Tribunal: CARF
Processo: 11080.928605/2016-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LUIS CABRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-26
Data de publicação: 2023-06-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA PARA O PROCESSO PRODUTIVO. NORMATIVA CONSIDERADA ILEGAL.
O conceito de insumos deve considerar os critérios de essencialidade e de relevância ao processo produtivo, nos termos do Parecer COSIT no 5/2018 e IN RFB no 2.121/2022, sendo inaplicável o conceito anterior adotado pela RFB em razão de ter sido considerado ilegal, nos termos de decisão em recursos repetitivos pelo STJ.
CRÉDITOS NA APURAÇÃO DE REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE COMO NATUREZA DE INSUMO. PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS.
A própria administração tributária reconhece, nos termos da IN RFB no 2.121/2022, a possibilidade de se apurarem créditos de COFINS sobre as despesas com fretes na aquisição de itens sujeitos a suspensão, alíquota zero ou não incidência, desde que possam ser considerados como insumos.
REGIME NÃO CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS, MATÉRIA PRIMA E NO RETORNO DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR TERCEIROS.
O frete nas transferências de bens entre estabelecimentos do próprio contribuinte somente pode ser admitido como possível quando estiver relacionado diretamente ao processo produtivo da empresa, nos mesmos termos da qualificação de insumos. Não é possível apurar créditos decorrentes de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte ou para centros de distribuição próprios ou de terceiros, se não estiverem acobertados por operações de vendas.
REGIME NÃO CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. PRODUTOS E SERVIÇOS NÃO TRIBUTADOS. IMPOSSIBILIDADE.
Não é possível gerar créditos na apuração de regime não cumulativo de COFINS quando decorrente da aquisição de bens ou serviços não tributados, nos termos do § 2o, do artigo 3o, da Lei no 10.833/2004.
REGIME NÃO CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. DESPESAS DECORRENTES DE DEPRECIAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO.
Os créditos decorrentes de despesas de depreciação do ativo imobilizado somente são possíveis nos mesmos períodos em se possam apurar despesas de depreciação dedutíveis para estes mesmos ativos, nos termos da legislação aplicável.
CORREÇÃO MONETÁRIA. RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS COFINS. TAXA SELIC. RESISTÊNCIA INDEVIDA.
A correção monetária de créditos de COFINS somente se aplica na ocorrência de resistência indevida da Administração Pública, assim considera-se após decorrido o prazo estabelecido no art. 24, da Lei no 11.457/2007 e nos termos da Nota Técnica CODAR no 22/2021.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.928605/2016-14
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.425 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de abril de 2023
Recorrente
SLC ALIMENTOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA PARA O PROCESSO PRODUTIVO. NORMATIVA
CONSIDERADA ILEGAL.
O conceito de insumos deve considerar os critérios de essencialidade e de
relevância ao processo produtivo, nos termos do Parecer COSIT no 5/2018 e IN
RFB no 2.121/2022, sendo inaplicável o conceito anterior adotado pela RFB
em razão de ter sido considerado ilegal, nos termos de decisão em recursos
repetitivos pelo STJ.
CRÉDITOS NA APURAÇÃO DE REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE
COMO NATUREZA DE INSUMO. PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS.
A própria administração tributária reconhece, nos termos da IN RFB no
2.121/2022, a possibilidade de se apurarem créditos de COFINS sobre as
despesas com fretes na aquisição de itens sujeitos a suspensão, alíquota zero ou
não incidência, desde que possam ser considerados como insumos.
REGIME NÃO CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS, MATÉRIA PRIMA E
NO RETORNO DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR TERCEIROS.
O frete nas transferências de bens entre estabelecimentos do próprio
contribuinte somente pode ser admitido como possível quando estiver
relacionado diretamente ao processo produtivo da empresa, nos mesmos
termos da qualificação de insumos. Não é possível apurar créditos decorrentes
de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte
ou para centros de distribuição próprios ou de terceiros, se não estiverem
acobertados por operações de vendas.
REGIME NÃO CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. PRODUTOS
E SERVIÇOS NÃO TRIBUTADOS. IMPOSSIBILIDADE.
Não é possível gerar créditos na apuração de regime não cumulativo de
COFINS quando decorrente da aquisição de bens ou serviços não tributados,
nos termos do § 2o, do artigo 3o, da Lei no 10.833/2004.
REGIME NÃO CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. DESPESAS
DECORRENTES DE DEPRECIAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.928605/2016-14
Fl. 1216
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

Os créditos decorrentes de despesas de depreciação do ativo imobilizado
somente são possíveis nos mesmos períodos em se possam apurar despesas de
depreciação dedutíveis para estes mesmos ativos, nos termos da legislação
aplicável.
CORREÇÃO MONETÁRIA. RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS COFINS.
TAXA SELIC. RESISTÊNCIA INDEVIDA.
A correção monetária de créditos de COFINS somente se aplica na ocorrência
de resistência indevida da Administração Pública, assim considera-se após
decorrido o prazo estabelecido no art. 24, da Lei no 11.457/2007 e nos termos
da Nota Técnica CODAR no 22/2021.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para reverter as glosas
determinadas no Despacho Decisório, com relação aos (i.1) custos destinados ao controle de
pragas, (i.2) despesas de frete no retorno de industrialização, e (i.3) para aplicação da taxa Selic
na correção monetária do crédito pretendido para ressarcimento, a contar do primeiro dia após
decorrido o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias, iniciado com a transmissão do pedido de
ressarcimento até o dia da efetiva disponibilização. Os Conselheiros Alexandre Freitas Costa,
Marina Righi Rodrigues Lara e Cynthia Elena de Campos acompanharam o relator pelas
conclusões com relação às despesas com fretes sobre matéria prima, uma vez que, neste
processo, tal frete não está relacionado ao insumo; e (ii) por maioria de votos, para (ii.1)
reverter as glosas referentes às despesas de fretes na operação de compra de bens sujeitos à
alíquota zero e com suspensão (crédito presumido). Vencido o Conselheiro Lázaro Antonio
Souza Soares, que mantinha a glosa sobre este item. Manifestou interesse em apresentar
declaração de voto o Conselheiro Lázaro Antonio Souza Soares, e (ii.2) manter a glosa em
relação às despesas de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da Recorrente. Vencido
os Conselheiros Alexandre Freitas Costa, Marina Righi Rodrigues Lara e Cynthia Elena de
Campos, que revertiam as glosas sobre este item.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Jorge Luís Cabral - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado(a)), Cynthia
Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renata da
Silveira Bilhim, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Mateus Soares de Oliveira.
Relatório
Fl. 1217
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 10-63.045,
proferido pela 2a Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
em Porto Alegre/RS, que por unanimidade julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade, não reconhecendo o direito creditório em litígio.
Os fundamentos do Despacho Decisório e os argumentos da Manifestação de
Inconformidade estão resumidos no relatório do Acórdão recorrido. Na sua ementa, estão
sumariados os fundamentos da decisão.
A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância no dia 18 de
outubro de 2018, e apresentou Recurso Voluntário no dia 19 de novembro de 2018.
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente argui preliminarmente o seguinte, em
relação ao conceito de insumos:
“Entretanto, o r. acórdão recorrido não se atentou que a ausência de qualquer uma das rubricas
mencionadas no Relatório de Ação Fiscal, ou impedem o processo produtivo, ou ainda que este
seja possível, suas ausências afetam substancialmente a qualidade dos bens produzidos pela ora
Recorrente.
Nesta medida, cumpre referir que todos os bens e serviços utilizados pela ora Recorrente para o
creditamento de PIS/COFINS, encontram-se perfeitamente enquadrados na concepção de insumo
e de custos e despesas essenciais ao processo produtivo.”
Argui jurisprudência administrativa a respeito da adoção do critério de
essencialidade para o estabelecimento do conceito de insumo.
Com relação às glosas referentes aos custos destinados ao controle de pragas,
argumenta o seguinte:
“Cabe lembrar que o expurgo de pragas é uma imposição das legislações do MAPA e da Anvisa,
como se verá adiante, sem a qual o arroz torna-se impróprio para consumo. Destarte, é hialina a
essencialidade do controle de pragas ao processo produtivo da ora Recorrente.
(...)
Durante o processo de produção até a comercialização e exportação de arroz, a é obrigada a
cumprir normas expedidas pela ANVISA e pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento, a fim de que o arroz esteja livre de pragas e, então, esteja apto ao consumo e
receba a sua classificação.
Destarte, os serviços de controle de pragas e os produtos químicos utilizados pela ora Recorrente
são indispensáveis e essenciais para tornar o arroz apto para o consumo, bem como para o
produto receber a sua classificação e poder ser comercializado.
(...)
A contratação de empresas prestadoras de serviços para a realização de controle de pragas
(tratamento e expurgos), é atividade rotineira e intrínseca à atividade fim da atividade fim da
empresa, qual seja, a industrialização, comercialização e exportação de arroz, que,
evidentemente, deve estar classificado e apto para o consumo humano, o que demonstra que o
controle de pragas é um fator essencial na consecução do objeto, sendo na empregado na sua
cadeia produtiva para que ao final possa estar apto à comercialização.”
Reproduz trecho da Portaria no 269, de 17 de novembro de 1988, do Ministério da
Agricultura, documento 3, da Manifestação de Inconformidade, que determina a forma de
classificação, embalagem e marcação do arroz, onde constam considerações sobre a presença de
resíduos de insetos no arroz classificado.
Argui em seu Recurso Voluntário os seguintes pontos:
i)
despesas de fretes na operação de compra de bens sujeitos à alíquota
zero e com suspensão (crédito presumido)
ii)
despesas de frete na transferência de matéria prima/insumos
Fl. 1218
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

