Tribunal: CARF
Processo: 15504.729918/2014-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-06-14
Data de publicação: 2023-08-07

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.729918/2014-44
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.618 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
14 de junho de 2023
Recorrente
CEMIG DISTRIBUIÇÃO S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS
ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão
recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o
conhecimento recursal.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados
deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante
menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em
que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta
penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “concomitância da multa de
ofício com a multa isolada sobre as estimativas apuradas”. No mérito, acordam em: (i)
relativamente às multas isoladas referentes ao IRPJ, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
deu-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu
Matosinho Machado , Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que
votaram por negar-lhe provimento. Votou pelas conclusões do voto do relator o conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes; (ii) relativamente às multas isoladas de CSLL, por
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.729918/2014-44
Fl. 5002
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em face do empate no julgamento, deu-se provimento parcial ao recurso para cancelar
parcialmente a exigência de multas isoladas na parte em que as bases de cálculo da multa isolada
e da multa de ofício forem coincidentes, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
que votaram por negar-lhe provimento. Em primeira votação, votaram por negar provimento ao
recurso os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo
Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto, por dar provimento ao recurso os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Livia De Carli Germano e Alexandre
Evaristo Pinto, e, por dar provimento parcial ao recurso o conselheiro Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes. Nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF, em votações sucessivas,
confrontando-se as soluções menos votadas, prevaleceu o provimento parcial ao recurso,
vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Livia De Carli Germano e
Alexandre Evaristo Pinto, entendimento que, em última votação, prevaleceu, vencidos os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da
Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli - Relator

(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Fl. 5003
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Relatório
Trata-se de recurso especial (fls. 4.867/4.893) interposto pela contribuinte em face
do Acórdão no 1401-004.213 (fls. 4.765/4.799), o qual recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011
IRPJ. CSLL. LUCRO REAL. EXCLUSÕES. GLOSA DE DISPÊNDIOS COM
PESQUISAS E DESENVOLVIMENTO DE INOVAÇÕES TECNOLÓGICAS.
PARECER DO MINISTÉRIO DA CIÊNCIA, TECNOLOGIA E INOVAÇÃO - MCTI
RECONHECENDO O DIREITO AO BENEFÍCIO. COMPETÊNCIA DE ANÁLISE.
A pessoa jurídica beneficiária do incentivo de que trata o art. 19 da Lei no 11.196/2005
fica obrigada a prestar ao Ministério da Ciência, Tecnologia e Inovação - MCTI
informações sobre seus programas de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de
inovação tecnológica. Compete ao MCTI analisar o enquadramento nos critérios de
benefício, não cabendo à Receita Federal questionar as suas conclusões. O parecer
técnico emitido pelo Ministério da Ciência e Tecnologia vincula a Receita Federal, uma
vez que aquele órgão é que tem a competência legal para opinar sobre matéria técnica a
ele afeita. Artigo 14, do Decreto no 5.798, de 2006.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2010, 2011
CSLL. REGRAS DE DEDUTIBILIDADE. APLICAÇÃO.
Aplicam-se à apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
as disposições gerais de dedutibilidade das despesas operacionais veiculadas pelo artigo
47 da Lei no 4.506/64, por força do disposto no artigo 57 da Lei no 8.981/95.
PATROCÍNIO CULTURAL/ARTÍSTICO. LEI ROUANET. DESPESAS. GLOSA.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real não poderão deduzir como
despesa operacional o valor da doação ou do patrocínio como incentivo de atividades
culturais. Este impedimento é válido também para a apuração da CSLL, uma vez que
aplicam-se a esta contribuição as mesmas normas de apuração e pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas (artigo 57 da Lei 8.981, de
1995). O comando deste artigo é inequívoco ao projetar sobre a CSLL as vedações que
devem ser respeitadas no cálculo do IRPJ.
MULTAS INDEDUTÍVEIS. GLOSA.
As multas decorrentes de infração às normas de natureza não-tributária, tais como as
decorrentes de leis administrativas, penais, trabalhistas, etc, embora não se caracterizem
como fiscais, são indedutíveis na determinação da base de cálculo da CSLL por não se
enquadrarem no conceito de despesa operacional dedutível e não atenderem ao disposto
no art.299 do RIR/99, que condiciona a dedutibilidade das despesas que sejam usuais e
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
TRIBUTOS.
EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
AÇÃO
JUDICIAL.
DESPESA.
PROVISÃO. INDEDUTIBILIDADE.
O fato de a exigibilidade de um tributo ser incerta, por ainda pender de decisão judicial,
implica a necessária suspensão desta exigibilidade, nos termos do art.151 do CTN,
enquanto não prolatada tal decisão. Uma vez submetida a exigibilidade do crédito
Fl. 5004
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

