS À CONTRIBUIÇÃO NAS FASES ANTERIORES. ZONA
FRANCA DE MANAUS.
Nas aquisições havidas de mercadorias e produtos de estabelecimentos
produtores instalados na Zona Franca de Manaus e de pessoas jurídicas
estabelecidas fora da referida Zona não se faz possível a apuração de créditos
decorrentes da não cumulatividade, uma vez que tais dispêndios não se
sujeitaram ao anterior pagamento das contribuições.
COFINS NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS. DISPÊNDIOS SUJEITOS À
CONTRIBUIÇÃO NAS FASES ANTERIORES. ZONA FRANCA DE
MANAUS.
Nas aquisições havidas de serviços de estabelecimentos produtores instalados
na Zona Franca de Manaus e de pessoas jurídicas estabelecidas fora da referida
Zona é possível a apuração de créditos decorrentes da não cumulatividade, uma
vez que tais dispêndios sujeitaram-se ao anterior pagamento das contribuições.
CRÉDITOS REGIME NÃO CUMULATIVO. COFINS. PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DO
MESMO
CONTRIBUINTE.
EQUIPARAÇÃO
A
FRETE
SOBRE
VENDAS.
INCABÍVEL O APROVEITAMENTO.
É descabido o aproveitamento de créditos referente ao transporte de produtos
acabados ou em elaboração entre estabelecimentos do mesmo contribuinte sem
que seja demonstrada a relevância ou essencialidade no processo produtivo do
contribuinte. Também é incabível a equiparação deste tipo de frete com o frete
sobre vendas.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10283.723791/2017-21
Fl. 800
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

COFINS. NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS. ENERGIA ELÉTRICA.
DISPÊNDIOS NÃO SUJEITOS À CONTRIBUIÇÃO NAS FASES
ANTERIORES. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Nas aquisições havidas de energia elétrica de estabelecimentos instalados na
Zona Franca de Manaus e de pessoas jurídicas estabelecidas fora da referida
Zona não se faz possível a apuração de créditos decorrentes da não
cumulatividade, uma vez que tais dispêndios não se sujeitaram ao anterior
pagamento das contribuições.

Acordam os membros do colegiado, em conhecer e julgar o Recurso Voluntário
da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso, para
reconhecer o direito ao crédito de PIS/COFINS referentes aos pagamentos a título de locação de
equipamentos, conforme documentação fiscal acostada aos autos; e (ii) pelo voto de qualidade,
em manter a glosa com relação aos créditos originados de fretes de produtos acabados. Vencidos
os conselheiros Marina Righi Rodrigues Lara, Wilson Antonio de Souza Corrêa e Cynthia Elena
de Campos, que davam provimento ao recurso igualmente neste ponto. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3402-011.327,
de 20 de dezembro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10283.723787/2017-62,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jorge Luis Cabral, Marina
Righi Rodrigues Lara, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado), Wilson
Antonio de Souza Correa (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo
(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renata da Silveira Bilhim, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Wilson Antonio de Souza Correa, o conselheiro(a) Lazaro Antonio Souza Soares,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Wagner Mota Momesso de Oliveira.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de
Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de
COFINS Não Cumulativa, relativo ao 4o trimestre de 2014, no valor de R$ 616.933,27.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A Autoridade Julgadora de Primeira Instância assim julgou a Autoridade de
Primeira Instância a Manifestação de Inconformidade.
Fl. 801
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

Assunto:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
PAF. ATO ADMINISTRATIVO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA.
Inexiste nulidade no ato administrativo que se tenha revestido das formalidades
previstas no art. 10 do Decreto no 70.235/1972, com as alterações da Lei no
8.748/1993, e que exiba os demais requisitos de validade que lhe são inerentes.
PAF. ATO NORMATIVO. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE.
A autoridade administrativa não possui atribuição para apreciar a arguição de
inconstitucionalidade ou de ilegalidade de dispositivos que integram a
legislação tributária.
PAF. DILIGÊNCIA. PERÍCIA. ÔNUS PROCESSUAL DA PROVA.
Faz-se incabível a realização de perícia ou diligência quando reputadas
desnecessárias. A realização de perícia ou de diligência não se presta a suprir
eventual inércia probatória do impugnante.
PIS/PASEP E COFINS NÃO-CUMULATIVOS. CRÉDITOS. DISPÊNDIOS
NÃO SUJEITOS À CONTRIBUIÇÃO NAS FASES ANTERIORES. ZONA
FRANCA DE MANAUS.
Nas aquisições havidas de estabelecimentos produtores instalados na Zona
Franca de Manaus e de pessoas jurídicas estabelecidas fora da referida Zona
não se faz possível a apuração de créditos decorrentes da não cumulatividade,
uma vez que tais dispêndios não se sujeitaram ao anterior pagamento das
contribuições.
RESSARCIMENTO.
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVOS.
REQUISITOS NORMATIVOS. ÔNUS DA PROVA.
O ressarcimento de valores decorrentes da não-cumulatividade da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS vincula-se ao preenchimento
das condições e requisitos determinados pela legislação tributária. Em se
tratando de ressarcimento, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A Recorrente tomou ciência do Acórdão de Primeira Instância e apresentou
Recurso Voluntário. Em seu Recurso Voluntário argumenta que teve um exíguo prazo para
responder à Intimação para apresentar documentos e informações a respeito dos pedidos de
ressarcimento de PIS/COFINS, e que não fora intimada a apresentar notas fiscais, recibos e
outros comprovantes dos efetivos gastos relacionados aos créditos pleiteados.
Alega que esta ausência de intimação cerceou seu direito de defesa e o acesso ao
contraditório e à ampla defesa, na medida em que tanto o Despacho Decisório, quanto a Decisão
de Primeira Instância, tomaram como razão de decidir a ausência de provas a respeito do crédito
pretendido.
Também dedica-se a extensa explicação sobre a natureza jurídica dos créditos de
PIS/COFINS, e sobre a natureza do conceito de insumos.
Destaco trecho do Recurso Voluntário, que bem resume a argumentação sobre as
glosas procedidas pela Autoridade Tributária:
Ao justificar a manutenção da glosa de créditos de PIS/COFINS referentes aos
bens utilizados como insumos adquiridos pela Recorrente, alegou o Ilustre
Auditor Fiscal que não há direito ao crédito na aquisição de bens/serviços
utilizados como insumos, encargos de depreciação sobre bens incorporados ao
Fl. 802
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

