Tribunal: CARF
Processo: 10508.720246/2012-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-03
Data de publicação: 2023-11-13

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
PRELIMINAR DE NULIDADE. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA DURAÇÃO RAZOÁVEL DO PROCESSO. INAPLICABILIDADE
O princípio da duração razoável do processo não se aplica ao procedimento de fiscalização, especialmente quando o contribuinte deu causa às prorrogações que retardaram a conclusão do procedimento. Apesar do tempo transcorrido desde a atuação até a decisão definitiva do processo contencioso, não cabe a aplicação do princípio da duração razoável do processo administrativo tributário.
PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE EM PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
Não há ocorrência de prescrição intercorrente em PAF, conforme atesta o teor da Súmula Vinculante CARF n° 11.
SERVIÇOS HOSPITALARES. CONCEITO. CRITÉRIO OBJETIVO.
Devem ser considerados serviços hospitalares aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde, de sorte que, em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos.
MULTA DE OFÍCIO. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE OU ILEGALIDADE. DESCABIMENTO.
A multa de ofício, no percentual de 75%, encontram previsão em normas regularmente editadas, não tendo o julgador administrativo competência para apreciar arguições de sua inconstitucionalidade ou ilegalidade.

Inteiro teor:
S1-TE02
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10508.720246/2012-96
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1002-003.032 – 1a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
03 de outubro de 2023
Recorrente
COTEF - CLINICA ORTOPEDICA, TRAUMATOLOGICA E
FISIOTERAPICA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
PRELIMINAR DE NULIDADE. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA
DURAÇÃO RAZOÁVEL DO PROCESSO. INAPLICABILIDADE
O princípio da duração razoável do processo não se aplica ao procedimento de
fiscalização, especialmente quando o contribuinte deu causa às prorrogações
que retardaram a conclusão do procedimento. Apesar do tempo transcorrido
desde a atuação até a decisão definitiva do processo contencioso, não cabe a
aplicação do princípio da duração razoável do processo administrativo
tributário.
PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE EM PROCESSO ADMINISTRATIVO
FISCAL.
Não há ocorrência de prescrição intercorrente em PAF, conforme atesta o teor
da Súmula Vinculante CARF n° 11.
SERVIÇOS HOSPITALARES. CONCEITO. CRITÉRIO OBJETIVO.
Devem ser considerados serviços hospitalares aqueles que se vinculam às
atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da
saúde, de sorte que, em regra, mas não necessariamente, são prestados no
interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas
médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar,
mas nos consultórios médicos.
MULTA DE OFÍCIO. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE OU
ILEGALIDADE. DESCABIMENTO.
A multa de ofício, no percentual de 75%, encontram previsão em normas
regularmente editadas, não tendo o julgador administrativo competência para
apreciar arguições de sua inconstitucionalidade ou ilegalidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10508.720246/2012-96
Fl. 1126
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Ailton Neves da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fellipe Honório Rodrigues da Costa - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ailton Neves da Silva,
Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário contra Acórdão 11-63.271 - 9a Turma da
DRJ/REC, Sessão de 29 de maio de 2019, que julgou procedente em parte a manifestação de
inconformidade da contribuinte.
Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da
decisão da DRJ, nos termos abaixo:
Contra a contribuinte acima qualificada foram lavrados os Autos de Infração para
exigência de créditos tributários, referentes aos anos-calendário de 2007, 2008 e 2009,
adiante especificados:
CRÉDITO TRIBUTÁRIO EM REAIS - Auto de Infração Parcial (ciência em
22/03/2012)

CRÉDITO TRIBUTÁRIO EM REAIS - Auto de Infração (ciência em 19/06/2012)

Fl. 1127
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

Os referidos autos de infração são decorrentes do procedimento de fiscalização efetuada
junto à contribuinte, na qual a fiscalização constatou infração à legislação do IRPJ,
resultando nas infrações RECEITA DA ATIVIDADE ESCRITURADA E NÃO
DECLARADA
e
APLICAÇÃO
INDEVIDA
DE
PERCENTUAL
DE
DETERMINAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO. Na Descrição dos Fatos e
Enquadramento Legal dos respectivos autos de infração e no Relatório Final da Ação
Fiscal (fls. 942/971), a autoridade autuante descreve detalhadamente todas as
informações concernentes ao procedimento fiscal e relata as apurações efetuadas nesta
auditoria que passamos a resumir abaixo:
I) RELATÓRIO FISCAL DO AUTO DE INFRAÇÃO PARCIAL
1. CONTEXTUALIZAÇÃO
Por meio do Termo de Início do Procedimento Fiscal, recebido em 14 de setembro de
2011, a contribuinte tomou ciência do início da fiscalização, bem como foi intimada a
apresentar um rol de livros e documentos. Em atendimento às solicitações da
contribuinte, o prazo inicialmente concedido foi prorrogado por três vezes consecutivas.
Em 31/10/2011 e 01/11/2011, foram apresentados um rol de documentos e livros.
2. CONSTATAÇÃO REALIZADA PELA FISCALIZAÇÃO
A contribuinte tomou conhecimento das constatações realizadas pela fiscalização, bem
como prestou os esclarecimentos atinentes à Solicitação de esclarecimentos, razão por
que se torna pertinente o registro das considerações abaixo.
2.1. Manifestação a respeito dos esclarecimentos apresentados
2.1.1. Quanto aos esclarecimentos referentes à receita bruta
Não há razões para nos manifestarmos a respeito de tal questão, já que a própria
contribuinte ratificou as constatações efetuadas pela fiscalização, ao sinalizar que
ocorreu erro em face da escrituração realizada.
2.1.2. Quanto aos esclarecimentos referentes aos débitos declarados em DCTF
A contribuinte apresentou a DCTF do primeiro semestre de 2007 sem débitos, não
efetuou pagamento da CSLL e do IRPJ, nem se manifestou quanto à Solicitação de
esclarecimentos, razão por que a receita escriturada e não declarada será objeto do
presente lançamento fiscal.
2.1.3. Quanto aos esclarecimentos referentes aos coeficientes de presunção
Houve mudança no critério jurídico do que seja “serviços hospitalares” para efeito da
apuração do lucro presumido; após a aprovação do Parecer PGFN/CDA n° 2.025/2011
pelo Ministro da Fazenda. Contudo, as consultas médicas - ainda que realizadas no
interior dos hospitais – ficaram excetuadas da conceituação acima, razão por que não
estão contempladas pelo benefício ora tratado.
3. NOVA SOLICITAÇÃO DE ESCLARECIMENTOS
Foi expedida a Solicitação de esclarecimentos II, por meio da qual a contribuinte foi
intimada a apresentar a receita apurada de forma rateada: aquela decorrente,
exclusivamente, de consultas médicas e a relativamente aos demais serviços
hospitalares.
4. RECEITA ESCRITURADA E NÃO DECLARADA
Houve necessidade da constituição do respectivo crédito tributário em face da iminência
da ocorrência de decadência do IRPJ e CSLL (houve recolhimentos de PIS e COFINS).
Fl. 1128
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

Logo, ainda que não tenhamos conhecido o valor da receita relativamente às consultas
médicas, optamos por efetuarmos a presente autuação parcial pelos percentuais de
presunção reduzidos.
5. APURAÇÃO DAS DIFERENÇAS DEVIDAS
Ainda que as receitas auferidas durante o primeiro semestre do ano calendário de 2007
tenham sido escrituradas e informadas na DIPJ, elas não foram objeto de constituição de
crédito tributário, razão por que foram objeto de lançamento de ofício nos termos da
legislação vigente.
6. MULTA DE OFÍCIO
Foi aplicada multa de ofício no percentual de 75%.
II) RELATÓRIO FISCAL DO AUTO DE INFRAÇÃO FINAL
1. CONTEXTUALIZAÇÃO
Continuidade do procedimento fiscal iniciado em 14 de setembro de 2011.
2. CONSTATAÇÃO REALIZADA PELA FISCALIZAÇÃO
Foi lavrado o Termo de Constatação III e Solicitação de Esclarecimentos, o qual
consubstancia os indícios evidenciados, conforme síntese sequenciada nos subitens a
seguir.
2.1. Receita bruta – Considerações
2.1.1. Ano-calendário de 2007 (exercício 2008)
O valor da receita escriturada nos livros de Apuração do ISS e Razão é semelhante
àquele discriminado nas planilhas apresentadas pela contribuinte. Entretanto, a receita
declarada na DIPJ encontra-se a menor, exceto em relação ao mês de fevereiro, o qual é
um pouco superior. Assim sendo, discrimina-se, abaixo, a receita escriturada e
confirmada para referido ano-calendário:

