Tribunal: CARF
Processo: 12571.720318/2014-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DANIEL RIBEIRO SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-18
Data de publicação: 2023-08-02

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2009
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO VOLUNTÁRIO APRESENTADO PELO RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO.
Considera-se preclusa a matéria não impugnada e não discutida na primeira instância administrativa, em conformidade com o disposto no art. 17 do Decreto 70235/72.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO CONSUMATIVA.
A arguição, em Recurso Voluntário, de matéria não levada à apreciação da instância inferior, consubstancia a preclusão consumativa e o seu conhecimento, pelo órgão ad quem, caracteriza supressão de instância.
Portanto, as matérias não levadas à apreciação da DRJ não devem ser conhecidas pelo CARF, salvo se tratando de prova nova ou diálogo com a decisão recorrida, o que não se verifica.
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO CONVERSÃO EM DILIGÊNCIA PELA DRJ. INOCORRÊNCIA.
O processo administrativo tributário é informado pelo princípio do livre convencimento motivado, o qual permite ao julgador que analise o caso concreto à luz da legislação pertinente e firme seu convencimento a partir da prova constante dos autos, devendo relatar os fundamentos de sua decisão e os motivos que o levaram a determinada conclusão.
Estando a DRJ convencida que o processo estava pronto para julgamento não teria porque convertê-lo em diligência. Não se trata de um direito subjetivo do contribuinte.
PRELIMINAR DE NULIDADE. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais e não havendo prova de violação das disposições contidas no art.
142 do CTN e artigos 10 e 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, não há que se falar de nulidade do lançamento.
OMISSÃO DE RECEITAS. FORMA DE APURAÇÃO.
Verificada a omissão de receita, a autoridade tributária determinará o valor do imposto e do adicional a serem lançados de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que corresponder a omissão.
DESPESAS NÃO COMPROVADAS. GLOSA DEVIDA.
Deve ser mantida a glosa de despesas que, tanto na fase fiscalizatória quanto impugnatória, não tenham sido devidamente comprovadas com documentação hábil e idônea de autenticidade incontestável.
LANÇAMENTO DECORRENTE
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento decorrente com os quais compartilha o mesmo fundamento de fato e para o qual não há outras razões de ordem jurídica que lhes recomenda tratamento diverso.
APLICAÇÃO DO ART. 57 § 3o DO REGIMENTO INTERNO DO CARF. FACULDADE DO JULGADOR.
Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma vez que a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. RATIO DECIDENDI INALTERADO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal.
É certo que a ratio decidendi dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12571.720318/2014-29
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-006.565 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
18 de julho de 2023
Recorrente
CESCAGE CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DOS CAMPOS GERAIS
LTDA - ME
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Exercício: 2009
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO
DO RECURSO VOLUNTÁRIO APRESENTADO PELO RESPONSÁVEL
SOLIDÁRIO.
Considera-se preclusa a matéria não impugnada e não discutida na primeira
instância administrativa, em conformidade com o disposto no art. 17 do
Decreto 70235/72.
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
PRECLUSÃO
CONSUMATIVA.
A arguição, em Recurso Voluntário, de matéria não levada à apreciação da
instância inferior, consubstancia a preclusão consumativa e o seu
conhecimento, pelo órgão ad quem, caracteriza supressão de instância.
Portanto, as matérias não levadas à apreciação da DRJ não devem ser
conhecidas pelo CARF, salvo se tratando de prova nova ou diálogo com a
decisão recorrida, o que não se verifica.
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO
CONVERSÃO EM DILIGÊNCIA PELA DRJ. INOCORRÊNCIA.
O processo administrativo tributário é informado pelo princípio do livre
convencimento motivado, o qual permite ao julgador que analise o caso
concreto à luz da legislação pertinente e firme seu convencimento a partir da
prova constante dos autos, devendo relatar os fundamentos de sua decisão e os
motivos que o levaram a determinada conclusão.
Estando a DRJ convencida que o processo estava pronto para julgamento não
teria porque convertê-lo em diligência. Não se trata de um direito subjetivo do
contribuinte.
PRELIMINAR DE NULIDADE. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO.
INOCORRÊNCIA.
Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais e
não havendo prova de violação das disposições contidas no art.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12571.720318/2014-29
Fl. 4758
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

142 do CTN e artigos 10 e 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, não há que se
falar de nulidade do lançamento.
OMISSÃO DE RECEITAS. FORMA DE APURAÇÃO.
Verificada a omissão de receita, a autoridade tributária determinará o valor do
imposto e do adicional a serem lançados de acordo com o regime de tributação
a que estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que corresponder a
omissão.
DESPESAS NÃO COMPROVADAS. GLOSA DEVIDA.
Deve ser mantida a glosa de despesas que, tanto na fase fiscalizatória quanto
impugnatória, não tenham sido devidamente comprovadas com documentação
hábil e idônea de autenticidade incontestável.
LANÇAMENTO DECORRENTE
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento decorrente
com os quais compartilha o mesmo fundamento de fato e para o qual não há
outras razões de ordem jurídica que lhes recomenda tratamento diverso.
APLICAÇÃO DO ART. 57 § 3o DO REGIMENTO INTERNO DO CARF.
FACULDADE DO JULGADOR.
Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma vez
que a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede de
impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA.
RATIO
DECIDENDI
INALTERADO.
MATÉRIA
TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da
segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na
estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que
ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação
principal.
É certo que a ratio decidendi dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

Fl. 4759
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer dos
recursos voluntários apresentados por JULIA STRESKI e STRESKI COMPLEXO
EDUCACIONAL; por unanimidade de votos, não acolher as preliminares de nulidade suscitadas
e, no mérito, por aplicação do art. 19-E da lei no 10.522, de 2002, haja vista o empate na votação,
dar parcial provimento apenas para afastar a aplicação da multa isolada por falta de recolhimento
das estimativas. Vencidos os Conselheiros Claudio de Andrade Camerano, Itamar Artur
Magalhães Alves Ruga, Ailton Neves da Silva e Luiz Augusto de Souza Gonçalves, que votaram
pela manutenção da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Cláudio de Andrade Camerano,
Ailton Neves da Silva (suplente convocado), Andre Severo Chaves e Itamar Artur Magalhaes
Alves Ruga, Andre Luis Ulrich Pinto e Lucas Issa Halah.

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acordão proferido pela
Delegacia Regional da Receita Federal no Belo Horizonte (MG) que julgou procedente em parte
Impugnação apresentada pelo contribuinte, tendo em vista as exigências abaixo qualificadas que
foram lavrados os Autos de Infração de fls. 4.523 a 4.569, para exigência de crédito tributário no
montante de R$ 4.999.327,07, assim discriminado:

Segundo a “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal/Imposto sobre a Renda
da Pessoa Jurídica”, as fls. 4.528 e 4.529, assim como no Auto de Infração da CSLL, foram
imputadas à interessada as seguintes infrações:
Fl. 4760
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

OMISSÃO DE RECEITAS DE VENDA E SERVIÇOS DEDUÇÕES DA RECEITA
BRUTA SEM COMPROVAÇÃO OU OMISSÃO DE RECEITAS
Omissão de receitas, conforme Termo de Verificação Fiscal e planilhas em anexo.
Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2009 3.996.428,98 75,00.
Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009: art. 3o
da Lei no 9.249/95.
Arts. 247, 248, 249, inciso II, 251, 277, 278, 279, 280 e 288 do RIR/99
Demais disposições mencionadas no Termo de Verificação Fiscal. OMISSÃO DE
RECEITAS POR PRESUNÇÃO LEGAL SALDO CREDOR DE CAIXA Omissão de
receita caracterizada pela ocorrência de saldo credor de caixa, conforme Termo de
Verificação Fiscal e planilhas em anexo. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%)
31/12/2009 1.081.376,95 150,00 Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre
01/01/2009 e 31/12/2009: art. 3o da Lei no 9.249/95. Arts. 247, 248, 249, inciso II, 251,
277, 278, 279, 280, 281, inciso I, e 288 do RIR/99.
Demais disposições mencionadas no Termo de Verificação Fiscal.
0003 CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS DESPESAS NÃO
NECESSÁRIAS
Despesas não necessárias apuradas conforme Termo de Verificação Fiscal e planilhas
em anexo. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2009 1.979.182,92 75,00
Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009: art. 3o
da Lei no 9.249/95. Arts. 247, 248, 249, inciso I, 251, 277, 278, 299 e 300 do RIR/99
Lei no 4.506, de 1964, arts. 46 e 47.
Demais disposições mencionadas no Termo de Verificação Fiscal. 0004 MULTA OU
JUROS ISOLADOS FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE
CÁLCULO ESTIMADA Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica,
incidente sobre a base de cálculo estimada em função de balanços de suspensão ou
redução, conforme Termo de Verificação Fiscal e planilhas em anexo. Fato Gerador
Multa 31/01/2009 11.955,30 28/02/2009 65.826,91 31/03/2009 99.555,30 30/04/2009
111.463,29 31/05/2009 152.795,30 30/06/2009 164.872,57 31/07/2009 143.926,17
31/08/2009 214.917,64 30/09/2009 224.793,23 31/10/2009 283.769,70 30/11/2009
290.785,26 31/12/2009 94.408,38
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 31/01/2009 e 31/12/2009: Demais disposições
mencionadas no Termo de Verificação Fiscal. Arts. 222 e 843 do RIR/99; art. 44, inciso
II, alínea b, da Lei no 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/07
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos, anexos e
documentos nele mencionados.

Por sua vez, segundo a “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS”, as fls. 4544 e 4545, assim
como no Auto de Infração da Contribuição para o PIS/PASEP, foram imputadas à interessada as
seguintes infrações:

Fl. 4761
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Os procedimentos e verificações realizados no curso da ação fiscal, bem como as
conclusões que dela resultaram a lavratura dos Autos de Infração, estão relatados no “Termo de
Verificação Fiscal” de fls. 4.446 a 4.481, cuja síntese segue abaixo:

I – OBJETO DO PROCEDIMENTO FISCAL
O procedimento fiscal, programado regularmente por meio dos MPFs de Diligência e de
Fiscalização acima referidos, emitido em 15/04/2013 e 29/08/2014, respectivamente,
tem por objeto a verificação rotineira da apuração e do recolhimento dos tributos e
contribuições a seguir:
- Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) (art. 43 do Código Tributário Nacional, arts.
13 e 14 da Lei n° 9.718/1998 e alterações), período de 01/2009 a 12/2012. -
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) (Lei n° 7.689/1988 e alterações),
período de 01/2009 a 12/2012.
- Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) (Lei Complementar n°
07/1970, arts. 2° a 7° da Lei n° 9.718/1998 e alterações, arts. 1° a 11 da Lei n°
10.637/2002 e alterações), período de 01/2009 a 12/2012. - Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS) (Lei Complementar n° 70/1991, arts. 2°
Fl. 4762
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

a 8° da Lei n° 9.718/1998 e alterações, arts. 1° a 14 da Lei n° 10.833/2003 e alterações),
período de 01/2009 a 12/2012.
A fiscalização foi programada segundo os critérios técnicos de análise, considerando as
seguintes peculiaridades: - A contribuinte é uma pessoa jurídica de direito privado que
explora atividade econômica com o objetivo de lucro e que aderiu ao Programa
Universidade para Todos (Prouni), fls. 2.906-2.928, na forma da Lei n° 11.096/2005,
regulamentada pelo Decreto n° 5.493/2005. - O aspecto tributário do Prouni é a isenção
sobre o lucro da exploração em se tratando do IRPJ e da CSLL, e sobre a receita
auferida, no caso do PIS e da COFINS, decorrentes da realização de atividades de
ensino superior, proveniente de cursos de graduação ou cursos sequenciais de formação
específica; portanto, a isenção não é extensiva aos demais resultados e receitas da
pessoa jurídica. - Os efeitos tributários em relação ao IRPJ e à CSLL estão previstos no
art. 8° da Lei n° 11.096/2005, cuja regulação do lucro da exploração (isenção) está
prevista no art. 19 do Decreto-lei n° 1.598/1977, nos arts. 59 e 60 da Lei n° 9.069/19 95,
no art. 32 da Lei n° 9.430/1996, no art. 10 da Lei n° 9.532/1997, regulamentados por
meio do Decreto n° 3.000/1999 nos arts. 544, 599, 615, 619, e disciplinado por meio da
Instrução Normativa SRF n° 456/2004 (efeitos a partir de 01/01/2005), substituída pela
Instrução Normativa RFB n° 1394/2013 (efeitos a partir de 01/01/2014). - Os efeitos
tributários em relação ao PIS e à COFINS estão previstos no art. 8° da Lei n°
11.096/2005 e disciplinados por meio da Instrução Normativa SRF n° 456/2004,
substituída pela Instrução Normativa RFB n° 1394/2013. O presente relatório contempla
os fatos apurados em relação ao ano-calendário 2009, não dependentes da suspensão da
isenção do Prouni. A verificação dos demais anos-calendário programados continua em
andamento, bem como a apreciação dos débitos contemplados pela isenção do Prouni.
II – CONSTATAÇÕES INICIAIS Após a programação do procedimento (emissão do
MPF em 15/04/2013) e antes do início efetivo da ação fiscal (ciência da pessoa
jurídica), a fiscalização procedeu à análise técnica dos dados disponíveis na base de
dados da RFB e fez as seguintes constatações iniciais: - As DIPJ de 2010 e 2012, anos-
calendário 2009 e 2011, foram apresentadas na forma de lucro real anual, mas
“zeradas”, inclusive as fichas pertinentes ao Prouni, especialmente a Ficha 01-Dados
Iniciais foi preenchida da seguinte forma: “Lucro da Exploração: Não”, fls. 125-153 e
167-210. A DIPJ de 2011, ano-calendário 2010, foi apresentada indevidamente na
forma de lucro presumido, em conflito com o disposto no art. 10 da Lei n° 9.532/1997 e
ainda “zerada”, fls. 154-166.
A DIPJ de 2013, ano-calendário 2012, foi apresentada equivocadamente como Isenta,
fls. 211-219, em conflito com o disposto no art. 27 do Decreto-lei n° 5.844/1943 e nos
arts. 15 e 18 da Lei n° 9.532/1997 (arts. 146 e 174 do RIR/1999), pois a fiscalizada não
se enquadra como entidade isenta.
- A contribuinte não apresentou os FCONT correspondentes aos anos-calendário 2009 a
2012; em relação ao ano-calendário 2009, conforme opção na DIPJ/2009, ano-
calendário 2008, houve a opção irretratável pelo Regime Tributário de Transição (RTT)
para o biênio 2008 e 2009 e, assim, a optante fica sujeita à apresentação do FCONT; já
para os períodos a partir do anocalendário 2010, a apresentação é compulsória.
- Os DACONs de 01 a 06/2009 foram apresentados erroneamente como de regime não
cumulativo, contrariando o disposto no art. 10, inciso XIV, e art. 15, inciso V, da Lei n°
10.833/2003 e, além disso, entregues “zerados”, fls. 220-354; a contribuinte está omissa
de apresentação dos Dacon do período de 07/2009 a 12/2012, fls. 355-356.
- Nas DCTFs não há débitos de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS do período sob
fiscalização, fls. 357-433. Caso não fossem apuradas diferenças de tributos, as
irregularidades acima elencadas seriam tratadas como meras infrações no cumprimento
das obrigações acessórias, mas, como se demonstrará, houve infrações em relação à
obrigação principal por atos comissivos e omissivos.
Fl. 4763
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Coincidiu com o início do presente procedimento fiscal a ocorrência de litígio entre o
sócio José Sebastião Fagundes Cunha e a sócia-administradora Julia Streski, que foram
casados entre si. No ápice do litígio, houve inclusive a prisão temporária da sócia-
administradora e de alguns membros de sua equipe por suspeita de desvio de R$ 40
milhões da empresa. Os detalhes com efeitos sobre a presente verificação ou para
melhor compreensão dos fatos estão devidamente descritos no título III, na sequência.
Salienta-se que a contribuinte é contumaz em irregularidades na apresentação das DIPJ.
Por fim, um outro fato mereceu atenção nesta análise inicial: a pessoa jurídica efetuou
retenções do Imposto de Renda na Fonte, anos-calendário 2009 e 2010, na qualidade de
responsável como fonte pagadora, porém, não fazia o devido recolhimento do tributo
aos cofres públicos, o que implicou em lançamento de ofício, conforme processo
administrativo fiscal 12571.720152/2011-06 e processo de representação fiscal para fins
penais 12571.720153/2011-42. [...]
V – DIFERENÇA APURADA E LANÇADA DE OFÍCIO
A fiscalização apurou o crédito tributário com base nos elementos listados acima, tendo
por fonte a própria pessoa jurídica. As diferenças apuradas foram lançadas mediante
procedimento fiscal vinculado (art. 142 do CTN), com os acréscimos legais cabíveis,
conforme Autos de Infração próprios, com multa de ofício (de 75% ou 150%) e juros à
taxa Selic.
1. INFRAÇÕES APURADAS
Ao analisar os elementos de prova, já devidamente qualificados, a fiscalização apurou
diferenças não declaradas em DIPJ e DCTF e não recolhidas ou compensadas, a título
de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Infração n° 1: OMISSÃO DE RECEITAS APURADA COM BASE NO SALDO
CREDOR DA CONTA CAIXA.
Da análise dos elementos fornecidos pela pessoa jurídica em relação aos dados
disponíveis na base de dados da RFB, constatou a manutenção no Passivo de conta
contábil denominada Numerários em Trânsito. Os itens 18 e 19 da Intimação n°
350/2014, para manifestação e esclarecimentos, foram bastante minuciosos:
ESCLARECIMENTOS E COMPROVAÇÕES
A conta Numerários em Trânsito, classificada no Ativo, grupo Circulante, subgrupo
Disponível, entre outras, destina-se a ajustar e manter o saldo efetivo da conta Caixa,
tais como controlar transferência de numerário ou outra disponibilidade (como cheques)
entre os estabelecimentos da empresa ou entre a empresa e o local da realização do
pagamento ou entre o local do recebimento e a empresa ou instituição financeira.
Pode-se afirmar numa análise preliminar que a contribuinte classificou corretamente a
referida conta de Numerários em Trânsito, conta contábil 21010040015, como Passivo,
grupo Circulante, subgrupo Empréstimos e Financiamentos, tendo em vista que a
contribuinte apresentou saldos credores sucessivos e relevantes até 09/04/2012, quando
ocorreu o primeiro saldo devedor. No entanto, causou estranheza a referida conta
apresentar sempre saldos credores expressivos até 31/12/2011, sendo a maior de R$
523.314,25, em 28/10/2011. Em virtude da análise técnica supra, constata-se que a
conta em tela pode ter sido utilizada para ocultar o real saldo da conta Caixa, que
apresentou os seguintes saldos na escrituração contábil:
....
Fl. 4764
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Logo, a pessoa jurídica fica intimada a apresentar justificativa ou esclarecimentos sobre
os fatos apurados, bem como sobre os lançamentos e os saldos na conta 2.1.01.004.0015
- NUMERÁRIOS EM TRÂNSITO:
...
Verifica-se, em sede de conjugação sumária das duas tabelas acima, a existência de
saldos credores preliminares, que serão devidamente recalculados caso não haja
justificativa ou esclarecimento adequado:
...
19. Em complemento ao item anterior, apresentar a comprovação do efetivo ingresso
dos valores na conta Caixa, conta contábil 1.1.01.001.0001 – CAIXA GERAL,
originados da conta 2.1.01.004.0015 - NUMERÁRIOS EM TRÂNSITO, de
lançamentos de valor individual igual ou superior a R$10.000,00.
Os lançamentos estão listados no Anexo III. A análise dos fatos revelou que, sem tais
lançamentos, a conta Caixa apresentaria saldo credor, ou seja, presunção legal de
omissão de receitas na forma do inciso I do art. 281 do Regulamento do Imposto de
Renda de 1999. A comprovação de tais ingressos na conta Caixa deverá se dar mediante
documentação hábil e idônea, coincidente em data e valor com o respectivo lançamento
contábil.
Salienta-se que todos os 698 lançamentos selecionados têm indicação de “suprimento”
ou “emissão de cheque” nos respectivos históricos, o que é compatível com a natureza
da conta, conforme já mencionado, e, portanto, em se tratando de cheque sacado,
restará, em princípio, justificado com a apresentação dos extratos bancários solicitados
na presente Intimação nos itens 05 e 27. Caso não haja o correspondente saque no
extrato bancário, será necessária a análise individualizada de cada lançamento.
Em atenção aos itens mencionados, a pessoa jurídica apresentou os elementos contidos
na caixa 47, fls. 4.099-4376, ou seja, extratos bancários de contas mantidas nas
seguintes instituições: Banco Real (grupo Santander), Banco Itaú, Banco Banif e HSBC
Bank Brasil.
Salienta-se que a pessoa jurídica apresentou os elementos da Caixa n° 47 sem
providenciar esclarecimentos ou justificativas formalmente, confiando a análise a esta
fiscalização. Evidentemente, havendo intenção de manifestação, a contribuinte poderá
fazê-la no prazo para impugnação, tendo em vista que foram apurados tributos lançados
de ofício.
Portanto, com a apreciação da documentação e no silêncio da pessoa jurídica (item 18
da Intimação), as movimentações contábeis das contas Caixa e Numerários em Trânsito
serão tratadas como conta única, ou seja, Caixa.
Do montante inicial de R$6.269.274,81 a título de suprimento das contas Caixa e
Numerários em Trânsito, correspondente a 227 cheques, para a comprovação do efetivo
ingresso, conforme especificações do item 19 da Intimação mencionada, após a devida
análise da documentação da Caixa 47, restou um montante de R$914.818,05, que,
segundo o histórico “Cheque compensado” ou “Cheque devolvido”, constante dos
extratos bancários, é impossível o efetivo ingresso na conta Caixa (ou Numerários em
Trânsito).
A presente infração tem efeitos na apuração do IRPJ com decorrências em relação à
CSLL, PIS e COFINS do presente lançamento de ofício.
MULTA DE OFÍCIO APLICÁVEL
Fl. 4765
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

