Tribunal: CARF
Processo: 17095.722603/2021-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE LUIS HENTSCH BENJAMIN PINHEIRO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-03
Data de publicação: 2023-11-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CONTRATAÇÃO INDIRETA DE APRENDIZ. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. IMUNIDADE. DESCARACTERIZAÇÃO.
A alocação de aprendizes em empresa tomadora dos serviços compromete a imunidade da entidade beneficente de assistência social.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE- OBRA. RETROAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. ARTIGO 106, I, DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
O art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não veicula norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas regra jurídica que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se admitir o desenvolvimento pela entidade beneficente de assistência social de atividade que gere recursos, inclusive com cessão de mão-de-obra, desde que instrumentalizada de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o da Lei Complementar no 187, de 2021, e desde que a atividade seja registrada de forma segregada na contabilidade e destacada em Notas Explicativas, nas quais, por prudência, cabe a ressalva de que não se promoveu uma indevida extensão da imunidade para os tomadores dos serviços dos aprendizes em razão de o lucro obtido ter sido superior ao valor das contribuições não imunes de uma contratação direta de aprendiz pela empresa tomadora dos serviços.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
17095.722603/2021-90
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-011.404 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
3 de outubro de 2023
Recorrente
REDE NACIONAL DE APRENDIZAGEM, PROMOÇÃO SOCIAL E
INTEGRAÇÃO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
CONTRATAÇÃO INDIRETA DE APRENDIZ. CESSÃO DE MÃO-DE-
OBRA. IMUNIDADE. DESCARACTERIZAÇÃO.
A alocação de aprendizes em empresa tomadora dos serviços compromete a
imunidade da entidade beneficente de assistência social.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE
MÃO-DE- OBRA. RETROAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. ARTIGO 106, I,
DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
O art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não
veicula norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas regra
jurídica que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se admitir o
desenvolvimento pela entidade beneficente de assistência social de atividade
que gere recursos, inclusive com cessão de mão-de-obra, desde que
instrumentalizada de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o
da Lei Complementar no 187, de 2021, e desde que a atividade seja registrada
de forma segregada na contabilidade e destacada em Notas Explicativas, nas
quais, por prudência, cabe a ressalva de que não se promoveu uma indevida
extensão da imunidade para os tomadores dos serviços dos aprendizes em
razão de o lucro obtido ter sido superior ao valor das contribuições não imunes
de uma contratação direta de aprendiz pela empresa tomadora dos serviços.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Matheus Soares Leite, Ana Carolina da Silva
Barbosa e Guilherme Paes de Barros Geraldi, que davam provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 17095.722603/2021-90
Fl. 579
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

Participaram do presente julgamento os conselheiros: José Luís Hentsch Benjamin
Pinheiro, Matheus Soares Leite, Wilsom de Moraes Filho, Ana Carolina da Silva Barbosa,
Guilherme Paes de Barros Geraldi e Miriam Denise Xavier.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 526/548) interposto em face de decisão (e-
fls. 475/492) que julgou improcedente impugnação contra os seguintes Autos de Infração:
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA EMPRESA E DO EMPREGADOR
(e-fls. 04/16), competências 01/2018 a 12/2019, envolvendo as seguintes
infrações:
DIVERGÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
DA
EMPRESA
SOBRE
BASES
DECLARADAS DE EMPREGADO - DESCARACTERIZAÇÃO DE ENTIDADES
ISENTAS (2141);
DIVERGÊNCIA DE GILRAT SOBRE BASES DECLARADAS DE EMPREGADO
- DESCARACTERIZAÇÃO DE ENTIDADES ISENTAS (2141); e
DIVERGÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
DA
EMPRESA
SOBRE
BASES
DECLARADAS DE CONTRIBUINTE INDIVIDUAL - DESCARACTERIZAÇÃO
DE ENTIDADES ISENTAS. (2158).
CONTRIBUIÇÃO PARA OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS (e-fls. 17/38),
competências 01/2018 a 12/2019.
Os Autos de Infração foram cientificados em 29/09/2021 (e-fls. 122/133). O
Relatório Fiscal consta das e-fls. 39/53. Na impugnação (e-fls. 139/165), foram abordados os
seguintes tópicos:
(a) Tempestividade.