iii)
despesas de frete no retorno da industrialização
iv)
fretes de transferências de produtos acabados
v)
às despesas com empresas de logística e fretes na exportação
vi)
aproveitamento extemporâneo do crédito decorrente de bens do ativo
imobilizado
vii)
aplicação da taxa Selic

Por fim, apresenta o seguinte pedido:
“IV – DO PEDIDO
Diante do exposto, requer que o presente Recurso Voluntário seja devidamente admitido e provido
por Vossas Senhorias, para, reformando o r. acórdão recorrido, determinar de imediato a
reforma integral do despacho decisório ora combatido, para o fim do deferimento total do crédito
pleiteado, face à total comprovação da sua legitimidade, devidamente acrescidos pela taxa Selic,
desde a data do protocolo em observação à Súmula no 411 do STJ.
Requer, outrossim, a possibilidade de juntar outros documentos que possam corroborar com a
comprovação da legitimidade dos créditos pleiteados, durante o trâmite do presente processo
administrativo, bem como, caso Vossas Senhorias entendam necessário, seja determinada
diligência fiscal, tudo para comprovar os fatos acima descritos ou para contraditar as alegações
que eventualmente sejam feitas.
Nestes termos, pede deferimento.”
Este é o relatório.
Voto
Conselheiro Jorge Luís Cabral, Relator.
O Recurso Voluntário atende aos requisitos de admissibilidade de forma que dele
tomo conhecimento.
1. Conceito de Insumo e custos destinados ao controle de pragas.
O conceito de insumos para fins de apuração de créditos do PIS/COFINS é tema
controverso que sofreu uma importante evolução em decorrência de decisão do STJ, em sede de
recursos repetitivos, sob o rito do artigo 543-C, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973
(Código de Processo Civil –CPC), substituída pela Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, novo
CPC, cujo mesmo dispositivo está presente em seus artigos 1036 e seguintes.
Esta decisão versou sobre a ilegalidade dos conceitos de insumos, presentes nas
Instruções Normativas SRF no 247, de 21 de novembro de 2002 e no 404, de 12 de março de
2004, os quais apresentavam critérios muito restritivos e exigiam que os bens ou serviços
compusessem diretamente o processo produtivo. A Decisão do STJ determinou que o conceito
de insumos fosse definido de uma forma mais ampla, garantindo que bens ou serviços que
fossem essenciais, ou relevantes ao processo produtivo passassem a ser também considerados
como insumos para efeito de reconhecimento dos créditos de PIS/COFINS no regime não
cumulativo.
Como submissão a estes novos critérios foram emitidos a Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17 de
dezembro de 2018, onde se reconhece o caráter vinculante da decisão do STJ e lhe dá
Fl. 1219
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

detalhamento operacional, além de interpretação aos casos concretos com aplicação vinculante à
atividade da Autoridade Tributária.
A Nota SEI no 63/2018 reproduz adequadamente a decisão do STJ que determinou
a ilegalidade das Instruções Normativas, acima referidas, e explica claramente o alcance da
definição do conceito de insumos adotada em decisão de recursos repetitivos pelo STJ:
“14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a
interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se
a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da
atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em
que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes
níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste
de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da
atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço
ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo
aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a
consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em
tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o
voto do Ministro Mauro Campbell Marques.
18. Convém destacar desde já que, se, por um lado, a decisão do STJ, no recurso repetitivo ora
examinado, afastou o critério mais restritivo adotado pelas Instruções Normativas SRF no
247/2002 e 404/2004, por outro lado, igualmente, repeliu que fosse adotado critério demasiado
elastecido, o qual iria desnaturar a hipótese de incidência das contribuições do PIS e da
COFINS. Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-cumulatividade
aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente aos conceitos de “custos e
despesas operacionais” utilizados na legislação do Imposto de Renda.
19. Assim, impende ressaltar que uma das balizas do julgado é a de que não serão todas as
despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços para o exercício da atividade empresarial
precípua direta ou indiretamente que serão consideradas insumos, para fins de creditamento do
PIS/COFINS.”
O Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018, reafirma os mesmos conceitos, nos
termos que reproduzo a seguir:
“14. Conforme constante da ementa do acórdão, a tese central firmada pelos Ministros da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria em comento é que “o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item -bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão “atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto essa expressão, por sua generalidade,
possa fazer parecer que haveria insumos geradores de crédito da não cumulatividade das
contribuições em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica,
contábil, etc.), a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros
circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos
pela pessoa jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que permite a apuração de créditos das
contribuições em relação a “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
Fl. 1220
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a tese
vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser considerados insumos itens
relacionados com a produção de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços a
terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer indiretamente relacionados com tais
atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os Ministros
acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia creditar-se. Por ser a
recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros somente consideraram passíveis de
enquadramento no conceito de insumos dispêndios intrinsecamente relacionados com a
industrialização (“água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e
(...) equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de plano de tal conceito itens cuja
utilidade não é aplicada nesta atividade (“veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (...), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões”).
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi aquela
apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o conceito de
insumos na legislação das contribuições deve ser identificado “segundo os critérios da
essencialidade ou relevância”, explanados da seguinte maneira por ela própria (conforme
transcrito acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que compõem o processo de
produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são
essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que,
mesmo não sendo essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
(...)
23. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o creditamento para insumos do
processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, e não apenas
insumos do próprio produto ou serviço comercializados, como vinha sendo interpretado pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
24. Nada obstante, salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a
finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços geralmente se
encerra com a finalização da prestação ao cliente. Consequentemente, os bens e serviços
empregados posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não são
considerados insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na
seção GASTOS APÓS A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação para que o bem
ou serviço produzidos possam ser comercializados.”
(...)
4. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS POR IMPOSIÇÃO LEGAL
49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos geradores de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em razão de sua relevância, os itens “cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção (...) por imposição legal”.
(...)
53. São exemplos de itens utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de serviços
pela pessoa jurídica por exigência da legislação que podem ser considerados insumos para fins de
creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins: a) no caso de indústrias, os testes de
qualidade de produtos produzidos exigidos pela legislação4; b) tratamento de efluentes do
Fl. 1221
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

