Tribunal: CARF
Processo: 12448.732022/2013-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-15
Data de publicação: 2023-05-02

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no anocalendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12448.732022/2013-95
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-006.380 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de março de 2023
Recorrente
CAMORIM SERVICOS MARITIMOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de
imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, nos termos do artigo
1o, da MP no 1.160/2023, negar provimento ao recurso voluntário, mantendo os lançamentos de
multa isolada, vencidos o Relator e os Conselheiros Junia Roberta Gouveia Sampaio, Luciano
Bernart e Antonio Paulo Machado Gomes que davam provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Jandir José Dalle Lucca - Relator
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Iabrudi Catunda - Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12448.732022/2013-95
Fl. 390
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogerio Borges,
Junia Roberta Gouveia Sampaio, Carmen Ferreira Saraiva (suplente convocada), Luciano
Bernart, Alexandre Iabrudi Catunda, Jandir Jose Dalle Lucca, Antonio Paulo Machado Gomes, e
Paulo Mateus Ciccone (Presidente). Ausente o conselheiro Evandro Correa Dias, substituído pela
conselheira Carmen Ferreira Saraiva.
Relatório
1.Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 337/342) interposto em face do v. acórdão
de fls. 318/326, que decidiu manter integralmente a exigência descrita no Auto de Infração
lavrado em 23.12.2013 (fls. 247/253), via do qual foi exigida multa isolada sobre a falta de
recolhimento do IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada dos meses de dezembro/2010 a
maio/2012.
2.Para melhor compreensão a respeito da matéria versada nos autos e por bem
descrever os fatos, consulte-se o Relatório da r. decisão recorrida:
DO LANÇAMENTO
AUTOS DE INFRAÇÃO - FLS. 247/253
Contra o contribuinte, pessoa jurídica já qualificada nos autos, foi lavrado o auto de
infração para exigência de multa isolada, assim caracterizado:
(...)
TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL (TVF) – FLS. 239/246
A autoridade fiscal fez o relato dos procedimentos fiscais, tendo discorrido acerca das
intimações feitas ao contribuinte e das respostas e documentos apresentados no curso da ação
fiscal.
Analisados os documentos e esclarecimentos apresentados pelo contribuinte, a
fiscalização efetuou o lançamento de multa isolada pela falta de recolhimento do IRPJ e da
CSLL calculados sobre a base de cálculo estimada, formalizado mediante o processo
administrativa no 12448.732022/2013-95.
Em seguida, tratou do lançamento decorrente da falta de recolhimento do IRPJ e da
CSLL devidos no encerramento dos anos-calendário de 2010 e 2011, formalizado por meio do
processo administrativo no 12448.732021/2013-41.
Os demais documentos que fundamentaram a exigência foram juntados às fls. 02/238
e o Termo de Encerramento consta da fl. 264, enquanto o Aviso de Recebimento de fl. 265
atesta a ciência do lançamento em 27/12/2013.
IMPUGNAÇÃO – FLS. 270/306
O sujeito passivo apresentou a impugnação em 24/01/2014, cujo conteúdo, em
resumo, é explicitado em seguida.
- Exposição fática
Nessa parte, o impugnante fez um resumo da autuação.
- Multa isolada: indevida aplicação para o caso de não homologação de compensação/
indeferimento de pedido de restituição.
Tendo feito referência à legislação pertinente ao lançamento de ofício de multa isolada
em razão da não-homologação de compensação declarada pelo sujeito passivo, o defendente
sustentou que a única multa que pode ser aplicada ao caso é a prevista no art. 44, inciso I, da
Fl. 391
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