2.1.2. Ano-calendário de 2008 (exercício 2009)
Neste ano-calendário, houve semelhança ao ano anterior, a receita escriturada e
confirmada para referido período, é a que segue na sequência:

2.1.3. Ano-calendário de 2009 (exercício 2010)
Fl. 1129
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

No tocante aos terceiro e quarto trimestres, o valor da receita escriturada no livro de
Apuração do ISS é semelhante àquele discriminado nas planilhas apresentadas pela
contribuinte. No entanto, diverge da receita escriturada no razão e declarada na DIPJ.
Assim sendo, seguem os valores a serem considerados:

2.2. Débitos não declarados em DCTF • Considerações
A fiscalização apresentou, abaixo, os débitos confessados pela contribuinte por meio
das Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) dos anos-calendário
de 2007, 2008 e 2009.

2.3. Coeficiente de presunção - Considerações
2.3.1. Entendimento pacificado na RFB
Em se tratando do coeficiente de presunção do lucro presumido apurado em prestador
de serviço médico, a fiscalização segmentou os períodos objetos da presente
fiscalização, de acordo com o entendimento da RFB (fls. 948/950).
2.3.2. Apuração do lucro presumido pela contribuinte
Conhecidas as regras definidoras dos percentuais de apuração do lucro presumido para
fins de cálculo do IRPJ e CSLL, bem como analisados os valores apurados e declarados
pela Contribuinte, a fiscalização efetuou as constatações descritas na seqüência a seguir.
2.3.2.1. Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ)
Nos anos-calendário de 2007 a 2009, a contribuinte apurou e declarou o IRPJ por meio
do coeficiente de presunção de 8%. Assim sendo, por meio do Termo de Solicitação de
Esclarecimentos, ela foi intimada a comprovar, por meio de documento idôneo, que
atendia, cumulativamente, às circunstâncias permissivas de referida apuração
2.3.2.2. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
Na mesma linha de raciocínio do IRPJ, nos anos-calendário de 2007 a 2009, a
contribuinte apurou e declarou a CSLL por meio do coeficiente de presunção de 12%.
Assim, também foi intimada a comprovar que atendia, cumulativamente, às
circunstâncias permissivas de referida apuração.
3. ESCLARECIMENTOS APRESENTADOS PELA FISCALIZADA
A contribuinte apresentou os seguintes esclarecimentos solicitados por meio do Termo
de Solicitação de Esclarecimentos que acompanha o Termo de Constatação III:
3.1. Receita bruta - Considerações
Fl. 1130
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

No tocante às constatações relativas à receita apurada, manifesta que a origem das
divergências verificadas no registro da receita nos livros fiscais e contábeis foi a falha
do profissional a quem a empresa confiou a prestação do serviço. 3.2. Falta de
declaração de débitos em DCTF A esse respeito, a contribuinte permaneceu silente.
3.3. Coeficientes de presunção
No tocante às constatações relativas ao coeficiente de presunção, esclarece que sua
atividade é tributada pelas alíquotas de 8% e 12%, respectivamente, para o IRPJ e
CSLL, e não pelo coeficiente de 32% para ambos.
Aduz, como justificativa, que está amparada pela legislação em vigor, pois ortopedia,
traumatologia e fisioterapia são atividades de auxílio diagnóstico e terapia, entre outras.
4. CONSIDERAÇÕES SOBRE OS ESCLARECIMENTOS APRESENTADOS
4.1. Quanto aos esclarecimentos referentes à receita bruta
Não há razões para se manifestar a respeito de tal questão, já que a própria contribuinte
afirmou que ocorreu erro em face da escrituração realizada.
4.2. Quanto aos esclarecimentos referentes aos débitos declarados em DCTF
A contribuinte não se manifestou a respeito da receita escriturada, não declarada em
DCTF e não recolhida. Logo, houve descumprimento das disposições da legislação
tributária.
É oportuno registrar que, embora a contribuinte tenha efetuado recolhimentos do PIS e
Cofins relativos ao segundo trimestre do ano-calendário de 2007, não houve retificação
da DCTF do primeiro semestre de 2007. Por isso, os recolhimentos efetuados não
poderão ser considerados nesta autuação, já que os créditos pagos ainda não foram
constituídos.
4.3. Quanto aos esclarecimentos referentes aos coeficientes de presunção
Houve mudança no critério jurídico do que seja “serviços hospitalares” para efeito da
apuração do lucro presumido; após a aprovação do Parecer PGFN/CDA n° 2.025/2011
pelo Ministro da Fazenda, tendo ficado as consultas médicas excetuadas da
conceituação acima.
Tendo em vista que a contribuinte manifestou no CNES realizar atividades classificadas
no novo critério jurídico de "serviços hospitalares", foi necessário expedir nova
solicitação de esclarecimentos.
5. NOVA SOLICITAÇÃO DE ESCLARECIMENTOS
A contribuinte foi intimada a apresentar a receita apurada de forma rateada: a de
consultas médicas e a dos demais serviços hospitalares, exceto em relação ao primeiro
trimestre, que já foi tributado.
6. NOVOS ESCLARECIMENTOS APRESENTADOS
A contribuinte discorreu sobre um rol de serviços executados pelo estabelecimento, os
quais teriam características diferentes da simples consulta médica. A contribuinte
apresentou uma planilha contendo o rateio solicitado juntamente com as notas fiscais
que lastrearam as respectivas operações às fls. 955/957.
7. CONSIDERAÇÕES SOBRE OS NOVOS ESCLARECIMENTOS
7.1. Argumentação quanto ao termo "Simples Consulta Médica"
Fl. 1131
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

No tocante à argumentação da contribuinte no sentido de se diferenciar as consultas
médicas ortopédicas das "simples consultas médicas", para fins de apuração do lucro
presumido, não se vislumbra diferenciação do termo "simples consultas médicas" em
face da especialização do profissional prestador do serviço ou local da prestação.
7.2. Rateio apresentado pela contribuinte
Quanto ao rateio apresentado pela contribuinte, a fiscalização entendeu por bem efetuar
circularização nos principais tomadores do serviço prestado, pelo fato de existirem notas
fiscais com descrição genérica do serviço prestado. Por isso, foram abertos cinco
procedimentos de diligência fiscal.
8. DETALHAMENTO DAS DILIGÊNCIAS REALIZADAS
A Autoridade Fiscal realizou diligência fiscal nas seguintes pessoas jurídicas:
8.1 - FMSI - Fundo Municipal de Saúde de Itabuna;
8.2 - FES/BA - Fundo Estadual de Saúde;
8.3 - FUNSERV - Fundo de Custeio dos Servidores Estaduais;
8.4 - PMI - Prefeitura Municipal de Itabuna;
8.5 - UNIMED - Cooperativa de Trabalho Médico.
O resultado das referidas Diligências Fiscais encontra-se relatado às fls. 957/966.
9. BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS
Tendo em vista o exposto no item precedente, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL
(receita decorrente de consulta médica) informada pela contribuinte (item 6 deste
relatório) deverá ser acrescida das divergências mensais confirmadas pelas diligências
realizadas.
Assim sendo, levando em conta as disposições atinentes à receita decorrente das
consultas médicas (item 8 do presente relatório), bem como aquelas manifestações
relativas à ausência de declaração das receitas escrituradas no segundo trimestre do ano-
calendário 2007 (subitens 2.2.; 3.2 e 4.2 deste relatório), a base de cálculo dos tributos
terá a composição apresentada nos subitens às fls. 966/969.
10. APURAÇÃO DAS DIFERENÇAS DEVIDAS
Ainda que as receitas auferidas durante o segundo trimestre do ano calendário de 2007
tenham sido escrituradas e informadas na DIPJ, elas não foram objeto de constituição de
crédito tributário, razão por que foram objeto de lançamento de ofício nos termos da
legislação vigente.
No tocante aos demais períodos de apuração, o lucro presumido relativo às receitas
decorrentes de consultas médicas foi reduzido, porque a contribuinte efetuou a apuração
por meio dos coeficientes de 8% e 12% para o IRPJ e CSLL, respectivamente, e não de
32% para ambos. Assim sendo, referidas receitas foram objeto de lançamento de ofício
nos termos da legislação vigente.
11. MULTA DE OFÍCIO
Foi aplicada multa de ofício no percentual de 75%.
DA IMPUGNAÇÃO
Fl. 1132
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