(b) Nulidade por usurpação de competência.
(c) Imunidade. Inocorrência de desvio de finalidade. CEBAS. Contratação indireta
de aprendizes.
A seguir, transcrevo do Acórdão de Impugnação (e-fls. 475/492):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL CESSÃO DE MÃO-DE-
OBRA.
ATIVIDADE
PREPONDERANTE.
IMUNIDADE/ISENÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
A atividade de cessão de mão-de-obra, para efeito de usufruto da imunidade de
contribuições previdenciárias (art. 195, § 1° da CF/1988) é incompatível com o conceito
de assistência social previsto na legislação.
Fl. 580
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

A contratação de aprendizes valendo-se da condição de imune com a posterior cessão de
mão de obra a empresas tomadoras representa desvio de finalidade e extensão de
vantagem indevida para as empresas tomadoras.
IMUNIDADE/ISENÇÃO. SUSPENSÃO. REQUISITOS LEGAIS. LAVRATURA DE
AUTO DE INFRAÇÃO.
Sendo constatado que a entidade deixou de cumprir requisitos legais (inciso II do art. 14
do CTN e inciso II art. 29 da Lei n9 12.101/2009) exigidos para o gozo da
imunidade/isenção (art. 195, § T da CF/1988) considera-se suspenso o benefício e lavra-
se auto de infração para exigência das contribuições sociais devidas no período.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O Acórdão de Impugnação foi cientificado em 23/08/2022 (e-fls. 519/522) e o
recurso voluntário (e-fls. 526/548) interposto em 14/09/2022 (e-fls. 523/524), em síntese,
alegando:
(a) Tempestividade. O recurso é tempestivo, observado o prazo de 30 dias.
(b) Nulidade da decisão recorrida. Houve usurpação de competência pela
inobservância do §2° do art. 38 da Lei Complementar n° 187, de 2021, que
revogou a Lei n° 12.101, de 2009, pois a exigibilidade do crédito tributário e
o trâmite do presente processo deveriam ficar suspensos até decisão definitiva
de representação dirigida à autoridade executiva federal responsável pela área
de atuação da entidade, uma vez válida a certificação até a data da decisão
administrativa definitiva sobre o cancelamento da certificação da entidade
beneficente. Logo, o Acórdão de Impugnação deve ser anulado e suspenso o
processo administrativo fiscal.
(c) Imunidade. O lançamento e a decisão recorrida não observam os conceitos
relativos à aprendizagem profissional (CLT, arts. 428, caput e § 4°, 430 e
431, II, a e §2°; Decreto n° 9.579, de 2018, art. 44; e Portaria 671/2021 do
Ministério do Trabalho e Previdência, art. 338), ou seja, de o contrato
especial de aprendizagem profissional contemplar atividades teóricas, básicas
e específicas, e atividades práticas, a significar que a contratação indireta do
aprendiz, nos termos do §2o do art. 57 do Decreto 9.579/2018, não retiraria do
programa o caráter socioassistencial, dispondo a própria Lei que as entidades
de aprendizagem são consideradas de assistência social (Lei no 12.101, de
2009, art. 18, caput, §§ 1° e 2° e inciso II), sendo a questão esclarecida com
detalhes nos itens 7, 8 e 9 da Nota Técnica no 02/2017/DRSP/SNAS/MDS, a
balizar a concessão do CEBAS. A contratação indireta de aprendiz pelas
empresas cumpridoras de cota de aprendizagem, via contrato de trabalho do
aprendiz com a entidade de formação teórica, não se confunde com uma
simples cessão de mão-de-obra, não sendo modalidade de terceirização por
haver
curso
de
aprendizagem
e
acompanhamento
psicossocial
e
psicopedagógico do aprendiz e por ser toda a contração do aprendiz regulada
pela legislação (CLT, art. 428 e seguintes; Decreto 9.579/18, Portaria MTE
723/2012; e IN SIT 146/2018). Há equiparação com a cessão de mão-de-obra
apenas para fins de preenchimento dos códigos e campos da GFIP por não ser
empresa de cessão remunerada de mão-de-obra para terceiros, mas entidade
Fl. 581
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

cuja finalidade institucional abrange a alocação de jovens aprendizes nas
empresas parceiras enquanto atividade prática do programa de aprendizagem
(Estatuto da Instituição, Lei Complementar 187, de 2021, do art. 29, II; e da
Nota Técnica no 02/2017/DRSP/SNAS/MDS), não sendo possível reduzir o
caráter assistencial apenas à capacitação na entidade.
