Tribunal: CARF
Processo: 10930.900598/2018-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-08-22
Data de publicação: 2023-09-05

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2016 a 30/06/2016
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÕES SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota zero não geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. POSSIBILIDADE.
Tratando-se de bens utilizados no transporte dos produtos (as chamadas big bags), essenciais à sua conservação, manuseio, transporte e guarda, há direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas, tanto na condição de insumos, quando como elementos inerentes à armazenagem.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. REVENDA. AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS. IMPOSSIBILIDADE.
Na aquisição de bens destinados à revenda, o direito ao crédito se restringe ao valor da mercadoria, inclusive do frete na hipótese de este compor o custo de aquisição, não alcançando os dispêndios com frete contratado junto a terceiros, uma vez que a possibilidade de desconto de crédito na aquisição de serviços utilizados como insumos se restringe àqueles utilizados no processo produtivo ou na prestação de serviços.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas em relação a dispêndios com vale-pedágio, independentemente de se tratar de aquisição de insumos, de transporte do bem entre cooperados ou de operações de venda.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2016 a 30/06/2016
MATÉRIA ESTRANHA AOS AUTOS. NÃO CONHECIMENTO.
Tratando-se de matéria estranha aos autos, dela não se conhece.
PRECLUSÃO. INOVAÇÃO DOS ARGUMENTOS DE DEFESA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhecem dos argumentos de defesa encetados somente na segunda instância, dada a configuração de preclusão.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10930.900598/2018-29
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-010.851 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de agosto de 2023
Recorrente
INTEGRADA COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2016 a 30/06/2016
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS.
AQUISIÇÕES
SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota zero
não geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE. POSSIBILIDADE.
Tratando-se de bens utilizados no transporte dos produtos (as chamadas big
bags), essenciais à sua conservação, manuseio, transporte e guarda, há direito
ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas, tanto na condição de
insumos, quando como elementos inerentes à armazenagem.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. REVENDA. AQUISIÇÃO DE
SERVIÇOS. IMPOSSIBILIDADE.
Na aquisição de bens destinados à revenda, o direito ao crédito se restringe ao
valor da mercadoria, inclusive do frete na hipótese de este compor o custo de
aquisição, não alcançando os dispêndios com frete contratado junto a terceiros,
uma vez que a possibilidade de desconto de crédito na aquisição de serviços
utilizados como insumos se restringe àqueles utilizados no processo produtivo
ou na prestação de serviços.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
VALE-PEDÁGIO.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal ao desconto de crédito das contribuições não
cumulativas em relação a dispêndios com vale-pedágio, independentemente de
se tratar de aquisição de insumos, de transporte do bem entre cooperados ou de
operações de venda.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2016 a 30/06/2016
MATÉRIA ESTRANHA AOS AUTOS. NÃO CONHECIMENTO.
Tratando-se de matéria estranha aos autos, dela não se conhece.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10930.900598/2018-29
Fl. 588
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-010.851 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900598/2018-29

PRECLUSÃO. INOVAÇÃO DOS ARGUMENTOS DE DEFESA. NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhecem dos argumentos de defesa encetados somente na segunda
instância, dada a configuração de preclusão.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do Recurso Voluntário, por se referir a matérias estranhas aos autos e por inovação dos
argumentos de defesa (preclusão), e, na parte conhecida, nos seguintes termos: (i) por maioria de
votos, em dar parcial provimento ao recurso para reconhecer, observados os requisitos da lei, o
direito ao desconto de crédito nas aquisições de big bags utilizadas no transporte de produtos
vinculados à produção, vencidos os conselheiros Ricardo Sierra Fernandes e Ana Paula Pedrosa
Giglio que negavam provimento nesse tópico, e (ii) pelo voto de qualidade, em negar provimento
à parte do recurso relativa ao crédito decorrente dos dispêndios com fretes pagos na aquisição de
bens não tributados destinados à revenda, vencidos os conselheiros Márcio Robson Costa,
Tatiana Josefovicz Belisário e Mateus Soares de Oliveira, que davam provimento nesse item.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Márcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Tatiana Josefovicz Belisário, Mateus Soares de
Oliveira e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto pela pessoa jurídica acima identificada
em decorrência de decisão da Delegacia de Julgamento (DRJ) em que se julgou parcialmente
procedente a Manifestação de Inconformidade manejada para se contrapor ao despacho decisório
da repartição de origem em que se deferira o ressarcimento dos créditos presumidos e somente
parte dos créditos básicos da Contribuição para o PIS não cumulativa (Mercado Interno Não
Tributado e Exportação).
De acordo com o Termo de Informação Fiscal, a partir dos dados, arquivos e
documentos coletados junto ao contribuinte durante a ação fiscal, concluiu-se nos seguintes
termos:
a) “[a] atividade econômica exercida pela requerente é a de cooperativa
agroindustrial, atuando na recepção, beneficiamento, armazenamento e comercialização da
produção de seus associados e de terceiros (grãos, algodão, insumos para ração), industrializando
parte dessa produção (milho, algodão, ração)”;
b) as vendas de milho à Cervejaria Petrópolis S/A foram registradas
indevidamente como sujeitas à suspensão das contribuições, pois as mercadorias haviam sido
adquiridas para revenda por estabelecimento não industrial dessa empresa, localizado na cidade
Fl. 589
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-010.851 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900598/2018-29