Devidamente notificada, COTEF - CLÍNICA ORTOPÉDICA TRAUMATOLÓGICA E
FISIOTERÁPICA S/A apresentou impugnação:
O conceito de "serviços hospitalares" é exemplo clássico do quanto a atividade diária da
tributação tem sido palmilhada por atos infralegais. A Impugnante relatou histórico de
todas as alterações normativas acerca dessa matéria até a Lei n° 11.727, de 23 de junho
de 2008, que trouxe nova redação ao texto do art. 15, § 1o ., III, "a" da Lei 9.249/95,
cujos efeitos passaram a vigorar apenas em 2009.
Todo esse histórico tem apenas a finalidade de demonstrar a insegurança jurídica que
passaram os contribuintes durante os últimos anos, situação em que a Impugnante
também foi alcançada, muito embora tenha sempre preenchido os requisitos ditados pela
legislação, o que fez com que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL fossem de 8% e
12%, respectivamente, conforme atestado na fiscalização, sem qualquer vício, e
ratificado pelo nobre Auditor.
Em cotejo com o caso concreto, o nobre Auditor concordou com a tributação reduzida
da Impugnante, durante o período fiscalizado, fazendo ressalva apenas em relação às
consultas médicas.
A conclusão chegada permite extrair duas consequências: a primeira é a tributação
majorada do que se convencionou chamar de "simples consultas", e a segunda é a
confirmação de que, como a Impugnante esteve, durante o período fiscalizado, dentro
dos parâmetros que permitiram a redução da base de cálculo de IRPJ e CSLL, faz jus a
eventual crédito que possa envolver base de cálculo maior.
Da consulta "simples"
O Fisco forçou a exegese para a criação de uma figura até então desconhecida, que é a
consulta "simples", ao lado, por óbvio, de uma consulta "complexa". Pautou-se, para
tanto, no julgado do REsp n. 1.116.399, no sentido de que "as receitas decorrentes de
consultas médicas, sejam estas prestadas no âmbito dos hospitais ou em consultórios
médicos, estão excluídas da base de cálculo reduzida do IRPJ e da CSLL".
Com esse posicionamento, enquadrou todas as consultas realizadas pela Impugnante
como consultas "simples" e, portanto, tributadas com base de cálculo majorada. De
parte disso, elaborou planilha separando as consultas "simples" dos serviços
hospitalares, fazendo incidir a diferença da carga tributária nas primeiras.
Aludida diferenciação foi explicada, ainda na fase de elaboração do Auto, mas o nobre
Auditor não concordou com o posicionamento firmado, sob o argumento de que "a
atividade fiscal é estritamente vinculada à interpretação dada pela Repartição à
legislação tributária", o que lhe impedia de dar tratamento diferenciado às consultas
objeto do debate.
O entendimento não merece prosperar. Em primeiro lugar, o serviço "consulta médica"
é classificada nos "serviços complexos ou mistos", já que, além da mera obrigação de
fazer (a realização da consulta), envolve uma outra consistente num procedimento
médico complexo, acompanhado quase sempre de um "serviço hospitalar". Um exemplo
é a necessidade de um procedimento médico (raio X), que não se coaduna como serviço
de consultório, mas, sim, serviço hospitalar.
Tudo isso pode ser demonstrado de forma mais técnica, devendo ser requisitado prova
pericial, caso necessário, para espancar a dúvida do Fisco. Até porque, em caso de
dúvida, conforme reza o art. 112 do CTN, a mesma se opera de maneira mais favorável
ao contribuinte.
Em uma clínica especializada em Ortopedia e Traumatologia, o médico, que se defronta
com um paciente portador de quadro álgíco, necessita realizar (i) a entrevista, ouvindo a
Fl. 1133
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

respeito dos possíveis motivos que gerou a dor; (ii) exame físico, através da palpação e
(iii) testes específicos, para identificar o aspecto local ou à distância em busca da
identificação do fator causai. Para além disso, realiza posteriormente (iv) exames
complementares (radiografias, ultrassonografias, tomografias, ressonância, exames
laboratoriais etc); e, por fim, (v) realiza imobilização ou orientação cirúrgica para
resolver o problema identificado. Em virtude da várias etapas para a realização de uma
consulta, onde está a simplicidade alegada pelo nobre auditor?
Em segundo lugar, a jurisprudência do STJ é no sentido de que somente as consultas
realizadas por profissionais liberais em seus consultórios médicos é que devem ser
tributadas com majoração de base de cálculo. A Impugnante detém outros custos que
revestem as suas consultas da complexidade devida, em nítida distinção das simples
consultas.
Por fim, e em terceiro lugar, o tema da consulta simples foi encerrado quando o nobre
Auditor, em fiscalização realizada na Impugnante no período referente ao 1o trimestre
de 2007, apurou valores de tributos não pagos, e os cobrou, na completude, à base de
cálculo de 8% para o IRPJ e 12% para a CSLL, sem fazer qualquer distinção entre
serviços hospitalares e consultas simples. Ora, se a diferença entre os tipos de consultas
não foi relevante naquele Auto, referente ao mesmo exercício, causa estranheza a
relevância agora apontada.
Último argumento, a tributação sobre "consulta simples" está equivocada, pois, ainda
que devida, o que não é o caso, estaria havendo dupla tributação, uma vez que, na
cobrança, o Auditor não descontou o percentual de 8% na base de cálculo do IRPJ e de
12% na base de cálculo da CSLL que já foram pagas, mas não levadas em consideração.
Da uniformidade de critério e do crédito fiscal
A fiscalização foi clara em reconhecer o direito da Impugnante a uma base de cálculo
favorecida do IRPJ e da CSLL. Esta conclusão se retira da análise de dois fatos. O
primeiro, da lavratura do primeiro Auto de Infração, em que o nobre Auditor cobrou o
IRPJ e a CSLL sob bases de cálculo menos onerosa. O segundo fato foi o Auto de
Infração, ora vergastado, em que sequer esse tema foi objeto de debate, adstringindo-se
a fiscalização às "consultas simples".
Sendo assim, eventual pagamento feito pela Impugnante nos exercícios fiscalizados sob
base de cálculo majorada não está condizente com o reconhecimento da própria
fiscalização de que a base de cálculo é menor.
No ponto, é bem de ver que nos exercícios de 2007 e 2008 houve pagamentos sob base
de cálculo de 32%, que resultaram no recolhimento de tributo maior do que o devido,
surgindo o direito à Impugnante para a compensação. A planilha abaixo resume a monta
paga a maior e aqui reclamada:

Fl. 1134
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

De parte disso, e evitando citações repetitivas, fica mais do que claro o direito da
Impugnante de compensar os valores pagos a maior, seja porque expressamente
reconhecidos pela fiscalização, seja porque derivado da aplicação da legislação em
vigor, o que desde já se requer.
Da inexistência de multa: inteligência do art. 100, parágrafo único, do CTN.
É de total improcedência a multa cobrada, visto que em conflito com as normas
tributárias aplicáveis à espécie. É que a Impugnante em nenhum momento descumpriu a
lei, seja por culpa ou por dolo. Em todo o tempo, agiu no estrito dever legal, em
observância da legislação tributária, conforme aduzido pelo próprio Auditor, quando
afirma que a utilização da base de cálculo minorada, registrada pela Impugnante,
"traduz-se em mero erro de interpretação da legislação tributária, no tocante à
caracterização do que seja 'serviços hospitalares' para fins da definição do percentual a
ser aplicado sobre a receita bruta". E, pelo que se sabe, erro de interpretação não
permite a incidência da multa, conforme art. 100, parágrafo único do CTN.
Assim, conforme parágrafo único do art. 100 do CTN, a observância das normas
complementares exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a
atualização monetária da base de cálculo do tributo. Ora, tudo que a Impugnante fez foi
seguir a legislação tributária.
Da cobrança de valores pagos
Por fim, o Al faz cobrança de valores a título de PIS e COFINS, na monta de R$
7.862,53 e R$36.288,58, respectivamente, cobrança que não deve subsistir, uma vez que
se refere a valores pagos, muito embora não declarados ao tempo na DCTF, o que fez
incorrer o Auditor em erro. Assim, pelos documentos acostados (doc. 03), verifica-se a
relação dos extratos em clara comprovação de que os valores cobrados a título de PIS e
COFINS são completamente indevidos, devendo, por igual, ser retirados da autuação.
Do pedido
A Impugnante pede a improcedência do Auto de Infração, uma vez que o critério de
autuação, qual seja, tributação majorada das "consultas simples", não é aplicável à
espécie, tendo em vista que a Impugnante não realiza consultas típicas de consultórios.
De igual modo, requer-se a improcedência porque a não cobrança dos tributos
majorados para as consultas "simples" foi o entendimento esposado pelo mesmo
Auditor no MPF 0510500.2011.00255, requerendo-se, aqui, igualdade de posição.
Requer a não aplicação das multas, da correção e dos acréscimos, conforme autorização
constante no art. 100, parágrafo único do CTN e requer a dedução, no valor cobrado
sobre as consultas "simples", dos valores já pagos a título de IRPJ e CSLL, o que não
foi deduzido na fiscalização.
Pede o reconhecimento ao direito à compensação pelos tributos indevidamente pagos
nos exercícios de 2007 e 2008, porque o foram sob base de cálculo majorada, enquanto
a legislação oferecia tratamento diferenciado.
Por fim, pede a exclusão dos valores pagos a título de PIS e COFINS, do segundo
trimestre do exercício de 2007, uma vez que foram devidamente pagos, conforme
documentos anexados.

A 9a Turma da DRJ/REC julgou procedente em parte a manifestação de
inconformidade, ratificando a decisão da Delegacia de jurisdição da contribuinte conforme a
seguinte ementa:
Fl. 1135
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
SERVIÇOS HOSPITALARES. CONCEITO. CRITÉRIO OBJETIVO.
Devem ser considerados serviços hospitalares aqueles que se vinculam às atividades
desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde, de sorte que,
em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento
hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica
com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos.
LUCRO PRESUMIDO. COEFICIENTE DE DETERMINAÇÃO.
O percentual de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, no lucro
presumido, para a atividade de prestação de serviços em geral é de 32% (trinta e dois
por cento), com exceção aos serviços hospitalares, caso em que se reduz
respectivamente para 8 e 12%.
RECURSOS REPETITIVOS. STJ. VINCULAÇÃO DA RFB.
As decisões emanadas pelo STJ na sistemática dos recursos repetitivos vinculam a
Receita Federal quando atendidos os requisitos estabelecidos nos §§ 4o, 5o e 7o da Lei
10.522/2002 e art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1, de 12 de fevereiro de 2014.
MULTA DE OFÍCIO. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE OU
ILEGALIDADE. DESCABIMENTO.
A multa de ofício, no percentual de 75%, encontram previsão em normas regularmente
editadas, não tendo o julgador administrativo competência para apreciar arguições de
sua inconstitucionalidade ou ilegalidade.
PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
A realização de perícia dar-se-á quando a autoridade julgadora entendê-la necessária,
indeferindo a que considerar prescindível ou impraticável.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou
Recurso Voluntário, pugnando, pelo provimento do recurso, nos seguintes termos:
Fl. 1136
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

É o relatório.

Voto
Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Relator.
Admissibilidade
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do art. 23-B da Portaria MF no 343/2015 (Regimento Interno do
CARF), com redação dada pela Portaria MF no 329/2017.
Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende os outros requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
PRELIMINAR DE DURAÇÃO RAZOÁVEL DO PROCESSO
Inicialmente, a recorrente se insurge quanto a demora do processo administrativo
e, para tanto assim reclama:
Fl. 1137
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

Sem razão o contribuinte, para tanto, me utilizando do decisium do Conselheiro
Cléucio Santo Nunes que brilhantemente abordou a matéria em seu voto que passo a transcrever
e utilizar como fundamento para o presente Acórdão, in verbis:
(...)Para adequada análise da preliminar, primeiramente, há que se definir o conceito de
“processo tributário” e seus desdobramentos. A locução “processo tributário” é uma
generalização que abarca as modalidades do processo administrativo e judicial
tributários. O primeiro se desenvolve no âmbito do próprio Poder Executivo, órgão
responsável pelo lançamento e cobrança administrativa do tributo. O segundo, tramita
perante o Poder Judiciário e a iniciativa pode ser tanto da Fazenda quanto do
contribuinte.
Tratando-se especificamente do “processo administrativo tributário”, esta locução se
subdivide em “procedimentos administrativos” e “processo administrativo em sentido
estrito”. Os procedimentos administrativos se distinguem pelo fato de não se prever o
contencioso tributário, isto é, não são assegurados ao contribuinte as garantias
constitucionais do contraditório e da ampla defesa com as características e extensão que
são assegurados nos processos contenciosos. Os processos administrativos em sentido
estrito, por sua vez, configuram a fase “contenciosa” do processo administrativo,
garantindo-se ao contribuinte o contraditório e a ampla defesa, com “todos os recursos a
ela inerentes” (CF, art. 5o, LV).
Fl. 1138
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

