Tribunal: CARF
Processo: 16561.720060/2018-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-10-05
Data de publicação: 2023-10-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
BRASIL-ÁUSTRIA. BRASIL-PERU. BRASIL-HUNGRIA TRATADOS PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA CONTROLADORA NACIONAL. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. No caso concreto, os Tratados firmados pelo Brasil com a Áustria, o Peru e a Hungria não impedem a tributação do resultado de empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720060/2018-64
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.780 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
05 de outubro de 2023
Recorrente
VOTORANTIM S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
BRASIL-ÁUSTRIA. BRASIL-PERU. BRASIL-HUNGRIA TRATADOS
PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA
CONTROLADORA NACIONAL. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla
tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
No caso concreto, os Tratados firmados pelo Brasil com a Áustria, o Peru e a
Hungria não impedem a tributação do resultado de empresa domiciliada no
Brasil em função de sua renda obtida por intermédio de sua participação em
sociedades domiciliadas no exterior.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli,
Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria
Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar-
lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart,
Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por
dar provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Luis
Henrique Marotti Toselli. Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual
deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado
Mendonça Kraljevic (suplente convocada), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720060/2018-64
Fl. 9500
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

Aparecida Bacchmi, Luciano Bernart (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Votorantim S.A. em face do Acórdão
no 1302-004.273, de 22/01/2020 (fls. 9.272 a 9.297) cuja ementa, e respectivo dispositivo,
restaram assim redigidos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
BRASIL-ÁUSTRIA.
BRASIL-PERU.
BRASIL-HUNGRIA
TRATADOS
PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA
CONTROLADORA NACIONAL. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla
tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
No caso concreto, os Tratados firmados pelo Brasil com a Áustria, o Peru e a
Hungria não impedem a tributação do resultado de empresa domiciliada no
Brasil em função de sua renda obtida por intermédio de sua participação em
sociedades domiciliadas no exterior.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a
alegação de ilegalidade da MP. 2158/2001 e, no mérito, por voto de qualidade,
em negar provimento ao recurso quanto à tributação dos lucros auferidos no
exterior, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator),
Flávio Machado Vilhena Dias e Marcelo José Luz de Macedo. Por unanimidade
de votos, acordam em negar provimento ao recurso quanto à incidência de juros
sobre a multa. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Paulo
Henrique Silva Figueiredo.
A exigência em discussão no processo refere-se a autos de infração de IRPJ e
CSLL em decorrência da verificação da existência de lucros auferidos no exterior nos anos-
calendário de 2013 e 2014 por controladas diretas e indiretas da Recorrente e que não foram
incluídos pela autuada na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
A discussão diz respeito à aplicação, ou não, do previsto no art. 74 da MP no
2.158-35/2001, considerando-se que há tratados firmados entre Brasil e os países (Peru, Hungria
e Áustria) onde estão sediadas as coligadas da Recorrente para fins de evitar dupla tributação de
renda.
O Sujeito Passivo apresentou Impugnação, arguindo, essencialmente, que não
teria ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL; que o disposto no art. 74 da MP no 2.158-
35/2001 padece de ilegalidade; e que a autuação não deveria prosperar já que deveria incidir, na
questão, o previsto nos tratados internacionais para evitar a bitributação celebrados entre o Brasil
e os países acima mencionados.
Fl. 9501
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

Analisando a Impugnação apresentada, a DRJ de Ribeirão Preto a considerou
improcedente.
Inconformado, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário que foi improvido,
conforme dispositivo retro transcrito.
Cientificado do acórdão de recurso voluntário, o Contribuinte tempestivamente
apresentou o Recurso Especial de fls. 9.309 a 9.334, arguindo, em síntese, duas matérias: i)
dissídio interpretativo quanto à suposta nulidade do auto de infração por ausência de
fundamentação; ii) incompatibilidade de aplicação do previsto no art. 74 da MP no 2.158-
35/2001 com as convenções para evitar a dupla tributação das quais o Brasil é signatário.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 9.454 a 9.463 admitiu parcialmente o
apelo para dar seguimento à segunda matéria suscitada, conforme seguintes excertos abaixo
reproduzidos:
3.2. Divergência: Incompatibilidade de aplicação do art. 74 da MP no 2.158 e as
Convenções para Evitar a Dupla Tributação
Paradigmas indicados: Acórdãos no 1402-002.388 e 101-95.802.
A recorrente, em relação a essa matéria, entende que os lucros auferidos por
suas controladas na Áustria, Peru e Hungria não poderiam ser tributados, em
razão que a sistemática de tributação prevista no art. 74 da MP 2.158-35/01 é
incompatível com as convenções, em função do que determina o art. 98 do
CTN, que afirma a prevalência dos tratados sobre a legislação interna.
O primeiro paradigma (Acórdão no 1402-002.388) tem a seguinte ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
LUCROS
OBTIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
DISPONIBILIZAÇÃO PARA CONTROLADORA NO BRASIL.
MEDIDA PROVISÓRIA No 2.158-35/01. EMPRESAS NO URUGUAI.
Para fim de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido -
CSLL, os lucros auferidos por controlada no exterior são considerados
disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço no qual
tiverem sido apurados. Disciplina conferida pelo art. 25, da Lei no
9.249/95, c/c art. 74 da MP no 2.158-35/01.
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NO EXTERIOR.
Os comprovantes dos tributos pagos no exterior devem estar à disposição
da fiscalização imediatamente após o encerramento dos respectivos
exercícios a que se referem. Em não havendo nos autos nenhuma razão
que justifique, a teor do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235/72, a
impossibilidade de sua apresentação no tempo devido, cumulada com a
ausência de fumus boni juris de que os mesmos seriam capazes de
comprovar o alegado recolhimento do imposto, para efeito de
compensação, impõe-se a sua rejeição para tal desiderato. Acresça-se a
Fl. 9502
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Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

exigência do necessário reconhecimento do respectivo órgão arrecadador
no exterior, sua consularização na repartição brasileira, cumulada com a
tradução por tradutor juramentado.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE
SOCIEDADE CONTROLADA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS NA
INVESTIDORA BRASILEIRA.
No julgamento da ADI 2.588/DF, em relação à constitucionalidade da
aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa
controlada, situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação
favorecida, não houve a apreciação necessária da matéria para promover
o resultado típico dessa Ação, capaz de produzir efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE
SOCIEDADE CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA.
EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO. IDENTIDADE. APLICAÇÃO DO ART.7o.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar
transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua
finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria
sua aplicação em harmonia com as disposições das normas
internacionais, firmadas com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em
comunhão com a disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e
confirma a incidência do art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e
Argentina, sendo norma de bloqueio, afastando a legislação doméstica,
prevalecendo o disposto no pacto internacional, como previsto no
comando do art. 98 do CTN, reiteradamente confirmado pelo E. STJ.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2006, 2007
TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO. APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA
EXPRESSA.
A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15
(modalidade que guarda eficácia retroativa) expressamente estende à
referida Contribuição Social as disposições dos Acordos e Convenções
internacionais para se evitar a dupla tributação.
Por seu turno, o Acórdão no 101-95.802, indicado como segundo paradigma,
tem a seguinte ementa:
NULIDADE- Erros na apuração do crédito, se restarem provados,
poderão acarretar o provimento total ou parcial do recurso, não
implicando nulidade do lançamento.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO
FICTA PARA A CONTROLADORA AQUI NO BRASIL (MP no 2.158-
34/2001, ART. 74, § ÚNICO) – A partir da vigência do art. 74 da MP
Fl. 9503
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

2.158-35/2001, para fim de determinação da base de cálculo do imposto
de renda e da CSLL, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados
em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer
das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E
CONTROLADAS NO EXTERIOR- Na Lei 9.532/97 o fato gerador era
representado pelo pagamento ou crédito (conforme definido no art. 1o da
Lei 9.532/97), e o que se tributavam eram os dividendos. A partir da MP
2.158-35/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda
que fictos), deixando, pois, de ter como base os dividendos.
LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA – Nos
termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a
Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a
Espanha, promulgada pelo Decreto no 76.975, de 1976, em se tratando de
lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e que não sejam
atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode
haver tributação no Brasil. Não são também tributados no Brasil os
dividendos recebidos por um residente do Brasil e que, de acordo com as
disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha.
CONVERSÃO CAMBIAL- A conversão dos lucros da coligada ou
controlada para a moeda nacional, para fins de tributação no Brasil,
obedece o disposto no § 4o do art. 25 da Lei 9.249/95 e no § 3o do art. 6o
da IN SRF 213/2002
LANÇAMENTO DECORRENTE – CSLL – O decidido para o
lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com ele compartilha o
mesmo fundamento factual, quando não há razão de ordem jurídica para
lhe conferir julgamento diverso.
JUROS DE MORA-SELIC- A utilização da taxa Selic para fins de
incidência dos juros de mora está prevista em lei legitimamente inserida
no ordenamento jurídico, não podendo órgão do Poder Executivo negar-
lhe aplicação
JUROS SOBRE MULTA- Em relação a fatos geradores ocorridos antes
de 1o de janeiro de 1997, só há dispositivo legal autorizando a cobrança
de juros de mora à taxa SELIC sobre a multa no caso de lançamento de
multa isolada, não porém quando ocorrer a formalização da exigência do
tributo acrescida da multa proporcional. Nesse caso, só podem incidir
juros de mora à taxa de 1%, a partir do trigésimo dia da ciência do auto
de infração, conforme previsto no § 1o do art. 161 do CTN.
Não restam dúvidas que ambos paradigmas e a decisão recorrida tratam de
situações análogas, lucros nos exterior, sua tributação e momento de
disponibilização nos resultados da controladora nacional, em decorrência da
aplicação ou não do art. 74 da partir da MP no 2.158-35, de 2001, a prevalência
ou não dos tratados e as convenções internacionais ou aplicação dos mesmos,
em especial as regras de tributação dos lucros, constantes no art. 7o da
Convenção Modelo OCDE, ou, de forma mais específica, se há antinomia entre
Fl. 9504
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