de Araucária/PR, cuja atividade econômica principal é de “comércio atacadista de soja” (CNAE
4622-2-00), não havendo nenhuma outra atividade, ainda que secundária, relacionada à
industrialização de milho, decorrendo dessa constatação a constituição de ofício dos créditos
tributários correspondentes;
c) foram glosados créditos da contribuição não cumulativa em relação aos
seguintes itens: (i) aquisições de insumos com alíquota zero (produtos químicos do capítulo 29
da NCM –metionina), (ii) aquisições de produtos que não se enquadram no conceito de insumo
(uniformes, calçados, equipamentos de proteção e segurança, telefone etc.), (iii) aquisições de
embalagens (big bag) utilizadas para o transporte de produtos, (iv) fretes despendidos em
compras de bens para revenda e (v) gastos com vale-pedágio em operações de venda;
c) foram confirmados os créditos presumidos pleiteados relativos a aquisições de
laranja e de alimentos para cães e gatos.
Na Manifestação de Inconformidade, o contribuinte requereu a reforma do
despacho decisório, com deferimento total do crédito ou a conversão do julgamento em
diligência para produção de novas provas, aduzindo o seguinte: (i) as saídas com isenção (vendas
de milho em grãos – NCM 10.05) proporcionam o direito ao ressarcimento das contribuições,
uma vez que o gozo da isenção é prerrogativa do contribuinte vendedor, no caso, a Manifestante,
por atender às características de estabelecimento cerealista (art. 8°, § 1o, inciso I da Lei no
10.925/2004), e não o contribuinte destinatário, principalmente porque este pode não cumprir
requisitos previamente estabelecidos, (ii) há previsão legal para o aproveitamento de créditos das
contribuições não cumulativas nas aquisições isentas de insumos e em outros custos
concernentes ao processo produtivo, (iii) direito a crédito nas aquisições de uniformes, calçados
e equipamentos de proteção e segurança por se tratar de insumos utilizados na atividade da
empresa, (iv) direito a crédito nas aquisições de embalagens (big bags) utilizadas para o
transporte de produtos, conforme jurisprudência do CARF, (v) direito a crédito em relação aos
fretes despendidos nas compras de produtos fertilizantes, adubos, defensivos agropecuários,
sementes, corretivos de solo, inoculantes agrícolas, milho pra industrialização, conforme
soluções de consulta da Receita Federal e (vi) direito a crédito quanto a gastos com pedágio e
vale-pedágio, em conformidade com o conceito de insumo adotado pelo CARF.
A DRJ julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade,
revertendo a glosa de créditos decorrentes das aquisições de equipamentos de proteção e
segurança (EPI), tendo o acórdão sido ementado nos seguintes termos:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/04/2016 a 30/06/2016
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, que produz
efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
Fl. 590
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-010.851 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900598/2018-29