ativo imobilizado, energia elétrica, aluguel de prédios/máquinas e
armazenagem de mercadorias e frete sobre venda, sob o fundamento de que
sobre referidas aquisições não houve a incidência ou pagamento de COFINS e
PIS/PASEP, seja por isenção ou redução de alíquota a zero, de acordo com as
normas que regem a Zona Franca de Manaus; e que a empresa, ora
Recorrente, não apresentou as notas fiscais, recibos e contratos referente a
aquisição dos insumos e despesas adquiridos ou realizados no período
fiscalizado.
Ocorre que, ao contrário do posicionamento da autoridade fiscalizadora, todos
os insumos adquiridos ou despesas realizadas pela Recorrente correspondem a
créditos básicos previstos nos arts. 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003, que permitem, desta forma, o creditamento para efeito de
dedução dos valores da base de cálculo do PIS e da COFINS e o
aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de
serviços, encargos de depreciação sobre bens incorporados ao ativo
imobilizado, energia elétrica, aluguel de prédios/máquinas e armazenagem de
mercadorias e frete sobre venda.
Ao contrário do teor do r. despacho decisório, resta claro que todos os itens
destacados como insumos, despesas e custos adquiridos com a incidência de
PIS/Pasep e COFINS, outorgam direito a crédito por serem indispensáveis ao
processo produtivo da empresa.
(...)
Primeiramente, é necessário mencionar que a Recorrente discorda do critério
utilizado pela Fiscalização para identificar os créditos e débitos de PIS e
COFINS na entrada de mercadorias ou serviços pela empresa, tendo em vista
que, no nosso entendimento, o que determina o crédito ou debito é a legislação
vigente, e não a informação em nota fiscal. Cabe a empresa adquirente da
mercadoria ou serviços através da legislação e com base nos NCMs das
mercadorias efetuar as análises e a apropriação do crédito de suas entradas.
A Recorrente apresenta juntada de documentos como notas fiscais e livros
contábeis, junto com a sua Manifestação de Inconformidade, e ainda também junta, em anexo ao
seu Recurso Voluntário, diversos documentos, contratos de locação e faturas de aquisição de
energia elétrica.
Também consta do Recurso Voluntário arguição pelo direito ao crédito sobre
fretes, em relação ao regime de incidência do PIS/COFINS referente à mercadoria ou produto
transportado, natureza autônoma do frete, também a respeito do frete de produtos acabados ou
em elaboração entre estabelecimentos da Recorrente, e sobre a abrangência do direito ao crédito
em relação às despesas de armazenagem nas operações de vendas, especialmente no que diz
respeito aos centros de distribuição intermediários cujas mercadorias são destinadas ao varejo,
antes de chegarem ao consumidor final.
Defende que os fretes de produtos acabados e em elaboração entre
estabelecimentos da Recorrente também fazem parte da atividade industrial da Recorrente, e por
isto seriam devidos.
Por fim, apresenta o seguinte pedido:
Face ao exposto, requer-se seja conhecido e provido o presente Recurso
Voluntário, para o fim de determinar a baixa do processo administrativo para a
instância a quo, para análise de toda a documentação fornecida pela
Recorrente, levando-se em consideração a atividade exercida e o processo de
Fl. 803
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

industrialização da Recorrente, deferindo-se, ainda, o pedido de realização de
diligência, negado no r. acórdão.
Havendo negativa do pedido inicial, requer-se seja CONHECIDO e
PROVIDO o presente Recurso Voluntário para reformar o r. acórdão, ante a
argumentação e provas carreadas aos autos, para que seja aceito e analisado
todos os documentos que instruem o processo administrativo, inclusive os
documentos que instruem o presente recurso, para ao final, reconhecer o
direito da Recorrente ao crédito integral do pedido de ressarcimento,
consubstanciado em créditos de PIS e COFINS não-cumulativo, apurados no 4o
trimestre de 2014.
Este é o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de
admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento.