Assim, os procedimentos administrativos tributários podem ser considerados “não
contenciosos”, enquanto o processo administrativo no sentido estrito caracteriza-se
como contencioso, pois é dependente das garantias do contraditório e da ampla defesa.
Essa distinção que nos tempos atuais é simples, no passado já rendeu muitas discussões
teóricas. Deve-se a Elio Fazzalari o critério de distinção contemporâneo entre os
conceitos de “procedimento” e de “processo em sentido estrito”. Para o autor, esse
critério reside, exatamente, na presença ou não da “lide”, que pode se dar em algum
momento do procedimento. Assim, enquanto não houver lide tem-se simplesmente um
procedimento. 1
No processo administrativo tributário, enquanto o contribuinte não impugna ou refuta o
ato da administração não se tem a fase contenciosa, razão pela qual, tudo o que ocorre
antes da impugnação é procedimento não contencioso.
Essa distinção conceitual é necessária porque, dentre outros pontos, só se tem
inaugurada a fase contenciosa do processo administrativo tributário com a impugnação
do sujeito passivo, o que pressupõe, necessariamente, a constituição de uma pretensão
por parte do Fisco. Enquanto não houver pretensão, não há que se falar em contencioso
porque não tem do que o contribuinte se insurgir a ponto de formar um processo
administrativo tributário em sentido estrito. É por isso que, uma vez notificado do
lançamento tributário, se o contribuinte decidir pagar o crédito, a obrigação tributária se
resolverá definitivamente por meio de um procedimento, qual seja, o lançamento
tributário. Se, por outro lado, o sujeito passivo decide impugnar o lançamento, inicia-se
o contencioso tributário com todas as garantias do devido processo legal, especialmente
o contraditório e ampla defesa. Nesse caso, a obrigação tributária se resolverá com base
no que for decido no processo. Sobre essas distinções e outros elementos teóricos já
discorremos em obra específica sobre o tema, razão pela qual pedimos vênia para citá-la
como sugestão de complementação do tema. 2
No caso presente, a recorrente comete, data venia, uma confusão conceitual, ao
pretender aplicar o princípio da duração razoável ao procedimento de constituição do
crédito (lançamento tributário). Observe-se que este procedimento é vocacionado à
formação de uma pretensão tributária, já o processo administrativo contencioso se dirige
à busca da certeza sobre a procedência daquela pretensão (lançamento tributário).
Por conseguinte, deve-se analisar, em um primeiro momento, a aplicação dos
dispositivos legais que regem a fase procedimental à luz do princípio da duração
razoável. Os arts. 24 e 49 da Lei no 9.784, de 1999, invocados pela recorrente, de fato,
não fazem a distinção entre procedimento e processo contencioso, de modo que suas
disposições seriam aplicáveis a ambas as fases. Assim, tem-se o seguinte:
(...)Vê-se que essa previsão legal se aplica tanto aos procedimentos quanto aos
processos contenciosos. Isso fica evidente quando se verifica o artigo 5o da Lei em
referência, que dá tanto ao particular quanto ao Poder Público direito de iniciar um
processo administrativo. Por outro lado, a norma do art. 24 estabelece prazo para a
prática dos atos processuais em geral. Tal disposição não versa sobre a duração razoável
do processo, o que supõe a análise do lapso temporal entre o início e o fim do processo.
Se o processo, seja este o procedimento ou processo contencioso, é concluído dentro do
prazo previsto em lei, não tem aplicação lógica o disposto no artigo mencionado. Isso
porque, os atos praticados no processo não possuem um fim em si mesmo quando o que
está em discussão é a temporalidade de sua prática. Jamais seria considerado nulo um
processo caso um ou mais atos processuais tenha sido praticado com mais de cinco dias,
se a duração do processo atendeu ao seu prazo legal de conclusão (se este prazo existir,
obviamente).
O prazo do art. 49, por sua vez, está mais bem adaptado à lógica do processo em sentido
estrito. Isto porque, trata de prazo para a decisão após a instrução processual.
Fl. 1139
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

A norma desse dispositivo se aplica para a decisão e não para a fase procedimental, em
que não se decide exatamente sobre um conflito de interesses, mas simplesmente são
praticados atos visando uma pretensão administrativa. Ainda que se trate da fase
contenciosa, o art. 49 em questão tem aplicação subsidiária ao processo contencioso
tributário. É assim, porque o art. 69 da própria Lei no 9.784, de 1999, dispõe: “Os
processos administrativos específicos continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-
se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei”. Como se sabe, o processo
administrativo tributário federal é regido amplamente pelo Decreto no 70.235, de 1972.
No entanto, tratando-se do prazo para decidir, o art. 24 da Lei no 11.457, de 2007 fixa o
lapso temporal de 360 dias para a decisão, contados do protocolo da defesa. Assim, não
tem aplicação o prazo do art. 49 da Lei no 9.784, de 1999, porque existe lei específica
sobre a lide tributária.
Em que pese o art. 24 da Lei no 11.457, de 2007 estabelecer a obrigatoriedade de se
decidir o processo contencioso no prazo de 360 dias, tal prazo é o que se considera na
doutrina como “prazo impróprio” para a administração e não exatamente um “prazo
próprio”. Isso porque, o legislador não estabeleceu consequências processuais para a
inobservância desse prazo, especialmente a anulação do processo. 3
Assim, não tem aplicação ao caso os dispositivos legais invocados pela recorrente.
Acrescente-se, que na fase de constituição do crédito (procedimento de autuação), o art.
7o, §2o do Decreto no 70.235, de 1972 estabelece o prazo de sessenta dias para conclusão
do procedimento, prorrogável por igual período.
Assim, havendo necessidade, é possível prorrogar-se esse prazo até a conclusão da
fiscalização. No caso concreto foi o que ocorreu. A decisão da DRJ demonstra que o
procedimento foi prorrogado três vezes (fl.125) por meio de notificações feitas ao
contribuinte com o objetivo de colher elementos para a conclusão da fiscalização, que
dependiam de informações suas. Assim, o próprio contribuinte deu causa às
prorrogações, razão pela qual, não existe nenhuma nulidade nesse sentido se as
prorrogações foram devidamente justificadas.
No tocante ao princípio da duração razoável do processo, este Relator possui o
entendimento pessoal de que a norma do parágrafo único do art. 173 do CTN prevê
hipótese de duração razoável do processo tributário administrativo, englobando tanto a
fase procedimental (não contenciosa) quanto a fase processual em sentido estrito
(contenciosa). 4
(...)Em linhas gerais, parte da doutrina interpreta a norma do § único do art. 173 do
CTN como hipótese de prescrição intercorrente. Para Hugo de Brito Machado, por
exemplo, uma vez notificado o contribuinte de qualquer forma sobre o lançamento
tributário, inicia-se a contagem do prazo de cinco anos, devendo a Fazenda resolver
definitivamente sobre a validade ou não do lançamento dentro deste prazo, sob pena de
prescrição intercorrente. 5 Outros, como Luciano Amaro, sustentam ser o caso de regra
que antecipa o termo inicial do prazo para constituição do crédito tributário. 6
Nosso entendimento é que a regra do § único do art. 173 do CTN anteviu a necessidade
de duração razoável do processo administrativo tributário como um todo. Isso porque,
para ser o caso de prescrição intercorrente, seria necessário previsão legal expressa
nesse sentido, como ocorre com o processo de execução fiscal, em que o § 3o do art. 40
da Lei no 6.830, de 1980 estabelece explicitamente essa hipótese de prescrição.
Ressalte-se que o reconhecimento desse tipo de prescrição somente se tornou pacífico
depois de sua inclusão na lei de execução fiscal, pela Lei no 11.051, de 2004.
Por outro lado, não é o caso de antecipação do termo inicial do lançamento, porque a
norma ficaria adstrita aos casos de lançamento direto, como no IPTU e IPVA, tendo que
se supor que o Fisco teria realizado um ato preparatório ao lançamento para que o prazo
de cinco anos iniciasse, o que não é comum ocorrer.
Fl. 1140
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

Quanto ao argumento da duração razoável esta teria amparo no inciso LXXVIII do art.
5o da Constituição Federal. No fundo, conforme sustentamos a partir da segunda edição
do livro de nossa autoria, a tese da duração razoável do processo como disciplinadora da
norma do § único do art. 173 do CTN chega ao mesmo resultado do entendimento da
prescrição intercorrente, pois ambas extinguiriam o crédito tributário pelo decurso do
prazo superior a cinco anos, definido no dispositivo em referência. Assim, nossa
divergência com a tese da prescrição intercorrente não é de conteúdo, mas simplesmente
de terminologia.
Na obra também fazemos a ressalva de que a jurisprudência deste Conselho
Administrativo é contrária ao nosso entendimento acadêmico. Tanto assim que a súmula
CARF no 11 é categórica: “Não se aplica a prescrição intercorrente no processo
administrativo fiscal”. No livro também apontamos precedentes do STF, todos – a bem
da verdade – anteriores à Constituição Federal de 1988; e outros, do STJ, já posteriores
à Constituição. Tais precedentes seguem a linha de que a prescrição do direito de a
Fazenda exigir o crédito tributário é aplicável somente à execução fiscal, e não ao
processo administrativo. Para esses julgados, ainda que o contencioso administrativo
dure mais do que cinco anos, somente iniciará a contagem do prazo de prescrição da
execução fiscal depois de encerrada a fase administrativa, inclusive se tiver havido
processo contencioso, custe o tempo que custar. 7
Com efeito, considerando que o entendimento deste relator em obra acadêmica sobre o
assunto conclui que a norma do § único do art. 173 do CTN chega à mesma conclusão
prática de que se trata de prescrição intercorrente no processo administrativo, vejo-me
obrigado a separar meu entendimento de autor de obra jurídica de minhas funções de
Conselheiro deste colegiado administrativo.
Assim, a súmula no 11 deste CARF prevê expressamente o seguinte: “Não se aplica a
prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal”. Conforme o art. 45, VI do
RICARF, o Conselheiro está vinculado às súmulas do órgão. Com base nesses
fundamentos, ressalvando o meu entendimento pessoal como autor, tenho que me
vincular à sumula no 11.
Dessa forma, afasto a alegação de nulidade do processo administrativo tributário por
ofensa à duração razoável do processo, prevista no inciso LXXVIII do art. 5o da
Constituição Federal (Processo no 11516.003917/2008-38 Recurso Voluntário Acórdão
no 1302-004.693 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária Sessão de
11 de agosto de 2020 Recorrente ONEWG MULTICOMUNICAÇÃO LTDA
Interessado FAZENDA NACIONAL – Cleucio Santos Nunes - Relator )
Dessa forma, por entender que o julgado acima trata das idênticas alegações feitas
pelo recorrente, rejeito a preliminar suscitada por entender que o princípio da duração razoável
do processo não se aplica ao procedimento de fiscalização, especialmente quando o contribuinte
deu causa às prorrogações que retardaram a conclusão do procedimento. Apesar do tempo
transcorrido desde a atuação até a decisão definitiva do processo contencioso, não cabe a
aplicação do princípio da duração razoável do processo administrativo tributário.