a regra interna de disponibilização de lucros no exterior e os tratados firmados
pelo Brasil.
As duas decisões paradigmas interpretaram de forma divergente a tributação dos
lucros, afastando-o no caso de existência de convenção, em relação ao julgado
recorrido, que entendeu que as disposições da norma interna em nada colidem
com o disposto nas convenções, no que diz respeito aos lucros das empresas.
Logo, a matéria denominada “incompatibilidade de aplicação do art. 74 da MP
no 2.158 e as Convenções para Evitar a Dupla Tributação” deve ter seguimento
para análise em sede de Recurso Especial.
No mérito, o Contribuinte requer a reforma do acórdão recorrido em relação à
essa matéria, e pugna pelo cancelamento da autuação fiscal.
Os autos foram encaminhados para ciência do recurso especial e respectivo
despacho de admissibilidade pela Fazenda Nacional em 10/11/2020 (fl. 9.471) que apresentou
tempestivamente, em 22/11/2020 (fl. 9.498), contrarrazões (fls. 9.472 a 9.497)
Não houve combate ao conhecimento do recurso especial e, no mérito, a PGFN
requer seja negado provimento ao Apelo com a consequente manutenção da decisão recorrida.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
O Recurso Especial é tempestivo, conforme já evidenciado no relatório.
A Fazenda não ofereceu resistência ao conhecimento do Apelo do Contribuinte.
A matéria objeto de divergência é pontual: há compatibilidade entre o previsto no
art. 74 da MP no 2.158-35/2001 e as Convenções que o Brasil é signatário para evitar a
bitributação?
No que diz respeito ao paradigma no 101-95.802, já me manifestei diversas vezes
quanto à sua adequação para fins de divergência aventada por contribuintes em seus recursos
versando sobre a tributação de lucros auferidos no exterior.
Contudo, no que diz respeito ao paradigma no 1402-002.388, em diversos julgados
acompanhei a divergência aberta pela Conselheira Edeli Pereira Bessa em razão das
peculiaridades examinadas naquele julgado, como, por exemplo, no Acórdão no 9101-006.243.
Por concordar integralmente com os fundamentos da declaração de voto da Conselheira Edeli
Fl. 9505
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

Pereira Bessa, adoto-os como razões de decidir para não admitir o Acórdão no 1402-002.388
como formado de dissídio jurisprudencial:
A I. Relatora conheceu do recurso especial da Contribuinte sob o entendimento
de que a aplicação do racional do paradigma no 1402-002.388 reformaria o
recorrido por conceber o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina como norma de
bloqueio da tributação prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001.
Contudo, discorda-se de sua premissa, constituída a partir de discussões
estabelecidas a respeito do referido paradigma no julgamento consubstanciado
no Acórdão no 9101- 004.060, de que o diferencial suscitado por ocasião
daquele debate não poderia afetar esta análise de conhecimento, porque
significaria exigir de terceiros o conhecimento de peculiaridades não
mencionadas no voto condutor do paradigma. Em verdade, como se
demonstrará adiante, tais peculiaridades foram expressas em declaração de
voto juntada ao paradigma e os votos diferenciados manifestados pelos demais
Conselheiros daquele Colegiado permitem validamente concluir que outra foi a
matéria discutida naqueles autos. Para além disso, o diferencial presente no
paradigma foi reafirmado em julgamento de recurso especial contra ele
interposto, publicado em acórdão anterior à interposição do recurso especial
sob exame.
Necessário, primeiro, historiar que referido paradigma já se prestou à
caracterização de dissídios semelhantes, apreciados nos Acórdãos no 9101-
004.76313 e 9101-005.80914, e em ambos conhecidos de forma unânime, com
votos favoráveis desta Conselheira. Contudo, no primeiro precedente, a ex-
Conselheira Viviane Vidal Wagner ressalvou que:
Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros
provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se
que o mesmo paradigma (Acórdão no 1402-002.388) foi apresentado em recente
acórdão da CSRF, em que o recurso de outro contribuinte foi admitido por
maioria de votos (Acórdão no 9101-004060, de 12/03/2019). Em que pese ter
sido vencida quanto ao conhecimento naquele caso, curvo-me à decisão da
maioria do colegiado que considerou a similitude suficiente para conhecer do
recurso a partir desse paradigma. De fato, as discussões estabelecidas para fins
de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos internacionais em
detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram-se nas respectivas
análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, porém ambos
seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições
essencialmente semelhantes.
Como mencionado pela I. Relatora, o ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei
também divergiu do conhecimento do recurso especial no citado Acórdão no
9101-004.060, declarando voto nos seguintes termos:
Com o devido respeito, a presente declaração de voto se presta a esclarecer
porque, a meu entender, o recurso especial sob análise não deveria ser
conhecido, também, quanto à matéria “prevalência dos tratados internacionais
sobre a legislação interna”.
O acórdão paradigma no 1402-002.388 (e-fls. 2.401 a 2.439), apresentado para
caracterizar a divergência sobre este tema, não poderia ter sido admitido porque,
infelizmente, o entendimento expresso em sua ementa, não traduz ou representa
o real conteúdo do que restou discutido naquele julgamento.
Fl. 9506
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

Digo isso porque naquele julgamento – sessão de 14 de fevereiro de 2017 – eu
compunha a 2a turma ordinária, da 4a câmara, da 1a seção. Inclusive, naquele
acórdão, fiz declaração de voto justamente para esclarecer que o cerne da
discussão naquele caso não era a aplicação dos tratados internacionais na
legislação tributária interna em si, mas discutia-se, na verdade, o critério e
coerência da autuação. Reproduzo abaixo, a mencionada declaração:
Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa MARFRIG
ALIMENTOS S/A, ("MARFRIG" " autuada") através do qual foi
constituído crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL, relativo aos
períodos de apuração de 2006 e 2007.
Mais detalhadamente, os tributos foram exigidos em razão de lucros
auferidos pelas controladas diretas da autuada, as empresas
TACUAREMBÓ e INALTER, com sede no Uruguai, bem como as
empresas AB&P e QUICK FOODS ("QUICK"), com sede na Argentina.
Especificamente em relação às empresas na Argentina, a fiscalização
entendeu aplicável o Tratado para evitar a bitributação, firmado entre
o Brasil e a Argentina, para deixar de lançar créditos de IRPJ em
relação à AB&P, mantendo apenas a cobrança da CSLL pois, segundo
a autoridade autuante, o tratado não teria alcance sobre esta
contribuição social, considerando que, ao tempo da celebração do
tratado, este tributo não havia sido criado.
Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que
Tratados dessa natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a
cobrança, nem do IRPJ nem da CSLL, entendimento que pessoalmente
não me filio a rigor, se houvesse lançamento sob este fundamento, esta
turma teria mantido a cobrança.
Ocorre que, neste caso concreto, a fiscalização sequer chegou a lançar
o IRPJ e este Conselho não tem competência de efetuar novo
lançamento, apenas rever. Em relação à CSLL a situação é sui generis,
pois o lançamento se deu, mas com fundamento do não alcance do
tratado em relação ao tributo em si, e não com o fundamento de que o
Tratado (mesmo hipoteticamente mencionada a "CSLL" em seu texto)
não seria eficaz para bloquear a cobrança em relação aos lucros
provenientes do exterior e reconhecidos no Brasil.
Diante disso, este Conselho, a meu ver acertadamente, revendo o
fundamento do lançamento no caso concreto, resolveu cancelar a
cobrança da CSLL, pois o fato da contribuição não estar prevista
expressamente no tratado se deu em virtude de que a lei que criou o
tributo (Lei 7689/89) não existia ao momento da celebração do acordo
internacional.
Nesta linha de entendimento, sendo a CSLL tributo incidente sobre o
lucro das empresas, o tratado passa a ser eficaz também em relação ao
"novo" tributo. Esta tese se reforça na medida em que todos os tratados
firmados posteriormente a 1989 contemplaram expressamente a CSLL
em seus termos.
Mas não é só.
Veja-se que para a outra empresa sediada na Argentina, denominada
QUICK, a fiscalização não deu a mesma solução.
Fl. 9507
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