Lei no 9.430, de 1996. Discorreu ainda sobre a violação de direitos constitucionais e sobre a
Ação Direta de Inconstitucionalidade que tramita no Supremo Tribunal Federal acerca do
assunto em pauta.
- Da impossibilidade de concomitância de multa isolada e multa de ofício.
No processo de fiscalização, é comum a constatação de falta ou insuficiência no
pagamento das estimativas mensais e a autuação do contribuinte com a aplicação de multa
isolada de 50%, mesmo que o exercício já tenha sido encerrado e se demonstre a ocorrência de
prejuízos fiscais, assim como aconteceu no caso em tela.
Assevera que a fiscalização, por diversas vezes, vem levantando débitos
complementares de IRPJ e CSLL com acréscimo de multa de ofício e, ao mesmo tempo, lança
multas isoladas por falta de recolhimento das antecipações mensais.
Considera que, nesse caso, há uma duplicidade de punição por uma mesma infração,
tendo feito referência a julgados do Conselho de Contribuintes enfatizando a inaplicabilidade
das duas multas concomitantemente.
- Do caráter confiscatório da multa.
Destaca o impugnante que a ilegalidade e o caráter confiscatório das multas impostas
aos contribuinte decorrem da violação frontal aos princípios da razoabilidade e
proporcionalidade, bem como ao disposto no art. 150, inciso IV, da Constituição Federal, que
determina ser vedado ao Estado utilizar tributo com efeito de confisco. Cita entendimentos
doutrinários e jurisprudência sobre o assunto.
- Do pedido.
Propugna o impugnante pela improcedência do lançamento da multa isolada, uma vez
que não houve fraude, tampouco dolo do contribuinte no suposto inadimplemento, mas mero
indeferimento da compensação realizada ou da restituição do tributo que acreditava ter pago
indevidamente, bem como pela impossibilidade de concomitância com a multa proporcional.
E se ainda assim não entender, pede a redução da multa imposta, sob pena de
caracterização de confisco da multa isolada, que perfaz um valor maior que o suposto débito
principal. Protesta, ao final, provar o alegado por todos os meios de prova legais admissíveis.

3.A 2a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo
Horizonte (MG) houve por bem julgar improcedente a impugnação oportunamente apresentada
pela Recorrente às fls. 270/283, em decisão assim ementada (fls. 591/618):
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
MULTA PROPORCIONAL E EXIGIDA ISOLADAMENTE.
Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o término do ano-calendário,
o lançamento abrangerá a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não
recolhidos; e o imposto apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de
ofício.
A lei estabelece que, nos lançamentos de ofício, será aplicada multa exigida isoladamente, no
percentual de 50%, sobre os valores devidos, e não recolhidos, a título das estimativas mensais,
estando o contribuinte sujeito à apuração do lucro real anual, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL, no ano-calendário correspondente.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

4.Inconformada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário via do qual, em
brevíssimo resumo, deduziu as seguintes alegações (fls. 557/564):
Fl. 392
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

 fere o princípio constitucional da eficiência não reconhecer as reiteradas
decisões do CARF acerca da inaplicabilidade das duas multas
concomitantemente, conforme transcrições feitas na peça de impugnação;
 fere a proibição constitucional de confisco, como dito pelo STF na ADIN
2010-2 e destacado na peça de impugnação, tanto a aplicação
concomitante de multas como uma imposição em valor que expressa quase
o triplo da soma dos tributos tidos como;
 a decisão ora guerreada fere a proporcionalidade, a razoabilidade, porque
não afastou lei(s) violadora(s) de princípios e regras constitucionais;
 não houve fraude ou incursão em dolo no suposto inadimplemento, mas
arbitrário indeferimento da compensação realizada e/ou restituição de
tributo pago.
5.É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator.
6.O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos legais de
admissibilidade.
7.Como se depreende do TVF de fls. 239/246, a falta de recolhimento de IRPJ e
CSLL sobre a base estimada dos meses dezembro/2010 a maio/2012 consubstanciou evento do
qual resultou a aplicação de multa isolada (formalizada no presente processo) e multa de ofício
(formalizada no processo 12448.732.021/2013-41), esta última em relação aos anos-calendário
de 2010 e 2011. Confira-se:

Fl. 393
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

[...]

[...]

[...]

8.Conforme informação constante da página da internet do sistema “Comprot” do
Ministério da Fazenda, o processo 12448.732.021/2013-41 baixou do contencioso administrativo
em razão de parcelamento:

9.Nesse contexto, a súplica da Recorrente quanto à matéria comporta provimento,
em relação à cumulação das multas nos anos-calendário de 2010 e 2011, nos termos da Súmula
CARF no 105, a saber:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.

