Tribunal: CARF
Processo: 19679.721062/2019-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-06-27
Data de publicação: 2023-11-14

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. INDEFERIMENTO. NÃO HOMOLOGAÇÃO.
O deferimento do pedido de ressarcimento e a homologação da declaração de compensação estão condicionados à comprovação da certeza e liquidez dos créditos requeridos, cujo ônus é do contribuinte. Não havendo certeza e liquidez dos créditos apresentados, o ressarcimento deverá ser indeferido e a compensação não homologada.
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. RESISTÊNCIA ILEGÍTIMA. JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945-PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa.
Para incidência de SELIC, deve haver mora da Fazenda Pública, configurada somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007. Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa não incide correção monetária ou juros apenas enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente escritural.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
Para fins de apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, deve ser observado o conceito de insumo estabelecido pelo STJ no REsp no 1.221.170-PR a partir do critério da essencialidade e relevância.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO. POSSIBILIDADE. CRITÉRIOS.
Desde que respeitado o prazo decadencial e demonstrados a sua existência e o não aproveitamento em duplicidade, o crédito extemporâneo decorrente da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep pode ser aproveitado nos meses subsequentes, sem necessidade prévia de retificação dos demonstrativos pertinentes por parte do contribuinte, devendo ser apurado conforme percentuais de rateio do período de origem e utilizado apenas para dedução da Contribuição devida.
NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS. ALÍQUOTA ZERO. SUSPENSÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, não dá direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep, dentre os quais se incluem os insumos adquiridos com alíquota zero ou com suspensão.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS COM ALÍQUOTA ZERO OU COM SUSPENSÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O frete na aquisição de insumos para a produção, ainda que tais insumos tenham sido adquiridos com alíquota zero ou com suspensão, atende ao critério da essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, e também é considerado insumo da produção, sendo possível, portanto, o creditamento nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, desde que o frete tenha sofrido a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS PASSÍVEIS DE APURAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO. CRÉDITO BÁSICO. POSSIBILIDADE.
O frete na aquisição de insumos para a produção, ainda que tais insumos permitam apenas o aproveitamento de crédito presumido, atende ao critério da essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, e também é considerado insumo da produção, sendo possível, portanto, o creditamento nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, desde que o frete tenha sofrido a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep. Não se aplica, nesse caso, a restrição na apuração do crédito do art. 8o da Lei no 10.925/2004.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS DA PRODUÇÃO OU DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. FRETE DE VENDA INTERNA DE INSUMOS DA PRODUÇÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O frete entre estabelecimentos de insumos da produção ou de produtos em elaboração e o frete de venda interna (entre empresas do mesmo grupo) de insumos da produção, por atenderem ao critério da essencialidade e relevância estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, são considerados insumos para fins de creditamento, nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa.
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
NÃO CUMULATIVIDADE. EXAME MÉDICO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O exame médico realizado em razão do Programa de Controle Médico de Saúde Ocupacional (NR-7) não atende ao critério da essencialidade ou relevância, estabelecido pelo STJ no REsp. 1.221.170-PR, não gerando, portando, direito a crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CERTIFICAÇÃO HALAL. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
A certificação Halal, por ser documento indispensável para a realização de exportação dos produtos para países mulçumanos, configura-se como despesa do processo produtivo. Inclusive, ao se determinar que ocorrerá venda amparada por certificado, o próprio processo de produção - suas etapas e forma de realização - sofrem ajustes e inspeções obrigatórias, de maneira que restam configurados os critérios de essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ no REsp. 1.221.170-PR.
NÃO CUMULATIVIDADE. IMPORTAÇÃO. ATIVIDADES LOGÍSTICAS E PORTUÁRIAS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas com as atividades logísticas e portuárias, incorridas sobre a mercadoria importada após a sua chegada ao País, e antes da sua entrada no estabelecimento do importador-produtor, quando atenderem ao critério da essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, fazem jus a crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa, nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19679.721062/2019-22
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-011.721 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de junho de 2023
Recorrente
JBS AVES LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
CERTEZA
E
LIQUIDEZ.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO.
INDEFERIMENTO. NÃO HOMOLOGAÇÃO.
O deferimento do pedido de ressarcimento e a homologação da declaração de
compensação estão condicionados à comprovação da certeza e liquidez dos
créditos requeridos, cujo ônus é do contribuinte. Não havendo certeza e
liquidez dos créditos apresentados, o ressarcimento deverá ser indeferido e a
compensação não homologada.
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
RESISTÊNCIA
ILEGÍTIMA.
JUROS
E
CORREÇÃO
MONETÁRIA. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945-PR, realizado sob o rito
dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de
crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre,
permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da
Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa.
Para incidência de SELIC, deve haver mora da Fazenda Pública, configurada
somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007.
Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa não incide
correção monetária ou juros apenas enquanto não for configurada uma
resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a característica do crédito
como meramente escritural.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
Para fins de apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não
cumulativa nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, deve
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19679.721062/2019-22
Fl. 1695
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

ser observado o conceito de insumo estabelecido pelo STJ no REsp no
1.221.170-PR a partir do critério da essencialidade e relevância.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
APROVEITAMENTO
EXTEMPORÂNEO. POSSIBILIDADE. CRITÉRIOS.
Desde que respeitado o prazo decadencial e demonstrados a sua existência e o
não aproveitamento em duplicidade, o crédito extemporâneo decorrente da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep pode ser aproveitado nos
meses subsequentes, sem necessidade prévia de retificação dos demonstrativos
pertinentes por parte do contribuinte, devendo ser apurado conforme
percentuais de rateio do período de origem e utilizado apenas para dedução da
Contribuição devida.
NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS.
ALÍQUOTA ZERO. SUSPENSÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, não dá
direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep, dentre os quais se incluem os
insumos adquiridos com alíquota zero ou com suspensão.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS COM
ALÍQUOTA ZERO OU COM SUSPENSÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O frete na aquisição de insumos para a produção, ainda que tais insumos
tenham sido adquiridos com alíquota zero ou com suspensão, atende ao critério
da essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, e
também é considerado insumo da produção, sendo possível, portanto, o
creditamento nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, desde
que o frete tenha sofrido a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS
PASSÍVEIS DE APURAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO. CRÉDITO
BÁSICO. POSSIBILIDADE.
O frete na aquisição de insumos para a produção, ainda que tais insumos
permitam apenas o aproveitamento de crédito presumido, atende ao critério da
essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, e
também é considerado insumo da produção, sendo possível, portanto, o
creditamento nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, desde
que o frete tenha sofrido a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep. Não se
aplica, nesse caso, a restrição na apuração do crédito do art. 8o da Lei no
10.925/2004.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DE
INSUMOS DA PRODUÇÃO OU DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
FRETE DE VENDA INTERNA DE INSUMOS DA PRODUÇÃO. CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
O frete entre estabelecimentos de insumos da produção ou de produtos em
elaboração e o frete de venda interna (entre empresas do mesmo grupo) de
insumos da produção, por atenderem ao critério da essencialidade e relevância
estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, são considerados insumos para
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

fins de creditamento, nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa.
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na
operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor apurado sobre o faturamento mensal.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
EXAME
MÉDICO.
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
O exame médico realizado em razão do Programa de Controle Médico de
Saúde Ocupacional (NR-7) não atende ao critério da essencialidade ou
relevância, estabelecido pelo STJ no REsp. 1.221.170-PR, não gerando,
portando, direito a crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CERTIFICAÇÃO
HALAL.
CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
A certificação Halal, por ser documento indispensável para a realização de
exportação dos produtos para países mulçumanos, configura-se como despesa
do processo produtivo. Inclusive, ao se determinar que ocorrerá venda
amparada por certificado, o próprio processo de produção - suas etapas e forma
de realização - sofrem ajustes e inspeções obrigatórias, de maneira que restam
configurados os critérios de essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ
no REsp. 1.221.170-PR.
NÃO CUMULATIVIDADE. IMPORTAÇÃO. ATIVIDADES LOGÍSTICAS
E PORTUÁRIAS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas com as atividades logísticas e portuárias, incorridas sobre a
mercadoria importada após a sua chegada ao País, e antes da sua entrada no
estabelecimento do importador-produtor, quando atenderem ao critério da
essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR,
fazem jus a crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa, nos
termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Voluntário nas partes em que são contestadas as glosas relativas ao serviço de
lavagem de uniformes, ao serviço de armazenagem e montagem de pallets, ao serviço de
resíduos orgânicos, ao secador de farinha, ao arco de desinfecção, ao sistema de flotoação, ao
sistema de centrifugação e aos créditos apurados nos anos de 2014 e 2015 (saldo de períodos
anteriores), bem como na parte que pede a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, por
não fazerem parte da lide estabelecida no presente processo, para, na parte conhecida, dar-lhe
parcial provimento nos seguintes termos: I) por unanimidade de votos: (a) para, observados os
requisitos legais para o aproveitamento do crédito das Contribuições não cumulativas, reverter as
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Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

glosas referentes: (i) aos estrados/pallets; (ii) à folha de papel ondulada, ao papel creponado, ao
papel kraft para largura 40 e ao papel ondulado pisani duplo; (iii) à bandeja de papelão para 30
ovos; (iv) ao frete na aquisição de insumos da produção não sujeitos ao pagamento das
Contribuições; (v) ao frete na aquisição de insumos da produção passíveis de apuração de crédito
presumido das Contribuições; (vi) ao frete na aquisição de insumos da produção com alíquota
zero ou com suspensão, ao frete entre estabelecimentos de insumos da produção ou de produtos
em elaboração e ao frete de venda interna (entre empresas do mesmo grupo) de insumos da
produção, todas elas promovidas sob a motivação “não consta como emitente, participante,
destinatário ou remetente da mercadoria”; (vii) ao serviço de análise laboratorial para a
verificação da bacteriologia da água e do sêmen; (viii) às atividades logísticas de
armazenamento, inspeção, embalagem, classificação e transporte interno de insumos da
produção importados, efetuadas após a sua chegada ao País, e antes da sua entrada no
estabelecimento da recorrente; e (ix) às atividades portuárias, na importação de insumos da
produção, de carga e descarga e de movimentação; (b) para manter as glosas promovidas pela
Fiscalização relativas à rubrica “armazenagem e frete na operação de venda”, quando referentes
à exportação de mercadoria (acompanharam pelas conclusões os conselheiros Gustavo Garcia
Dias dos Santos, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Fernanda Vieira Kotzias, Renan Gomes
Rêgo, Carolina Machado Freire Martins e Ricardo Piza di Giovanni (suplente convocado); (c)
para que o crédito da energia elétrica seja calculado com base no valor discriminado na fatura,
nos termos do disposto nos arts. 3o, §1o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003; II) por
maioria de votos: (a) para, desde que comprovados quanto à existência e não utilização em
duplicidade, reconhecer os créditos extemporâneos, que deverão ser apurados conforme
percentuais de rateio do período de origem e utilizados apenas para dedução da contribuição
devida, vencidos, neste ponto, os conselheiros Fernanda Vieira Kotzias e Ricardo Piza di
Giovanni (suplente convocado), que reconheciam o direito creditório sem a necessidade de
observância do rateio proporcional do período de aquisição, e a conselheira Carolina, que
reconhecia o direito creditório sem a necessidade de observância do rateio proporcional do
período de aquisição e sem limitação de uso; (b) para, observados os requisitos legais para o
aproveitamento do crédito das Contribuições não cumulativas, reverter as glosas referentes: (i)
ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados; e (ii) à certificação Halal, vencidos, nestes
dois pontos, os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (relator), Oswaldo Gonçalves de
Castro Neto e Marcos Roberto da Silva, que não revertiam as glosas; e III) por unanimidade de
votos para reconhecer a incidência da taxa Selic sobre o crédito pleiteado a partir da mora da
Fazenda Pública, configurada após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei no 11.457, de 2007. O colegiado
ressalvou, ainda por unanimidade de votos, a necessidade de que eventuais decisões que
porventura
venham
a
ser
proferidas
nos
processos
no
10880.970832/2016-56
e
10880.970831/2016-10, no sentido de reconhecer qualquer crédito que possa ser considerado
como saldo de períodos anteriores no presente processo, repercutam sobre a exigência aqui
discutida. Designada para redigir o voto vencedor relativo aos tópicos II).(b).(i) e II).(b).(ii) a
conselheiro Fernanda Vieira Kotzias.

(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente e Redator ad hoc

Fl. 1698
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Roberto da Silva, Fernanda Vieira Kotzias,
Renan Gomes Rego, Carolina Machado Freire Martins, Ricardo Piza di Giovanni (suplente
convocado) e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente à época do julgamento e Relator).
Ausente o conselheiro Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, substituído pelo conselheiro
Ricardo Piza di Giovanni.
Conforme o art. 18, inciso XVII, do Anexo II, do RICARF, o Presidente da 1a
Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento, Conselheiro Marcos Roberto da
Silva, designou-se redator ad hoc para formalizar o presente acórdão, dado que o relator original,
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, não mais integra o CARF. Designou-se ainda
como redator ad hoc do voto vencedor tendo em vista que a redatora Conselheira Fernanda
Vieira Kotzias também não mais integra o CARF.
Como redator ad hoc apenas para formalizar o acórdão, o Conselheiro Marcos
Roberto da Silva serviu-se das minutas de ementa, relatório e voto inseridos pelo relator original
no diretório oficial do CARF, a seguir reproduzidas.

Relatório
Trata o presente processo de pedido de ressarcimento da Contribuição para o
PIS/Pasep Não-Cumulativa, cujo crédito, até este momento, foi reconhecido apenas
parcialmente.
Tendo passado mais de 360 dias da apresentação do PER, a ora recorrente
impetrou mandado de segurança para que a RFB, no prazo de 60 dias, o apreciasse e concluísse,
o que foi deferido pela autoridade judiciária.
A Fiscalização, em cumprimento à decisão liminar proferida pelo Poder
Judiciário, analisou o pedido de ressarcimento objeto do presente processo e, fundada no fato de
que a existência em andamento de processo judicial cuja decisão definitiva poderia alterar, de
várias formas e em diferentes direções, o valor do crédito discutido, prolatou Despacho
Decisório indeferindo, sem análise de mérito, o pedido de ressarcimento e, consequentemente,
não homologando as declarações de compensação vinculadas.
Inconformada, a ora recorrente apresentou sua manifestação alegando, em síntese,
que: (i) o Despacho Decisório seria nulo pelo fato de ser omisso em justificar o motivo das
glosas realizadas; (ii) a existência de ação judicial em que se discute a exclusão do ICMS da base
de cálculo das Contribuições não impactaria no valor a ser ressarcido, uma vez que a apuração
foi realizada nos termos exigido pela RFB (com o ICMS incluso na base de cálculo das
Contribuições); e (iii) caso a DRJ entendesse que as planilhas e demais documentos apresentados
não seriam suficientes à comprovação do direito postulado, deveria ser determinada a baixa dos
autos em diligência.
Após a apresentação da Manifestação de Inconformidade, a Fiscalização prolatou
Despacho Decisório Complementar saneador para a inclusão das declarações de compensação
Fl. 1699
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

vinculadas ao presente processo que não foram relacionadas no Despacho Decisório original,
ratificando o inteiro teor daquele Despacho Decisório.
Após abertura de novo prazo para manifestação, a ora recorrente apresentou nova
Manifestação de Inconformidade onde, por cautela, reafirmou todos os argumentos
anteriormente apresentados.
Paralelamente, a ora recorrente ingressou com novo mandado de segurança,
pretendendo obter o provimento jurisdicional que declarasse a nulidade do Despacho Decisório e
que determinasse a emissão, no prazo de 30 dias, de nova decisão contendo a análise
fundamentada do mérito do pedido de ressarcimento, o que foi deferido pela autoridade
judiciária.
A Fiscalização, em cumprimento à nova decisão liminar, reanalisou o pedido de
ressarcimento e reconheceu parcialmente o crédito pleiteado, tendo promovido as seguintes
glosas sob os seguintes fundamentos:
a) Insumos (mercadorias)
 Créditos extemporâneos, relativos a operações realizadas em períodos
anteriores e que já haviam sido objeto de análise do direito creditório;
 Material não utilizado no processo produtivo ou não essencial à
produção, nos termos do Parecer Normativo COSIT no 05/2018;
 Produtos de embalagem não utilizados em produtos de venda, por falta
de previsão legal, como as embalagens utilizadas no transporte e/ou
acondicionamento de matérias-primas; e
 Produtos sujeitos à alíquota zero ou suspensão, que, nos termos do
inciso II do § 2o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, não geram
direito à apuração de crédito.
b) Frete nas compras
 Relativos a produtos sujeitos à alíquota zero e suspensão, que, nos
termos do inciso II do § 2o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003,
não geram direito à apuração de crédito;
 Crédito presumido no transporte (Lei no10.925/2004), tendo em vista
que o frete na compra deve estar vinculado a um insumo cuja aquisição
gerou crédito, quer seja básico ou presumido, conforme expresso no
Parecer Normativo COSIT no 05/2018; e
 Relativos a conhecimentos de transporte em que a ora recorrente não
constava como remetente ou destinatária das mercadorias, o que
caracteriza mera transferência de mercadorias, que não gera direito a
crédito.
Fl. 1700
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

c) Insumos (serviços)
 Serviços não enquadrados no conceito de insumo previsto nas
Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, tais como, serviços
de
análises
laboratoriais,
taxas,
serviços
de
vistoria,
perícias/laudos/exames médicos, serviço de Munck / Guindastes,
serviço de Retroescavadeira.
d) Armazenagem e frete nas operações de venda
 Dão direito a crédito as despesas de armazenagem de mercadoria na
operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, não
podendo o conceito de armazenagem ser estendido para abarcar outras
despesas portuárias como a carga e descarga ou a movimentação de
mercadorias, razão pela qual foram glosadas as despesas com
atividades logísticas, despesas com atividades portuárias, despesas
com serviços médicos e serviços de movimentação, lavagem,
monitoramento e recuperação de containers;
e) Energia elétrica
 Créditos calculados em desconformidade com o disposto na Nota
Técnica ANEEL no 115/2005.
f) Ativo imobilizado – aquisição/depreciação
 Créditos extemporâneos, relativos a operações realizadas em períodos
anteriores e que já haviam sido objeto de análise do direito creditório;
e
 Máquinas e equipamentos não destinados à produção de bens ou à
prestação de serviços ou não essenciais à produção, nos termos do
Parecer Normativo COSIT no 05/2018.
g) Devolução de mercadorias
 Como todas as mercadorias devolvidas tiveram origem no mercado
interno, o direito creditório não pode ser rateado com os créditos no
mercado externo, razão pela qual os créditos foram considerados
apenas para a dedução das Contribuições, e não para o ressarcimento.
Além disso, a Fiscalização verificou que os saldos de crédito das Contribuições
não cumulativas de trimestres anteriores foi analisado nos processos 10880.970832/2016-56 e
10880.970831/2016-10, onde restou constatado que os créditos foram utilizados integralmente
nos descontos dos débitos da mesmas Contribuições, não restando saldo a ser utilizado em
janeiro de 2016.
Contra essas glosas, a ora recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade,
onde arrazoou que:
Fl. 1701
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

a)
a Manifestação de Inconformidade era tempestiva;
b)
a
Manifestação
de
Inconformidade
apresentada,
por
ser
defesa
administrativa nos termos do inciso III do art. 151 do CTN, tem o condão de
suspender a exigibilidade do crédito tributário que, por ventura, seja devido;
c)
tem como objeto social principal atividades relativas ao comércio atacadista
de produtos alimentícios em geral, comércio de alimentos para animais,
comércio atacadista de matérias-primas agrícolas não especificadas
anteriormente, comércio atacadista especializado em outros produtos
alimentícios não especificados anteriormente, comércio atacadista de aves e
ovos, entre outros;
d)
está sujeita ao recolhimento das Contribuições não cumulativas;
e)
frente ao que foi decidido no REsp no 1.221.170-PR, é inafastável a
observância aos critérios da relevância ou essencialidade para a atividade
empresarial de cada contribuinte para a finalidade de aferir o direito de
aproveitamento de crédito;
f)
o pronunciamento do STJ no bojo do Resp no 1.221.170-PR superou as
fórmulas restritivas previstas nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004 e impôs à
Administração Pública a observância aos ditames das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003;
g)
a Fiscalização utilizou para a análise dos créditos o entendimento disposto
nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004;
h)
a apuração dos créditos das Contribuições decorrentes de despesas de
aquisição de insumos toma por base as despesas ocorridas no mês de
apuração, conforme indicam os incisos I a IV do § 1o do art. 3o da Lei no
10.637/2002;
i)
o legislador ordinário determinou a base de cálculo do crédito no § 1° do art.
3° e, no § 4o, autorizou a apropriação do crédito em períodos posteriores em
caso de não aproveitamento no período em que o crédito teve origem;
j)
tanto a utilização de crédito extemporâneo é autorizada que no Manual de
Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital (EFD) das
Contribições, constante do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo
COFIS no 91/2013, há um bloco específico para sua escrituração;
k)
segundo o guia prático da Escrituração Fiscal Digital, o ”Bloco 1” serve
para fins de: complemento da escrituração, controle de saldos de créditos e
de retenções, operações extemporâneas (apuração de crédito extemporâneo,
detalhamento do crédito extemporâneo) e outras informações;
l)
de acordo com perguntas e respostas da EFD Contribuições, é considerada
uma operação extemporânea um fato gerador de crédito, que está sendo
escriturado em período posterior ao de referência;
Fl. 1702
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

m)
a operação extemporânea corresponde a um fato gerador de crédito que está
sendo escriturado em período posterior ao de referência do crédito, e a
definição ou classificação quanto à extemporaneidade tem correlação com a
data de competência do crédito e não com a data da aquisição ou da emissão
de nota fiscal;
n)
o CARF reconheceu o direito ao aproveitamento do crédito extemporâneo,
inclusive, sem a necessidade de prévia retificação do DACON;
o)
o prazo prescricional é extraído do art. 1o do Decreto no 20.910/1932 que
dispõe que “as dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios,
bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda Federal,
Estadual ou Municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cincos
anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem”;
p)
a glosa relativa aos “pallets” se refere ao produto denominado como estrado,
utilizado para a armazenagem da ração, com o objetivo de evitar problemas
com umidade e acesso de roedores, bem como para a armazenagem da
matéria-prima a granel;
q)
segundo as boas práticas aplicadas no processo produtivo, regulamentadas
pelo Ministério de Agricultura - MAPA, empresas produtoras de rações
devem possuir eficiente controle de qualidade dos ingredientes disponíveis
para elaboração, que garanta a qualidade da ração produzida, sendo
necessário constante monitoramento na qualidade dos ingredientes que
compõem a ração e no seu processo de produção;
r)
os estrados se caracterizam como bens utilizados como insumos, uma vez
que são gastos essenciais e pertinentes ao processo produtivo, de forma que
o produto final destinado à venda tenha as mesmas características desejadas,
quanto a qualidade e o respeito aos padrões estabelecidos pelo MAPA;
s)
as luvas e as máscaras são bens essenciais na atividade desenvolvida, uma
vez que são requisitos higiênicos sanitários do pessoal para não
contaminação dos produtos fabricados, e, via de consequência, são
equipamentos de segurança;
t)
o uso de equipamentos de proteção individual, como máscaras e luvas, é
uma imposição trazida pela legislação trabalhista, com o objetivo de
proteger o trabalhador;
u)
os materiais de laboratório e produtos utilizados para o tratamento da água,
glosados pela Fiscalização, são essenciais no processo produtivo, o que
pode ser visto no laudo apresentado;
v)
o CARF autoriza o creditamento das Contribuições sobre os materiais de
laboratório e produtos para tratamento da água;
Fl. 1703
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

w)
a folha de papel ondulada, o papel creponado, o papel kraft para largura 40 e
o papel ondulado pisani duplo são utilizados nas granjas, especificamente
para a alimentação (colocação da ração) dos pintinhos matrizes, nos quatro
primeiros dias de sua chegada, como demonstra o laudo de processo
produtivo;
x)
os papeis são utilizados para a alimentação dos pintinhos que gerarão a
carne in natura e, via de consequência, os produtos industrializados
comercializados, sendo, portanto, inegável a sua participação no processo
produtivo, autorizando, desta forma, a tomada de crédito das Contribuições;
y)
a bandeja de papelão para 30 ovos e a folha de papel toalha são itens usados
na coleta dos ovos na forma convencional, conforme determina o Manual de
Segurança e Qualidade para a Avicultura de Postura, desenvolvido pela
Embrapa, e conforme recomendação de especialistas no manejo de ovos na
avicultura;
z)
os produtos glosados sob o argumento de estarem sujeitos à alíquota zero ou
suspensão (lenha, gordura vegetal, cavaco, óleo de vísceras, serragens, entre
outros) são adquiridos para serem utilizadas, por exemplo, na fabricação de
ração para atender a alimentação dos animais, especialmente no processo de
peletização, que demanda a geração de vapor;
aa)
nestas matérias-primas (lenha, cavaco, óleo de vísceras, serragem, gordura
vegetal), há incidência das Contribuições, uma vez que o contribuinte,
mesmo quando adquire com tributo à alíquota zero, paga embutido no preço
o tributo que incidiu em cascata nas etapas anteriores à circulação;
bb) a equivocada interpretação literal, no sentido de ser vedado o
desconto/abatimento de créditos das Contribuições na aquisição de insumos
tributados à alíquota “zero”, isentos ou não tributados, vai de encontro ao
objetivo finalístico do Governo Federal, que visa desonerar a carga
tributária, possibilitando que, ao final da cadeia, o consumidor tenha a
melhor qualidade do produto com o menor preço;
cc)
o STF já se posicionou no sentido da impossibilidade de vedação ao
princípio da não cumulatividade em hipóteses não previstas na CF, que
somente não admite o lançamento do crédito nas hipóteses de isenção ou
não incidência;
dd) inexistindo na CF qualquer limitação expressa quanto a técnica da não
cumulatividade em relação às Contribuições, deve se entender que o tipo de
desoneração preconizado pela Lei no 10.865/2004 ao inserir o § 2o, inciso II,
em ambos arts. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 também enquadra
os insumos adquiridos com alíquota zero;
ee)
em uma interpretação literal da norma, os insumos adquiridos sem
tributação não conferem direito ao crédito, exceto nos casos em que a
Fl. 1704
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

aquisição ocorrer com isenção e que os bens e serviços decorrentes destes
constituam insumos utilizados na produção de bens ou serviços tributados;
ff)
a equivocada interpretação empregada pelo FISCO tem por base o conceito
de isenção e sua diferenciação com alíquota zero, não incidência ou
imunidade, distorcendo assim a finalidade do instituto da não
cumulatividade, de forma que merece reversão o presente despacho
decisório;
gg) a equivocada interpretação da Autoridade Fiscal se dá pela vinculação da
tributação dos insumos adquiridos sujeitos a suspensão, alíquota zero,
isentos ou não tributados, ao serviço de frete contratado, sujeito ao
pagamento das contribuições e via de consequência ao creditamento das
Contribuições;
hh) o CARF tem reconhecido o direito ao crédito das Contribuições sobre os
fretes pagos e tributados para o transporte de mercadorias tributadas pelas
Contribuições com alíquota zero;
ii)
a análise do art. 8o da Lei no 10.925/2004 não impede a tomada de crédito
integral em relação ao frete, mas tão somente trata do creditamento reduzido
em relação aos bens/produtos de pessoas físicas e jurídicas que se dedicam à
atividade agropecuária, identificadas no caput e no §1o da Lei;
jj)
tratando-se de um serviço de transporte de um insumo essencial ao processo
produtivo, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
Contribuições, ou tenha sido onerado com alíquotas reduzidas, as despesas
com frete comprovadamente oneradas pelas Contribuições, e arcadas pela
empresa, devem ser apropriadas no regime da não cumulatividade em sua
integralidade;
kk) o CARF já se posicionou no sentido de ser possível o creditamento em
relação ao frete pago e tributado para o transporte de insumos,
independentemente do regime de tributação do bem transportado, não sendo
aplicada a restrição na apuração do crédito do art. 8o da Lei n.o10.625/2004;
ll)
os conhecimentos de transporte glosados sob a justificativa de se tratarem de
mera transferência de mercadorias (a recorrente não constava como
remetente, destinatária, emitente ou participante) se referem a operações de
aquisição de insumos das empresas Macedo Agroindustrial Ltda. e Seara
Alimentos Ltda, emissoras dos conhecimento de transporte, em cada
respectivo caso, que subcontrataram transportadoras para realizar a entrega
das mercadorias;
mm) segundo o laudo do processo produtivo, o serviço de análise laboratoriais é
utilizado para a verificação por laboratórios externos da bacteriologia da
água (qualidade da água à disposição das aves), bem como a bacteriologia
do sêmen (genética dos suínos);
Fl. 1705
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

nn) a legislação brasileira, através da RESOLUÇÃO CONAMA No. 357/2005,
estabelece que para a dessedentação de animais devem ser utilizadas águas
doces, que são águas com salinidade igual ou inferior a 0,5%, de classe 3;
oo) o monitoramento periódico da contaminação bacteriana do sêmen
imediatamente após a coleta e em diferentes tempos de conservação é um
procedimento recomendado para avaliação do grau de contaminação nas
centrais de IA;
pp) os serviços de análises laboratoriais são relevantes e essenciais ao processo
produtivo e estão abrangidos no conceito legal de insumos, para os quais as
leis preveem a possibilidade de aferição de créditos;
qq) o Parecer Normativo Cosit n° 5/2018, que trata da definição do conceito de
insumos para fins de créditos das Contribuiçõe, aponta que a relevância “é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”: “por imposição legal”, o que ocorre no
presente caso;
rr)
os serviços referentes a taxa de emissão de Hall, Taxa de emissão de
Certificado e de Vistoria, Inspeção, Exames Médicos e THC também devem
obrigatoriamente realizados por imposição legal;
ss)
os serviços de Munck, Guindaste e Retroescavadeiras são necessárias ao
processo produtivo, tendo em vista que operam a movimentação de diversas
cargas dentro do processo produtivo da ora recorrente e com os seus
parceiros, conforme comprova o laudo do processo produtivo;
tt)
o creditamento sobre as despesas aduaneiras não pode se limitar às
disposições do art. 15 da Lei no 10.865/2004, mas deve ser examinado sob a
ótica do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003, a qual autoriza o
creditamento das Contribuições com despesas incorridas na aquisição de
insumos, e também do inciso IX do mesmo artigo, segundo o qual despesas
com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, conquanto
suportadas pelo vendedor, podem ser deduzidas da base de cálculo das
Contribuições;
uu) em consonância com o entendimento adotado pelo STJ no sentido de que o
rol previsto nas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 é exemplificativo, e
não taxativo, o CARF tem reconhecido o direito ao crédito relativamente às
despesas aduaneiras a contribuinte nacional;
vv) os serviços aduaneiros devem ser entendidos como aqueles indispensáveis
para o processo de nacionalização da mercadoria importada, até o momento
em que ele ingressa no estabelecimento do adquirente, o que envolve
atividade logística, portuária, serviços médicos, serviços de movimentação,
lavagem, monitoramento e recuperação de containers e aos gastos com frete
internacional;
Fl. 1706
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

ww) a Solução de Consulta no 145/2010 – DISIT 10, apontou que “os gastos com
desembaraço aduaneiro pagos a pessoa jurídica domiciliada no País,
decorrentes de importação de matéria-prima, integram o seu custo de
aquisição, podendo gerar crédito a ser descontado da COFINS apurada no
regime não-cumulativo”;
xx) todos aqueles serviços relacionados à efetiva entrada do bem no território
nacional, realizados no mercado interno e pagos a pessoa jurídica no Brasil,
são custos inerentes à mercadoria a ser produzida e futuramente
comercializada com submissão à tributação das Contribuições, devendo ser
revertida a glosa realizada pela Fiscalização;
yy) a nominada “movimentação de material entre estabelecimentos sem
finalidade de venda”, refere-se à transferência de mercadorias (RAC 1, RAI,
RAPI, RSPI 1 Maternidade) que se enquadram como frete entre
estabelecimentos da mesma empresa;
zz)
o crédito sobre frete não está limitado às operações de venda, uma vez que o
próprio dispositivo legal (art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003).
ao mencionar "(...) nos casos do inciso I e II (...)", admite claramente o
crédito do frete para o transporte de insumos;
aaa) o CARF, em recentes decisões, está modificando a abrangência de seu
posicionamento sobre a possibilidade de crédito entre estabelecimentos da
mesma empresa;
bbb) os fretes glosados sob a justificativa de se referirem à “movimentação entre
estabelecimentos, produto acabado” se referem à transferência de aves
matrizes fêmea e macho, farinha de carne, farinha de pena e sangue, farinha
de vísceras, fêmeas e machos reprodutores, suínos reprodutores e pintos de
1 dia, que não são produtos acabados, e sim em elaboração, e são
movimentados entre as unidades da ora recorrente para beneficiamento e
obtenção do produto final;
ccc) mesmo se considerado os dispêndios de frete com aves matrizes fêmea e
macho, farinha de carne, farinha de pena e sangue, farinha de vísceras,
fêmeas e machos reprodutores, suínos reprodutores e pintos de 1 dia como
movimentação de produtos acabados, o CARF, nos autos do PAF
11080.723.132/2009-23,
Acórdão
9303.005.156,
já
se
posicionou
favoravelmente à tomada do crédito;
ddd) os casos glosados pela Fiscalização, relativos a “Transporte de Material Não
Comercializado Pela Empresa. Sem vinculação com Frete de Venda”,
referem-se a venda de insumos entre as empresas do mesmo grupo, tendo
em vista que, esporadicamente, quando é necessário algum item em uma das
empresas do grupo JBS, e outra tem disponível para comercialização, é
realizada a chamada “venda interna”, ou, ainda compra intercompany, ao
invés de ocorrer a aquisição no mercado;
Fl. 1707
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