Diferentemente da AB&P, a QUICK tratava-se de controlada indireta
da autuada, ao menos sob o aspecto formal, pois entre a autuada e
aquela, havia um empresa sediada no Estado norte-americano de
Delaware, denominada BLUE HORIZON LLC.("BLUE").
Diante desse fato, ao examinar a estrutura societária dessas empresas,
a fiscalização entendeu que a empresa norte-americana se tratava de
entidade "translúcida", isto é, uma mera empresa de passagem, sem
substância, cujo único objetivo seria de obter economia tributária.
A consequência lógica desta postura da autoridade autuante foi
considerar a QUICK controlada direta da autuada, lançando os lucros
auferidos com base nessa mesma lógica.
Diante desse cenário, este julgador, seguido pelo i. presidente da turma
julgadora, entende que não houve a devida coerência da fiscalização ao
deixar de aplicar o tratado Brasil Argentina para o caso da QUICK.
Explico: Se os fundamentos para a autuação das demais empresas
foram no sentido de que o tratado internacional mencionado serve sim
como norma de bloqueio, a desconsideração da empresa BLUE e a
visualização da ligação direta entre a MARFRIG (autuada) e a QUICK
não poderia desconsiderar o mesmo tratado.
Em outras palavras: Se a empresa norte-americana fosse considerada
válida, apenas eventuais tratados ou regras brasileiras aplicáveis
(compensação, por exemplo) entre o Brasil e os EUA (na relação
MARFRIGBLUE) e de outro lado, entre os EUA e a Argentina (na
relação BLUEQUICK) seriam aplicáveis.
A contrario sensu, desconsiderada como foi a existência, para fins
tributários, da empresa BLUE, é imperioso reconhecer a eficácia do
tratado Brasil-Argentina no caso concreto. Se o fisco entendeu que a
relação entre a autuada e a empresa Argentina é direta, também
deveria reconhecer o tratado existente entre os dois únicos países
envolvidos, e não o fez.
Repita-se: o entendimento majoritário desta Turma é que o tratado
Brasil Argentina não impediria em tese, em nenhuma das hipóteses
desses autos, o lançamento. Mas é preciso reiterar também que o
fundamento da autuação foi diametralmente oposto.
Pois bem. Se o fundamento da autuação foi este, por uma questão de
coerência e lógica, deveria ter sido reconhecido o mesmo bloqueio da
tributação na relação (de fato) reconhecida e considerada pela mesma
fiscalização, entre a empresa brasileira (autuada) e a Argentina, tal
qual foi feito em relação à empresa AB&P no mesmo procedimento
fiscalizatório.
Diante do exposto, apresento a presente declaração para justificar o
voto que proferi no sentido de seguir o entendimento da maioria dos
integrantes da turma no caso concreto, porém, "pelas conclusões", aqui
devidamente esclarecidas.
[...]
Desta forma, registro aqui meu posicionamento no sentido de que o acórdão
paradigma no 1402-002.388 não é apto para o conhecimento do recurso especial
Fl. 9508
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

do contribuinte, na medida em que trata de outra matéria, e não a discutida nos
presentes autos.
Tal assertiva se confirma no simples exame do Recurso Especial apresentado
neste mesmo paradigma, que foi admitido não pela questão dos tratados, mas
pelo critério jurídico do lançamento, e também por este motivo foi mantido.
Diante do enfático apontamento no sentido de que aquela Turma tinha o
entendimento majoritário de que o tratado Brasil-Argentina não impediria em
tese, em nenhuma das hipóteses de incidência analisadas naqueles autos, quer
em relação ao IRPJ, quer em relação à CSLL, cabe observar, com mais vagar,
como a decisão daquele Colegiado foi expressa no paradigma:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a
exigência da CSLL exigida sobre o resultado da empresa AB&P e a exigência do
IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods. Vencidos: i)
em relação ao recurso de ofício os Conselheiros Luiz Augusto de Souza
Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
votaram por dar-lhe provimento; e ii) em relação ao recurso voluntário o
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que votou por negar-lhe
provimento integralmente; e os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e
Paulo Mateus Ciccone, que votaram por dar-lhe provimento em menor extensão
apenas para cancelar a exigência da CSLL sobre o resultado da empresa AB&P.
Designado o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella para redigir o voto
vencedor. Os Conselheiros Demetrius Nichele Macei e Leonardo de Andrade
Couto acompanharam o redator designado pelas conclusões em relação ao
cancelamento da exigência IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa
Quick Foods.
Centrando foco na decisão acerca dos lucros auferidos por intermédio de “Quick
Foods” e “AB&P”, tem-se, como referido na declaração de voto antes
transcrita, que a primeira é controlada indireta situada na Argentina,
considerada controlada direta mediante desconsideração da intermediária
situada em Delaware, enquanto a segunda é controlada direta, também situada
na Argentina. Os lucros auferidos por intermédio de “Quick Foods” foram
tributados pelo IRPJ e pela CSLL, mas a autoridade julgadora de 1a instância
atribuiu-lhe a mesma isenção, no âmbito do IRPJ, que a autoridade lançadora
havia reconhecido na tributação dos lucros auferidos por intermédio de
“AB&P”, em razão do Tratado firmado entre Brasil e Argentina. O recurso de
ofício neste ponto foi improvido por maioria de votos, vencidos os Conselheiros
Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo
Mateus Ciccone. Já no âmbito do recurso voluntário tem-se: i) o voto do relator
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que mantinha integralmente as
exigências de CSLL; ii) os votos dos Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira
Pinto e Paulo Mateus Ciccone que cancelavam a exigência de CSLL relativa à
controlada direta “AB&P”; e iii) o voto do redator ex-Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella que cancelou integralmente ambas exigências em razão do
reconhecimento do Tratado Brasil-Argentina como norma de bloqueio,
acompanhado sem ressalvas pelos ex-Conselheiros Leonardo Luís Pagano
Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, e apenas em suas conclusões
pelos ex Conselheiros Leonardo de Andrade Couto (Presidente) e Demetrius
Nichele Machei.
É válido concluir que a negativa de provimento ao recurso de ofício e o
provimento do recurso voluntário acerca da incidência sobre os lucros auferidos
Fl. 9509
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

por intermédio de “Quick Foods” se deram pela discordância do ex-Conselheiro
Leonardo de Andrade Couto (Presidente) em relação ao voto do relator, porque
se diverso fosse seu entendimento, o recurso de ofício seria provido por
qualidade, e os fundamentos do voto vencedor não prevaleceriam, ainda que três
fossem as adesões naquele sentido. De toda a sorte, recorde-se que no
provimento do recuso voluntário a maioria foi alcançada com a adesão do voto
do Presidente e do ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, mas sob distintos
fundamentos, expressos na declaração de voto deste último.
Em discussões semelhantes, esta Conselheira tem concluído que na análise da
similitude dos casos comparados, para avaliação da existência do dissídio
jurisprudencial, devem ser consideradas as circunstâncias fáticas específicas do
caso apreciado e que foram determinantes para a decisão do Colegiado. E assim
já fez, inclusive, com o reforço de outro julgado contemporâneo do mesmo
Colegiado sobre a matéria, conforme voto declarado no Acórdão no 9101-
005.767:
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no conhecimento do recurso especial
da Contribuinte, mas divergiu no mérito, para negar-lhe provimento.
De fato, diversamente de outros litígios apreciados na mesma reunião de
julgamento, no presente caso o recurso especial deve ser CONHECIDO porque a
discussão estabelecida nos acórdãos comparados, acerca da repercussão do valor
de frete, seguro e tributos incidentes na importação, cujo ônus tenha sido do
importador, teve em conta o mesmo referencial normativo, vez que nos períodos
de apuração autuados (ano-calendário 2009, no recorrido, e ano-calendário 2007,
no paradigma) já estava vigente a Instrução Normativa SRF no 243/2002.
Interessante notar que o paradigma aqui admitido foi editado pelo mesmo
Colegiado que proferiu o paradigma no 1402-003.275, este rejeitado para
caracterização da divergência suscitada em recurso especial interposto nos autos
de outro processo administrativo analisado nesta mesma sessão de julgamento
(16357.002064/2005-15 – Bridgestone do Brasil Indústria e Comercio Ltda15),
fundando-se o não conhecimento do recurso especial na premissa de que os
acórdãos comparados se debruçaram sobre cenários legislativos distintos.
De fato, embora ambos acórdãos tenham adotado posição favorável à pretensão
dos sujeitos passivos no tema em referência, vê-se que no paradigma destes autos
- Acórdão no 1402-002.814 -, os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone, Evandro
Correa Dias e Leonardo Andrade Couto foram restaram vencidos em face do
provimento dado pelo Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, cujo voto,
no ponto em debate, trouxe a mesma doutrina citada naquele paradigma e
também referiu a Instrução Normativa SRF no 38/97, mas com o acréscimo de
que a mudança legislativa posterior não foi capaz de alterar a racionalidade por
detrás das regras de preço de transferência. Já no paradigma antes referido -
Acórdão no 1402-003.275 - os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro
Correa Dias acompanharam o Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves
que, embora citando como fundamento o mesmo voto aqui apresentado pelo
Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, dele destacou a referência
específica ao tratamento facultativo do ajuste, como estabelecido na Instrução
Normativa SRF no 38/97, tendo em conta exigência pertinente ao ano-calendário
2000. A concordância dos Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro Correa
Dias, bem como o destaque à legislação específica, evidenciam que a
interferência da interpretação veiculada na Instrução Normativa SRF no 38/97 foi
determinante para a decisão adotada no Acórdão no 1402-003.275, enquanto a
prevalência da Instrução Normativa SRF no 243/2002 resultou em votos
divergentes dos mesmos Conselheiros no Acórdão no 1402-002.814.
Fl. 9510
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

Nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015 – RICARF, em seu Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...] § 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria. [...]
Esta Conselheira, assim, tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência
de dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisões de diferentes
Colegiados do CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados
comparados. Assim, se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas
que afetam a decisão da matéria, não basta a constatação de que alguma
passagem do voto condutor do paradigma, isoladamente, reformaria o
entendimento expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que
proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático analisado em conjunto
com os fundamentos do voto condutor do julgado e com a formatação do voto
dos demais Conselheiros que acompanharam o voto condutor. Ou seja, decisão,
nos termos regimentais, não é, apenas, o voto condutor do acórdão, mas sim o
conjunto de votos da maioria que faz desse voto o condutor do acórdão.
No paradigma no 1402-002.388 resta fora de dúvida que o Presidente do
Colegiado e o Conselheiro que declarou seu voto somente acompanharam o
Conselheiro redator do voto vencedor em suas conclusões porque estavam frente
a acusação fiscal que excluíra do litígio a discussão acerca de o Tratado firmado
entre Brasil e Argentina impedir, ou não, a incidência sobre os lucros tributados,
vez que submetido àquele Colegiado, em sede de recurso voluntário, apenas, o
debate quanto à eficácia do acordo em relação à incidência da CSLL, mormente
tendo em conta que a divergência do Presidente em relação ao voto do
Conselheiro Relator na apreciação o recurso de ofício consolidou a
interpretação da autoridade julgadora de 1a instância de que o lançamento em
questão deveria ser examinado sob o pressuposto adotado pela autoridade fiscal,
ou seja, de que o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impediria a
incidência do IRPJ sobre os lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira.
A decisão do outro Colegiado do CARF, assim, afasta a incidência do IRPJ e da
CSLL sobre os lucros auferidos por intermédio da investida de “Quick Foods”
porque a própria autoridade fiscal reconheceu, em face da outra investida
situada na Argentina, isenção de IRPJ com base no Tratado Brasil-Argentina,
efeitos que, assim, deveriam ser estendidos a ambas investidas, inclusive em
relação à CSLL.
Adicione-se que à mesma conclusão chegou este Colegiado ao apreciar recurso
especial interposto contra este paradigma. A ementa do Acórdão no 9101-
003.664 é expressa neste sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007 ACORDO DE BITRIBUTAÇÃO. ART. 7o.
LUCROS NO EXTERIOR. IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DO
LANÇAMENTO.
No caso de a autoridade fiscal ter reconhecido a incidência do acordo de
bitributação, a sua aplicação deve ser realizada de forma consistente.
Impossibilidade de inovação de lançamento pelo afastamento do tratado.
Fl. 9511
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. EXERCÍCIO FISCAL DA
EMPRESA ESTRANGEIRA.
Sendo distintos os exercícios fiscais, devem ser adicionados à base de cálculo do
IRPJ e CSLL, em 31/12 de um determinado exercício, os lucros apurados
conforme o exercício fiscal disciplinado pela legislação estrangeira.
Destaque-se que referido julgado foi publicado em 27/09/2018, antes da
interposição do recurso especial aqui sob exame, ocorrida em 10/06/2019 (e-fl.
1653). Assim, para além de o próprio paradigma no 1402-002.388 trazer as
evidências suficientes dos contornos específicos do debate lá estabelecido, tem-se
que quando a Contribuinte o selecionou para demonstração da divergência já
havia, em acréscimo, a interpretação desta 1a Turma da CSRF acerca daquela
distinção.
No presente caso, a Contribuinte pretende afastar a incidência sobre os lucros
auferidos por intermédio de investidas situadas nos Países Baixo e na Áustria,
acerca dos quais a autoridade fiscal afirmou a tributação pelo IRPJ e CSLL na
data da apuração do balanço da investida, sob a premissa de que tal tributação
não seria afastada pelos tratados e convenções internacionais para evitar a
dupla tributação da renda. Neste cenário, a autoridade julgadora de 1a instância
manteve integralmente tais exigências. O debate no Colegiado a quo, por sua
vez, ficou limitado à necessidade de observância, ou não, dos tratados
internacionais na tributação de lucros auferidos por intermédio de investidas
situadas na Áustria e nos Países Baixos: enquanto o voto do redator do voto
vencedor, ex-Conselheiro Roberto Silva Junior, conclui que não há conflito entre
o art. 74 da MP no 2.158-35 e o artigo 7 dos tratados firmado entre Brasil e
Países Baixos e Brasil e Áustria, os votos dos Conselheiros divergentes se
alinharam ao voto da relatora, ex Conselheira Amélia Wakako Morishita
Yamamoto no sentido da prevalência da norma internacional, em caso de
conflito, diante de sua especificidade.
Não é possível deduzir, assim, que o outro Colegiado do CARF decidiria a
questão em tela de forma de diferente. A discussão lá estabelecida tinha outros
parâmetros fáticos.
Conclui-se, do exposto, que o acórdão recorrido e o paradigma no 1402-002.388
se distinguem em pontos determinantes para a decisão dos Colegiados acerca da
repercussão, no âmbito das incidências sobre lucros auferidos por intermédio de
controlada no exterior, de acordos internacionais firmados pelo Brasil com o
país de domicílio da investida. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial
não se estabelece.
Desse modo, encaminho meu voto para CONHECER, quanto à matéria que obteve
seguimento, do Recurso Especial do Contribuinte, apenas em relação ao segundo paradigma, acórdão
no 101-95.802, nos termos dos fundamentos do despacho de admissibilidade.

Fl. 9512
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

2
MÉRITO

Para a Recorrente, a Fiscalização não poderia ter incluído na determinação das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os resultados auferidos por intermédio da Votorantim
GmbH, da Áustria, e Votorantim Internacional CSC S.A.C, sediada no Peru, ambas suas
controladas diretas, e Votorantim US, Inc., EUA, e Votorantim Europe KFT, sediada na
Hungria, estas últimas controladas indiretas.
No que se relaciona com a divergência admitida, pelo entendimento do
Contribuinte o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, violaria o art. 7o dos Tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação da renda.
Desse modo, ao aplicar o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, a
Fiscalização estaria tributando os lucros das controladas, e não os lucros da Recorrente –
residente no Brasil.
Assevera também que os lucros somente poderiam ser tributados pelos respectivos
países onde estão domiciliadas suas controladas e que as Convenções estabelecidas pelo Brasil
devem prevalecer sobre a legislação interna.
Pois bem, passo a analisar o tema.
O tema não é novo neste colegiado. Na sessão de 04 de outubro de 2016, por meio
do acórdão 1402-002.321, de minha relatoria, em situação praticamente idêntica (o tratado em
questão fora firmado com a Áustria), decidiu-se por negar provimento ao recurso voluntário.
A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil possui
seu fundamento legal no artigo 25 da Lei no 9.249/95, verbis:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Depois de inúmeras controvérsias legislativas1, pacificou-se o entendimento de
que esse dispositivo somente permitiria a tributação após os mencionados lucros, rendimentos e
ganhos de capital auferidos no exterior serem disponibilizados à pessoa jurídica situada no
Brasil.
Com o advento da Medida Provisória no 2.158-35/01 duas significativas mudanças
foram introduzidas: (i) no artigo 21 introduziu-se tal tributação à CSLL2; (ii) no artigo 74,
determinou-se que a disponibilização se dará antes e independentemente de qualquer distribuição

1 Tais controvérsias surgiram com a transformação do conteúdo que constava na própria Lei no 9.249/95, na IN/SRF
no 38/96 e na Lei no 9.532/97, e já tinha como pano de fundo a tentativa de se tributar os lucros auferidos no exterior
pelas Controlled Foreign Corporations – CFC – mediante o princípio da ransparência fiscal. Cf. Luís Eduardo
Schoueri, “Imposto de Renda e os Lucros Auferidos no Exterior”. In: Grandes Questões Atuais do Direito
Tributário. Vol 7. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 303 a 313.
2 Na verdade, esse dispositivo foi originalmente editado no artigo 19 da MP no 1.856-6/99 e, depois, sendo
reeditado, até que ficou definitivamente positivado no artigo 21 da MP no 2.158-35/01.
Fl. 9513
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

no caso de lucros auferidos por empresas controladas e coligadas da pessoa jurídica brasileira.
Veja-se:
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal
de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei
no 9.430, de 1996, e o art. 1oda Lei no 9.532, de 1997.
[...]
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art.
21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento.
A despeito das críticas sobre sua amplitude, atingindo também as empresas
coligadas em descompasso com o padrão internacional, além de lucros auferidos em países sem
tributação favorecida e rendas ativas, é importante ressaltar que esse artigo 74 vai ao encontro
das regras instituídas em inúmeros países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal
internacional3. A rigor, trata-se de normas antielisivas específicas que tem como escopo evitar o
diferimento da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled foreign
corporations - CFC.
Faz-se necessário, portanto, analisar a sistemática adotada em tais dispositivos
legais. Nesse sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse tributar diretamente
os lucros de uma empresa não residente. Isso porque não há conexão (residência ou fonte) capaz
de dar efetividade à jurisdição tributária brasileira. O que a lei faz é tributar uma renda ficta da
própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a
empresa residente e, sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra
empresa que apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que
se tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com base no lucro
apurado pela empresa no exterior.
A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma
decisão que deve ser levada a efeito por quem tem competência para isso, no caso, o Supremo
Tribunal Federal STF, à luz dos princípios constitucionais envolvidos (igualdade, capacidade
contributiva, etc.). E, como é de amplo conhecimento, o artigo 74 foi apreciado pelo STF, na
ADI no 2.588, restando decidida sua inconstitucionalidade apenas nos casos que tratam de lucros
auferidos por coligadas não situadas em países com tributação favorecida. Não nos cabe aqui
questionar a exatidão dessa decisão, mas, apenas, reconhecer sua aplicabilidade.
Nem se pode estranhar essa forma de tributação. Afinal, em várias situações a
legislação do imposto de renda tributa algo que não é necessariamente renda. Basta ver as
margens predeterminadas do controle dos preços de transferência. Aliás, as próprias adições e
exclusões ao lucro líquido, que o legislador arbitrariamente elege para se chegar ao lucro real,
não deixam de ser uma prova de que o lucro real é muito mais uma ficção do que uma renda