O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de
2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável
do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o
critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção
do sujeito passivo.
NÃO CUMULATIVIDADE. PIS/PASEP. COFINS. VENDA. REVENDA PELO
ADQUIRENTE. SUSPENSÃO DA EXIGÊNCIA. VEDAÇÃO.
Nos termos da Lei no 10.925, de 2004, no regime da não cumulatividade é vedada a
suspensão do PIS/Pasep e da Cofins quando a mercadoria alienada é destinada à
revenda pelo adquirente.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo e que se
destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados, não geram direito a créditos
de PIS/Pasep ou Cofins.
PIS/PASEP.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
EQUIPAMENTOS
DE
PROTEÇÃO INDIVIDUAL. CRÉDITOS DE PIS/PASEP E COFINS.
Na tese acordada pelo STJ, o conceito de insumos abrange os bens e serviços que
compõem o processo de produção dos bens destinados à venda, tanto os que são
essenciais a tais atividades, quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o
processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal, razão pela qual os
equipamentos de proteção individual, por serem utilizados na atividade empresarial da
contribuinte, ainda que indiretamente, geram o crédito de PIS/Pasep e de Cofins, no
regime da não cumulatividade.
PIS/PASEP. COFINS. FRETE SOBRE COMPRAS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. VEDAÇÃO.
Nos termos da legislação de regência, as despesas com fretes sobre compras não são
passíveis de apuração e desconto de créditos ressarcíveis do PIS/Pasep e da Cofins.
PIS/PASEP. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE VALE-
PEDÁGIO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. VEDAÇÃO.
As despesas com vale-pedágio pagas pelo contratante do serviço de transporte
rodoviário de carga não integram o valor do frete, portanto não podem compor a base de
cálculo dos créditos do PIS/Pasep e da Cofins.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Cientificado da decisão de primeira instância, o contribuinte interpôs Recurso
Voluntário, acompanhado de laudo do processo produtivo, e requereu a reforma do acórdão da
DRJ, com o reconhecimento integral do crédito pleiteado, devidamente atualizado pela taxa
Selic, repisando os argumentos de defesa, salvo em relação à parcela do crédito reconhecida pela
DRJ, sendo ressaltado que o conceito de insumo para fins de aproveitamento de créditos das
contribuições não cumulativas devia se pautar na essencialidade e relevância dos bens e serviços
aplicados na produção.
Fl. 591
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-010.851 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900598/2018-29

Em 09/06/2023, o Recorrente peticionou nos autos requerendo a observância, por
este colegiado, dos acórdãos do CARF no 3301-011.522, de 24/11/2021, e 9303-013.876, de
16/03/2023, nos quais se reconheceu o direito ao desconto de créditos da contribuição
decorrentes de fretes despendidos no transporte de produtos não tributados, entendimento esse
validado pelo inciso XVIII do § 1o do art. 176 da Instrução Normativa RFB no 2121, de 15 de
dezembro de 2022.
Em 14/07/2023, juntou-se aos autos cópia de decisão liminar em mandado de
segurança determinando o julgamento do Recurso Voluntário interposto no presente processo no
prazo máximo de 60 dias úteis.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis, Relator.
O recurso é tempestivo, atende os demais requisitos de admissibilidade, mas dele
se conhece apenas parcialmente, em razão dos fatos a seguir abordados.
Conforme acima relatado, trata-se de despacho decisório da repartição de origem
em que se deferiu apenas parcialmente o ressarcimento de créditos da Contribuição para o PIS
não cumulativa (Mercado Interno Não Tributado e Exportação).
Nesta segunda instância, o Recorrente controverte acerca do conceito de insumos
na não cumulatividade das contribuições, do princípio da verdade material e das glosas de
créditos da contribuição não cumulativa em relação aos seguintes itens: (i) aquisição de milho
para revenda com suspensão, (ii) direito a crédito nas aquisições sujeitas à alíquota zero (isentas)
de bens destinados à revenda, (iii) direito a crédito nas aquisições de embalagens (big bag e
pallets) utilizadas para o transporte de produtos, (iv) direito a crédito em relação aos fretes
despendidos nas compras dos produtos fertilizantes, adubos, defensivos agropecuários, sementes
e corretivos de solo e (v) direito a crédito quanto a gastos com vale-pedágio.
De início, deve-se destacar que, por se tratar de matérias estranhas aos presentes
autos, quais sejam, o direito a crédito na aquisição de pallets e as vendas à empresa Tresbomm,
elas não serão analisadas neste voto, pois não foram objeto do Termo de Informação Fiscal.
Também não será objeto de análise o pedido genérico constante da conclusão do
Recurso Voluntário quanto à aplicação da taxa Selic na correção monetária dos créditos, pois que
tal matéria somente veio a ser ventilada pelo interessado na segunda instância, tratando-se, por
conseguinte, de inovação dos argumentos de defesa (preclusão).
Quanto ao direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas, há
que se destacar que, para análise do pleito do Recorrente, observar-se-ão os dispositivos das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003 que regem as matérias controvertidas, inclusive o seu art. 3o,
inciso II, em que se prevê o desconto de créditos na aquisição de bens e serviços utilizados como
insumos na produção ou na prestação de serviços, tendo-se em conta o critério da essencialidade
(dispêndios necessários ao funcionamento do fator de produção), nos termos definidos pelo
Fl. 592
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-010.851 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900598/2018-29