Da nulidade por cerceamento do direito de defesa.
A Recorrente alega ter sido induzida ao erro pela Autoridade Tributária em
razão da intimação, cuja resposta fundamentou o Despacho Decisório, não ter
determinado a apresentação de documentos fiscais.
No entanto, o Processo Administrativo Fiscal prevê diversas oportunidades ao
contribuinte para apresentar a sua defesa e inaugurar o contencioso com o
devido contraditório, no caso, refiro-me especificamente aos artigos 15 e 16, do
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, onde está prevista a apresentação das
provas e contrarrazões do contribuinte.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos
em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de
trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
Parágrafo único. (Revogado pela Lei no 11.941, de 2009)
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas,
expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos
referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o
endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser
juntada cópia da petição. (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar
de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Incluído pela Lei no
8.748, de 1993)
Fl. 804
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

§ 2o É defeso ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar expressões
injuriosas nos escritos apresentados no processo, cabendo ao julgador, de ofício
ou a requerimento do ofendido, mandar riscá-las. (Incluído pela Lei no 8.748, de
1993)
§ 3o Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro,
provar-lhe-á o teor e a vigência, se assim o determinar o julgador. (Incluído
pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Incluído
pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de
efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de
1997) (Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos
autos.(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos,
a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo
anterior. (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instância. (Incluído pela Lei no 9.532, de
1997)
A Recorrente fez uso de todas as instâncias a que possui direito e demonstrou
conhecer adequadamente as imputações que lhe foram feitas, como se pode
constatar do teor de sua Manifestação de Inconformidade e Recurso Voluntário.
Assim, constata-se às folhas 202 a 453, e depois às folhas 540 a 765, que juntou
aos autos os documentos que entendeu pertinentes à comprovação do direito
pretendido.
Por outro lado, a Autoridade Julgadora de Primeira Instância considerou as
provas juntadas na Manifestação de Inconformidade e exarou juízo de valor
sobre a sua admissibilidade, relevância e aplicação à comprovação do direito
aos créditos pleiteados pela Recorrente.
Podemos ver claramente a preocupação do relator, no Acórdão de Primeira
Instância em enfrentar a argumentação da Recorrente face às provas juntadas no
processo, conforme os trechos que reproduzo a seguir:
Acresça-se que embora o impugnante refira o grande volume de documentos
como óbice à juntada destes ao processo administrativo, o fato é que,
transcorridos mais de três anos da ciência do ato administrativo denegatório,
não foram carreados aos autos os elementos de prova necessários à
demonstração do direito pretendido. E, ao não se desincumbir de seu ônus
probatório, o impugnante atrai a incidência da máxima de que alegar sem
provar é o mesmo que não alegar.
(...)
Ademais, embora alegue o sujeito passivo que os documentos juntados por
amostragem aos autos indicariam que possui todos os documentos que embasam
o crédito apurado, os quais também demonstrariam que os insumos foram
adquiridos de pessoas jurídica e com a incidência da Contribuição para o e PIS
e da COFINS, o fato é que a apresentação de determinado documento fiscal não
se presta à comprovação da existência de outros, a qual não se presume, antes
se prova. Além disso, mesmo as notas fiscais de aquisições de bens e serviços
juntados aos autos pelo interessado demonstram exatamente o oposto do quanto
Fl. 805
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