3 Cf. João Francisco Bianco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007, pp. 15 a 39.
Fl. 9514
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
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ideal. Há de se ressaltar que o conceito de renda adotado no Brasil segue a teoria do acréscimo
patrimonial definido numa amplitude global. Isso significa que se considera renda quaisquer
fluxos monetários e demais benefícios (que possam também ser avaliados em termos
monetários) que ingressem na esfera patrimonial da pessoa durante o período considerado. O que
ocorre é que a lei, em situações nas quais o legislador sopesa a confluência de diversos princípios
e interesses coletivos, deixa de tributar algumas categorias de renda. A bem da verdade, nem
mesmo o lucro líquido contábil pode se enquadrar exatamente no conceito financeiro de renda da
teoria do acréscimo patrimonial que inspirou os elaboradores do Código Tributário Nacional
CTN na positivação do seu artigo 434.
E não há nenhuma ofensa aos artigos 7 dos acordos destinados a evitar a dupla
tributação quando se adota essa forma de incidência tributária. Veja-se o típico conteúdo desses
dispositivos, conforme as Convenções-Modelo adotadas pela OCDE e pela ONU, nos termos
reproduzidos para o vernáculo pelo acordo celebrado entre o Brasil e a Países Baixos5:
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado;
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio
de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas atividades
na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente
na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente.
Ora, a parte desses dispositivos que diz que “os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de maneira
desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as
Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu
não residente se este exercer atividade neste país por intermédio de um estabelecimento
permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja exercida sem um grau de conexão tal
com o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento
permanente contido nos artigos 5o daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a
conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os
correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o país da fonte exerça
essa jurisdição.
Por outro lado, como bem frisado pela PGFN em contrarrazões, os tratados
firmados para evitar bitributação são regras de competência negativa, ou seja, os tratados servem
para não tributar um não residente, e jamais não tributar um residente!
Por essas mesmas razões, não há porque se procurar nos tratados dispositivo que
autorize determinado país a tributar seu residente, já que os mesmos somente se prestam a
impossibilitar a tributação de um não residente, e nas hipóteses em que forem firmados pelos
Estados Contratantes.
Há de se salientar, novamente, que a tributação da empresa brasileira, nos termos
do art. 74 Medida Provisória no 2.158-35/01, não diminui o resultado da empresa situada no

4 Cf. Ricardo Marozzi Gregorio. Preços de Transferência: Arm's Length e Praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin,
2011, p. 245.
5 Parágrafo 1 do Artigo 7 do Decreto no 355, de 2 dezembro de 1991.
Fl. 9515
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
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exterior, uma vez que jamais se refletirá nas demonstrações contábeis e financeiras do não
residente no Brasil.
Nesse mesmo sentido, em relação ao art. 7o das Convenções-Modelo, a OCDE é
taxativa ao afirmar que normas CFC - como a prevista no art. 74 Medida Provisória no 2.158-
35/01 - não ofendem os tratados firmados, pois a tributação incidiria sobre o residente, e não
sobre não residente.
Segundo a PGFN, os mais recentes posicionamentos da OCDE orientam,
inclusive, que normas CFC não se apliquem somente a casos de abuso de tratado, mas que
possuam hipóteses de incidência objetivas.
Corroborando o entendimento firmado até aqui, o i. Conselheiro Marcos Aurélio
Pereira Valadão, no acórdão 9101-002.330, assevera que o “entendimento pela não aplicação do
art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina
internacional6 e nacional e pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional,
referindo-se à norma CFC brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos
tratados, e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada
convenção prevê a isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados
no Brasil, não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito
acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um
acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não
distribuído pela empresa brasileira”.7
Em relação à tese de que a redação utilizada no art. 7 das Convenções sobre Dupla
Tributação existiria justamente para impedir sistemática de tributação como a do art. 74 da MP
2.158-35/2001, por outros fundamentos também discordo de tal exegese. Basta analisar a
cronologia das normas em questão para se verificar a impossibilidade de tal raciocínio.
A redação do artigo 7 das convenções destinadas a evitar a dupla tributação foi
elaborado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas (“lucros” – profits) remetidas ao
país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro país, a não ser que o
rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Logo, se houver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o
dessas convenções, que define os critérios para este fim), ou houver uma subsidiária ou
controlada, os lucros também podem ser tributados pelo país em que eles são gerados.

6
Ver
e.g.,
LANG,
Michael.
“CFC
Regulations
and
Double
Taxation
Treaties”.
Bulletin
for
International Fiscal Documentation. Vol 57:2, pp. 5158 (2003).
7 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio Andre. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In:
UCKMAR, Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-
408.
Fl. 9516
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
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Nesse sentido, novamente valho-me dos valorosos argumentos do i. Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão traçados no bojo do acórdão 9101-002.330: importa ressaltar
que à época da proposta de redação do art. 7 (no início do século passado e depois na década de
1940 - modelos do México e Londres), não existiam normas CFC, tendo essas surgido somente
na década de 1960, originalmente nos EUA. Portanto, cai por terra o argumento de que a redação
do art. 7 dos acordos destinados a evitar a dupla tributação teria como objetivo impedir a
aplicação das normas CFC.
Também não se pode, portanto, querer atribuir à expressão “os lucros de uma
empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de
impedir que um determinado país adote normas de transparência fiscal internacional. Esse,
inclusive, é o entendimento esposado pela OCDE nos comentários de sua Convenção-Modelo.
Nesse sentido, vide os seguintes excertos, conforme edição atualizada em 2010, com tradução
livre:
Parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o:
23. A utilização de “companhias de base” [“base companies”, em inglês]
também pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas no
exterior [“Controlled Foreign Corporations/CFC”, em inglês]. Um número
significativo de países membros e não membros tem adotado tal legislação.
Conquanto o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente de país
para país, um traço comum dessas regras, agora internacionalmente
reconhecidas como um instrumento legítimo para proteger a base tributária
local, é que elas resultam na tributação, por um Estado Contratante, de seus
residentes relativamente à renda proveniente de sua participação em certas
entidades estrangeiras. Argumentou-se algumas vezes, com base em certa
interpretação de dispositivos da Convenção tais como o artigo 7o,
parágrafo 1o, e o artigo 10, parágrafo 5o, que esse traço comum da legislação
sobre sociedades controladas no exterior estaria em conflito com tais
dispositivos. Pelos motivos expostos nos parágrafos 14 dos comentários ao artigo
7o e 37 dos comentários ao artigo 10, esta interpretação não está de acordo com
o texto dos dispositivos. A interpretação também não se sustenta quando os
dispositivos são lidos em seu contexto. Portanto, muito embora alguns países
tenham considerado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a
legislação das sociedades controladas no exterior não está em conflito com a
Convenção, tal esclarecimento não se faz necessário. Reconhece-se que a
legislação das sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é
contrária aos dispositivos da Convenção.
Parágrafo 14 dos comentários ao artigo 7o:
14. O propósito do parágrafo 1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado
Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar
seus próprios residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal
tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos
lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à
participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um
Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também
Fl. 9517
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

o parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o e parágrafos 37 a 39 dos
comentários ao artigo 10).
Outrossim, o recente relatório final divulgado no âmbito da Ação 3 do projeto
Base Erosion and Profit Shifting BEPS, conduzido pela OCDE sob determinação de todos os
países pertencentes ao chamado G20, tratou como renda "atribuída aos acionistas" (attributed to
shareholders) a parcela tributada no país que impõe a norma CFC. Nesse sentido, embora alguns
países já o façam, tendo em vista que algumas normas CFC só se aplicam a certos tipos de renda,
recomenda que as regras de CFC incluam uma definição de rendimento de Companhias
Controladas no Exterior e estabeleça uma lista não exaustiva de abordagens ou combinação de
abordagens que as regras de CFC poderiam utilizar para tal definição8. Portanto, não se trata de
tributar a renda da CFC, mas, sim, uma parcela atribuída na renda do acionista.
Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada pela lei
brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos".
Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da
legislação societária. Assim, não basta a mera deliberação dos sócios para que todo o lucro
auferido num determinado período se converta em dividendos. Como se sabe, há diversas
situações em que os lucros devem ser destinados, por determinação legal ou estatutária, a
pessoas distintas dos sócios. Então, não se pode garantir que todo o lucro deve ser dividido
segundo as participações societárias.
Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método de
alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países, deve se dar o crédito do imposto
retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não faz exatamente isso. Como não
houve, de fato, a distribuição do dividendo, não há imposto retido na fonte. Então, o que se
possibilita é a compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente. Vejam
bem, não se trata de alívio da bitributação jurídica, mas, sim, da bitributação econômica através
da compensação de parcelas do imposto apurado pela empresa residente (a brasileira), segundo
os complicados critérios estabelecidos no artigo 14 da IN/SRF no 213/029. E percebam que existe
até a possibilidade de compensar aquele imposto do exterior com a CSLL devida pela empresa
brasileira (artigo 15 da mesma IN)10. Veja-se:
COMPENSAÇÃO
DO
IMPOSTO
PAGO
NO
EXTERIOR
COM
O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial,
sucursal,
controlada
ou
coligada
e
o
pago
relativamente
a
rendimentos e ganhos de capital, poderão ser compensados com o que for devido
no Brasil.