É o relatório.

Voto
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Relator.
Admissibilidade. Diante da intimação em 23/08/2022 (e-fls. 519/522), o recurso
interposto em 14/09/2022 (e-fls. 523/524) é tempestivo (Decreto n° 70.235, de 1972, arts. 5° e
33). Preenchidos os requisitos de admissibilidade, tomo conhecimento do recurso voluntário,
estando a exigibilidade suspensa (CTN, art. 151, III).
Nulidade da decisão recorrida. A recorrente postula a anulação da decisão
recorrida e a suspensão do processo por considerar que houve usurpação de competência pela
inobservância do §2° do art. 38 da Lei Complementar n° 187, de 16 de dezembro de 2021, que
revogou a Lei n° 12.101, de 2009, eis que a exigibilidade do crédito tributário e o trâmite do
presente processo deveriam ficar suspensos até decisão definitiva de representação dirigida à
autoridade executiva federal responsável pela área de atuação da entidade, uma vez válida a
certificação até a data da decisão administrativa definitiva sobre o cancelamento da certificação
da entidade beneficente. De plano, a argumentação não prospera, pois o próprio §2° do art. 38 da
Lei Complementar n° 187, de 2021, é taxativo no sentido de o procedimento nele previsto se
aplicar ao descumprimento dos requisitos da Lei Complementar n° 187, de 16 de dezembro de
2021, sendo o presente lançamento lastreado (competências 01/2018 a 12/2019) e efetuado
(cientificado em 29/09/2021) ao tempo da vigência da Lei n° 12.101, de 2009, revogada
posteriormente pelo art. 47 da Lei Complementar n° 187, de 2021. Rejeita-se a preliminar.
Imunidade. A fiscalização reconhece que a entidade possui o Certificado de
Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), renovado por meio da Portaria no 77, de
24 de abril de 2017, publicada no DOU de 28/04/2019, para o período de 03/04/2016 a
02/04/2019. Contudo, considera que a recorrente fez cessão de mão-de-obra a violar o requisito
de aplicação integral do eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de
seus objetivos institucionais (CTN, art. 14, II, do CTN; e Lei n° 12.101, de 2009, art. 29, II),
quanto à própria definição de atividade assistencial para fins de obtenção da imunidade por
manter mais de 90% de sua massa salarial de empregados cedidos em contratos com tomadores
de objetos sociais diversos (Parecer/CJ/MPS no 3.272/04).
Portanto, o lançamento fiscal considera que a mão-de-obra da entidade
consubstancia-se em recurso que, ao ser cedido com habitualidade e a representar 91% da massa
salarial da entidade, enseja a caracterização do desvio de finalidade pela indevida transferência a
terceiros do benefício fiscal a que faz jus a entidade, restando violados os arts. 29, II, Lei n°
Fl. 582
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

12.101, de 2009, e 14, II, do CTN, na linha do explicitado nos invocados itens 35, 36, 39, 40 e 41
do Parecer/CJ/MPS no 3.272/04.
Impugnação e recurso negam haver indevida transferência do benefício fiscal,
pois, no seu entender, a própria natureza da aprendizagem demanda a alocação de jovens
aprendizes nas empresas parceiras enquanto atividade prática do programa de aprendizagem, o
que descaracterizaria uma simples cessão de mão-de-obra.
A decisão recorrida (e-fls. 475/492) manteve o lançamento ponderando que a Lei
n° 12.101, de 2009, determina que uma entidade sem fins lucrativos pode oferecer curso de
aprendizagem e será vista como de assistência social por isso, mas a legislação não afirmaria o
mesmo em relação à contratação pela entidade do aprendiz a ser cedido para empresas,
considerando correta a invocação do Parecer/CJ/MPS no 3.272/04, qualificado como vinculante
por força do inciso II do art. 48 da Lei n° 11.457, de 2007. Além disso, a decisão invoca o
Parecer do Ministério da Cidadania - Secretaria Especial do Desenvolvimento Social (fls.