alegado, posto tratar-se de aquisições realizadas por estabelecimento industrial
localizado na Zona Franca de Manaus de pessoas jurídicas também instaladas
na Zona Franca de Manaus ou de pessoas jurídicas estabelecidas fora da
referida Zona e que em princípio, portanto, não se sujeitaram ao anterior
pagamento de PIS/PASEP e COFINS, por se encontrarem submetidas à alíquota
zero, como aliás consta expressamente de algumas das referidas notas fiscais
(fls. 438 e 446, v.g.). Especificamente em relação às notas fiscais em que
aparece, no campo “Discriminação dos Serviços”, a incidência de PIS e
COFINS (fl. 428, 432 e 436/437, v.g.) e, ainda, no que se refere a notas fiscais
emitidas por pessoas jurídicas optantes do SIMPLES (fl. 425, 427 e 435 v.g.),
tenho que não logrou demonstrar o sujeito passivo que os respectivos itens de
fato constituem insumos de seu processo produtivo, razão pela qual não podem
ser restabelecidas as glosas correspondentes.
(...)
Igualmente no que se refere aos custos incorridos com energia elétrica, para os
quais se apresentam despropositadas as alegações acerca da demanda
contratada de energia elétrica (que corresponderia a consumo efetivo), bem
como acerca da inclusão dos valores de demanda ativa e demanda reativa na
conta de energia elétrica consumida e, portanto, na base de cálculo das
contribuições. Não houve, como se encontra cristalino na decisão recorrida,
qualquer glosa decorrente da inclusão ou não dos valores de demanda ativa e
demanda reativa na conta de energia elétrica consumida. As glosas decorrem da
constatação de que tais despesas não se sujeitaram ao anterior pagamento de
PIS/PASEP e COFINS, por se encontrarem submetidas à alíquota zero, o
contrário não havendo demonstrado o interessado, uma vez que nas faturas de
energia elétrica juntadas aos autos não se encontram discriminados, dentre os
itens faturados (ou em qualquer outro campo da nota fiscal/conta de energia
elétrica), quaisquer valores correspondentes a PIS ou COFINS, (antes, nas
faturas de fls. 412/423 consta a informação de que o PIS/PASEP e a COFINS
apresentam os valores igual a zero), razão pela qual devem ser mantidas as
glosas em questão.
Quanto a despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, revelam-se
inócuas as discussões travadas na manifestação de inconformidade acerca da
natureza operacional de tais despesas, as quais seriam intrinsecamente
vinculadas à obtenção de suas receitas tributáveis.
Conforme assinalado pela autoridade fiscal e pelo próprio contribuinte, as
glosas decorrem da falta de apresentação dos contratos de locação e também
das notas fiscais/recibos relativos a tais despesas. Nesse sentido, os Contratos e
Aditivos de Contratos apresentados pelo contribuinte (limitados exclusivamente
a aluguéis de prédios), além de não se referirem ao presente período de
apuração, (apenas o Contrato de fls. 272/277 e seus Aditivos de fls. 270/271 e
279/280 alcançam o período de apuração em tela e elegem, registre-se, o
depósito bancário na conta corrente que especificam como prova de sua
quitação),
não
se
fazem
acompanhar
dos
competentes
recibos/faturas/comprovantes de depósitos aptos a certificar a quitação da
alegada despesa e, por decorrência, que a mesma foi efetivamente incorrida.
Por sua vez, as notas fiscais juntadas aos autos (fls. 433 e 442, v.g.) como
supostamente relativas à “locação de equipamento” (conforme genericamente
descrito no campo “Descrição” e sem qualquer outra descrição que possa
identificar o bem “locado”), apresentam como natureza da operação a “Prest.
Serv. Fora do Estado”, não permitem identificar concretamente o bem locado e
dizem respeito, em princípio, a operações de prestação de serviços cuja natureza
se desconhece. Logo, devem ser mantidas tais glosas.
Desnecessária é a continuação da reprodução de todos os trechos do Acórdão de
Primeira Instância, em que o relator considera e avalia a documentação acostada
aos autos, em razão de estarem disponíveis para comprovação nas folhas de 471
a 479.
Fl. 806
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

Desta forma, considero sem razão à Recorrente, na alegação de cerceamento do
direito de defesa.
Do Mérito
Os créditos pretendidos pela Recorrente referem-se aos créditos da apuração
não cumulativa de PIS/COFINS, em face a aquisição de bens e serviços como
insumos e demais despesas capazes de gerarem créditos, conforme a legislação
aplicável.
As Leis no 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, determinam as hipóteses de geração de créditos para a apuração do valor
devido das contribuições do PIS/COFINS, em seus artigos 3o.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Os artigos de ambas as Leis, de redação idêntica, fazem a mesma restrição no
seu inciso II, do § 2o, em relação aos créditos aceitos, de que os mesmos
precisam decorrer de aquisições, ou de gastos, que efetivamente tenham sido
tributados na fase anterior da cadeia produtiva.
Por outro lado, a legislação suspende ou aplica alíquota zero para as
contribuições do PIS/COFINS em diversas situações para a venda de
mercadorias e bens para empresas situadas na Zona Franca de Manaus, como é
o caso do artigo 5-A, da Lei no 10.637/2002, que transcrevo abaixo:
“Art. 5o-A Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas decorrentes da
comercialização de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de
embalagem, produzidos na Zona Franca de Manaus para emprego em
processo de industrialização por estabelecimentos industriais ali instalados e
consoante
projetos
aprovados
pelo
Conselho
de
Administração
da
Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA. (Redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004)”
Este artigo aplica alíquota zero para PIS/COFINS para todos os itens que
poderiam ser classificados como insumos e enquadrados nos incisos II, dos
artigos 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Além das hipóteses do artigo 5-A, acima reproduzido, que trata das vendas entre
empresas situadas na própria ZFM, a própria legislação do regime da Zona
Franca, também estabelece outras hipóteses de afastamento da cobrança destas
contribuições, como é do artigo 4o, do Decreto-Lei no 288, de 28 de janeiro de
1967, que equipara qualquer venda de empresa brasileira para industrialização
ou consumo na ZFM à exportação, atraindo a aplicação do inciso I, do artigo 5o,
da Lei no 10.637/2002 e inciso I, do artigo 6o, da Lei no 10.833/2003.
“Art 4o A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou
industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o
estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor,
Fl. 807
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro.”(Decreto-Lei no
288/67)

“Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
(...)”(Lei no 10.637/2002)

“Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de
I - exportação de mercadorias para o exterior;
(...)”(Lei no 10.833/2003)