tributário ao juízo federal, o Fisco encontra-se tolhido em seu poder-dever de cobrá-lo
amigavelmente ou de inscrevê-lo em dívida ativa De forma que o registro contábil deve
refletir esta incerteza, por meio de sua inclusão dentre as provisões as quais, por
expressa vedação do artigo 13 da Lei n° 9.249, de 1995, não podem ser deduzidas no
cômputo da base de cálculo da CSLL, exceto pelas ressalvas concedidas por este mesmo
dispositivo legal.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011
MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO CONCOMITANTE.
POSSIBILIDADE
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430 / 1996 de suportes fáticos distintos e
autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de
ofício aplica se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa se
ao final do ano calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica se
somente aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com
precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430 / 1 996, que foi alterada pela
MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.489/2007.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011
APLICAÇÃO DO ART. 57 § 3o DO REGIMENTO INTERNO DO CARF.
FACULDADE DO JULGADOR.
Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma vez que a
Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais
foram claramente analisadas pela decisão recorrida.

No recurso especial, sustenta a contribuinte existir divergência jurisprudencial em
relação a quatro matérias: (i) “ADIÇÕES À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DOS VALORES
DAS DOAÇÕES E PATROCÍNIO DE CARÁTER CULTURAL E ARTÍSTICO”; (ii) “ADIÇÕES
À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DOS VALORES DAS MULTAS ‘INDEDUTÍVEIS’
(PUNITIVAS)” (iii) “ADIÇÕES À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DOS VALORES DE
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA (DEPÓSITOS JUDICIAIS)”; e (iv) “MULTA
ISOLADA PELA INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES MENSAIS”
(cumulatividade com multa de ofício)”.
Despacho de fls. 4.947/4.966 deu parcial seguimento ao recurso, nos seguintes
termos:
(...)
Terceira divergência suscitada – “ADIÇÕES À BASE DE CÁLCULO DA CSLL
DOS
VALORES
DE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE
SUSPENSA
(DEPÓSITOS JUDICIAIS)”
Indicado como paradigma o acórdão no 107-09.534, do qual se extrai:
Fl. 5005
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIQUIDO – CSLL
Ano-calendário: 2000
CSLL DISCUTIDA JUDICIALMENTE - NATUREZA DA CONTA PASSIVA
Não pode o fisco transformar uma conta de passivo real em conta de provisão, cujo
conceito contábil não se amolda às obrigações decorrentes de lei, caso dos tributos,
somente pelo fato de, momentaneamente, estar a exação com exigibilidade suspensa.
Inaplicável, portanto, o inciso I do art. 13 da Lei 9.249/95 para fazer incidir o art. 2° da
Lei 7.689/88. (...)”
Ainda que o paradigma acima analisasse hipótese de juros sobre tributos com
exigibilidade suspensa, é certo que manifestou entendimento no sentido de que os
tributos com exigibilidade suspensa não se caracterizam como provisão, desconstruindo
a tese de aplicação do inciso I do art. 13 da Lei 9.249/95 combinado com o art. 2o da Lei
7.689/88.
A tese adotada pelo acórdão recorrido foi, precisamente, de enquadramento dos tributos
com exigibilidade suspensa como provisão, com incidência do art. 13, I da Lei 9.249/95
e art. 2o da Lei 7.689/88.
Considerando que o paradigma contrapõe-se diretamente ao entendimento manifestado
pelo colegiado a quo, resta confirmada a divergência e deve-se dar seguimento à
matéria.
Quarta divergência suscitada – “MULTA ISOLADA PELA INSUFICIÊNCIA DE
RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES MENSAIS” (cumulatividade com
multa de ofício)
O recurso aduz:
“Por voto de qualidade, a Turma Julgadora decidiu negar provimento ao recurso
voluntário no item em que se pleiteou o cancelamento da multa isolada aplicada
concomitantemente à multa de ofício decorrente do não pagamento.
O voto vencedor afastou a incidência da SUMULA 105 do CARF (...)
(...)
Entretanto, defende a Recorrente que a melhor exegese é a adotada no Acórdão
Paradigma 4 – AC 9101-005.080, de lavra da 1a Turma da CSRF, diametralmente oposta
àquela adotada no acórdão recorrido, consoante transcrição a seguir:
(...)
No presente caso merece ser destacado que em ambos os autos de infração há a cobrança
de multa isolada de 50%, prevista no art. 44, II, alínea “b”, da Lei 9.430/96, por
insuficiência do recolhimento das antecipações mensais (estimativas). Essa penalidade,
contudo, não pode ser imposta conjuntamente com multa de ofício, decorrente da mora
(não pagamento).
Assim, diante do acórdão paradigma transcrito acima há que se acolher a aplicação da
Súmula no 105 e cancelar a cobrança da citada penalidade.”
(grifos e destaques originais)
Observa-se lapso no texto recursal uma vez que, após citação do paradigma no 9101-
005.080, consta transcrição do respectivo voto vencido, cujo teor não favorece a tese
defendida pelo Recorrente.
Fl. 5006
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Contudo, tendo o Recorrente juntado aos autos cópia de inteiro teor do paradigma e
considerando que o voto vencedor daquele julgamento está em consonância com a tese
recursal, entende-se suficientemente descrita a divergência.
Observa-se clara divergência entre o acórdão recorrido e o paradigma, no que tange à
exigência cumulativa de multa isolada com a multa de ofício após o ano calendário
2007.
O entendimento do colegiado a quo, expresso no voto vencedor, foi no sentido da
cumulatividade, ao fundamento de que a Súmula CARF 105 não se aplica frente à nova
redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, promovida pela Lei no 11.488/2007. Confira-se
trecho pertinente da ementa do acórdão recorrido:
“MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO CONCOMITANTE.
POSSIBILIDADE
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430 / 1996 de suportes fáticos distintos e
autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de
ofício aplica se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa se
ao final do ano calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica se
somente aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com
precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430 / 1 996, que foi alterada pela
MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.489/2007.”
De outro lado, o paradigma no 9101-005.080 manifestou que aquela alteração
legislativa não autoriza a exigência cumulativa das multas, e que a Súmula CARF 105
também se aplica ao ano-base 2007 e posteriores:
“(...) a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico
das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do art.
44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre
o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume
no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e
afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
(...)
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e
observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.
Fl. 5007
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial em relação à matéria
conhecida, para cancelar as multas isoladas aplicadas nos anos-calendários de 2006 e
2007, indiscriminadamente (...).”
(grifos originais)
Confirmada a divergência, deve-se dar seguimento à matéria.
Conclusão
Pelo exposto, propomos que SEJA DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao recurso
especial do sujeito passivo, seguindo para reexame pela Câmara Superior apenas as
seguintes matérias:
- adições à base de cálculo da CSLL dos tributos com exigibilidade suspensa
(depósitos judiciais); e
- multa isolada pela insuficiência de recolhimento de antecipações mensais –
cumulatividade com multa de ofício.

Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 4.982/4.999). Não
questiona o conhecimento recursal, pugnando apenas pela manutenção do acórdão recorrido.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo, não havendo questionamento pela parte recorrida
quanto ao seu seguimento.
Entretanto, com relação à primeira matéria – adição à base de cálculo da CSLL
dos valores de tributos com exigibilidade suspensa -, cumpre observar que o paradigma trazido
(Acórdão no 107-09.534) se restringiu à análise da dedutibilidade ou não, no âmbito do IRPJ e
CSLL, de juros incidentes sobre tributos com exigibilidade suspensa, e não o principal
propriamente dito. Confira-se:
Relatório
(...)
Decorrem as exigências das seguintes infrações imputadas ao contribuinte no ano-
calendário de 2000:
1) Redução indevida do lucro líquido em face da contabilização como despesas de juros
calculados sobre contingências fiscais decorrentes de tributos cuja exigibilidade
encontrava-se suspensa por medida judicial;
Fl. 5008
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

(...)
Voto
(...)
Há uma diferença fundamental entre um dispositivo legal e outro: o art. 41 da Lei n°
8.981/95 não faz referência a atualização monetária, multas, juros ou outros encargos.
Portanto a indedutibilidade se refere ao tributo ou contribuição em discussão judicial e
com exigibilidade suspensa
Nem se diga que o referido artigo 8° ainda está em vigor, pois o tema foi inteiramente
disciplinado pelo art. 41 da Lei n° 8.981/95 o que se confirma pela alteração a ele (art.
41) trazida pelo art. 32 da Lei n° 10.865/2004. Estivesse em vigor o aludido art. 8° da
Lei n° 8.541/92 a alteração legal a ele teria feito referência e não somente ao art. 41 da
Lei n° 8.981/95.
Discordo daqueles que pregam que os encargos moratórios tem a mesma natureza dos
tributos e contribuições sobre os quais incidem. Em matéria de direito tributário não é
possível fazer essa inferência, sob pena de indevido emprego de analogia expressamente
vedado pelo Código Tributário Nacional.
(...)

Por se tratar, então, de caso que envolveu matéria distinta, considero esse
precedente como inábil a caracterizar o necessário dissídio, prejudicando o conhecimento
recursal nesse particular, na linha inclusive do que já se manifestou essa C. 1a Turma da CSRF
no Acórdão no 9101-005.859.
Quanto à segunda matéria – concomitância da multa de ofício com a multa
isolada sobre as estimativas apuradas -, conheço do presente recurso com base nas razões
expostas no despacho prévio de admissibilidade (fls. 4.947/4.966).

Mérito
Da concomitância da multa de ofício com a multa isolada sobre as estimativas
apuradas
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada
e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Fl. 5009
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da
Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa
isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista
no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
Fl. 5010
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela
própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão,
quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever
de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de
recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a
2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta
aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins1,
da 2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento
de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos,
não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas
apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.

1 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 5011
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso
I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Fl. 5012
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é
a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em
agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar
estimativas mensais).

2 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 5013
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa
devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher
as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Fl. 5014
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está,
inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se
exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é
assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e
outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e
visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de
execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de
Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder
de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse
sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções
previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato
tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza
para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do
conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma
mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da
consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a
norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo,
portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser
ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Fl. 5015
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da
multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é
possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na
mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais
gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado
no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por
condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é
meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor
devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é
absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu
voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais
ora invocados, entendo que as multas isoladas não têm cabimento, devendo ser exoneradas.