DA PRELIMINAR DE PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE
Preliminar de Prescrição Intercorrente
A Recorrente alega a ocorrência PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE, pois
ultrapassado prazo superior à 5 (cinco) anos contados do transcurso do prazo de 360 dias,
Fl. 1141
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

previsto no art. 24 da Lei 11.457/2007, entre a data do protocolo da impugnação e a ciência
Acórdão.
Todavia, a Súmula 11 do CARF é clara no sentido de que:
“Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal”.
Sabe-se que o efeito vinculante atribuído à Súmula CARF no 11, em 2018, se
traduz na obrigatoriedade de adoção e aplicação de seu conteúdo a todos os seus destinatários,
afastando toda e qualquer orientação em sentido diverso.
Isso se deve pelo fato de que, enquanto um processo administrativo tributário
perdurar, o tributo não se constitui definitivamente. Somente com a constituição definitiva do
crédito tributário, ou seja, com a conclusão do mencionado processo administrativo tributário é
que se inicia o prazo prescricional de 5 (cinco) anos para a Fazenda ajuizar a execução fiscal, nos
termos do artigo 174 do Código Tributário Nacional.
O impedimento do curso do prazo prescricional se dá também porque o inciso III,
do artigo 151, do Código Tributário Nacional, determina que a defesa ou recurso administrativo
suspendem a exigibilidade do crédito tributário. E, se o tributo não pode ser exigido, não pode
ser executado.
Em razão desta suspensão da exigibilidade do crédito, firmou-se o entendimento
de que não corre o prazo prescricional durante o curso do processo administrativo tributário, não
havendo que se falar, portanto, em prescrição intercorrente na esfera administrativa tributária.
Outro não é o entendimento jurisprudencial, consoante se verifica das decisões do
ínclito Superior Tribunal de Justiça bem como do egrégio Supremo Tribunal Federal, abaixo
transcritas (grifos nossos):
Trata-se de agravo cujo objeto é decisão que negou seguimento a recurso extraordinário
interposto contra acórdão assim ementado: “APELAÇÃO CÍVEL E AGRAVO
RETIDO - TRIBUTÁRIO – AÇÃO ANULATÓRIA DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO -
AUTO DE INFRAÇÃO QUE FORA ANTERIORMENTE IMPUGNADO NA VIA
ADMINISTRATIVA - SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA – MANUTENÇÃO –
AGRAVO RETIDO QUE SE NEGA PROVIMENTO - NÃO HÁ OFENSA AO
PRINCÍPIO DO JUIZ NATURAL, NEM AO PRINCÍPÍO DA IDENTIDADE FÍSICA
DO JUIZ, A REMESSA DOS AUTOS AO GRUPO DE SENTENÇA PARA JULGAR
A CAUSA – PRECEDENTES DO TJRJ E STJ – ARGÜIÇÃO DE PRESCRIÇÃO
INTERCORRENTE NO CURSO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO E DE
VIOLAÇÃO À RAZOÁVEL DURAÇÃO DO PROCESSO, NO SENTIDO DE
IMPOSSIBILITAR A DISCUSSÃO JUDICIAL POR JÁ ESTAR PRESCRITO O
CRÉDITO TRIBUTÁRIO, ARGUMENTO QUE SE REJEITA – PROCESSO
ADMINISTRATIVO QUE PERMANECEU PARALISADO POR 12 ANOS, DE
1993 A 2005 – CONTUDO, NÃO OCORREU A PRESCRIÇÃO POIS, SEGUNDO
O STJ, EM RECURSO REPETITIVO, O INÍCIO DA CONTAGEM DO PRAZO
PRESCRICIONAL
SOMENTE SE INICIA APÓS A CONSTITUIÇÃO
DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, COM O ENCERRAMENTO DO
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL – NO MÉRITO, NÃO FORAM
COMPROVADAS AS ALEGAÇÕES DE NULIDADE DO PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO, NEM DE CERCEAMENTO DE DEFESA – AUTO DE
INFRAÇÃO LAVRADO EM RAZÃO DA VENDA DAS MERCADORIAS NELE
DISCRIMINADAS SEM A EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS - NÃO É POSSÍVEL O
Fl. 1142
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

RECONHECIMENTO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA COM RELAÇÃO A
UMA DAS MERCADORIAS DO AUTO DE INFRAÇÃO, DIANTE DA FALTA DE
PROVAS PARA TANTO – NÃO HÁ RESPALDO LEGAL PARA A ALEGAÇÃO
DE RETROATIVIDADE MAIS BENIGNA DE LEI PARA O CONTRIBUINTE –
RECURSOS DESPROVIDOS”. [...]. Diante do exposto, com base no art. 544, § 4o, II,
a, do CPC e no art. 21, § 1o, do RI/STF, conheço do agravo para negar-lhe provimento.
Publique-se. Brasília, 12 de fevereiro de 2016. Ministro Luís Roberto Barroso Relator
Documento assinado digitalmente. (STF - ARE n. 944.955/RJ, Relator(a): Min.
ROBERTO BARROSO, julgado em 12/02/2016, publicado em 16/02/2016).
Posto isso, exprimindo os entendimentos das mais altas cortes julgadoras do Poder
Judiciário, alinhado à inteligência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
explicitada pela Súmula Vinculante CARF no 11, rejeito a preliminar de incidência da
prescrição intercorrente suscitada.
Pelos motivos acima expostos, rejeito a preliminar de prescrição intercorrente.
DO MÉRITO
No que diz respeito ao mérito do Recurso Voluntário, apenas remanesce a
insurgência do contribuinte quanto ao indeferimento do pleito da aplicação de alíquotas
reduzidas de CSLL e IRPJ no que diz respeito a supostos serviços médicos que teriam sido
lançados a alíquotas de 32% ao invés de 8% para IRPJ e 12% para a CSLL.
Sem razão o contribuinte, apesar dos fundamentos utilizados pelo recorrente se
compactuem com o entendimento deste relator, é certo que faltou a comprovação expressa de
que as atividades desenvolvidas pelo contribuinte tenham efetivamente se mostrado serviços
hospitalares com o conceito ampliado para o caso concreto, razão pela qual adoto os
fundamentos do Acórdão recorrido como fundamento de decidir do presente Acórdão.
Dessa forma, por concordar com os fundamentos utilizados no Acórdão recorrido,
me utilizo do artigo 57, §3o, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 – RICARF, estando a conclusão
alcançada pelo órgão julgador de primeira instância em consonância com o entendimento deste
Relator, passo a reproduzir o voto naquilo que ainda é controvertido:
Constam deste processo os Autos de Infração do IRPJ, da CSLL, da COFINS e da
Contribuição para o PIS, referentes aos fatos geradores dos anos-calendário de 2007,
2008 e 2009, decorrentes da apuração das infrações RECEITA DA ATIVIDADE
ESCRITURADA E NÃO DECLARADA e APLICAÇÃO INDEVIDA DE
PERCENTUAL DE DETERMINAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO.
De início, merece ser destacado que a contribuinte não impugnou os Autos de Infração
relativos a infrações ocorridas no primeiro trimestre do ano-calendário de 2007. A
ciência desses autos ocorreu em 22/03/2012 e a única impugnação apresentada pela
contribuinte foi recebida em 19/07/2012.
Em relação aos Autos de Infração com ciência em 19/06/2012, passa-se à análise dos
itens impugnados.
A Impugnante alegou que a fiscalização enquadrou todas as consultas por ela realizadas
como consultas "simples", tributadas com base de cálculo majorada, mas esse
entendimento não merece prosperar pelos seguintes motivos:
Fl. 1143
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