Por fim, a Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, suspende a cobrança do
PIS/COFINS importação conforme o determinado em seus artigos 14 e 14-A,
transcritos a seguir:
Art. 14. As normas relativas à suspensão do pagamento do imposto de
importação ou do IPI vinculado à importação, relativas aos regimes aduaneiros
especiais, aplicam-se também às contribuições de que trata o art. 1o desta Lei.
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às importações,
efetuadas por empresas localizadas na Zona Franca de Manaus, de bens a
serem empregados na elaboração de matérias-primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem destinados a emprego em processo de industrialização
por estabelecimentos ali instalados, consoante projeto aprovado pelo Conselho
de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus –
SUFRAMA, de que trata o art. 5o A da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002.
§ 2o A Secretaria da Receita Federal estabelecerá os requisitos necessários para
a suspensão de que trata o § 1o deste artigo.
Art. 14-A. Fica suspensa a exigência das contribuições de que trata o art. 1o
desta Lei nas importações efetuadas por empresas localizadas na Zona Franca
de Manaus de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de
embalagem
para
emprego
em
processo
de
industrialização
por
estabelecimentos industriais instalados na Zona Franca de Manaus e
consoante
projetos
aprovados
pelo
Conselho
de
Administração
da
Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA. (Incluído pela Lei no
10.925, 2004)
Assim, temos que:
a)
As mercadorias (matérias primas, produtos intermediários e material de
embalagem – insumos) produzidas e comercializadas dentro da ZFM têm
alíquota zero de PIS/COFINS.
b)
As mercadorias produzidas dentro do Território Nacional, mas fora da
ZFM, e comercializadas (consumo e industrialização) para empresas localizadas
dentro da ZFM, são consideradas exportadas e, portanto, isentas.
c)
As mercadorias importadas (matérias primas, produtos intermediários e
material de embalagem – insumos) por empresas localizadas na ZFM têm a
cobrança de PIS/COFINS importação suspensas.
Isto ficou bem claro em relação às glosas procedidas pela Autoridade Tributária,
que assim as relacionou em seu Despacho Decisório, folhas 146 e 147:
Passa-se à análise do detalhamento da base de cálculo do crédito, que se divide,
conforme DACON/EFD-contribuições do contribuinte, em aquisição de
bens/serviços
utilizados
como
insumo,
energia
elétrica,
aluguel
prédios/máquinas, armazenagem de mercadoria e frete venda e sobre encargos
de depreciação sobre bens incorporados ao imobilizado:
Fl. 808
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

Em todas estas rubricas, encontramos como motivação principal para a glosa a
aplicação do inciso II, do § 2o, dos artigos 3o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003.
Não há na legislação de referência nada que afaste a cobrança de PIS/COFINS
incidentes sobre receitas decorrentes de serviços. Todos os benefícios
relacionados à ZFM referem-se a mercadorias, e em alguns casos apenas
àquelas utilizadas como insumos.
Desta forma, diante de tudo o exposto, não há que se falar do aproveitamento de
créditos relativos à aquisição de bens utilizados como insumos, ou de despesas
de depreciação de bens do ativo imobilizado, este último tendo como
possibilidade, não levantada pela Recorrente, de tributação de PIS/COFINS em
relação aos bens que não se enquadram na hipótese de suspensão do artigo 14-
A, da Lei no 10.865/2004, ou da hipótese do artigo 5-A, da Lei no 10.637/2002
e, assim sendo, considero como não sendo o caso de nenhuma das glosas do
presente processo, pela aplicação do artigo 17, do Decreto no 70.235/1972.
Sendo assim, considero sem razão à Recorrente, com relação aos créditos
decorrentes da aquisição de insumos e de bens do ativo imobilizado.

Ônus da Prova
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de
janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código
de Processo Civil, Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo
373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da
prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a
incumbência de provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como
autor da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus
probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste
sentido, na media em que expressa este conceito no seu artigo 9o, como
podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a
aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou
notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou
penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos,
laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus
artigos 25 e 26.
Fl. 809
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar
instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de
prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art.
9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz
prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos
registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo,
desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis,
conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de
provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste
caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo
no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao
Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos
notar pela reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo
do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art.
37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em
documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou
em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de
ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias.
No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da
Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia a ressarcimento de
créditos de PIS/COFINS aos quais teria direito, neste caso, ela própria
figurando como autora e, portanto, suportando o ônus da prova.
É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do
contribuinte em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros
precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale
dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais
refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente
em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que
se refiram.
Por fim, caberia à autoridade tributária suprir apenas registrados em
documentos existentes na própria Administração Tributária da União, quando
assim declarados pela autora.
Por tudo o que está exposto, e mesmo levando em conta o princípio da verdade
material, não cabe nem à autoridade preparadora, nem tão pouco à autoridade
julgadora, suprir deficiências do autor em provar o seu direito, assim como
rever de ofício lançamentos contábeis ou o cumprimento de obrigações
assessórias no sentido de classificar adequadamente operações comerciais e seu
enquadramento nos conceitos de créditos referentes ao regime não cumulativo
de PIS/COFINS.