Conclusão
Pelo exposto, conheço parcialmente do recurso especial e, na parte conhecida,
dou-lhe provimento para fins de afastar as multas isoladas.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 5016
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Voto Vencedor
A primeira vez que enfrentei o tema da concomitância de multa isolada com a
multa de ofício foi no AC 103-23.370, em 24 de janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo
Primeiro Conselho de Contribuintes; oportunidade em que adotei a tese da não concomitância da
multa isolada com a multa de ofício com base no principio da consunção ou da absorção.
Minha decisão, contudo, não foi inédita quanto ao afastamento de multas isoladas
concomitantes com multas de ofício e, nem sequer, no tocante à aplicação do citado princípio.
Cerca de um ano e meio antes, o ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder
proferiu elaborado voto sobre o tema no Acórdão CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, com a
seguinte ementa:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Esse acórdão, apesar da inédita e densa fundamentação calcada em instituto de
direito sancionatório, apenas ratificou a mesma interpretação da ordem vigente acerca da
aplicação das multas isoladas pelo descumprimento do dever de recolher estimativas. O
entendimento de então, de um lado, concebia a concomitância de uma forma rudimentar; e, de
outro, considerava haver dois regimes de aplicação das multas isoladas: (i) um relativo ao
lançamento efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, da apuração do valor
do ajuste; (ii) outro atinente aos lançamentos realizados após o encerramento do ano-calendário.
Neste último caso, que praticamente abarca quase todas as situações concretas, a base de cálculo
da multa isolada lançada deveria se limitar ao valor do IRPJ/CSLL devido no ajuste, ou melhor,
à diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; e se sobre essa
diferença já houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada
poderia ser constituída.
Essa era a jurisprudência predominante na época. A título ilustrativo, transcrevo a
ementa do AC CSRF 01-04.930, de 12/04/2004:
IRPJ — MULTA ISOLADA — FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ COM BASE NO
LUCRO ESTIMADO — A regra é o pagamento com base no lucro real apurado no
trimestre, a exceção é a opção feita pelo contribuinte de recolhimento do imposto e
adicional determinados sobre base de cálculo estimada. A Pessoa Jurídica somente
poderá suspender ou reduzir o imposto devido a partir do segundo mês do ano
calendário, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o
valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculados com
Fl. 5017
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