Superior Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do REsp 1.221.170, submetido à sistemática
dos recursos repetitivos, de observância obrigatória por parte deste Colegiado.
Em relação à alegação do Recorrente de necessidade de se observar o princípio da
verdade material, há que se destacar que serão considerados neste voto os elementos probatórios
produzidos durante o procedimento fiscal, apurados a partir de intimações enviadas ao
Recorrente, bem como de informações presentes nos sistemas da Receita Federal, nas EFD-
Contribuições e nos demais documentos e informações presentes nos autos.
Feitas essas considerações, passa-se à análise do mérito.
I. Vendas com suspensão.
No Termo de Informação Fiscal, consta que as vendas de milho à Cervejaria
Petrópolis S/A foram contabilizadas indevidamente pelo contribuinte como sujeitas à suspensão
das contribuições, uma vez que tal bem havia sido adquirido para revenda por estabelecimento
não industrial, localizado na cidade de Araucária/PR, cuja atividade econômica principal é de
“comércio atacadista de soja” (CNAE 4622-2-00), não havendo nenhuma outra atividade, ainda
que secundária, relacionada à industrialização de milho que pudesse sustentar a venda com
suspensão.
Com o afastamento da suspensão, a fiscalização constituiu de ofício os créditos
tributários, procedimento esse não atacado de forma direta pelo Recorrente, que somente aduziu
o seguinte:
5.1 VENDAS COM SUSPENSÃO.
O órgão julgador glosou o direito creditório relativo as vendas com suspensão, relativa
ao milho em grãos, ao fundamento de que os insumos em questão não eram utilizados
como insumos para a produção, mas sim para a revenda. Vejamos:
(...)
No entanto, a glosa é indevida.
Em sede de despacho decisório a fiscalização fundamentou que as vendas de milho em
grãos deveriam ser tributadas pelo fato de serem destinadas a “comercialização”, e não a
“industrialização”. Apenas a título de registro, mesmo considerando tributadas as
referidas operações, não “abriu” débito das contribuições em razão de que a Recorrente
é credora de PIS e COFINS. (sic)
Contudo, o entendimento da r. Fiscalização gera um efeito que reduz substancialmente a
base de crédito da Recorrente, isto porque as saídas com isenção (vendas de milho em
grãos – NCM 10.05), proporciona o direito ao ressarcimento das contribuições,
tendo em vista a natureza credora da Recorrente.
(...)
Desta forma, como já demonstrado acima, se a Recorrente promove a revenda para
outro contribuinte, realiza o débito das contribuições, perfazendo sua operação no
princípio da não-cumulatividade. Na aquisição com créditos cuja mercadoria é
destinada à alimentação humana ou animal, igualmente há direito ao crédito por se tratar
de insumos, conforme será demonstrado a seguir. (g.n.)
Fl. 593
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-010.851 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900598/2018-29

Nota-se que o Recorrente faz confusão entre o procedimento adotado pela
fiscalização, consistente nas exigências das contribuições nas saídas indevidamente
contabilizadas como submetidas à suspensão, com o direito de crédito nas aquisições de insumos
não tributadas, sujeitas à alíquota zero ou isentas, não se dando conta que se trata de matérias
distintas.
O procedimento da fiscalização encontra-se fundamentado nos seguintes termos:
“a Lei no 10.925/2004, arts. 8o e 9o (Instrução Normativa SRF no 660/2006, art. 4o, III),
estabelece como uma das condições para que a venda seja realizada com suspensão que o
adquirente utilize o produto como insumo na fabricação de produtos destinados à alimentação
humana ou animal”, fundamento esse não enfrentado diretamente pelo Recorrente, que constrói
sua defesa de forma errática, razão pela qual nada há que reformar no Termo de Informação
Fiscal, devidamente fundamentado, com observância dos fatos analisados e do direito aplicável.
II. Crédito. Insumos. Alíquota zero.
Segundo o Termo de Verificação Fiscal, foram glosados créditos da contribuição
relativos às aquisições de produtos químicos (NCM Capítulos 25 e 29) identificados como
“calcário calcítico” e “metionina”, pleiteados indevidamente pelo Recorrente, uma vez que
sujeitos à alíquota zero, nos termos do Decreto no 6.426, de 07 de abril de 2008, art. 1o, verbis:
Art. 1o Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP, da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, da Contribuição
para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação incidentes sobre a receita
decorrente da venda no mercado interno e sobre a operação de importação dos
produtos:
I - químicos classificados no Capítulo 29 da Nomenclatura Comum do Mercosul -
NCM, relacionados no Anexo I;
(...)
(...)
IV - corretivo de solo de origem mineral classificado no Capítulo 25 da TIPI; (g.n.)
A impossibilidade de apuração de créditos nessas circunstâncias foi fundamentada
pela fiscalização no inciso II do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar ]créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) (g.n.)
O Recorrente contesta esse entendimento da fiscalização, aduzindo a
fundamentação de sua contrariedade nos seguintes termos:
Fl. 594
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-010.851 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900598/2018-29