eee) a metodologia de cálculo constante na Nota Técnica no 115/2005 da Aneel,
ao
contrário
do
entendimento
da
Autoridade
Fiscal,
deve
ser
observada/aplicada pelos agentes de distribuição de energia, e não pelo
adquirente da energia elétrica;
fff) por um erro de interpretação da legislação, a Fiscalização aplicou sobre a
base de cálculo diversas alíquotas que não aquelas determinadas pelas Leis
10.637/2002 (1,65%) e 10.833/2003 (7,60%), gerando uma glosa indevida
de aproximadamente 9 (nove) milhões de créditos das Contribuições; e
ggg) por força da apresentação de manifestação de inconformidade nos processos
10880.970832/2016-56 e 10880.970831/2016-10, e da instauração do
contencioso administrativo, com a manifestação da DRJ, a Fiscalização, no
presente caso, não poderia considerar a inexistência de saldo a ser utilizado
em janeiro de 2016, como o fez, e reduzido drasticamente, pelo fato de ter
utilizado crédito passível de ressarcimento para abatimento dos débitos
apurados no próprio período, o valor do crédito a ressarcir.
A DRJ, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade, tendo se ancorado nos seguintes fundamentos:
a)
que a matéria tratada na presente lide é, antes de tudo, uma questão de
caráter probatório, e nos termos do art. 373 do CPC, o ônus da prova cabe à
ora recorrente;
b)
que o momento processual adequado para a apresentação das provas é por
ocasião da impugnação/manifestação de inconformidade, nos termos do
inciso III do art. 16 do Decreto no 70.235/1972, ressalvadas as situações
previstas no § 4o do mesmo dispositivo;
c)
que, nos termos do artigo 35, “caput”, do Decreto no 7.574/2011, é de se
indeferir o pedido de diligência e perícia, por não serem necessários, tendo
em vista que os autos estão suficientemente instruídos para a formulação do
voto;
d)
que não há notícia de qualquer requerimento para a juntada de novos
documentos, observando que a concretização deste procedimento deverá
obedecer ao disposto nos §§ 4o e 6o do art. 57 do Decreto no 7.574/2011;
e)
que as situações previstas no art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003
são as únicas capazes de originar créditos;
f)
que insumo nada mais é do que os bens ou serviços considerados essenciais
ou relevantes, que integram o processo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços;
g)
que, ao contrário do que alega a ora recorrente, a autoridade fazendária, ao
analisar os créditos em tela, se valeu do conceito de insumo fixado pelo
STJ;
Fl. 1708
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

h)
que a legislação das Contribuições previu o reconhecimento dos créditos no
próprio período de apuração;
i)
que os termos "adquiridos no mês", "incorridos no mês" e "devolvidos no
mês", presentes no § 1o do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003,
não deixam margem a dúvidas de que os créditos devem ser reconhecidos
no próprio período de apuração;
j)
que caso o crédito não possa ser utilizado na dedução das Contribuições no
próprio período de apuração, poderá ser aproveitado nos meses
subsequentes, segundo dispõe o § 4o do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003;
k)
que o contribuinte pode utilizar o crédito extemporâneo, desde que o
reconheça no próprio período de apuração, efetuando as correções
necessárias nos DACON e nas DCTF;
l)
que caso o aproveitamento a qualquer tempo de créditos extemporâneos
fosse autorizado, o contribuinte poderia "escolher" o período em que
houvesse a possibilidade de utilização do crédito por intermédio de
compensação/ressarcimento, em detrimento daqueles períodos em que o
crédito acabaria sendo utilizado apenas para a dedução da contribuição
devida;
m)
que a forma de utilização do crédito extemporâneo utilizada pela empresa
contraria o disposto nos atos normativos que regulam a matéria e
impossibilita o controle de sua utilização, vez que não apropria o crédito no
período em que incorreu;
n)
que, em consonância com o conceito de insumo adotado pelo PN-
COSIT/RFB no 05/2018, elaborado à luz da essencialidade e relevância, os
estrados/pallets não podem ser considerados essenciais, afinal o bem
produzido pela pessoa jurídica não depende intrínseca e fundamentalmente
dos estrados para a sua fabricação;
o)
que os normativos advindos do Ministério da Agricultura tratam de
recomendações gerais que devem ser observados pelos fabricantes, porém
não determinam a utilização de estrados/pallets;
p)
que as luvas e máscaras são insumos, devendo as glosas ser revertidas;
q)
que é inegável que o uso da água nas atividades do contribuinte é essencial
para a sua atividade produtiva, entretanto, os trechos do Laudo do Processo
Produtivo, reproduzidos na Manifestação de Inconformidade, demonstram a
utilização da água, porém não abordam a questão da captação e tratamento
da água, ou seja, não discriminam os produtos utilizados para tal mister;
r)
que, no que tange aos materiais de laboratório, o contribuinte não relacionou
os produtos desconsiderados com as atividades laboratoriais essenciais ao
Fl. 1709
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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desenvolvimento de suas atividades produtivas, não sendo possível firmar
convicção acerca da essencialidade das despesas glosadas;
s)
que o papel, em verdade, já compõe a caixa que transporta as aves (a caixa
de transporte é desmontada e parcialmente utilizada no manejo das aves),
não sendo adquirido com o intuito de servir de base às rações, de tal forma
que não poderia ser considerado como insumo para ser utilizado na
alimentação das aves;
t)
que o MANUAL TÉCNICO DE MANEJO DE PRODUÇÃO DE FRANGO
DE CORTE, reunido pela ora recorrente juntamente com sua defesa “Laudo
do processo produtivo”, traz a conclusão que a técnica de manejo mais
adotada pelo contribuinte, e recomendada aos seus parceiros, é outra, ou
seja, a colocação da ração diretamente nos comedouros, inclusive nos 3
primeiros dias de vida das aves;
u)
que o “Relatório Processo Produtivo – Agropecuária Aves”, bem como o
“MANUAL TÉCNICO- BOAS PRÁTICAS DE MANEJO DURANTE A
FASE DE PRODUÇÃO”, reunidos pela ora recorrente juntamente com sua
Manifestação de Inconformidade “Laudo do processo produtivo”, que
descrevem os procedimentos adotados, desde a aquisição dos avós até a
retirada dos frangos de corte, não faz qualquer menção à utilização de
bandeja de papelão para 30 ovos no manejo dos ovos;
v)
que a ora recorrente não acostou aos autos qualquer recomendação da
Embrapa ou de especialistas no sentido de utilização de bandejas de papelão
para 30 ovos no manejo de ovos;
w)
que é senso comum que a maior utilização das folhas de papel toalha se dá
na secagem das mãos em sanitários e em restaurantes industriais, entre
outros;
x)
que as folhas de papel toalha poderiam ser utilizadas, em menor grau, na
limpeza dos ovos, daí a necessidade do contribuinte em dimensionar tal
utilização, o que não foi feito;
y)
que o inciso II do §2o dos art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 é
extremamente claro ao determinar que a compra de bens não sujeitos ao
pagamento das Contribuições impede a apuração de créditos;
z)
que não compete à DRJ a análise da constitucionalidade de norma legal em
vigor, tendo o CARF sumulado tal matéria (Súmula CARF no 2);
aa)
que o contribuinte poderia, em princípio, apurar crédito das Contribuições
não cumulativas calculado somente sobre os gastos com fretes na venda de
produtos, desde que o ônus fosse suportado pelo vendedor;
bb) que a despesa com frete na aquisição de bens não gera crédito por si só, mas
sim porque integra o custo da mercadoria revendida e da matéria-prima
Fl. 1710
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

utilizada, tendo o crédito relativo ao frete a mesma natureza do crédito
referente ao bem transportado;
cc)
que as glosas referentes aos fretes na transferência de bens entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, apesar de se tratarem, de fato, de
aquisições de produtos de outras pessoas jurídicas, se referem ao transporte
de produtos que não originam crédito das Contribuições, uma vez que
sujeitos à alíquota zero ou suspensão;
dd) que os serviços de análise laboratorial foram descritos de forma sucinta, não
sendo possível determinar se eles se referem à análise de água ou do sêmen
de animais;
ee)
que vários dos prestadores de serviço discriminados na planilha “Glosa
Serviços”, em princípio, não teriam competência para realizar tais exames;
ff)
que é estranho o fato de os serviços, no ano de 2016, terem sido prestados
apenas no 4o trimestre, afinal, se o próprio interessado conceitua que tais
exames são essenciais para a atividade produtiva, eles deveriam ser
realizados ao longo do ano e não apenas no seu encerramento;
gg) que não há documentos comprobatórios que indiquem que os serviços
descritos como taxa de emissão de certificado, THC e exames médicos
sejam relevantes ou essenciais;
hh) que a taxa de emissão de Halal não é insumo, uma vez que os serviços
considerados como insumo são aqueles necessários à produção do bem ou à
prestação do serviço;
ii)
que finalizada a produção ou prestado o serviço, não há que se falar em
insumo, exceto ser houver alguma providência a ser adotada por exigência
legal;
jj)
que a justificativa dada pela ora recorrente de que os serviços indicados
como Munck, Guindaste e Retroescavadeiras seriam destinados ao
manuseio das aves, para que elas não ficassem estressadas nem sofressem
acidentes, careceria de uma detalhada comprovação documental que
respaldasse a tese, uma vez que o “carregamento e apanha” de aves por
intermédio de retroescavadeiras, guindaste e munck não parece ser a melhor
forma de se evitar acidentes ou estresse para as aves;
kk) que, nos termos do § 3o do art. 15 da Lei no 10.865/2004, o crédito relativo
às mercadorias importadas deve ser calculado com base no valor aduaneiro,
não sendo permitida a apuração de crédito das Contribuições em relação às
despesas com a atividade logística, portuária, serviços médicos, serviços de
movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação de container e frete
internacional;
ll)
que a única exceção seria o frete, que não sofreram glosa;inação.
Fl. 1711
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

mm) que, na exportação de mercadorias, o legislador previu a apuração de
créditos somente no que tange à armazenagem e frete na venda, sendo que
as despesas reclamadas pela ora recorrente não foram contempladas pela
legislação;
nn) que, na exportação de mercadorias, as despesas reclamadas pela ora
recorrente não poderiam ser equiparadas a insumos, pois utilizadas em etapa
posterior à produção dos bens;
oo) que somente o frete na compra e o frete na venda são hipóteses de apuração
de crédito das Contribuições, o que não alcança o frete entre
estabelecimentos;
pp) que, ao se consultar o Despacho Decisório e a planilha com a discriminação
das glosas, não se observa remissão à glosa relativa a frete na transferência
entre estabelecimentos de produtos em elaboração;
qq) que caberia à ora recorrente informar quais glosas se referem a frete na
transferência entre estabelecimentos de produtos em elaboração, além de
acostar a competente documentação comprobatória, sem o que não é
possível sequer concluir que glosas atingiram fretes na transferência de bens
em elaboração;
rr)
que a justificativa apresentada pela ora recorrente de que o “Transporte de
Material Não Comercializado Pela Empresa. Sem vinculação com Frete de
Venda” se refere a venda de insumos entre as empresas do mesmo grupo
(venda interna ou compra intercompany) carece de comprovação
documental sobre o alegado, no caso, provas de que as mercadorias
transportadas foram adquiridas de terceiros;
ss)
que a leitura da Nota Técnica no 115/2005 da Aneel permite concluir que a
glosa relativa à energia elétrica foi correta;
tt)
que a ora recorrente apurou créditos incidentes sobre Taxa de uso do
sistema de distribuição – TUSD e sobre encargos, o que é vedado pela
legislação;
uu) que o inciso III do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 determina
que o crédito deve ser calculado somente com base na energia elétrica
consumida, previsão que afasta a inclusão, na base de cálculo dos créditos,
de taxas e encargos;
vv) que a ora recorrente incluiu, indevidamente, na base de cálculo dos créditos,
o ICMS – Substituição, que não integra o valor das aquisições de serviços,
por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto
devido pelo contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria;
Fl. 1712
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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ww) que, sobre o tema, a Administração tem posição pacífica, a teor da Solução
de Consulta COSIT n° 106/2014, a qual, nos termos do art. 9o da Instrução
Normativa RFB no 1.396/2013, tem efeito vinculante no âmbito da RFB;
xx) que o fato de glosas de créditos relativas a períodos anteriores estarem
sendo discutidas administrativamente não impede que a Fiscalização as
considere para fins de apuração do saldo credor de períodos anteriores;
yy) que caso o posicionamento da Fiscalização venha a ser alterado por decisão
administrativa final, este novo entendimento deverá refletir em todos os
demais casos relacionados, inclusive no processo em análise;
zz)
que as demais glosas efetuadas pela fiscalização não foram especificamente
contestadas pela ora recorrente; e
aaa) que as decisões judiciais e administrativas citadas na Manifestação de
Inconformidade não vinculam a DRJ, que deve pautar sua análise somente
em normas legais e infra legais vinculantes.
Cientificada da decisão da DRJ, a empresa apresentou Recurso Voluntário
aduzindo, em síntese, que:
a)
o Recurso Voluntário é tempestivo;
b)
o Recurso Voluntário, na medida em que é a defesa administrativa nos
termos do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional, tem o
condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário que, por ventura,
seja devido;
c)
o posicionamento adotado pela DRJ para manter a glosa sobre os créditos
extemporâneos resta, há muito, superado;
d)
a apuração dos créditos das Contribuições decorrentes de despesas de
aquisição de insumos toma por base as despesas ocorridas no mês de
apuração, conforme indicam os incisos I a IV do § 1o do art. 3o da Lei no
10.637/2002;
e)
o legislador autorizou, no § 4° do art. 3°, a apropriação do crédito em
períodos posteriores em caso de não aproveitamento no período em que o
crédito teve origem;
f)
o § 2o do art. 66 da IN SRF no 247/2002 (Contribuição para o PIS/Pasep) e o
§ 2o do art. 8o da IN SRF no 404/2004 (COFINS), ambas declaradas ilegais
relativamente à restrição aos créditos das Contribuições, contêm idêntica
redação aos dispositivos legais antes citados, evidenciando que no âmbito da
RFB também está autorizada a prática adotada pela recorrente;
g)
tanto a utilização de crédito extemporâneo é autorizada que no Manual de
Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital (EFD) das
Fl. 1713
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Contribuições, constante do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo
COFIS no 91/2013, há um bloco específico para a sua escrituração;
h)
segundo o guia prático da Escrituração Fiscal Digital, o “Bloco 1” serve
para fins de: complemento da escrituração, controle de saldos de créditos e
de retenções, operações extemporâneas (apuração de crédito extemporâneo,
detalhamento do crédito extemporâneo) e outras informações;
i)
de acordo com perguntas e respostas da EFD Contribuições, é considerada
uma operação extemporânea um fato gerador de crédito que está sendo
escriturado em período posterior ao de referência;
j)
o CARF, ao ser provocado a se manifestar sobre a matéria, reconheceu o
direito ao aproveitamento do crédito extemporâneo, inclusive sem a
necessidade de prévia retificação da DACON (Acórdãos 3301-003.939 e
9303-004.562);
k)
foi observado, no aproveitamento dos créditos, o prazo prescricional de
cinco anos, previsto no art. 1o do Decreto no 20.910/1932;
l)
os créditos extemporâneos sobre os bens do ativo imobilizado apropriados
em 2017 não foram escriturados nos períodos anteriores, que já foram
fiscalizados, não se tratando, portanto, de crédito em duplicidade, mas tão
somente de aproveitamento de crédito legítimo de forma extemporânea;
m)
a Autoridade Fiscal sequer analisou as aquisições que deram origem ao
crédito, realizando a glosa sem análise de mérito;
n)
a validade dos créditos extemporâneos foi reconhecida no Despacho
Decisório, mas a fundamentação para a manutenção da glosa foi que apenas
créditos oriundos da receita de venda no mercado interno efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência pode ser enquadrados
como extemporâneos;
o)
ao contrário do que afirma o Despacho Decisório, e é reafirmado no
Acórdão recorrido, todos os créditos extemporâneos das Contribuições
podem ser compensados ou ressarcidos;
p)
a Solução de Divergência no 21/2011 afirma que o termo "crédito" significa
a somatória de "todos os direitos creditórios referidos no art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003", não havendo em
sua fundamentação qualquer menção à possibilidade de creditamento
extemporâneo de tão somente créditos vinculados à exportação ou a receitas
de venda no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota
zero ou não incidência;
q)
o Despacho Decisório está claramente em contrariedade a Solução de
Divergência no 21/2011, tendo em vista que estabelece um requisito para
creditamento extemporâneo não previsto na legislação tributária e que é
Fl. 1714
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

contrário a norma da própria Receita Federal, bem como é evidente a
violação ao princípio da legalidade tributária;
r)
ao contrário do que afirma a DRJ, ocorreu a substituição da EFD relativa ao
período de apuração dos créditos, conforme verifica no anexo VI e
documento excel não paginável que descreve as operações de crédito
presumido dos períodos de 2014 e 2015;
s)
o item denominado “pallets/estrado” é utilizado para a armazenagem da
ração, com o objetivo de evitar problemas com umidade e acesso aos
roedores, bem como para armazenagem da matéria-prima a granel,
conforme se extrai do laudo do processo produtivo;
t)
segundo as boas práticas aplicadas no processo produtivo regulamentadas
pelo MAPA, empresas produtoras de rações devem possuir eficiente
controle de qualidade dos ingredientes disponíveis para elaboração, que
garanta a qualidade da ração produzida, sendo necessário constante
monitoramento na qualidade dos ingredientes que compõem a ração e no
seu processo de produção;
u)
os estrados se caracterizam como bens utilizados como insumos, uma vez
que são gastos essenciais e pertinentes ao processo produtivo, de forma que
o produto final destinado à venda tenha as mesmas características desejadas
quanto à qualidade e ao respeito aos padrões estabelecidos pelo MAPA;
v)
os pallets são utilizados no processo produtivo, na linha dos marinados,
seguindo as determinações da Anvisa e do MAPA;
w)
há erro material na interpretação de que os estrados/pallets não são
indicados expressamente para utilização em normativos advindos do
Ministério da Agricultura e ANVISA;
x)
o Manual de Boas Práticas de Fabricação (BPF) do MAPA (ISSN 1516-
8247 - junho de 2015), bem como o item 4.7.6 da Resolução no 216/2004,
informam a necessidade expressa de uso dos estrados para armazenamento
dos produtos alimentícios;
y)
após a definição de insumo pelo STJ, no REsp no 1.221.170-PR, o CARF
vem reiteradamente reconhecendo como insumo do agronegócio os pallets
(Acordão 3302-008.852);
z)
a DRJ reconheceu o direito ao crédito sobre a aquisição de luvas e de
máscaras, mas manteve o julgamento da Manifestação de Inconformidade
como improcedente, o que deixa claro o erro material no Acórdão recorrido;
aa)
ao contrário do que afirma a DRJ, há demonstração no Laudo do Processo
Produtivo dos produtos utilizados no tratamento da água, efluentes e para as
atividades laboratoriais;
Fl. 1715
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

bb) os matérias de laboratório glosados são reagentes químicos, detergentes,
spray, vitamina K, ensofloxina, fosbal, azoperone;
cc)
os produtos para tratamento da água (esgotos industriais e limpeza como a
bactéria industrial) são carbonato de sódio, cloreto férrico, dispersante,
filtro, floculante, hipoclorito de sódio, policloreto de alumínio, peróxido de
hidrogênio, sequestrante, soda cáustica, fluído, adesivo térmico e outros;
dd) mantém em seu site um informe de apresentação conjunta com a CETESB
(Companhia Ambiental do Estado de São Paulo) sobre os produtos químicos
utilizados no tratamento de água e efluentes;
ee)
o CARF autoriza o creditamento das Contribuições sobre os materiais de
laboratório e produtos para tratamento da água (Acórdãos 3002-000.901 e
3302-006.736);
ff)
a glosa relacionada a embalagens, em especial a folha de papel ondulada,
papel creponado, papel kraft para largura 40 e papel ondulado pisani duplo,
foi mantida por suposta inexistência de comprovação de que os papéis são
efetivamente utilizados para alimentação das aves, bem como que a técnica
de alimentação utilizada pela Recorrente não seria a colocação de ração
diretamente sobre os papéis nos quatro primeiros dias de vida das aves, mas
sim fornecimento diretamente nos comedouros;
gg) os papeis são utilizados nas granjas, especificamente para a alimentação
(colocação da ração) dos pintinhos matrizes, nos quatro primeiros dias de
sua chegada, como demonstra o laudo de processo produtivo;
hh) os papeis são utilizados para a alimentação dos pintinhos que gerarão a
carne in natura e, via de consequência, os produtos industrializados
comercializados, sendo, portanto, inegável a sua participação no processo
produtivo, autorizando, desta forma, a tomada de crédito das Contribuições;
ii)
a bandeja de papelão para 30 ovos e a folha de papel toalha são itens usados
na coleta dos ovos na forma convencional;
jj)
a determinação para uso da bandeja está disposta no Manual de Segurança e
Qualidade para a Avicultura de Postura, desenvolvido pela Embrapa;
kk) há a orientação para a utilização das bandejas de papelão para 30 ovos por
parte de especialistas no manejo de ovos na avicultura;
ll)
a interpretação literal, no sentido de ser vedado o desconto/abatimento de
créditos das Contribuições na aquisição de insumos tributados à alíquota
“zero”, isentos ou não tributados, vai de encontro ao objetivo finalístico do
Governo Federal, que visa desonerar a carga tributária, possibilitando que,
ao final da cadeia, o consumidor final tenha melhor qualidade do produto,
com o menor preço;
Fl. 1716
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

mm) inexistindo na Carta Constitucional de 1988, (§12 art. 195) qualquer
limitação expressa quanto a técnica da não-cumulatividade em relação às
Contribuições, deve se entender que o tipo de desoneração preconizado pela
Lei 10.865/2004 ao inserir o § 2o, inciso II, em ambos arts. 3o das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, também enquadra os insumos adquiridos com
alíquota zero;
nn) a RFB interpreta de forma literal o inciso II do §2o do art. 3odas Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, diferenciando as hipóteses quanto à
possibilidade de tomada/desconto do crédito;
oo) a equivocada interpretação empregada pelo FISCO tem por base o conceito
de isenção e sua diferenciação com alíquota zero, não incidência ou
imunidade, distorcendo assim a finalidade do instituto da não-
cumulatividade, de forma que merece reversão o presente despacho
decisório;
pp) a carga glosada por supostamente não gerar crédito básico se trata de lenha,
gordura vegetal, cavaco, óleo de vísceras, serragens, entre outros, restando
claro que essas matérias-primas são adquiridas para serem utilizadas, por
exemplo, na fabricação de ração para atender a alimentação dos animais,
especialmente no processo de peletização, que demanda a geração de vapor;
qq) nestas matérias-primas (lenha, cavaco, óleo de vísceras, serragem, gordura
vegetal), há incidência das Contribuições, uma vez que o contribuinte,
mesmo quando adquire tributado à alíquota zero, paga embutido no preço o
tributo indiretamente para empregar no respectivo processo produtivo;
rr)
a recorrente tem direito ao creditamento das Contribuições sobre os
produtos adquiridos com alíquota zero, uma vez que estes foram sujeitos a
incidência em cascata nas etapas anteriores da circulação;
ss)
o STJ, no julgamento do caso análogo do AgRg no REsp 1.051.634/CE,
fixou o entendimento favorável aos contribuintes no sentido da
possibilidade de manutenção de créditos das Contribuições, ainda que as
vendas e revendas realizadas pela empresa não tenham sido oneradas pela
incidência dessas contribuições no sistema monofásico pela incidência de
alíquota zero ou por regime fiscal mais benéfico, como o REPORTO;
tt)
o CARF, reiteradamente, tem decidido pela possibilidade de tomada dos
créditos relativos ao frete dos produtos adquiridos sujeitos à alíquota zero
(Acórdãos 3402-003.968, 3403-001.944 e 3302-003.149);
uu) o art. 8o da Lei no 10.925/2004 não impede a tomada de crédito integral em
relação ao frete, mas tão somente trata do creditamento reduzido, com
relação aos bens/produtos de pessoas físicas e jurídicas que se dedicam à
atividade agropecuária, identificadas no caput e no §1o;
Fl. 1717
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

vv) o montante do crédito é calculado "sobre o valor dos bens", e não sobre o
seu custo de aquisição, dentro do qual se incluiria o frete como mencionado
pela Fiscalização;
ww) tratando-se de um serviço de transporte de um insumo essencial ao processo
produtivo, conclui-se que, ainda que o insumo adquirido não tenha sido
onerado pelas Contribuições, ou onerado com alíquotas reduzidas, as
despesas com frete comprovadamente oneradas pelas Contribuições, e
arcadas pela empresa, devem ser apropriadas no regime da não
cumulatividade, como é o caso, dos serviços utilizados como insumos,
também essenciais ao processo produtivo em sua integralidade;
xx) o CARF já se posicionou favoravelmente à possibilidade de apuração de
crédito básico (integral) em relação ao frete pago e tributado para o
transporte de produtos passíveis de apuração de crédito presumido
(Acórdãos 3402-005.596 e 3302-005.813);
yy) o órgão julgador reconheceu o direito ao crédito do custo decorrente do frete
entre estabelecimentos, mas afastou o creditamento com base no mesmo
fundamento utilizado para os outros fretes (que o crédito relativo ao frete na
aquisição de bens tem a mesma natureza do bem transportado);
zz)
os fretes entre estabelecimentos azem parte efetivamente do processo
produtivo;
aaa) o CARF mantém jurisprudência pacífica no sentido de que os custos com
fretes para transferência ou transporte de produtos inacabados/insumos entre
estabelecimentos da contribuinte são integrantes dos custos de produção dos
produtos fabricados e, por isso, geram direito ao creditamento (Acórdão
3201-007.236);
bbb) igual é o entendimento jurisprudencial quanto ao creditamento dos custos de
frete entre estabelecimentos do contribuinte quanto a produtos já acabados,
por também integrarem o custo do processo produtivo do produto (Acórdão
3301-008.927);
ccc) o laudo do processo produtivo mostra que o serviço de análise laboratoriais
é utilizado para a verificação, por laboratórios externos, da bacteriologia da
água (qualidade da água à disposição das aves), bem como da bacteriologia
do sêmen (genética dos suínos);
ddd) a legislação brasileira, através da RESOLUÇÃO CONAMA No. 357 de
17/03/2005, estabelece que para a dessedentação de animais devem ser
utilizadas águas doces, que são águas com salinidade igual ou inferior a
0,5%, de classe 3;
eee) o Ofício Circular Conjunto DFIP–DSA no 1/2008, do Ministério da
Agricultura e Pecuária, define os parâmetros de qualidade de água que
Fl. 1718
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

devem ser monitorados em estabelecimentos avícolas, conforme consta no
laudo do processo produtivo apresentado;
fff) o monitoramento periódico da contaminação bacteriana do sêmen
imediatamente após a coleta e em diferentes tempos de conservação é um
procedimento recomendado para avaliação do grau de contaminação nas
centrais de IA, medida essa que auxilia na identificação da necessidade de
mudanças e/ou correção nos procedimentos de higiene adotados durante a
coleta, manipulação e processamento do sêmen;
ggg) o serviço de análise laboratorial externo é de grande importância para
verificação dos parâmetros de qualidade da água e do controle da
contaminação bacteriana do sêmen dos suínos, de acordo com o que
determina a legislação, e, via de consequência, a manutenção da excelência
dos produtos fabricados e comercializados;
hhh) o CARF entende que os serviços laboratoriais por meio dos quais se aferem
aspectos ligados ao processo produtivo revelam-se essenciais ao processo
industrial (Acórdão 3302-007.032);
iii)
o Parecer Normativo Cosit n° 5/2018, que trata da definição do conceito de
insumos para fins de créditos das Contribuições, aponta que a relevância “é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração
do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja”: “por imposição legal”, o que ocorre no presente caso;
jjj)
o fundamento da suposta inexistência de comprovação de que os serviços de
análise laboratorial foram de fato prestados é totalmente improcedente;
kkk) a empresa SIMBIOS PRODUTOS BIOTECNOLOGICOS LTDA, CNPJ
95.237.301/0001-40, presta serviços de análises laboratoriais de água e
sêmen, conforme se verifica no seu site;
lll)
utilizando como exemplo outra empresa prestadora de serviços informada
na planilha de serviços, a BIOLAQUA AMBIENTAL LTDA., CNPJ no
10.246.520/0001-32, que emitiu as notas fiscais no 3927 e 3746, é de fácil
verificação que o serviço prestado foi a análise de água e efluentes,
conforme também o próprio site da empresa;
mmm) o órgão julgador realizou uma análise extremamente superficial ao
verificar tão somente o CNAE de uma empresa para afirmar que as notas
fiscais emitidas não seriam passíveis de comprovar a prestação de serviços
de análises laboratoriais de sêmen ou água;
nnn) o ramo de atividade da recorrente é um dos mais fiscalizados do país, tendo
em vista que diversas normas sanitárias nacionais e mundiais devem ser
cumpridas para que seja possível produzir e exportar alimentos;
Fl. 1719
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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ooo) o próprio laudo de processo produtivo descreve com detalhes todos os
requisitos que devem ser cumpridos, em especial os serviços que devem ser
contratados, dentre eles diversos exames médicos e outras taxas específicas;
ppp) no caso dos trabalhadores, as Norma Regulamentadora – NR no 7 e 9, do
Ministério do Trabalho, especificam respectivamente as normas de controle
médico de saúde ocupacional e de prevenção de riscos ambientais que
devem ser seguidas por empresas do ramo alimentício;
qqq) a taxa para emissão do HALL é explicada da seguinte forma: “é um
documento fiel de garantia emitido por uma instituição certificadora Halal
reconhecida por países islâmicos, para atestar que as empresas, processos e
produtos seguem os requisitos legais e critérios determinados pela
jurisprudência islâmica (Sharia)”;
rrr) sem o serviço para emissão do Halal não seria possível exportar para países
islâmicos, bem como se trata de uma exigência legal para exportação,
conforme normas internacionais (FSSC 22000, ISO 227164, BPF e
standards da Ásia islâmica como, Malaysian Standard (Malásia) MS 1900,
MS 1500, MS 2300, MS 2424, LPPOM MUI (Indonésia): HAS 23000, HAS
23103, HAS 23201);
sss) os serviços de limpeza dos uniformes devem ser considerados como
elementos integrantes da atividade produtiva, tendo em vista que o ato de
produzir também exige a manutenção das condições de higiene necessária
ao manuseio dos alimentos, inclusive, por exigência legal da Anvisa;
ttt)
o CARF reconhece expressamente que a lavagem de uniformes é um serviço
cuja subtração resulta na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação
da produção no agronegócio, inclusive nos termos do REsp n. 1.221.170-PR
(Acórdão 9303-010.157);
uuu) o órgão julgador não utilizou nenhuma fundamentação para afastar o uso de
retroescavadeiras, guindaste e munck no manuseio das aves ao afirmar que
“não parece ser a melhor forma de se evitar acidentes ou estresse para as
aves”;
vvv) o laudo do processo produtivo mostra que o serviço de resíduos orgânicos
recolhe os resíduos dos incubatórios, que são depositados na área de resíduo
de incubação;
www) é necessário contratar o serviço de caminhões para retirada de resíduos
para cumprimento de normas sanitárias, conforme também descrito no laudo
do processo produtivo;
xxx) em relação aos serviços de recolha e armazenamento, remonte de Pallets,
lavagem de containers, serviços de munck, guindaste e retroescavadeiras,
cabe pontuar que elas são necessárias ao processo produtivo, tendo em vista
que operam a movimentação de diversas cargas dentro do processo
Fl. 1720
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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produtivo da Recorrente e com os seus parceiros, conforme comprova o
laudo do processo produtivo;
yyy) há comprovação no laudo do processo produtivo da utilização do
maquinário glosado para o transporte das aves;
zzz) o creditamento sobre as despesas aduaneiras não pode se limitar às
disposições do art. 15 da Lei no 10.865/2004, mas deve ser examinado sob a
ótima do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003, a qual autoriza o
creditamento sobre a atividade logística e portuária, serviços médicos,
serviços de movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação de
containers;
aaaa) não há como se pensar nos produtos chegando a seus destinatários, e ao
mercado em si, sem que estes sofram com as movimentações necessárias
dentro do porto em que são recebidas, sem que estes sejam documentados,
sem conferência de cargas, conserto, transferências etc., sendo estes
imprescindíveis para o processo produtivo/comercial;
bbbb) quando uma pessoa jurídica importa insumos para a fabricação de bens, ou
mercadorias para revenda, ou exporta, os dispêndios com os serviços de
capatazia, estiva, conferência de carga e conserto de carga são
absolutamente necessários ao processo que resulta na fabricação ou
comercialização de bens e produtos;
cccc) a pessoa jurídica não pode prescindir desses serviços, não sendo eles
opcionais, nem atividade-meio e tampouco despesa administrativa;
dddd) nos termos do que foi definido pelo STJ, no julgamento do Recurso Especial
n. 1.221.170-PR, os serviços contratados devem ser considerados como
insumos, tendo em vista que a tese fixada afirma que todos custos que são
essenciais e relevantes para o processo produtivo e prestação de serviços
devem ser considerados insumos;
eeee) o CARF tem reconhecido o direito ao crédito relativamente às despesas
aduaneiras a contribuinte nacional (Acórdãos 3301-002.061 e 3402-
002.443);
ffff) os serviços aduaneiros devem ser entendidos como aqueles indispensáveis
para o processo de nacionalização da mercadoria importada, até o momento
em que ele ingressa no estabelecimento do adquirente, o que envolve
atividade logística, portuária, serviços médicos, serviços de movimentação,
lavagem, monitoramento e recuperação de containers e aos gastos com frete
internacional;
gggg) a Solução de Consulta no 145/2010, da DISIT 10, aponta que “os gastos com
desembaraço aduaneiro pagos a pessoa jurídica domiciliada no País,
decorrentes de importação de matéria prima, integram o seu custo de
Fl. 1721
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