processo produtivo exigido pela legislação c) no caso de produtores rurais, as vacinas aplicadas
em seus rebanhos exigidas pela legislação5, etc.
54. Por outro lado, não podem ser considerados para fins de creditamento das contribuições: a)
itens exigidos pela legislação relativos à pessoa jurídica como um todo, como alvarás de
funcionamento, etc; b) itens relativos a atividades diversas da produção de bens ou prestação de
serviços.
(...)
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para
fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da
pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
No caso concreto a Autoridade Tributária e a Autoridade Julgadora de Primeira
Instância utilizaram-se do conceito de insumos estabelecido pelas IN RFB no 247/2002 e
404/2004, para analisarem os gastos com controle de pragas na atividade da Recorrente e a
consequente glosa destes valores no crédito pleiteado.
Esta normativa que fundamentou a Decisão de Primeira Instância é inaplicável por
decisão do Superior Tribunal de Justiça, com base em decisão nos termos do artigo 1.036 e
seguintes, da Lei no 13.105/2015, o Código de Processo Civil, com efeitos vinculantes à
Administração Tributária.
Segundo os conceitos de essencialidade e da relevância, podemos determinar que
os gastos da Recorrente com controle de pragas e fungos em seus silos de armazenagem além de
serem fundamentais para garantir a qualidade do produto que é processado e comercializado pela
Recorrente, ainda reveste-se das características detalhadas no Parecer COSIT no 05/2018 e na IN
RFB no 2.121, de 15 de dezembro de 2022, a respeito dos bens e serviços utilizados como
imposição legal, nos termos da Resolução de Diretoria Colegiada – RDC ANVISA No 275, de 21
de outubro de 2002, mencionada no Recurso Voluntário.
Desta forma, dou razão à Recorrente neste ponto.

2.
Despesas de fretes na operação de compra de bens sujeitos à alíquota zero e com
suspensão (crédito presumido)
No caso concreto tratamos da aquisição de arroz, que é adquirido como insumo na
atividade negocial da Recorrente, não tributado pelo PIS/COFINS em razão de alíquota zero ou
suspensão.
Neste caso, a IN RFB no 2.121/2022 assim trata a possibilidade de créditos
gerados pela contratação de fretes na aquisição destes produtos:
“Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços
considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II,
Fl. 1222
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
XVIII - frete e seguro relacionado à aquisição de bens considerados insumos que foram vendidos
ao seu adquirente com suspensão, alíquota 0% (zero por cento) ou não incidência;
(...)”
Desta forma, diante do texto da normativa reproduzida acima, dou razão à
Recorrente neste ponto, no sentido de reconhecer o crédito referente aos fretes na aquisição de
insumos sujeitos a alíquota zero, suspensão ou não incidência.

3.
Despesas de frete na transferência de Produtos Acabados, de Matéria
Prima/Insumos e Retorno de Industrialização
Neste ponto, a Recorrente alega que as glosas referiram-se a serviços por ela
prestados na armazenagem de arroz “verde”, ou de secagem de arroz, que acaba sendo adquirido
pela própria Recorrente dos seus clientes contratantes, proprietários do produto armazenado ou
secado. Também afirma que ela própria suporta o custo do frete na chegada destes produtos para
armazenagem ou secagem em seus estabelecimentos, e que ao decidir pela aquisição do arroz,
que já se encontra em sua posse, utiliza-se dos créditos decorrentes dos gastos com estes fretes,
como fretes na aquisição de insumos.
Este ponto é tratado na Informação Fiscal, que serve de base ao Despacho
Decisório, folhas de 2 a 22, como fretes de produtos transferidos entre estabelecimentos da
própria empresa, onde discorre sobre a transferência de produtos acabados para centros de
distribuição da própria Recorrente, fretes de transferência de matéria prima para depósito e fretes
de retorno de industrialização.
Com relação às glosas sobre fretes referentes a transferência de produtos acabados
para centros de distribuição, precisamos nos socorrer novamente ao Parecer Normativo
COSIT/RFB no 5/2018, onde encontramos no seu parágrafo 56, o seguinte texto:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da
pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.(grifo nosso)”
Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo, mesmo
quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade produtiva da empresa, nos
termos dos conceitos de essencialidade e de relevância.
Mas a alegação da Recorrente é de que estes fretes são parte do valor do frete para
a venda, conforme disposto no inciso IX, do artigo 3o, da Lei no 10.833/2004.
O artigo 3o, da Lei no 10.833/2004, em seu inciso IX, assim trata a apuração de
créditos nas operações de vendas:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)”
Fl. 1223
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação jurídica
específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade de alguma coisa a terceiro,
como podemos verificar no artigo 481, da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código
Civil.
“Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio
de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos no
inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2004, seria a partir de despesas de frete relacionadas à
transição do bem.
“Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á no lugar onde
ela se encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)”
Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de venda
envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do bem no momento da venda,
não havendo nenhum destes requisitos, não há porque estender o alcance da previsão legal a algo
além do que já foi exposto.
A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto diverso,
por tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade entre os conceitos contábeis
relativos à apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o
alcance desta definição pois implicaria em equiparar um regime de apuração não cumulativo de
tributo a uma apuração sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo de se amainar os
impactos de uma tributação naturalmente regressiva, enquanto na tributação sobre o lucro, a sua
natureza é ser ela progressiva.
Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel
Marques, no mesmo REsp 1.221.170/PR.
“No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os "Custo Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais,
materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e
as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com
veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone, comissões).
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes "custos" e
"despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses
itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto.
Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a posição mais
ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a qual foi rechaçada na
Segunda Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA CONHECER PARCIALMENTE do
recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO apenas para determinar o
retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos
em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e
materiais de limpeza conforme o conceito de insumos definido acima.
É como voto.”(grifo nosso)
Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados ao
processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à previsão legal, sob pena
de mudarem a natureza da apuração tributária não cumulativa, para uma apuração alterada sobre
Fl. 1224
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