198/199), de suporte à renovação do CEBAS (período de 03/04/2019 a 02/04/2022), em que a
atividade relacionada com o estágio do aprendiz não teria sido considerada como de assistência
social, transcrevo (e-fls. 481):

Nas razões recursais, a recorrente reitera que o lançamento não observou os
conceitos relativos à aprendizagem profissional (CLT, arts. 428, caput e § 4°, 430 e 431, II, a e
§2°; Decreto n° 9.579, de 2018, art. 44; e Portaria 671/2021 do Ministério do Trabalho e
Previdência, art. 338), ou seja, de o contrato especial de aprendizagem profissional contemplar
atividades teóricas, básicas e específicas, e atividades práticas, a significar que a contratação
indireta do aprendiz, nos termos do §2o do art. 57 do Decreto 9.579/2018, não retiraria do
programa o caráter socioassistencial, dispondo a própria Lei que as entidades de aprendizagem
são consideradas de assistência social (Lei no 12.101, de 2009, art. 18, caput, §§ 1° e 2° e inciso
II), sendo a questão esclarecida com detalhes nos itens 7, 8 e 9 da Nota Técnica no
02/2017/DRSP/SNAS/MDS, a balizar a concessão do CEBAS. Assim, no seu entender, a
contratação indireta de aprendiz pelas empresas cumpridoras de cota de aprendizagem, via
Fl. 583
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

contrato de trabalho do aprendiz com a entidade de formação teórica, não se confundiria com
uma simples cessão de mão-de-obra, não sendo modalidade de terceirização por haver curso de
aprendizagem e acompanhamento psicossocial e psicopedagógico do aprendiz e por ser toda a
contração do aprendiz regulada pela legislação (CLT, art. 428 e seguintes; Decreto 9.579/18,
Portaria MTE 723/2012; e IN SIT 146/2018), havendo equiparação com a cessão de mão-de-
obra apenas para fins de preenchimento dos códigos e campos da GFIP por não ser empresa de
cessão remunerada de mão-de-obra para terceiros, mas entidade cuja finalidade institucional
abrange a alocação de jovens aprendizes nas empresas parceiras enquanto atividade prática do
programa de aprendizagem (Estatuto da Instituição, Lei Complementar 187, de 2021, do art. 29,
II; e da Nota Técnica no 02/2017/DRSP/SNAS/MDS), não sendo possível reduzir o caráter
assistencial apenas à capacitação na entidade.
Em recente julgado, vencido apenas o relator, conselheiro Rayd Santana Ferreira,
o colegiado admitiu que a cessão de mão-de-obra pode representar desvio de finalidade e afronta
às normas veiculadas no inciso II do artigo 14 do CTN e inciso II do artigo 29 da Lei no. 12.101,
de 2009, como evidencia a ementa da decisão em questão:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2015
(...)
ENTIDADES ISENTAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO MEDIANTE CESSÃO DE
MÃO DE OBRA EM CARÁTER HABITUAL. TRABALHADORES CEDIDOS EM
NÚMERO SIGNIFICATIVO. DESVIO DE FINALIDADE. SUSPENSÃO DA
ISENÇÃO.
Caracteriza desvio de finalidade da entidade beneficiada com isenção das contribuições
sociais a prestação de serviço mediante cessão de mão de obra, mormente quando o
quantitativo de trabalhadores envolvidos na cessão de mão de obra representa
percentual significativo dos total de empregados da entidade isenta.
Acórdão no 2401-010.977, de 4 de abril de 2023.
Naquele julgamento, contudo, o caso concreto não envolvia o contrato de trabalho
de aprendizagem. No que toca a contratação indireta de aprendiz, detecto as seguintes decisões:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2014
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE
APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO
TÉCNICO
PROFISSIONAL
METÓDICA.
CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES. REEMBOLSO. IMUNIDADE. CESSÃO DE
MÃO DE OBRA. CARACTERIZAÇÃO.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração prevista
no § 7o do art. 195 da Constituição Federal não se estende ao salário do aprendiz
reembolsado por terceiro tomador de seu serviço. Não faz jus à imunidade tributária e
entidade que realiza cessão de mão de obra para terceiros em caráter não acidental.
Acórdão n° 2201-009.255, de 4 de outubro de 2021, por unanimidade de votos
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2014
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. ISENÇÃO
COTA PATRONAL.
Fl. 584
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

Somente fará jus à isenção da cota patronal das contribuições previdenciárias a entidade
beneficente de assistência social que cumprir, cumulativamente, as exigências contidas
no art. 14 do CTN.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. CESSÃO
DE MÃO DE OBRA. CARÁTER NÃO ACIDENTAL. INCOMPATIBILIDADE COM
O BENEFÍCIO FISCAL.
O ato de ceder empregados para os quais não há o correspondente recolhimento das
contribuições previdenciárias sobre suas respectivas remunerações, acaba por, ao final
das contas, ceder a terceiro (não caracterizados como entidades beneficentes de
assistência social) um benefício fiscal que não lhe pertence. Por tal razão, não faz jus à
imunidade tributária a entidade que realiza cessão de mão de obra para terceiros em
caráter não acidental.
(...) Voto (...)
II. MÉRITO II.
1. Da imunidade
(...) Da Cessão de Mão De Obra
No presente caso, observa-se que a principal razão que levou a desconsideração da
entidade foi relacionada à ocorrência de cessão de mão de obra. Isto porque, com base
no Parecer no 3.272/2004 da Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência Social
(dotado de força vinculante), a fiscalização ponderou que somente poderão realizar
cessão de mão-de-obra sem que ocorra a suspensão/perda da isenção, as entidades que
atendam a dois critérios: caráter acidental da cessão onerosa de mão-de-obra e mínima
representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao número de
empregados da entidade beneficente. (...)
Em princípio, afirma que a RECORRENTE é uma entidade que tem como objetivo
social integrar pessoas ao mercado de trabalho de acordo com vagas disponíveis com
conveniados, desenvolver a educação profissional com a realização de programas de
aprendizagem e prestar assistência social e educacional.
Contudo, ao analisar os referidos critérios ao caso em pauta, constatou que realiza
contratos de cessão de mão-de-obra, de forma contínua, não acidental e/ou pontuais,
prestando serviços a terceiros e emitindo notas fiscais/faturas (Vide Anexo 16 – fls.
13141/13150 - págs. 3464/3473 do PDF parte 2).
Nos termos da fiscalização, grande parte do quadro de empregados da RECORRENTE,
no período auditado, era direcionado para atividade de cessão de mão de obra para
terceiros (99,26% da força de trabalho). Além disto, especificamente no que diz respeito
a mão de obra em formação (programa menor aprendiz), 99,51% eram cedidos para
terceiros. (...)
Acórdão n° 2201-009.795, de 8 de novembro de 2022, por unanimidade de votos
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE
APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO
TÉCNICO
PROFISSIONAL
METÓDICA.
CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE OBRA.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração prevista
no § 7o do art. 195 da Constituição Federal se estende as receitas recebidas nos contratos
de cessão de mão-de-obra feitos por entidade beneficente de assistência social a outras
tomadoras conveniadas, desde que o valor aferido seja integralmente utilizado na
atividade social.
Acórdão n° 2301-010.555, de 13 de junho de 2023, por unanimidade de votos
Fl. 585
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

As duas primeiras decisões (2201-009.255 e 2201-009.795), no mesmo sentido do
entendimento adotado no presente lançamento e na decisão recorrida, alinham-se aos
fundamentos subsistentes1 do Parecer/CJ/MPS no 3.272/04, da Solução de Consulta Cosit n°
144, de 28 de março de 2019, e da Solução de Consulta Interna Cosit n° 10, de 6 de julho de
2015, atos assim ementados:
Parecer/CJ/MPS no 3.272/04
EMENTA: Previdenciário e Assistencial. Isenção das contribuições para a Seguridade
Social. Art. 55 da Lei no 8.212/91. Cessão de mão-de-obra. 1. Somente poderão realizar
cessão de mão-de- obra, sem perder a isenção prevista no art. 55 da Lei no 8.212/91, as
entidades que atendam dois critérios, a saber: caráter acidental da cessão onerosa de
mão-de-obra em face das atividades desenvolvidas pela entidade beneficente; e mínima
representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao número de
empregados da entidade beneficente. 2. As entidades que fazem cessão de mão-de-obra
sem atentar para um destes dois critérios, na forma descrita no corpo do presente
parecer, violam a exigência do inciso III do art. 55 da Lei no 8.212/91 e não fazem jus à
correspondente isenção.