aquisição, podendo gerar crédito a ser descontado da COFINS apurada no
regime não-cumulativo”;
hhhh) a 1a Turma Ordinária, da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF,
alterou o seu entendimento e proferiu decisão favorável aos contribuintes
referente a tomada de crédito sobre despesas aduaneiras, conforme Acórdão
3301-007.506;
iiii) todos aqueles serviços relacionados à efetiva entrada do bem no território
nacional, realizados no mercado interno e pagos a pessoa jurídica no Brasil,
são custos inerentes a mercadoria a ser produzida e futuramente
comercializada com submissão à tributação das Contribuições, devendo ser
revertida a glosa realizada pela Fiscalização;
jjjj) há erro material na afirmação feita pela DRJ de que a recorrente não teria
acostado a documentação comprobatória referente ao frete na transferência
de produtos em elaboração, uma vez que a planilha do anexo IV B, nomeada
frete de compra, informa com detalhes todos os produtos ainda em
elaboração que foram transferidos entre estabelecimentos;
kkkk) o crédito sobre frete não está limitado às operações de venda, uma vez que o
próprio dispositivo legal (art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003) ao
mencionar "(...) nos casos do inciso I e II (...)" admite claramente o crédito
do frete para o transporte de insumos, assim, igualmente se é possível o
crédito de frete sobre transferências;
llll) o CARF, em recentes decisões, está modificando a abrangência de seu
posicionamento sobre a possibilidade de crédito entre estabelecimentos da
mesma empresa sobre produtos ainda elaboração ou insumos (Acórdãos
9303-005.151 e 3301-000.424);
mmmm) há evidente erro material na afirmação de que a recorrente não teria
acostado a documentação comprobatória referente ao frete na transferência
de
insumos
entre
estabelecimentos
(venda
interna
ou
compra
intercompany);
nnnn) todas as vendas tem vinculação com a respectiva nota fiscal, inclusive dos
produtos glosados;
oooo) a planilha do anexo IV B, nomeada frete de compra, comprova todos os
custos auferidos e a contratação das empresas subcontratadas para realizar o
frete da transferência dos insumos entre estabelecimentos da recorrente;
pppp) o CARF reconhece expressamente o direito ao creditamento do custo do
frete com a transferência de insumos entre estabelecimentos (Acórdão 3401-
002.075);
qqqq) a Nota Técnica no 115/2005, da Aneel, tem como objetivo a definição da
metodologia para as concessionárias, permissionárias e autorizadas de
Fl. 1722
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

distribuição adicionarem à tarifa de energia elétrica homologada pela
ANEEL os percentuais relativos às Contribuições, em razão das alíquotas
destes tributos terem sofrido alterações representativas com a alteração da
sistemática de apuração dos referidos tributos do sistema cumulativo para o
não cumulativo;
rrrr) a metodologia de cálculo constante na Nota Técnica no 115/2005, da Aneel,
ao
contrário
do
entendimento
da
Autoridade
Fiscal,
deve
ser
observada/aplicada pelos agentes de distribuição de energia, e não pelo
adquirente da energia elétrica;
ssss) por um erro de interpretação da legislação, a Fiscalização aplicou sobre a
citada base de cálculo diversas alíquotas que não aquelas determinadas pelas
Leis nos 10.637/2002 (1,65%) e 10.833/2003 (7,60%), gerando uma glosa
indevida;
tttt) está autorizada a aproveitar-se de créditos das Contribuições na depreciação
de bens do ativo imobilizado utilizados em todas as fases de seu processo
produtivo, especialmente quando a própria atividade industrial da recorrente
responde pelos bens glosados pela Autoridade Fiscal como, por exemplo,
SERVIÇO DE GUINDASTE, SERVICO MUNCK / AQUISIÇÃO DE
SISTEMA DE FLOTADOR FÍSICO, INSTALAÇÃO DE SECADOR DE
FARINHA,
SISTEMA
DE
CENTRIFUGAÇÃO,
ARCO
DE
DESINFECÇÃO, entre outros;
uuuu) corroborando que estes bens glosados se aplicam ao processo produtivo,
foram colacionadas no Recurso Voluntário partes do laudo e explicação
sobre os exemplos glosados, que demonstra que estas máquinas e
equipamentos são essenciais para a atividade da recorrente, de tal forma que
resta comprovado que o arco de desinfecção, sistema de flotoação e secador
de farinha fazem parte do processo produtivo;
vvvv) a DRJ fundamentou a manutenção da glosa relativa aos créditos apurados no
decorrer de 2014 e 2015 afirmando que, em 2017, não havia direito líquido
e certo para contabilização desses créditos;
wwww) independente da pendência de julgamento administrativo definitivo dos
períodos supracitados, importa ressaltar que a recorrente tem direito ao
creditamento;
xxxx) para a análise dos créditos presumidos pelos quais a recorrente faz jus, a
Autoridade Fiscal deveria, além de analisar o crédito presumido previsto nos
artigos 55 e 56 da Lei no 12.350/2010, apurar o crédito presumido concedido
pelo art. 8o da Lei no 10.925/2004, uma vez que a recorrente também produz
mercadorias classificadas no código 16 da NCM, o que demonstra a
nulidade das autuações realizadas em relação ao crédito presumido relativo
ao 1o trimestre de 2014 e ao 3o trimestre de 2015;
Fl. 1723
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

yyyy) a Fiscalização deixou de observar que alguns insumos não foram utilizados
para o cálculo do crédito presumido previsto no art. 55 da Lei no
12.350/2010, e glosou créditos que sequer foram aproveitados pela
recorrente;
zzzz) através das manifestações de inconformidade, restou comprovado que a
recorrente é detentora dos créditos presumidos glosados, relativos ao 1o
trimestre de 2014 até o 3o trimestre e 2015, bem como restou instaurado o
contencioso administrativo tributário;
aaaaa) a DRJ, ao analisar as manifestações de inconformidade naqueles
processos, acabou identificando irregularidades na fiscalização, razão pela
qual determinou a baixa dos autos em diligência, para que a RFB de origem
refizesse a análise dos pontos glosados, tendo em vista os vícios
encontrados;
bbbbb) tendo em vista o julgamento do REsp n.o 1.768.415/SC na sistemática dos
recursos repetitivos, é incontroverso o direito de atualização pela taxa
SELIC do crédito em questão, a partir do 360o dia do protocolo do pedido
administrativo.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Marcos Roberto da Silva, Redator ad hoc.
Como redator ad hoc sirvo-me apenas para reproduzir o voto inserido pelo relator
original no diretório oficial do CARF, a seguir reproduzido.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento, exceto em relação às matérias que
não se encontram sob a lide estabelecida no presente processo.
Dos limites da lide
Conforme se depreende dos documentos juntados aos autos, a lide estabelecida no
presente processo tem como origem as glosas feitas em relação a uma série dispêndios que, no
entender da Fiscalização, não dariam direito a crédito das Contribuições.
Após o julgamento de primeira instância, onde a autoridade julgadora a quo,
apesar de ter considerado, em seu voto, que as luvas e as máscaras são insumos da produção,
prolatou uma decisão de improcedência da Manifestação de Inconformidade, a lide continua em
relação aos seguintes dispêndios, que permaneceram glosados e que foram devidamente
contestados pela recorrente em seu Recurso Voluntário:
 Créditos extemporâneos;
 Estrados e pallets;
Fl. 1724
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

 Materiais de laboratório e produtos utilizados para o tratamento da água;
 Folha de papel ondulada, papel creponado, papel kraft para largura 40 e papel
ondulado pisani duplo;
 Bandeja de papelão para 30 ovos e folha de papel toalha;
 Produtos não sujeitos ao pagamento das Contribuições (NCM 4022910,
4041000, 15011000, 15060000, 15162000);
 Frete de produtos não sujeitos ao pagamento das Contribuições;
 Frete de produtos passíveis de apuração de crédito presumido das
Contribuições;
 Frete em cujo conhecimento de transporte a recorrente “não consta como
emitente, participante, destinatário ou remetente da mercadoria”;
 Serviço de análise laboratorial;
 Serviço de taxas, exames médicos e certificação Halal;
 Serviço de munck, guindaste e retroescavadeira;
 Atividades logísticas, atividades portuárias, serviços médicos e serviços de
movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação de containers;
 Energia elétrica; e
 Atualização monetária pela taxa SELIC.
Das luvas e das máscaras
A recorrente aponta, em seu Recurso Voluntário, que a DRJ reconheceu o direito
ao crédito das Contribuições sobre a aquisição de luvas e de máscaras, apesar de ter prolatado
uma decisão de improcedência da Manifestação de Inconformidade.
Diante disso, a recorrente acusa a ocorrência de erro material no Acórdão
recorrido, e pede a sua reforma para que nele conste uma decisão de procedência parcial da
Manifestação de Inconformidade, no lugar de uma decisão de improcedência.
Mas a razão não assiste a recorrente.
Não obstante a DRJ ter entendido que as luvas e as máscaras são insumos da
produção, as glosas que haviam sido promovidas pela Fiscalização, e que foram revertidas no
Acórdão recorrido, se referem aos meses de maio, junho, julho, agosto, outubro e novembro de
2016, períodos esses que não estão sendo discutidos no presente processo.
54. Após compulsar o Anexo I desta NR 06, considero insumos: luvas e
máscaras. As glosas revertidas totalizam:
Fl. 1725
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Por isso não há o apontado erro material na decisão prolatada pelo Acórdão
recorrido que justifique a sua reforma para uma decisão de procedência parcial da Manifestação
de Inconformidade.
A bem da verdade, as glosas relativas à aquisição de luvas e de máscaras, por não
se referirem aos meses analisados no presente processo, sequer fazem parte da presente lide.
Dessa forma, nada a prover na matéria.
Do serviço de lavagem de uniformes
A recorrente reclama que a Autoridade Fiscal fundamentou a manutenção da glosa
sobre o serviço de lavagem de uniformes em poucas linhas, dizendo que, se os uniformes não são
insumos, o serviço de lavagem desses uniformes também não deve ser considerado insumo.
Nesta glosa a autoridade fiscal fundamentou a sua manutenção em poucas linhas:
“99. No que tange as serviço de lavagem de uniformes, não deve ser
considerado como insumo, tendo em vista que os próprios uniformes não são
definidos como insumo, conforme exposto anteriormente.”
Diz ter sido demonstrado, em tópico específico, o direito ao creditamento dos
custos dos uniformes, inclusive com jurisprudência pacífica do CARF nesse sentido.
Argumenta que o serviço de limpeza de uniformes deve ser considerado como
elemento integrante da atividade produtiva, tendo em vista que o ato de produzir também exige a
manutenção das condições de higiene necessária ao manuseio dos alimentos, sendo, inclusive,
uma exigência legal da Anvisa.
Mas a matéria não deve ser conhecida, uma vez que ela não faz parte da presente
lide.
Observe-se que, no Despacho Decisório, não foi feita qualquer referência a
qualquer glosa sobre os custos com a lavagem de uniformes. E, mesmo que as planilhas de
glosas juntadas aos autos listassem esses dispêndios, o que não me foi possível confirmar, o fato
é que a recorrente não defendeu essa matéria na Manifestação de Inconformidade, de tal forma
que a lide sequer chegou a ser instaurada para ela.
Fl. 1726
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Além disso, é de se destacar que o trecho reproduzido no Recurso Voluntário e
atribuído pela recorrente à “Autoridade Fiscal”, numerado como parágrafo 99, não pode ser
encontrado nem no Despacho Decisório, que se encerra no parágrafo 81, e nem no Acórdão
recorrido, que traz o seguinte texto no parágrafo 99:
99. Mais adiante em sua defesa, o contribuinte contesta a glosa que atingiu as despesas
com armazenagem e frete na venda. Segundo seu entendimento, o crédito calculado
sobre os serviços aduaneiros (atividade logística, portuária, serviços médicos, serviços
de movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação de container e frete
internacional) não pode se limitar às disposições do art. 15 da Lei 10.865/2004, mas
deve ser examinado sob a ótica do art. 3o, inc. II e IX, da Lei 10.833/2003.
Isso, por si só, demonstra o equívoco da recorrente, que, imagino, deve ter olhado
para outro processo para se defender da glosa sobre os dispêndios com a lavagem de uniformes.
Destarte, por não se encontrar sob a lide estabelecida no presente processo, não
conheço dos argumentos trazidos pela recorrente em relação ao serviço de lavagem de
uniformes.
Do serviço de armazenagem e montagem de pallets e do serviço de resíduos
orgânicos
Também para esses itens a recorrente reclama que a Autoridade Fiscal
fundamentou em poucas linhas a manutenção da glosa:
Quanto a esta glosa a autoridade fiscal também fundamentou em poucas linhas a sua
manutenção:
“100. Os serviços de armazenagem e montagem de Pallets, resíduos orgânicos,
bem como o de lavagem de containers não são ligados à atividade produtiva, daí
não ensejarem o direito à apuração de crédito.”
Afirma que o laudo de processo produtivo, anexado aos autos, afasta toda a
fundamentação infundada realizada pela Autoridade Fiscal, e, por isso, pede a reversão das
glosas.
Não obstante, essa também é uma matéria que não está submetida à lide no
presente processo, razão pela qual sequer merece ser conhecida.
Da mesma forma do que ocorre em relação ao serviço de lavagem de uniformes,
não há notícias no processo de que a Fiscalização tenha promovido qualquer glosa sobre o
serviço de armazenagem e montagem de pallets ou sobre o serviço de resíduos orgânicos, bem
como não é possível encontrar na Manifestação de Inconformidade qualquer defesa dessas
matérias.
Além do mais, o trecho reproduzido pela recorrente em seu recurso voluntário
(parágrafo 100) não consta no Despacho Decisório, que se encerra no parágrafo 81, e nem no
Acórdão recorrido, que traz o seguinte texto no parágrafo 100:
100. Até o momento a lide se restringia aos créditos de PIS/COFINS apurados nos
termos das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, agora, o contribuinte traz à discussão
créditos auferidos por ocasião da importação de bens, nos termos da Lei 10.865/2004.
Fl. 1727
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Nesse sentido, tendo em vista que a Manifestação de Inconformidade não
instaurou a lide sobre qualquer glosa relativa a serviço de armazenagem e montagem de pallets e
a serviço de resíduos orgânicos, não conheço do Recurso Voluntário nas partes em que trata
dessas matérias.
Do secador de farinha, do arco de desinfecção, do sistema de flotoação e do
sistema de centrifugação
Mais uma vez, a recorrente traz, em seu Recurso Voluntário, razões recursais
relativas a itens que, s.m.j., não foram glosados pela Fiscalização e nem foram objeto de
inconformidade na manifestação apresentada contra o Despacho Decisório.
O secador de farinha, o arco de desinfecção, o sistema de flotoação e o sistema de
centrifugação, mencionados pela recorrente no tópico “4.11 GLOSA SOBRE AQUISIÇÃO DE
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS NÃO DESTINADOS À PRODUÇÃO DE BENS”, não
podem ser encontrados nem no Despacho Decisório, nem na Manifestação de Inconformidade e
nem no Acórdão recorrido, o que demonstra, de forma clara, que não há lide estabelecida, no
presente processo, em relação a esses itens.
O excerto colado no Recurso Voluntário, que supostamente teria sido extraído do
Acórdão recorrido, e que é a seguir reproduzido, não consta do documento referido. Aliás, o
parágrafo 129 sequer existe no Acórdão recorrido, que se encerra no parágrafo 127.
A e. DRJ manteve a glosa referente a aquisição de máquinas e equipamentos com base
na fundamentação que segue:
“..............................
129. Quanto ao ARCO DE DESINFECÇÃO, localizado na portaria, conforme
informação constante da Manifestação de Inconformidade e o SISTEMA de
FLOTOAÇÃO, utilizado no tratamento de efluentes, não são equipamentos
ligados à atividade produtiva, hipótese necessária à concessão de créditos de
PIS/COFINS. Já a utilização do SISTEMA DE CENTRIFUGAÇÃO não foi
discriminada pela defesa.
130. Desta forma, deve ser mantida a glosa.”
Diante disso, não conheço das razões recursais trazidas pela recorrente em
relação ao secador de farinha, ao arco de desinfecção, ao sistema de flotoação e ao sistema de
centrifugação, uma vez que não há lide estabelecida no presente processo em relação a esses
itens.
Dos créditos apurados no decorrer de 2014 e 2015
Ao final do Despacho Decisório, a Fiscalização diz ter sido feita, nos processos
10880.970832/2016-56 e 10880.970831/2016-10, a verificação nos saldos de créditos das
Contribuições não cumulativas referentes a trimestres anteriores, onde ficou constatado que os
créditos haviam sido utilizados integralmente nos descontos dos débitos das mesmas
Contribuições, não restando saldo a ser utilizado no início do período analisado no presente
processo.
Na Manifestação de Inconformidade, a ora recorrente diz ter apresentado
manifestação de inconformidade nos processos 10880.970832/2016-56 e 10880.970831/2016-
10, e aproveita para apresentar uma defesa de mérito em relação às glosas promovidas naqueles
Fl. 1728
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

processos. Além disso, a ora recorrente sustenta que, por força da apresentação dessas
manifestações de inconformidade e da instauração do contencioso administrativo, a Fiscalização
não poderia ter considerado a inexistência de saldo a ser utilizado no início do período, e
reduzido drasticamente o valor do crédito a ressarcir, pelo fato de ter utilizado crédito passível de
ressarcimento para abatimento dos débitos apurados no próprio período.
A DRJ, por sua vez, explicou que o saldo de créditos de períodos anteriores é
composto por créditos originados em diferentes períodos, e que, caso a Fiscalização constate, em
procedimento de ofício, que tais créditos não existiam, evidentemente haverá reflexos não
somente no período de apuração do crédito, mas também em todos os períodos subsequentes em
que foi utilizado. E acrescenta que o fato dessas glosas de créditos estarem sendo discutidas
administrativamente não impede que a fiscalização as considere para fins de apuração do saldo
credor de períodos anteriores. Mas adverte que, caso o posicionamento da Fiscalização venha a
ser alterado por decisão administrativa final, esse novo entendimento deverá se refletir em todos
os demais casos relacionados, inclusive no processo em análise.
No Recurso Voluntário, a recorrente defende que, independente da pendência de
julgamento administrativo definitivo dos processos 0880.970832/2016-56 e 10880.970831/2016-
10, possui direito ao crédito dos períodos anteriores, e apresenta nova defesa de mérito sobre a
matéria.
Mas essa é uma matéria que não se encontra sob a lide estabelecida no presente
processo,
mas
sim
está
sendo
discutida
nos
processos
0880.970832/2016-56
e
10880.970831/2016-10, razão pela qual não é possível nem mesmo conhecê-la para efeitos do
presente julgamento.
Não obstante, fica aqui a advertência de que as decisões administrativas finais
tomadas nos processos 0880.970832/2016-56 e 10880.970831/2016-10 (baixados em diligência
pela DRJ), que venham a reconhecer qualquer crédito que possa ser considerado como saldo de
períodos anteriores no presente processo, devem repercutir sobre as exigências aqui feitas.
Assim, por não fazer parte da lide estabelecida para o presente processo, não
conheço do Recurso Voluntário na parte em que questiona o mérito do saldo de períodos
anteriores, relativo aos créditos apurados nos anos de 2014 e 2015.
Da suspensão da exigibilidade
A recorrente, ciente que no presente processo não há débito em “aberto”, mas
ponderando que em alguns despachos e decisões, por ocasião das compensações e eventuais
glosas, pode ocorrer de “abrir débito”, e que o Recurso Voluntário apresentado, na medida em
que é a defesa administrativa nos termos do inciso III do art. 151 do CTN, tem o condão de
suspender a exigibilidade do crédito tributário que, por ventura, seja devido, requer a suspensão
da exigibilidade para o regular processamento do feito em todas as fases administrativas, bem
como a manutenção da sua regularidade fiscal.
Não obstante a recorrente ter razão sobre a previsão expressa no CTN a respeito
da suspensão da exigibilidade do crédito tributário em função, primeiro, da apresentação da
Manifestação de Inconformidade e, segundo, da apresentação do Recurso Voluntário, essa não é
uma matéria que se encontra sob a lide, uma vez que a suspensão do crédito tributário, nesses
casos, deve ser implementada pela DRF jurisdicionante da recorrente antes do envio dos autos
Fl. 1729
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

para julgamento, e não há qualquer medida a ser adotada por este CARF. Além disso, a própria
recorrente reconhece que não há débito em “aberto” no presente processo, não havendo,
portanto, qualquer discussão instaurada sobre a matéria.
Diante disso, não conheço do Recurso Voluntário nesta parte.
Do conceito de insumo
A recorrente afirma ter como principal objeto social as atividades relativas ao
comércio atacadista de produtos alimentícios em geral, ao comércio de alimentos para animais,
ao comércio atacadista de matérias-primas agrícolas não especificadas anteriormente, ao
comércio atacadista especializado em outros produtos alimentícios não especificados
anteriormente, ao comércio atacadista de aves e ovos, entre outros, e que, portanto, está sujeita
ao recolhimento das Contribuições no regime não cumulativo.
Diz que, calcada na legislação em vigor, apurou crédito das Contribuições não
cumulativas, e sustenta que as glosas promovidas pela Fiscalização, e mantidas pela DRJ, devem
ser todas revertidas, pelos fundamentos de fato e de direito que expõe na sequência.
Não obstante, antes de analisarmos os argumentos trazidos pela recorrente em seu
Recurso Voluntário, é fundamental que esclareçamos o entendimento seguido no presente voto
para fins de aplicação do disposto no art. 3o da Lei no 10.637, de 2002 (Contribuição para o
PIS/Pasep), e no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003 (COFINS), especialmente no que diz respeito
ao conceito de insumo (inciso II do art. 3o de ambas as Leis).
Dispõe o caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III – (VETADO)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Fl. 1730
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de
mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
De maneira muito semelhante, dispõe o caput do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
Fl. 1731
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
Conforme se depreende da leitura desses dispositivos legais, o legislador
estabeleceu uma série de creditamentos que a pessoa jurídica poderá fazer para deduzir dos
valores das Contribuições apurados na forma do art. 2o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003, por vezes vinculando esse direito ao exercício de uma atividade específica.
Como se tratam de textos legais muito semelhantes, as referências que fizermos a
partir de agora apenas a inciso se aplicam para ambas as Leis, deixando a referência expressa à
lei específica para as poucas diferenças existentes.
O inciso I, por exemplo, trata da atividade comercial, permitindo à pessoa jurídica
que a exerce a apropriação de créditos relativos aos bens adquiridos para revenda, com as
exceções que lista.
O inciso II, por sua vez, trata da atividade industrial e da atividade de prestação de
serviços, permitindo à pessoa jurídica que as exerce a apropriação de créditos relativos aos
insumos (bens e serviços) utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda.
Observe-se que os permissivos dispostos nos incisos I e II não são excludentes, de
tal sorte que uma pessoa jurídica que atue tanto na revenda de bens quanto na prestação de
serviços e na produção e venda de bens poderá apurar créditos relativos aos bens adquiridos para
revenda, aos insumos utilizados na prestação de serviços e aos insumos utilizados na produção
de bens.
O inciso IX da Lei no 10.637, de 2002, e o inciso III da Lei no 10.833, de 2003,
permitem à pessoa jurídica o creditamento relativo aos custos com energia elétrica e energia
térmica consumidas em seus estabelecimentos, independentemente da atividade para onde essas
energias são direcionadas. Note-se que, caso não existissem esses incisos, o crédito das
Contribuições, relativo à energia elétrica e à energia térmica, somente estaria permitido, nos
termos do inciso II, para aquela parcela utilizada como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Da mesma forma, os incisos IV, V e VII, que tratam, respectivamente, dos
créditos relativos aos aluguéis pagos a pessoa jurídica, ao valor das contraprestações de
Fl. 1732
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica e às edificações e benfeitorias em
imóveis de terceiros, não estão vinculados ao exercício de uma atividade específica.
O inciso VI permite à pessoa jurídica a apropriação de créditos relativos à
aquisição ou fabricação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, desde que destinados à locação a terceiros, à utilização na produção de bens para
venda ou à utilização na prestação de serviços.
O inciso VIII tem o efeito de expurgar do valor devido a título de Contribuição
aquela parcela composta pela venda de bens que, por alguma razão, acabam sendo devolvidos.
O inciso IX da Lei no 10.833, de 2003, permite à pessoa jurídica o aproveitamento
de créditos de COFINS relativos à armazenagem de mercadoria e ao frete na operação de venda,
nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for por ela suportado, hipótese que foi estendida para
a Contribuição para o PIS/Pasep pelo disposto no inciso II do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003.
Note-se que, nesse caso, por estar para além da fase de fabricação ou de produção dos bens, a
armazenagem e o frete não podem ser considerados como insumos dessas atividades, cujo
creditamento está previsto no inciso II.
O inciso X permite, de forma casuística, apenas para a pessoa jurídica que explore
as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção, o crédito de
Contribuições não cumulativas relativo ao vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação,
fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados.
Por fim, o inciso XI, tratando novamente da atividade de produção de bens para
venda e da atividade de prestação de serviços, permite à pessoa jurídica que as exerce o
aproveitamento dos créditos relativos aos bens incorporados ao ativo intangível, e que sejam
utilizados nessas atividades.
Feita essa breve análise dos incisos do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei
no 10.833, de 2003, é preciso contextualizar a polêmica que se estabeleceu, em relação ao
disposto no inciso II (especificamente em relação ao conceito de insumo), entre a RFB e as
pessoas jurídicas contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativa e da COFINS.
Ocorre que, a fim de disciplinar a incidência não cumulativa das Contribuições,
foram publicadas a IN SRF no 247, de 2002, e a IN SRF no 404, de 2004, que, a partir de uma
visão própria da legislação do IPI, restringiram o conceito de insumo apenas àquilo que fosse
utilizado diretamente na produção de bens ou na prestação de serviços, restringindo, com isso, o
universo de bens e de serviços que poderiam gerar direito a crédito para as pessoas jurídicas.
Inconformados com essa visão restritiva do conceito de insumo trazida pela IN
SRF no 247, de 2002, e pela IN SRF no 404, de 2004, não foram poucos os contribuintes que
recorreram ao judiciário na tentativa de firmar a tese de que insumo, para efeitos de creditamento
da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa e da COFINS não cumulativa, corresponde a
todos os custos e despesas necessários ao desenvolvimento empresarial.
No REsp no 1.221.170-PR, que tratou dos Temas 779 e 780 e que foi julgado sob
a sistemática de recursos repetitivos, o STJ assentou a tese de que era ilegal a disciplina de
creditamento prevista na IN SRF no 247, de 2002, e na IN SRF no 404, de 2004, e que “o
Fl. 1733
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. Eis a
ementa:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(STJ, REsp n° 1.221.170-PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia, Primeira Seção, Data do
julgamento: 22/02/2018)
Vê-se, com isso, que o STJ adotou uma posição intermediária entre o que
defendia a RFB e o que pleiteavam os contribuintes, definindo insumo, para fins de creditamento
das Contribuições não cumulativas, como tudo aquilo que é essencial ou relevante para a
produção de bens para venda (processo produtivo) ou para a prestação de serviços.
Nesse ponto alguém poderia objetar que a ementa do REsp no 1.221.170-PR não
associou a essencialidade ou relevância ao processo produtivo ou à prestação de serviços, mas
sim ao “desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, de tal forma
que mesmo os insumos utilizados fora do processo produtivo ou desconectados da prestação de
serviços poderiam gerar direito a crédito, se essenciais ou relevantes ao desenvolvimento da
atividade econômica.
Fl. 1734
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Mas essa não é a interpretação a ser extraída da decisão emanada no REsp no
1.221.170-PR, que precisa ser compreendida a partir da leitura dos votos apresentados pelos
Ministros e do Acórdão exarado, e que não deixam dúvidas de que os insumos que geram direito
a crédito das Contribuições não cumulativas são aqueles essenciais e relevantes à produção de
bens para venda (ao processo produtivo) ou à prestação de serviços.
Essa é a posição expressa pelo Juiz Federal Andrei Pitten Velloso em artigo
publicado no Jornal Carta Forense, em 17/07/2019, sob o título “PIS/COFINS não cumulativo: o
conceito de insumos à luz da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça” (acessado no
endereço
da
internet
http://www.cartaforense.com.br/conteudo/colunas/piscofins-nao-
cumulativo-o-conceito-de-insumos-a-luz-da-jurisprudencia-do-superior-tribunal-de-
justica/18219):
A nosso juízo, a distinção fundamental diz respeito à vinculação com o processo
produtivo ou com a atividade específica de prestação de serviços. Em que pese tenha se
consignado na ementa do julgado que a relevância diz respeito ao “desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, a análise atenta dos votos
exarados e das posições refutadas evidencia que não foi acolhido o direito ao
creditamento de despesas que não são necessárias para a realização o serviço contratado
ou para a produção do bem comercializado, como sucede com as despesas atinentes à
comercialização e à entrega dos bens produzidos, entre as quais sobressaem os gastos
com publicidade e com comissões de vendas a representantes. Apesar de serem
despesas operacionais, os gastos com publicidade, com as vendas e com a entrega de
produtos comercializados não geram direito a creditamento, porquanto não dizem
respeito à sua industrialização.
Para que não restem dúvidas de que os insumos aptos a gerar crédito das
Contribuições não cumulativas, nos exatos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003, são aqueles vinculados à produção de bens ou à prestação de
serviços, reproduzimos a seguir alguns excertos do voto do Ministro relator Napoleão Nunes
Maia Filho, que falam por si sós:
34. Observa-se, como bem delineado no voto proferido pelo eminente Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, que a conceituação de insumo prevista nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 está atrelada ao critério da essencialidade para a atividade
econômica da empresa, de modo que devem ser considerados, no conceito de insumo,
todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou que
viabilizem o processo produtivo, de forma que, se retirados, impossibilitariam ou, ao
menos, diminuiriam o resultado final do produto; é fora de dúvida que não ocorre a
ninguém afirmar que os produtos de limpeza são insumos diretos dos pães, das bolachas
e dos biscoitos, mas não se poderá negar que as despesas com aqueles produtos de
higienização do ambiente de trabalho oneram a produção das padarias.
...
39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para efeito do
creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas PIS/COFINS, deve
compreender todas as despesas diretas e indiretas do contribuinte, abrangendo,
portanto, as que se referem à totalidade dos insumos, não sendo possível, no nível da
produção, separar o que é essencial (por ser físico, por exemplo), do que seria
acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos seres, tais
como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a essencialidade,
quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que participa da sua
Fl. 1735
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura convicção, que a
definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, da SRF,
efetivamente não se concilia e mesmo afronta e desrespeita o comando contido no art.
3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a
meu modesto sentir. (grifei)
Também alguns excertos do voto-vista da Ministra Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço. (grifei)
Por fim, um breve excerto do voto-vogal do Ministro Mauro Campbell Marques:
Continuando, extrai-se do supracitado excerto do voto proferido no REsp no 1.246.317
que a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002 - PIS e
mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que:
1o - O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou
na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo);
2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao
processo produtivo); e
3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato
direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).
Definido o conceito de insumo para fins de creditamento da Contribuição para o
PIS/Pasep não cumulativa e da COFINS não cumulativa como tudo aquilo que é essencial ou
relevante para a produção de bens para venda (processo produtivo) ou para a prestação de
serviços, é preciso agora estabelecer os critérios para sua aplicação.
Para esse feito, nos socorremos da criteriosa análise desenvolvida no voto do
relator da apelação feita no processo no 5016070-05.2017.4.04.7100/RS (TRF4), Juiz Federal
Andrei Pitten Velloso:
Para se aplicar a tese firmada pelo STJ, faz-se necessário concretizar as noções de
"essencialidade" e de "relevância" para o desempenho de atividade fim da empresa, o
que deve ser feito à luz dos fundamentos determinantes do julgado em apreço.
Em primeiro lugar, vale registrar que, como ressaltou o Ministro Napoleão Nunes Maia,
o conceito de insumo não pode ficar restrito aos itens utilizados diretamente na
produção, estendendo-se a todos aqueles necessários para o desempenho da atividade
produtiva:
"... a conceituação de insumo prevista nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 está
atrelada ao critério da essencialidade para a atividade econômica da empresa,
Fl. 1736
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