10.Ainda que os eventos infracionais tenham ocorrido nos meses de
dezembro/2010 a dezembro/2011, não é despiciendo ressaltar que a alteração legislativa
Fl. 394
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

promovida pela Lei no 11.488, de 2007, não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras
da referida súmula, conforme já decidiu a C. Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF nos
autos do processo 10665.001731/2010-92, em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS
PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO
COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no
mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva
percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado
tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de
recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e
vencimento.
(Acórdão 9101-005.080 – CSRF/1a Turma, j. 01/09/2020)

11.Do voto vencedor de lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella
extraem-se os seguintes excertos, que adoto como razão de decidir:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor
jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para
cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do §
1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação
multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções
diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em
125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007,
subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta
após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou
sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que
erigiram a Súmula CARF no 105.
(...)
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do
período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas
concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o
vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já
é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
Fl. 395
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius
puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder
Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem,
instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1 .
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na
sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos
tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada
consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas,
antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da
consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento
administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e
CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no
lançamento de ofício.
(...)

12.Por via de consequência, as multas isoladas no período em questão merecem
ser canceladas.
13.Já em relação ao período de janeiro a maio de 2012, inexistindo nos autos
notícia sobre a concomitância de penalidades, não há como se conhecer dos argumentos
relacionados aos princípios constitucionais da vedação ao confisco, proporcionalidade, e
razoabilidade, em razão da vedação estampada no artigo 26-A do Decreto no 70.235, de 1972,
segundo o qual, “No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”, conforme, aliás, disposto na Súmula CARF
no 2 e no artigo 62, caput, do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado
pela Portaria MF n° 343, de 09 de junho de 2015.
14.Em remate, em relação à alegada inexistência de fraude ou dolo, retire-se do
oblívio que, nos termos do artigo 136 do Código Tributário Nacional, “a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.
DISPOSITIVO
15.Pelo exposto e por tudo mais que dos autos consta, dou parcial provimento ao
Recurso Voluntário para o fim de cancelar as multas isoladas sobre a falta de recolhimento do
IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada dos meses de dezembro/2010 a dezembro/2011.
(documento assinado digitalmente)
Jandir José Dalle Lucca
Fl. 396
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