Aquisição de Serviços, Despesas com Locações e Aluguéis
Fl. 810
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

Resta-nos então avaliar as demais glosas com relação à prova dos créditos
pretendidos.
As folhas de 552 a 554, consta um contrato de locação de imóvel celebrado em
20 de fevereiro de 2012, sem no entanto trazer os devidos comprovantes das
despesas mensais ou de outra periodicidade, de forma a comprovar a liquidez do
crédito pleiteado.
Vale lembrar, que a mera apresentação de contratos não atende aos requisitos de
demonstração da certeza e liquidez do crédito pleiteado, posto que apenas
demonstra a certeza, descrevendo a natureza jurídica da relação negocial
invocada para se fazer jus aos créditos pleiteados, mas não é suficiente para
demonstrar a sua liquidez, pela ausência de demonstração da base de cálculo
aplicada.
Nos documentos acostados ao processo, junto com o Recurso Voluntário,
encontramos uma série de contratos de locação de equipamentos e veículos,
além de prestações de serviços, cujas notas fiscais foram emitidas no período de
apuração considerado neste processo.
O direito a créditos de PIS/COFINS, referentes a locação de equipamentos está
está previsto nos artigos 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, conforme
transcrevo a seguir:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
(...)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte
- SIMPLES;
Vemos que somente há previsão para o aproveitamento para fins de créditos do
PIS e da COFINS, os serviços que possam ser considerados como insumos ao
processo produtivo da empresa, mas em relação a aluguéis e locação de
máquinas e equipamentos a Lei exige apenas que sejam utilizados nas
atividades da empresa.
Com relação ao aluguel de veículos, entendo que os mesmos somente devem ser
considerados como equipamentos na medida em que forem utilizados no
processo produtivo da empresa, como é o caso de caminhões em minas de
exploração de minérios, que sejam utilizados para o transporte da produção
dentro da mina, ou reboques, retroescavadeiras, tratores e outros, que apesar de
serem classificados como veículos, possam ter como função precípua, dentro da
empresa, a produção e não o mero transporte de bens ou pessoas, mesmo
quando este transporte se referir aos produtos intermediários entre
estabelecimentos, caso em que as despesas referentes a seu uso possam ser
classificadas como frete, ou despesas com transporte.
Fl. 811
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

Vejamos então a documentação acostada aos autos nas folhas de 579 a 1151,
onde encontramos diversas notas fiscais, faturas e contratos de locação
referentes a:
a)
contrato de locação de imóveis – já mencionado acima,
b)
faturas de fornecimento de energia elétrica,
c)
notas fiscais de fretes e de operação de containers,
d)
aquisição de bens,
e)
aquisição de serviços,
f)
aquisição de serviço de retirada de resíduos,
g)
locação de equipamentos.
Como já mencionado acima, o contrato de locação de imóveis não está
acompanhado dos recibos de pagamentos referentes ao período a que se refere.
Há então documentos referentes à aquisição de serviços e de locação de
equipamentos que, por estarem excluídos das hipóteses de isenção e de alíquota
zero destinadas à ZFM, poderiam, em tese, dar direito a créditos de
PIS/COFINS.
São dois casos diferentes, onde encontramos que a aquisição de serviços está
condicionada à sua utilização como insumo, inciso II, dos artigos 3o, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, e as despesas com locação de máquinas e
equipamentos, inciso IV, dos mesmos artigos, desta vez sem condicionamento
específico, com o texto “utilizados nas atividades da empresa”.
Com relação aos serviços, estes precisam estar relacionados ao processo
produtivo da Recorrente, a ponto de serem considerados como essenciais ou
relevantes, para que possam assumir a natureza de insumos e serem assim
aproveitados, no entanto, não há qualquer menção ao processo produtivo ou à
aplicação destes serviços como insumos de qualquer processo de produção de
bens ou serviços, e como o ônus da prova é da Recorrente com relação a seu
direito pleiteado, considero sem razão à Recorrente com relação aos créditos
decorrentes dos custos e despesas com serviços.
Há, de fato, uma grande quantidade, para não dizer a maioria, de notas fiscais
com o campo destinado a tributos federais, onde se consigna o valor de zero
reais para PIS/COFINS.
Com relação à locação de equipamentos, referentes às notas fiscais constantes
no presente processo, considero que cabe razão à Recorrente e que há direito ao
crédito pleiteado.

Créditos em relação a frete na aquisição de produtos não tributados, ou de
produtos acabados.
A IN RFB no 1.911/2019, assim trata o direito ao crédito decorrente de
pagamentos de seguros e fretes pagos no transporte referente à aquisição de
bens do ativo imobilizado.
Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de
insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o
valor de aquisição (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso I, com redação
dada pela Lei no 11.787, de 2008, art. 4o, inciso II, com redação dada pela Lei no
10.865, de 2004, art. 37, inciso VI, com redação dada pela Lei no 11.196, de
Fl. 812
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