de modo que devem ser considerados, no conceito de insumo, todos os bens e
serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou que viabilizem o
processo produtivo , de forma que, se retirados, impossibilitariam ou, ao menos,
diminuiriam o resultado final do produto; é fora de dúvida que não ocorre a
ninguém afirmar que os produtos de limpeza são insumos diretos dos pães, das
bolachas e dos biscoitos, mas não se poderá negar que as despesas com aqueles
produtos de higienização do ambiente de trabalho oneram a produção das
padarias."
Daí a conclusão de que:
"a adequada compreensão de insumo, para efeito do creditamento relativo às
contribuições usualmente denominadas PIS/COFINS, deve compreender todas
as despesas diretas e indiretas do contribuinte, abrangendo, portanto, as que se
referem à totalidade dos insumos, não sendo possível, no nível da produção,
separar o que é essencial (por ser físico, por exemplo), do que seria acidental,
em termos de produto final."
Nessa mesma linha se insere a manifestação do Ministro Mauro Campbell Marques:
"a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002 - PIS
e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que: 1o - O bem ou serviço
tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na produção,
ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); 2o - A produção ou
prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao processo
produtivo); e 3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do
serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no
processo produtivo).
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de
serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes." (excerto
do voto do Ministro Mauro Campbell Marques - destaques originais)
Especificamente quanto à concreção do significado dos critérios da essencialidade e da
relevância, é esclarecedor este excerto do voto da Ministra Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
Fl. 1737
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Destarte, tais noções dizem com o processo produtivo, não com a ulterior
comercialização e entrega dos bens produzidos.
Deve-se diferenciar, portanto, entre elementos e custos necessários à produção dos bens
e aqueles pertinentes à sua comercialização e entrega. Nesse sentido, o Ministro
Napoleão Nunes Maia recorreu ao exemplo da elaboração de um bolo para indicar que a
energia do forno é fundamental para o processo produtivo, mas, em contraposição, o
papel utilizado para envolver o bolo não se qualifica como um item essencial:
"13. Mais um exemplo igualmente trivial: se não se pode produzir um bolo
doméstico sem os ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são ingredientes –
ou insumos – materiais e diretos, por que será que ocorrerá a alguém que
conhece e compreende o processo de produção de um bolo afirmar que esse
produto (o bolo) poderia ser elaborado sem o calor ou a energia do forno, do
fogão à lenha ou a gás ou, quem sabe, de um forno elétrico? Seria possível
produzir o bolo sem o insumo do calor do forno que o assa e o torna comestível
e saboroso?
14. Certamente não, todos irão responder; então, por qual motivo os ovos, a
farinha de trigo e o fermento, que são componentes diretos e físicos do bolo,
considerados insumos, se separariam conceitualmente do calor do forno, já que
sem esse calor o bolo não poderia ser assado e, portanto, não poderia ser
consumido como bolo? Esse exemplo banal serve para indicar que tudo o que
entra na confecção de um bem (no caso, o bolo) deve ser entendido como sendo
insumo da sua produção, quando sem aquele componente o produto não
existiria; o papel que envolve o bolo, no entanto, não tem a essencialidade dos
demais componentes que entram na sua elaboração."
Trilhando essa senda, o Ministro Mauro Cambpell indicou expressamente que despesas
com comissões de vendas a representantes e propagandas não geram direito a crédito,
por não serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo:
"Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção
de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto."
Conclusão diversa implicaria em distorção do entendimento acolhido pelo Superior
Tribunal de Justiça, vez que redundaria na aplicação da tese do crédito financeiro,
vinculado às noções de custos e despesas operacionais considerados no âmbito do IRPJ.
Esclarecida a compreensão desta relatoria sobre a matéria e esclarecidos os
critérios a serem utilizados como balizas nos casos concretos, passemos a analisar as glosas
feitas pela Fiscalização e que ainda se encontram em discussão no presente processo.
Dos créditos extemporâneos
A recorrente sustenta que o posicionamento adotado pela DRJ em manter a glosa
referente ao crédito extemporâneo se encontra, há muito, superado.
Fl. 1738
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Destaca que a apuração dos créditos das Contribuições decorrentes de despesas de
aquisição de insumos toma por base as despesas ocorridas no mês de apuração, conforme
indicam os incisos I a IV do § 1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
Ressalta o disposto no § 4o do art. 3o, que diz, expressamente, que “o crédito não
aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”, para concluir ser
evidente que o legislador ordinário determinou a base de cálculo do crédito no § 1° do art. 3° e,
posteriormente, autorizou a apropriação do crédito em períodos posteriores em caso de não
aproveitamento no período em que o crédito teve origem.
Argumenta que, tanto a utilização de crédito extemporâneo é autorizada que no
Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital (EFD) de PIS e COFINS,
constante do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo COFIS no 91/2013, há um bloco
específico para sua escrituração.
Cita o guia prático da Escrituração Fiscal Digital, onde consta que o “Bloco 1”
serve para fins de complemento da escrituração, controle de saldos de créditos e de retenções,
operações extemporâneas (apuração de crédito extemporâneo, detalhamento do crédito
extemporâneo) e outras informações.
Refere a pergunta 82 das perguntas e respostas da EFD Contribuições, que
considera como operação extemporânea o fato gerador de crédito que está sendo escriturado em
período posterior ao de referência.
Traz a ementa de duas decisões do CARF onde foi reconhecido o direito de
aproveitamento do crédito extemporâneo (Acórdãos 3301-003.939 e 9303-004.562).
Diz ter observado o prazo prescricional de 5 anos, previsto no art. 1o do Decreto
no 20.910, de 1932, quando do aproveitamento dos créditos extemporâneos, além de ter agido em
estrita conformidade com o § 4o do art. 3o das Lei nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, razão
pela qual há que se reconhecer o direito à apropriação dos créditos extemporâneos pleiteados,
independentemente da retificação do DACON e da DCTF.
Esclarece que os créditos se referem a períodos que já foram objeto de análise do
direito creditório, e que os créditos extemporâneos aqui discutidos não foram escriturados
naqueles períodos já fiscalizados, não se tratando, portanto, de crédito em duplicidade.
Reclama que a Fiscalização sequer analisou as aquisições que deram direito ao
crédito, tendo realizado a glosa sem análise de mérito.
Traz mais 6 ementas de Acórdãos do CARF onde teria restado reconhecido o
direito ao aproveitamento do crédito extemporâneo, sem a necessidade de prévia retificação da
obrigação acessória (Acórdãos 3301-003.939, 9303-004.562, 3801-001.787, 3801-001.791,
3401-001.585 e 3403-002.420).
Registra que a validade dos créditos extemporâneos foi reconhecida no Despacho
Decisório, mas a fundamentação para a manutenção da glosa foi que apenas os créditos oriundos
da receita de venda no mercado interno efetuada com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
Fl. 1739
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

incidência podem ser enquadrados como extemporâneos, tendo, tal entendimento, sido repisado
pelo Acórdão recorrido.
Combate essa posição dizendo que, ao contrário do que afirma o Despacho
Decisório e repisa o Acórdão recorrido, todos os créditos extemporâneos das Contribuições
podem ser compensados ou ressarcidos.
Acusa o Despacho Decisório de estar claramente em contrariedade com a Solução
de Divergência no 21/11, tendo em vista que estabelece um requisito para creditamento
extemporâneo não previsto na legislação tributária e que é contrário a norma da própria Receita
Federal, bem como é evidente a violação ao princípio da legalidade tributária.
Por isso pede a reversão da glosa referente aos créditos extemporâneos.
Sobre essa matéria, entendo que, em parte, a razão assiste a recorrente.
Mas antes de adentrarmos propriamente na questão que envolve a possibilidade de
aproveitamento de créditos extemporâneos, é de se pontuar que, no que diz respeito à afirmação
da recorrente de “que a validade dos créditos extemporâneos foi reconhecida no r. despacho
decisório, mas a fundamentação para a manutenção da glosa foi que apenas créditos oriundos da
receita de venda no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência pode ser enquadrados como extemporâneos” e de que “tal entendimento foi repisado
pelo v. aresto recorrido”, não há correspondência com o que se observa nos autos.
Se buscarmos no Despacho Decisório, não encontraremos qualquer referência a
essa matéria. A justificativa da glosa se deu única e exclusivamente pela extemporaneidade dos
créditos pleiteados, sem qualquer referência à sua origem:
- Crédito Extemporâneo - Foram aceitas as operações cuja diferença entre o mês do
movimento e o mês da emissão do documento fiscal fosse dentro do período analisado.
Por outro lado, foram glosadas por extemporaneidade as operações realizadas em
períodos anteriores e que já foram objeto de análise do direito creditório.
Já em relação ao Acórdão recorrido, verificamos que o relator, após afastar a
possibilidade de apuração de créditos das Contribuições em períodos posteriores ao de
ocorrência dos eventos geradores (créditos extemporâneos) com fundamento nas Leis nos 10.637,
de 2002, e 10.833, de 2003, na IN RFB no 1.015, de 2010, e na IN RFB no 1.252, de 2012, busca
justificar a opção do legislador e da Administração em só permitir a apuração dos créditos nos
períodos a que eles se referem discorrendo sobre a origem dos créditos e pontuando que, não
obstante todos eles poderem ser utilizados para a dedução das contribuições, apenas os créditos
vinculados à exportação ou às receitas de venda no mercado interno efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não incidência podem ser utilizados para a compensação ou
ressarcimento.
35. Estas determinações não são meros caprichos do legislador/Administração,
decorrem da natureza da não cumulatividade do PIS/COFINS, senão vejamos.
36. O contribuinte pode apurar vários tipos de crédito, por exemplo, o crédito
presumido, o vinculado a receitas de exportação, entre outros, e todos podem ser
utilizados na dedução do tributo devido.
Fl. 1740
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

37. Ocorre que em decorrência da natureza de algumas pessoas jurídicas o crédito pode
ser superior ao montante devido de PIS/COFINS, desta forma, há um acúmulo de
crédito, pois o crédito é mais do que suficiente para fazer frente aos tributos devidos.
38. Prevendo esta situação, o legislador criou a possibilidade de o contribuinte utilizar o
crédito excedente para fins de compensação ou ressarcimento. Desta forma, caso ao
final do trimestre haja crédito que não possa ser deduzido do tributo devido, a pessoa
jurídica poderá pleitear a compensação ou ressarcimento.
39. Entretanto, nem todos os tipos de créditos podem ser compensados ou ressarcidos,
esta faculdade ficou restrita aos créditos vinculados à exportação ou a receitas de venda
no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência.
40. Esta é uma das principais razões que impedem a apropriação extemporânea de
créditos.
41. Caso o aproveitamento a qualquer tempo de créditos extemporâneos fosse
autorizado haveria um desequilíbrio no regime de apuração não cumulativa, aquilo que
deveria
ser
uma
exceção:
utilização
de
créditos
com
fins
de
ressarcimento/compensação, poderia vir a ser regra.
42. De fato, o contribuinte poderia "escolher" em qual período iria reconhecer o crédito
extemporâneo, optando por fazê-lo nos períodos em que haveria a possibilidade de
utilizar o crédito por intermédio de compensação/ressarcimento, em detrimento
daqueles períodos em que o crédito acabaria sendo utilizado apenas para a dedução da
contribuição devida.
Como se observa, em nenhum momento o Acórdão recorrido insinuou que
“apenas créditos oriundos da receita de venda no mercado interno efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não incidência pode ser enquadrados como extemporâneos”, e muito
menos utilizou isso como fundamento para a manutenção da glosa.
Por isso fica fora de contexto as afirmações da recorrente de que “ao contrário do
que afirma o r. despacho e é reafirmado no v. acórdão ora recorrido, todos os créditos
extemporâneos das Contribuições podem ser compensados ou ressarcidos” ou de que “o r.
despacho está claramente em contrariedade a Solução de Divergência no 21/11, tendo em vista
que estabelece um requisito para creditamento extemporâneo não previsto na legislação tributária
e que é contrário a norma da própria Receita Federal, bem como é evidente a violação ao
princípio da legalidade tributária”, feitas, provavelmente, em função de um equívoco de
interpretação daquilo que foi dito no Acórdão recorrido.
Feitas essas observações, é preciso esclarecer que, até pouco tempo, este Relator
vinha acompanhando o entendimento de que não seria possível o reconhecimento de créditos
extemporâneos sem a retificação da escrituração do período a que eles se referem.
Não obstante, na reunião de outubro de 2022 desta 1a Turma Ordinária da 4a
Câmara da 3a Seção de julgamento do CARF, tomei conhecimento e prontamente me alinhei à
tese apresentada pelos Conselheiros Gustavo Garcia Dias dos Santos e Oswaldo Gonçalves de
Castro Neto, a qual defende ser possível o reconhecimento de créditos extemporâneos, desde que
comprovados quanto à existência e não utilização em duplicidade, e desde que apurados
conforme os percentuais de rateio do período de origem e utilizados apenas para dedução da
Contribuição devida.
Fl. 1741
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Por refletir o entendimento que passei a adotar para a matéria, reproduzo o voto
vencedor apresentado pelo Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos no Acórdão 3401-
011.115, de 22/11/2022, adotando-o como se minhas fossem as razões de decidir:
Em que pese o como de costume bem fundado voto da Conselheira Relatora Carolina
Machado Freire Martins, ouso dele divergir, com a devida vênia, quanto à forma de
apuração e cálculo dos créditos extemporâneos e à possibilidade de o pedido de
ressarcimento incluir tais valores, haja vista que cada pedido deve referir-se a um único
trimestre calendário, conforme melhor elucido adiante.
Em relação à questão, esclareço de antemão que não vislumbro qualquer obstáculo à
apuração e ao aproveitamento extemporâneo de créditos das contribuições, até porque
há expressa autorização legal contida no parágrafo 4o do artigo 3o tanto da Lei no
10.637/2002 quanto da Lei no 10.833/2003. Penso, todavia, que o aproveitamento de
créditos de períodos pretéritos deva obedecer a certos critérios dispostos na legislação.
Primeiramente, há de se observar que, na hipótese de existência de crédito da não
cumulatividade não apurado em período próprio, mas apenas posteriormente, está-se, na
verdade, diante de pagamento indevido no período original, em razão de contribuição
recolhida em valor superior ao que seria devido, por utilização incompleta dos créditos
então disponíveis. Assim, caso o contribuinte decida utilizar os valores da contribuição
indevidamente pagos, nessa condição, tal opção pode se dar por meio de apresentação
de pedido de restituição ou de declaração de compensação contendo créditos
decorrentes de pagamento indevido. Nessa situação, do ponto de vista procedimental,
i.e., quanto ao cumprimento das obrigações acessórias, seria necessária a retificação do
Dacon ou da EFD-Contribuições (além da própria DCTF) relativos ao período de
apuração do crédito que deixou de ser apurado, visando à demonstração do novo
excedente de créditos e, em consequência, de um saldo a recolher a menor que o
anteriormente apurado, dando lastro ao indébito a ser pleiteado.
No entanto, esta é apenas uma das opções à disposição do sujeito passivo. Também é
possível a utilização do crédito para fins de dedução da própria contribuição apurada em
períodos posteriores, caso em que não se cabe falar em recolhimento indevido, mas em
utilização posterior de saldos de créditos, não sendo, portanto, necessária a utilização de
Per/Dcomp. Nessa situação, também pela ótica das obrigações acessórias, seria
necessária a retificação dos Dacon ou das EFD-Contribuições (e, em sendo o caso, das
DCTF) relativos aos períodos originais do crédito e, adicionalmente, dos posteriores, até
o período de sua efetiva utilização. Desta maneira, a origem do crédito restará
devidamente declarada no período correspondente, demonstrando para o Fisco a
existência de determinado direito creditório, bem como permitindo a devida
averiguação de sua utilização.
Nesse ponto, é preciso fazer um aparte: conforme deixo claro acima, do ponto de vista
procedimental, deve sim o sujeito passivo efetuar as retificações das declarações e
demonstrativos pertinentes (Dacon ou EFD-Contribuições, e DCTF) a fim de apurar e,
em consequência, adequadamente demonstrar o direito creditório calculado. Tal
caminho, a propósito, se mostra em perfeita consonância com instituto do ônus da
prova, já que cabe ao sujeito passivo fazer prova do fato constitutivo de seu direito,
conforme preconiza o artigo 373, I, do CPC/2015.
Portanto, não considero que a Receita Federal do Brasil, ao demandar a retificação dos
demonstrativos e declarações relativos aos períodos impactados pelos créditos
extemporaneamente apurados, esteja exorbitando daquilo que dispõe o parágrafo 4o do
artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003. Pelo contrário, entendo que
esteja atuando no legítimo (e justificado) exercício da prerrogativa delegada
respectivamente pelo artigo 66 e pelo artigo 92 daqueles diplomas, para editar, no
âmbito de sua competência, as normas necessárias à aplicação do disposto nas leis
citadas. A esse respeito, é bom lembrar que a norma contida no parágrafo 4o do artigo 3o
Fl. 1742
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

das leis básicas apenas autoriza o aproveitamento extemporâneo de créditos e não a
apuração e apropriação extemporâneas, do que fica claro que o crédito deve ser sempre
apurado e apropriado no período de origem e aproveitado nos subsequentes. Veja-se
(grifei):
Art. 3o (...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Tal conduta não foi adotada pelo contribuinte no presente caso, tendo a empresa
informado diretamente o valor de crédito extemporâneo que entende correto em
períodos subsequentes, o que, do ponto de vista procedimental, se mostra
indubitavelmente incorreto, mas não lhe retira o direito à utilização do referido crédito,
nos termos em que autorizado pelas Leis citadas. Isso porque o direito à utilização do
crédito decorre da apuração da contribuição e da efetiva existência da despesa que lhe
deu origem e não da declaração apresentada pelo contribuinte, que se destina apenas à
demonstração da apuração realizada. Assim, verificando-se erro na escrituração ou no
demonstrativo apresentados, comprovada a existência do crédito e sua não utilização em
duplicidade, e desde que respeitado o prazo decadencial, deve seu aproveitamento, em
prestígio à verdade material e ao formalismo moderado, ser ratificado pela autoridade
fiscal.
Cabe esclarecer, todavia, que ainda é dever do contribuinte comprovar a existência
material dos créditos informados, sejam eles extemporâneos ou não, mesmo que não
devidamente demonstrados mediante retificação das declarações correspondentes. Por
outro lado, uma vez verificada a existência de créditos extemporâneos na apuração do
contribuinte, cabe à autoridade fiscal adotar as medidas que julgar necessárias à
verificação da existência de tais valores, ainda que, pelo erro incorrido pelo sujeito
passivo durante o cumprimento de suas obrigações acessórias, aplique as penalidades
eventualmente existentes na legislação tributária -como era o caso da multa por
incorreções no Dacon, que tinha previsão no já revogado artigo 7o da IN RFB no
1.015/2010. Não deve, portanto, recusar o reconhecimento do direito creditório de
forma sumária apenas por ter sido escriturado equivocadamente.
Não há notícias nos autos de que a autoridade fiscal tenha intimado o contribuinte a
comprovar a existência dos valores referentes a períodos pretéritos ou de que tenha
adotado qualquer outra diligência com o mesmo fim, tendo se limitado a não reconhecer
tais montantes em razão de terem sido apurados em períodos indevidos. Também não há
qualquer juízo de valor a respeito da existência material ou da efetiva subsunção das
correspondentes operações às hipóteses previstas nos incisos do art. 3o da Lei no
10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003
Assim, considerando que o fundamento único pelo qual a Fiscalização recusou a
apuração de créditos sobre as referidas operações fora a sua indevida escrituração em
períodos posteriores, sem maiores considerações por parte da autoridade fiscal, entendo
que devem ser revertidas as referidas glosas, desde que atendidos os demais requisitos
de lei, conforme já havia concluído a relatora.
O cerne do meu dissenso com a i. relatora reside especificamente nas formas de
apuração e de utilização do crédito apurado extemporaneamente.
Com efeito, conforme deixei claro acima, o crédito extemporâneo pode ser apenas
aproveitado em períodos posteriores e não apurado e apropriado em períodos
posteriores, i.e., o crédito apurado a destempo, acompanhando ou não das retificações
procedimentalmente cabíveis, continua a pertencer ao período de apuração original, não
se translada para o período em que é apurado, como se dele fosse originado. Por essa
razão, o crédito extemporâneo deve obedecer aos critérios e percentuais de rateio (caso
seja esse o método de imputação utilizado) do período de apuração de origem e não
Fl. 1743
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

daquele em que está sendo apropriado, até para não frustrar as normas que tratam da
matéria, contidas nos parágrafos 7o a 9o do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no
10.833/2003.
Também como consequência de continuar a pertencer ao seu período de origem, o
crédito apurado extemporaneamente só pode ser utilizado em períodos posteriores pela
forma ordinariamente prevista pelo sistema da não-cumulatividade, isto é, mediante
dedução.
Explico.
Primeiro, porque a legislação estabelece que cada pedido de ressarcimento deva referir-
se a um único trimestre calendário, nos termos do parágrafo 2o do artigo 6o c/c artigo 92
da Lei no 10.833, de 2003 (ou artigo 66 da Lei no 10.637/2002), no regramento dado
pelo parágrafo 2o do artigo 28 da IN RFB no 900, de 2008. Veja-se:
Lei no 10.833, de 2003
(...)
Art. 6o (...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
(...)
Art. 92. A Secretaria da Receita Federal editará, no âmbito de sua
competência, as normas necessárias à aplicação do disposto nesta Lei.
===========
Lei no 10.833, de 2003
(...)
Art. 28. O pedido de ressarcimento a que se refere o art. 27 será efetuado pela
pessoa jurídica vendedora mediante a utilização do programa PER/DCOMP ou,
na impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração em meio papel
acompanhada de documentação comprobatória do direito creditório.
(...)
§ 2o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário; e
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre-calendário, líquido
das utilizações por desconto ou compensação.
Fl. 1744
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Ressalto mais uma vez que a disciplina infralegal não extrapola os preceitos previstos
na Lei no 10.833/2003 (e na Lei no 10.637, de 2002). Pelo contrário, regula a forma de
utilização dos créditos extemporâneos, buscando, inclusive, compatibilizar a
necessidade de que referidos valores possam ser aproveitados em meses subsequentes,
conforme autorizam as citadas leis, com as normas que disciplinam o rateio
proporcional (previstas no parágrafo 7o a 9o do artigo 3o do mesmo diploma), impedindo
distorções artificiais na apropriação do direito creditório, além de permitir que o Fisco
detenha condições materiais de exercer o seu múnus fiscalizatório, o que seria
impossível sem qualquer disciplina relativa à imputação desses valores.
Para além disso e como elemento principal, observo que a norma que autoriza o
aproveitamento extemporâneo de créditos está topograficamente localizada no parágrafo
4o do artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003 (ou no 10.637, de 2002), artigo esse que, em
sua cabeça, disciplina tão somente os créditos a serem descontados da contribuição
mensal apurada, de tal maneira que a boa hermenêutica me conduz a concluir que a
permissão para o aproveitamento em períodos subsequentes de créditos extemporâneos
deva ser admitida apenas dentro desse contexto, ou seja, mediante dedução da
contribuição apurada.
Com efeito, as normas que autorizam o ressarcimento e a compensação vão aparecer
somente mais adiante, no artigo 6o da Lei no 10.833, de 2003 (ou no artigo 5o da Lei no
10.637, de 2002), no qual, além de tudo, é estabelecida uma ordem de utilização dos
créditos apurados em que fica claro que os créditos são destinados originariamente à
dedução das contribuições apuradas mensalmente, devendo apenas o saldo não utilizado
em cada trimestreser objeto de pedido de ressarcimento específico do trimestre em
questão.
Diante do acima exposto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário nesta
parte para reverter as glosas sobre os créditos extemporâneos, desde que comprovados quanto à
existência e não utilização em duplicidade, os quais devem ser apurados conforme percentuais de
rateio do período de origem e utilizados apenas para dedução da Contribuição devida.
Dos estrados e dos pallets
A Fiscalização glosou os estrados/pallets por entender que eles não são itens
aplicáveis ao processo produtivo, e nem essenciais a ele, de tal forma que não podem ser
caracterizados como insumos da produção.
A DRJ, por sua vez, manteve a glosa promovida pela Fiscalização, tendo
entendido que os estrados/pallets não podem ser considerados essenciais, uma vez que o bem
produzido pela pessoa jurídica não depende intrínseca e fundamentalmente dos estrados para a
sua fabricação, e nem relevantes, uma vez que os normativos advindos do Ministério da
Agricultura, citados pela defesa, tratam de recomendações gerais que devem ser observados
pelos fabricantes, porém não determinam a utilização de estrados/pallets.
A recorrente defende a caracterização dos estrados/pallets como insumos dizendo
que, conforme pode ser visto no laudo do processo produtivo, esses itens são utilizados para a
armazenagem de ração, com o objetivo de evitar problemas com umidade e acesso de roedores,
bem como são utilizados para a armazenagem de matéria-prima a granel.
Acrescenta que, segundo as boas práticas aplicadas no processo produtivo,
regulamentadas pelo MAPA, empresas produtoras de rações devem possuir eficiente controle de
qualidade dos ingredientes disponíveis para elaboração que garanta a qualidade da ração
Fl. 1745
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

produzida, sendo necessário constante monitoramento na qualidade dos ingredientes que
compõem a ração e no processo de produção.
Explica que o controle de qualidade se inicia no momento da compra das matérias
primas, e, posteriormente, no recebimento dos ingredientes, sendo realizada a conferência das
características físicas (coloração, odor, umidade, temperatura, textura, uniformidade, presença de
contaminantes e de roedores e insetos) para confirmação da qualidade da matéria-prima,
seguindo, na sequência, o controle com a forma de estocagem da matéria-prima, que deve ser em
local seco e ao abrigo de luz solar, de forma que se garanta a sua inocuidade e integridade.
Expõe que, para o MAPA (IN no 4, de 2007), as matérias-primas devem ser
armazenadas e transportadas devidamente rotuladas com todas as informações obrigatórias e em
condições que garantam a integridade das embalagens, devendo ser também conservadas de
forma a garantir a sua inocuidade e integridade, sempre respeitando a temperatura e umidade
adequadas para conservação e a data de validade, com os seguintes cuidados na estocagem de
matérias-primas a granel: eliminação de impurezas, umidade, roedores, pássaros, insetos e
microorganismos, sendo por isso realizado a estocagem sobre estrados com ventilação por baixo,
com as pilhas identificadas para evitar trocas no ensilamento.
Sobre os pallets, a recorrente diz que, assim como os estrados, eles são utilizados
no processo produtivo na linha de marinados, seguindo as determinações da Anvisa e do MAPA.
A recorrente cita, ainda, o Manual de Boas Práticas de Fabricação, feito pelo
MAPA, e o item 4.7.6 da Resolução no 216, de 2004, que dispõe sobre o regulamento técnico de
boas práticas para serviços de alimentação, onde estaria expressa a necessidade de uso de
estrados para o armazenamento de produtos alimentícios, o que comprovaria que as normas
sanitárias e de saúde pública determinam expressamente que as empresas que produzem
alimentos devem utilizar estrados e pallets para que seja possível a realização do armazenamento
de produtos alimentícios.
Com razão a recorrente.
Não porque os estrados/pallets sejam uma imposição legal (critério da relevância),
ou mesmo porque a produção dependa intrínseca e fundamentalmente desses itens (critério da
essencialidade), mas sim porque a sua falta poderia privar de qualidade o produto da recorrente,
o que também está abrangido pelo critério da essencialidade.
O Manual de Boas Práticas de Fabricação, feito pelo MAPA, e o item 4.7.6 da
Resolução no 216, de 2004, citados pela recorrente, não impõem a ela a utilização de
estrados/pallets, mas sim estabelecem padrões de armazenamento, que poderiam ser feitos com o
uso de outras soluções, como, por exemplo, com o uso de prateleiras, conforme consta
expressamente dos excertos desses documentos trazidos pela recorrente no Recurso Voluntário.
Não se trata, portanto, de uma imposição legal, que cumpriria o critério da relevância
estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR.
Por outro lado, considerando os padrões de armazenamento estabelecidos pelo
MAPA, e observando o laudo do processo produtivo e demais documentos que foram juntados
aos autos pela recorrente, vemos que os estrados são utilizados pela recorrente em diversas
etapas do seu processo produtivo, como:
Fl. 1746
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

(i) No abatedouro de aves, para o depósito de embalagens de papelão, que, após
montadas, são encaminhadas para a produção:
19 SALA DE EMBALAGENS (PRIMÁRIA E SECUNDÁRIA)
Estão instaladas em nível superior e anexas ao prédio industrial, favorecendo o fluxo de
abastecimento do processo. As cargas de embalagens são descarregadas em elevador
fechado, que as conduz a área de estoque onde as embalagens de papelão são
depositadas sobre estrados de madeira.
Em área anexa se procede a montagem de caixas, estocagem de caixas montadas e
encaminhamento à produção através de chutes.
As embalagens primárias são armazenadas e preparadas para produção em sala anexa,
isolada por isopainéis e devidamente separadas (depósito de embalagem primária e
preparação da embalagem primária para produção).
(ii) Na fábrica de rações de São Miguel do Oeste, para o armazenamento de
matéria-prima a granel:
6.2.8 Recebimento e Armazenagem de Matérias-primas
..............................
Ao ser descarregada, a matéria-prima granel é armazenada em silos, armazém,
tanques ou sobre estrados, permitindo a verificação das condições gerais do produto
bem como validade, e identificadas para fácil visualização do tipo de ingrediente
disponível e a data de seu vencimento, possibilitando assim a rotatividade do estoque de
modo a garantir o sistema FEFO (primeiro que espira, primeiro que sai), eliminando o
risco dos produtos passarem do prazo de validade.
(iii) Na fábrica de São Miguel do Oeste, para o armazenamento de embalagens:
7.2.12 Embalagens
As embalagens são apropriadas para o produto a que se destina, são armazenadas em
ambiente limpo e coberto, sobre estrados íntegros e limpos, de preferência plásticos,
afastadas das paredes para permitir a correta higienização da área e protegidas contra
deterioração e ou contaminação.
As pilhas estão dispostas de modo a manter a linearidade vertical e horizontal.
As embalagens ou recipientes não podem ser utilizados para nenhum fim que possa
causar a contaminação do produto e são inspecionados antes do uso assegurando-se que
estejam íntegros, secos, limpos e com ausência de contaminantes em seu interior.
As embalagens são de primeiro uso e íntegras, salvo as autorizadas pelo MAPA em
conformidade com a legislação específica. São mantidas na área de envase somente as
embalagens necessárias para uso imediato.
As embalagens (sacos plásticos), utilizados no fracionamento de matérias-primas cuja
adição é manual podem ser reaproveitadas enquanto íntegras e somente para a mesma
matéria-prima.
(iv) No manejo de produção de frango de corte, quando da limpeza e desinfecção
do aviário e para o armazenamento de lenha utilizada no aquecimento:
7 LIMPEZA E DESINFECÇÃO
Fl. 1747
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