- o serviço "consulta médica" é classificado nos "serviços complexos ou mistos", já que,
além da mera obrigação de fazer (a realização da consulta), envolve uma outra
consistente num procedimento médico complexo, acompanhado quase sempre de um
serviço classificado dentro dos chamados "serviços hospitalares" (como raio X, por
exemplo);
- a jurisprudência do STJ é no sentido de que somente as consultas realizadas por
profissionais liberais em seus consultórios médicos é que devem ser tributadas com
majoração de base de cálculo;
- o Auditor Fiscal, quando fiscalizou 1o trimestre de 2007 (MPF 0510500.2011.00255),
apurou valores de tributos não pagos, e os cobrou, na completude, à base de cálculo de
8% para o IRPJ e 12% para a CSLL, sem fazer qualquer distinção entre serviços
hospitalares e consultas simples. Ora, se a diferença entre os tipos de consultas não foi
relevante naquele Auto, referente ao mesmo exercício, causa estranheza a relevância
agora apontada.
Primeiro, deve-se destacar que foi a própria contribuinte que, após intimação,
apresentou um rateio de sua receita total, informando a receita originada de consultas
médicas e as receitas oriundas de serviços hospitalares. Foram esses valores, as receitas
originadas de consultas médicas, que a Autoridade Fiscal lançou nos Autos de Infração.
Por outro lado, existe a Solução de Consulta no 36 - Cosit, de 19 de abril de 2016, que
trata da interpretação da legislação tributária federal, onde a Interessada informa que
tem por objeto a prestação de serviços médicos especializados em ortopedia,
traumatologia e medicina de recuperação funcional. Em vista disso, apresenta dúvida
quanto ao correto percentual de presunção que deve aplicar à receita bruta decorrente
dessa atividade, com vistas à determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL em
regime de lucro presumido. Mais especificamente, questiona o enquadramento de seu
caso concreto ao disposto nos arts. 15, § 1o, III, “a”, e 20, caput, da Lei no 9.249, de
1995, que estabelecem os coeficientes de presunção de 8% e 12%, para fins de apuração
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, respectivamente.
De acordo com a referida solução de consulta, evidencia-se que excluem se do
conceito de serviços hospitalares as simples consultas médicas, por não estarem
relacionadas a atividades desempenhadas em âmbito hospitalar e que havendo o
desempenho, pela mesma pessoa jurídica, de atividades diversificadas, será aplicado o
percentual de presunção correspondente a cada uma delas.
O texto citado da a Solução de Consulta no 36 - Cosit, de 19 de abril de 2016, é o
seguinte:
"11 A sistemática de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, na opção
pelo lucro presumido, passa pela aplicação dos percentuais definidos nos arts. 15 e 20
da Lei no 9.249, de 1995, à receita bruta auferida pela pessoa jurídica:
(...)
12 Conforme se extrai da leitura dos dispositivos transcritos, para efeito de apuração da
base de cálculo do IRPJ devido pelos contribuintes optantes pelo regime do lucro
presumido, o art. 15 da Lei no 9.249, de 1995, estabelece, em seu caput, um percentual
geral de 8% (oito por cento) a ser aplicado sobre a receita bruta auferida no período de
apuração pela pessoa jurídica. Já em seu § 1o, são estipulados percentuais específicos
para determinadas atividades, dentre os quais se destaca o de 32% (trinta e dois por
cento), previsto no inciso III, alínea “a”, incidente sobre a receita bruta decorrente da
prestação de serviços em geral, à exceção da prestação de serviços hospitalares e de
auxílio diagnóstico e terapia, além dos demais expressamente discriminados pelo
dispositivo. A essas atividades, excluídas da regra específica do § 1o do art. 15, aplica-se
a regra geral (8%) constante do caput do artigo.
Fl. 1144
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

13 Para fins de determinação da base de cálculo da CSLL, também na sistemática de
lucro presumido, o caput do art. 20 da Lei no 9.249, de 1995, fixa o percentual geral de
12% (doze por cento) a recair sobre a receita bruta auferida no período, exceto para as
pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o § 1o, III, do art. 15, cujo
percentual corresponderá a 32% (trinta e dois por cento). Visto que os serviços
hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia (e outros) estão entre as exceções do § 1o,
III, “a”, do art. 15 da Lei no 9.249, de 1995, tem-se que à receita bruta advinda dessas
atividades deve-se aplicar o percentual de 12% (doze por cento).
14 Constata-se, ainda, que o benefício de utilização dos percentuais reduzidos de
presunção do lucro, para obtenção da base de cálculo tanto do IRPJ quanto da CSLL,
relativamente aos indigitados serviços de assistência à saúde, está restrito às empresas
organizadas sob a forma de sociedade empresária e que, cumulativamente, atendam às
normas estabelecidas pela Agência Nacional de Vigilância Sanitária (Anvisa).
15 No que se refere ao sentido da expressão “serviços hospitalares”, é importante
ressaltar que esse conceito sofreu diversas alterações em sua regulamentação ao longo
do tempo até o advento da Instrução Normativa RFB no 1.540, de 5 de janeiro de 2015,
que, ao modificar a redação do art. 30 da Instrução Normativa RFB no 1.234, de 11 de
janeiro de 2012, conferiu àquela expressão o alcance que se encontra atualmente em
vigor. (...)
19 Nesse ponto, é importante acentuar o disposto no art. 19, incisos IV e V, c/c com §§
4o e 5o, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, com redação dada pela Lei no 12.844,
de 2013: (...)
20 Significa dizer que a RFB deve observância às decisões judiciais definitivas de
mérito, proferidas de modo desfavorável à Fazenda Nacional, em sede de julgamentos
realizados nos termos dos arts. 543-B e 543-C do Código de Processo Civil, após
manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN). Essa matéria
encontra-se regulamentada pela Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1, de 12 de fevereiro
de 2014, que dispõe da seguinte forma: (...)
21 A decorrência prática disso é que o conceito de serviços hospitalares acima
reproduzido deve guardar harmonia com o entendimento firmado pelo Superior
Tribunal de Justiça no Recurso Especial (Resp) no 1.116.399/BA, submetido ao rito dos
recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), haja vista que essa decisão foi incluída pela
PGFN em lista de dispensa de recorrer ou contestar, informada à RFB por meio da Nota
Explicativa PGFN/CRJ no 1.114, de 30 de agosto de 2012. O Anexo à referida Nota
trata, em seu item 52, do julgado aludido, delimitando a matéria decidida nos termos
que seguem:
“DELIMITAÇÃO DA MATÉRIA DECIDIDA: definição do conceito de serviços
hospitalares para fins de aplicação das alíquotas reduzidas de IRPJ e CSLL previstas na
Lei 9.249/95. Ficou decidido que deve ser feita uma interpretação objetiva do termo
levando em consideração a atividade prestada e não o prestador da atividade. Por tal
razão, não se podem aplicar as alíquotas reduzidas a toda a receita bruta auferida pelo
estabelecimento, mas apenas ao montante recebido referente às atividades de natureza
hospitalar praticadas pelo estabelecimento e sujeitas ao benefício fiscal. A partir da
vigência da Lei 9.249/95, apenas as atividades de natureza hospitalar são beneficiadas
pelo regime de alíquotas reduzidas de IRPJ e CSLL previsto pela referida lei, mesmo
que prestadas por empresa que não tenha estrutura hospitalar, pois se enquadra a
atividade como de natureza hospitalar (critério objetivo) e não o prestador do serviço
(critério subjetivo). Atentar-se para as observações do enunciado acima que excetuam a
aplicação do presente julgado aos casos específicos nelas tratados.” (grifou-se) (...)
26 Ainda em relação à caracterização dos serviços hospitalares, cumpre evidenciar os
exatos termos do Resp no 1.116.399/BA, cujo entendimento deve ser reproduzido nas
decisões exaradas pela RFB. A ementa daquele julgado deixou assentado que:
Fl. 1145
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10508.720246/2012-96