8 Conforme OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 Final Reports, pp 13 e 14. Disponível em: <
https://www.oecd.org/ctp/beps-reports-2015-executive-summaries.pdf>. Acesso em 10 de maio de 2017. Eis o texto
em sua originalidade: “Definition of income – Although some countries’ existing CFC rules treat all the income of a
CFC as “CFC income” that is attributed to shareholders in the parent jurisdiction, many CFC rules only apply to
certain types of income. The report recommends that CFC rules include a definition of CFC income, and it sets out
a non-exhaustive list of approaches or combination of approaches that CFC rules could use for such a definition”.
9 Interpretação administrativa para os artigos 26 da Lei no 9.249/95, 16, § 2o, da Lei no 9.430/96, e 1o, § 4o, da Lei no
9.532/97.
10 Cuja base legal é o artigo 21, § único, da MP no 2.158-35.
Fl. 9518
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
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§ 1o Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no país de
domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a rendimentos
e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros, independentemente da
denominação oficial adotada e do fato de ser este de competência de unidade da
federação do país de origem.
§ 2o O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais
tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem, fixada para
venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data de seu efetivo
pagamento.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo
não tenha
cotação no Brasil, o seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos
da América e, em seguida, em Reais.
§ 4o A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada, por
controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos valores de
impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas, filiais ou sucursais.
§ 5o Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país, poderá
haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no § 2o do art. 3o e
§ 5o do art. 4o.
§ 6o A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar os
tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação
societária.
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
§ 8o Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor
efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo
decorrente de qualquer benefício fiscal.
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
§ 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil,
deverá calcular o valor:
I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial,
sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real;
II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a
inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
§ 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior, passível
de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto em
seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro
Fl. 9519
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital,
referidos em seu inciso II.
§ 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros de
filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por arbitramento, segundo o
disposto nas normas específicas constantes desta Instrução Normativa, poderá
compensar o tributo sobre a renda pago no país de domicílio da referida filial,
sucursal ou controlada, cujos comprovantes de pagamento estejam em nome
desta.
§ 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros,
rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do
lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os comprovantes de
pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da Receita Federal antes
de encerrado o ano-calendário correspondente.
§ 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os
documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria
da Receita Federal, a partir de 1o de janeiro do ano subsequente ao da
compensação.
§ 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no
Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá
ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subsequentes.
§ 16. Para efeito do disposto no § 15, a pessoa jurídica deverá calcular o
montante do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e controlar
o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
§ 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação dos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real,
considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou controlada,
pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não exceder o limite de
isenção do adicional, ou pela alíquota de vinte e cinco por cento, se exceder.
§ 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior
ao total dos lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo
passível de compensação será determinado de conformidade com o disposto no §
17, tendo por base a diferença entre aquele total e o lucro real
correspondente.
§ 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na
forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado.
§ 20. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada com o
imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese do
art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur.
COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL
Fl. 9520
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor compensável
com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, poderá ser compensado
com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, até o valor devido em
decorrência dessa adição.
Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma efetiva
distribuição de dividendos a posteriori, estes deixarão de ser tributados, tanto pelo país da fonte,
quanto pelo Brasil. Ademais, inexiste qualquer previsão acerca dos efeitos daquela tributação
sobre os “dividendos presumidos” em face da eventual tributação dos dividendos efetivamente
distribuídos.
É verdade que os parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10 deixam aberta a
possibilidade de uma determinada legislação CFC tratar ou não os rendimentos tributados na
categoria dos dividendos. Apesar disso, o conteúdo desses parágrafos é claro quanto à chance de
haver problemas na efetivação de benefícios concedidos no âmbito do acordo no caso de a
legislação CFC tratar os rendimentos tributados na categoria dos dividendos. Veja-se tais
comentários, conforme edição atualizada em 2010, com tradução livre:
Parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10:
38. A aplicação de tal legislação ou regras [de acordo com o parágrafo
precedente, trata-se da legislação CFC ou de regras com efeitos similares] pode,
porém, complicar a aplicação do artigo 23. Se a renda [da CFC] fosse atribuída
ao contribuinte, cada item dessa renda teria que ser tratada na conformidade das
provisões relevantes da Convenção (lucros de empresas, juros, royalties). Se é
tratada como um dividendo presumido, então, ele é claramente derivado da
companhia de base [a CFC], constituindo renda do país daquela companhia.
Mesmo assim, não está claro se a renda deve ser tratada como um dividendo
(artigo 10) ou como rendimentos não expressamente mencionados (artigo 21).
Sob algumas dessas legislações ou regras, a renda tributável é tratada como um
dividendo, com o resultado de que uma isenção concedida por uma convenção,
por
exemplo,
uma
isenção de uma filial, seja também estendida ao contribuinte. É questionável se a
Convenção requer que isso seja feito. Se o país de residência considera que esse
não é o caso, pode se alegado que ele está obstruindo a normal operação da
isenção de uma filial mediante tributação do dividendo (na forma de "dividendo
presumido") antecipadamente.
39. Aonde os dividendos são realmente distribuídos pela companhia de base [a
CFC], as provisões da convenção bilateral têm que ser normalmente aplicadas
porque há renda de dividendos dentro do escopo da convenção. Assim, o país da
companhia de base pode submeter o dividendo a uma tributação na fonte. O país
da residência do controlador aplicará os métodos normais de eliminação da
bitributação (isto é, o método do crédito ou da isenção). Isso implica que o
tributo retido deve ser creditado no país de residência do controlador, mesmo
que
o
lucro
distribuído
(o
dividendo) tenha sido tributado anos antes no âmbito da legislação CFC ou
outras regras com efeitos similares. No entanto, a obrigação de dar o crédito
nesse caso permanece questionável. Geralmente tal dividendo é isento da
tributação (uma vez que ele já foi tributado no âmbito daquela legislação ou
regras) e poderia ser arguido que não há base para o crédito do tributo retido.
Fl. 9521
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

Por outro lado, o propósito do tratado seria frustrado se esse crédito pudesse ser
evitado via simples antecipação da tributação pela oposição da citada
legislação. O princípio geral estabelecido acima sugere que o crédito deveria ser
concedido mesmo que os detalhes possam depender de tecnicalidades da citada
legislação
ou
regras
e
do
sistema
de
crédito
dos
tributos
no exterior contra os tributos domésticos (por exemplo, tempo decorrido desde a
tributação dos "dividendos presumidos"). Porém, os contribuintes que tenham
recorrido a arranjos artificiais estão assumindo riscos que não estão
completamente sob a salvaguarda das autoridades tributárias.
Nada obstante a existência dessa possibilidade, como já se disse, não parece que a
lei brasileira tenha seguido esse difícil caminho.
Registre-se, contudo, que a matéria sofrerá profundas alterações para os fatos
geradores futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei no 12.973/14.
No caso presente, a jurisdição brasileira não tem conexão com o lucro produzido
pelas empresas controladas pelo Recorrente. A nossa lei não pode alcançá-las sem que algum
critério de conexão se estabeleça. Portanto, o que a nossa lei faz é tributar a nossa empresa,
residente, pelo natural critério da residência. Apenas o cálculo da renda tributada nesta empresa,
conforme determinado pela lei interna, é que é baseado nos lucros apurados pela empresa no
exterior. A compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente, para alívio
da bitributação econômica, é mera liberalidade da lei interna. Assim como, se existisse (ou vier a
existir) determinação para a não tributação dos dividendos efetivamente distribuídos a posteriori,
esta seria (ou será) também outra liberalidade (uma vez que já havia sido concedido o alívio
anterior).
Tal entendimento, sublinhe-se, é o mesmo adotado pela RFB oficialmente em por
meio da Solução de Consulta Interna Cosit no 18, de 08 de agosto de 2013, cuja ementa recebeu a
seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
LUCROS
AUFERIDOS
POR
EMPRESAS
COLIGADAS
OU
CONTROLADAS DOMICILIADAS NO EXTERIOR
A aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação. Dispositivos
Legais: art. 98 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts 25 e 26 da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995, arts. 21 e 74 da Medida Provisória no 2.158-
35, de 24 de agosto de 2001, e Artigo 7 da Convenção-Modelo da Organização
para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE).
Convém transcrever as conclusões de tal ato:
34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da MP
no 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla
tributação pelas seguintes razões:
34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer
conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros;
Fl. 9522
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de
compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla
tributação, independentemente da existência de tratado.
De igual forma, recentemente o próprio CARF vem adotando tal entendimento,
chamando atenção a decisão prolatada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais na sessão de 04
de maio de 2016 (Acórdão 9101-002.330), em brilhante voto vencedor do i. Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão em que são rebatidos todos os argumentos usualmente utilizados pelos
que defendem tese contrária à exposta no presente voto.
Portanto, não assiste razão à Recorrente. Inexiste ofensa aos Acordos firmados
pelo Brasil com os países onde se domiciliam as controladas da Contribuinte, seja pelo artigo 7,
seja pelo artigo 23, parágrafo 4.
Desse modo, impõe-se a manutenção integral da exigência.