A partir do momento em que retiramos a última carga de aves do galpão deverá
considerado um novo lote. Desta forma existem várias tarefas a serem aplicadas neste
período para maximizar o desempenho e reduzir a pressão de infecção na instalação,
período também conhecido como vazio sanitário.
Primeiramente deve ser retirada toda a sobra de ração das linhas e comedouros, ensacar
e pesar, colocando a ração sobre um estrado, em local seco, ou transferida para outro
integrado, com emissão de nota fiscal de produtor rural. Em caso de sobra de ração final
(RAF) em silo especifico informar a quantidade estimada para a fábrica de rações.
Registrar o destino da sobra de ração na ficha do lote.
..............................
8.1 MATERIAL PARA AQUECIMENTO
Inicialmente para assegurarmos uma boa preparação se faz necessário a quantidade e
qualidade de material para aquecimento das aves, sendo ele lenhoso, deve-se checar
junto ao produtor a origem do material comprovando a legalidade do mesmo de acordo
com a legislação ambiental vigente, em material reflorestado / comprovado origem.
Estando terminantemente proibida a utilização de material não de acordo com o descrito
acima, ficando sob responsabilidade do extensionista pela aplicação imediata das
penalidades e não alojamento em casos se houver.
A lenha deve estar seca, armazenada em local coberto, preferencialmente sob estrado
ou qualquer outro material livre de umidade, conforme Figura 5.
(v) Na sanidade de incubatórios, para a desinfecção seca:
6.6
PROCEDIMENTO
DE
FUMIGAÇÃO
COM
PARAFORMOL
(DESINFECÇÃO SECA)
Colocar EPI’s (luvas, máscara e óculos).
Organizar o material limpo sobre o estrado (não deixar um material encostado em
outro).
Colocar o paraformol com medida rasa no queimador (“panelinha”). A medida rasa
deve ser de 10 gramas de paraformol/metro cúbico.
Fechar o fumigador (porta deve ser vedada com borracha).
Acionar o fumigador (acionamento com botão fora do fumigador) que deve estar
programado para 15 minutos de fumigação + 15 minutos de exaustão.
Com os EPI’s, abrir o fumigador e retirar os materiais, guardando-os em locais
apropriados (não deixar material estocado no fumigador).
(vi) No manejo, durante a fase de produção, para armazenamento de ração, a fim
de evitar umidade e o acesso de roedores:
7.6.1 Procedimentos para arraçoamento dos machos
..............................
A ração que será armazenada em sacos de um dia para outro deverá ser acondicionada
em cima de estrados, evitando problemas como umidade e acesso aos roedores.
Fl. 1748
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Quanto aos pallets, conforme a recorrente já havia adiantado, eles são utilizados
na linha de marinados para o transporte de matérias-primas até a linha de produção, na forma a
seguir descrita:
1.3 PRODUTOS MARINADOS (Cozidos, Empanados, Pré-fritos e Assados)
São produzidos produtos (cortes) que por ação de um processo de massageamento
(tumblers), são considerados produtos marinados. Os produtos (corte) podem ser
empanados, pré fritos, assados ou cozidos.
As matérias-primas são transportadas em pallets de formas ou tanques de inox, por
transpaleteiras, onde são transferidas para a balança, e depois de pesada, utiliza-se a
formulação prevista sendo enviada aos massageadores (tumblers), que através do
movimento rotativo destas máquinas, são submetidas a um processo de amaciamento.
Diante disso, entendo que os estrados/pallets utilizados nas atividades acima
descritas estão inseridos no processo produtivo da recorrente e atendem, especialmente, ao
critério da essencialidade estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, devendo eles ser
caracterizados como insumos geradores de crédito das Contribuições.
Por essa razão, reverto a glosa sobre as despesas com a aquisição de
estrados/pallets.
Dos materiais de laboratório e dos produtos utilizados para o tratamento da
água
A Fiscalização glosou os materiais de laboratório e os produtos utilizados para o
tratamento da água por entender que eles não são itens aplicáveis ao processo produtivo, e nem
essenciais a ele, de tal forma que não podem ser caracterizados como insumos da produção.
A DRJ, mesmo reconhecendo ser inegável que o uso da água nas atividades da ora
recorrente é essencial para a sua atividade produtiva, manteve as glosas por entender que os
trechos do laudo do processo produtivo, reproduzidos na Manifestação de Inconformidade,
apesar de demonstrarem a utilização da água, não abordaram a questão da captação e tratamento,
ou seja, não discriminaram os produtos utilizados para tal mister, de tal forma que não seria
possível apurar quais produtos são utilizados no tratamento da água.
Quanto aos materiais de laboratório, a DRJ manteve a glosa pelo fato de a ora
recorrente não ter relacionado os produtos desconsiderados com as atividades laboratoriais
essenciais ao desenvolvimento de suas atividades produtivas, não sendo, por isso, possível firmar
convicção acerca da essencialidade das despesas glosadas.
A recorrente defende que, ao contrário do que afirma a DRJ, há demonstração no
laudo do processo produtivo dos produtos utilizados no tratamento da água e para as atividades
laboratoriais.
Diz que os materiais de laboratório que foram glosados são reagentes químicos,
detergentes, spray, vitamina K, ensofloxina, fosbal e azoperone, e que os produtos para
tratamento da água que foram glosados são bactéria industrial, carbonato de sódio, cloreto
férrico, dispersante, filtro, floculante, hipoclorito de sódio, policloreto de alumínio, peróxido de
hidrogênio, sequestrante, soda cáustica, fluido, adesivo térmico e outros.
Fl. 1749
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Reproduz diversos trechos do laudo do processo produtivo que, no seu
entendimento, comprovariam a essencialidade dos produtos, bem como trariam a explicação da
utilização da água e dos materiais de laboratório.
Sobre a matéria, é preciso que se diga, em primeiro lugar, que em momento algum
a DRJ manteve as glosas em razão da impossibilidade principiológica de aproveitamento de
crédito sobre materiais de laboratório ou sobre produtos utilizados para o tratamento da água,
mas sim em função do fato de que a recorrente não teria demonstrado de que forma os produtos
estariam relacionados com o processo produtivo, no primeiro caso, e com o tratamento da água,
no segundo caso. Em outras palavras, a questão a ser investigada, no presente caso, é
iminentemente probatória.
Quanto aos elementos de prova trazidos pela recorrente em seu Recurso
Voluntário, que fazem referência a diversos trechos do laudo do processo produtivo que já havia
sido anexado aos autos, é preciso que os analisemos um a um para que possamos chegar à
conclusão de sua pertinência ou impertinência para a comprovação necessária ao reconhecimento
do crédito.
Segundo a recorrente, o primeiro trecho do laudo do processo produtivo por ela
reproduzido no Recurso voluntário traria a descrição exata de todos os materiais de laboratório
utilizados que são essenciais ao desenvolvimento de suas atividades produtivas, principalmente
quanto ao cumprimento de normas internacionais sanitárias e de higiene:
6.5.3.2 Métodos químicos
Os agentes químicos aqui discutidos estão classificados em níveis de atividade. Podem
ser de alta (ácido peracético e aldeídos), intermediária (álcool, hipoclorito de sódio a
1%, fenol sintético) ou baixa (quaternário de amônio, hipoclorito a 0,2%) atividade.
Álcool 70%: Um dos desinfetantes mais utilizados para superfícies e fômites. O tempo
de contato é essencial para a sua ação, bem como a concentração utilizada (a
evaporação pode dificultar boa desinfecção). É pouco efetivo contra vírus
nãoenvelopados e são ineficazes contra esporos bacterianos. Agem por desnaturação
proteica e interferência no metabolismo bacteriano.
Soda cáustica e cal: Usados principalmente para a desinfecção de grandes áreas. Na
concentração de 2% a soda cáustica tem amplo espectro de ação, mas é altamente
corrosiva e nociva. O alto pH causa desnaturação proteica.
Iodo/iodóforo: Solúvel no álcool, formando a tintura de iodo. Se misturado a
detergentes, denomina-se iodóforo (exemplo da povidona-iodine, ou PVPI).
Formulações para uso como antisséptico não devem ser usadas como desinfetantes por
causa de diferenças na concentração de iodo. Tintura de iodo pode ser usada para
desinfetar superfícies e instrumentos, mas a oxidação pode danificar metal e o iodo pode
manchar plásticos. Agem pela oxidação de componentes da membrana e do citoplasma
além da iodação de lipídeos.
Cloro/hipoclorito: De amplo espectro, tem atividade rápida contra vírus e bactérias. A
ação sobre protozoários é variável: Giárdias são sensíveis mas Cryptosporidium são
resistentes. Compatíveis com detergentes, são inativados por matéria orgânica e podem
corroer metal e danificar borrachas. O armazenamento das soluções diluídas em frascos
opacos é crucial para evitar degradação. Não deixa resíduos tóxicos, entretanto, é
irritante de mucosas e tóxico quando não diluído. Agem pela oxidação de componentes
da membrana e citoplasma.
Fl. 1750
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Amônia quaternária: É uma substância detergente catiônica. Na diluição correta é
efetiva, atóxica e biodegradável e eficaz em baixas concentrações de matéria orgânica.
Os compostos de amônio quaternário mais conhecidos são o cloreto de benzetônio e o
cloreto de benzalcônio. Água dura pode reduzir a sua eficácia por gerar precipitados.
Atua na membrana citoplasmática causando perda estrutural do microrganismo.
Cloridrato de clorexidina: Utilizado principalmente por sua ação antisséptica é
também eficaz na descontaminação de fômites e superfícies. Tem reação alcalina, é
levemente hidrossolúvel e relativamente atóxico. A clorexidina é ativa principalmente
contra bactérias Gram-positivas e fungos e muito menos eficazes contra vírus e
bactérias Gram-negativas. Tem boa ação na presença de pequenas quantidades de
matéria orgânica. É excelente para ser combinada com outros agentes. Mecanismo de
ação: em baixas doses afeta integridade da membrana e em altas doses causa
precipitação e coagulação de proteínas citoplasmáticas.
Água oxigenada ou peróxido de hidrogênio (H2O2): A água oxigenada na
concentração de 3% tem indicação principalmente como anti-séptico e também na
limpeza. É considerada um agente de alta eficácia. Sua ação é rápida e instável, não
sendo corrosiva e com pouca toxicidade, além de ser biodegradável. Para uso em
superfícies, é vendido na forma estabilizada, que permite maior tempo de ação. Tem boa
ação conjunta com ácido peracético (5,9% peróxido para 23% de ácido) e é eficiente
pela oxidação de componentes de superfície e citoplasmáticos.
Fenol: Muito usado em produtos domésticos de limpeza (exemplos: óleo de pinho e
cresol) e também em alguns desinfetantes hospitalares. Tem amplo espectro de ação
dependente da classe, mas geralmente afetam bactérias Gram positivas e vírus
envelopados. Geralmente possuem alta toxicidade. Forma complexos instáveis na
membrana citoplasmática e inativam enzimas intracelulares.
Trata-se do item 6.5.3.2 do Manual Técnico Sanidade de Incubatórios, que
discorre, em tese, sobre os métodos químicos de desinfecção. Ali estão listados diversos agentes
químicos, como o álcool 70%, a soda cáustica e cal, o iodo/iodóforo, o cloro/hipoclorito, a
amônia quartenária, o cloridato de clorexidina, o peróxido de hidrogênio e o fenol. Desses
agentes químicos, apenas a soda cáustica, o hipoclorito e o peróxido de hidrogênio foram objeto
de glosa pela Fiscalização, mas não por serem materiais de laboratório, e sim por serem
utilizados no tratamento da água.
Diante dessa singela constatação, é forçoso reconhecer que esse trecho do laudo
do processo produtivo trazido pela recorrente em nada ajuda em seu pleito, uma vez que não
refere qualquer material de laboratório que tenha sido glosado e, ao mesmo tempo, por apenas
descrever alguns métodos de desinfecção, não esclarece a utilização de qualquer agente químico
no tratamento da água.
O segundo trecho do laudo do processo produtivo reproduzido no Recurso
Voluntário traria, segundo a recorrente, a descrição completa dos produtos utilizados na captação
e tratamento da água:
A cloração deve ser feita na caixa de água central para que haja tempo mínimo de
contato e ação do cloro (30 minutos) para que ao final seja disponibilizado entre 1,5ppm
e 3ppm de cloro livre na água de consumo no processo. Caso haja consumo humano
desta água, a mesma deve ficar entre 1ppm e 2ppm.
Os agentes patogênicos que potencialmente podem ser transmitidos via água são:
Mycoplasma sp, Escherichia coli, Pasteurella multocida, Salmonella sp, entre outros.
6.9.1 Limpeza do sistema de fornecimento de água
Fl. 1751
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Os depósitos de água e encanamentos apresentam contaminações por biofilme e
incrustações que podem obstruir e favorecer o desenvolvimento de microorganismos.
Os reservatórios centrais devem ser esgotados e limpos no mínimo anualmente: lavar
com esguicho de alta pressão, enxaguando com solução de cloro. Sugere-se a
contratação de empresa especializada para este fim.
Mas esse trecho está longe de alcançar o objetivo anunciado pela recorrente, uma
vez que não é possível identificar nele um único produto utilizado na captação e tratamento da
água, quanto mais “a descrição completa dos produtos”. A única referência ao tratamento da
água feita nesse trecho é o processo de cloração, mas não há, ali, qualquer referência aos
produtos utilizados.
No que diz respeito à limpeza do sistema de fornecimento de água, a única
referência feita é à utilização de uma solução de cloro (não especificada) para o enxágue, mas
chama a atenção a sugestão feita ao final para que a limpeza seja feita por uma empresa
especializada.
Diante disso, é de se reconhecer que também o trecho acima reproduzido em nada
contribui para o esclarecimento da questão aqui analisada.
Na sequência, a recorrente reproduz seis trechos do laudo do processo produtivo
que comprovariam o uso de material de laboratório utilizado para a limpeza e higienização de
superfícies, bem como na lavagem de ovos. Os trechos referem: (1) solução a base de amônia e
glutaraldeído; (2) solução desinfetante de amônia quaternária; (3) solução de água com
detergente PolyTek 121 e álcool 70%; (4) paraformol; (5) paraformoldeído; e (6) ácido
paracético.
Trecho 1
Passar rodo para remover o excesso de água;
Aplicar solução desinfetante a base da amônia e glutaraldeído na diluição 1:1000;
Trecho 2
6.5.4.11 Sala de pintos e plataforma de expedição de pintos
Todos os equipamentos e salas que envolvam o processamento de pintos devem ser
higienizados após o término da operação, o processo de higienização é obrigatório em
todos os dias em que houver nascimento de pintos. Aplicar solução desinfetante de
amônia quaternária na diluição 1:1000 através de bomba de desinfecção.
Trecho 3
6.5.4.12 Máquina vacinadora spray
Ao final do processo de vacinação spray, retirar o reservatório de vacina, esgotar o
volume residual e lavar o recipiente com água corrente.
Colocar dentro deste recipiente, solução de água com detergente PolyTek 121 ou
Dellaction, conectar na vacinadora e pulsar até que a solução passe por toda a
mangueira e saia no bico de aspersão.
Deixar o detergente agir por 5 min a 10min, após esgotar o recipiente com a solução de
detergente, lavar e substituir por álcool 70%, o mesmo utilizado na vacinadora in ovo.
Trecho 4
Fl. 1752
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Colocar o paraformol com medida rasa no queimador (“panelinha”). A medida rasa
deve ser de 10 gramas de paraformol/metro cúbico.
Trecho 5
7.1.2 Procedimentos para reposição da forração nos ninhos
O material para forração dos ninhos – maravalha ou casca de arroz - deverá ser
desinfetado com paraformoldeído - 1 Kg para cada 4 metros cúbicos de material de
ninho.
Deixar agindo por 48 horas.
Trecho 6
7.8.6.1.2 Imersão dos Ovos:
Esta deve ser realizada imediatamente após a coleta dos ovos. Este procedimento
substitui a fumigação com formol dos ovos.
1. Imergir os ovos incubáveis, deixando submersos por 10 segundos.
2. Deixar escorrendo aguardando o transporte para a sala de ovos.
3. Usar solução de 150 ml de Ácido Peracético para 150 L de água até 45 semanas de
idade e 300 ml de água de Ácido Peracético para 150 L de água até o final do lote.
O problema é que nenhum dos produtos referidos pela recorrente nos seis trechos
acima reproduzidos foram glosados pela Fiscalização, de tal forma que eles também não
favorecem a recorrente no que diz respeito à caracterização dos materiais de laboratório glosados
como insumos da produção.
No trecho seguinte, a recorrente busca demonstrar a utilização do hipoclorito de
sódio na higienização do laboratório e equipamentos de uso diário:
12.1 HIGIENE DO LABORATÓRIO E EQUIPAMENTOS DE USO DIÁRIO
Limpar as bancadas do laboratório diariamente utilizando papel toalha descartável
(Padrão na Figura 13), antes do inicio das atividades embebido em álcool 70%, e após
as atividades embebidas em hipoclorito de sódio a 1%.

Figura 13 – Bancadas Limpas
O chão do laboratório deve ser limpo diariamente com pano com água e detergente
neutro, e após com solução desinfetante de hipoclorito de sódio a 1%. O pano para
limpeza do chão do laboratório deve ser de uso exclusivo do mesmo.
12.2 MANGUEIRAS E CONECTORES
Devem ser limpas diariamente com água e detergente neutro, ficando de molho por 1
hora em solução de hipoclorito de sódio. Após isso, devem passar por enxague cinco
Fl. 1753
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

vezes em água osmoseinizada e colocadas para secar em estufa a 70oC. As mangueiras
devem ser trocadas a cada 5 meses.
12.3 GALÃO DE ARMAZENAMENTO DE ÁGUA
Deve ser lavado o corpo e a tampa do galão com água, detergente neutro e hipoclorito
de sódio 1%. Enxaguar 3 vezes em água osmoseinizada. Colocar para secar cobrindo a
boca com filtro. Trocar os galões de água a cada 4 meses.
Ocorre, no entanto, que a discussão que se trava no presente processo é o uso do
hipoclorito de sódio no tratamento da água, e não como agente de higienização de superfícies. E,
quanto a esse aspecto, o trecho do laudo do processo produtivo trazido pela recorrente em nada
acrescenta.
Segundo a recorrente, o trecho apresentado na sequência descreveria os minerais
utilizados na captação e tratamento da água:
Ao chegar ao bebedouro, a água deve ter uma temperatura entre 20 e 24°C, pH entre 6.5
e 8.0, zero coliforme total e fecal / 100ml. O fornecimento de água limpa e não
contaminada deve ficar livremente à disposição das aves o tempo todo. Entretanto,
dependendo da fonte, a água fornecida às aves pode conter quantidades excessivas de
vários minerais ou estar contaminada com bactérias. Níveis aceitáveis de minerais e
matéria orgânica no suprimento de água são apresentados na Tabela 4.

As análises físico-químicas e microbiológicas são realizadas nos laboratórios da JBS
Foods quando da liberação de construção de aviários novos e/ou sempre que ocorra
troca de fonte para fornecimento de água às aves. Como rotina é recomendada fazer a
análise físico-química e microbiológica no mínimo uma vez ao ano. Caso algum
laboratório não esteja capacitado para a realização das análises especificadas o
encaminhamento de amostras é realizado com o auxílio da Coordenação de Sanidade. A
colheita é realizada pelo extensionista, no ponto de bebida das aves, em frascos estéreis,
transportadas em caixa de isopor com gelo e identificada corretamente. Em caso de não
atendimento dos itens acima, seguir o fluxo inverso (do ponto de bebida em direção à
fonte) para identificar o ponto de contaminação.
As análises físico-químicas e microbiológicas são realizadas nos laboratórios da JBS
Foods laboratórios externos credenciados. Atendendo a legislação vigente deve-se fazer
a análise físico-química e microbiológica no duas vezes ao ano.
A colheita é realizada pelo extensionista, no ponto de bebida das aves, em frascos
estéreis, transportadas em caixa de isopor com gelo e identificada corretamente. Em
caso de não atendimento dos itens acima, seguir o fluxo inverso (do ponto de bebida em
direção à fonte) para identificar o ponto de contaminação.
Fl. 1754
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Mas não é isso que encontramos no texto, que inicia alertando que a água
fornecida às aves pode conter quantidades excessivas de vários minerais ou estar contaminada
com bactérias para concluir sobre a necessidade de realização periódica de análises físico-
químicas e microbiológicas.
Ou seja, o trecho acima reproduzido não descreve os minerais utilizados na
captação e tratamento da água, como anuncia a recorrente, mas sim alerta sobre a possibilidade
de excesso de minerais na água captada.
Dessa forma, também o trecho do laudo do processo produtivo acima reproduzido
em nada ajuda a recorrente em sua tentativa de reversão de glosas relativas aos produtos
utilizados no tratamento da água.
Mais adiante, a recorrente apresenta um trecho do laudo do processo produtivo
que, segundo ela, descreveria o tratamento químico realizado na água utilizada no processo
produtivo:
7.2.7 Utilização da Água
Em nenhum dos procedimentos executados pelo estabelecimento ocorre adição ou
contato direto de água com os produtos destinados à alimentação animal.
Toda a água utilizada para as diversas atividades é potável, sendo encana diretamente da
rede de alimentação para o reservatório, de onde é distribuída para os diversos setores
do estabelecimento.
Os reservatórios e o sistema de distribuição de água atendem a todos os requisitos
necessários de capacidade, vazão e pressão suficientes e são confeccionados de material
atóxico, inodoro e resistente aos produtos e processos de limpeza.
Os reservatórios ficam em local de fácil acesso para inspeção e limpeza, possuem
tampas e permanecem constantemente fechados de forma a evitar o acesso de material
estranho, pássaros, insetos e outros.
A higienização dos reservatórios ocorre a cada seis meses ou sempre que houver
qualquer indício de contaminação da água.
A potabilidade da água é frequentemente monitorada através de análises
microbiológicas e físico-químicas.
A água utilizada na produção das rações entra em forma de vapor em todas as rações
expandidas.
A água utilizada na alimentação da caldeira recebe tratamento químico visando sua
conservação, cujos testes analíticos são realizados de acordo com cronograma pré-
estabelecido.
Fl. 1755
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Fl. 1756
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Mas, de novo, não é isso o que consta no trecho acima reproduzido, que inicia
dizendo que toda a água utilizada para as diversas atividades é potável, sendo encanada
diretamente da rede de alimentação para o reservatório, de onde é distribuída para os diversos
setores do estabelecimento, e que segue explicando que a higienização dos reservatórios ocorre a
cada seis meses, ou sempre que houver qualquer indício de contaminação da água, que a
potabilidade da água é frequentemente monitorada através de análises microbiológicas e físico-
químicas e que a água utilizada na alimentação da caldeira recebe tratamento químico visando
sua conservação. Dizer que a “água utilizada na alimentação da caldeira” recebe tratamento
químico não é a mesma coisa que descrever o tratamento químico, e muito menos tem a
condição de associar os produtos glosados a esse tratamento.
Também o “ciclo da água na JBS” apresentado é omisso em descrever o
tratamento químico realizado na água, limitando-se a dizer que, antes de ser utilizada na
indústria, aplica-se o tratamento adequado para atingir a qualidade necessária, sem descrevê-lo.
Dessa forma, esse é mais um elemento trazido pela recorrente em seu Recurso
Voluntário que não ajuda na comprovação de que os produtos glosados pela Fiscalização podem
ser caracterizados como insumos da produção.
O trecho que, na sequência, é introduzido pela recorrente, é referido por ela como
“tratamento da água com osmose reversa”:
Fl. 1757
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Condutividade de água
Deve ser realizada semanalmente com um condutivimetro, sendo mensurada a
condutividade da água antes da entrada na osmose reversa e após o tratamento,
conforme Figura 12.
A água osmoseinizada não pode apresentar condutividade superior a 1,5 μS.
Figura 12 - Exame de Condutividade de Água

11.7.2 Bacteriologia de água
Deve ser realizados a cada dois meses, em laboratório externo, nos seguintes pontos:
 Água antes de entrar no tratamento
 Água da saída do tratamento
 Água armazenada
 Água com diluente
7.2.7 Utilização da Água
Em nenhum dos procedimentos executados pelo estabelecimento ocorre adição ou
contato direto de água com os produtos destinados à alimentação animal.
Toda a água utilizada para as diversas atividades é potável, sendo encana diretamente da
rede de alimentação para o reservatório, de onde é distribuída para os diversos setores
do estabelecimento.
Os reservatórios e o sistema de distribuição de água atendem a todos os requisitos
necessários de capacidade, vazão e pressão suficientes e são confeccionados de material
atóxico, inodoro e resistente aos produtos e processos de limpeza.
Os reservatórios ficam em local de fácil acesso para inspeção e limpeza, possuem
tampas e permanecem constantemente fechados de forma a evitar o acesso de material
estranho, pássaros, insetos e outros.
A higienização dos reservatórios ocorre a cada seis meses ou sempre que houver
qualquer indício de contaminação da água.
A potabilidade da água é frequentemente monitorada através de análises
microbiológicas e físico-químicas.
A água utilizada na produção das rações entra em forma de vapor em todas as rações
expandidas.
A água utilizada na alimentação da caldeira recebe tratamento químico visando
sua conservação, cujos testes analíticos são realizados de acordo com cronograma
pré-estabelecido.
E também essa parte não tem qualquer força probatória. Ali não é mencionado
qualquer produto necessário para a realização da osmose reversa, e, muito menos qualquer
produto que tenha sido glosado pela Fiscalização. Além disso, na parte final, foi reproduzido o
mesmo texto do trecho anterior, que fala da utilização da água e que, apesar de mencionar a
Fl. 1758
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

necessidade de realização de um processo químico para a água utilizada na alimentação da
caldeira, não chega a descrevê-lo.
Melhor sorte não está reservada para o trecho referido pela recorrente como
“tratamento da água após a osmose reversa com água sanitária”, que apenas relata a necessidade
de desinfecção da osmose reversa com água sanitária, produto esse que não faz parte das glosas
promovidas pela Fiscalização:
12.5 DESINFECÇÃO DA OSMOSE REVERSA
Realizar o processo a cada 2 meses. Retirar os 4 filtros externos dos suportes que os
mantém na osmose reversa. Recolocar os suportes dos filtros na osmose (sem os filtros)
e adicionar no primeiro suporte 100 ml de água sanitaria. Colocar o aparelho em
funcionamento por 20 horas. Desprezar toda água produzida durante o período de
limpeza. Recolocar os filtros e produzir água normalmente.
Por fim, a recorrente afirma manter em seu site um informe de apresentação
conjunta com a CETESB (companhia Ambiental do Estado de São Paulo) sobre produtos
químicos utilizados no tratamento de água e efluentes, e cola, sem explicar a que efetivamente se
referem, as seguintes informações, que não constam em qualquer outra parte dos autos:

Conforme se observa, o excerto colado pela recorrente em seu Recurso
Voluntário, além de não ter sido extraído de um documento que tenha sido juntado aos autos,
não diz a que se refere. A única coisa que podemos extrair dele é que, em determinada etapa (não
especificada) de determinado processo (não especificado) é feita a substituição dos insumos
químicos utilizados na oxidação do sulfeto. Se isso tem alguma relação com o tratamento da
água feito pela recorrente, é impossível dizer a partir do que consta no processo.
Na tentativa de esclarecer a questão, buscamos o informe referido no site da
recorrente, mas não foi possível encontrá-lo. Também não foi possível encontrá-lo a partir de
uma busca textual, no google, dos termos constantes no excerto colado no recurso Voluntário.
Teria facilitado o trabalho, em muito, se a recorrente tivesse indicado o endereço eletrônico onde
o informe por ela referido pudesse ser encontrado.
Fl. 1759
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Assim, frente à impossibilidade de se correlacionar o texto trazido pela recorrente
em seu Recurso Voluntário com o tratamento da água, é de se reconhecer que ele não carrega
qualquer força probatória capaz de influenciar na decisão a ser tomada no presente processo.
Analisados todos os elementos probatórios referidos pela recorrente em seu
Recurso Voluntário, é forçoso reconhecer que, ao contrário do que ela afirma quando diz que “há
extensa comprovação dos produtos utilizados no tratamento da água”, nenhum deles, de fato,
associa os produtos glosados com o tratamento da água, ou mesmo refere os materiais de
laboratório glosados.
O que mais causa surpresa na falta de conexão entre os elementos de prova
apresentados pela recorrente e o fato que se pretendia provar é que a DRJ já havia deixado claro
que a manutenção das glosas não havia se dado em função da impossibilidade de se considerar
como insumos os produtos utilizados nos laboratórios ou no tratamento da água, mas sim porque
as provas referidas na Manifestação de Inconformidade, apesar de demonstrarem a utilização da
água, não abordaram a questão da captação e tratamento, ou seja, não discriminaram os produtos
utilizados para tal mister. Da mesma forma, a manutenção das glosas dos materiais de
laboratório se deu pela falta de correlacionamento dos produtos glosados com as atividades
laboratoriais essenciais ao desenvolvimento das atividades produtivas.
Em outras palavras, mesmo alertada pela DRJ, a recorrente não foi diligente o
suficiente para trazer as provas necessárias ao processo quando da apresentação do Recurso
Voluntário.
E, como se sabe, em se tratando de pedido de ressarcimento, de pedido de
restituição ou de declaração de compensação, o ônus da prova quanto à certeza e liquidez do
crédito incumbe a quem o alega, no caso, à recorrente. É nesse sentido que vai a jurisprudência
deste Conselho, a exemplo dos Acórdãos cujas ementas são a seguir reproduzidas:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
PEDIDO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de
repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação.
A mera apresentação de DCTF/DACON retificadoras, desacompanhada de provas
contábil-fiscal quanto ao valor retificado, não tem o condão de reverter o ônus da prova,
que continua sendo daquele que alega fato constitutivo do seu direito. Súmula CARF no
164.
(Acórdão 9303-012.039, de 20/10/2021 – Processo no 10880.689821/2009-13 –
Relator: Jorge Olmiro Lock Freire)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/06/2009 a 30/06/2009
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PROVA DO INDÉBITO. FATO
CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO. ÔNUS DO
SUJEITO PASSIVO. PRECLUSÃO.
Ressalvadas as hipóteses das alíneas “a”, “b” e “c” do § 4o do art. 16 do
Decreto no 70.235/72, as provas da existência do direito creditório, a cargo de quem o
alega (art. 36 da Lei no 9.784/99 e art 333, I, do CPC), devem ser apresentadas
até a da interposição da manifestação de inconformidade, precluindo o direito de
posterior juntada.
Fl. 1760
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

(Acórdão 9303-011.227, de 10/02/2021 – Processo no 10880.908534/2012-13 –
Relator: Jorge Olmiro Lock Freire)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
DIREITO CREDITÓRIO. COMPENSAÇÃO. RESTITUIÇÃO. RESSARCIMENTO.
AUSÊNCIA DE PROVA.
O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo
contribuinte, porque é seu o ônus. Na ausência da prova, em vista dos requisitos de
certeza e liquidez, conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser negado.
(Acórdão 3201-008.666, de 22/06/2021 – Processo no 10880.662366/2012-12 –
Relator: Leonardo Vinicius Toledo de Andrade)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
RESSARCIMENTO/COMPENSAÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ. AUSÊNCIA DE
COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA.
A compensação de créditos tributários está condicionada à comprovação da certeza e
liquidez, cujo ônus é do contribuinte. A insuficiência no direito creditório reconhecido
acarretará não homologação da compensação pela ausência de provas documentais,
contábil e fiscal que lastreie a apuração, necessárias a este fim, em especial tratando-se
de IPI onde se faz necessário comprovar a pertinência do crédito pleiteado no âmbito do
processo de industrialização.
(Acórdão 3201-009.198, de 21/09/2021 – Processo no 13888.904813/2010-64 –
Relator: Márcio Robson Costa)
Assim, não tendo sido apresentados elementos de prova, e nem mesmo simples
arrazoados, conectando os produtos glosados com as atividades de laboratório ou de tratamento
da água, não há como se dar razão à recorrente para fins de reversão das glosas promovidas pela
Fiscalização e mantidas pela DRJ.
Nesse sentido, nego provimento na matéria e mantenho a glosa promovida pela
Fiscalização sobre os materiais de laboratório e os produtos utilizados no tratamento da água.
Da folha de papel ondulada, do papel creponado, do papel kraft para largura
40 e do papel ondulado pisani duplo;
A Fiscalização glosou as folhas de papel ondulada, de papel creponado, de papel
kraft para largura 40 e de papel ondulado pisani duplo por entender que não é possível o
creditamento das Contribuições sobre os insumos classificados como embalagens mas não
aplicados como invólucros do produto acabado, como é o caso daquelas utilizadas no transporte
e/ou acondicionamento de matéria-prima.
A ora recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade defendendo que
esses bens são, de fato, insumos da produção, uma vez que são utilizados na alimentação dos
frangos de corte em seus primeiros dias de vida.
A DRJ manteve a glosa por três razões diferentes: (1) que o papel, em verdade, já
compõe a caixa que transporta as aves, sendo utilizado após o seu desmonte, de tal forma que o
papel não é adquirido com o intuito de servir de base para as rações, mas sim para compor a
caixa de transporte; (2) que não é crível que todos os itens glosados (folha de papel ondulada,
papel creponado, papel kraft para largura 40 e papel ondulado pisani duplo) componham as
caixas de transporte, que são padronizadas; (3) que o Manual Técnico de Manejo de Produção de
Fl. 1761
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Frango e Corte diz que a técnica de manejo mais adotada pela ora recorrente e recomendada aos
seus parceiros é a colocação da ração diretamente nos comedouros, e não sobre os papeis.
A recorrente, entendendo que a glosa foi mantida pela DRJ pelo fato de inexistir
comprovação de que os papéis são efetivamente utilizados para alimentação das aves, bem como
que a técnica de alimentação utilizada não seria a colocação de ração diretamente sobre os papeis
nos quatro primeiros dias de vida das aves, mas sim fornecimento diretamente nos comedouros,
se adiante em esclarecer, em seu Recurso Voluntário, que o processo de engorda das aves não se
resume apenas ao uso dos papeis na aquisição das caixas de transporte.
Partindo dessa premissa, a recorrente descreve seu processo produtivo
agropecuário de abate de aves, que se inicia com a aquisição de pintos matriz de 1 dia. Esses
pintos passam por uma primeira fase de recria, que vai até a 23a semana, onde a matriz cresce,
recebe acompanhamento veterinário, medicação, vacinas e ração, e por uma segunda fase de
postura de ovos, que vai até a 65a semana. Os ovos produzidos são classificados e enviados para
o incubatório, onde, após 18 dias, são retirados das incubadoras, passam por um processo de
vacinação e são colocados nos nascedouros, onde ficam por mais 3 dias. Os pintos nascidos são
sexados, colocados em caixas de papelão e enviados para as granjas de matrizes (próprias ou de
terceiros). O parceiro produtor recebe os pintinhos de 1 dia, rações, medicamentos e assistência
técnica durante o período de engorda da ave, que pode durar de 30 a 50 dias.
Explica a recorrente que os papeis glosados são utilizados nessas últimas granjas,
especificamente para a alimentação (colocação da ração) dos pintinhos matrizes, nos quatro
primeiros dias de sua chegada, como informa o laudo do processo produtivo:
a) Papel:
a. O papel que forra as caixas dos pintos e/ou rolo de papel, devem ser utilizados para
servir a primeira ração. A ração deve ser colocada somente no centro do papel, por
várias vezes no dia, durante 3 a 4 dias e após retirar o papel.
Ela traz, ainda, algumas passagens do laudo do processo produtivo que
comprovam a utilização do papel para a alimentação dos pintinhos matrizes:
Utilizar a ração sobre faixas de papel distribuídas ao lado de cada linha de Nipple na
pinteira para estimular o consumo inicial. O papel deverá ser mantido limpo e renovado
até o 3° dia de vida das aves, conforme Figura 7 abaixo.