A multa de ofício, neste caso concreto, é de 150%, tendo em vista que há elementos
caracterizadores do disposto nos arts. 71 e 72 da Lei n° 4.502/1964 na forma do art. 44
da Lei n° 9.430/1996.
De início, verificou-se que a fiscalizada não cumpriu a obrigação tributária principal e
acessória do período de 01 a 12/2009: - A DIPJ de 2010, ano-calendário 2009, foi
apresentada na forma de lucro real anual, mas “zeradas”, inclusive as fichas pertinentes
ao Prouni, especialmente a Ficha 01-Dados Iniciais foi preenchida da seguinte forma:
“Lucro da Exploração: Não”, fls. 125-153; portanto houve omissão de informações às
autoridades fazendárias. - A contribuinte fez a opção irretratável pelo Regime Tributário
de Transição (RTT), mas não apresentou o FCONT correspondente ao ano-calendário
2009; o que implicou mais uma vez em omissão de informações às autoridades
fazendárias.
- Os Dacon de 01 a 06/2009 foram apresentados erroneamente como de regime não
cumulativo, contrariando disposição legal e, além disso, entregues “zerados”, fls. 220-
353; a contribuinte está omissa de apresentação dos Dacon do período de 07 a 12/2009,
fls. 355-356; portanto houve omissão de informações às autoridades fazendárias.
Caso não fossem apuradas diferenças de tributos, as irregularidades acima elencadas
seriam tratadas como meras infrações no cumprimento das obrigações acessórias, mas,
como se demonstrou no presente, houve infrações em relação à obrigação principal por
atos comissivos e omissivos.
A contribuinte, ao adotar e utilizar a conta passiva Numerários em Trânsito, evidencia
ato comissivo tendente a impedir o conhecimento da ocorrência da omissão de receitas
pela autoridade fazendária, nos termos do art. 71 da Lei n° 4.502/1964. O caso em tela
também enquadrou-se no disposto do art. 72 da Lei n° 4.502/1964, pois a conduta
também evidencia tentativa de impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador.
A conduta da fiscalizada é uma omissão dolosa tendente a impedir ou retardar a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, de modo a reduzir o
montante do tributo devido.
Infração n° 2: GLOSA DE CUSTOS OU DESPESAS INDEDUTÍVEIS. Da análise
inicial dos elementos fornecidos pela pessoa jurídica em relação aos dados disponíveis
na base de dados da RFB, foram selecionadas deduções como custos e despesas
operacionais para a verificação da dedutibilidade, a partir dos balancetes consolidados
na Planilha 05. A dedutibilidade dos encargos está sujeita aos requisitos dos arts. 299 e
300 do RIR/1999. A fiscalização, por meio do item 12 da Intimação n° 350/2014,
notificou a pessoa jurídica para manifestação e esclarecimentos.
Comprovar os valores lançados nas contas contábeis a seguir, conforme relação anexa,
mediante a apresentação de documentos hábeis e idôneos, coincidente em datas e
valores:
Em atenção ao item mencionado, a pessoa jurídica apresentou as caixas no 8 a 41, fls.
3708-3707, ou seja, documentos de pagamentos referentes ao Movimento de Caixa.
Salienta-se que a pessoa jurídica apresentou os elementos mencionados sem tecer
esclarecimentos ou justificativas formalmente, confiando a análise a esta fiscalização.
Evidentemente, havendo intenção de manifestação, a contribuinte poderá fazê-la no
prazo para impugnação, tendo em vista o lançamento de ofício. A relação final dos
valores dos custos ou despesas contabilizados, objeto de glosa, estão detalhados na
Planilha 11. Na sequência, segue o motivo e a fundamentação de cada grupo de custos
ou despesas. Quanto à dedução do encargo de depreciação (conta contábil
51011000060), montante de R$195.876,76, os esclarecimentos apresentados pela
pessoa jurídica fundamentam a glosa. Os esclarecimentos prestado anteriormente em
05/09/2013, a pessoa jurídica, por meio do administrador provisório judicial, conforme
Fl. 4766
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

relação, fls. 2979-2982: Esclarecimentos do contador Claudecir Moreira da Silva, fls.
2986-2997:
Item 5 – Baixa da reserva de reavaliação A mesma Lei que extinguiu o Grupo do Ativo
Diferido também extinguiu a Reserva de Reavaliação sendo que o saldo remanescente
deveria ser estornado do grupo do imobilizado, mas como a empresa não possuiu um
sistema de controle patrimonial individualizado por itens e por setor este procedimento
seria impraticável. Em 2009 a Reserva de Reavaliação foi baixada como receita não
operacional e seu controle passou a ser realizado no Lalur (em anexo) [...] Item 8 –
Controle da Depreciação. A empresa não tem um sistema de controle patrimonial
individualizado por itens e por setor. Os cálculos da depreciação eram realizados
tomando por base o saldo contábil. Quanto aos encargos lançados na contabilidade a
título de despesas indedutíveis (grupo contábil de mesma denominação), no montante
de R$708.857,98, a apreciação dos elementos apresentados em 10/11/2014 realizada por
amostragem pela fiscalização não afastou os efeitos reconhecidos pela própria pessoa
jurídica como indedutíveis: ...
Quanto aos demais encargos lançados na contabilidade, no montante de
R$1.329.403,33, conforme a tabela abaixo, a apreciação dos elementos apresentados em
10/11/2014, realizada por amostragem pela fiscalização, não evidenciou os requisitos do
art. 299 do RIR/1999, ou seja, se necessárias para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da empresa e/ou se são usuais ou normais. Aliás, da
análise, detectou-se que os encargos a título de multas são indedutíveis: ...
A presente infração tem efeitos na apuração do IRPJ com decorrência em relação à
CSLL do presente lançamento de ofício. MULTA DE OFÍCIO APLICÁVEL A multa
de ofício, tendo em vista tratar-se de simples falta de comprovação, neste caso concreto,
é de 75%, na forma do art. 44 da Lei n° 9.430/1996.
[...] Infração n° 3: GLOSA DE DESPESAS COM JUROS. Da análise dos elementos
fornecidos pela pessoa jurídica, a fiscalização identificou na contabilidade despesas com
juros. Por meio do item 13 da Intimação n° 350/2014, a pessoa jurídica foi notificada a
apresentar manifestação, tendo em vista que houve empréstimos a pessoas ligadas sem a
cobrança de juros (receitas).
A análise dos elementos apresentados pela contribuinte em 10/11/2014, não evidenciou
a dedutibilidade de tais encargos.
...
Verificou-se, assim, que a pessoa jurídica capta recursos junto às instituições bancárias
mediante pagamento de juros (despesas), fazendo empréstimos às pessoas ligadas sem a
contrapartida remuneratória (receita de juros), cuja conclusão é a de que a despesa com
tais juros não é necessária à atividade da empresa, bem como é estranha a ela.
Os empréstimos lançados no grupo de realizável a longo prazo, com aumento do saldo a
receber de R$1.503.362,04, em 31/12/2008, para R$4.014.664,07, em 31/12/2009,
conforme tabela a seguir:
...
A presente conduta esgotou ou reduziu a disponibilidade (Caixa) da empresa em pelo
menos R$ 2,5 milhões e, certamente, foi uma das causas do não recolhimento do IRRF
de seus empregados e de terceiros, conforme lançamento de ofício já referenciado.
A presente infração tem efeitos na apuração do IRPJ com decorrência em relação à
CSLL.
Fl. 4767
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

MULTA DE OFÍCIO APLICÁVEL A multa de ofício, neste caso concreto, é de 75%,
na forma do art. 44 da Lei n° 9.430/1996.
Infração n° 4: DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA SEM COMPROVAÇÃO OU
OMISSÃO DE RECEITAS.
Da análise da escrituração contábil, por meio dos itens 7 e 10 da Intimação n° 350/2014,
a fiscalização intimou a pessoa jurídica a fazer a devida comprovação das deduções da
receita bruta a título de Prouni (grupo contábil 3102003 - BOLSAS PROUNI).
Os lançamentos dos valores a receber e dos recebimentos constam da escrituração
contábil da contribuinte de forma bastante sintética e com históricos padrões e/ou não
detalhados. Ante o exposto, a contribuinte fica intimada a apresentar os controles
auxiliares, de modo a identificar os respectivos valores a receber por aluno
(reconhecimento da receita pelo regime de competência), bem como a individualização
dos valores recebidos, conciliando os valores com a escrituração contábil, período de
01/2009 a 12/2012. A título ilustrativo, segue a razão contábil da conta de receita bruta
3.1.01.001.0010 – Direito, no qual verifica-se um único lançamento contábil por mês:
...
10. Memorial, planilha, mapa, controle etc., que detalhe de forma analítica por aluno a
contabilização sintética das deduções da receita bruta a título de “BOLSAS PROUNI”,
grupo contábil de deduções da receita bruta, código 3102003, dos anoscalendário 2009 a
2011:
...
A análise dos elementos apresentados pela contribuinte em 10/11/2014, não evidenciou
a comprovação da referida dedução. Com base nos arts. 279 e 280 do RIR/1999, a
fiscalização promove a glosa da referida dedução da receita bruta, bem como, ao teor do
item 07 da Intimação, fundamenta eventual omissão de receitas:
...
Tendo em vista a não comprovação da dedução 3102003 (-) BOLSAS PROUNI pela
pessoa jurídica, restou ainda não comprovado o efetivo cômputo de tais bolsas na
receita bruta antes da dedução referida. A presente infração tem efeitos na apuração do
IRPJ com decorrência em relação à CSLL do presente lançamento de ofício.
...
MULTA DE OFÍCIO APLICÁVEL
A multa de ofício, tendo em vista tratar-se de simples falta de comprovação, neste caso
concreto, é de 75%, na forma do art. 44 da Lei n° 9.430/1996.

Ciente do lançamento dos Autos de Infração a interessada JULIA STREKI
recebeu a ciência em 26 de novembro de 2014, fl. 4.574, porém não apresentou impugnação.
O interessado STREKI COMPLEXO EDUCACIONAL LTDA ME foi
cientificada do lançamento, em 22 de novembro de 2014, fl. 4.580, e apresentou impugnação, fl.
4.603, limitando-se em esclarecer que toda documentação referente aos presentes autos, se
encontram na posse da empresa CESCAGE e sendo ambas as empresas solidárias, solicita que os
argumentos mencionados na defesa da empresa CESCAGE, apresentados por seu respectivo
Fl. 4768
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

procurador, sejam aproveitados para a empresa STREKI. Nada tratou da responsabilização
solidária.
Ciente do lançamento dos Autos de Infração em 24 de novembro de 2014 (fl.
4.573), a interessada, CESCAGE - CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DOS CAMPOS
GERAIS LTDA, apresentou, em 22 de dezembro de 2014, impugnação às fls. 4.584 a 4.600,
alegando, em síntese e fundamentalmente, o seguinte:

a) Em relação ao direito, a impugnante informa ser uma instituição de ensino
superior, privada, e que aderiu validamente ao PROUNI, e em sendo
assim, possui direito à isenção sobre o lucro da exploração (afastando a
incidência do IRPJ e da CSLL) e sobre a receita auferida (em relação ao
PIS e à COFINS), quando provenientes de cursos de graduação ou cursos
sequenciais de formação específica, registrando que todas as suas receitas
subsume-se a esta hipótese isentiva;
b) Que a própria RFB teria reconhecido que 98,25% das receitas auferidas
pela impugnante têm origem em atividades incentivadas pela legislação do
PROUNI;
c) Porém, informa haver um flagrante equívoco neste percentual, uma vez
que a tabela de apuração do lucro da exploração, constante às fls. 4.475,
considerou receitas inequivocamente incentivadas (no montante de R$
385.484,05) como não isentas, sem ter motivado tal ato, tornando-o
flagrantemente nulo;
d) Que o reconhecimento pela própria fiscalização de que os lucros e as
receitas da impugnante são isentas é de extrema relevância para o
acolhimento desta impugnação, uma vez que tal fato contradiz e infirma a
absurda alegação de que teria havido sonegação mediante omissão de
receitas, ou ainda que teria havido falta de recolhimento dos tributos em
virtude de indevidas deduções;
e) Se a interessada tem direito à isenção sobre a totalidade de suas receitas e
lucros, ou mesmo na equivocada visão da fiscalização, sobre a imensa
maioria destes valores, conclui-se que a impugnante não tem
absolutamente nenhuma vantagem em omitir receitas da tributação que já
estão fora do campo de incidência dos tributos ora impugnados, não
havendo qualquer prejuízo ao erário;
f) Outro grave equívoco é a inclusão do saldo em 31/12/2009 da conta
"Bolsas PROUNI" (no valor de R$ 3.996.428,98 – grupo 31020003) na
apuração acumulada (fls. 4.513), como se fosse uma receita não isenta;
g) Se o Fisco entende que houve omissão de uma receita abrangida pelo
PROUNI, é de clareza solar que deveria ter considerado este valor na
planilha de apuração do lucro da exploração referente à isenção deste
próprio programa
Fl. 4769
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