o lucro, visto que implicaria também na apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as
despesas e custos necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo sobre a qual
a alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro pelos descontos de incidências
tarifárias sobre todas as operações da empresa isolada e de forma individual, um ineditismo do
Direito Tributário.
Não dou razão à Recorrente neste caso.
Com relação ao retorno de industrialização as glosas decorrem da alegação de
ausência de previsão legal para se considerar créditos sobre estes fretes, mesma fundamentação
das glosas sobre transferência de matérias primas.
Ocorre que com a aplicação dos princípios de essencialidade e de relevância para
a caracterização de insumos, e tendo em vista que as decisões tomadas neste processo
fundamentaram-se em normativa considerada ilegal, conforme já discorrido neste voto, item 1, a
análise da legitimidade destes créditos precisa ser feita de acordo com a avaliação do processo
produtivo da Recorrente e da essencialidade ou relevância destes gastos na elaboração do
produto que será comercializado.
Neste caso, o frete pode ser necessário ao processo de produção, conforme
podemos depreender, por analogia do seguinte trecho do Parecer COSIT/RFB no 5/2018, supra
citado:
“144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos na modalidade
aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a) veículos que suprem as máquinas
produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que fazem o transporte de
matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em elaboração entre estabelecimentos da
pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de serviços
domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim de
pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte, etc. Já em relação a “gastos com
veículos” que não permitem a apuração de tais créditos, citam-se, exemplificativamente, gastos
com veículos utilizados: a) pelo setor administrativo; b) para transporte de funcionários no
trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para
entrega de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes; etc.”(grifo
nosso)
Apesar do frete necessário à movimentação de produtos em elaboração e matérias
primas, entre as diversas unidades do contribuinte, ou entre o estabelecimento da Recorrente e de
terceiros, na terceirização do processo industrial, não estar expressamente previsto neste item,
que trata da geração de créditos em razão dos gastos com combustíveis, a situação descrita é a
mesma.
Logo, se é possível considerar a geração de créditos em relação aos gastos com
transporte como sendo insumos nestas operações, tanto faz que a mesma seja por meios próprios,
como através de terceiros pela contratação de frete, desde que a movimentação dos produtos em
elaboração, entre diferentes unidades do contribuinte, e entre unidades desta e de terceiros, seja
parte do processo de produção que atenda aos requisitos de essencialidade ou relevância.
Entendo ser exatamente este o caso em telas.
Neste ponto, dou razão à Recorrente.

4. Despesas com empresas de logística e fretes na exportação.
Fl. 1225
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

Conforme já abordado no item 3, acima, não são todos os gastos passíveis da
geração de créditos de PIS/COFINS, e ainda a própria Lei no 10.833/2004 veda expressamente a
apuração de créditos decorrentes de gastos não sujeitos ao pagamento de COFINS nas operações
precedentes.
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no
caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.”
A Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, estabeleceu a isenção
de COFINS sobre as receitas de frete internacionais:
“Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de 1999, são
isentas da COFINS as receitas:
(...)
V - do transporte internacional de cargas ou passageiros;
(...)”
Sendo assim, nada há que se alterar na Decisão de Primeira Instância.
5. Aproveitamento extemporâneo do crédito decorrente de bens do ativo imobilizado
Este tópico refere-se a apropriação de créditos referentes a aquisições de bens e
serviços destinados a construções de instalações e benfeitorias utilizadas na fabricação de bens
destinados à venda, numa única parcela, nos termos do inciso XII, do artigo 1o, da Lei no 11.774,
de 17 de setembro de 2008.
“Art. 1o As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou de importação de
máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de serviços, poderão optar
pelo desconto dos créditos da Contribuição para o Programa de Integração Social/Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para Financiamento
da Seguridade Social (Cofins) de que tratam o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30
de dezembro de 2002, o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
e o § 4o do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, da seguinte forma: (Redação dada
pela Lei no 12.546, de 2011)
(...)
XII – imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012. (Incluído pela
Lei no 12.546, de 2011)”
O dispositivo em questão possibilita a utilização dos créditos descritos nos incisos
VI e VII, do caput, e inciso III, do § 1o, do artigo 3o, da Lei no 10.833/2004, sendo referente aos
créditos decorrentes de despesas de depreciação dos itens do ativo imobilizado relacionados
nestes dispositivos.
Em que pese as referências no Despacho Decisório e Recurso Voluntário
alternarem entre os créditos na apuração de PIS e de COFINS, o pedido de ressarcimento possui
somente créditos de COFINS, daí as referências apenas à Lei no 10.833/2004.
Vemos que as condições determinadas na legislação, reproduzida acima, referem-
se a data de aquisição dos itens, mas a forma de apuração dos créditos a que são destinados os
incisos do artigo 1o, da Lei no 11.774/2008 referem-se às despesas de depreciação do ativo.
Partes, peças, e equipamentos isolados não podem produzir despesas de depreciação, quando
Fl. 1226
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

forem adquiridos para comporem instalações de produção de uma empresa, antes que estas
entrem em funcionamento ou estejam prontas para uso.
Os créditos em litígio referem-se a despesas com a depreciação de instalações e
estas somente são possíveis de serem reconhecidas em relação a bens concluídos e prontos para
uso, assim como encontramos no item 55, do Pronunciamento Técnico do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis, CPC 27_rev14, de 31/07/2009, conforme reproduzo abaixo:
“55. A depreciação do ativo se inicia quando este está disponível para uso, ou seja, quando está
no local e em condição de funcionamento na forma pretendida pela administração. A
depreciação de um ativo deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para
venda (ou incluído em um grupo de ativos classificado como mantido para venda de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo-Não Circulante Mantido para Venda e Operação
Descontinuada) ou, ainda, na data em que o ativo é baixado, o que ocorrer primeiro. Portanto, a
depreciação não cessa quando o ativo se torna ocioso ou é retirado do uso normal, a não ser que
o ativo esteja totalmente depreciado. No entanto, de acordo com os métodos de depreciação pelo
uso, a despesa de depreciação pode ser zero enquanto não houver produção.”
Como vemos, só faz sentido apropriar despesas de depreciação de bens do ativo
imobilizado quando o bem está pronto para o uso, o que envolve inclusive o reconhecimento da
conclusão da obra pela Administração Municipal, através do “habite-se”, quando for o caso.
No caso, todos os documentos fiscais juntados nas folhas de 348 a 478 referem-se
a aquisições dos períodos do 4o trimestre de 2014 e do ano de 2015, sendo difícil determinar
apenas com base na data de aquisição destes itens, ou mesmo das informações das notas fiscais,
a sua adequabilidade aos projetos de bens do ativo imobilizado da empresa objeto desta
discussão, assim como também não há informações sobre o momento de disponibilização para o
uso destes ativos.
Ademais, as despesas de depreciação precisam ser consideradas de forma
individualizada por ativo, tendo em vista que a depreciação nada mais é do que o rateio no tempo
dos custos de aquisição, que contribuirão para as receitas de mais de um exercício futuro, com
base especialmente no tempo estimado da vida útil econômica do bem, sendo influenciada pelo
tipo de uso e sua intensidade, como podemos depreender da leitura dos itens 60 e 61 do CPC 27.
“60. O método de depreciação utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios
econômicos futuros.
61. O método de depreciação aplicado a um ativo deve ser revisado pelo menos ao final de cada
exercício e, se houver alteração significativa no padrão de consumo previsto, o método de
depreciação deve ser alterado para refletir essa mudança. Tal mudança deve ser registrada como
mudança na estimativa contábil, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.”
Esta disposição do CPC implica na individualização dos ativos de forma a
permitir o cálculo de suas despesas de depreciação.
Com base nas informações prestadas podemos apenas afirmar que as aquisições
cumprem as condições determinadas no inciso XII, do artigo 1o, da Lei no 11.774/2008, mas fica
em aberto se estas despesas podem ou não gerarem créditos no período de apuração do 4o
trimestre de 2014, dada as datas de emissão das notas fiscais já referenciadas e as dúvidas sobre
a data em que o bem do ativo, ao qual estas aquisições se destinavam, passou a ser disponível
para uso.
Sendo assim, não tendo a Recorrente apresentado o devido detalhamento do
crédito pretendido, considero que não cabe nem à autoridade tributária, nem à autoridade
Fl. 1227
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