2005, art. 45, e inciso VII; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, incisos I, com
redação dada pela Lei no 11.787, art. 5o, inciso II, com redação dada pela Lei no
10.865, de 2004, art. 21, inciso VI, com redação dada pela Lei no 11.196, de
2005, art. 43, e inciso VII):
I - o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e
II - o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável.
Estes créditos terão a mesma natureza dos créditos decorrentes da aquisição de
bens a que se referem, sendo considerados segundo o mesmo critério de
apropriação com base na despesa de depreciação apurada, no caso de bens do
imobilizado, ou diretamente no próprio período de apuração no caso de créditos
de outra natureza, pelo simples fato destas despesas com fretes fazerem parte do
custo de aquisição que virá a ser depreciado ou considerado como insumos,
bens para revenda ou outros.
Adiante discute-se a natureza autônoma dos créditos referentes a fretes,
independente do tratamento tributário dado a carga transportada. Este assunto
foi enfrentado no Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 17 de dezembro de
2018, documento que orienta a aplicação do conceito de insumos na geração de
créditos de PIS/COFINS, em face ao REsp 1.221.170/PR, do Superior Tribunal
de Justiça (STJ), e à Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, onde
encontramos nos itens 158 a 161.
“158. Assim, após a Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014 (que adequou a
legislação tributária federal à legislação societária e às normas contábeis)7,
estão incluídos no custo de aquisição dos insumos geradores de créditos das
contribuições, entre outros, os seguintes dispêndios suportados pelo adquirente:
a) preço de compra do bem;
b) transporte do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento
do adquirente;
c) seguro do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do
adquirente;
d) manuseio no processo de entrega/recebimento do bem adquirido (se for
contratada diretamente a pessoa física incide a vedação de creditamento
estabelecida pelo inciso I do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003);
e) outros itens diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados;
f) tributos não recuperáveis.
159. Fixadas essas premissas, dois apontamentos acerca do cálculo do montante
apurável de créditos com base no custo de aquisição de insumos são muito
importantes.
160. A uma, deve-se salientar que o crédito é apurado em relação ao item
adquirido, tendo como valor-base para cálculo de seu montante o custo de
aquisição do item. Daí resulta que o primeiro e inafastável requisito é verificar
se o bem adquirido se enquadra como insumo gerador de crédito das
contribuições, e que:
a) se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens
integrantes de seu custo de aquisição poderão ser incluídos no valor-base para
cálculo do montante do crédito, salvo se houver alguma vedação à inclusão;
b) ao revés, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido,
os itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a
apuração de créditos, sequer indiretamente.
161. A duas, rememora-se que a vedação de creditamento em relação à
“aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição” é
uma das premissas fundamentais da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, conforme vedação expressa de apuração de créditos
estabelecida no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003.
Fl. 813
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

O crédito de PIS/COFINS deverá ser calculado pela aplicação das alíquotas
previstas no art. 2o, da Lei no 10.833/2003 ou da Lei no 10.637/2002, conforme
o caso, sobre o valor dos itens descritos nos incisos do caput do artigo 3o, em
ambas as Leis acima. Os custos de aquisição são considerados para se
estabelecer o valor dos bens e serviços listados no art. 3o, das Leis de regência
do regime não cumulativo de PIS/COFINS.
Desta forma os valores pagos a título de frete na aquisição de mercadorias para
insumo ou revenda devem receber o mesmo tratamento da carga a que o frete se
refira, pois integrará o valor do item no seu registro como ativo do adquirente.
No entanto, como os serviços de fretes são tributados pelas contribuições do
PIS/COFINS, o seu registro como créditos dos pagamentos destas contribuições
para posterior apuração no regime não cumulativo deve ser considerado como
legítimo, e aqui neste ponto, discordo da posição da COSIT, reproduzida
anteriormente.
Mas vemos que estes fretes somente poderiam ser aproveitados para fins de
apuração do regime não cumulativo de PIS/COFINS se forem parcelas dos
custos de aquisição de insumos ou de bens para revenda, nos termos do artigos
3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, e no processo não ficou
demonstrado que estas despesas fossem destinadas à aquisição de insumos ou
bens para revenda.
Sem razão à Recorrente, neste ponto.
Em relação ao frete sobre produtos acabados, entre estabelecimentos do
contribuinte, entendo que o frete pode sim estar diretamente relacionado ao
processo produtivo quando neste caso o frete for de fato necessário à produção,
conforme podemos depreender, por analogia do seguinte trecho do Parecer
COSIT supra citado:
“144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos
na modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a) veículos
que suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta
industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-prima, produtos
intermediários ou produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa
jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de serviços
domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na
atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte, etc. Já
em relação a “gastos com veículos” que não permitem a apuração de tais
créditos, citam-se, exemplificativamente, gastos com veículos utilizados: a) pelo
setor administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta
ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega
de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes; etc.”
Apesar do frete necessário à movimentação de produtos em elaboração, entre as
diversas unidades do contribuinte, não estar expressamente previsto neste item,
que trata da geração de créditos em razão dos gastos com combustíveis, a
situação descrita é a mesma, logo, se é possível considerar a geração de créditos
em relação aos gastos com transporte como sendo insumos nestas operações,
tanto faz que a mesma seja por meios próprios, como através de terceiros pela
contratação de frete, desde que a movimentação dos produtos em elaboração,
entre diferentes unidades do contribuinte, seja parte do processo de produção
que atenda aos requisitos de essencialidade ou relevância.
No entanto, não houve qualquer demonstração neste processo que o frete de
produtos acabados ou em elaboração entre os estabelecimentos da Recorrente
Fl. 814
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