h) Informa que o valor de R$ 3.996.428,98 tem origem nas atividades
incentivadas pela isenção do Prouni, relativo às mensalidades que
deixaram de ser auferidas em virtude das bolsas alusivas aos seguintes
cursos de ensino superior: Direito (R$ 661.162,20), Administração (R$
201.640,00), Agronomia (R$ 290.734,00), Enfermagem (R$ 649.926,00),
Odontologia (R$ 643.516,50), Fisioterapia (R$ 411.048,00), Nutrição (R$
147.264,00), Farmácia (R$ 379.701,00), Veterinária (R$ 447.615,00),
Construção de Edifícios (R$ 42.827,48), Engenharia Elétrica (R$
74.005,50), Gestão Ambiental (R$ 22.581,00) e Produção Publicitária (R$
24.318,00) ;
i) Que, perante o fisco, o que houve foram apenas e tão-somente meros erros
nos lançamentos contábeis, na elaboração dos respectivos demonstrativos
e no preenchimento e envio das declarações fiscais (DIPJ, DCTF, DACON
etc);
j) Se há isenção em vigor, a falta e/ou incorreto cumprimento (apenas) das
obrigações acessórias pode, no máximo, atrair a incidência das respectivas
multas, mas nunca, sob hipótese alguma, resultar na cobrança de tributos,
uma vez que, com isenção, ocorreu a legítima exclusão dos créditos
tributários, nos termos garantidos pelo art. 175, I, do CTN;
k) Tendo havido apenas o descumprimento de obrigações acessórias, a
cobrança dos tributos constantes dos autos de infração, ou a não aplicação
da isenção sobre alegadas receitas omitidas, seria uma sanção drástica que
feriria de morte os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade,
dada a discrepância existente entre a falta cometida e a dimensão da
penalidade;
l) alega ter sido neste sentido a decisão do CARF em caso equivalente,
transcrevendo trecho do Acórdão n° 1301001.672, fl. 732, PAF
10320.001356/2009-48;
m) Quanto às infrações apontadas pelo Fisco, alega com relação à "infração n°
01 - Omissão de Receitas apurada com base no saldo credor da conta
caixa", que o auto de infração é nulo também neste ponto, uma vez que
não há qualquer fundamentação legal para a aplicação desta alegada
hipótese de omissão de receita;
n) Informa que consta apenas a invocação de dispositivos do RIR/99, que se
constitui em mera norma infralegal, que além de ser insuficiente para
amparar um lançamento tributário, trata de matérias amplamente reguladas
por leis ordinárias posteriores, como as Leis 11.638/2007, 11.941/2009 e
13.043/2014, o que torna, por si só, ineficaz para revelar o regime jurídico
aplicável à tributação das receitas e apuração do lucro real;
o) Como não há fundamentação nem motivação em nenhuma lei ordinária, a
alegação de omissão de receitas é nula, por violação ao princípio da
legalidade tributária (art. 150, I da CF; arts. 97, 113, §1°, e 114 do CTN);
Fl. 4770
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

p) Que a alegação da autoridade lançadora de que os "saldos
credores"(premissa) representam "omissão de receitas"(conclusão) tem
origem apenas e tão-somente em ilações, em meros indícios, os quais não
são suficientes para se constituírem em prova da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária, conforme exigem os arts. 113, §1o, 114 e
142 do CTN;
q) Que o art. 9° do Decreto 70.235/72 obriga o Fisco a anexar aos autos todos
os documentos nos quais se amparou para efetuar o lançamento;
r) Que esta obrigação decorre do ônus, a cargo do fisco, de demonstrar de
forma cabal a ocorrência do fato gerador, a teor do que dispõe a norma
jurídica que se extrai do comando contido no art. 142 do CTN;
s) Que o Decreto n° 7.574/2011 - diploma infralegal que regulamenta o
Processo Administrativo tributário Federal - contém dispositivos que
reiteram e ratificam esta exigência a qual, se olvidada, fulmina a validade
do lançamento, conforme se depreende da simples leitura dos artigos 12,
25 e 38;
t) Informa que a fiscalização após afirmar no relatório fiscal que a
classificação da conta "numerários em trânsito" se deu na forma correta, a
autoridade lançadora invoca o fato de entender "estranhos" os saldos das
contas, bem como admite que a conta "pode" ter sido utilizada para
"ocultar o real saldo da conta Caixa";
u) Discorda da postura da fiscalização, pois para que o lançamento fosse
válido, a autoridade lançadora deveria ter se desincumbido de seu ônus da
prova, demonstrando que a conta "numerários em trânsito" foi
efetivamente utilizada para ocultar o saldo da conta Caixa. No entanto, ao
afirmar que isso "pode" ter ocorrido, o próprio lançamento é confesso em
ter partido de uma ilação, de um mero indício, elementos insuficientes
para configurar o fato gerador;
v) E que a necessidade de prova firme e irrefutável de que houve efetiva
omissão de receitas tributáveis se intensifica na medida em que esta
hipótese de tributação compreende, simultaneamente, a alegação de crime
tributário;
w) Outrossim, alega que não se pode olvidar que a enorme quantidade de
informações exigidas na intimação era de grande complexidade,
especialmente pelo fato de que a atual administração (junto com a nova
contabilidade) iniciou a gestão há pouco tempo, após o acordo judicial que
resultou na cisão;
x) Que os fatos objeto dos autos de infração foram praticados pela
administração anterior, reconhecidamente relapsa no cumprimento das
obrigações. Além disso, boa parte da documentação estava e ainda está
apreendida pelo COPE (Polícia Civil), em virtude do processo criminal;
Fl. 4771
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

y) E, em que pese este difícil contexto, a atual contabilidade, em um grande
esforço, disponibilizou várias informações e uma grande quantidade de
documentos;
z) Assim, se houve a entrega, sem qualquer intenção de ocultação, de farto
material, caberia ao Fisco o processamento das informações, para concluir
se houve ou não a ocorrência do fato gerador de algum tributo, ou se as
receitas identificadas devem ser consideradas como incentivadas, face sua
inequívoca subsunção no regime isencional do Prouni. O ônus do
contribuinte, se intimado, é fornecer os dados. Cabe ao fisco interpretá-los
rigorosamente dentro do regime jurídico aplicável;
aa) Que não havendo prova de má-fé, fraude, dolo ou crime tributário, nem
intenção de suprimir ou reduzir tributo (o que sequer era possível, face à
isenção do Prouni), e ainda que certas receitas não tenham sido
contabilizadas por algum erro da administração anterior, o fisco deveria
adicionar os respectivos valores na apuração do lucro da exploração, pois
estando a isenção em vigor, não há fundamento fático-jurídico para
considerar este montante como não compreendido entre as receitas
oriundas do ensino superior;
bb) Pelas mesmas razões e por consequência, deve ser afastada a incidência de
quaisquer multas, especialmente a multa qualificada de 150% aplicada em
relação ao IRPJ e a CSLL, uma vez que, não havendo sequer razões para
sonegar, é de se concluir que os saldos credores na conta caixa e a
utilização incorreta da conta "numerários em trânsito" decorreram tão-
somente de equívocos técnicos na elaboração dos demonstrativos
contábeis;
cc) Com efeito, é um grave equívoco a inclusão da conta "Bolsas Prouni"
(grupo 31020003) na apuração acumulada, como se fosse uma receita não
isenta. Ora, se o fisco entende que houve omissão de uma receita
abrangida pelo Prouni, é de clareza solar que deveria ter considerado este
valor na planilha de apuração do lucro da exploração referente à isenção
deste próprio programa;
dd) Cita o prof. Edmar Oliveira Andrade Filho, que esclarece ser necessário
não apenas indicar o eventual montante omitido, uma vez ser essencial
comprovar a natureza (origem) da alegada receita;
ee) Uma vez que todas as receitas da impugnante, ou mesmo a quase
integralidade das mesmas, conforme admite o próprio lançamento, são
desoneradas em virtude da isenção Prouni, fica afastada a vantagem em se
omitir receitas, bem como fica afastado o "evidente intuito de fraude",
materialidade exigida para a qualificação da multa de ofício; Reitera e
insiste que não houve a comprovação da omissão dolosa de receitas, o que
seria necessário, para o fim de evitar medidas drásticas e desproporcionais,
como a suspensão da própria isenção do Prouni, a indevida multa
Fl. 4772
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

qualificada de 150% e a denúncia por crimes tributários, o que
representaria uma sentença de morte para as atividades da impugnante;
ff) Que os mesmos argumentos invocados até aqui são plenamente cabíveis
em relação à glosa de custos ou despesas (infração n° 02) e à glosa de
despesas com juros (infração n° 03);
gg) Em relação à infração n° 02, o lançamento restringiu-se a alegar que as
despesas são indedutíveis, com a mera invocação do art. 299 do RIR/99.
Ora, como qualquer ato administrativo deve ser motivado, para que a glosa
fosse
consistente,
seria
preciso
que
a
fiscalização
indicasse,
individualmente, porque cada despesa é considerada indedutível;
hh) Que as parcas expressões constantes da coluna "critério ou observação"
não são nem podem ser suficientes para fundamentar a glosa, inclusive
porque em alguns casos o campo está em branco;
ii) O mesmo problema é encontrado em relação à infração n° 03 (glosa com
despesas com juros), onde a autoridade lançadora se limitou a tentar
justificar a glosa da seguinte forma: "Verificou-se, assim, que a pessoa
jurídica capta recursos junto às instituições bancárias, mediante
pagamento de juros (despesas), fazendo empréstimos às pessoas ligadas
sem a contrapartida remuneratória (receita de juros), cuja conclusão é a
de que a despesa com tais juros não é necessária à atividade da empresa,
bem como é estranha a ela."
jj) Mesmo que se reconheça que as despesas sejam indedutíveis – o que só se
admite como argumento - a impugnante reitera os argumentos acima, para
que a adição das mesmas no resultado seja considerada na apuração do
lucro da exploração, uma vez que as receitas da impugnante são
integralmente (ou em sua maioria, conforme visão do fisco) incentivadas
pela isenção Prouni;
kk) Com relação a multa isolada sobre a ausência de recolhimento das
estimativas mensais, lançada com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da
Lei n° 9.430/96, alega ser inequivocamente indevido tal lançamento, uma
vez que, conforme jurisprudência pacífica do CARF, esta multa "não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício";
ll) Por fim, na hipótese da decisão final não acatar os argumentos de nulidade
defendidos nos itens anteriores e entender que deve persistir a presunção
de omissão de receitas a partir dos depósitos bancários, a impugnante
desde já requer, com fundamento no art. 16, IV do PAF e a partir das
justificativas já declinadas acima, a realização de diligência mediante
perícia contábil a ser realizada nos termos do art. 18 do PAF, para que a
RFB refaça a apuração do lucro da exploração, incluindo dentre as receitas
incentivadas os valores que foram considerados omitidos (inclusive o
Fl. 4773
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

saldo da conta Prouni), bem como incluindo os valores oriundos das glosas
das despesas consideradas indedutíveis;