Voto Vencedor
Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, Redator Designado.
Por divergir do Ilustre Relator sobre a possibilidade da concomitância da
aplicação da multa de ofício e a multa isolada pelo não pagamento das estimativas,
passo a redigir o seguinte voto, adotando o mesmo que a Relatora do Acórdão n°
9101-002.750 – CSRF / 1a Turma, Adriana Gomes Rêgo, por possuir o mesmo
entendimento:
No mérito, a questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à
possibilidade de serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta
de recolhimento de estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real,
apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar
seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título
de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal,
ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real
poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado
sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita
bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos
§§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho
de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota
de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder
a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de
adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada
ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo
anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o
valor:
Fl. 397
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites
e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o
do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados
com base no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre
receitas computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de
acordo com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a
periodicidade anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de
estimativa. Essa é a regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 955 e ss), a multa
isolada aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses
tributos teve fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em
seu inciso II, alínea "b", com as modificações introduzidas pela Lei no
11.488, de 2007.
A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1a
Instância, mas, no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por
maioria de votos, acatou as alegações da autuada e exonerou a multa isolada
exigida nestes autos por entender que (i) "em razão de uma mesma conduta
(recolhimento a menor do IRPJ e da CSLL no ano calendário de 2008 em
razão de dedução indevida), foram aplicadas duas penalidades distintas
contra a recorrente (multa isolada e multa de ofício)"; (ii) "o dever de
antecipar apenas existe enquanto houver uma obrigação a ser antecipada
(isto é, enquanto ainda não tiver ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL),
é forçoso concluir que a base imponível da multa isolada desaparece após o
final do exercício (momento da ocorrência do fato gerador), deixando de ser
possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Todavia, discordo de tal entendimento porque vislumbro que as penalidades
exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas.
A exemplo do que argumenta a Contribuinte em suas contrarrazões, há
aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007, posteriormente convertida
na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de
cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no
ajuste anual. Nesse sentido invocam que a própria Exposição de Motivos da
Medida Provisória no 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do
art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do
Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada
isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa
física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de
pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da
Fl. 398
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo
foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas
subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento
de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito
passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos
tributos incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada
em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois,
na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com
encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se
conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo
à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o
sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de
sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no
ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de
agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele
dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo
ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do
prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de
fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem
sido anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento
mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713,
de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não
tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na
forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano calendário correspondente;
Fl. 399
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado,
que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida
Provisória no 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições
equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E,
decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se
majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a
partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no
mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado
pela Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades
distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que
deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o
principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o
pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo
fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art.
44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à
falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
I ­ (revogado);
II ­ (revogado);
III ­ (revogado);
IV ­ (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
Fl. 400
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para
a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição
para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou
dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento
mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a
jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco
anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de 18 de maio de
2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de
fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no
9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de
janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no
9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados
(destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício
deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição, materialidade que não se confunde com o valor
calculado sob base estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos
dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que
(e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada
concomitante à multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por
omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e
rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas
multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança
da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste
Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já
predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de
parte
[das]
disposições
do
art.
44
da
Lei
9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada
com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de
que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no
encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido
integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou
seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas
multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no
Fl. 401
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a
ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova
redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo
expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior
incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas
acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei
no 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do
artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o
valor do pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento
de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário:
seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se
falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso
voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre
“no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como
visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
Fl. 402
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da
Lei no 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro
tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a
inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o
período verificado entre a data em que a estimativa deveria ser paga e o
encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si,
que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do
ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos
apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subsequente.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um
incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito
passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da
apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da
referida Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF
em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas
vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF.
Veja-se, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO
PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser
exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o
tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA
1a TURMA DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Fl. 403
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44,
inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO
DA 2a TURMA DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44,
inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
PORTARIA No- 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a
aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101­001203, de
22/11/11; 9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307, de 24/04/12;
1402­001.217, de 04/10/12; 1102­00748, de 09/05/12; 1803­001263,
de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
Fl. 404
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996,
não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001.261, de 22/11/2011;
9101­001.203, de 17/10/2011; 9101­001.238, de 21/11/2011;
9101­001.307, de 24/04/2012; 1402­001.217, de 04/10/2012;
1102­00.748, de 09/05/2012; 1803­001.263, de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013
exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das
penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
pela Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de
2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não
apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser
sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da
CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado
contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram
alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida
pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na
supressão da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a,
como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também
foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF,
submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF os enunciados
correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009
foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida
Provisória no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a
partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para
declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a
jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF
em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a
jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação,
com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no
ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas
exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida
Fl. 405
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência
às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da
qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares à
parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas
lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas
antes da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido
formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência
não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO
E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
POR
ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM
LANÇAMENTO
LAVRADO
PARA
A
COBRANÇA
DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio
exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas
penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela
Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Fl. 406
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM
MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO
PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre
bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para
cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o
valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A
MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período
de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
- IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA
DE
OFICIO
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS
MENSAIS
CONCOMITANTE
COM
A
MULTA
DE

OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir
concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual
(mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Fl. 407
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA
ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram
exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das
multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício,
sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E
MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração
relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo
critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento
do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas
a partir da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não
são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o
enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da
consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente
para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado
seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a
firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos
paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das consequências do
entendimento sumulado.
Da mesma forma que faz a Contribuinte em suas contrarrazões, há
quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da
Fl. 408
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste
anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a
subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao
final do ano calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no
caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de
caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para
imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das
multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha
previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea.
E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria
aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo
desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto
proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
Acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca
das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de
obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A
sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou
qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir
natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou
simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também,
norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma
obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a
obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação
tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as
obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale
destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário
Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A
obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente. § 2o A obrigação acessória
decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a
obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a
obrigação acessória é aquela que possui características
administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária,
em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O
dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação
acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal.
Vale ldestacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza
da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma
penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava
proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Fl. 409
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i)
tributária principal quando se referem a descumprimento da
obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii)
administrativa – quando se referem à mero descumprimento de
obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os
agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados
representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir
a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o
antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica
desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve
ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste
ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito
do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções
tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o
legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada
pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de
uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo
visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra
Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção
com o objetivo de sua imposição”. O princípio da
proporcionalidade