julgadora sanar eventuais ausências de provas, que deveriam ter sido produzidas pela Recorrente,
e que não o fez na instância devida, apesar de ter sido apontado o fato no Despacho Decisório.
Sem razão à Recorrente.
6. Aplicação da taxa Selic
A Recorrente requer que seus créditos seja corrigidos monetariamente a partir da
data do protocolo dos pedidos de ressarcimento, até a data de sua efetiva utilização.
A correção monetária dos créditos de PIS/COFINS para fins de ressarcimento é
expressamente proibida por Lei, nos termos do artigo 13, da Lei no 10.833/2003.
“Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4o do art. 3o, do art. 4o e dos §§ 1o e 2o do
art. 6o, bem como do § 2o e inciso II do § 4o e § 5o do art. 12, não ensejará atualização monetária
ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
VI - no art. 13 desta Lei.”
No entanto, o artigo 24, da Lei no 11.457, de 16 de março de 2007 determina que:
Art.24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360
“(trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos
do contribuinte.”
Em atendimento à decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça no
julgamento dos Recursos Especiais 1.767.945/PR; REsp 1.768.060/RS, REsp 1.768.415/SC,
submetidos à sistemática do art. 1.036 e seguintes do Código de Processo Civil, determina que
considera-se resistência injustificada da Fazenda Pública, ao aproveitamento do crédito, emitir
decisão após o prazo estipulado no artigo 24, da Lei no 11.457/2007, a Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional emitiu o Parecer SEI no 3.686/2021/ME, acompanhado pela Nota Técnica
CODAR no 22/2021, que trata da aplicação da taxa SELIC aos pedidos de ressarcimento e
outros, dando cumprimento à decisão do STJ, já referida.
A decisão do STJ reconhece que os créditos do regime não cumulativo são de
natureza escritural e, portanto, não devem ser submetidos à correção monetária por ocasião do
seu aproveitamento, mas também indica que a resistência injustificada à utilização do crédito
pela Fazenda Pública configura exceção a esta regra, pelo que resta claro da leitura do voto do
eminente relator, o Ministro Sérgio Kukina:
“Ratificando essa previsão legal, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF editou o
Enunciado sumular n. 125, o qual dispõe que, "No ressarcimento da COFINS e da Contribuição
para o PIS não cumulativas, não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e
15, VI, da Lei no 10.833, de 2003."
Veja-se o conteúdo de mencionados dispositivos legais:
Lei 10.833/2003
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4o do art. 3o, do art. 4o e dos §§ 1o e 2o
do art. 6o, bem como do § 2o e inciso II do § 4o e § 5o do art. 12, não ensejará atualização
monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
[...]
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
[...]
VI - no art. 13 desta Lei.
Fl. 1228
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

A leitura do teor desses artigos deixa transparecer, isso sim, a existência de vedação legal à
atualização monetária ou incidência de juros sobre os valores decorrentes do referido
aproveitamento de crédito - seja qual for a modalidade escolhida pelo contribuinte:
dedução, compensação com outros tributos ou ressarcimento em dinheiro.
(...)
A doutrina especializada não diverge dessa constatação, consoante leciona André Mendes
Moreira em sua obra "A não cumulatividade dos tributos" (2. ed. São Paulo: Noeses, 2012, p.
435):
A não cumulatividade do PIS/COFINS parte da mesma premissa: os créditos das referidas
contribuições são meramente escriturais, e, portanto, não geram dívida do Poder Público
para com o contribuinte. Seu fim é puramente contábil, para nada mais se prestando além do
cálculo do valor devido, salvo se a lei dispuser em contrário [...]. A legislação, confirmando
o que se está a expor, predica que o montante dos créditos de PIS/COFINS 'não constitui
receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da
contribuição'.
Dessa forma, na falta de autorização legal específica, a regra é a impossibilidade de correção
monetária do crédito escritural.
(...)
Além disso, apenas como exceção, a jurisprudência deste STJ compreende pela desnaturação do
crédito escritural e, consequentemente, pela possibilidade de sua atualização monetária, se ficar
comprovada a resistência injustificada da Fazenda Pública ao aproveitamento do crédito, como,
por exemplo, se houve necessidade de o contribuinte ingressar em juízo para ser reconhecido o
seu direito ao creditamento (o que acontecia com certa frequência nos casos de IPI); ou o
transcurso do prazo de 360 dias de que dispõe o fisco para responder ao contribuinte sem
qualquer manifestação fazendária.
Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de crédito escritural
excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente quando caracterizado o ato
fazendário de resistência ilegítima, no caso, o transcurso do prazo de 360 dias para a análise do
pedido administrativo sem apreciação pelo Fisco.”
A atualização pela taxa SELIC dos créditos de PIS/COFINS sujeitos a
ressarcimento resulta apenas da imposição de resistência indevida da Fazenda Pública à sua
utilização pelo detentor do direito, sendo indevida nos demais casos.
Reconheço que o caso concreto enquadra-se na situação de imposição de
resistência indevida pela administração, nos termos das decisão do STJ e demais disposições
normativas já citadas acima.
Dou razão parcial à Requerente, no sentido prover a correção monetária do crédito
pretendido para ressarcimento, no entanto, a data de início da correção provida deve ser do
primeiro dia após decorrido o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias, do artigo 24, da Lei no
11.457/2007, até o dia da efetiva disponibilização.
Conclusão
Desta forma, voto por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, de forma a
reverter as glosas determinadas no Despacho Decisório, conforme o disposto nos itens 1 a 3, e 6,
deste voto, exceto em relação às despesas de frete de produtos acabados entre estabelecimentos
da Recorrente, cujas glosas devem ser mantidas.
(documento assinado digitalmente)
Jorge Luís Cabral

DECLARAÇÃO DE VOTO
Fl. 1229
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto do Conselheiro Relator Jorge Luís Cabral, ouso dele divergir quanto à
decisão de reconhecer o crédito referente aos fretes na aquisição de insumos sujeitos a alíquota
zero, suspensão ou não incidência. O ilustre Conselheiro fundamentou sua decisão na IN RFB no
2.121/2022:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou
serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e
Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
XVIII - frete e seguro relacionado à aquisição de bens considerados insumos que
foram vendidos ao seu adquirente com suspensão, alíquota 0% (zero por cento) ou
não incidência;
A referida Instrução Normativa se mostra claramente ilegal, neste ponto, pois cria
uma nova hipótese de direito creditório, inexistente nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
extrapolando sua competência meramente regulamentar. E ao tentar interpretar a legislação,
contraria frontalmente a interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme a
seguir melhor detalhada, segundo a qual os dispêndios com fretes não devem ser considerados
insumos.
A própria Administração Tributária já havia se manifestado sobre a matéria por
meio do PARECER NORMATIVO no 5, de 17/12/2018 (ainda vigente), publicado no Diário
Oficial da União em 18/12/2018, Edição 242, Seção 1, página 194:
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
(...)
6. Nos autos do REsp 1.221.170/PR, a recorrente, que se dedica à industrialização de
produtos alimentícios, postulava em grau recursal direito de apurar créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na forma do inciso II do caput do art. 3o da
Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, em relação aos seguintes itens:
" 'Custos Gerais de Fabricação' (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de
exames laboratoriais, materiais de proteção EPI, materiais de limpeza, ferramentas,
seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais' (combustíveis, comissão
de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação
de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)" (conforme
relatado pela Ministra Assusete Magalhães, a fls 110 do inteiro teor do acórdão).
(...)
8. Com base na tese acordada, consoante explica o Ministro Mauro Campbell em seu
segundo aditamento ao voto (fls. 143 do inteiro teor do acórdão), o recurso especial foi
parcialmente provido:
(...)
Fl. 1230
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