“ (...) 3. Assim, devem ser considerados serviços hospitalares ‘aqueles que se vinculam
às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde’,
de sorte que, ‘em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do
estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que
não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos’
(...)”. (grifou-se)
27 Sendo assim, excluem-se do conceito de serviços hospitalares as simples consultas
médicas, por não estarem relacionadas a atividades desempenhadas em âmbito
hospitalar, mas, sim, em consultórios médicos. Aliás, essa ressalva consta de uma das
observações presentes no item 52 do anexo à Nota Explicativa PGFN/CRJ no 1.114, de
2012:
“OBSERVAÇÃO: O benefício não se aplica às consultas médicas, nem mesmo quando
realizadas no interior de hospitais, de modo que só abrange parcela das receitas da
sociedade que decorre da prestação de serviços hospitalares propriamente ditos.
Ressaltamos que o STF não reconheceu repercussão geral com relação a este tema (AI
803.140).”
28 Para finalizar esse assunto, vale realçar o disposto no § 2o do art. 15 da Lei no 9.249,
de 1995, pelo qual havendo o desempenho, pela mesma pessoa jurídica, de atividades
diversificadas, será aplicado o percentual de presunção correspondente a cada uma
delas. Sendo assim, a receita bruta decorrente da prestação de serviços hospitalares
sujeita-se ao percentual de 8% (oito por cento), para fins de apuração da base de cálculo
do IRPJ, e de 12% (doze por cento), para o cômputo da base de cálculo da CSLL. Já no
que toca à prestação de serviços em geral, a pessoa jurídica deve aplicar sobre a receita
bruta subsequente o percentual de 32% (trinta e dois por cento).
29 Essa segregação também está explicitada Nota Explicativa PGFN/CRJ no 1.114, de
2012, na parte que expõe o resumo do julgado:
“ (...) Ficou consignado que as modificações introduzidas pela Lei 11.727/08 não se
aplicam às demandas decididas anteriormente à sua vigência, bem como de que a
redução de alíquota prevista na Lei 9.249/95 não se refere a toda a receita bruta da
empresa contribuinte genericamente considerada, mas sim àquela parcela da receita
proveniente unicamente da atividade específica sujeita ao benefício fiscal, desenvolvida
pelo contribuinte, nos exatos termos do § 2o do artigo 15 da Lei 9.249/95. (...)” (grifou-
se)
(...)
Em sua defesa a Impugnante alegou que a jurisprudência do STJ é no sentido de que
somente as consultas realizadas por profissionais liberais em seus consultórios médicos
é que devem ser tributadas com majoração de base de cálculo.
Tal assertiva não se sustenta diante da Nota Explicativa PGFN/CRJ no 1.114, de 2012,
que, em suas observações presentes no item 52 de seu anexo, esclarece que o benefício
não se aplica às consultas médicas, nem mesmo quando realizadas no interior de
hospitais, ou seja, pouca importa o local da prestação do serviço. Mesmo que a consulta
médica seja prestada no interior de hospital, não terá direito ao benefício.
A Impugnante também alegou que sua "consulta médica" é classificada nos "serviços
complexos ou mistos", já que, além da mera obrigação de fazer (a realização da
consulta), envolve uma outra consistente num procedimento médico complexo,
classificado dentro dos chamados "serviços hospitalares" (como raio X, por exemplo).
Como foi visto na Solução de Consulta no 36 - Cosit, de 19 de abril de 2016, a redução
de alíquota prevista na Lei 9.249/95 não se refere a toda a receita bruta da contribuinte
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1002-003.032 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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genericamente considerada, mas sim àquela parcela da receita proveniente unicamente
da atividade específica sujeita ao benefício fiscal.
Se forem realizados exames complementares durante a consulta médica, a nota fiscal de
prestação de serviços deverá evidenciar a parcela da receita atribuível a cada um dos
serviços, aplicando-se o percentual de 8% à receita decorrente da realização de exames
e de 32% à receita relativa à consulta, sendo que, havendo o desempenho, pela mesma
pessoa jurídica, de atividades diversificadas, será aplicado o percentual de presunção
correspondente a cada uma delas.
Dessa forma, caberia à Impugnante comprovar que as receitas de consultas médicas, por
ela própria informadas, compreenderiam também exames complementares. Caberia a
ela apresentar as notas fiscais com a discriminação da parcela da receita atribuível
relativa a cada um dos serviços, para ser possível a aplicação do percentual de 8% à
receita decorrente da realização de exames e de 32% à receita relativa à consulta.
Todavia, as notas fiscais apresentadas com a impugnação não discriminam os serviços
prestados de forma a possibilitar a distinção dos valores correspondentes às consultas e
aos serviços hospitalares, propriamente ditos.
Assim, correta a autuação promovida pela Autoridade Fiscal, que considerou como base
de cálculo dos tributos lançados os valores das consultas médicas pela própria
contribuinte informados.
A Impugnante ainda alegou que o Auditor Fiscal, quando fiscalizou 1o trimestre de
2007, apurou valores de tributos não pagos, e os cobrou à base de cálculo de 8% para o
IRPJ e 12% para a CSLL, sem fazer qualquer distinção entre serviços hospitalares e
consultas simples.
Neste ponto, deve-se esclarecer que nos Autos de Infração relativos ao 1o trimestre de
2007 não consta a infração APLICAÇÃO INDEVIDA DE PERCENTUAL DE
DETERMINAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO, os lançamentos referem-se tão
somente a omissão de receita e a Autoridade Fiscal aplicou a alíquota de 8%, mais
favorável à contribuinte, por ainda não ter conhecimento das receitas oriundas de
consultas médicas, que somente foram informadas posteriormente. Além disso, esses
Autos de Infração não foram impugnados.
Como último argumento, a Impugnante alegou que a tributação sobre "consulta
simples" estaria equivocada, pois estaria havendo dupla tributação, uma vez que, na
cobrança, o Auditor não descontou o percentual de 8% na base de cálculo do IRPJ e de
12% na base de cálculo da CSLL que já foram pagas, mas não levadas em consideração.
Tais considerações não correspondem às apurações das bases de cálculo dos Autos de
Infração, onde no Demonstrativo de Apuração do IRPJ verifica-se que foi aplicada a
diferença de coeficiente, no caso, de 24%. Já no Demonstrativo de Apuração da CSLL,
verifica-se que também foi aplicada a diferença de coeficiente, no caso, de 20%.
Corretas estão, portanto, as diferenças de coeficiente aplicadas nas apurações das bases
de cálculo efetivadas pela Autoridade Fiscal.
Por fim, também entendo que a multa de oficio deve ser mantida nos termos da
reapuração realizada pelo Acórdão recorrido, excluindo-se os pagamentos que já foram
considerados nos termos do art. 44, inciso I da Lei 9430/1996.
Portanto, utilizando-se, pois, das razões de decidir acima expostas, entendo por rejeitar
as preliminares suscitadas e, no mérito, em negar provimento ao recurso.
CONCLUSÃO
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Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito as preliminares suscitadas
e, no mérito, nego-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Fellipe Honório Rodrigues da Costa

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