O acordão (02-71.219 - 4a Turma da DRJ/BHE) deu parcial provimento à
Impugnação e recebeu a seguinte ementa:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
MULTA QUALIFICADA
A simples apuração de omissão de receita, por si só, não autoriza a qualificação
da multa de ofício.
Somente é cabível a aplicação de multa qualificada quando se comprovar que o
sujeito passivo praticou ato doloso tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais.
MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DO RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS.
Constatada a falta/insuficiência do recolhimento das estimativas devidas, fica a
pessoa jurídica sujeita à multa de ofício isolada sobre os valores inadimplidos.
MULTA ISOLADA. INCIDÊNCIA.
O artigo 44, da Lei no 9.430, de 1996, prevê as infrações por falta de
recolhimento de antecipação e de pagamento do tributo ou contribuição
(definitivos). Não significa duplicidade de tipificação de uma mesma infração
ou penalidade. Ao tipificar essas infrações o artigo 44 da Lei no.9.430, de 1996,
demonstra estar tratando de obrigações, infrações e penalidades tributárias
distintas, que não se confundem e não se excluem.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
NULIDADE DO LANÇAMENTO
Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais e
não havendo prova de violação das disposições contidas no art.
142 do CTN e artigos 10 e 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, não há que se
falar de nulidade do lançamento.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
Fl. 4774
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Indefere-se o pedido quando desnecessário e prescindível para o deslinde da
questão a ser apreciada ou se o processo contiver todos os elementos
necessários para a formação da livre convicção do julgador.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
OMISSÃO DE RECEITAS. FORMA DE APURAÇÃO.
Verificada a omissão de receita, a autoridade tributária determinará o valor do
imposto e do adicional a serem lançados de acordo com o regime de tributação
a que estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que corresponder a
omissão.
DESPESAS NÃO COMPROVADAS. GLOSA DEVIDA.
Deve ser mantida a glosa de despesas que, tanto na fase fiscalizatória quanto
impugnatória, não tenham sido devidamente comprovadas com documentação
hábil e idônea de autenticidade incontestável.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2009 - LANÇAMENTO DECORRENTE
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento decorrente
com os quais compartilha o mesmo fundamento de fato e para o qual não há
outras razões de ordem jurídica que lhes recomenda tratamento diverso.
Impugnação Procedente em Parte.
Crédito Tributário Mantido em Parte.

Isto porque, conforme entendimento da turma julgadora (...) “A alegação de que
os fatos objeto dos autos de infração teriam sido praticados pela administração anterior, não
possui o menor sentido. Pois, uma vez detectada a infração, compete a autoridade fiscal
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, sendo a atividade
fiscal vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, conforme parágrafo único
do art. 142 do CTN.
Ainda, (...) “O autor do feito, conhecendo o momento delicado pelo qual passava
a interessada, envolvendo litígio entre os sócios, documentação apreendida pela polícia,
processos judiciais etc, procurou sempre entender a situação da mesma concedendo dilações de
prazo para as intimações e até mesmo sanando falhas nos arquivos e documentos apresentados
pela contribuinte”.
Segue afirmando que (...) “Se o fisco entende que houve omissão de uma receita
abrangida pelo Prouni, é de clareza solar que deveria ter considerado este valor na planilha de
apuração do lucro da exploração referente à isenção deste próprio programa. Conforme já
esclarecido pela autoridade fiscal, a inclusão da conta "Bolsas Prouni" (grupo 31020003) como
se fosse uma receita não isenta não procede, pois são deduções pleiteadas pela contribuinte a
Fl. 4775
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

título de deduções da receita bruta mas que, regularmente intimada, não fez a devida
comprovação de que estão inclusas na receita bruta contabilizada”.
Ainda afirmou que (...) “Decorre dos preceitos normativos, nem no curso, e nem
após o encerramento do ano-calendário, com ou sem a apuração do IRPJ e da CSLL devidos no
ajuste anual, é possível o lançamento das estimativas propriamente ditas, porque não pode haver
dever de pagar tributo, apurado com caráter de provisoriedade, mas apenas dever de antecipar
um valor que poderá vir a se configurar devido ou indevido, ao final do período. Aliás, é
justamente porque a estimativa não é exigível como obrigação principal (tributo), que foi
instituída uma multa isolada (ou seja, exigida sem que o principal fosse exigido), para justamente
penalizar as pessoas jurídicas que, apesar de optantes pela sistemática de apuração do Lucro Real
Anual, descumprem, no curso do ano-calendário, a obrigação de apuração e recolhimento das
antecipações mensais obrigatórias, nos termos da legislação em vigor”.
No que se refere à multa qualificada entendeu por bem reduzi-la para 75%,
matéria não sujeita a Recurso de Ofício em razão do valor de alçada.
Inconformado com a decisão, às fls.4656 o contribuinte - CESCAGE - CENTRO
DE ENSINO SUPERIOR DOS CAMPOS GERAIS LTDA, interpõe Recurso Voluntário,
alegando em síntese absolutamente as mesmas razões de mérito apresentadas na Impugnação.
Inova, tão somente, em alegada nulidade por falta de conversão do processo em diligência.
Por sua vez, às fls.4688 a interessada- JULIA STRESKI e STRESKI
COMPLEXO EDUCACIONAL, interpõem Recurso Voluntário conjunto, alegando em síntese:

a) Em que pese o suposto débito tributário ser atribuído ao CESCAGE
CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DOS CAMPOS GERAIS,
equivocadamente a Fiscalização atribuiu responsabilidade solidária à
sócia-gerente à época dos fatos, Julio Streski, bem como à pessoa jurídica
que recebeu parcela do patrimônio através do processo de cisão do
devedor principal CESCAGE, a Streski Complexo Educacional Ltda ME.
b) Fundamenta-se a indevida atribuição de responsabilidade solidária à
pessoa de Julia Streski no disposto no artigo 135, Ill do Código Tributário
Nacional —CTN, sob fundamento equivocado de que a mesma figurava
como sócia-gerente do CESCAGE à época dos fatos geradores.
c) Há entendimento consagrado pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça —
STJ, no sentido de que "o inadimplemento da obrigação tributária pela
sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sóciogerente"
—Súmula 430 STJ.
d) A responsabilidade do administrador pelos débitos tributários da empresa
não é solidária, mas sim subsidiária, de modo que seu patrimônio apenas
poderá ser atingido quando houver má gestão, o que não ocorreu no caso
concreto, não tendo o Fisco Federal se desincumbido do ônus que lhe é
atribuído por Lei.
Fl. 4776
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

e) Neste passo, diante da ausência de vinculação da expressão "cisão" ao
artigo 132 do CTN, e em homenagem à estrita legalidade, requer-se, desde
logo, a declaração de nulidade do Auto de Infração relativamente à
responsabilidade solidária equivocadamente atribuída.
f) Assim, ao alegar omissão de receitas tributáveis por parte do contribuinte,
deveria provar de quais receitas se trata além de que as mesmas não estão
abrangidas pela benesse isentiva que o Prouni confere, como é de sua
incumbência.
g) Ora, ainda que houvesse omissão de valores, os mesmos devem ser
adicionados na apuração do lucro da exploração e não como receita não
operacional, o que naturalmente está enquadrado no âmbito da isenção.
Não há justificativa ou interesse em se omitir valores, até porque sobre
esses não há incidência fiscal.
h) Se há isenção em vigor, a falta e/ou incorreto cumprimento das obrigações
acessórias poderia, no máximo, atrair a incidência das respectivas multas,
mas nunca, sob hipótese alguma, pode resultar na cobrança de tributos,
uma vez que, com a isenção, ocorreu a legítima exclusão dos créditos
tributários, nos termos garantidos pelo artigo 175, Ido Código Tributário
Nacional — CTN.
i) No caso em vertente, é evidente o abalo à segurança jurídica, pois
suspende-se benefício fiscal a que faz jus o contribuinte com base em
meras PRESUNÇÕES utilizadas de forma desmedida pela administração
tributária. Há que se primar pela segurança jurídica, pois se trata de valor
imanente ao direito, tal qual o valor justiça, constituindo como verdadeiro
sobreprincípio, no sentido de que está acima inclusive de outros princípios,
devendo informar todo o ordenamento jurídico.
j) No que diz respeito à penalidade por descumprimento de dever
instrumental fixada por veículo infralegal, em nada se altera a conclusão
acima apontada, quer dizer, ainda que se admita, ad argumentandum
tantum, a previsão de "obrigação acessória" mediante a edição de ato do
Executivo, nem por isso a sanção pela violação de tal dever aceita ser
veiculada por diploma distinto de lei em sentido estrito.
k) Por ocasião do julgamento do RE no 91.707-MG ficou expressamente
reconhecido que "tem o STF admitido a redução da multa moratória
imposta com base em lei, quando assume ela, pelo seu montante
desproporcionado, feição confiscatória". Já no RE 81.550, sob o
fundamento de que uma multa de 100% do valor imposto tinha feição
confiscatória, a Excelsa Corte determinou a redução da sanção tributária
administrativa para 30%.
l) Portanto, estando presente o direito à isenção e cumpridas as formalidades,
conforme evidencia o Relatório de Auditoria relativo ao ano-calendário
2009 — que sequer foi considerado pela DRJ, inexistente qualquer
Fl. 4777
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

fundamento que legitime a aplicação da multa isolada que revela nítido
caráter confiscatório.
m) Portanto, estando presente o direito à isenção e cumpridas as formalidades,
conforme evidencia o Relatório de Auditoria relativo ao ano-calendário
2009 — que sequer foi considerado pela DRJ, inexistente qualquer
fundamento que legitime a aplicação da multa isolada que revela nítido
caráter confiscatório.
n) Requereu: Reconhecer e declarar a ausência de responsabilidade solidária
à Julio Streski, excluindo-a do feito administrativo, eis que ausente
qualquer fundamento que caracterize no caso a hipótese do artigo 135, III
do Código Tributário Nacional — CTN; Reconhecer e declarar a
impossibilidade de que seja atribuída responsabilidade por sucessão à
pessoa jurídica Streski Complexo Educacional Ltda ME, haja vista a
ausência de previsão no Código Tributário Nacional — CTN que legitime
a responsabilização; Alternativamente ao item 'b', reconhecer a
responsabilização da pessoa jurídica Streski Complexo Educacional Ltda
ME limitada ao patrimônio recebido por ocasião da cisão; Decretar a
nulidade do Auto de Infração vinculado ao presente Processo e afastar a
multa isolada pela alegação de não recolhimento de estimativas, tanto pela
impossibilidade de cumulação com a multa de ofício, como pela
inexistência, à época da obrigação de recolher qualquer antecipação ou
mesmo no ajuste anual, além de revestir nítido caráter confiscatório.

É o relatório do essencial.

Voto
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, Relator.
Observo que as referências a fls. feitas no decorrer deste voto se referem ao e-
processo.
Os recursos são tempestivos e o apresentado pela contribuinte principal preenche
os requisitos de admissibilidade, por isso dele conheço.
Por sua vez, quanto ao Recurso apresentado conjuntamente por JULIA STRESKI
e STRESKI COMPLEXO EDUCACIONAL entendo que o mesmo não deve ser conhecido.
Explico.
No que se refere à responsável solidária JULIA STRESKI tendo em vista que a
mesma não apresentou Impugnação em primeira instância administrativa precluso o seu direito
Fl. 4778
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

de defesa. Assim, não tendo formado litígio contra a respectiva responsável solidária, caso
mantido o lançamento a atribuição da responsabilização solidária já se tem como definitiva.
Aliás, é isso que dispõe a recente Súmula CARF n. 162 de observância obrigatória
por este Conselho:

Súmula CARF no 162. O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura
com a apresentação de impugnação ao lançamento.