b) não sendo considerados insumos para a atividade da recorrente os seguintes itens:
"gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03),
prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões".
(...)
18.Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os Ministros
acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia creditar-se. Por
ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros somente consideraram
passíveis de enquadramento no conceito de insumos dispêndios intrinsecamente
relacionados com a industrialização ("água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e (...) equipamentos de proteção individual - EPI"),
excluindo de plano de tal conceito itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade
("veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (...), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões").
A questão sobre o conceito de insumos para fins de creditamento no regime não-
cumulativo do PIS e da COFINS foi decidida no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
representativo da controvérsia e afetado para julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos.
Tratava-se de um caso concreto de empresa do ramo alimentício que pleiteava o
creditamento sobre os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando: água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens
e conduções, Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com
veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões.
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de insumo,
aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-
vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da
Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim
caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego
indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
Fl. 1231
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação
aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões.
Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, foi decidido que ficam de fora gastos
com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03.
No caso do frete nas aquisições de insumos, considerado de forma isolada
(autônoma), não gera créditos de PIS e de Cofins, pois é dispêndio realizado antes de iniciada
qualquer etapa do processo produtivo do adquirente. Os insumos são transportados do fornecedor
ao adquirente, que os recebe, armazena, e, em determinado momento, os encaminha para o setor
de produção, onde se iniciará o seu processamento.
Vejamos o que consta no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o creditamento
sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação de
compra/aquisição, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está permitido, como
já decidido expressamente no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Se assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar
crédito seria aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o texto
“armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda”. Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não usa palavras
ou expressões inúteis”.
Da mesma forma, sabe-se que o direito utiliza, na interpretação das leis, a máxima
“o que a lei não incluiu é porque desejou excluir, não devendo o intérprete incluí-la”, ou inclusio
unius alterius exclusio. Se a lei não incluiu o frete de compra dentre os itens geradores de
crédito, é porque desejou excluí-lo.
Fl. 1232
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto no 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete integra o custo de aquisição dos
insumos, admite-se que este dispêndio, de forma indireta, como um componente do custo dos
insumos, possa gerar crédito.
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal.
Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado pelo frete
na aquisição de insumos não é obtido com o puro e simples registro, na escrituração fiscal, do
PIS e da Cofins incidentes sobre a operação de transporte. Este valor, como demonstrado, não
consta do rol de operações elencados no art. 3o da Lei no 10.833/2003 como passíveis de
gerar crédito.
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o custo deste frete ao
custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto no 3.000/99, e sobre a
valor total da aquisição fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins.
Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância, tendo em
vista casos em que (i) a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos pode ter sido
reduzida (por exemplo, nas hipóteses de crédito presumido agroindustrial), nos quais o valor do
crédito apurado será inferior àquele que incidiu sobre o frete; (ii) os insumos (ii.1) são tributados
pelas contribuições à alíquota zero; (ii.2) são NT – não-tributados; (ii.3) são isentos; (ii.4) estão
com a tributação suspensa; e (ii.5) estão sujeitos ao regime monofásico, e (iii) o insumo
transportado gera crédito que não é ressarcível, somente podendo ser utilizado para dedução na
escrita fiscal, hipóteses nas quais a operação de aquisição não irá gerar crédito ressarcível,
seja sobre o insumo, seja sobre o frete respectivo.
Neste sentido entendeu o Superior Tribunal de Justiça (STJ), quando do
julgamento do Recurso Especial no 1.632.310/RS, Relator Ministro Mauro Campbell
Marques. Publicação em 15/12/2016:
2. Caso em que pretende a empresa - distribuidora/varejista de combustíveis,
contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos submetidos à alíquota zero
pelas receitas auferidas na venda de combustíveis, creditar-se pelo valor do frete pago
na aquisição dos combustíveis junto às empresas produtoras/importadoras dos
mesmos, ou empresas distribuidoras/varejistas antecedentes na cadeia, estando as
empresas produtoras/importadoras sujeitas a uma alíquota maior dos referidos tributos
(tributação monofásica) e as demais à alíquota zero.
3. Com efeito, à luz do princípio da não cumulatividade, e considerando que o frete
(transporte) integra o custo de aquisição das mercadorias destinadas à revenda
(regra estabelecida pelo art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do
Decreto no 3000/99 - RIR/99), o creditamento pelo frete pago na aquisição (entrada)
somente faz sentido para a segunda empresa na cadeia se esse mesmo frete, como
receita, foi tributado por ocasião da exação paga pela primeira empresa na cadeia
(receita da primeira empresa) quando vendeu a mercadoria (saída) e será novamente
Fl. 1233
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

tributado na segunda empresa da cadeia como receita sua quando esta revender a
mercadoria (nova saída). Assim, com a entrega do creditamento, o frete sofrerá a exação
somente uma única vez na cadeia, tornando a tributação outrora cumulativa em não
cumulativa.
(...)
6. Desse modo, se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo
dentro do Regime Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido pela
lei e jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa mesma
aquisição não pode gerar crédito algum, visto que, como já mencionamos, o frete, por
força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no
3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição e o custo de aquisição não gera
créditos nesse regime.
7. Se o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o,
do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição, via de regra, no
regime de tributação não-cumulativa, o frete pago pelo revendedor na aquisição
(entrada) da mercadoria para a revenda gera sempre créditos para o adquirente,
não pelo art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003, mas pelo art. 3o, I, primeira parte, da
mesma Lei n. 10.833/2003. Aí, data vênia, o equívoco e incoerência do precedente
REsp. n. 1.215.773-RS com os demais precedentes desta Casa, pois além de pretender
criar um tipo de creditamento que já existia o estendeu para situações dentro do regime
de substituição tributária e tributação monofásica sem analisar a coerência do crédito
que criou com esses mesmos regimes.
8. O citado REsp. n. 1.215.773-RS não se aplica ao caso concreto. Isto porque, além de
o precedente não ter examinado expressamente a questão referente aos casos de
substituição tributária e tributação monofásica como a do presente processo (a situação
do precedente foi a de substituição tributária mas sequer houve exame expresso disso, o
que, data vênia, explica o equívoco da posição adotada), a parte final do art. 3°, IX, da
Lei n. 10.833/2003 evidencia que o creditamento pelo frete na operação de venda
somente é permitido para os casos dos incisos I e II do mesmo art. 3o, da Lei n.
10.833/2003, casos estes que excepcionam justamente a situação da contribuinte já que
prevista no art. 2o, §1o, da Lei n. 10.833/2003 (situações de monofasia).
Trago precedente do Tribunal Regional Federal da 4a Região:
i) Apelação Cível no 5002035-71.2021.4.04.7206/SC, Relator DESEMBARGADOR
FEDERAL RÔMULO PIZZOLATTI, Data da Decisão: 13/09/2022:
É de se observar, contudo, que a orientação firmada pelo Superior Tribunal de Justiça,
ao interpretar o inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003 (que
permite a dedução de créditos de PIS e COFINS calculados em relação a bens e serviços
utilizados como insumos), não pode ser aplicada desconsiderando-se as demais
disposições da legislação de regência, muito menos aquelas normas previstas nas
próprias Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, que veiculam hipóteses em que é
vedada a dedução de crédito.
Pois bem. No caso em exame, a impetrante é comerciante varejista de combustíveis para
veículos automotores (cf. cláusula quinta do seu ato constitutivo, evento no 1,
"ANEXOSPET2"). Por outro lado, pretende o reconhecimento do direito de deduzir
créditos, no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637,
de 2002, e 10.833, de 2003, art. 3o), dos valores que paga pelo transporte (frete),
desde a refinaria ou distribuidora até os seus estabelecimentos, dos combustíveis
que adquire para revenda, os quais estão sujeitos à alíquota zero das contribuições
(art. 4o da Lei no 9.718, de 1998, na redação dada pela Lei no 9.990, de 2000, e
alterações posteriores).
Contudo, razão não assiste à impetrante, como bem demonstrou o juiz da causa.
É que o art. 3o, IX, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, permite a dedução
de créditos do "frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, (...)". Porém, no
Fl. 1234
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