11.4 CONSUMO DE RAÇÃO
Fl. 1762
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

O gerenciamento de consumo de ração no lote é feito pelo produtor porém com
referência a tabela de consumo padrão.
A ração permanece sempre disponível, desde a chegada das aves até o momento do
jejum pré-abate (Figura 33). É mantida limpa e isenta de fezes ou cama, para que todas
as aves possam alimentar-se normalmente sem disputas e sem desperdício.

Olhando para as razões recursais trazidas pela recorrente, é de se assinalar que
elas atacam apenas uma das razões de decidir da DRJ, deixando de fazer qualquer menção às
conclusões da DRJ em relação ao fato de que o papel já comporia a caixa que transporta as aves,
de tal forma que o papel não é adquirido com o intuito de servir de base para as rações, bem
como não seria crível que todos os itens glosados (folha de papel ondulada, papel creponado,
papel kraft para largura 40 e papel ondulado pisani duplo) pudessem compor as caixas de
transporte, que são padronizadas.
A DRJ chegou a essas conclusões ao analisar o seguinte trecho do laudo do
processo produtivo:
a) Papel:
a. O papel que forra as caixas dos pintos e/ou rolo de papel, devem ser utilizados para
servir a primeira ração. A ração deve ser colocada somente no centro do papel, por
várias vezes no dia, durante 3 a 4 dias e após retirar o papel.
Mas não me parece que a DRJ tenha razão. Primeiro, porque o texto acima
reproduzido não fala da composição das caixas de transporte, mas sim faz referência ao papel
utilizado para forrá-la, que também será utilizado para servir as primeiras rações. Além disso,
o texto fala que as rações podem ser servidas sobre rolos de papel, que, por óbvio, não têm
qualquer relação com a caixa de transporte.
Por isso, não parece fazer sentido o argumento utilizado pela DRJ de que não
seria crível que todos os itens glosados pudessem compor as caixas de transporte, que são
padronizadas. De fato, nenhum deles faz parte da estrutura das caixas de transporte, sendo
utilizados, apenas, para forrá-las.
Quanto ao argumento trazido pela DRJ de que o papel glosado não teria sido
adquirido para servir de base para as rações, mas sim para o transporte dos pintinhos, é preciso
ponderar que, mesmo para aquele papel que possa ter tido essa dupla função (transporte e
alimentação), estaria atendido o critério da essencialidade, estabelecido pelo STJ no REsp no
Fl. 1763
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

1.221.170-PR, uma vez que a utilização primeira teria se dado para a viabilização da
transferência de “matéria-prima” entre os estabelecimentos da recorrente.
Por fim, quando à utilização dos papeis no processo de alimentação, se olharmos
as explicações trazidas pela recorrente, bem como o laudo do processo produtivo, não restarão
dúvidas de que o fornecimento de rações para os pintinhos matrizes, se não sempre, em algumas
circunstâncias se utiliza de uma base de papel, de tal forma que é possível dizer que esses papeis
são utilizados no processo produtivo e atendem ao critério da essencialidade, estabelecido pelo
STJ no REsp no 1.221.170-PR, devendo gerar, portanto, crédito das Contribuições.
Destarte, reverto as glosas promovidas pela Fiscalização relativas à folha de papel
ondulada, ao papel creponado, ao papel kraft para largura 40 e ao papel ondulado pisani duplo.
Da bandeja de papelão para 30 ovos e da folha de papel toalha
Pela mesmas razões relatadas no item anterior, a Fiscalização glosou as bandejas
de papelão para 30 ovos e as folhas de papel toalha. Ou seja, a Fiscalização entendeu não ser
possível o creditamento das Contribuições sobre os insumos classificados como embalagens mas
não aplicados como invólucros do produto acabado.
A ora recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade defendendo que
esses itens são usados na coleta de ovos na forma convencional, e que tal determinação está
disposta no Manual de Segurança e Qualidade para a Avicultura de Postura, desenvolvido pela
Embrapa, além de haver a orientação de especialistas no manejo de ovos na avicultura para
utilização das bandejas de papelão para 30 ovos.
A DRJ manteve a glosa sobre as bandejas de papelão para 30 ovos pelo fato e não
ter encontrado qualquer menção à utilização desse item no “Relatório Processo Produtivo –
Agropecuária Aves” ou no “MANUAL TÉCNICO- BOAS PRÁTICAS DE MANEJO
DURANTE A FASE DE PRODUÇÃO”, documentos esses que fazem parte do laudo do
processo produtivo juntado aos autos pela ora recorrente, bem como pelo fato de a ora recorrente
não ter apresentado qualquer recomendação da Embrapa ou de especialistas nesse sentido.
Quanto às folhas de papel toalha, a DRJ manteve a glosa a partir da premissa de
que a maior utilização delas é na secagem das mãos (em sanitários e em restaurantes industriais,
por exemplo), de tal forma que, para o reconhecimento do crédito, deveria ter sido dimensionado
o eventual uso na limpeza de ovos.
A recorrente se defende em seu Recurso Voluntário reafirmando: (i) que as
bandejas de papelão para 30 ovos e a as folhas de papel toalha são itens usados na coleta de ovos
na forma convencional; (ii) que tal determinação está disposta no Manual de Segurança e
Qualidade para a Avicultura de Postura, desenvolvido pela Embrapa; (iii) que há a orientação de
especialistas no manejo de ovos na avicultura para a utilização das bandejas de papelão para 30
ovos; e (iv) que, ao contrário do afirma a DRJ, há comprovação da utilização de papel toalha
para a higienização dos ovos.
A diferença fundamental que podemos observar entre as razões recursais e a
razões de inconformidade, anteriormente apresentadas, é que, no Recurso Voluntário, a
recorrente indica o endereço eletrônico onde o Manual de Segurança e Qualidade para a
Fl. 1764
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Avicultura de Postura, desenvolvido pela Embrapa, pode ser encontrado, informação essa que
não havia sido apresentada com a Manifestação de Inconformidade.
Sobre essas glosas, é importante observar que a sua manutenção pela DRJ não se
deu pelo fato de que a bandeja de papelão para 30 ovos ou o papel toalha não possam ser
considerados insumos da produção, mas sim porque, no entender do órgão julgador de primeira
instância, não há nos autos elementos de prova que confirmem o uso da bandeja de papelão para
30 ovos no processo produtivo e, no caso do papel toalha, elementos que permitam um
dimensionamento do uso desse item no processo produtivo. Ou seja, estamos, novamente, diante
de uma questão probatória.
Quanto à bandeja de papelão para 30 ovos, entendo que, ao contrário do que
concluiu a DRJ, há elementos de prova suficientes no processo para que, à luz dos critérios da
essencialidade e relevância, estabelecidos pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, ela possa ser
caracterizada como insumo da produção.
O trecho trazido pela recorrente no Recurso Voluntário, que já constava na
Manifestação de Inconformidade e que pode ser encontrado no Manual Técnico de Boas Práticas
de Manejo Durante a Fase de Produção, que faz parte do documento juntado aos autos como
laudo do processo produtivo, apesar de não referir especificamente a bandeja para 30 ovos,
estabelece que, na coleta, o ovo deverá ser colocado em uma bandeja:
Coleta de ovos de ninho Convencional:
Fazer a coleta dos ovos pelo menos sete (7) vezes por dia – 5 pela manhã e 2 à tarde.
Antes de realizar as coletas de ninho lavar bem as mãos com água e sabão e desinfetar
com álcool gel. Os primeiros ovos devem ser marcados e colocados nos ninhos sempre
1 ovo por boca até atingir 5% de produção no dia. Durante as coletas de ovos de ninho,
os estercos devem ser retirados junto com um pouco de maravalha, a maravalha deverá
ser jogada na cama e o ovo deverá ser colocado em uma bandeja de ovos sujos de
ninho. Deverá haver no trole, álcool gel, um balde com solução desinfetante (1ml/litro)
e papel toalha. O balde é para acondicionar os ovos quebrados que se encontrar durante
a coleta, após este procedimento o funcionário deverá limpar as mãos no papel toalha.
Retirar o máximo possível da maravalha aderida nos ovos. No momento da coleta de
ninho não recolher os ovos da cama, por mais que estes ovos estejam limpos. Essa
prática deverá ser cumprida para reduzir a contaminação nos ovos limpos de ninho,
sabemos que na cama o nível de contaminação é muito alto. (grifei)
Além disso, consultando o Manual de Segurança e Qualidade para a Avicultura de
Postura, da Embrapa, no endereço eletrônico informado pela recorrente em seu Recurso
Voluntário, é possível verificar a origem dos excertos colados no Recurso Voluntário, que
vinculam a utilização da bandeja para 30 ovos com a coleta dos ovos produzidos, diariamente,
pelas aves sadias.
2.2.1- Coleta
Coleta e transferência
Consiste em recolher os ovos produzidos pelas aves sadias, diariamente,
acondicionando-os em bandejas plásticas ou de papel com capacidade para 30 ovos.
OBJETIVO: evitar o acúmulo de ovos na esteira (causando a trinca), evitar o acúmulo
de poeira ou qualquer outro tipo de sujeira sobre os ovos, transferir os ovos para o setor
Fl. 1765
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

de classificação para que os mesmos passem por um critério de seleção e posteriormente
sejam classificados e comercializados.
Diante disso, é de se reverter a glosa promovida pela Fiscalização sobre a bandeja
de papelão para 30 ovos.
Não obstante, no que diz respeito à folha de papel toalha, entendo que a razão não
assiste a recorrente.
Isso porque a discussão não gravita especificamente em torno da prova de
utilização do papel toalha no processo produtivo, mas sim em torno da (im)possibilidade de
quantificação do seu uso.
Observe-se que, ao contrário do que afirma a recorrente, a DRJ não diz que não há
comprovação da utilização de papel toalha para a higienização dos ovos, e até admite a sua
utilização, em um menor grau, nessa atividade. Para a DRJ, o problema é a impossibilidade de
dimensionar a quantidade utilizada no processo produtivo e a quantidade utilizada nos sanitários
e nos restaurantes industriais:
70. Quanto às folhas de papel toalha, é senso comum que sua maior utilização é na
secagem das mãos, em sanitários, restaurantes industriais, entre outros. Este produto
poderia ser utilizado na limpeza dos ovos, porém em menor grau, daí a necessidade do
contribuinte em dimensionar tal utilização, o que não foi feito.
E, quanto a esse ponto específico, a recorrente não apresentou qualquer defesa.
Assim, frente ao silêncio da recorrente em relação à legítima objeção da DRJ em
reverter a glosa promovida pela Fiscalização, e considerando que, conforme já vimos no tópico
“Dos materiais de laboratório e dos produtos utilizados para o tratamento de água”, em se
tratando de pedido de ressarcimento, de pedido de restituição ou de declaração de compensação,
o ônus da prova quanto à certeza e liquidez do crédito incumbe à recorrente, é de se manter a
glosa sobre a folha de papel toalha.
Destarte, reverto a glosa sobre a bandeja de papelão para 30 ovos e mantenho a
glosa sobre a folha de papel toalha.
Dos produtos não sujeitos ao pagamento das Contribuições
A Fiscalização glosou os créditos relativos aos produtos classificados na NCM
4022910, 4041000, 15011000, 15060000 e 15162000 por entender que não geram direito à
apuração de crédito a compra de produtos não sujeitos ao pagamento das Contribuições (alíquota
zero ou suspensão).
Em sua Manifestação de Inconformidade, a ora recorrente defende que as
matérias-primas glosadas (lenha, gordura vegetal, cavaco, óleo de vísceras e serragens, entre
outros) são adquiridas para serem utilizadas no processo produtivo (especialmente no processo
de peletização, que demanda a geração de vapor), e que sobre essas matérias-primas há a
incidência das Contribuições, “uma vez que o contribuinte, mesmo quando adquire tributo a
alíquota zero, paga embutido no preço o tributo indiretamente para empregar no respectivo
processo produtivo”. Por isso acredita ter direito ao creditamento das Contribuições.
Fl. 1766
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

A DRJ manteve a glosa promovida pela Fiscalização com base no inciso II do § 2o
do arts. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, que diz ser extremamente claro ao
determinar que a compra de bens não sujeitos ao pagamento das Contribuições impede a
apuração de créditos.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente traz à baila o que chama de
“fundamentos técnicos e jurídicos quanto às características essenciais da não cumulatividade
empregada ao PIS e a COFINS”, ressaltando “a finalidade da técnica do regime não cumulativo
atinentes a estas contribuições, considerando o objetivo prático da desoneração tributária
empregado pelo Governo Federal”.
Afirma que a técnica da não cumulatividade das Contribuições, implementada por
meio das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, busca diminuir a carga tributária incidente
ao longo do processo produtivo/industrial.
Reclama que “a equivocada interpretação literal, no sentido de ser vedado o
desconto/abatimento de créditos de PIS e COFINS na aquisição de insumos tributados à alíquota
“zero”, isentos ou não tributados, pois vai de encontro ao objetivo finalístico do Governo
Federal, que visa desonerar a carga tributária, possibilitando que ao final da cadeia, o
consumidor final tenha melhor qualidade do produto, com o menor preço”.
Sustenta que a vedação a ela imposta “desnatura todo o esforço governamental,
pois anula os efeitos pretendidos”.
Defende que, “inexistindo na Carta Constitucional de 1988, (§12 art. 195)
qualquer limitação expressa quanto a técnica da não-cumulatividade em relação ao PIS e a
COFINS, deve se entender que o tipo de desoneração preconizado pela Lei 10.865/04 ao inserir
o § 2, II, em ambos artigos 3o das Leis 10.637/02 e 10.833, também enquadra os insumos
adquiridos com alíquota zero”.
Aponta que a RFB interpreta de forma literal o inciso II do § 2o do art. 3o das Leis
nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, entendendo que “os insumos adquiridos sem tributação
não conferem direito ao crédito, exceto nos casos em que a aquisição ocorrer com isenção e que
os bens e serviços decorrentes destes constituam insumos utilizados na produção de bens ou
serviços tributados”.
Assinala que “a equivocada interpretação empregada pelo FISCO tem por base o
conceito de isenção e sua diferenciação com alíquota zero, não incidência ou imunidade,
distorcendo assim a finalidade do instituto da não-cumulatividade”.
Reafirma o que já havia dito na Manifestação de Inconformidade de que as
matérias-primas glosadas (lenha, gordura vegetal, cavaco, óleo de vísceras e serragens, entre
outros) são adquiridas para serem utilizadas no processo produtivo (especialmente no processo
de peletização, que demanda a geração de vapor), e que sobre essas matérias-primas há a
incidência das Contribuições, “uma vez que o contribuinte, mesmo quando adquire tributo a
alíquota zero, paga embutido no preço o tributo indiretamente para empregar no respectivo
processo produtivo”.
Fl. 1767
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Diz haver “precedentes no STJ que analisaram mérito quase idêntico ao presente
caso e que permitem o creditamento de PIS e de Cofins sobre as aquisições de insumos sujeitos a
suspensão ou a alíquota zero”, e traz ementa do AgRg no REsp 1051634-CE.
Mas não tem razão a recorrente.
O inciso II do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, é por
demais claro quando diz que não dá direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento das Contribuições, estabelecendo como única exceção a aquisição de bens
ou serviços com isenção, quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
tributados.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
..............................
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
Não há outra interpretação possível para esse dispositivo legal, como quer fazer
crer a recorrente, que, inclusive, parte de uma premissa equivocada quando diz, de forma singela
e descontextualizada, que a técnica da não cumulatividade das Contribuições busca
simplesmente diminuir a carga tributária incidente ao longo do processo produtivo/industrial.
A técnica da não cumulatividade busca, na realidade, impedir que os tributos (no
caso as Contribuições) incidam sobre valores que já tenham sido tributados em etapas anteriores
da cadeia de produção e circulação, fazendo com que elas incidam somente sobre o valor
adicionado na etapa presente.
Para implementar essa técnica da não cumulatividade, o legislador fez uso de uma
sistemática de desconto de créditos, calculados em relação a uma série de dispêndios
(relacionados no art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003) que, em regra, já foram
tributados pelas Contribuições quando de suas aquisições.
Nesse sentido, o entendimento da Fiscalização, corroborado pela DRJ, de que não
é possível o aproveitamento de crédito relativo à aquisição de insumos com suspensão ou
tributados à alíquota zero não “vai de encontro ao objetivo finalístico do Governo Federal” e
nem “anula os efeitos pretendidos”, como afirma a recorrente. Se não há tributação na etapa
anterior, não há o risco de que as Contribuições incidam sobre valores já tributados, não
havendo, portanto, a necessidade de concessão de crédito.
Quanto ao precedente do STJ trazido pela recorrente (AgRg no REsp 1051634-
CE), é de se afastar qualquer análise sobre os seus fundamentos, uma vez que verificada a total
falta de pertinência com o caso aqui analisado. Enquanto aqui se discute o aproveitamento de
crédito sobre a aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero ou à suspensão das Contribuições,
lá se discute a possibilidade de creditamento das Contribuições por parte do distribuidor que
revende bem submetido à tributação monofásica.
Para além disso, é preciso deixar consignado que este Conselho possui diversos
precedentes no sentido de que não dão direito ao crédito as aquisições de produtos não sujeitos
Fl. 1768
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

ao pagamento das Contribuições, dentre os quais se incluem os insumos adquiridos com alíquota
zero ou com suspensão, conforme as ementas dos Acórdãos a seguir reproduzidas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
CRÉDITO.
AQUISIÇÃO
DE
BENS
E
SERVIÇOS.
ALÍQUOTA
ZERO.
SUSPENSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
As leis que regem a não cumulatividade das contribuições estipulam que não dá direito
a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições, dentre os quais se incluem os insumos adquiridos com alíquota zero ou
com suspensão.
(Acórdão 3201-006.152, de 20/11/2019 – Processo no 10980.722973/2017-17 –
Relator: Hélcio Lafetá Reis)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
INSUMOS
ADQUIRIDOS
COM
ALÍQUOTA
ZERO.
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
A lei de regência da não cumulatividade da contribuição estipula que não dá direito a
crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, dentre os quais se incluem os insumos adquiridos com alíquota zero.
(Acórdão 3201-006.043, de 23/10/2019 – Processo no 10410.901489/2014-74 –
Relator: Hélcio Lafetá Reis)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. CRÉDITOS. INSUMOS. ALÍQUOTA
ZERO. VEDAÇÃO.
O art. 3o , § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda o
crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
(Acórdão 3201-003.660, de 18/04/2018 – Processo no 10166.721554/2010-95 –
Relator: Pedro Rinaldi de Oliveira Lima)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2011 a 31/12/2012
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO. ALÍQUOTA ZERO.
As leis que regem a não cumulatividade das contribuições estipulam que não dá direito
a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições, dentre os quais se incluem os insumos adquiridos com alíquota zero.
(Acórdão 3201-008.740, de 24/06/2021 – Processo no 10183.725288/2015-76 –
Relator: Leonardo Vinicius Toledo de Andrade)
Diante das razões apresentadas, nego provimento na matéria.
Do frete de produtos não sujeitos ao pagamento das Contribuições
A Fiscalização glosou, ainda, os créditos apurados pela recorrente sobre o valor
do frete pago na aquisição de produtos com alíquota zero ou com suspensão, o que gerou
protestos da ora recorrente quando da apresentação da Manifestação de Inconformidade.
A DRJ manteve a glosa sustentando que a despesa com frete na aquisição de bem
não gera crédito por si só, mas sim porque, nos termos do art. 289 do RIR/1999, integra o custo
da mercadoria adquirida. E, como o crédito relativo ao frete tem a mesma natureza do crédito
Fl. 1769
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

referente ao bem transportado, se o bem transportado não dá direito ao crédito, o custo com o
frete também não dá.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente inicia sua defesa sobre a matéria dizendo
já ter demonstrado, em tópico anterior, os fundamentos para a tomada de crédito sobre os
insumos tributados com alíquota zero.
Cita decisões do CARF que entenderam ser possível a tomada de crédito sobre o
valor do frete pago na aquisição de produtos com alíquota zero ou com suspensão (Acórdãos
3402-003.968, 3403-001.944 e 3302-003.149).
Com razão a recorrente.
Não porque os produtos adquiridos com alíquota zero ou com suspensão dão
direito a crédito das Contribuições, mas sim porque o frete para o transporte insumos da
produção adquiridos, pelo critério da essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ no REsp
1.221.170-PR, também é insumo da produção, de tal forma que, tendo ele sido tributado pelas
Contribuições, a técnica da não cumulatividade impõe o creditamento, sob pena de a tributação
alcançar valores já tributados em etapa anterior da cadeia de produção.
É nesse sentido que vão os seguintes Acórdãos deste Conselho:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2011 a 31/12/2012
NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS VINCULADOS A AQUISIÇÕES DE BENS
COM ALÍQUOTA ZERO. FRETE. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
É possível o creditamento em relação a serviços sujeitos a tributação (transporte, carga e
descarga) efetuados em/com bens não sujeitos a tributação pela contribuição.
(Acórdão 3201-008.740, de 24/06/2021 – Processo no 10183.725288/2015-76 –
Relator: Leonardo Vinicius Toledo de Andrade)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
FRETES NA COMPRA DE INSUMOS COM ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE.
Nos moldes firmados no julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, se o frete em si for
relevante e essencial à atividade econômica do contribuinte, independentemente da
alíquota do produto que o frete carregou, devem gerar o crédito.
(Acórdão 3201-009.046, de 26/08/2021 – Processo no 10120.909429/2011-12 –
Relator: Pedro Rinaldi de Oliveira Lima)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
CRÉDITO. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO.
POSSIBILIDADE.
Por se tratar de serviços dispendidos durante a aquisição de insumos a serem aplicados
na produção, ainda que se referindo a produtos sujeitos à alíquota zero, admite-se o
desconto de crédito da contribuição, observados os demais requisitos da lei.
(Acórdão 3201-009.429, de 24/11/2021 – Processo no 16349.000235/2009-47 –
Relator: Hélcio Lafetá Reis)

Diante disso, reverto a glosa relativa ao frete na aquisição de insumos da produção
não sujeitos ao pagamento das Contribuições, desde que tenha havido a incidência das
Contribuições sobre esse serviço.
Fl. 1770
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Do frete de produtos passíveis de apuração de crédito presumido das
Contribuições
A Fiscalização, com base no mesmo fundamento utilizado para glosar o crédito
relativo ao frete na aquisição de produtos com alíquota zero, qual seja, que o valor do frete faz
parte do custo de aquisição dos produtos, devendo, portanto, seguir a mesma sorte deles,
entendeu que não era possível apurar crédito básico sobre o frete na aquisição de produtos
sujeitos a crédito presumido, mas sim crédito presumido,
A ora recorrente apresentou razões de inconformidade sobre a matéria, que não
foram acolhidas pela DRJ.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente traz o art. 8o da Lei no 10.925, de 2004,
para concluir “que ele não impede a tomada de crédito integral em relação ao frete, mas tão
somente trata do creditamento reduzido, com relação aos bens/produtos de pessoas físicas e
jurídicas que se dedicam à atividade agropecuária, identificadas no caput e no §1o da Lei”.
Sustenta que “o montante do crédito é calculado "sobre o valor dos bens" e não
sobre o seu custo de aquisição, dentro do qual se incluiria o frete como mencionado pela
Fiscalização”.
Defende que, “tratando-se de um serviço de transporte de um insumo essencial ao
processo produtivo, conclui-se que, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições, ou onerado com alíquotas reduzidas, as despesas com frete comprovadamente
oneradas pelas contribuições, e arcadas pela empresa devem ser apropriadas no regime da não
cumulatividade, como é o caso, dos serviços utilizados como insumos, também essenciais ao
processo produtivo em sua integralidade”.
Novamente, com razão a recorrente.
Apesar de, para efeitos do imposto de renda, o frete fazer parte do custo de
aquisição do insumo, para efeitos de incidência das Contribuições e, especialmente, para fins de
aplicação da técnica da não cumulatividade, ele pode e deve ser tratado como um serviço
independente, passível de gerar crédito caso seja possível sua caracterização como insumo da
produção, e caso sejam cumpridos os demais requisitos legais.
Assim, caso o frete seja contratado para o transporte de insumo da produção, e
caso haja a incidência das Contribuições sobre esse frete, é possível o aproveitamento do crédito
básico sobre os custos incorridos, nos termos do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003, independentemente do fato de o insumo transportado estar sujeito à alíquota
zero ou estar sujeito à apuração de crédito presumido.
É nesses termos que foi decidido nos Acórdãos cujas ementas reproduzo na
sequência:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS RELATIVOS AO FRETE TRIBUTADO,
PAGO PARA A AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
Fl. 1771
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

É possível o creditamento em relação ao frete pago e tributado para o transporte de
insumos, independentemente do regime de tributação do bem transportado, não sendo
aplicada a restrição na apuração do crédito do art. 8o da Lei no 10.925/2004.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos sujeitos ao crédito presumido, geram
direito integral ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(Acórdão 3201-008.498, de 27/05/2021 – Processo no 10680.902499/2017-90 –
Relator: Leonardo Vinicius Toledo de Andrade)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
CRÉDITO PRESUMIDO SOBRE INSUMOS E CRÉDITO INTEGRAL SOBRE
FRETES
O regime da não cumulatividade materializa-se com o aproveitamento como crédito do
valor da contribuição computada no preço de compra. Assim sendo, deve ser admitido
crédito integral sobre o frete, ainda que o insumo transportado dê direito tão somente a
crédito presumido.
(Acórdão 3301-009.503, de 26/01/2021 – Processo no 11020.722658/2011-15 –
Relator: Marcelo Costa Marques d'Oliveira)

Destarte, reverto a glosa relativa ao frete na aquisição de insumos da produção
passíveis de apuração de crédito presumido das Contribuições, desde que tenha havido a
incidência das Contribuições sobre esse serviço.
Do frete em cujo conhecimento de transporte a recorrente “não consta como
emitente, participante, destinatário ou remetente da mercadoria”
A Fiscalização glosou todos os conhecimentos de transporte em que a ora
recorrente não constava como remetente e/ou destinatária das mercadorias, uma vez que, para
ela, estaria caracterizada a mera transferência de mercadorias, que não gera direito a crédito das
Contribuições, e relacionou tais glosas no Anexo IV B – Glosa Frete Compras.
A ora recorrente, na Manifestação de Inconformidade, alegou que, analisando os
conhecimentos de transporte glosados, verificou que eles se referem a operações de aquisição de
insumos das empresas Macedo Agroindustrial Ltda. e Seara Alimentos Ltda. (emissoras dos
conhecimentos de transporte), que subcontrataram transportadoras para realizar a entrega das
mercadorias, e colou dois conhecimentos de transporte que comprovariam ser ela a tomadora do
serviço.
A ora recorrente apresentou inconformidade, ainda, sobre três glosas que, segundo
ela, foram “denominadas pela fiscalização como “movimentação de material entre
estabelecimentos sem finalidade se venda”, “movimentação entre estabelecimentos, produto
acabado” e “transporte de material não comercializado pela empresa, sem vinculação com o
frete de venda””, glosas essas que, s.m.j., não constaram de forma expressa no Despacho
Decisório.
A DRJ, analisando os conhecimentos de transporte juntados aos autos pela ora
recorrente, constatou que, de fato, se tratavam de aquisições de produtos de outras pessoas
jurídicas, mas manteve a glosa sob o fundamento de que, por se referirem a frete de produtos
adquiridos com alíquota zero ou com suspensão, não originariam crédito das Contribuições.
Fl. 1772
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Sobre o frete de transporte entre estabelecimentos da mesma empresa, a DRJ se
posicionou no sentido de que “somente o frete na compra e o frete na venda são hipóteses de
apuração de créditos de PIS/COFINS”.
Sobre a transferência de produtos em elaboração, a DRJ explicou que, ao
consultar o Despacho Decisório, não observou “remissão à glosa relativa a frete na transferência
de produtos em elaboração”, e que. “nesta situação, caberia ao contribuinte informar quais glosas
possuíam tal natureza, além de acostar a competente documentação comprobatória”, de tal forma
que, “sem estas informações não é possível, sequer concluir que glosas atingiram fretes na
transferência de bens em elaboração”.
Por fim, sobre a glosa denominada de “transporte de material não comercializado
pela empresa, sem vinculação com o frete de venda”, a DRJ disse que “a justificativa do
manifestante carece de comprovação documental sobre o alegado, no caso, provas de que as
mercadorias transportadas foram adquiridas de terceiros”.
No Recurso Voluntário, a recorrente, no que diz respeito à possibilidade de
aproveitamento de crédito das Contribuições referente ao frete de produtos adquiridos com
alíquota zero ou com suspensão, faz referência às mesmas razões recursais já apresentadas nos
tópicos anteriores, e acrescenta que os fretes entre estabelecimentos fazem parte do processo
produtivo.
Para fortalecer sua tese relativa aos fretes entre estabelecimentos, a recorrente traz
ementa do Acórdão 3201-007.236, do CARF, que admite que “as despesas com fretes para a
transferência/transporte de produtos em elaboração (inacabados) e de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos
e, consequentemente, geram créditos da contribuição”, e do Acórdão 3301-008.927, também do
CARF, que admite que “a transferência de produtos acabados entre os estabelecimentos ou para
armazéns geral, apesar de ser após a fabricação do produto em si, integra o custo do processo
produtivo do produto, passível de apuração de créditos por representar insumo da produção,
conforme inciso II do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002”.
Especificamente sobre o frete dos produtos em elaboração entre estabelecimentos,
a recorrente, combatendo a afirmação da DRJ de que não teria acostado a documentação
comprobatória, esclarece que “a planilha do anexo IV B, nomeada frete de compra, informa com
detalhes todo os produtos ainda em elaboração que foram transferidos entre estabelecimentos da
Recorrente”.
Quanto ao direito a creditamento, a recorrente salienta “que o crédito sobre frete
não está limitado às operações de venda, uma vez que o próprio dispositivo legal (artigo 3o das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003) ao mencionar "(...) nos casos do inciso I e II (...)" admite
claramente o crédito do frete para o transporte de insumos, assim, igualmente se é possível o
crédito de frete sobre transferências”.
Destaca que o CARF “está modificando a abrangência de seu posicionamento
sobre a possibilidade de crédito entre estabelecimentos da mesma empresa sobre produtos ainda
em elaboração ou insumos”, e reproduz ementas dos Acórdãos 9303-005.151 e 3301-000.424.
Fl. 1773
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