a) “a grande maioria das aquisições se referem a matérias-primas utilizadas na
fabricação de produtos destinados a alimentação humana e animal, cuja atividade agroindustrial
da Recorrente facilmente se confirma tal assertiva, conforme explicado no laudo de processo
produtivo”;
b) “inexistindo na Carta Constitucional de 1988, (§12 art. 195) qualquer limitação
expressa quanto a técnica da não-cumulatividade em relação ao PIS e a COFINS, deve se
entender que o tipo de desoneração preconizado pela Lei 10.865/04 ao inserir o § 2, II, em
ambos artigos 3o das Leis 10.637/02 e 10.833, também enquadra os insumos adquiridos com
alíquota zero”;
c) “é equivocada a limitação do aproveitamento dos créditos aqui debatidos, visto
que, não obstante a previsão original de tomada/desconto de crédito, em 30 de abril de 2004, foi
editada a Lei 10.865/04, que incluiu nos art.(s) 3o das Leis no 10.637 e 10.833 a seguinte
vedação, in litteris: isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição”;
d) “[a] equivocada interpretação empregada pelo FISCO tem por base o conceito
de isenção e sua diferenciação com alíquota zero, não incidência ou imunidade, distorcendo
assim a finalidade do instituto da não-cumulatividade, de forma que merece reversão o
presente acórdão”.
Nota-se que o Recorrente se vale, precipuamente, da parte final do inciso II do §
2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, acima transcrito, para arguir que, mesmo nas
aquisições sujeitas à alíquota zero, ter-se-ia por configurado o direito ao desconto de crédito
quando o insumo fosse aplicado na produção.
Esse entendimento do Recorrente não se sustenta por não se confundirem as
figuras da isenção e da alíquota zero, pois a primeira se refere à delimitação negativa da hipótese
de incidência, definida, necessariamente, em lei, e a segunda, à gradação da alíquota aplicável a
hipóteses devidamente tributadas, passível de se operar, a depender do tributo, por meio de
decreto.
Logo, a referência na parte final do inciso II do § 2o do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003 se restringe à isenção, que, inobstante não tributada a aquisição do
insumo, permite a tomada de crédito quando a saída for tributada.
Nesse sentido, mantém-se o procedimento fiscal por haver previsão legal
específica vedando o desconto de crédito nas aquisições de insumos submetidos à alíquota zero.
III. Crédito. Embalagem de transporte.
A fiscalização glosou os créditos relativos a embalagens para transporte por não
considerá-las insumos, dado que o transporte do produto não se constituía em etapa do processo
produtivo, conclusão essa, segundo ela, de acordo com a distinção entre os tipos de embalagem
(transporte e apresentação) e o conceito de industrialização trazidos pelo Decreto no 7.212, de 15
de junho de 2010 (Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados-IPI).
Fl. 595
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-010.851 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900598/2018-29