constitui

um

instrumento
normativo constitucional através do qual pode-se concretizar o
controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em
geral na definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma
sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na
perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão
abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na
perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o
Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a
multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o
montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza
administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante
proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os
casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada,
se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal,
houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se
outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS
ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de
antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no
9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade
quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real
Fl. 410
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da
disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do
Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido
de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de
tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA.
CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA
SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o
regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode
apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por
estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a
faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp
694278-RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura
pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da
taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC ­
Relator Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Data do
Julgamento 19/09/2006 - DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL
TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ
E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL
APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro
real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e
antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no
art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min.
Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José
Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 -
Relator Ministro Humberto Martins - Segunda Turma - DJ
17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão
tem natureza tributária, pois aplicada em razão do
descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre
a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que
entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque
penalizava conduta que não se configurava obrigação principal,
tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento
de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação
prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida
em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser
considerada obrigação principal, já que o tributo não estava
Fl. 411
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada
obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma
obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o
“pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por
concluir que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do
tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte
declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final
do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o
contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim
que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali
estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em
debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento
ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação
não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo",
dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma
semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do
valor dos tributos devidos e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque
a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a
obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida
prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos
tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça
acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de
uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si,
isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto
com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou
seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das
penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a
ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso
Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART.
44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI
11.488/2007).

EXIGÊNCIA

CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela
impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de
ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg
no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Fl. 412
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

As contrarrazões oferecidas pela Contribuinte, aliás, fazem referência ao
REsp 1.496.354/PR, mencionado na ementa acima. Todavia, referidos
julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF
aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da
antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do
ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas,
sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o
prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão
de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do
encerramento do ano calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que
se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao
final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica
em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria,
além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela
falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período
trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o
Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo
Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do Acórdão no
1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio
da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável
para solução de conflitos aparentes de normaspenais, ou seja,
situações em que duas ou mais normas penais podem
aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória
tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança
que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art.
112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que
os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse
dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 - que
elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo
não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu
os fundamentos de que o direito penal tributário não tem
semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513
dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito
penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão
787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do
direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo
aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo,
a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios,
fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico;
por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além
dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica
Fl. 413
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida;
não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do
Direito a que pertence a regra tomada por base do processo
analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do
direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador
escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo,
não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema
concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo
critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade.
Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência
de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem
procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se
observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de
23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual
“quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas
penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de
12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas
derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator
cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas,
pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções
a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da
Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As
sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela
autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo
ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar
antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante
a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada
imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade
administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na
lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio
da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção
a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo
homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência.
Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes,
ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como
delito-meio ou delito fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive
lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do Acórdão no
9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas
acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996”.
Fl. 414
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei
no 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do
artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo
patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa
de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o
valor do pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de
lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se
referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais
em separado, como dava a entender a antiga redação do
dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo
contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma
excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito
passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade
quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério
pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é
verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de
outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que
determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento
mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja
materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com
aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de
2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável.
Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria
possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
Fl. 415
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o
legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda
que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário
correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa
prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o
pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática.
Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o
primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de
cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela
apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável
ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por
exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis,
especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem,
necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de
antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária
principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou
fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito
passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias.
Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas,
duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto
Souza Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para
solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no
caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre
quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas
situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do
tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o
simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de
recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a
aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável
quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão,
conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada
não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas
da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases
estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob
as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há
unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente
entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do art. 44 e,
consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção
no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de
recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos
Fl. 416
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a
antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do
regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende
tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em
risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual
– pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por
diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos
disto, alem dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas
pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório
(carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se
tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo
tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de
caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo,
impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos).
Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave
que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do
IRPJ estimada é uma ação preparatória para a realização da
“conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente
devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao
final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido
recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa.
Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser
apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do
exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a
multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de
uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito
aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação
de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta
segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não
recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o
sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para
constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a
uma penalidade menor. Se o recolhimento não for promovido depois do
vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de
ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que
antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um
Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da
súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos
paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula
CARF no 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado -
no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes
Fl. 417
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