Solução de Consulta Interna no 10 – Cosit, de 6 de julho de 2015
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Aplicabilidade do Parecer/ CJ no 3.272, de 21 de julho de 2004, aprovado pelo Ministro
da Previdência, a entidade beneficente de assistência social certificada que realiza
cessão de mão de obra onerosa e habitual de trabalhadores que são o público alvo da
atividade assistencial.
As orientações contidas no Parecer/CJ no 3.272, de 21 de julho de 2004, aprovado pelo
Ministro da Previdência, continuam aplicáveis após a entrada em vigor da Lei no
12.101, de 2009, para fins de representação ao Ministério competente pela certificação
da entidade e de lavratura do auto de infração relativo ao período de ocorrência de
desvio de finalidade com base no inciso II do art. 29 da Lei no 12.101, de 2009, com a
automática suspensão da isenção nos termos do § 1o do art. 32 desta mesma Lei, quando
a fiscalização da RFB verificar a ocorrência de cessão de mão de obra que não apresente
caráter acidental em face das atividades desenvolvidas pela entidade beneficente ou
mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao número
de empregados da entidade beneficente, ainda que os trabalhadores cedidos sejam o
público alvo da atividade assistencial.
Dispositivos Legais: § 7o do art. 195 da Constituição Federal; art. 42 da Lei
Complementar no 43/1993; inciso II do art. 48 da Lei no 11.457/2007; arts. 1o, 29, 31 e
32 da Lei no 12.101/2009.
Solução de Consulta no 144 – Cosit, de 28 de março de 2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE
APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO
TÉCNICO-PROFISSIONAL
METÓDICA.
CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES. REEMBOLSO. IMUNIDADE.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração prevista
no § 7o do art. 195 da Constituição Federal não se estende ao salário do aprendiz
reembolsado por terceiro tomador de seu serviço.

1 Por subsistentes, refiro-me aos fundamentos que restam válidos, uma vez extirpados os argumentos a serem tidos
por prejudicados pelas decisões vinculantes do Supremo Tribunal Federal a reconhecer a inconstitucionalidade de
parte dos dispositivos legais invocados.
Fl. 586
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

Dispositivos Legais: Lei no 12.101/2009, arts. 18 e 29; Decreto no 9.579/2018, arts. 50 e
57; Solução de Consulta Interna no 10/2015.
Para uma melhor compreensão da fundamentação em tela, apresento os seguintes
excertos dos fundamentos da Solução de Consulta Cosit n° 144, de 2019:
2. O questionamento da consulente diz respeito à interpretação de dispositivos
constitucionais e normativos (art. 195. § 7° da CR/1988, art. 18 da Lei n2 12.101. de
2009, e arts. 8° e 15, § 2- do Decreto n° 5.598. de 2005), de modo a responder se a
"imunidade tributária (...) a que faz jus (...), abarca as contribuições sociais incidentes
sobre o salário do aprendiz, reembolsado por terceiro tomador do seniço dele", no caso
de contratação feita nos moldes do § 2° do art. 15 do Decreto n° 5.598/2005.
2.1. Note-se que o Decreto n° 5.598/2005 foi revogado pelo Decreto n° 9.579, de 22 de
novembro de 2018 (DOU de 23/11/2018), o qual, no entanto, manteve em seus arts. 50
e 57 praticamente a mesma regulamentação dos citados arts. 8° e 15 do decreto
revogado.
3. (...)