O Recorrente contesta essa conclusão da fiscalização arguindo a essencialidade
das big bags no transporte dos produtos, sem as quais não se obtém o correto armazenamento
dos grãos, inclusive, para evitar o seu perecimento, em conformidade com as exigências
determinadas pelos órgãos de controle e com a jurisprudência assentada do CARF.
A conservação de produtos perecíveis durante o transporte, em operações de
venda ou entre estabelecimentos, é matéria regulamentada nacional e internacionalmente, razão
pela qual as medidas tomadas pelas empresas que atuam no setor se mostram não apenas
essenciais mas imprescindíveis, sob pena de se inviabilizar o negócio.
Trata-se de matéria também já enfrentada no CARF, conforme se verifica dos
trechos de ementa a seguir transcritos:
PRODUTORA DE LACTICÍNIOS. MATERIAL DE EMBALAGEM E DE
TRANSPORTE. DIREITO AO CRÉDITO.
Pela peculiaridade da atividade econômica que exerce, fica obrigada a atender rígidas
normas de higiene e limpeza, sendo que eventual não atendimento das exigências de
condições sanitárias das instalações levaria à impossibilidade da produção ou na perda
significativa da qualidade do produto fabricado. Assim, os custos/despesas incorridos
com embalagens utilizados para acondicionamento e transporte, como garrafas para
iogurte, potes, tampas de alumínio, rótulos, caixas de papelão, sacos de papel c/
plástico, filme “stretch, pallet de madeira, entre outros, enquadram-se na definição de
insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR. (Acórdão no 3302-011.391, rel. Denise Madalena Green, j. 28/07/2021)
(...)
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou
de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e chegar ao consumidor em
perfeitas condições, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos das referidas contribuições. (Acórdão no 3302-011.168, rel. Gilson
Macedo Rosenburg Filho, j. 22/06/2021)
(...)
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. PALETES.
ESTRADOS. EMBALAGEM. CRITÉRIOS. DIREITO AO CRÉDITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de insumo é mais
amplo do que aquele da legislação do imposto sobre produtos industrializados (IPI) e
mais restrito do que aquele da legislação do imposto sobre a renda (IRPJ), abrangendo
os bens e serviços que integram o custo de produção. A respeito de paletes, estrados e
semelhantes encontrando-se preenchidos os requisitos para a tomada do crédito das
contribuições sociais especificamente sobre esses insumos, quais sejam: i) a importância
para a preservação dos produtos, uma vez que são utilizados para embalar seus produtos
destinados à venda, de modo a garantir que cheguem em perfeitas condições ao destino
final; ii) seu integral consumo no processo produtivo, protegendo o produto, sendo
descartados pelo adquirente e não mais retornando para o estabelecimento da
contribuinte; deve ser reconhecido o direito ao crédito. (Acórdão no 3201-005.563, rel.
Leonardo Correia Lima Macedo, j. 21/08/2019)
Fl. 596
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-010.851 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900598/2018-29

As chamadas big bags, conforme destacado pelo Recorrente, são essenciais à
conservação, manuseio, transporte e armazenamento dos produtos, encontrando respaldo o
desconto de créditos das contribuições não cumulativas nos inciso II e IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003, verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata oart. 2oda Lei no10.485, de 3
de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 daTipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Nesse sentido, revertem-se as glosas de créditos relativas às aquisições de big
bags, observados os demais requisitos da lei.
IV. Crédito. Fretes. Revenda. Aquisições de bens não tributados.
A fiscalização glosou, por falta de previsão legal, créditos decorrentes de fretes
pagos a empresas de transporte na aquisição de diversos produtos destinados à revenda sujeitos à
alíquota zero ou à suspensão (fertilizantes, adubos, defensivos agropecuários, sementes,
corretivos de solo, inoculantes agrícolas etc. - Lei no 10.925/2004, art. 1o).
Segundo a agente fiscal, valendo-se da Solução de Divergência no 7, de 23 de
agosto de 2016, e da Solução de Consulta no 292, de 13 de junho de 2017, ambas da Cosit, os
valores dos fretes, no presente caso, prestados por terceiros, não foram incorporados ao custo dos
produtos adquiridos, sendo que, mesmo que o tivessem, por se vincular o valor do frete ao bem
adquirido, tal valor somente geraria crédito se o bem transportado tivesse sido tributado.
O Recorrente argumenta que o raciocínio da fiscalização não encontra respaldo na
legislação aplicável à matéria, pois, segundo ele, independentemente do fato de os produtos
adquiridos se encontrarem sob o benefício da alíquota zero ou suspensão, o frete em si sofre a
incidência das contribuições sociais e, dessa forma, gera direito ao crédito, não importando o
enquadramento que a legislação dê aos insumos transportados, conforme jurisprudência do
CARF.
De pronto, deve-se destacar que a jurisprudência do CARF referenciada pelo
Recorrente se restringe ao direito ao desconto de crédito em aquisições de insumos aplicados na
produção ou na prestação de serviços, em conformidade com a previsão contida no inciso II do
art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
No presente caso, pretende o Recorrente descontar crédito com frete na aquisição
de produtos destinados à revenda, hipótese essa regulada pelo inciso I do mesmo art. 3o das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003), e não à produção.
Fl. 597
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-010.851 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900598/2018-29