base no lucro real do período em curso. (Lei n°8.981/95, art. 35 c/c art. 2° Lei
n°9.430/96).
A falta de recolhimento está sujeita às multas de 75% ou 150%, quando o contribuinte
não demonstra ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de recolhimento
excedentes em períodos anteriores. (Lei n° 9.430/9644 § 1° inciso IV c/c art. 2°).
A base de cálculo da multa é o valor do imposto calculado sobre lucro estimado não
recolhido ou diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro real anual. A
partir da apuração do lucro real anual, o limite para a base de cálculo da sanção é a
diferença entre o imposto anual devido e a estimativa obrigatória, se menor. (Lei n°
9.430/96 art. 44 caput c/c § 1° inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 § 1° letra "b").
A multa pode ser aplicada tanto dentro do ano calendário a que se referem os fatos
geradores, como nos anos subsequentes dentro do período decadencial contado dos fatos
geradores. Se aplicada depois do levantamento do balanço a base de cálculo da
multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e a estimativa
obrigatória recolhida.
(nosso negrito)
Dessa forma, no caso de apuração de prejuízo fiscal, multas isoladas não
poderiam ser constituídas por meio de lançamento realizado após o encerramento do ano-
calendário.
Essa orientação está presente no já referido AC CSRF 01-05.501, de 18/09/2006,
que usa, pela primeira vez, o princípio da consunção ou absorção, conforme podemos constatar
de alguns trechos do voto, como o que se segue:
Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à (sic) titulo de estimativa
no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao devido ao final do
período-base de apuração, não havendo como prosperar a exigência da penalidade pelo
não recolhimento de estimativas que superam o tributo devido.
Desse modo, o que orientava a exoneração entre das multas de mora não era
apenas a concomitância com a multa de ofício, mas sim uma pretensa limitação a um bem
jurídico mais relevante (o tributo devido em definitivo).
Discordamos dessa interpretação, seja em relação à redação original da Lei no
9.430/96 sobre essa punição, seja em relação à atualmente em vigor.
De todo modo, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351,
de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, foi dirigida
justamente para afastar, não a concomitância com a multa de ofício, mas sim a interpretação de
que a multa isolada, uma vez lançada após o encerramento do ano-calendário, deveria ter por
limite um valor calculado a partir do IRPJ/CSLL devido no ajuste.
A redação original do dispositivo legal era:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas
sobre
a
totalidade
ou
diferença
de
tributo
ou
contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
Fl. 5018
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Pode parecer estranha a interpretação de que a multa isolada deveria se limitar ao
valor do ajuste em face do seguinte trecho da lei “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa”, uma vez que, justamente no caso de prejuízo, nenhuma multa isolada
poderia ser lançada em face desse entendimento, mas era esse sentido adotado pela maioria das
decisões do Conselho. Argumentava-se que as multas isoladas só poderiam ser lançadas, no caso
de prejuízos, se o ano-calendário não estivesse encerrado ou que haveria a infração, em abstrato,
mas sem base de cálculo para ser quantificada em concreto.
Foi para aplacar essa intepretação e, especificamente, o argumento da ausência da
base de cálculo, que a redação do dispositivo foi alterada para a seguinte:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(nosso negrito)
Assim, a nova redação, de um lado, não afastou a tese da concomitância, como
veremos com mais vagar adiante; e, de outro, não inovou apenas para reduzir o percentual da
multa, como muitos supõem.
A referência expressa ao valor do pagamento mensal visou a deixar claro que a
base sobre a qual deveria incidir a multa é o valor do pagamento mensal e não o valor do ajuste.
A inovação legal, porém, não infirma a aplicação do primado da consunção, o
qual, corretamente aplicado, conduz a conclusões diametralmente opostas àquelas decorrentes do
limite com base no ajuste anual. Por exemplo, no caso mais extremo de prejuízo fiscal, a tese
reinante afastaria totalmente as multas isoladas, enquanto a que propomos mantém estas sanções
pecuniárias na sua integralidade.
Fl. 5019
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Pois bem, o AC 103-23.370, de 24 de janeiro de 2008, teve a seguinte ementada
de nossa redação:
MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo
princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela
violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção
sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante
em que suas bases se identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento.
Esse texto, apesar de resumido, já deixa claro que nosso entendimento é diferente
daquele que orientava as decisões do Conselho na época, bem como daqueles que entendem que
as multas isoladas e de ofício devem ser aplicadas de forma absoluta e independentemente da
relação entre as duas. Nada obstante, é necessário apresentar as razões que orientaram nosso
posicionamento. Abaixo, reproduzo as partes relevantes do nosso voto:
Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de
antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum imposto ao
final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos, por ausência de
base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se por base um tributo que
não seria mais devido.
Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional de
estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais especificamente,
das sanções tributárias.
Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico
tributário.
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes
das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o
antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das
segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a
segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que
ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não
faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão
de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Fl. 5020
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois,
do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a
cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas
determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de
ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo descumprimento de
tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então
cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à
questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não
ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever
de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento
do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas
conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos
institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a
norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas
desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente,
efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que
é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou
posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de
dano, absorvem os de perigo.
De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de
estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao tributo
devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração pelo não
pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada.
Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual
sancionador.
Pois bem, em 2014, o CARF sumulou o seguinte entendimento:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Seus precedentes foram os acórdãos 9101-001.261, 9101-001.203, 9101-001.238,
9101-001.307, 1402-001.217, 1102-00.748 e 1803-001.263; todos emanados nos anos de 2011 e
2012. Abaixo, transcrevo a ementa do primeiro deles:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
Fl. 5021
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (AC 9101-001.261)
Da sua leitura, constata-se que a orientação do precedente e da súmula não foi
aquela que estampei em meus votos sobre o tema, inaugurados pela decisão de 2008; mas sim o
voto de Marcos Vinícius Neder de 2006. Aliás, o voto condutor do acórdão acima adota e
transcreve a posição de Neder.
Pois bem, com a devida vênia, essas decisões e a súmula estão equivocadas
quanto a suas conclusões, quanto aos seus fundamentos e contaminaram, em muito, a discussão
acerca do regime jurídico que deve ser aplicado na aplicação das multas na seara tributária.
Adotar o primado da consunção da forma como foi feita é ouvir o trovão, mas
errar quanto ao local onde caiu o raio.
Por essa equivocada interpretação, no caso de falso para a prática de estelionato,
uma vez não praticado este último crime, não se apenaria sequer o primeiro delito. Um flagrante
equívoco! Pune-se sempre o falso, exceto se for punido o estelionato praticado por meio do falso.
De modo similar, disferir uma facada contra outrem enquadra-se como homicídio
no caso de morte da vítima, mas também como crime de lesão corporal, enquanto não se dá o
desenlace. Nem por isso, o criminoso irá responder pelas duas tipificações.
De igual modo, uma omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o
recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é uma única
conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de estimativas, nem do ajuste. Se
essa omissão não repercutir no valor do ajuste, pune-se a falta das estimativas. Todavia, se
repercutir integralmente no ajuste com aplicação da multa de ofício sobre a quantia, essa punição
absorve, por ser mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do não recolhimento das
estimativas. Ademais, entre as duas situações extremas, ocorrem inúmeras intermediárias, com
repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do ajuste e, nesse caso, também será
parcial a consunção.
Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito
calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação).
Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para
cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta
possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração.
A Súmula CARF no 105 não traz o correto entendimento sobre a concomitância e
a consunção, bem como a alteração legal teve clara finalidade de alterar essa jurisprudência
administrativa.
No entanto, as redações original e atualmente em vigor do dispositivo legal não
afastaram a aplicação do princípio da consunção, na sua correta compreensão, nem da
Fl. 5022
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