Por sua vez, no que se refere ao solidário STRESKI COMPLEXO
EDUCACIONAL conforme relatado, sua impugnação basicamente pediu que fossem estendidos
a ele as razões de defesa apresentadas pelo contribuinte, nada alegando quanto à
responsabilização solidária.
Estamos diante de Impugnação absolutamente genérica, mas que acabou por ser
conhecida e não provida pela DRJ, talvez pelo fato de que as razões de mérito apresentadas pelo
contribuinte principal teriam reflexo aos solidários.
Entretanto, em sede de Recurso Voluntário a responsável solidária inova
completamente em suas razões já que nada trata do mérito e apenas questiona a
responsabilização solidária (o que não foi feito em primeira instância).
O processo administrativo fiscal federal é regido por regras próprias, sendo que o
Decreto 70.235/1972 prevê expressamente a hipótese de preclusão de argumentos e provas não
apresentados por ocasião da impugnação (art. 16, § 4o).
No máximo, o conhecimento de algumas das questões alegadas poderia ocorrer de
ofício, pelo julgador, e, se tratando de matéria de ordem pública1, ou em caso de prova
necessária à formação do seu livre convencimento, neste último caso em vista da vedação ao non
liquet2. Não é o caso.

1 Costuma-se dizer que as matérias que o julgador deve conhecer de ofício são aquelas de ordem pública. É
importante ressaltar, porém, que nem todas as matérias apreciáveis ex officio são necessariamente matérias de
ordem pública, já que a lei processual, excepcionalmente, pode estabelecer que determinadas matérias de ordem
privada sejam apreciadas de ofício. Neste sentido, Teresa Arruda Alvim Wambier explica: “Numa imagem
matemática, dir-se-ia que o conjunto de matérias examináveis de ofício é maior do que o das matérias de ordem
pública. Portanto toda matéria de ordem pública é examinável de ofício, mas nem tudo o que pode ser examinado de
ofício consiste em matéria de ordem pública” (WAMBIER, Teresa Arruda Alvim. Nulidades do processo e da
sentença. 4a ed. São Paulo: RT, 1998, p. 137)
2De fato, se for para formar seu livre convencimento, o julgador pode conhecer de argumentos de fato ou de direito
ex-officio, desde que indique os motivos que levaram a tal decisão. Isso porque, em virtude do dever de decidir
(proibição do non liquet), há o poder-dever de aplicar ao caso a norma jurídica que o julgador entender mais
pertinente, mesmo que não tenha sido suscitada pelas partes.
Fl. 4779
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

A recorrente claramente inovou quando da elaboração de seu recurso voluntário,
arguindo teses não presentes por ocasião da impugnação inicial, em afronta ao prescrito no
artigo 17, do PAF3.
De fato, não há uma só linha na impugnação interposta pela solidária ou pela
contribuinte que questionem a atribuição de responsabilidade tributária, temas só surgidos com o
recurso voluntário.
Assim, de plano, há que se afastar tais ponderações inovadoras, por precluso o
direito de fazê-las, conforme assentado em precedentes deste Tribunal:

NORMAS PROCESSUAIS – MATÉRIA PRECLUSA
Questão não provocada a debate na primeira instância, quando se instaura a
fase litigiosa do procedimento administrativo, com a apresentação da petição
impugnatória inicial, e que somente vem a ser demandada na petição de
recurso,
constitui
matéria
preclusa, da
qual
não
se
toma
conhecimento.(Acórdão 202-09.816 – 2o Câmara do 2o Conselho de
Contribuintes).
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL – PRECLUSÃO
Matéria não questionada em primeira instância, quando se inaugura a fase
litigiosa do procedimento fiscal, e somente suscitada nas razões do recurso
constitui matéria preclusa e como tal não se conhece. (Acórdão no 103-23.579
– 3a Câmara – 1o CC, sessão de 18/09/2008)
RECURSO. IMPUGNAÇÃO NÃO CONHECIDA.
Uma vez não conhecida a impugnação, caberia recurso apenas para questionar
referido não conhecimento.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
Considera-se não impugnada a parte do lançamento que não tenha sido
expressamente contestada pelo contribuinte.
Matéria não discutida na peça impugnatória é atingida pela preclusão, não mais
podendo ser debatida na fase recursal. (Acórdão 2401006.509 – sessão de
08/05/2019)
PRECLUSÃO.
À luz do que dispõe o artigo 17 do Decreto no 70.235, de 1972, na redação que
lhe foi dada pela Lei no 9.532, de 1997, a matéria que não tenha sido
expressamente contestada, considerar-se-á não impugnada. Decorre daí que,
não tendo sido objeto de impugnação, carece competência à autoridade de
segunda instância para delas tomar conhecimento em sede de recurso
voluntário. (Acórdão 130200.844 – sessão de 15/05/2012)

3 Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo
impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
Fl. 4780
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Não há como se negar que compete à administração o controle da legalidade de
seus atos, e exatamente por isso o contribuinte tem o direito ao processo administrativo abarcado
pelo contraditório, verdade material e ampla defesa.
Entretanto, tal controle de legalidade precisa respeitar as regras processuais
vigentes.
A preclusão é um princípio basilar, tanto no processo administrativo como no
processo judicial. Ela ocorre quando expira o prazo fixado em lei para a prática de determinado
ato processual, implicando para a parte, a partir daí, a impossibilidade de se realizar um direito.
É uma opção do legislador que determina a prática de atos processuais no prazo
estatuído na norma de regência do procedimento e impõe limites temporais (ou espaciais) à
prática de determinados atos processuais, a preclusão garante às partes e ao próprio julgador a
tranqüilidade necessária para a prática dos seus próprios atos no processo, tendo como resultado
a segurança jurídica, a celeridade processual e a satisfação do princípio da não-surpresa.
Deste modo, NÃO CONHEÇO do recurso apresentado pelas responsáveis
solidárias seja por ausência de Impugnação seja em razão de tais questionamentos em razão de
não terem sido expressamente suscitados na fase inaugural da lide (art. 17, do PAF).
Passo à análise do recurso apresentado pela contribuinte CESCAGE - CENTRO
DE ENSINO SUPERIOR DOS CAMPOS GERAIS – ME.
Conforme relatado, o Recurso com exceção de alegação de nulidade por falta de
realização de diligência, em nada inova.
Ocorre que a diligência é faculdade do julgador e que apenas deve ser exercida
quando existir alguma dúvida que não seja possível de ser sanada de pronto. No presente caso,
como muito bem disse a DRJ, não havia qualquer dúvida simplesmente porque não haviam
provas apresentadas pelo contribuinte que elidissem o lançamento do crédito tributário.
Aliás, essa é a inteligência da recente Súmula CARF n. 163 de aplicação
obrigatória por este Conselho:

Súmula CARF no 163
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura
cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas
que considerar prescindíveis ou impraticáveis.

Assim, não acolho a preliminar de nulidade suscitada.
Fl. 4781
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

No mais, da análise dos autos é fácil constatar que o Recurso Voluntário
apresentado, constitui-se basicamente em reprodução da impugnação cujos argumentos foram
detalhadamente apreciados pelo julgador a quo.
Nestes termos, cumpre ressaltar a faculdade garantida ao julgador pelo § 3o do
Art. 57 do Regimento Interno do CARF:

Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem:
I - verificação do quórum regimental;
II - deliberação sobre matéria de expediente; e
III - relatório, debate e votação dos recursos constantes da pauta.
§ 1o A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos
conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento
correspondente, em meio eletrônico.
§ 2o Os processos para os quais o relator não apresentar, no prazo e forma estabelecidos
no § 1o, a ementa, o relatório e o voto, serão retirados de pauta pelo presidente, que fará
constar o fato em ata.
§ 3o A exigência do § 1o pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira
instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de defesa
perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão recorrida.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017).

Da análise do presente processo, entendo ser plenamente cabível a aplicação do
respectivo dispositivo regimental uma vez que não inova nas suas razões já apresentadas em sede
de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.
Assim, com exceção da matéria relativa à impossibilidade de concomitância
entre a multa isolada e de ofício, desde já proponho a manutenção da decisão recorrida pelos
seus próprios fundamentos, considerando-se como se aqui transcrito integralmente o voto da
decisão recorrida, na parte que se aplica:

Voto
A interessada informa ser uma instituição de ensino superior, privada, e que aderiu
validamente ao PROUNI, e em sendo assim, possui direito à isenção sobre o lucro da
exploração.
Que o reconhecimento pela própria fiscalização de que os lucros e as receitas da
impugnante são isentas é de extrema relevância para o acolhimento desta impugnação,
uma vez que tal fato contradiz e infirma a absurda alegação de que teria havido
sonegação mediante omissão de receitas, ou ainda que teria havido falta de
recolhimento dos tributos em virtude de indevidas deduções.
Fl. 4782
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Que, perante o fisco, o que houve foram apenas e tão-somente meros erros nos
lançamentos contábeis, na elaboração dos respectivos demonstrativos e no
preenchimento e envio das declarações fiscais (DIPJ, DCTF, DACON etc).
E, se há isenção em vigor, a falta e/ou incorreto cumprimento (apenas) das obrigações
acessórias pode, no máximo, atrair a incidência das respectivas multas, mas nunca, sob
hipótese alguma, resultar na cobrança de tributos, uma vez que, com a isenção, ocorreu
a legítima exclusão dos créditos tributários, nos termos garantidos pelo art. 175, I, do
CTN.
Entretanto, deve-se esclarecer que a contribuinte teve a suspensão do benefício fiscal
referente ao PROUNI, ano-calendário de 2009, nos autos do processo n°
12571.720322/2014-97, por meio do ADE DRF/PTG n° 25/2014 (fl. 4.666). Sendo
assim, toda discussão sobre o direito desta isenção, deverá ser analisada no processo n°
12571.720322/2014-97.
Nos presentes autos estão sendo analisados os autos de infração dos tributos que
independem da suspensão da isenção do PROUNI, conforme devidamente mencionado
pelo autor do feito no relatório fiscal, "item I - Objeto do Procedimento Fiscal",
fl.4.447.
"O presente contempla os fatos apurados em relação ao ano-calendário 2009, não
dependentes da suspensão da isenção do Prouni. A verificação dos demais anos-
calendário programados continua em andamento, bem como dos débitos contemplados
pela isenção do Prouni.".
Na sequência, a impugnante solicita a nulidade dos autos de infração ora discutidos,
pois segundo a mesma, o autor do feito não teria considerado como isentas, receitas
inequivocamente incentivadas no montante de R$ 385.484,05, sem a devida motivação.
Alega, ainda, com relação à "infração n° 01 - Omissão de Receitas apurada com base no
saldo credor da conta caixa", que o auto de infração é nulo também neste ponto, uma
vez que não há qualquer fundamentação legal para a aplicação desta alegada hipótese de
omissão de receita. Que a alegação da autoridade lançadora de que os "saldos
credores"(premissa) representam "omissão de receitas"(conclusão) tem origem apenas e
tão somente em ilações, em meros indícios, os quais não são suficientes para se
constituírem em prova da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, conforme
exigem os arts. 113, §1o, 114 e 142 do CTN.
Ocorre que tais alegações não prosperam, pois como já esclarecido acima, com relação
a receitas isentas, tal discussão deverá ser tratada nos autos do processo no
12571.720322/2014-97.
Quanto a alegação de falha na fundamentação legal da "infração n° 1", de acordo com
os Autos de Infração e relatório fiscal, o autor do feito procurou sempre demonstrar,
justificar e fundamentar todas suas conclusões com base nas análises dos dados
constantes nos sistemas informatizados da RFB e documentação apresentada pela
contribuinte, senão vejamos:
AUTO DE INFRAÇÃO 01 OMISSÃO DE RECEITAS DE VENDA E SERVIÇOS
DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA SEM COMPROVAÇÃO OU OMISSÃO DE
RECEITAS
Omissão de receitas, conforme Termo de Verificação Fiscal e planilhas em anexo.
Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%)
31/12/2009 3.996.428,98 75,00
Enquadramento Legal
Fl. 4783
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009: art. 3o da Lei no 9.249/95.
Arts. 247, 248, 249, inciso II, 251, 277, 278, 279, 280 e 288 do RIR/99
TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL
Infração n° 1: OMISSÃO DE RECEITAS APURADA COM BASE NO SALDO
CREDOR DA CONTA CAIXA.
Da análise dos elementos fornecidos pela pessoa jurídica em relação aos dados
disponíveis na base de dados da RFB, constatou a manutenção no Passivo de conta
contábil denominada Numerários em Trânsito. Os itens 18 e 19 da Intimação n° 350/2
014, para manifestação e esclarecimentos, foram bastante minuciosos:
...
Do montante inicial de R$6.269.274,81 a título de suprimento das contas Caixa e
Numerários em Trânsito, correspondente a 227 cheques, para a comprovação do
efetivo ingresso, conforme especificações do item 19 da Intimação mencionada, após a
devida análise da documentação da Caixa 47, restou um montante de R$914.818,05,
que, segundo o histórico “Cheque compensado” ou “Cheque devolvido”, constante dos
extratos bancários, é impossível o efetivo ingresso na conta Caixa (ou Numerários em
Trânsito).
...
A partir da constatação, a fiscalização elaborou a Planilha n° 01, com a relação dos
cheques contabilizados na conta contábil Caixa ou Numerários em Trânsito
considerados sem comprovação do efetivo ingresso:
Cabe observar que em todas as planilhas de apuração há referências aos documentos
e a localização no processo administrativo e/ou a forma de cálculo, bem como
detalhes sobre a escrituração contábil (como os efeitos dos débitos ou créditos). A
identificação do número da planilha consta do canto inferior esquerdo desta.
Na sequência, para fins de análise conjunta das contas 11010010001 – CAIXA GERAL
e 21010040015 - NUMERÁRIOS EM TRÂNSITO, foi elaborada a Planilha n° 02, na
qual de pronto se evidencia a existência de saldos credores.
Assim, esclarecemos que os lançamentos passíveis de nulidade são os realizados por
autoridade incompetente, nos termos do art. 59, I, do Decreto no 70.235/72 (PAF), ou
com ausência de algum dos requisitos essenciais do auto de infração, fixados no art. 10
do PAF, e dos lançamentos em geral, constantes do art. 142 do Código Tributário
Nacional (CTN).

PAF:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
Fl. 4784
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula. CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (grifei).
Na espécie, além da competência da autoridade que lavrou os autos de infração não ter
sido contestada, estão presentes todos os requisitos contidos nos referidos dispositivos,
o que autoriza concluir não caber a nulidade dos lançamentos ora contestados.
Superadas as questões preliminares, passa-se para análise do mérito. Com relação à
"infração 01" - Omissão de receitas apurada com base no saldo credor da conta caixa -
além da alegação de nulidade por falha de fundamentação legal já combatida acima, a
interessada alega que os fatos objeto dos autos de infração foram praticados pela
administração anterior e que a atual gestão, apesar de todas as dificuldades e quantidade
de informações complexas exigidas, providenciou a entrega de farto material ao Fisco,
não havendo prova de má-fé, fraude, dolo ou crime tributário, nem intenção de suprimir
ou reduzir tributo (o que sequer era possível, face à isenção do Prouni).
Assim, ainda que certas receitas não tenham sido contabilizadas por algum erro da
administração anterior, o fisco deveria adicionar os respectivos valores na apuração do
lucro da exploração, pois estando a isenção em vigor, não há fundamento fático-jurídico
para considerar este montante como não compreendido entre as receitas oriundas do
ensino superior. Consequentemente, solicita o afastamento das multas aplicadas, em
especial a multa qualificada de 150%.
A alegação de que os fatos - objeto dos autos de infração - teriam sido praticados pela
administração anterior, não possui o menor sentido. Pois, uma vez detectada a infração,
compete a autoridade fiscal constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim
entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, sendo a atividade fiscal vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional, conforme parágrafo único do art. 142 do CTN.
O autor do feito, conhecendo o momento delicado pelo qual passava a interessada,
envolvendo litígio entre os sócios, documentação apreendida pela polícia, processos
judiciais etc, procurou sempre entender a situação da mesma concedendo dilações de
prazo para as intimações e até mesmo sanando falhas nos arquivos e documentos
apresentados pela contribuinte.
Porém, restou demonstrado no relatório fiscal e já citado acima que o autor do feito
realizou um levantamento minucioso com base no material fornecido pela contribuinte
onde foi possível constatar a presunção da omissão de receitas:
RIR/99
Art. 281. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte
a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses (Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art. 12, § 2o, e Lei no 9.430, de 1996, art. 40):
I - a indicação na escrituração de saldo credor de caixa;
II - a falta de escrituração de pagamentos efetuados;
Fl. 4785
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

III - a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja
comprovada.
De acordo com a fiscalização a contribuinte utilizou a conta "Numerários em trânsito"
para mascarar o saldo credor da conta "caixa".

"Portanto, antes mesmo da reconstituição dos saldos com base no expurgo dos cheques
compensados ou devolvidos, a adoção e utilização da conta Numerários em Trânsito
revela o intuito de tentar ocultar o surgimento do saldo credor na conta Caixa.".
A infração se amolda perfeitamente ao tipo tributário do artigo 281, I, do RIR/99
(presunção legal de omissão de receita).
Entretanto, entendo que não restou comprovado nos autos o dolo por parte da
contribuinte em sonegar e/ou fraudar os cofres da União. As falhas cometidas pela
contribuinte, apontadas pelo autor do feito que justificaram a qualificação da multa para
150%, por si só, demonstram falta de competência e zelo mas são insuficientes para
caracterizar o dolo contra o Fisco.
Nesse sentido, é o entendimento firmado pelo CARF nas Súmulas n° 14 e 25:

Súmula no 14 do CARF: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária
a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.

Destarte, encaminho meu voto no sentido de cancelar a qualificação da multa de ofício
para mantê-la no patamar de 75%.
Quanto à infração 02 - Glosa de Custos ou despesas indedutíveis – informa que o
lançamento restringiu-se a alegar que as despesas são indedutíveis, com a mera
invocação do art. 299 do RIR/99. E, como qualquer ato administrativo deve ser
motivado. Para que a glosa fosse consistente, seria preciso que a fiscalização indicasse,
individualmente, porque cada despesa é considerada indedutível.
Com relação à infração 03 - Glosa de despesas com Juros - alega que a autoridade
lançadora se limitou a tentar justificar a glosa da seguinte forma:
"Verificou-se, assim, que a pessoa jurídica capta recursos junto às instituições
bancárias, mediante pagamento de juros (despesas), fazendo empréstimos às pessoas
ligadas sem a contrapartida remuneratória (receita de juros), cuja conclusão é a de que a
despesa com tais juros não é necessária à atividade da empresa, bem como é estranha a
ela."
E conclui que, mesmo que se reconheça que as despesas sejam indedutíveis (infração 02
e 03), o que só se admite como argumento, a impugnante reitera os argumentos acima,
para que a adição das mesmas no resultado seja considerada na apuração do
lucro da exploração, uma vez que as receitas da impugnante são integralmente
incentivadas pela isenção Prouni.
Fl. 4786
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Novamente as alegações da contribuinte não merecem guarida. Em sede de
impugnação, a contribuinte apresentou meras e simples alegações sem nenhuma
documentação comprobatória.
Diferentemente do alegado pela contribuinte, a fiscalização indicou individualmente as
despesas que seriam indedutíveis por não observar a regra contida nos artigos 299 e 300
do RIR/99 (despesas necessárias):
"Quanto à dedução do encargo de depreciação (conta contábil 51011000060), montante
de R$195.876,76, os esclarecimentos anteriores da pessoa jurídica fundamentam a
glosa, confirmados com a documentação contida na pasta “Depreciação 2009”, fls.
4377-4389. Os esclarecimentos prestados anteriormente em 05/09/2013, a pessoa
jurídica, por meio do administrador provisório judicial, conforme relação, fls. 2979-
2982: Esclarecimentos do contador Claudecir Moreira da Silva, fls 2986-2997: Item 5 –
Baixa da reserva de reavaliação A mesma Lei que extinguiu o Grupo do Ativo Diferido
também extinguiu a Reserva de Reavaliação sendo que o saldo remanescente deveria ser
estornado do grupo do imobilizado, mas como a empresa não possuiu um sistema de
controle patrimonial individualizado por itens e por setor este procedimento seria
impraticável. Em 2009 a
Reserva de Reavaliação foi baixada como receita não operacional e seu controle passou
a ser realizado no Lalur (em anexo)
[...] Item 8 – Controle da Depreciação
A empresa não tem um sistema de controle patrimonial individualizado por itens e por
setor. Os cálculos da depreciação eram realizados tomando por base o saldo contábil.
Quanto aos encargos lançados na contabilidade a título de despesas indedutíveis (grupo
contábil de mesma denominação), no montante de R$708.857,98, a apreciação dos
elementos apresentados em 10/11/2014 realizada por amostragem pela fiscalização não
afastou os efeitos reconhecidos pela própria pessoa jurídica como indedutíveis:

Quanto aos demais encargos lançados na contabilidade, no montante de
R$1.329.403,33, conforme a tabela abaixo, a apreciação dos elementos apresentados em
10/11/2014, realizada por amostragem pela fiscalização, não evidenciou os requisitos do
art. 299 do RIR/1999, ou seja, se necessárias para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da empresa e/ou se são as usuais ou normais.
Com relação à glosa das despesas com juros, tem-se que a contribuinte foi intimada a
apresentar manifestação, uma vez que efetuou empréstimos a pessoas ligadas sem a
cobrança de juros, motivo pelo qual a autoridade fiscal concluiu que tais despesas não
são necessárias à atividade da empresa, bem como seriam estranhas a ela.
Fl. 4787
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

O autor do feito verificou, ainda, que a presente conduta esgotou ou reduziu o caixa da
empresa em pelo menos R$ 2,5 milhões e, certamente, foi uma das causas do não
recolhimento do IRRF de seus empregados e terceiros, conforme fl. 27 do relatório
fiscal.
Com relação à "infração 04" - Deduções da Receita Bruta sem comprovação - alega ser
um grave equívoco a inclusão da conta "Bolsas Prouni" (grupo 31020003) na apuração
acumulada, como se fosse uma receita não isenta.
Se o fisco entende que houve omissão de uma receita abrangida pelo Prouni, é de
clareza solar que deveria ter considerado este valor na planilha de apuração do lucro da
exploração referente à isenção deste próprio programa.
Conforme já esclarecido pela autoridade fiscal, a inclusão da conta "Bolsas Prouni"
(grupo 31020003) como se fosse uma receita não isenta não procede, pois são deduções
pleiteadas pela contribuinte a título de deduções da receita bruta mas que, regularmente
intimada, não fez a devida comprovação de que estão inclusas na receita bruta
contabilizada, senão vejamos:
"Da análise da escrituração contábil, por meio dos itens 7 e 10 da Intimação n°
350/2014, a fiscalização intimou a pessoa jurídica a fazer a devida comprovação das
deduções da receita bruta a título de Prouni (grupo contábil 3102003 - BOLSAS
PROUNI):
...
A análise dos elementos apresentados pela contribuinte em 10/11/2014 não evidenciou
a comprovação da referida dedução. Com base nos arts. 279 e 280 do RIR/1999, a
fiscalização promove a glosa da referida dedução da receita bruta, bem como, ao teor
do item 07 da Intimação, fundamenta eventual omissão de receitas:

Receita Bruta
Art. 279. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens
nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido
nas operações de conta alheia (Lei no 4.506, de 1964, art. 44, e Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 12).
Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos
cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos
bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário.
Receita Líquida. Art. 280. A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta
diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos
impostos incidentes sobre vendas (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 12, § 1o). Tendo
em vista a não comprovação da dedução 3102003 (-) BOLSAS PROUNI pela pessoa
jurídica, restou ainda não comprovado o efetivo cômputo de tais bolsas na receita
bruta antes da dedução referida."
Equivoca-se a impugnante ao alegar que a receita abrangida pelo Prouni deveria ter sido
considerada, neste valor, na planilha de apuração do lucro da exploração, pois como
visto acima, tal valor refere-se à deduções da receita bruta mas que regularmente
intimada não fez a devida comprovação e em sede de impugnação apresentou meras
alegações.