tenham a natureza de insumos ou contribuam de alguma forma para o processo
produtivo da mesma.
Quanto ao frete referente ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da Recorrente, e a sua equiparação aos fretes sobre vendas,
conforme o previsto no inciso IX, dos artigos 3o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, temos que inicialmente avaliar a previsão legal.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Chamo a atenção para o fato de que este inciso prevê a operação de venda, e
refere-se ao previsto nos incisos I e II, deste mesmo artigo, os quais tratam-se de
mercadorias adquiridas para a revenda ou de insumos adquiridos para a
produção de produtos ou serviços a serem vendidos.
A Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil, assim define a
operação de venda.
Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a
transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em
dinheiro.
Ou seja, é um negócio onde se pretende transferir para um terceiro o domínio de
um bem, no caso específico de uma sociedade mercantil, ou industrial,
pretende-se que haja a tradição da propriedade sobre o bem negociado a um
valor que confira ao vendedor uma receita.
No caso em a movimentação é entre estabelecimentos do próprio contribuinte,
ainda que o objetivo final seja a venda deste produto acabado para um terceiro,
e que esta movimentação destine-se a um centro de distribuição, trata-se de
mera atividade logística interna da empresa que, apesar de estar relacionada ao
seu negócio finalístico, não faz mais parte do processo produtivo, afastando a
natureza de insumo, e ainda não pode estar relacionada a uma operação ainda
futura e incerta que seria a venda do produto a um terceiro, quando cessaria a
propriedade da Recorrente sobre o bem vendido.
Considero, neste ponto, sem razão à Recorrente.

Créditos em relação à aquisição de energia elétrica
Poder-se-ia haver dúvidas sobre o aproveitamento dos créditos decorrentes da
aquisição de energia elétrica, posto serem possíveis pela aplicação do inciso III,
dos artigos 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, no entanto, recaímos nos
mesmos termos da discussão sobre a aquisição de insumos ou de bens
destinados ao ativo imobilizado, pois novamente deparamo-nos com a questão
da isenção ou alíquota zero na fase anterior do processo produtivo, ou em outros
termos: se o fornecimento de energia elétrica está sujeito ao pagamento de
PIS/COFINS pelas distribuidoras de energia em operações de fornecimento à
contribuintes situados na ZFM.
A Solução de Consulta COSIT no 41, de 15 de fevereiro de 2023, esclarece o
tema no seguinte sentido:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Fl. 815
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

ZONA FRANCA DE MANAUS. VENDAS INTERNAS. GERAÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA. NATUREZA JURÍDICA.
Desde que o destino final seja a Zona Franca de Manaus, a Cofins não incide
sobre a receita decorrente da venda interna de energia elétrica de origem
nacional realizada por empresa geradora de energia localizada na ZFM
destinada a pessoa jurídica também ali estabelecida, qualificada como
concessionária de distribuição.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, arts. 149, § 2o, I, 155, § 2o, X, "b", e
§ 3o; Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, arts. 34, § 9o, 40 e 92;
Decreto-Lei no 288, de 1967; Lei no 10.406, de 2002 (Código Civil), art. 83, I;
Lei no 10.522, de 2002, arts. 19 e 19-A; Lei no 10.833, de 2003, art. 6o, I; Lei no
10.996, de 2004, art. 2o; Decreto no 5.310, de 2004, art. 1o, § 1o; Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 2019, arts. 21, I, 85 e 468; Parecer PGFN/CRJ no
1.743, de 2016; Ato Declaratório PGFN no 4, de 2017.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
ZONA FRANCA DE MANAUS. VENDAS INTERNAS. GERAÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA. NATUREZA JURÍDICA.
Desde que o destino final seja a Zona Franca de Manaus, a Contribuição para o
PIS/Pasep não incide sobre a receita decorrente da venda interna de energia
elétrica de origem nacional realizada por empresa geradora de energia
localizada na ZFM destinada a pessoa jurídica também ali estabelecida,
qualificada como concessionária de distribuição.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, arts. 149, § 2o, I, 155, § 2o, X, "b", e
§ 3o; Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, arts. 34, § 9o, 40 e 92;
Decreto-Lei no 288, de 1967; Lei no 10.406, de 2002 (Código Civil), art. 83, I;
Lei no 10.522, de 2002, arts. 19 e 19-A; Lei no 10.637, de 2002, art. 5o, I; Lei no
10.996, de 2004, art. 2o; Decreto no 5.310, de 2004, art. 1o, § 1o; Instrução
Desta forma, repetem-se neste tópico todas as considerações a respeito do
aproveitamento de créditos de PIS/COFINS no regime não cumulativo,
decorrentes da aquisição de bens sujeitos a isenção ou alíquota zero, conforme
já discutido anteriormente neste voto.
Assim, considero sem razão à Recorrente.

Diante de todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário, no sentido de reconhecer o direito ao crédito de PIS referente aos
pagamentos relativos a locação de equipamentos, conforme a documentação
fiscal acostada aos autos.

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer e
dar parcial provimento ao recurso, para reconhecer o direito ao crédito de PIS/COFINS
referentes aos pagamentos a título de locação de equipamentos, conforme documentação fiscal
acostada aos autos e em manter a glosa com relação aos créditos originados de fretes de produtos
acabados.

Fl. 816
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-011.328 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.723791/2017-21

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 817
DF CARF MF
Original