No tópico que intitula no Recurso Voluntário como “glosa sobre custo do frete
dos insumos entre estabelecimentos da recorrente”, que, na verdade, se refere ao título
“transporte de material não comercializado pela empresa, sem vinculação com frete de venda”,
utilizado na Manifestação de Inconformidade, a recorrente defende que “os casos glosados pela
fiscalização, referem-se a venda de insumos entre as empresas do mesmo grupo, tendo em vista
que esporadicamente, quando é necessário algum item em uma das empresas do grupo JBS, e
outra tem disponível para comercialização, é realizada a chamada “venda interna” ou ainda
compra intercompany, ao invés de ocorrer a aquisição no mercado”.
Explica ainda que a planilha “do anexo IV B, nomeada frete de compra, comprova
todos os custos auferidos e a contratação das empresas subcontratadas para realizar o frete da
transferência dos insumos entre estabelecimentos da Recorrente”.
Refere, mais uma vez, que o CARF “reconhece expressamente o direito ao
creditamento do custo do frete com a transferência de insumos entre estabelecimentos do
contribuinte”, e reproduz ementa do Acórdão 3401-002.075.
Conforme se percebe, as glosas relacionadas no Anexo IV B – Glosa Frete
Compras, promovidas pela Fiscalização sob a motivação declarada de a ora recorrente não
constar no conhecimento de transporte como emitente, participante, destinatário ou remetente da
mercadoria, em verdade possuem, potencialmente, quatro situações diferentes que merecem ser
ponderadas, a saber: (1) frete na aquisição de insumos com alíquota zero ou com suspensão; (2)
frete entre estabelecimentos de insumos ou de produtos em elaboração; (3) frete entre
estabelecimentos de produtos acabados; e (4) frete de venda interna (entre empresas do mesmo
grupo) de insumos.
Quanto à primeira situação, frete na aquisição de insumos com alíquota zero ou
com suspensão, já tivemos a oportunidade de explorar essa questão no tópico “Do frete de
produtos passíveis de apuração de crédito presumido das Contribuições”, onde chegamos à
conclusão de que esse tipo de serviço, pelo critério da essencialidade e relevância estabelecido
pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, também é insumo da produção, e, por isso, deve gerar crédito
caso tenha sido tributado pelas Contribuições.
No que diz respeito à segunda situação, frete entre estabelecimentos de insumos
ou de produtos em elaboração, entendo ser ele um serviço essencial para o produção da
recorrente, de tal forma que, nos termos do inciso II do art. 3o das Leis nos10.637, de 2002, e
10.833, de 2003, ele também pode ser caracterizado como insumo da produção, sendo os
dispêndios com ele incorridos passíveis de gerar crédito das Contribuições.
É nesse sentido que este Conselho vem decidindo de forma unânime, a exemplo
das ementas e dispositivos a seguir reproduzidas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. FRETE DE PRODUTO SEMIACABADO
ENTRE UNIDADES DA PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE.
O frete de produto semiacabado entre unidades da pessoa jurídica, por ser essencial ao
processo produtivo, se inclui no conceito de insumo para fins de creditamento da Cofins
não-cumulativa.
Fl. 1774
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em parte
o Recurso Voluntário, em razão de preclusão, para, na parte conhecida, dar-lhe
provimento, nos seguintes termos: I. Por unanimidade de votos, para reverter as
glosas sobre as despesas com frete em relação aos produtos semiacabados entre
unidades da recorrente; II. Por maioria de votos, para reverter as glosas sobre (1) as
despesas com frete em relação produtos acabados para o centro de distribuição e (2) o
saldo do trimestre anterior de créditos vinculados a receitas de vendas sem tributação no
mercado interno, desde que atendidos todos os demais requisitos da legislação; vencidos
os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (relator) e Mara Cristina Sifuentes, que
negavam provimento nas matérias. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Hélcio Lafetá Reis.
(Acórdão 3201-009.341, de 25/10/2021 – Processo no 11686.000295/2008-34 –
Relator: Arnaldo Diefenthaeler Dornelles)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
FRETE DE INSUMOS E PRODUTOS ACABADOS E EM ELABORAÇÃO ENTRE
ESTABELECIMENTOS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, os dispêndios
com frete decorrentes da transferência de produtos em elaboração e acabados entre
estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, seja pelo inciso
IX do Art. 3o, seja pelo conceito contemporâneo de insumo, quando tais movimentações
de mercadorias, sendo de relevância importância, atenderem as necessidades logísticas
do contribuinte.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário,
observados os demais requisitos da lei, nos seguintes termos: I) por unanimidade de
votos, reverter a glosa em relação aos fretes de produtos em elaboração entre
estabelecimentos do Recorrente; e II) por maioria de votos, reverter a glosa em relação
aos fretes de produtos acabados entre estabelecimentos do Recorrente, vencidos os
conselheiros Mara Cristina Sifuentes, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Carlos Delson
Santiago, que negavam provimento nesse item.
(Acórdão 3201-009.514, de 25/11/2021 – Processo no 13052.000161/2010-10 –
Relator: Márcio Robson Costa)
Em relação à terceira situação, frete entre estabelecimentos de produtos
acabados, em que pese esta Turma de Julgamento vir decidindo, por maioria de votos, pela
possibilidade de aproveitamento de crédito das Contribuições, tenho ainda firme a convicção de
que o permissivo legal não contempla essa possibilidade, seja como insumo da produção, nos
termos do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, seja diretamente
como frete na operação de venda, nos termos do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
aplicável também para a Contribuição do PIS/Pasep por força do art. 15 da mesma Lei.
Sobre isso, convém lembrar que a decisão do STJ, exarada no REsp 1.221.170-
PR, trouxe um conceito de insumo, a ser aplicado no contexto do inciso II do art. 3o das Lei nos
10.637. de 2002, e 10.833, de 2003, baseado na essencialidade ou relevância do bem para o
processo produtivo, o que não alcança todas as atividades desenvolvidas pela empresa. E como
esse frete ocorre para além da finalização da produção, não há como considerá-lo insumo para
fins de creditamento das Contribuições.
Esse ponto foi expressamente abordado no REsp 1.221.170, que negou o direito
aos créditos relativos aos fretes da empresa. Observe-se excerto do voto do Ministro Mauro
Campbell Marques:
Fl. 1775
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de
EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes,
fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de
serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
"custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no
ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não
importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda,
a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifei)
Nesse sentido, transporte de produto acabado não pode ser considerado insumo da
produção, por estar para além da finalização do processo produtivo, e, por isso, não permite o
aproveitamento de crédito nos termos do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637. de 2002, e
10.833, de 2003.
Interpretar de forma diferente, no meu entendimento, não só contraria o que foi
decidido no REsp 1.221.170-PR, mas também a própria lei.
No que diz respeito à possibilidade de aproveitamento de crédito com base no
inciso IX do art. 3o da Lei o 10.833, de 2003, não sou aderente à tese de que, encerrada a
produção, todos os custos de transporte já são custos incorridos “na operação de venda”. Para
mim, a “operação de venda” se inicia com a formalização do negócio, e só a partir daí o valor do
frete pode gerar crédito das Contribuições, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
É de se destacar, ainda, que a jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de negar
o aproveitamento de crédito em relação ao frete de transferência entre estabelecimentos de
produtos acabados, conforme bem explorado no voto condutor do Acórdão 9303-013.595, de
18/11/2022, de relatoria do i. Conselheiro Rosaldo Trevisan, cujo excerto reproduzo a seguir e
adoto como se minhas fossem essas razões de decidir:
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e serviços
utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos” (na dicção do
texto referido no inciso II) os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra
“pronto e acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo precedente so
STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto
acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador tenha
assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar
concluindo implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela
redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ, os
fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no
10.833/2003 - “frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor” se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos da empresa
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a
questão já foi decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema 259).
Fl. 1776
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante em relação ao
assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime em relação ao
tema aqui em análise (fretes de produtos acabados entre estabelecimentos), como se
registra em recente REsp. de relatoria da Min. Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS
COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL.
NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICOENTRE OS
JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, §
4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo
Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso Especial
estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o
qual as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível
reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder
ao cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos
acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para
tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do
Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo
Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta
inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que
não ocorreu no caso.
VI – Agravo Interno improvido.” ((agInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de
25/5/2022) (grifo nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS
COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes.
Fl. 1777
DF CARF MF
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os valores das
despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias
diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o
ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
crédito a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator
Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de
26/5/2021) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO
EM RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535
DO CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS
COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO
CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE
NEGA PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art.
535 do CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a
lide de forma suficiente e fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi
julgamento contrário aos interesses da parte. Logo, inexistindo omissão,
contradição ou obscuridade no acórdão, não há que se falar em nulidade do
acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos
recursos repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento
relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale
dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias
ordinárias, de acordo com as provas dos autos, analisar se determinado bem
ou serviço se enquadra ou não no conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à
jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp.
1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n.
848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma,
julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART.
1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA
EMPRESA
PARA
FINS
DE
INCLUSÃO
NA
ESSENCIALIDADE.
CONCEITO
DE
INSUMO.
CRÉDITO
DE
PIS
E
COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
DESPESAS COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE
CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
Fl. 1778
DF CARF MF
Original

Fl. 85 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas
das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe
14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe
de 27/4/2020) (grifo nosso)
Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua Câmara
Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-012.457, de 18/11/2021; e
9303-012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o entendimento que revelei nas turmas
ordinárias em processos de minha relatoria, que eram decididos, em regra, por maioria,
com um (v.g., Acórdãos 3401-005.237 a 249, de 27/08/2018) ou dois conselheiros
vencidos (v.g., Acórdãos 3401-006.906 a 922, de 25/09/2019).
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ aqui
colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação
ao inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não
incluem os fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa, e o entendimento pacifico, assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep,
conforme art. 15, II), é de se concluir que não há amparo legal para a tomada de
créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos de uma mesma empresa, por nenhum desses incisos, o que implica
a negativa de provimento do recurso especial, no caso em análise.
Assim, em consonância com o REsp 1.221.170, entendo que deva ser mantida a
glosa feita pela Fiscalização em relação ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados,
por não se enquadrar no conceito de insumo para a produção e nem se tratar de frete na operação
de venda.
Por fim, no tocante à quarta situação, frete de venda interna (entre empresas do
mesmo grupo) de insumos, entendo que, por se referir a produtos essenciais para a produção
(insumos), o transporte deles também se torna essencial, a ponto de, nos termos decididos pelo
STJ no REsp 1.221.170-PR, poder ser caracterizado como insumo da produção, gerador de
crédito das Contribuições.
Destarte, reverto as glosas relativas ao frete na aquisição de insumos da produção
com alíquota zero ou com suspensão, ao frete entre estabelecimentos de insumos da produção ou
de produtos em elaboração e ao frete de venda interna (entre empresas do mesmo grupo) de
insumos da produção, todas elas promovidas sob a motivação “não consta como emitente,
participante, destinatário ou remetente da mercadoria”, desde que tenha havido a incidência das
Contribuições sobre esses serviços, e mantenho a glosa relativa ao frete entre estabelecimentos
de produtos acabados, também promovida sob a motivação “não consta como emitente,
participante, destinatário ou remetente da mercadoria”.
Do serviço de análise laboratorial
Fl. 1779
DF CARF MF
Original

Fl. 86 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

A Fiscalização glosou o serviço de análise laboratorial por entender que esse
serviço não se enquadrava no conceito de insumo.
A inconformidade apresentada pela ora recorrente, onde afirmou ser possível
observar, no laudo do processo produtivo, que “o serviço de análise laboratoriais é utilizado para
a verificação por laboratórios externos da bacteriologia da água (qualidade da água à disposição
das aves), bem como a bacteriologia do sêmen (genética dos suínos)”, não logrou êxito junto à
DRJ, que manteve a glosa por entender que os serviços estão descritos de forma sucinta, e que
caberia à ora recorrente juntar documentos comprobatórios para que fosse possível identificar a
natureza do serviço glosado.
A DRJ afirmou, ainda, “que vários dos prestadores de serviço discriminados na
planilha “Glosa Serviços”, em princípio, não teriam competência para realizar” a análise da água
ou do sêmen de animais, e achou estranho “o fato de os serviços, no ano de 2016, terem sido
prestados apenas no 4o trimestre, afinal, se o próprio interessado conceitua que tais exames são
essenciais para a atividade produtiva, eles deveriam ser realizados ao longo do ano e não apenas
no seu encerramento”.
No Recurso Voluntário, a recorrente reafirma que, no laudo do processo
produtivo, há indicações de que “o serviço de análise laboratoriais é utilizado para a verificação
por laboratórios externos da bacteriologia da água (qualidade da água à disposição das aves),
bem como a bacteriologia do sêmen (genética dos suínos)”.
Salienta “que a legislação brasileira, através da RESOLUÇÃO CONAMA No. 357
de 17/03/2005, estabelece que para a dessedentação de animais devem ser utilizadas águas doces,
que são águas com salinidade igual ou inferior a 0,5%, de classe 3”, e que “o Ofício Circular
Conjunto DFIP– DSA no 1/2008, do Ministério da Agricultura e Pecuária, define os parâmetros
de qualidade de água que devem ser monitorados em estabelecimentos avícolas”, conforme
consta do laudo do processo produtivo.
Explica que a análise bacteriológica do sêmen está vinculada à central de
distribuição genética de suínos, e é essencial à sua atividade desenvolvida.
Cita doutrinadores para expor que “o monitoramento periódico da contaminação
bacteriana do sêmen imediatamente após a coleta e em diferentes tempos de conservação é um
procedimento recomendado para avaliação do grau de contaminação nas centrais de IA”, e que
“essas medidas auxiliam na identificação da necessidade de mudanças e/ou correção nos
procedimentos de higiene adotados durante a coleta, manipulação e processamento do sêmen.
Ainda fazendo referência à doutrina, diz que “a água destinada à produção de
diluentes, deve ser periodicamente ser controlada quanto à presença de contaminação
bacteriana”.
Defende que “o serviço de análise laboratorial externo é de grande importância
para verificação dos parâmetros de qualidade da água e do controle da contaminação bacteriana
do sêmen dos suínos, de acordo com o que determina a legislação, e via de consequência a
manutenção da excelência dos produtos fabricados e comercializados”.
Fl. 1780
DF CARF MF
Original

Fl. 87 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Menciona entendimento do CARF e cola ementa do Acórdão 3302-007.032, que
diz que “os serviços laboratoriais por meio dos quais se aferem aspectos ligados ao processo
produtivo revelam-se essenciais ao processo industrial”.
Refere o Parecer Normativo COSIT no 5, de 2018, “que trata da definição do
conceito de insumos para fins de créditos das contribuições sociais - PIS e COFINS - aponta que
a relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: por imposição
legal”, o que ocorre no presente caso”.
Esclarece que o site da empresa SIMBIOS Produtos Biotecnológicos Ltda.
comprova que ela presta serviços de análises laboratoriais de água e sêmen, e que o site da
BIOLAQUA Ambiental Ltda. permite que se verifique que o serviço por ela prestado foi a
análise de água e efluentes.
Como se percebe, a recorrente sustenta o direito ao creditamento das
Contribuições sobre o serviço de análise laboratorial argumentando que esse dispêndio está
relacionado, especificamente, com a verificação da bacteriologia da água (qualidade da água à
disposição das aves) e da bacteriologia do sêmen (genética dos suínos), sendo, portanto, insumo
do processo produtivo.
E nisso, entendo que a recorrente tem razão.
A uma, porque o laudo do processo produtivo esclarece a necessidade de
realização da verificação da bacteriologia da água e do sêmen, conforme excerto reproduzido a
seguir:
11.7.2 Bacteriologia de água
Deve ser realizados a cada dois meses, em laboratório externo, nos seguintes pontos:
 Água antes de entrar no tratamento
 Água da saída do tratamento
 Água armazenada
 Água com diluente
11.7.3 Bacteriologia de sêmen
Deve ser realizada entre dois e quatro meses, em laboratório externo, da seguinte forma:
Coletar amostras de sêmen in natura do frasco de coleta do sêmen, em frasco estéril,
com pipeta estéril. Identifique o frasco (com data da coleta e identificação do macho).
 Sêmen puro – enviar 5 amostras de 5 ml de sêmen puro, logo após a coleta.
 Sêmen diluído – enviar 10 amostras de 5 ml de sêmen diluído, logo após a
diluição, antes do envase, enviar 5 doses com diluente BTS e 5 doses com
diluente LA.
 Sêmen armazenado – enviar 10 doses prontas, na embalagem original
armazenados há 3 dias; enviar 5 doses com diluente BTS e 5 doses com diluente
LA.
A duas, porque o serviço de análise laboratorial para a verificação da bacteriologia
da água e do sêmen atende ao critério da essencialidade e relevância estabelecido pelo STJ no
REsp 1.221.170-PR, de tal forma que esse serviço pode ser caracterizado, nos termos do inciso II
do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, como insumo da produção. Sem esse
Fl. 1781
DF CARF MF
Original

Fl. 88 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

controle bacteriológico, eventual contaminação poderia se espalhar e comprometer a produção
da recorrente.
Diante disso, reverto a glosa relativa ao serviço de análise laboratorial para a
verificação da bacteriologia da água e do sêmen.
Dos serviços de taxas, exames médicos e certificação Halal
A Fiscalização glosou os serviços de taxas, exames médicos e certificação Halal
por entender que esses serviços não se enquadravam no conceito de insumo.
Na Manifestação de Inconformidade, a ora recorrente sustentou que “os serviços
referentes a taxa de emissão de Hall, Taxa de emissão de Certificado e de Vistoria, Inspeção,
Exames Médicos e THC” devem ser realizados por imposição legal, devendo, portanto, gerar
direito a crédito das Contribuições.
A DRJ manteve a glosa justificando que “não há documentos comprobatórios que
indiquem que tais serviços seriam relevantes ou essenciais”. A DRJ acrescentou, ainda, “que os
serviços considerados como insumo são aqueles necessários à produção do bem ou à prestação
do serviço, finalizada a produção ou prestado o serviço, não há que se falar em insumo, exceto
ser houver alguma providência a ser adotada por exigência legal”.
A recorrente, em seu Recurso Voluntário, questiona a decisão da DRJ dizendo que
sua fundamentação é totalmente improcedente.
Afirma haver exigência legal que determine a realização de exames médicos, e
discorre sobre seu ramo de atividade expondo ser ele um dos mais fiscalizados do País, “tendo
em vista que diversas normas sanitárias nacionais e mundiais devem ser cumpridas para que seja
possível produzir e exportar alimentos”.
Aponta que o laudo do processo produtivo “descreve com detalhes todos os
requisitos que devem ser cumpridos, em especial os serviços que devem ser contratados, dentre
eles diversos exames médicos e outras taxas específicas”.
Cita as Normas Regulamentadoras (NR) no 7 e no 9, do Ministério do Trabalho,
que “especificam respectivamente as normas de controle médico de saúde ocupacional e de
prevenção de riscos ambientais que devem ser seguidas por empresas do ramo alimentício”, e
reproduz os seguintes excertos:

Fl. 1782
DF CARF MF
Original

Fl. 89 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Assinala que o próprio laudo do processo produtivo relata a necessidade de
exames médicos, e cola excerto:

Explica o significado da taxa para emissão do Halal dizendo ser “um documento
fiel de garantia emitido por uma instituição certificadora Halal reconhecida por países islâmicos,
Fl. 1783
DF CARF MF
Original

Fl. 90 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

para atestar que as empresas, processos e produtos seguem os requisitos legais e critérios
determinados pela jurisprudência islâmica (Sharia)”, para concluir que “sem o serviço para
emissão do Halal não seria possível exportar para países islâmicos, bem como se trata de uma
exigência legal para exportação, conforme normas internacionais (FSSC 22000, ISO 227164,
BPF e standards da Ásia islâmica como, Malaysian Standard (Malásia) MS 1900, MS 1500, MS
2300, MS 2424, LPPOM MUI (Indonésia): HAS 23000, HAS 23103, HAS 23201).
Não obstante os argumentos recursais da recorrente, entendo que a razão não lhe
assiste.
Em primeiro lugar, é preciso dizer que a leitura deste tópico no Recurso
Voluntário revela que a recorrente apresentou defesa apenas em relação ao exame médico e à
taxa para certificação Halal, razão pela qual limitaremos a análise a apenas esses dois itens.
Em segundo lugar, não vejo, nem em relação ao exame médico e nem em relação
à taxa para certificação Halal, uma vinculação de essencialidade com a produção de bens, da
mesma forma que não vejo uma imposição legal a integrar o processo produtivo.
Quanto ao exame médico, é preciso que se diga que as NR-7 e NR-9, trazidas pela
recorrente, se tratam de normas regulamentadoras do Ministério do Trabalho aplicáveis a
qualquer organização que possua empregado regido pela CLT, e não apenas, como quis fazer
parecer a recorrente, a empresas do ramo alimentício.
Observe-se o que dizem as NR-7 e NR-9 sobre os seus objetivos e sobre os seus
campos de aplicação:
7.1 OBJETIVO
7.1.1 Esta Norma Regulamentadora - NR estabelece diretrizes e requisitos para o
desenvolvimento do Programa de Controle Médico de Saúde Ocupacional - PCMSO
nas organizações, com o objetivo de proteger e preservar a saúde de seus empregados
em relação aos riscos ocupacionais, conforme avaliação de riscos do Programa de
Gerenciamento de Risco - PGR da organização.
7.2 CAMPO DE APLICAÇÃO
7.2.1 Esta Norma se aplica às organizações e aos órgãos públicos da administração
direta e indireta, bem como aos órgãos dos poderes legislativo e judiciário e ao
Ministério Público, que possuam empregados regidos pela Consolidação das Leis do
Trabalho - CLT.
9.1 Objetivo
9.1.1 Esta Norma Regulamentadora - NR estabelece os requisitos para a avaliação das
exposições ocupacionais a agentes físicos, químicos e biológicos quando identificados
no Programa de Gerenciamento de Riscos - PGR, previsto na NR-1, e subsidiá-lo
quanto às medidas de prevenção para os riscos ocupacionais.
9.2 Campo de Aplicação
9.2.1 As medidas de prevenção estabelecidas nesta Norma se aplicam onde houver
exposições ocupacionais aos agentes físicos, químicos e biológicos.
Fl. 1784
DF CARF MF
Original

Fl. 91 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Ou seja, as NR-7 e NR-9 são normas trabalhistas que visam preservar a saúde de
todos os empregados, de qualquer área de atuação, e que devem ser observadas por qualquer
empregador.
Em outras palavras, a preocupação dessas normas trabalhistas é com a saúde dos
empregados, e não com qualquer aspecto da produção.
Dentro dessa ótica, os exames médicos realizados pela recorrente não guardam
qualquer relação com o processo produtivo. Eles não são nem mesmo relevantes, e muito menos
essenciais. Por isso, não são insumos.
Quanto ao critério da relevância, estabelecido pelo STJ no REsp. 1.221.170-PR,
que admite a caracterização como insumo de bens e serviços quando há uma imposição legal, é
preciso que se faça um esclarecimento: para que um bem adquirido, ou um serviço contratado,
por imposição legal possa ser considerado insumo da produção, é preciso que ele, de alguma
forma, integre o processo produtivo, e isso fica muito claro quando lemos o excerto a seguir,
retirado do voto-vista da Ministra Regina Helena Costa:
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção
de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço. (grifei)
É por essa mesma linha de entendimento que vai o Parecer Normativo Cosit/RFB
no 05, de 2018:
52. Nada obstante, nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica pela
legislação se afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de produção de
bens ou de prestação de serviços para que possam ser considerados insumos para fins de
creditamento das contribuições, pois esta exigência se encontra na noção mais elementar
do conceito de insumo e foi reiterada diversas vezes nos votos dos Ministros da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça colacionados acima.
53. São exemplos de itens utilizados no processo de produção de bens ou de prestação
de serviços pela pessoa jurídica por exigência da legislação que podem ser considerados
insumos para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins: a) no
caso de indústrias, os testes de qualidade de produtos produzidos exigidos pela
legislação4; b) tratamento de efluentes do processo produtivo exigido pela legislação c)
no caso de produtores rurais, as vacinas aplicadas em seus rebanhos exigidas pela
legislação5, etc.
54. Por outro lado, não podem ser considerados para fins de creditamento das
contribuições: a) itens exigidos pela legislação relativos à pessoa jurídica como um
todo, como alvarás de funcionamento, etc; b) itens relativos a atividades diversas da
produção de bens ou prestação de serviços.
Da mesma forma, a certificação Halal também não faz parte do processo
produtivo, não sendo ela nem essencial e nem relevante para a produção. Não se está aqui
ignorando o fato de que essa certificação é necessária para a exportação dos produtos para países
Fl. 1785
DF CARF MF
Original

Fl. 92 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

mulçumanos, mas sim está se dizendo que essa certificação não integra o processo produtivo,
sendo ela necessária, apenas, para aquelas vendas específicas pretendidas pela recorrente.
Em outras palavras, a certificação Halal é necessária para a venda dos produtos
para países mulçumanos, mas não é necessária para a produção desses produtos.
Destarte, mantenho a glosa sobre os exames médicos e sobre os custos com a
certificação Halal.
Do serviço de munck, guindaste e retroescavadeira
A Fiscalização glosou os serviços de munck, guindaste e retroescavadeira por
entender que esses serviços não se enquadravam no conceito de insumo.
Na Manifestação de Inconformidade, a ora recorrente sustentou que esses serviços
são necessários “ao processo produtivo, tendo em vista que operam a movimentação de diversas
cargas dentro do processo produtivo da Manifestante e com os seus parceiros, conforme
comprova o laudo do processo produtivo”, e reproduziu o seguinte excerto do laudo do processo
produtivo:
13 CARREGAMENTO AVES / APANHA
É um procedimento que consiste em carregar os frangos cuidadosamente sem estresse,
mortalidade, fraturas e contusões, reduzindo prejuízos no aproveitamento das carcaças
no abatedouro.
O carregamento pode ser realizado por equipes terceiras devidamente documentadas
respeitando legislações vigentes com contrato ativo CTR 095 (Instrumento Particular
De Contrato De Prestação De Serviços De Movimentação De Aves Vivas), ou com
funcionários próprios.
Os procedimentos de carregamento das aves são monitorados pela equipe técnica
através de um Check list PLAN_AGR_9078, todo padrão de processo está descrito na
OT_AGR_9040.
Os procedimentos para carregamento das aves se inicia ainda na fase final do lote, segue
os passos a serem seguidos:
A DRJ manteve a glosa ponderando que esses serviços seriam destinados ao
manuseio das aves, para que elas não ficassem estressadas nem sofressem acidentes, mas que “o
“carregamento e apanha” de aves, por intermédio de retroescavadeiras, guindaste e munck não
parece ser a melhor forma de se evitar acidentes ou estresse para as aves”. Por isso a DRJ
considerou que, “aqui, mais do que nunca caberia uma detalhada comprovação documental que
respaldasse a tese da defesa”.
A recorrente, em seu Recurso Voluntário, refirma que os serviços de munck,
guindaste e retroescavadeira são necessários “ao processo produtivo, tendo em vista que operam
a movimentação de diversas cargas dentro do processo produtivo da Recorrente e com os seus
parceiros, conforme comprova o laudo do processo produtivo”, e reproduz o mesmo excerto do
laudo do processo produtivo que havia reproduzido na Manifestação de Inconformidade.
Fl. 1786
DF CARF MF
Original

Fl. 93 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

A recorrente acrescenta que, ao contrário do que afirma a Autoridade Fiscal, “há
comprovação no laudo do processo produtivo da utilização do maquinário glosado para o
transporte das aves”, tendo reproduzido o seguinte excerto:
6.8.1 Caminhões de transporte de aves de um dia
O Caminhão deve ser específico para este fim, atendendo o padrão de frota agropecuária
de transporte de pintos descrito no MT_AGR_9035.
É obrigatória a passagem dos veículos pelo arco de desinfecção (este tem que estar em
perfeitas condições de funcionamento) fazendo uma desinfeção externa completa.
Dirigir-se para a plataforma de carregamento de pintos ou descarga de caixas vazias.
O motorista deverá lavar o baú com água sob pressão e na sequencia realizar a
desinfecção interna com solução desinfetante (amônia quaternária). Neste momento o
reservatório de água para os bicos de umidade deve ser abastecido.
Antes do carregamento dos pintos o operador do incubatório deverá realizar o Check
List, conforme IV_AGR_9012, verificando as condições de:
 Limpeza,
 Desinfecção,
 Funcionamento dos ventiladores,
 Bicos de umidade,
 Aquecimento e
 Condições de manutenção interna.
É obrigatório no mínimo uma limpeza semanal completa do caminhão em posto
autorizado e auditado pelo coordenador e/ou sanitarista. A limpeza deverá incluir
esfrega completa, higienização do fundo falso, sistema de resfriamento, ventiladores,
nebulizadores e cabine.
7.9.4.1 Transporte de aves
As aves deverão ser transportadas em caminhões seguros, respeitando o número de aves
por gaiola. O excesso de lotação/gaiola predispõe a ave a sofrer arranhões e fraturas.
Em dias de chuva e frio deverá ser colocada uma lona em cima da carga com o objetivo
de reduzir o estresse térmico.
Em dias de calor as aves devem ser molhadas após o carregamento, a fim de evitar
estresse por excesso de calor.
O caminhão deverá transportar as aves rapidamente do local do carregamento para seu
destino. Não é permitido que o caminhão fique parado com carga viva.
Fl. 1787
DF CARF MF
Original

Fl. 94 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Conforme se percebe, tanto a Manifestação de Inconformidade quanto o Recurso
Voluntário apresentados pela recorrente defendem o direito a creditamento das Contribuições
sobre os serviços de munck, guindaste e retroescavadeira em função do fato de que eles estariam
associados com o carregamento de aves.
Nesse ponto, não há como dar razão à recorrente. Se o carregamento de aves /
apanha “é um procedimento que consiste em carregar os frangos cuidadosamente sem estresse,
mortalidade, fraturas e contusões, reduzindo prejuízos no aproveitamento das carcaças no
abatedouro”, é pouco crível que ele seja feito por meio de munck, guindaste ou retroescavadeira.
Mas, se de fato esses veículos são usados para o transporte de aves, a recorrente
deveria ter sido mais diligente e trazido aos autos mais informações a respeito das características
dos veículos utilizados para esse transporte. E, aparentemente, não haveria qualquer dificuldade
na produção dessa prova, uma vez que um dos excertos do laudo do processo produtivo trazido
pela recorrente no Recurso Voluntário chega a mencionar que o caminhão deve ser específico
para o transporte, atendendo o padrão de frota agropecuária de transporte de pintos descrito no
Manual Técnico MT_AGR_9035, manual esse que não foi juntado aos autos, nem mesmo consta
no laudo do processo produtivo.
Assim, considerando que, em se tratando de pedido de ressarcimento, de pedido
de restituição ou de declaração de compensação, o ônus da prova quanto à certeza e liquidez do
crédito incumbe à recorrente, e que não foram trazidos aos autos elementos de prova, e nem
mesmo justificativas, que pudessem apontar para a utilização dos serviços de munck, guindaste e
retroescavadeira no processo produtivo, mantenho a glosa promovida pela Fiscalização sobre
esses serviços.
Das atividades logísticas, das atividades portuárias, dos serviços médicos e
dos serviços de movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação de containers
Fl. 1788
DF CARF MF
Original

Fl. 95 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

A Fiscalização, quando analisou os créditos relativos a “Armazenagem e Frete na
Operação de Venda”, glosou aqueles apurados pela ora recorrente sobre as atividades logísticas,
sobre as atividades portuárias, sobre os serviços médicos e sobre os serviços de movimentação,
lavagem, monitoramento e recuperação de containers.
Na Manifestação de Inconformidade, a recorrente defendeu que “o creditamento
sobre as despesas aduaneiras não pode se limitar às disposições do art. 15 da Lei 10.865/2004,
mas deve ser examinado sob a ótima do art. 3o, inc. II da Lei 10.833/2003, a qual autoriza o
creditamento das Contribuições com despesas incorridas na aquisição de insumos, e também do
inciso IX do mesmo artigo, segundo o qual despesas com armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda, conquanto suportadas pelo vendedor, podem ser deduzidas da base de
cálculo do PIS/Cofins”.
Acrescentou a ora recorrente “que quando uma pessoa jurídica importa insumos
para a fabricação de bens, ou mercadorias para revenda, ou exporta os dispêndios com os
serviços de capatazia, estiva, conferência de carga, conserto de carga são absolutamente
necessários ao processo que resulta na fabricação ou comercialização de bens e produtos”.
Sustentou que “os serviços aduaneiros devem ser entendidos como aqueles
indispensáveis para o processo de nacionalização da mercadoria importada, até o momento em
que ele ingressa no estabelecimento do adquirente, o que envolve atividade logística, portuária,
serviços médicos, serviços de movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação de
containers e aos gastos com frete internacional”.
A DRJ entendeu, com base no § 3o do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, que “o
crédito deve ser calculado com base no valor aduaneiro”, de tal forma que, à exceção do frete,
“as despesas citadas pelo interessado não permitem a apuração de créditos de PIS/COFINS”.
Quanto ao frete, a DRJ, analisando o Despacho Decisório e as planilhas juntadas ao processo,
não identificou glosas com tal denominação.
Diante disso, entendeu “que não há fundamento legal para a apuração na base de
cálculos dos créditos, das despesas em tela, quando da importação de bens”, e nem quando da
exportação de bens, onde “o legislador previu a apuração de créditos somente no que tange à
armazenagem e frete na venda”, sendo que as despesas citadas pela defesa não foram
contempladas pela legislação. Além disso, para a DRJ, esses serviços não poderiam ser
equiparados a insumos, pois executados em etapa posterior à produção dos bens.
No Recurso Voluntário, a recorrente acusa ser “descabido o entendimento
proferido pela i. Fiscalização, eis que o creditamento sobre as despesas aduaneiras não pode se
limitar às disposições do art. 15 da Lei 10.865/2004, mas deve ser examinado sob a ótima do art.
3o, inc. II da Lei 10.833/2003, a qual autoriza o creditamento”.
Defende ser possível a apuração de crédito das Contribuições sobre as “despesas
incorridas na aquisição de insumos, e também do inciso IX do mesmo artigo, segundo o qual
despesas com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, conquanto suportadas
pelo vendedor”.
Pondera que “não há como se pensar nos produtos chegando a seus destinatários,
e ao mercado em si, sem que estes sofram com as movimentações necessárias dentro do porto em
Fl. 1789
DF CARF MF
Original