Fl. 4788
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

A decisão recorrida foi absolutamente clara e direta, resolvendo a questão em total
consonância com o que dispõe a legislação e de acordo com as provas e realidade fática
apresentada.
O fato é que o contribuinte permanece trazendo alegações muito mais
relacionadas ao seu alegado direito de Isenção que sequer é objeto do presente lançamento. Tenta
defender que tais receitas seriam isentas mas nada traz de concreto.
Diante dos fatos constatados o contribuinte foi intimado por diversas vezes ao
longo do procedimento fiscalizatório mas logrou êxito em afastar, apenas parcialmente, os
achados identificados pela autoridade fiscal. Para os fatos que o contribuinte não conseguiu
produzir provas, e continua da mesma forma, a autoridade fiscal exerceu o seu dever de ofício e
promoveu ao lançamento, o qual entendo que deva ser parcialmente mantido pelos seus próprios
fundamentos.
Entretanto, no que se refere à alegação de impossibilidade de concomitância entre
a multa de ofício e isolada penso que assiste razão ao Recorrente.
Isto porque, sigo o entendimento acerca da impossibilidade da aplicação
simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas
no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo
devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário.
Tal fato se deve à conclusão de que o não pagamento das estimativas é apenas
uma etapa preparatória da execução da infração. Uma vez que as estimativas são meras
antecipações dos tributos devidos, a concomitância significa dupla imposição de penalidade
sobre o mesmo fato.
Tratando-se portanto de aplicação de penalidade, o ius puniendi está sujeito a
mecanismos e princípios de controle do Poder punitivo do Estado razão pela qual, um único
ilícito tributário não pode acarretar em duas punições sob pena de bis in idem.
Neste ponto me permito valer dos fundamentos aduzidos pelo Conselheiro
Guilherme Adolfo Mendes no Acórdão 1201-00.235:

As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de
imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das
primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata
de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norna
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a
segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito.
Fl. 4789
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que
ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não
faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão
de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3" - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração
ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante
sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois,
do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em relação às
temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas
determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de
ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de
tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então
cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à
questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não
ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever
de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento
do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas
conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos
institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a
norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas
desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente,
efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que
é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou
posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de
dano, absorvem os de perigo. De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso.
Nada obstante, se o crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de antecipação e
de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o descumprimento de
pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever de antecipar. Assim, pune-
se com multa proporcional. Todavia, se há uma mera omissão do dever de antecipar,
mas não do de pagar, pune-se a não antecipação com multa isolada.

Diga-se ainda que a questão é objeto de Súmula do CARF no 105, que entendo
permanecer aplicável aos fatos geradores posteriores à edição da Lei no 11.488/07 in verbis:
Fl. 4790
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Outrossim, tal posição encontra guarida em diversas decisões deste Conselho,
incluindo-se esta mesma Turma Ordinária e também, mais recentemente através de precedente
da CSRF de 01/09/2020 através do Acórdão 9101-005.080:

CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

Quanto ao precedente acima citado, peço vênia para reproduzir a brilhante
declaração de voto proferida pela Conselheira Livia de Carli Germano, que já compôs esta TO, e
que enfrenta de forma direta e exaustiva o argumento relativo à inaplicabilidade da referida
Súmula 105:

Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas quais,
com a devida vênia, divergi da i. Relatora com relação às exigência das multas isoladas
lançadas para o ano calendário de 2007.
Em síntese, tenho orientado meus votos no sentido de que o racional da Súmula CARF
n. 105 permanece aplicável mesmo após a alteração legislativa promovida pela Lei
11.488/2007, eis que, compreendo, esta modificou apenas o texto normativo, em nada
alterando quanto à norma jurídica subjacente.
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Fl. 4791
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo menção à
“totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no ajuste
anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a princípio,
parece não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo” querendo se
referir ao valor da estimativa mensal, eis que não se “totaliza” o valor de um pagamento
que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os incisos
de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual,
qual seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial
considerando: (i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de
recolhimento de estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há
ajuste anual apurado), e (ii) a previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda
que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo para a
multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no curso do ano
calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da
multa isolada seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base
negativa no ajuste anual, a base de cálculo da multa isolada seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática) ser
aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii) o trecho
final do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma contraditória, eis
que ele estaria dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de
cálculo fosse zero.
A MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de outubro daquele ano,
e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007, alterou o texto
legal de maneira que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de indicar a base de
cálculo das multas, sendo certo que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos
termos do inciso II, o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Fl. 4792
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
A legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido interpretativa (art.
106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria influência
na interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por oportuno, observo que a circunstância de um texto legal (palavras/literalidade) ter
sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve alteração da norma jurídica subjacente
(isto é, do significado formado a partir da interpretação de tal texto). Isso porque a
alteração de um texto normativo pode ser realizada tanto para trazer novo sentido à
norma como meramente para fazer com que a literalidade reflita o sentido lógico já
contido na norma anterior (neste último caso se compreende a alteração como tendo
natureza interpretativa).
No caso, para períodos anteriores a 2007, temos o seguinte dilema: ou (a) se considera
que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo ou
contribuição”, está se referindo ao ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a
multa isolada se verificada no curso do ano calendário, em virtude da ausência de base
de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda
que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”), porque contraditório
com o caput, ou (b) se confere ao caput do artigo 44 um sentido diverso,
compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou contribuição” como
sendo, genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e integrando-o de
acordo com a hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro em
questão – assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que, para
os incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja mencionando
“tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não são tributo
mas mera antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na
qualidade de antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem, em
sua origem, a qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua redação
original, com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a menção
do caput à “totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma
integrada com os incisos do parágrafo primeiro, sem negar eficácia a nenhuma de suas
disposições.
Fl. 4793
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste anual
nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao vocábulo
“totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV do
parágrafo 1o), a base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento
mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de os
parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma
enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei
Complementar 95/98, art. 11, III, “c”), não obstante também se deve ter em mente a
máxima de hermenêutica segundo a qual a lei não contém palavras inúteis (verba cum
effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser compreendidas como tendo alguma
eficácia). Assim, compreendo não ser adequado, especialmente quando possível uma
interpretação que pressuponha a coerência do texto normativo, optar por uma
interpretação que resulte em se considerar como não escrita a integralidade do trecho
final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se tratando
de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo assim
adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da estimativa
mensal devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o valor do
recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a
faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por
antecipação quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já
pago da estimativa acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro
ajustado do período em curso (parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o recolhimento
mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão – e
proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso, ressalte-se,
independentemente de transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula
CARF 93: “A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução
no Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito passivo apresenta escrituração
contábil e fiscal suficiente para comprovar a suspensão ou redução da estimativa”.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa isolada
sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da
apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do ano-
calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia,
prevalecendo a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no lucro.
Segundo essa linha, haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final do ano, uma
relação de meio e fim, ou de parte e todo, de modo que a multa isolada cobrada em
razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas poderia ser aplicada durante o
ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao dever
de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante,
compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente
porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma
que estabelece penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar
Fl. 4794
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a
segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao
final do ano-calendário (ajuste anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher estimativas
pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa. Além
disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a
manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do
tributo efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma especifica
– nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à
razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da Súmula
CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em
agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar
estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário.
Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece -- e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa
devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Fl. 4795
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está,
inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se
exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é
assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e
outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e
visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de
execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de
Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder
de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Fl. 4796
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma
das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que
o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece
a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é
senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida
pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração
Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora
e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)

É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado
no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por
Fl. 4797
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é
meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor
devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é
absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu
voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Com a devida vênia, afastar a aplicação das razões de decidir da referida Súmula
uma vez que esta foi editada antes da alteração da redação do artigo 44 da Lei no 9.430/96
promovida pela Lei no 11.488/2007, como se tal alteração legislativa fulminasse de morte toda a
lógica e racionalidade da referida Súmula me parece postura muito perigosa para fins da
segurança jurídica.
Nesse ponto, e para entender e compreender as razões de decidir necessário se faz
analisar os precedentes que justificaram a produção da referida Súmula, e a conclusão que posso
chegar é a de que os fundamentos da ratio decidendi permanece intacta e inalterada mesmo com
a alteração do artigo 44 da Lei no 9.430/96.
Entendo ainda que, a lógica é a mesma no que se refere à aplicação da Súmula
Vinculante CARF n. 22 mesmo para exclusões realizadas no âmbito do SIMPLES NACIONAL,
muito embora a mesma se refira ao SIMPLES FEDERAL.
Veja que, neste caso específico, o que ocorreu foi sim, de fato, uma mudança
completa no regime do Simples Federal, instituído pela Lei no 9.317/1996, substituído pela LC
123/2006.
O que ocorreu neste exemplo, foi uma completa mudança no regime de tributação
diferenciado para os micro e pequenos empresários e, mesmo assim, não são poucos os
precedentes deste CARF - e desta mesma TO- que aplicam a mesma ratio decidendi da referida
Súmula para anular atos de exclusão realizados já no âmbito do novo regime. Para mim deve ser
aplicada a mesma lógica.
Diante do exposto, entendo assistir razão ao Recorrente quanto a este ponto da
autuação.

Conclusões
Desta feita, não conheço do Recurso Voluntário apresentado pelos responsáveis
solidários e, quanto ao Recurso Voluntário da contribuinte não acolho as preliminares de
nulidade suscitas e no mérito dou parcial provimento apenas para afastar a aplicação da multa
isolada por falta de recolhimento das estimativas. Quanto às demais razões preliminares e de
Fl. 4798
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1401-006.565 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720318/2014-29

mérito, nos termos da faculdade garantida pelo § 3o do Art. 57 do Regimento Interno do CARF,
adoto a decisão da DRJ como razões de decidir, acrescidas das razões aqui expostas.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva

Fl. 4799
DF CARF MF
Original