5. Dessa forma, a análise a ser realizada, no presente processo de consulta, partirá do
pressuposto de que a consulente é alcançada pela imunidade prevista no art. 195, § 7- da
Constituição Federal de 1988, uma vez que em sua petição ela afirma ser. Isso, porém
não iinplica reconhecimento, ratificação ou confirmação, de qualquer gênero, da
condição da consulente como entidade imune, uma vez que a tarefa de verificação e de
atendimento aos requisitos legais, no caso concreto, cabe à própria pessoa jurídica
interessada, à vista dos fatos ocorridos e dos atos normativos que regem a matéria.
6. Quanto ao mérito da consulta, conforme inciso II e §1° do art. 430 da CLT, se
entidades de aprendizagem não tiverem vaga, a empresa que contrata o aprendiz pode
matriculá-lo em cursos de aprendizagem oferecidos por entidades sem fins lucrativos.
Ern seguida, o art. 431 da CLT institui que a empresa pode contratar o aprendiz
diretamente ou por meio da entidade sem fins lucrativos a que se refere o inciso II do
art.430.
Art. 430. Na hipótese de os Serviços Nacionais de Aprendizagem não oferecerem
cursos ou vagas suficientes para atender à demanda dos estabelecimentos, esta
poderá ser suprida por outras entidades qualificadas em formação técnico-
prof/ssional metódica, a saber:
(...)
II - entidades sem fins lucrativos, que tenham por objetivo a assistência ao
adolescente e à educação profissional, registradas no Conselho Municipal dos
Direitos da Criança e do Adolescente.
Art. 431. A contratação do aprendiz poderá ser efetivada pela empresa onde se
realizará a aprendizagem ou pelas entidades mencionadas nos incisos II e III do
art. 430, caso em que não gera vínculo de emprego com a empresa tomadora dos
serviços.
7. Vê-se que há algumas etapas envolvidas no processo de aprendizagem: 1) a
realização do curso em sua vertente teórica (que pode ser oferecido por entidade sem
fins lucrativos); 2) a experiência prática da formação técnico-profíssional metódica a
que está submetido (obrigação da empresa que recebe o aprendiz): e 3) a contratação do
aprendiz (que pode se dar diretamente pela ernpresa ou por intermédio da entidade sem
fins lucrativos).
8. Deve-se atentar que é tão somente em relação às entidades que oferecem esse “curso
de aprendizagem”, a que se refere o inciso II, art. 430 da CLT, que o inciso II, §2° do
Fl. 587
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

art. 18 da Lei n° 12.101, de 2009, estabeleceu como também de assistência social.
Contudo, em relação a empregar o menor aprendiz e colocá-lo na empresa (art. 431 da
CLT), o inciso II do §2° do art. 18 da Lei n° 12.101/2009, não estabelece a atividade
como de assistência social. Veja-se:
§ 2° Observado o disposto nocapitte no § lo, também são consideradas entidades
de assistência social: (...)
II- as de que trata o inciso lido art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho
(CLT), aprovada pelo Decreto-Lei n°5.452, de Iode maio de 1943, desde que os
programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência sejam prestados com a finalidade de promover a integração ao
mercado de trabalho, nos termos da Lei n°8.742, de 7 de dezembro de 1993,
observadas as ações protetivas previstas na Lei n° 5.069, de 13 de julho de 1990;
e
9. O que a Lei 12.101/2009 determina é que uma entidade sem fins lucrativos pode
oferecer o curso de aprendizagem (passo 1) e será vista como de assistência social por
isso. Contudo, não afirma o mesmo em relação ao terceiro passo (contratação do
aprendiz). Vale dizer: não há lei estabelecendo como de assistência social a entidade
que emprega o menor aprendiz para ceder a empresa que precisa preencher sua cota de
contratação de aprendizes.