Fl. 96 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

que são recebidas, sem que estes sejam documentados, sem conferência de cargas, conserto,
transferências, etc., sendo estes imprescindíveis para o processo produtivo/comercial”, sendo
evidente que as despesas aduaneiras devem ser incluídas no conceito de insumo definido pelo
STJ.
Sustenta “que quando uma pessoa jurídica importa insumos para a fabricação de
bens, ou mercadorias para revenda, ou exporta os dispêndios com os serviços de capatazia,
estiva, conferência de carga, conserto de carga são absolutamente necessários ao processo que
resulta na fabricação ou comercialização de bens e produtos”, não podendo “pessoa jurídica
prescindir desses serviços, não são eles opcionais, nem atividade-meio e tampouco despesa
administrativa”.
Cita decisões do CARF (Acórdãos 3402-002.443 e 3301-007.506) onde foi
“reconhecido o direito ao crédito relativamente às despesas aduaneiras a contribuinte nacional”,
bem como a Solução de Consulta Disit/10 no 145, de 2010, “onde foi apontado que “os gastos
com desembaraço aduaneiro pagos a pessoa jurídica domiciliada no País, decorrentes de
importação de matéria prima, integram o seu custo de aquisição, podendo gerar crédito a ser
descontado da COFINS apurada no regime não-cumulativo””.
Assevera que “os serviços aduaneiros devem ser entendidos como aqueles
indispensáveis para o processo de nacionalização da mercadoria importada, até o momento em
que ele ingressa no estabelecimento do adquirente, o que envolve atividade logística, portuária,
serviços médicos, serviços de movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação de
containers e aos gastos com frete internacional”.
E conclui dizendo que “todos aqueles serviços relacionados à efetiva entrada do
bem ao território nacional, realizados no mercado interno e pagos a Pessoa Jurídica no Brasil,
são custos inerentes a mercadoria a ser produzida e futuramente comercializada com submissão à
tributação do PIS e da COFINS, devendo ser revertida a glosa realizada pela i. Fiscalização”.
Em primeiro lugar, é de se destacar que boa parte da defesa apresentada pela
recorrente se esforça em convencer que os diversos serviços envolvidos com a importação,
contratados para serem executados após a chegada da mercadoria ao País, tais como serviços de
capatazia, estiva, conferência de carga, conserto de carga, entre outros, são custos das
mercadorias que serão produzidas e, portanto, geram direito a crédito das Contribuições.
Esse argumento trazido pela recorrente causa, em um primeiro momento, certa
estranheza, uma vez que a glosa promovida pela Fiscalização, que se encontra sob análise no
presente tópico, diz respeito à rubrica “armazenagem e frete na operação de venda”, que, à
primeira vista, não comportaria qualquer despesa relacionada com as operações de importação.
Não obstante, analisando o Despacho Decisório e a planilha apresentada no
Anexo IV E – Glosa Arm. e Frete na Operação de Venda, parece, efetivamente, haver, nessa
rubrica, algumas glosas relacionadas a operações de importação. Observe-se o seguinte excerto
do Despacho Decisório:
42. Constatamos que o contribuinte creditou-se em parte dos seguintes créditos não
considerados pela fiscalização;
Fl. 1790
DF CARF MF
Original

Fl. 97 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

- Despesa com Atividade Logística. Os valores pagos por serviço global de
logística (que abrange diversos serviços, tais como armazenamento, inspeção de
mercadorias, controle de estoque, embalagem, classificação, procedimentos
para importação e exportação, transporte e distribuição, devolução,
processamento de dados, etc) não permitem a apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep, por falta de previsão legal.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, arts. 3o, inciso IX, e 15, inciso II.
A DRJ, sem questionar a existência no processo de glosas relacionadas com as
operações de importação, à exceção do frete, se manifestou dizendo que, nos termos do § 3o do
art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, “o crédito deve ser calculado com base no valor aduaneiro”, de
tal forma que as despesas citadas pela ora recorrente não permitiriam a apuração de créditos das
Contribuições, sendo o frete a única exceção (que, conforme apurou a DRJ, não foi objeto de
glosa).
Diante disso, é preciso que dividamos a análise em duas partes: (1) crédito
relacionado com operações de importação de mercadoria; e (2) crédito relacionado com
operações de venda/exportação de mercadoria.
No que diz respeito ao crédito relacionado com operações de importação de
mercadoria, entendo que a Lei no 10.865, de 2004, mais especificamente em seu art. 15, dispõe
sobre a possibilidade de aproveitamento de crédito em relação ao custo para trazer a mercadoria
ao País e permitir a sua livre circulação pelo Território Nacional, a partir da sua liberação
(desembaraço) junto à Aduana. Por isso o § 3o desse art. 15 estabelece que o crédito será apurado
mediante a aplicação das alíquotas (previstas no art. 8o) sobre o valor que serviu de base da
cálculo das Contribuições na importação (valor aduaneiro), acrescido do valor do IPI vinculado à
importação.
Os demais custos que incorrerem sobre a mercadoria importada a partir da sua
chegada ao País, se sujeitos ao pagamento das Contribuições, também fazem jus a crédito das
Contribuições, não por força do disposto na Lei no 10.865, de 2004, que trata da Contribuições
na importação, mas sim nos termos do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833,
de 2003, desde que possam ser considerados insumos da produção à luz do critério da
essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR.
É nesse sentido que este Conselho se posicionou no Acórdão 3301-007.506,
referido pela recorrente em seu Recurso Voluntário e cuja ementa reproduzo a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
DESPESAS
ADUANEIRAS.
POSSIBILIDADE.
As despesas aduaneiras se incluem nos custos das mercadorias importadas adquiridas e
utilizadas na produção ou fabricação de produtos destinados a venda. E como tal, geram
direito ao crédito de PIS e COFINS no regime não-cumulativo.
(Acórdão 3301-007.506, de 29/01/2020 – Processo no 11080.903823/2013-95 –
Relatora: Semíramis de Oliveira Duro)
Assim, analisando os itens glosados pela Fiscalização à luz do critério da
essencialidade e relevância estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, entendo que podem
ser caracterizados como insumos da produção, nos termos do inciso II do art. 3o das Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, os serviços efetuados após a chegada da mercadoria (que
Fl. 1791
DF CARF MF
Original

Fl. 98 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

também possa ser caracterizada como insumo da produção) ao País, e antes da sua entrada no
estabelecimento da recorrente, que sejam relativos: (1) a atividades relacionadas com a logística
de guarda e entrega da mercadoria no estabelecimento da recorrente, tais como armazenamento,
inspeção, embalagem, classificação e transporte interno; e (2) a atividades portuárias
relacionadas diretamente com a mercadoria, tais como carga e descarga e movimentação.
Por outro lado, entendo que não atendem ao critério estabelecido pelo STJ para
que possam ser considerados insumos da produção: (1) as atividades logísticas de controle de
estoque, de procedimentos para importação (inclusive os serviços de despachante), de devolução
de mercadoria e de processamento de dados; (2) os serviços médicos; e (3) os serviços de
movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação de containers; uma vez que a produção
da recorrente não depende de qualquer um desses serviços, que sequer podemos dizer que fazem
parte do processo produtivo.
Nesse sentido, reverto as glosas relativas: (1) às atividades logísticas de
armazenamento, inspeção, embalagem, classificação e transporte interno de insumos da
produção importados, efetuadas após a sua chegada ao País, e antes da sua entrada no
estabelecimento da recorrente; e (2) às atividades portuárias, na importação de insumos da
produção, de carga e descarga e de movimentação; e mantenho as glosas relativas: (1) às
atividades logísticas de controle de estoque, de procedimentos para importação (inclusive os
serviços de despachante), de devolução de mercadoria e de processamento de dados; (2) aos
serviços médicos; e (3) aos serviços de movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação
de containers.
No tocante ao crédito relacionado com operações de exportação de mercadoria,
estou alinhado à posição adotada pelo Acórdão recorrido no sentido de que “o legislador previu a
apuração de créditos somente no que tange à armazenagem e frete na venda”, não sendo possível
a apuração de crédito das Contribuições sobre as demais atividades logísticas, sobre as atividades
portuárias, sobre os serviços médicos e sobre os serviços de movimentação, lavagem,
monitoramento e recuperação de containers, nem por extensão do significado da expressão
armazenagem e frete na operação de venda, e nem pela caracterização desses serviços como
insumos, uma vez que, por eles ocorrem após finalizada a produção, não há nem que se cogitar
que eles tenham integrado, de qualquer forma, o processo produtivo.
Nessa mesma linha vão as seguintes decisões da Câmara Superior de Recursos
Fiscais:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/11/2011 a 31/12/2011
CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO
CABIMENTO.
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam insumos
do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se encaixarem no
conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ.
Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a
cadeia produtiva do Contribuinte.
(Acórdão 9303-011.464, de 20/05/2021 – Processo no 10880.722039/2015-61 –
Relator: Luiz Eduardo de Oliveira Santos)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
Fl. 1792
DF CARF MF
Original

Fl. 99 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. DESPESAS PORTUÁRIAS.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática dos
recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no
regime da não-cumulatividade, sobre as despesas desvinculadas do processo produtivo,
como por exemplo, as despesas decorrentes do embarque e movimentação de
mercadorias no porto onde se processa a exportação, bem como as despesas de
transporte de produtos acabados. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido
foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz
se necessário o reconhecimento do direito ao crédito.
(Acórdão 9303-010.724, de 17/09/2020 – Processo no 10825.720107/2010-16 –
Redator designado: Andrada Márcio Canuto Natal)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/03/2004
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. SERVIÇOS DE CAPATAZIA E ESTIVAS.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de capatazia e estivas por não serem utilizados no processo produtivo, não
geram créditos das contribuições sociais, apuradas no regime não-cumulativo, por
absoluta falta de previsão legal.
(Acórdão 9303-010.218, de 10/03/2020 – Processo no 13897.000217/2004-56 –
Redator designado: Andrada Márcio Canuto Natal)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas com estivas, capatazia e guinchos nas operações portuárias de venda para o
exterior (exportação), e projetos por não serem utilizados no processo produtivo da
Contribuinte não geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo por
absoluta falta de previsão legal.
(Acórdão 9303-009.727, de 11/11/2019 – Processo no 13053.000270/2005-60 –
Relator: Demes Brito)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/07/2004
DESPESAS
PORTUÁRIAS
NA
EXPORTAÇÃO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, poderão ser descontados gastos
relativos a armazenagem e frete na operação de venda, considerada até a entrega no
local de exportação, não contemplando, assim, a logística de armazenagem e carga,
afetas à remessa ao exterior.
(Acórdão 9303-009.719, de 11/11/2019 – Processo no 15983.000037/2009-35 –
Relator: Rodrigo da Costa Pôssas)
Destarte, mantenho as glosas promovidas pela Fiscalização relativas à rubrica
“armazenagem e frete na operação de venda”, quando referentes à exportação de mercadoria.
Da energia elétrica
A Fiscalização entendeu que a ora recorrente não havia calculado corretamente os
créditos das Contribuições referentes ao fornecimento de Energia Elétrica, não tendo ela se
utilizado dos valores das Contribuições destacados nas notas fiscais. Por isso a Fiscalização refez
os cálculos conforme a Nota Técnica Aneel no 115, de 2005, homologada pela Resolução
Homologatória no 227, de 2005.
Fl. 1793
DF CARF MF
Original

Fl. 100 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Na Manifestação de Inconformidade, a ora recorrente defendeu que a Nota
Técnica Aneel no 115, de 2005, “tem como objetivo a definição da metodologia para as
concessionárias, permissionárias e autorizadas de distribuição adicionarem à tarifa de energia
elétrica homologada pela ANEEL os percentuais relativos ao PIS/PASEP e a COFINS, em razão
das alíquotas destes tributos terem sofrido alterações representativas, com a alteração da
sistemática de apuração dos referidos tributos, sistema cumulativo para o não cumulativo”, não
devendo a metodologia de cálculo nela constante ser observada ou aplicada pelos adquirentes de
energia elétrica, como é o seu caso.
A ora recorrente também afirmou que a Fiscalização considerou como válidas
todas 1.197 notas fiscais/faturas de energia elétrica que compuseram a base de cálculo dos
créditos das Contribuições, e que “Autoridade Fiscal utilizou para fins do seu próprio cálculo,
exatamente a mesma base de cálculo considerada pela Manifestante”.
A DRJ explicou que a Aneel, por meio da Nota Técnica no 115, de 2005, elaborou
critérios para que as distribuidoras calculassem o montante devido das Contribuições a ser
incluído na tarifa de energia e destacado na nota fiscal, e, a partir disso, concluiu que a glosa foi
correta.
Além disso, a DRJ, observando a planilha de glosas referente à energia elétrica
(Anexo IV D – Glosa de Energia Elétrica), constatou que a ora recorrente apurou créditos
incidentes sobre Taxa de uso do sistema de distribuição – TUSD e sobre encargos, o que seria
vedado pela legislação. Constatou, ainda, que a ora recorrente incluiu na base de cálculo dos
créditos, de forma indevida, o ICMS-substituição, que “não integra o valor das aquisições de
serviços, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo
contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria”.
A recorrente, em seu Recurso Voluntário, repete exatamente os mesmos
argumentos apresentados na Manifestação de Inconformidade, não tendo ela apresentado
qualquer defesa em relação ao que foi constatado pela DRJ quanto à inclusão indevida, na base
de cálculo para apuração de crédito das Contribuições, da TUSD, dos encargos e do ICMS-
substituição.
Nesse ponto, tem razão a recorrente.
A Nota Técnica Aneel no 115, de 2005, trata da metodologia que deve ser
observada pelas concessionárias, permissionárias e autorizadas de distribuição de energia elétrica
para a inclusão, à tarifa homologada pela Aneel, dos percentuais relativos às Contribuições
devidas, e não se presta, em absoluto, para o cálculo do crédito das Contribuições a que os
usuários fazem jus.
Para tal desiderato, deve ser observado o que dispõem os § 1o, incisos II, dos arts.
3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, que estabelecem que o crédito das Contribuições será
determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput dos arts. 2o daquelas Leis (1,65%
para a Contribuição para o PIS/PASEP e 7,6% para a COFINS) sobre o valor da energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
Diante do exposto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário na matéria,
para que o crédito da energia elétrica seja calculado com base no valor da energia elétrica
Fl. 1794
DF CARF MF
Original

Fl. 101 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

consumida, discriminado na fatura, nos termos do disposto nos arts. 3o, §1o, inciso II das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
Da atualização monetária pela taxa SELIC
Por fim, a recorrente aponta que o “STJ, no julgamento do REsp n.o
1.768.415/SC, na sistemática dos recursos repetitivos, fixou recentemente a tese aplicável em
todos os processos administrativos e judiciais no sentido de que “O termo inicial da correção
monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não
cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007).”, e, por isso, sustenta ter “o direito de
atualização pela taxa SELIC do crédito em questão, a partos do 360 dia do protocolo do pedido
administrativo”.
Com razão a recorrente.
Não obstante a existência da Súmula CARF no125, que dispõe que, “no
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção
monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003”,
posteriormente, o STJ fixou a tese, no REsp 1.767.945, julgado em sede de recursos repetitivos,
de que “O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural
excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o
prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n.
11.457/2007)”.
Como razões de decidir a respeito dessa matéria, transcrevo e adoto, como se
meus fossem, os fundamentos apresentados pelo i. Conselheiro relator Salvador Cândido
Brandão Junior no voto condutor do Acórdão 3301-010.096, a seguir reproduzidos:
De ofício, entendo ser correta a aplicação da SELIC em caso de obstáculo ao
ressarcimento por parte da Fazenda Pública, criando embaraço ao crédito após a
apresentação do pedido de ressarcimento, como no caso concreto.
No entanto, ainda é preciso esclarecer alguns pontos, pois, especificamente para PIS e
COFINS, este E. CARF editou uma súmula que afasta a aplicação de correção
monetária ou juros aos pedidos de ressarcimento:
Súmula CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não
incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no
10.833, de 2003.
Peço vênia para transcrever os dispositivos mencionados na súmula acima:
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4o do art. 3o, do art. 4o e dos
§§ 1o e 2o do art. 6o, bem como do § 2o e inciso II do § 4o e § 5o do art. 12, não
ensejará atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos
valores.
[...]
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata
a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
Fl. 1795
DF CARF MF
Original

Fl. 102 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

[...]
VI - no art. 13 desta Lei.
No entanto, em meu sentir, referidos dispositivos têm aplicação apenas para os créditos
escriturais do regime não cumulativo, utilizados para deduzir do PIS e da COFINS
devidos pela incidência dos tributos em cada período de apuração.
Enquanto no regime da não cumulatividade, os créditos não podem ter correção
monetária, já que não há mora da Fazenda. Dispositivo semelhante não existe para o IPI
e gerou uma questão judicial até ser pacificada pelo REsp 1.035.847/RS, no sentido de
que a correção monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio
constitucional da não-cumulatividade (créditos escriturais), por ausência de previsão
legal.
No entanto, uma vez acumulados os créditos de IPI e formulado o pedido de
ressarcimento, o obstáculo da Fazenda Pública representa a mora, sendo devida a
aplicação da correção monetária, conforme entendimento firmado na Súmula STJ 411:
É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu
aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco
Recentemente, esse mesmo racional adotado para o IPI foi adotado para os créditos não
cumulativos do PIS e da COFINS, em sede de recursos repetitivos, no REsp no
1.767.945/PR, relator ministro Sérgio Kukina, tendo sido fixada a seguinte tese:
TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de
crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre
somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)" (grifei)
Utiliza como fundamento o decidido no EREsp 1.461.607/SC quando foi conferido o
direito de aplicação da SELIC para créditos escriturais de PIS e COFINS após escoado
o prazo de 360 dias para a Fazenda responder o pedido de ressarcimento. O voto ainda
transcreve diversos outros julgamentos do STJ conferindo o direito aos juros e correção
monetária para créditos de PIS e COFINS, utilizando como fundamento o artigo 24 da
Lei n. 11.457/2007 e utilizando como base as decisões relativas ao crédito escritural de
IPI, aplicando a Súmula STJ 411 e o repetitivo REsp 1.035.847/RS.
O embate travado na corte não foi se a SELIC é ou não aplicável, mas, sim, a partir de
quando a correção monetária e juros são aplicados: se do protocolo do pedido de
ressarcimento (Min. Mauro Campbell e Min. Regina Helena Costa) ou após transcorrido
os 360 dias, restando vencedor o entendimento pelos 360: "Com a devida vênia, tenho
que esperar o transcurso do prazo de 360 dias não equivale a equiparar a correção
monetária a uma sanção, mas sim conceder prazo razoável ao fisco para averiguar se o
pedido de ressarcimento protocolado vai ser confirmado ou rejeitado."
Consta do voto uma discussão sobre os artigos 13 e 15, VI, da Lei n. 10.833/2003 retro
transcritos, inclusive mencionando a Súmula CARF n. 125, para contextualizar que os
créditos escriturais do regime da não cumulatividade não podem sofrer correção
monetária. No entanto, uma vez acumulados os créditos, como admitido pelo art. 6o, I, §
2o, da Lei 10.833/2003, e o contribuinte formula um pedido de ressarcimento, deve-se
aplicar o artigo 24 da Lei n. 11.457/2007. Peço vênia para transcrever alguns trechos do
voto:
Assim, considerando que o STJ já havia decidido que: (I) os créditos decorrentes
do princípio da não cumulatividade possuem natureza escritural; (II) essa
natureza só pode ser desconfigurada acaso seja comprovada a resistência
ilegítima do fisco; e (III) o prazo de que dispõe a Fazenda Nacional para analisar
Fl. 1796
DF CARF MF
Original

Fl. 103 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

os pleitos de compensação/ressarcimento de créditos é 360 dias, começou a
aportar ao Judiciário a seguinte questão: qual o marco inicial para eventual
incidência de correção monetária nos pleitos de compensação/ressarcimento
formulados pelos contribuintes: a data do protocolo do requerimento
administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento do prazo de 360
dias previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007?
[...]
Foi então que essa questão controvertida foi novamente submetida à Primeira
Seção deste STJ, pelo julgamento do EREsp 1.461.607/SC, tendo se sagrado
vencedor o entendimento de que "o termo inicial da correção monetária de
ressarcimento de crédito de PIS/COFINS não cumulativo ocorre somente após
escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco".
[...]
Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente controvérsia
cinge-se à "Definição do termo inicial da incidência de correção monetária no
ressarcimento de créditos tributários escriturais: a data do protocolo do
requerimento administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento do
prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007".
Debatido artigo legal tem a seguinte redação:
Art. 24 da Lei 11.457/2007. É obrigatório que seja proferida decisão
administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do
protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte.
[...]
Com efeito, a regra é que no regime de não cumulatividade os créditos
gerados por referidos tributos são escriturais e, dessa forma, não resultam
em dívida do fisco com o contribuinte.
Veja-se o que dispõe o art. 3o, § 10, da Lei 10.833/2003, que versa sobre a
COFINS: "O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui
receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido
da contribuição." (vide ainda o art. 15, II, dessa mesma lei: "Aplica-se à
contribuição para o PIS/PASEP não cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de
30 de dezembro de 2002, o disposto: [...] II - nos incisos VI, VII e IX do caput e
nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;").
Ratificando essa previsão legal, o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF editou o Enunciado sumular n. 125, o qual dispõe que, "No
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não
incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no
10.833, de 2003."
...
A leitura do teor desses artigos deixa transparecer, isso sim, a existência de
vedação legal à atualização monetária ou incidência de juros sobre os
valores decorrentes do referido aproveitamento de crédito - seja qual for a
modalidade escolhida pelo contribuinte: dedução, compensação com outros
tributos ou ressarcimento em dinheiro.
Convém ainda relembrar que a própria Corte Constitucional foi quem
definiu que a correção monetária não integra o núcleo constitucional da não
Fl. 1797
DF CARF MF
Original

Fl. 104 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

cumulatividade dos tributos, sendo eventual possibilidade de atualização de
crédito escritural da competência discricionária do legislador infraconstitucional.
...
Dessa forma, na falta de autorização legal específica, a regra é a impossibilidade
de correção monetária do crédito escritural.
...
Além disso, apenas como exceção, a jurisprudência deste STJ compreende
pela desnaturação do crédito escritural e, consequentemente, pela
possibilidade de sua atualização monetária, se ficar comprovada a
resistência injustificada da Fazenda Pública ao aproveitamento do crédito,
como, por exemplo, se houve necessidade de o contribuinte ingressar em juízo
para ser reconhecido o seu direito ao creditamento (o que acontecia com certa
frequência nos casos de IPI); ou o transcurso do prazo de 360 dias de que
dispõe o fisco para responder ao contribuinte sem qualquer manifestação
fazendária.
Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de
crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo
ocorre somente quando caracterizado o ato fazendário de resistência
ilegítima, no caso, o transcurso do prazo de 360 dias para a análise do
pedido administrativo sem apreciação pelo Fisco. (grifei)
E a tese fixada se refere a qualquer tributo não cumulativo, na medida em que o artigo
24 da Lei n. 11.457/2007 não trouxe um tratamento para um tributo específico, como o
IPI:
3. Tese a ser fixada em repetitivo - Em suma, para os fins do art. 1.036 do
CPC/2015, este relator propõe a fixação da seguinte tese em repetitivo, sem
necessidade da modulação de que trata o art. 927, § 3o, do mesmo Codex: "O
termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural
excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após
escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo
Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)" (grifei)
O REsp no 1.767.945/PR, julgado em sede de recursos repetitivos, teve seu acórdão
publicado em 06/05/2020 e transitado em Julgado em 28/05/2020, ou seja, após a
Súmula CARF n. 125.
Com isso, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça
na sistemática dos recursos repetitivos, deverão ser obrigatoriamente reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, conforme determina o
art. 62, § 2o, do Regimento Interno.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não incide correção monetária
ou juros apenas enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por parte do
Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente escritural.
E a resistência ilegítima resta configurada após 360 dias contados da data do pedido de
ressarcimento, configurando a partir de então, a mora da Fazenda Pública, nos termos
do que decido pelo STJ.
Também encontramos esse mesmo entendimento em diversos outros Acórdãos
deste Conselho, a exemplo daqueles cujas ementas são a seguir reproduzidas:
Fl. 1798
DF CARF MF
Original

Fl. 105 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos
recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito
escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, permitindo, dessa
forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da COFINS e da Contribuição
para o PIS não cumulativas.
Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada somente
após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco,
nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007. Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento
Interno do CARF.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária
ou juros apenas enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por parte do
Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente escritural.
(Acórdão 3402-008.974, de 26/08/2021 – Processo no 10983.904958/2017-65 –
Relatora: Maysa de Sá Pittondo Deligne)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos
recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito
escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, permitindo, dessa
forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da COFINS e da Contribuição
para o PIS não cumulativas.
Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada somente
após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco,
nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007. Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento
Interno do CARF.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária
ou juros apenas enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por parte do
Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente escritural.
(Acórdão 3301-010.494, de 24/06/2021 – Processo no 10925.902914/2016-12 –
Relatora: Juciléia de Souza Lima)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
RESSARCIMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA. DECISÃO STJ. SEDE DE
REPETITIVOS.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos
recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo, inclusive no caso de
crédito presumido.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária
ou juros apenas enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por parte do
Fisco.
(Acórdão 3401-009.926, de 23/11/2021 – Processo no 10183.901854/2012-18 –
Relator: Gustavo Garcia Dias dos Santos)
No presente caso, é inegável que houve o transcurso do prazo de mais de 360 dias,
uma vez que a análise do pedido de ressarcimento foi impulsionada pela concessão de liminar
Fl. 1799
DF CARF MF
Original

Fl. 106 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

em Mandado de Segurança, impetrado pela recorrente justamente em função do fato de a RFB
não ter observado o disposto no art. 24 da Lei no 11.457, de 2007.
Destarte, configurada a oposição ilegítima por parte do Fisco, os créditos
ressarcidos (em espécie) ou cuja eventual compensação tenha se operado após os 360 dias da
apresentação do pedido de ressarcimento devem ser atualizados pela taxa Selic.
Conclusão
Diante do exposto, voto por não conhecer do Recurso Voluntário nas partes em
que são contestadas as glosas relativas ao serviço de lavagem de uniformes, ao serviço de
armazenagem e montagem de pallets, ao serviço de resíduos orgânicos, ao secador de farinha, ao
arco de desinfecção, ao sistema de flotoação, ao sistema de centrifugação e aos créditos apurados
nos anos de 2014 e 2015 (saldo de períodos anteriores), bem como na parte que pede a suspensão
da exigibilidade do crédito tributário, por não fazerem parte da lide estabelecida no presente
processo, para, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento: I) para, desde que comprovados
quanto à existência e não utilização em duplicidade, reconhecer os créditos extemporâneos, que
deverão ser apurados conforme percentuais de rateio do período de origem e utilizados apenas
para dedução da contribuição devida; II) para, observados os requisitos legais para o
aproveitamento do crédito das contribuições não cumulativas, reverter as glosas referentes: (i)
aos estrados/pallets; (ii) à folha de papel ondulada, ao papel creponado, ao papel kraft para
largura 40 e ao papel ondulado pisani duplo; (iii) à bandeja de papelão para 30 ovos; (iv) ao frete
na aquisição de insumos da produção não sujeitos ao pagamento das Contribuições; (v) ao frete
na aquisição de insumos da produção passíveis de apuração de crédito presumido das
Contribuições; (vi) ao frete na aquisição de insumos da produção com alíquota zero ou com
suspensão, ao frete entre estabelecimentos de insumos da produção ou de produtos em
elaboração e ao frete de venda interna (entre empresas do mesmo grupo) de insumos da
produção, todas elas promovidas sob a motivação “não consta como emitente, participante,
destinatário ou remetente da mercadoria”; (vii) ao serviço de análise laboratorial para a
verificação da bacteriologia da água e do sêmen; (viii) às atividades logísticas de
armazenamento, inspeção, embalagem, classificação e transporte interno de insumos da
produção importados, efetuadas após a sua chegada ao País, e antes da sua entrada no
estabelecimento da recorrente; e (ix) às atividades portuárias, na importação de insumos da
produção, de carga e descarga e de movimentação; III) para que o crédito da energia elétrica seja
calculado com base no valor discriminado na fatura, nos termos do disposto nos arts. 3o, §1o,
inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003; e IV) para reconhecer a incidência da taxa Selic
sobre o crédito pleiteado a partir da mora da Fazenda Pública, configurada após escoado o prazo
de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei no
11.457, de 2007; ressalvando a necessidade de que eventuais decisões que porventura venham a
ser proferidas nos processos no 0880.970832/2016-56 e 10880.970831/2016-10, no sentido de
reconhecer qualquer crédito que possa ser considerado como saldo de períodos anteriores no
presente processo, repercutam sobre a exigência aqui discutida.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva

Fl. 1800
DF CARF MF
Original

Fl. 107 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Voto Vencedor
Conselheiro Marcos Roberto da Silva, Redator ad hoc.
Como redator ad hoc sirvo-me apenas para reproduzir o voto inserido pela
redatora designada na formalização do acórdão antes do seu desligamento do CARF, a seguir
reproduzido.
Em que pese o como sempre bem fundamentado voto do relator, Conselheiro
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, ouso dele discordar quanto ao entendimento relativo ao
transporte de produtos acabados e ao certificado Halal, uma vez que entendo ser possível o
creditamento nestes casos.
No caso do frete de produtos acabados, o relator negou o direito a crédito e, assim,
manteve a glosa sobre tais rubricas por entender que se trata de dispêndio pós processo produtivo
e que, tampouco, se confunde com frete/despesas diretas com venda.
Ora, minha análise da situação é outra. Primeiro porque entendo que se tratam de
dispêndios de transporte que visam o deslocamento do produto de seu local de produção até o
consumidor, sendo, portanto, uma questão de escoamento. Pouco importa se o frete é realizado
de forma direta ou indireta aos clientes, cabendo o direito a crédito por se tratar de despesas
necessárias, em última análise, à venda.
Em muitos setores, ter o produto disponível e logisticamente acessível ao cliente é
fator decisivo para a venda, de forma que o momento de ocorrência do gasto não o descaracteriza
como despesa de venda, visto que se trata de mera decisão comercial da empresa para melhor
atender o mercado e garantir a fluidez de suas operações.
Neste sentido, cabe citar posicionamento da 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF) sobre fretes de produtos destinados a venda entre filial e matriz:

DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas com
fretes para o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte,
para venda/revenda, constituem despesas na operação de venda e geram créditos da
contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal. A
norma introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a qual a
armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de
mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no inc. II
do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do frete na
operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes, os
fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o transporte de
insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.
(CSRF. 3a Turma. Acórdão n. 9303-009.680 no Processo n. 16366.003307/2007-38.
Rel. Cons. Érika Costa Camargo Autran. Dj. 16/10/2019)

No mesmo sentido, deve-se sublinhar que não existe na legislação qualquer tipo
de obrigação que a empresa mantenha, junto ao estabelecimento onde se deu a industrialização,
espaço suficiente para armazenamento do produto final e formação de estoque. Assim, em sendo
Fl. 1801
DF CARF MF
Original

Fl. 108 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

necessário o armazenamento das mercadorias até o momento da venda e não havendo qualquer
restrição ou imposição legal sobre o local em que isso deva ocorrer, não faz sentido que tais
dispêndios não gerem direito a crédito, posto que fazem parte do fluxo industrial/comercial.
Quanto ao certificado Halal, o nobre relator manteve a glosa por entender que os
custos da certificação não fariam parte do processo produtivo, não sendo nem essencial e nem
relevante para a produção. Apesar disso, afirma que “não se está aqui ignorando o fato de que
essa certificação é necessária para a exportação dos produtos para países mulçumanos, mas sim
está se dizendo que essa certificação não integra o processo produtivo, sendo ela necessária,
apenas, para aquelas vendas específicas pretendidas pela recorrente”.
É justamente por concordar com a patente necessidade da certificação para que a
venda a países muçulmanos se realize que entendo, com a devida vênia, que a decisão deve ser
revista.
Primeiramente, cabe esclarecer que tal certificado, por ter status de documento
obrigatório a esse tipo de exportação, consta no site do próprio SISCOMEX, com o objetivo de
instruir os operadores de comércio exterior. 1 Lá, resta consignado que o certificado Halal "O
Certificado Halal “é um documento fiel de garantia emitido por uma instituição certificadora
Halal reconhecida por países islâmicos, para atestar que a empresas, processo e produtos
seguem os requisitos legais e critérios determinados pela jurisprudência islâmica (Sharia)”.
Ora, se não restam dúvidas de que se trata de certificação – para a qual são
realizados dispêndios e adequações produtivas – de cunho obrigatório e pautado em critérios e
requisitos legais, ainda que não brasileiros, há de se reconhecer que os critérios de essencialidade
e relevância estabelecidos pelo STJ no REsp. 1.221.170-PR foram cumpridos. Assim, inegável o
reconhecimento do direito ao crédito.
Importa aqui salientar que, apesar de, na visão nacional, a certificação Halal
possuir cunho religioso, para os países muçulmanos, a certificação possui cunho de segurança
alimentar, na medida que o selo visa garantir a “pureza” e “qualidade” do produto para fins de
consumo. Assim, restando configurado que se trata de procedimento obrigatório ao exportador e
cuja fiscalização e adequação se dá dentro do processo produtivo, deve ser reconhecido enquanto
despesa creditável nos termos do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Diante disso, me posiciono de forma contrária ao relator para, conhecer o recurso
voluntário e, no mérito, também dar provimento ao recurso voluntário no que se refere aos
créditos com fretes de produto acabado e ao certificado halal.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva

1 SISCOMEX. Aprendendo a exportar - Certificado Halal. Disponível em <https://www.gov.br/siscomex/pt-
br/servicos/aprendendo-a-exportarr/conhecendo-temas-importantes-1/certificacao-
halal#:~:text=O%20Certificado%20Halal%20%E2%80%9C%C3%A9%20um,Sharia)%E2%80%9D%5B2%5D.>
Fl. 1802
DF CARF MF
Original

Fl. 109 do Acórdão n.o 3401-011.721 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721062/2019-22

Fl. 1803
DF CARF MF
Original