caso da operação de compra de mercadoria para revenda, o frete não constitui uma
nova hipótese de dedução de créditos, mas o seu valor compõe o valor da aquisição
dos bens adquiridos para revenda, que serve como base de cálculo dos créditos (custo
de aquisição).
Ora, nesse caso, não pode a impetrante, como pretende, deduzir os créditos de PIS e
COFINS, por expressa vedação do art. 3o, §2o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003, in verbis:
(...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004).
Acresce que, no julgado invocado pela impetrante (REsp 1215773/RS, Rel. Ministro
Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 22/08/2012), o Superior Tribunal de
Justiça reconheceu o direito da contribuinte concessionária de veículos deduzir crédito
de PIS e COFINS do valor pago pelo frete dos veículos adquiridos da fabricante para
revenda, o que não se relaciona ao caso dos autos, que diz respeito ao frete pago por
comerciante varejista de combustíveis. Por outro lado, a Segunda Turma do Superior
Tribunal de Justiça já analisou caso idêntico ao presente, ocasião na qual assentou que,
"se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo dentro do Regime
Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido pela lei e
jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa mesma
aquisição não pode gerar crédito algum, visto que (...) o frete, por força de lei (art.
13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no 3000/99 - RIR/99)
é componente do custo de aquisição e o custo de aquisição não gera créditos nesse
regime". Confira-se:
(...)
Enfim, cabe sinalar que pouco importa a alegação da impetrante de que o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em casos envolvendo terceiros estranhos a
esta demanda, reconheceu o direito à dedução de crédito de PIS e COFINS dos valores
despendidos pelo comerciante varejista com o transporte dos combustíveis. Apenas
importa, no presente caso, que a autoridade impetrada expressamente se opôs, nos autos,
à tese e à pretensão da impetrante. Na verdade, se a impetrante pudesse efetivamente
obter na esfera administrativa o reconhecimento do direito aqui postulado, por
amparado em decisões do CARF, ela nem sequer precisaria agora buscar socorro no
Poder Judiciário.
Dessarte, agiu com acerto o juiz da causa ao denegar o mandado de segurança.
Ante o exposto, voto por negar provimento à apelação.
Nesse mesmo sentido decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais ao julgar
Recurso Especial, conforme Acórdão no 9303-005.156, Sessão de 17/05/2017:
Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com
suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos. Porém como
veremos mais a frente não há previsão legal para o aproveitamento destes créditos no
regime da não cumulatividade.
(...)
Fl. 1235
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos
só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja,
se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição
para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado,
como se apresenta no presente caso, não há previsão legal para este
aproveitamento.
Neste sentido destaco alguns trechos do voto vencido do acórdão recorrido, os
quais espelham bem o meu entendimento a respeito do assunto:
(...)
Conforme já registrado alhures, repita-se, sendo taxativas as hipóteses contidas
nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS)
referente à autorização de uso de créditos aptos a serem descontados quando da
apuração das contribuições, somente geram créditos os custos e despesas
explicitamente relacionados nos incisos do próprio artigo, salvo se os custos e
despesas integrarem os valores dos insumos utilizados na produção de bens ou na
prestação de serviços, de acordo com a atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá
com os valores referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no art. 3o das
Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações
é possível creditar-se do valor de frete para fins de apuração do PIS e
COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no
inciso II do referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do
respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo
vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo afirma a
recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo e sendo este
submetido à tributação do PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade,
então o crédito a ser deduzido terá como base de cálculo o valor pago na aquisição do
bem, que, por lógica, incluirá o valor do frete pago na aquisição de bens para
revenda ou utilizado como insumo, posto que este valor do frete se agrega ao custo de
aquisição do insumo. Para a apuração do crédito, aplica-se, então, sobre tal valor de
aquisição do insumo a alíquota prevista no caput do art. 2o das Leis no 10.637/02
(PIS) e no 10.833/03 (COFINS). É o que prescreve o dispositivo no §1o do art. 3o das
leis de regência do PIS e COFINS não cumulativos:
(...)
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está
sujeito à alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por
determinação legal contida no art. 3° §2° inciso II das Leis no 10.637/02 (PIS) e no
10.833/03 (COFINS).
(...)
Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias constitui
fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter contratado diretamente
este serviço. Contudo, mesmo que houvesse comprovado, tal alegação é irrelevante
para o presente caso. Pois que, em sendo de fato operação distinta da
aquisição dos insumos, não compondo o frete em questão o custo de aquisição dos
insumos, tal frete não poderia servir de base de apuração de crédito para dedução
do PIS e COFINS, por total falta de previsão legal, já que não estaria inserta
em nenhuma das hipóteses legais de crédito referente à frete acima mencionadas, sendo
indevida a sua dedução.
Fl. 1236
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

Posteriormente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais reiterou sua
jurisprudência, conforme os seguintes precedentes:
a) Acórdão no 9303-006.871, Sessão de 12/06/2018:
Mérito
Como já tive a oportunidade de expressar em outras ocasiões, entendo que a legislação
que estabeleceu a sistemática de apuração não cumulativa das Contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins trouxe uma espécie de numerus clausus em relação aos
bens e serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou
seja, fora daqueles itens expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de
apropriação de créditos, pelo reconhecimento de que as demais mercadorias também se
enquadram no conceito de insumo. Fosse para atingir todos os gastos essenciais à
obtenção da receita, não necessitaria a lei ter sido elaborada com tanto detalhamento,
bastava um único artigo ou inciso.
(...)
O gasto que a empresa considerou passível de ser agregado ao custo do insumo
empregado em seu processo produtivo está identificado na decisão recorrida, tal como
já foi explicitado no preâmbulo do vertente acórdão, como transporte, por
“tubovias”, do porto até a fábrica.
(...)
Ou seja, não é difícil perceber que o custo com o transporte dos insumos até o
estabelecimento do contribuinte está, sem dúvida, compreendido no custo de
aquisição desses insumos.
Levando-se em conta os critérios contábeis aceitos e a própria legislação
tributária aplicável, tomando por base as informações disponíveis nos autos, não
vejo razão para que esse dispêndio com o pagamento de serviços prestados por
terceiros para o transporte até a fábrica, por Tubovia, de insumos importados e
efetivamente empregados no processo produtivo da indústria, seja desconsiderado
para efeito de apuração do custo de aquisição desses insumos.
Assim, uma vez que essa instância recursal tenha por competência dirimir dúvidas
acerca da correta interpretação da legislação tributária, entendo que a decisão deve ser
pelo reconhecimento do direito à agregação de gastos da natureza dos que aqui se trata
ao custo final de aquisição dos insumos empregados no processo produtivo da empresa.
Isto posto, necessário, contudo, destacar uma questão que parece ter passado à margem
da decisão recorrida.
Conforme a própria recorrente já afirmava em sede de manifestação de
inconformidade (e-folhas 43 e segs), o produto importado é contemplado por
benefício fiscal que reduziu a zero a alíquota das contribuições para o PIS/Pasep e
Cofins. Observe-se.
(...)
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas
Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não
cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
Como pretendo ter deixado claro até aqui, o que se debate nos autos não é se os gastos
com transporte, por Tubovia, da matéria-prima importada até as dependências da
empresa trata-se ou não de um insumo aplicado no processo produtivo de fabricação de
adubos e fertilizantes, mas se esses dispêndios podem ser agregados ao custo de
aquisição do ácido sulfúrico e do ácido fosfórico (e outros quaisquer que sejam
pelo mesmo meio de transporte conduzidos), esses, sim, insumos utilizados na
fabricação do produto final. Como se viu, a priori, com base nas informações
disponíveis, podem, contudo, no caso concreto, essa decisão, de cunho eminentemente
jurídico, não tem qualquer repercussão na solução da lide, pois os valores
Fl. 1237
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