3
CONCLUSÃO

Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial, e, no mérito, por
NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 9523
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
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Declaração de Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Optei por apresentar a presente declaração de voto para evidenciar as razões que
levaram a metade do Colegiado a divergir do voto do I. Relator no mérito, bem como, no
conhecimento, a maioria tê-lo acompanhado apenas com base em suas conclusões.
Neste último ponto, vale observar que a maioria dos Julgadores, ao contrário do
Relator, também considerou como paradigma hábil a demonstrar a necessária divergência
jurisprudencial o Acórdão no 1402-002.388.
Basta verificar o que restou assentado na decisão ora comparada, que diverge
justamente no que se busca rediscutir. Veja-se: O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma
CFC por considerar transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua
finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua aplicação em
harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas com o intuito de se evitar a
dupla tributação.A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em
comunhão com a disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e confirma a incidência do art. 7o
da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de bloqueio, afastando a legislação
doméstica, prevalecendo o disposto no pacto internacional, como previsto no comando do art. 98
do CTN, reiteradamente confirmado pelo E. STJ.
Quanto ao mérito, considerando que essa mesma matéria foi analisada no Acórdão
no 9101-006.247, de minha relatoria, em Sessão de 9 de agosto de 2022, sendo que na época o
contribuinte saiu vitorioso por maioria de votos, reproduzo o voto vencedor naquela ocasião com
alguns complementos, voto este que inclusive foi por mim exposto nesta mesma Sessão de
Julgamento em outros casos que figurei como relator (Processos 12448.731470/2013-71,
16682.723006/2015-51 e 16561.720132/2017-92):
Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna
(impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001 nesse caso concreto)
A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros
auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso Áustria, Peru e Hungria),
prevista no artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio”
prescrita no artigo 7 do acordo celebrado pelo Brasil com estes Países.
Pois bem.
Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador,
em coautoria com o I. Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, assim se manifestou:11
Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior,
também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um
regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”),
mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou

11 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de
despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021
Fl. 9524
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
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diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no
exterior através da interposição de sociedades.
Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser
aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo,
nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de
controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela
pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação
favorecida.12
Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres
assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para
fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no
exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor
englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo
social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii)
verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) verificação da data contábil e
prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”,
pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição.13
Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14, Matheus
Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras
CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente
arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de
empresas brasileiras.14
Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de
outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em
países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o
inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras,
constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o
contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo.
Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à
evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema.
Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em
bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu
artigo 25, que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;

12 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007.
13 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128.
14 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento”
à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel.
Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2015.
Fl. 9525
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real.
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as
demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173
da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram
levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é,
quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da
distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo
ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o
lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado
pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”).
(...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o
lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n.
38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997.
Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de
tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o
que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014).
Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época
dos fatos geradores, que:
Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21
desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior
serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor.
A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática”
dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi objeto da Ação
Direta de Inconstitucionalidade (ADI no 2588), ação esta que, conforme resumido no voto do
Acórdão no 1402-004.360, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada
pelo STF:
(...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no
caput do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e b) não se
aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:
Fl. 9526
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha
suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de
tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA
OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA
JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA
SEDIADA NO EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA
DATADO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE
DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO
CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA
A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS
REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de
participação nos lucros;
1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir
"planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou
devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de
de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei
6.404/1976, art. 248);
1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada;
1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado
para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal,
com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado
reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
"paraísos fiscais";
Fl. 9527
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de
pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3.
A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto
impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de
2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a
inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP
2.158/2001.(grifamos)
Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos
pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal
Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na
conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em,
julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001
não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida
(não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas”
localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e
fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela
não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001.
De fato, a decisão proferida na ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas
controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados
como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto deste julgado vinculante a análise sobre a
aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas
sediadas em países que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a
dupla tributação da renda, como é o caso da Áustria, Peru e Hungria.
Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas nesses Países,
que não são considerados paraíso fiscal -, entendo que não é cabível a cobrança de imposto de
renda brasileiro no modo piloto automático, como prevê o referido artigo 74 e na linha do que
pretende o Auto de Infração ora analisado, justamente em face da prevalência dos artigos 7 e 10
das Convenções Destinadas a Evitar a Dupla Tributação, celebradas entre o Brasil e a República
da Áustria, Peru e Hungria, respectivamente pelo Decreto no 78.107/76, Decreto no 7.020/09 e
Decreto no 53/91, que assim dispõem:
Áustria - Artigo 7 Lucros das empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua
atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ai
situado. Se a empresa execer sua atividade na forma indicada seus lucros serão
tributáveis no outro Estado mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
2. Quando uma empresa de um Estado Contratante de um Estado Contratante exercer
sua atividade no outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente ai
situado serão atribuídos em cada Estado Contratante a esse estabelecimento permanente
os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada exercendo
atividades idênticas ou similares em condições idênticas ou similares, e transacionando
com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente.
Fl. 9528
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão
afetados pelas disposições deste Artigo.
6. O disposto nos parágrafos 1 a 5 também se aplica aos rendimentos recebidos pelo
“Stille Gesellschafter” de uma “Stille Gesellschaft” da lei austríaca.
(...)
Áustria - Artigo 10 Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de
uma Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis
nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a
sociedade que os paga de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim
estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos dividendos.
Este parágrafo não afetará a tributação da sociedade com referência aos lucros que
devem origem aos dividendos pagos.
3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica quando o beneficiário dos dividendo,
residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é
residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente a que
estiver ligada efetivamente a participação geradora dos dividendos. Neste caso, serão
aplicáveis as disposições do Artigo7.
4. O terno “dividendos” usado no presente Artigo, designa os rendimentos provenientes
de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas mineradoras, partes de
fundador ou outros direitos de participação em lucros com exceção de créditos bem
como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de
ações pela legislação fiscal do Estado Contratante em que a sociedade que os distribuir
seja residente.
5. Quando uma sociedade residente da Áustria tiver um estabelecimento permanente no
Brasil esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a um imposto retido da
fonte de acordo com a legislação brasileira Todavia, esse impoto não poderá exceder
15% do montante bruto dos lucros do estabelecimento permanente, determinado após o
pagamento do imposto de renda de sociedades referente a esses lucros.
6. A limitação da alíquota do imposto prevista nos parágrafos 2 e 5 não se aplica aos
dividendos ou lucros pagos ou remetidos do Brasil antes de 1o de janeiro de 1976.
Peru - Artigo 7 Lucros das empresas 1.Os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante são tributáveis somente nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua
atividade no outro Estado Contratante por intermédio de um estabelecimento
permanente aí situado. Se a empresa exercer ou tiver exercido sua atividade na forma
indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida
em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2.Ressalvadas as disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer atividades no outro Estado Contratante por intermédio de um
estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a
esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria se constituisse uma empresa
Fl. 9529
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

distinta e separada, que exercesse atividades idênticas ou similares, em condições
idênticas ou similares, e tratasse com absoluta independência com a empresa de que é
um estabelecimento permanente.
3.Para a determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, será permitido
deduzir as despesas necessárias que tiverem sido feitas para a consecução dos fins do
estabelecimento permanente, inclusive as despesas de direção e os encargos gerais de
administração para os mesmos fins.
4.Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato da
compra de bens ou mercadorias para a empresa.
5.Quando os lucros compreenderem rendimentos tratados separadamente em outros
Artigos da presente Convenção, as disposições desses Artigos não serão afetadas pelas
do presente Artigo.
(...)
Peru - Artigo 10 Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de
um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados
nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem também ser tributados no Estado Contratante em
que resida a sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado, mas, se o
beneficiário efetivo dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o
imposto assim exigido não poderá exceder de:
a) 10 por cento do montante bruto dos dividendos, se o beneficiário efetivo for uma
sociedade que controle, direta ou indiretamente, pelo menos 20 por cento das ações com
direito a voto da sociedade que pague os dividendos;
b) 15 por cento do montante bruto dos dividendos em todos os outros casos.
As disposições deste parágrafo não afetarão a tributação da sociedade com referência
aos lucros que derem origem ao pagamento dos dividendos.
3. O termo “dividendos” usado no presente Artigo significa os rendimentos
provenientes de ações, ações de fruição ou usufruto sobre ações, ações de empresas
mineradoras, partes de fundador ou outros direitos de participação nos lucros, com
exceção de créditos, assim como rendimentos de outras participações sociais sujeitos ao
mesmo tratamento tributário que os rendimentos de ações pela legislação do Estado em
que a sociedade que os distribui seja residente.
4. As disposições dos parágrafos 1 e 2 deste Artigo não se aplicarão quando o
beneficiário efetivo dos dividendos, residente de um Estado Contratante, exerce, no
outro Estado Contratante de que seja residente a sociedade que paga os dividendos, uma
atividade empresarial por intermédio de um estabelecimento permanente aí situado, ou
prestar nesse outro Estado serviços pessoais independentes por meio de uma base fixa aí
situada, e a participação geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a esse
estabelecimento permanente ou base fixa. Neste caso serão aplicáveis as disposições do
Artigo 7 ou do Artigo 14, conforme as circunstâncias.
5. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante receber lucros ou
rendimentos procedentes do outro Estado Contratante, esse outro Estado não poderá
exigir nenhum imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto na medida em
que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou na medida em
que a participação geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a um
estabelecimento permanente ou a uma base fixa situados nesse outro Estado, nem
submeter os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre os mesmos, ainda
Fl. 9530
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