O desconto de créditos na aquisição de bens destinados à revenda encontra-se
regido nos seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei;
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante
a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
Conforme se extrai dos dispositivos supra, nessa hipótese, o desconto de crédito
se restringe àquele calculado sobre o valor dos bens adquiridos, excetuando-se desse direito,
além dos bens de que tratam o inciso III do § 3o do art. 1o e os §§ 1o e 1o-A do art. 2o da lei, os
bens não sujeitos ao pagamento das contribuições (inciso II do § 2o do art. 3o das referidas leis).
As aquisições sob análise encontram-se disciplinadas na lei no contexto da
destinação do bem adquirido, qual seja, a revenda, alcançando, portanto, somente o bem a ser
vendido, dada a inocorrência, nesses casos, de previsão de aplicação de insumos em produção ou
em prestação de serviços.
Dessa forma, impossível se torna conceber o direito ao crédito decorrente de
dispêndio com frete com base no conceito de insumo, conceito esse que se torna relevante
apenas na aplicação do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, restando
perquirir se tal dispêndio, independentemente de incorrido juntamente com o bem adquirido, na
mesma nota fiscal, ou por meio da contratação de terceiros, pode ser considerado como parte do
custo do bem.
Se o valor do frete estiver incluído na nota fiscal de aquisição do bem a ser
revendido, ele será abarcado pelo custo de aquisição desse bem, o mesmo não se podendo dizer
do dispêndio com frete prestado por terceiros na mesma situação, pois que, nessa hipótese
(inciso I do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003), conforme já dito, não há previsão de
desconto de crédito na aquisição de serviços utilizados como insumos.
Referido entendimento já foi adotado por esta turma ordinária, em composição
não coincidente com a atual, cuja decisão restou ementada nos seguintes termos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
(...)
CRÉDITO. REVENDA. AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 598
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-010.851 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900598/2018-29

Na aquisição de bens destinados à revenda, o direito ao crédito se restringe ao valor
da mercadoria, inclusive do frete na hipótese de este compor o custo de aquisição, não
alcançando os dispêndios com frete contratado junto a terceiros, uma vez que a
possibilidade de desconto de crédito na aquisição de serviços utilizados como
insumos se restringe àqueles utilizados no processo produtivo ou na prestação de
serviços. (Acórdão 3201-010.152, rel. Hélcio Lafetá Reis, j. 20/12/2022) (g.n.)
Nesse sentido, reafirmando-se entendimento anterior da turma, vota-se por manter
as glosas sob comento.
V. Crédito. Pedágio e Vale-pedágio em operações de venda.
A fiscalização glosou os créditos referentes a gastos com pedágio em operações
de venda por falta de previsão legal, vindo o Recorrente a arguir que, tendo-se em conta o
princípio da verdade material e o requisito da relevância e essencialidade, está-se diante de
dispêndio ocorrido na “locomoção entre a propriedade de um cooperado para a propriedade de
outro, facilitando a interação entre os agentes e, sobretudo, proporcionando a produção de cada
unidade cooperada”, hipótese em que se tem previsão legal para o desconto de crédito, em
conformidade com a Solução de Consulta Cosit no 228/2019, verbis:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. RASTREAMENTO DE
CARGAS E DE VEÍCULOS.
Geram direito ao desconto de crédito da não cumulatividade da Cofins, na modalidade
aquisição de insumos, os valores despendidos com pagamentos a pessoas jurídicas com
segurança
automotiva
de
veículos
de
transporte
de
cargas
(rastreamento/monitoramento), por se coadunarem com os critérios da essencialidade e
relevância trazidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
VALE-PEDÁGIO OBRIGATÓRIO. TRANSPORTE DE CARGAS.
Em se tratando de pessoa jurídica que tenha como atividade o transporte
rodoviário de cargas e que esteja submetida ao regime de apuração não cumulativa da
Cofins, os gastos com vale-pedágio obrigatório suportados pela própria transportadora
podem ser considerados insumos para a prestação do serviço de transporte de cargas,
permitindo a apuração do crédito previsto no inciso II do art. 3oda Lei no10.833, de
2003.Nesta hipótese, é vedada a exclusão da base de cálculo da contribuição apurada
pela transportadora dos valores relativos à aquisição de vale-pedágio, pois não se
amoldam à previsão do art. 2oda Lei no10.209, de 2001.Salienta-se que nesta decisão
não se realiza análise da regularidade do procedimento adotado pela consulente perante
as regras relativas ao vale-pedágio de que trata a Lei no10.209, de 2001. (g.n.)
Nota-se que o direito ao desconto de crédito em análise, de acordo com Consulta
Cosit no 228/2019, se restringe à hipótese de contribuinte que tenha como atividade o transporte
rodoviário de carga, cujo gasto com pedágio é obrigatório, não alcançando, por conseguinte, o
Recorrente, uma vez que seu objeto social encontra-se delimitado por ele mesmo como sendo
“uma COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL, que atua na recepção, beneficiamento,
armazenamento e comercialização da produção de seus associados e de terceiros (grãos, algodão,
insumos para ração), industrializando parte dessa produção (milho, algodão, ração)”.
Além disso, há que se registrar que, nos termos do art. 2o da Lei no 10.209, de 23
de março de 2001, que instituiu o Vale-Pedágio obrigatório sobre o transporte rodoviário de
Fl. 599
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-010.851 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900598/2018-29