correspondentes terminam por ser acrescidos ao custo de um insumo que não dá
direito ao crédito.

b) Acórdão no 9303-009.678, Sessão de 16/10/2019
CRÉDITOS SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA
CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes utilizados na compra de insumos, os quais não
foram onerados pelas contribuições.
(...)
2 - FRETE DE PRODUTOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO
Tal mérito, em relação ao mesmo contribuinte, já foi objeto de análise desta E. Turma.
Assim, valho-me do voto do i. Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal no Acórdão
9303-008.061, julgado em 20/02/2019, vazados nos seguintes termos:
Recurso especial do contribuinte Direito ao crédito sobre fretes no transporte de
produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições.
Estão englobados neste item, os seguintes sub itens do recurso especial do contribuinte:
2.1 Glosa de fretes nas compras de bens para revenda de pessoas físicas.
Como resta claro, pelo próprio título, esse assunto engloba os serviços de fretes
utilizados na aquisição de bens para revenda. Nesse caso, aplica-se o mesmo raciocínio
do item 1 da análise de frete. Esclareça-se que a apropriação de créditos, da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins, nas aquisições de bens para revenda, se dá não em
razão do conceito de insumos, inc. II do art. 3o das Leis, tanto discutido, mas com base
no inc. I do mesmo art. 3o, também acima transcrito. Assim, o valor do frete é
adicionado ao custo do bem para revenda e só dará direito ao crédito se o próprio
bem adquirido para revenda der esse direito. Como se trata de bens adquiridos de
pessoas físicas, não é possível esse creditamento.

c) Acórdão no 9303-009.754, Sessão de 11/11/2019
CUSTOS. FRETES. AQUISIÇÕES. INSUMOS DESONERADOS (ALÍQUOTA
ZERO/SUSPENSÃO). CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos sobre os custos com aquisições de insumos tributados à
alíquota zero e/ ou com suspensão da contribuição é expressamente vedado pela
legislação que instituiu o regime não cumulativo para o PIS e COFINS.
Igualmente nesse sentido tem decidido as turmas ordinárias deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, conforme os seguintes precedentes:
a) Acórdão no 3003-000.101, Sessão de 23/01/2019:
Conforme relatado, o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com suspensão
da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos serviços de frete
contratados para o transporte desses insumos.
(...)
Na atividade comercial, compra e revenda de mercadorias, e na atividade
industrial, fabricação de produtos para venda, as despesas com fretes nas
aquisições das mercadorias vendidas e dos insumos (matéria-prima, embalagem e
produtos intermediários), quando suportadas pelo adquirente, integram o custo de
suas vendas e o custo industrial de produção, nos termos do art. 13, caput, § 1o, "a",
do Decreto-lei no 1.598/1977, assim dispondo:
(...)
Fl. 1238
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

Portanto da análise da legislação, verifica-se que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio
insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu
custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o
insumo tributado, como se apresenta no presente caso, não há previsão legal
para este aproveitamento.

b) Acórdão no 3302-004.329, Sessão de 25/05/2017
FRETE PROPORCIONAL ÀS VENDAS COM SUSPENSÃO. GLOSA
RELATIVA À OPERAÇÃO DE VENDA RESTABELECIDA. GLOSA DO CRÉDITO
CALCULADO SOBRE O FRETE PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
Por ser diretamente dependente da manutenção da glosa do crédito calculado
sobre o valor proporcional da aquisição do produto com crédito (operação
tributada), a improcedência desta implica reconhecimento improcedência
também da glosa do crédito calculado sobre o valor do frete proporcional a
venda com suspensão também deve cancelada.
(...)
2.3.2.3 Da glosa vinculada às aquisições de pessoas físicas de bens para revenda.
Segundo a fiscalização, se não há direito a créditos nas aquisições de mercadorias
para revenda, feitas de produtor pessoa física, logo não havia que se falar em
créditos relativos aos fretes vinculado a essas aquisições, visto que os mesmos
constituem-se em parte do custo de aquisição das mercadorias compradas.
A fiscalização procedeu com acerto. Os bens adquiridos para revenda de pessoas
físicas não asseguram direito ao crédito da Cofins, segundo determina o art. 3o, § 3o, I,
da Lei 10.833/2003, a seguir transcrito:
(...)
Se os gastos com frete vinculados ao transporte de bens adquiridos para
revenda admitem apropriação de crédito somente sob forma de custos agregados
aos referidos bens, conforme anteriormente demonstrado, como não há direito a
apropriação de crédito sobre aquisição de produtos adquiridos para revenda de
pessoas físicas, por conseguinte, também não existe permissão para dedução de
créditos sobre os gastos de frete com transporte de tais bens.
(...)
2.3.4.1 Da glosa vinculada às operações com alíquota zero.
De com o Relatório de Auditoria Fiscal, neste subitem foram glosados créditos
calculados sobre o valor dos fretes vinculados a notas fiscais de aquisição de
mercadorias sujeitas à alíquota zero, objeto da glosa relatada no subitem 4.1 do
citado Relatório da Auditoria Fiscal e analisado no subitem 2.1 deste voto.
A decisão referente à presente glosa, inequivocamente, depende do resultado da decisão
prolatada em relação à glosa anterior. Dessa forma, como a glosa do crédito
calculado sobre valor da aquisição de mercadorias sujeitas à alíquota zero foi
integralmente mantida, consequentemente, a presente glosa deve ter o mesmo desfecho.
A recorrente alegou que não havia que se confundir ou vincular o crédito
apropria sobre o valor do serviço de frete com as aquisições com ou sem direito
ao crédito, pois, cada qual obedecia a regramento estabelecido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, nos quais inexiste a vedação ou limitação imposta pela fiscalização.
Nos itens precedentes, restou demonstrado que, se o custo de aquisição do
bem revendido ou utilizado como insumo de produção não origina crédito,
consequentemente, o gasto com frete a ele associado também não o gera,
pois, segundo o entendimento aqui esposado, nestas operações o que possibilita a
apropriação do crédito é a inclusão do valor ao custo da mercadoria adquirida ou ao
Fl. 1239
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.425 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.928605/2016-14

custo do insumo adquirido, conforme a natureza da operação de aquisição, e não o
valor do custo/despesa com frete em si. Para o frete na operação de compra,
isoladamente considerado, não há previsão legal de apropriação de crédito.
São estas as considerações que gostaria de apresentar nesta Declaração de Voto.
(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 1240
DF CARF MF
Original