que os dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistam, total ou parcialmente,
de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado.
6. Quando um residente de um Estado Contratante mantiver um estabelecimento
permanente no outro Estado Contratante, esse estabelecimento permanente poderá aí
estar sujeito a um imposto distinto do imposto que afeta os lucros do estabelecimento
permanente nesse outro Estado Contratante e de acordo com a legislação desse Estado.
Todavia, esse imposto distinto do imposto sobre os lucros não poderá exceder o limite
estabelecido na letra (a) do parágrafo 2 do presente Artigo.
7. O disposto neste Artigo não se aplicará se o principal propósito ou um dos principais
propósitos de qualquer pessoa envolvida com a criação ou a atribuição de ações ou
outros direitos em relação aos quais se paga o dividendo for tirar vantagem deste Artigo
mediante tal criação ou atribuição Hungria - Artigo VII Lucros das empresas 1. Os
lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não
ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma
indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em
que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2.Com ressalva do disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante a
esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se fosse uma empresa distinta e
separada exercendo atividades idênticas ou similares em condições idênticas ou
similares e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é
estabelecimento permanente.
3. Na determinação dos lucros de um estabelecimento permanente é permitido deduzir
as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração
assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo fato da simples
compra, por este estabelecimento permanente, de bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem rendimentos tratados separadamente em outros
Artigos da presente Convenção, as respectivas disposições não serão afetadas pelas
deste Artigo.
(...)
Hungria - Artigo X Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de
um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse
outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem também ser tributados no Estado Contratante de
que é residente a sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado, mas
se a pessoa que os receber for a beneficiária efetiva dos dividendos o imposto assim
estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos dividendos.
Este parágrafo não afetará a tributação da sociedade com relação aos lucros que deram
origem aos dividendos pagos.
3. O termo "dividendos", usado neste Artigo, designa os rendimentos provenientes de
ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas mineradoras, partes de fundador
ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos, bem como os
rendimentos provenientes de outras participações de capital assemelhados aos
Fl. 9531
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado de que é residente a sociedade
que os distribui.
4. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica se o beneficiário efetivo dos
dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de
que é residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente a
que estiver efetivamente ligada a participação geradora dos dividendos, Neste caso,
aplica-se o disposto no Artigo VII.
5. Quando um residente da República Popular das Hungria tiver um estabelecimento
permanente no Brasil, este estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a um
imposto retido na fonte de acordo com a legislação brasileira. Todavia, esse imposto
não poderá exceder 15% do montante bruto dos lucros desse estabelecimento
permanente determinado após o pagamento do imposto de sociedades referente a esses
lucros.
6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante receber lucros ou
rendimentos provenientes do outro Estado Contratante, esse outro Estado não poderá
cobrar nenhum imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto na medida em
que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou na medida em
que a participação geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a um
estabelecimento permanente ou a uma instalação fixa situados nesse outro Estado, nem
sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre lucros não
distribuídos, mesmo se os dividendos pagos ou os lucros são distribuídos consistirem,
total ou parcialmente, em lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado.
7. A limitação da alíquota do imposto prevista nos parágrafos 2 e 5 não se aplica aos
dividendos ou lucros pagos ou remetidos antes do término do terceiro ano calendário
seguinte ao ano em que a Convenção entrar em vigor.
Interpretando ambos os dispositivos, Heleno Taveira Torres leciona que:
Na combinação dos dispositivos constantes dos art. 7o e 10 da CDT, exsurge o
impedimento à tributação dos lucros e dividendos antes de sua efetiva distribuição, sob
condição de disponibilidade então qualificada como “dividendo pago”, como medida
eventual de eliminar eventual dupla tributação ou tratamento discriminatório que são os
fins primordiais desses tratados (Tributação de Controladas e Coligadas no Exterior e
seus Desafios Concretos. In: Direito Tributário Internacional Aplicado. Vol VI. São
Paulo: Quartier Latin, 2012. Pag. 435).
Como se vê, da conjugação dos dispositivos acima (artigos 7 e 10), os lucros
provenientes de investimentos em sociedades domiciliadas na Áustria, Peru e Hungria, sem que
aqui possuam um estabelecimento permanente – como é a situação presente – apenas podem ser
tributados, no Brasil, no momento em que houver pagamento de dividendos à controladora
brasileira.
Não se pode perder de vista, nesse ponto, que o sistema jurídico brasileiro
conferiu um caráter de especialidade aos Tratados Internacionais, os quais, com fundamento no
artigo 98 do CTN15, devem prevalecer perante a legislação interna.
Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, em voto
vencido proferido no referido Acórdão no 1402-004.360:

15 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e
serão observados pela que lhes sobrevenha.
Fl. 9532
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a
dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão
observadas pela a que lhes sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda
devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a
prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de
antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados,
denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS
POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO
DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
PARCIALMENTE
PROVIDO,
PARA
CONCEDER
A
SEGURANÇA, EM PARTE.
(...)
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita
absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas
fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também
todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os
sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua
efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais,
dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da
sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS,
Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
Fl. 9533
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca
(Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que
os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições
de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são
lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática
adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora
brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da
boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-
se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto
é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países
em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do
CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican
Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-
35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do
investimento pelo método da equivalência patrimonial.
Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina
com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do
artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido,
esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-002.332:
(...)
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e
Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP
no 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das
controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo.
Nenhum reparo cabe a esse racional.
Fl. 9534
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

Tal como positivado, o artigo 74 da MP no 2158-35/01 conflita diretamente com o
disposto não só do artigo 7, mas também do artigo 10 dos referidos Tratados, afinal todas essas
regras notoriamente direcionam-se ao lucro apurado em face de investimentos no exterior.
Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior de
uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance geral, bloqueando
a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas no contexto das relações
internacionais, como é o caso do lucro de investidas holandesas e portuguesas.
Admitir a generalidade da escolha do Legislador para tributar lucros do exterior
no modo piloto automático, ainda que na forma de adição fiscal ao lucro brasileiro, causaria uma
indevida colisão com as regras já negociadas pelo próprio Estado no combate a uma dupla
tributação da renda, as quais, conforme exposto, devem se sobrepor.
Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André
Rocha, respectivamente:
Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de
preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da
sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade
controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil
arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em
atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência
tributária exclusiva.16
Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos
Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que
se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7o do
Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou
subsidiária na Espanha.17
... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é
efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a
própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma,
haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para
se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais.18
Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex
Conselheiro Marcos Shigueo Takata no Acórdão no 1103-001.122:
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só
posso concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como
materialidade os dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem
dividendos fictos ou dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a
materialidade do art. 74 da MP 2.158/014.

16 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380.
17 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional
de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309.
18 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408.
Fl. 9535
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar
materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos
alhures.
(...)
Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente
distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa
dos Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos
por controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a
competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos
efetivamente distribuídos.
Prossigo.
Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado
pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do
incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal
instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os
lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos
diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da
tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou por
intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os
lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela
investidora no Brasil.
(...)
A propósito, em sessão de 12 de novembro, esta C. 1a Turma da CSRF, em
julgamento do qual participei (Acórdão no 9101-005.809), afastou a tributação em caso
semelhante, de acordo com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR
INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU
PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS
POSITIVOS NA APURAÇÃO DA INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO
STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da
inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por
empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com
tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa
hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de
constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir
efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA
DE
CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO
Fl. 9536
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO
ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign
Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e
coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas,
o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas
internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a
disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida que alcança os lucros
auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o
da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que
impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal,
prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do
art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior
Tribunal de Justiça.
Do voto condutor desse precedente, do I. ex Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e que foi por mim acompanhado, extrai-se que:
É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada.
(...)
No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente
e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas
domiciliadas no exterior.
Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto19 (Relator do tão
emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1a Turma da
CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em
robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e
Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre
a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM-
OCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina:
No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CM-
OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no
Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de
distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no
tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7o.
Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem
que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à
alíquota máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual
previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante.
É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os
dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem
ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil
(Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica
que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior.

19 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In
SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO,
Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi
Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250.
Fl. 9537
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

(...)É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem consentido
em permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem à revelia
do art. 7o do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um protocolo ou
outro instrumento hábil neste sentido.
(...)Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e
secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do
tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de
tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para
tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao
acionista.
(...)Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a
categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas no
exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo BrasilPaíses Baixos, não descartando
a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordo de bitributação
celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de
outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior
deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para
tributar os lucros de suas residentes (art. 7o). Nosso pais, por sua vez, solenemente
acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à
controladora brasileira. Pacta sunt servanda. (destacamos)
Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular
fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados
internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos
foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma
voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do
IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.
(...)
E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos
pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na
Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis.
Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no
Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás
de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que
simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente
de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere
efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil,
pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência
Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se
de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam
diversamente: uma grande falácia.
Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação
de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o
que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio
em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições
binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a
lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos
Fl. 9538
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos
contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções.
Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui
enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP no 2158-35/01, conflitam
com o comando do art. 7o da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado
bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros
percebidos (...)
Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão no 9101-006.097, cuja
ementa recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO.
ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que
os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da
empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.
Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De
Carli Germano:
(...)
Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-
35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria a tributação da renda
dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio vale, no máximo, para a posterior
legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em
questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil",
ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não
seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos
resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o).
Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem
amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ,
Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg
no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em
18/08/2015, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei
brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das
coligadas e controladas no exterior.
Fl. 9539
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo
em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem
sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem
explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel20 - em tradução livre: se
imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de
bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam
a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas
"janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua
aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir
acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
(...)
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege
do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu
escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas).21
Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto
que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante,
pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa
estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao
imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”22
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de
acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que,
ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das
Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a
aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs
recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24
de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de
normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido
violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão
não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”
(...)
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não
podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente,
Luxemburgo e Espanha.

20 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
21 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
22 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 9540
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.780 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720060/2018-64

Nesse sentido, entendo que a tributação ora pretendida não se sustenta.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 9541
DF CARF MF
Original