carga, “[o] valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será considerado receita
operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência de contribuições
sociais ou previdenciárias.” (g.n.)
Dessa forma, por se tratar de serviço não tributado pelas contribuições PIS/Cofins,
a sua aquisição não gera direito a crédito, nos termos do inciso II do § 2o do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, verbis:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição; (g.n.)
Logo, tratando-se de serviço não sujeito à tributação das contribuições, a lei veda
o crédito pretendido pelo Recorrente.
Portanto, independentemente de se tratar de pedágio pago em operações de venda,
como argui a fiscalização, ou no transporte de mercadorias entre produtores rurais cooperados, o
fato é que não há previsão legal para o desconto de crédito da espécie, conforme vasta
jurisprudência deste CARF:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. INSUMOS.
Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens
e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido
no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Assim, os gastos
incorridos com lubrificantes, peças, serviços de manutenção, pneus, e câmaras,
vinculados à prestação de serviços de transporte de cargas próprias e de terceiros geram
créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada. O mesmo não ocorre
com os valores de pedágio, fora do ciclo produtivo. (Acórdão 9303-010.075, rel.
Jorge Olmiro Lock Freire, j. 22/01/2020 – g.n.)
[...]
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CONCEITO DE INSUMO.
O termo “insumo” utilizado pelo legislador na apuração de créditos a serem descontados
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma abrangência maior do que
MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado, tal abrangência não é tão elástica
como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar todos os custos de produção e as despesas
necessárias à atividade da empresa. Sua justa medida caracteriza-se como o elemento
diretamente responsável pela produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda
que este elemento não entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as
demais exigências legais. No caso julgado, com as considerações delineadas no voto,
não são exemplos de insumos os gastos realizados com alimentação, laudo técnico,
Fl. 600
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-010.851 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.900598/2018-29

assistência médica, combustível de empilhadeira, despesas com importação, despesas
com transporte, despesas com veículos, indumentária e material de trabalho, laboratório,
material de expediente, material de segurança, pedágio, resíduos industriais e sistema
de tratamento de água. (Acórdão 9303-005.669, rel. Charles Mayer de Castro Souza, j.
19/09/2017 – g.n.)
[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO.
Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor do
vale-pedágio, conforme determina o art. 2o da Lei no 10.209, de 2001, não há
autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios relacionados, a teor do
inc. II do § 2° do art. 3° das leis no 10.637/2002, e no 10.833/2003. (Acórdão 3402-
009.401, rel. Lázaro Antônio Souza Soares, j. 27/10/2021 – g.n.)
Mantém-se aqui, também, a glosa promovida pela fiscalização.
VI. Conclusão.
Diante do exposto, vota-se por não conhecer de parte do Recurso Voluntário, por
se referir a matéria estranha aos autos e por inovação dos argumentos de defesa (preclusão), e, na
parte conhecida, por dar parcial provimento ao recurso, para reconhecer, observados os
requisitos da lei, o direito ao desconto de crédito nas aquisições de big bags utilizadas no
transporte de produtos vinculados à produção.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis

Fl. 601
DF CARF MF
Original