necessidade de aplicar apenas a multa mais gravosa no caso de concomitância concreta entre as
duas punições.
No presente feito, com relação às estimativas de IRPJ, foram integralmente
afastadas as multas isoladas pela aplicação da decisão de piso, conforme podemos constatar pela
planilha de fl. 4.814.
Já em relação à CSLL, as planilhas de fls. 4.815 a 4.817 demonstram os valores
remanescentes de multas de ofício e isoladas pelo não recolhimento de estimativas. Por meio
dessas planilhas, é possível constatar a concomitância concreta entre os dois tipos.
Para o ano-calendário de 2010, o total da CSLL devida mantida foi de R$
18.921.330,83, que corresponde à base de cálculo da multa de ofício. Já o total das estimativas
mantidas a ensejar a manutenção das multas isoladas foi de R$ 18.683.280,57, conforme planilha
abaixo:
Meses
Estimativas
Janeiro
R$ 1.724.602,99
Fevereiro
R$ 1.434.235,93
Março
R$ -
Abril
R$ -
Maio
R$ -
Junho
R$ -
Julho
R$ 9.020.631,20
Agosto
R$ 1.669.880,90
Setembro
R$ -
Outubro
R$ 3.371.490,17
Novembro R$ 1.462.439,38
Dezembro R$ -
Total
R$ 18.683.280,57
Como a base de cálculo das multas isoladas para o ano-calendário de 2010 é
menor que o valor de CSLL lançado de ofício e que ensejou a aplicação da multa de ofício, as
multas isoladas são integralmente absorvidas.
Fl. 5023
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Já para o ano-calendário de 2011, o total da CSLL devida mantida foi de R$
11.030.432,50. Por sua vez, o total das estimativas mantidas a ensejar a manutenção das multas
isoladas foi de R$ 8.577.529,81, conforme planilha a seguir:
Meses
Estimativas
Janeiro
R$ 1.036.548,91
Fevereiro
R$ 823.355,92
Março
R$ 1.614.934,66
Abril
R$ 1.404.179,61
Maio
R$ 936.661,71
Junho
R$ 879.034,62
Julho
R$ 1.285.947,66
Agosto
R$ 71.994,53
Setembro
R$ -
Outubro
R$ 302.322,22
Novembro R$ 222.549,97
Dezembro R$ -
Total
R$ 8.577.529,81

Assim, uma vez que a base de cálculo das multas isoladas para o ano-calendário
de 2011 também é menor que o valor de CSLL lançado de ofício e que ensejou a aplicação da
multa de ofício, as multas isoladas são igualmente absorvidas na sua totalidade.

CONCLUSÃO
Pelo exposto, em face da concreta absorção das multas isoladas relativas às
estimativas de CSLL, voto para afastá-las

Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Redator designado

Fl. 5024
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.618 - CSRF/1a Turma
Processo no 15504.729918/2014-44

Fl. 5025
DF CARF MF
Original