da edição da Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996) - , representa o entendimento acolhido pela 1a
Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da
1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado
não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso
concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes
desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é
omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à
manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento
no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996. Neste sentido é a
declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de
CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício
foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de
R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF
no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado
no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo
dispositivo legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia,
como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a
concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada
exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento
sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui
aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não
possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do
disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo
lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com
acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa
isolada deve ser exonerada quando exigida em face de
antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do
principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se
interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a
causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105
auxiliam nesta interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261,
9101-001.307 e 1803-001.263 a abordagem genérica da infração
de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é
absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a
punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa,
qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de
Fl. 418
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com
acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam se à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização,
enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da
falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos
no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de
ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação
da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da
penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e
nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no
105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à
concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu
alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas
de forma independente - estimativa não recolhida em razão de
seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão
da compensação de bases negativas acima do limite legal - e
assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é
válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$
94.130,67 - R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL
em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no
ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da
aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no
1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos
Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não
implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois
pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num
delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de
prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão
sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação
mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa
base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas
numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a
multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que
deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$
5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de
não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa
proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Fl. 419
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$
631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a
identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das
circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula,
mas não aplicá-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao
fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo
significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula
confere liberdade interpretativa ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105,
eis que a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, sendo ambas as multas devidas.
Entendeu o Colegiado a quo, ainda, que "a base imponível da multa isolada
desaparece após o final do exercício (momento da ocorrência do fato
gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Divirjo, no entanto, de tal entendimento, uma vez que evidência suficiente de
que a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do
ano-calendário permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Nestes termos, a lei afirma a aplicação da multa ainda que a apuração final
revele a inexistência de tributo devido sobre o lucro apurado. Ademais,
a utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da
multa isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário,
hipótese na qual seria devida, também, a multa proporcional estipulada na
nova redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do
ano-calendário somente se sujeita a encargos a partir de seu vencimento.
Logo, para desconstituir a infração de falta de recolhimento de
estimativas, o sujeito passivo deve recolher as antecipações em atraso
com os encargos pertinentes desde seu vencimento mensal. O
recolhimento do tributo devido no ajuste anual, mesmo acrescido dos
correspondentes encargos, não repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa da
União que, na regra geral de tributação, receberia trimestralmente o ingresso
dos tributos incidentes sobre o lucro.
Assim, irrelevante o argumento da recorrida de que "durante o ano
calendário de 2008, apurou o IRPJ e CSLL devidos estimativamente, e os
recolheu" ou de que não teria infringido ao art. 2o da Lei no 9.430/96.
Ao deduzir despesa considerada não necessária, comum ou usual, fez o
recolhimento
a
menor
das
estimativas
mensais,
implicando
no
descumprimento da obrigação acessória.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrário à aplicação
da multa isolada depois do encerramento do ano-calendário e favorável à
Fl. 420
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1402-006.380 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.732022/2013-95

adoção do princípio da consunção resultaria em cenário no qual a falta
de recolhimento de estimativas somente seria punida se a infração fosse
constatada antes do encerramento do ano-calendário, interpretação que
praticamente nega eficácia ao dispositivo legal11 e confere significativa
vantagem à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra geral de
apuração trimestral do lucro tributável.
Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformando-se o
acórdão recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea
(ou concomitante) da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurados ao final do ano-calendário e das multas isoladas por falta
de recolhimento de estimativas mensais desses tributos.

Desta maneira, por todo exposto acima, entendo que é completamente
possível a concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas lançadas após
a vigência da MP 351/2007.
Sendo assim, voto por não dar provimento ao Recurso Voluntário
mantendo em sua integralidade o crédito tributário lançado.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Iabrudi Catunda

Fl. 421
DF CARF MF
Original