10. No mesmo sentido, o §2° do art. 57 do Decreto n° 9.579. de 2018, que trata da
contratação indireta do aprendiz por meio da entidade sem fins lucrativos, não trata essa
entidade como beneficente de assistência social. Veja:
§2° A contratação de aprendiz por meio de entidades é precedida por contrato
entre a empresa e a entidade que entre outras obrigações reciprocas serão
estabelecidas as seguintes:
I - a entidade sem fins lucrativos, simultaneamente ao desenvolvimento do
programa de aprendizagem, assumirá a condição de empregador, com todos os
ônus dela decorrentes, e assinará a Carteira de Trabalho e Previdência Social do
aprendiz, na qual anotará, no espaço destinado às anotações gerais, a
informação de que o contrato de trabalho específico decorrerá de contrato
firmado com determinado estabelecimento para fins do cumprimento de sua cota
de aprendizagem;
11. Outra não deveria ser a interpretação, eis que, de fato, a atividade de assistência
social envolvida na situação é a de integração do aprendiz ao mercado de trabalho, o
que se promove por meio de sua capacitação e contratação. Se inclusive a contratação já
ocorre no âmbito da própria entidade sem fins lucrativos (eis que ela assina sua carteira
de trabalho e apenas cede sua força de trabalho à empresa tomadora), toda a integração
já se exauriu ali, sem que possa ser visualizada na cessão do aprendiz à empresa que
receberá seu trabalho. Entendido de fornia contrária, seria possível considerar a
inexistência de contribuição previdenciária sobre a remuneração do aprendiz (segurado
empregado da entidade que assina sua carteira) e, ao cabo, quem se beneficiaria da
imunidade previdenciária não seria o público alvo da assistência social mas sim a
empresa tomadora de serviços, que teria o trabalho prestado a custos menores (sem o
ônus tributário-previdenciário).
12. Segundo afirmação da consulente tomada como pressuposto nesta solução de
consulta, o caso em pauta é de entidade que detém CEBAS e goza de imunidade e vem
a empregar e posteriormente ceder mão-de-obra para empresas interessadas no trabalho
de aprendizes. Apesar de não se discutir nesta consulta se há ou não a caracterização do
instituto previdenciário da cessão de mão-de-obra (certo que não há elementos
suficientes no documento inicial para qualquer conclusão a respeito), deve-se aplicar a
lógica empregada na Solução de Consulta Interna n° 10/2015, eis que as premissas são
as mesmas. Independentemente de haver cessão de mão de obra ou não, o fato é que a
Fl. 588
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

intermediação promove uma indevida extensão da imunidade a pessoa que não lhe faz
jus, abrindo um precedente, sem amparo legal. Transcrevem-se alguns trechos da SCI:
(...)
7. O inciso II do art. 48 da Lei n° 11.457/2007 manteve a vigência dos atos
normativos e administrativos editados pelo Ministério da Previdência Social
relativos à administração das contribuições previdenciárias, enquanto não
modificados pela Receita Federal do Brasil, deforma que a RFB permanece
vinculada ao entendimento exarado por meio do Parecer aprovado pelo ministro
da Previdência Social até que outra posição venha a ser adotada expressamente.
8. A seguir, é necessário conhecer o conteúdo do Parecer, para o que se
colacionam seus principais trechos:
'PARECER/CJ N° 3.272 - DOU DE 21/07/2004 (...)
33. Convém elucidar que este objetivo da assistência social -
integração ao mercado de trabalho - pode assumir outras formas de
realização, mas é certo que a cessão de mão-de-obra não configura,
em nenhuma hipótese, a promoção de integração ao mercado de
trabalho. Mesmo nas hipóteses em que a entidade ensina a pessoa
rima determinada profissão e depois faz a cessão remunerada de sua
mão-de-obra para terceiros não resta configurada a atividade
assistencial de promoção ao mercado do trabalho na cessão de mão-
de-obra realizada. Somente poderão ser apropriados como
assistenciais, conforme o caso, os gastos despendidos na formação
profissional desenvolvida pela entidade, caso tenha sido direcionada
a pessoas carentes. A cessão de mão-de-obra feita posteriormente
somente pode ser tida como atividade voltada para a obtenção de
receita, portanto alheia à atividade assistencial da entidade, (grifos
da SCI n° 10/2015)
(...)
35. Ante o exposto até aqui, conclui-se que a cessão onerosa de mão-
de-obra não caracteriza, em nenhuma hipótese, atividade assistencial
para o fim de obtenção da isenção das contribuições para a
seguridade social. Pelo contrário, é a isenção das contribuições para
a seguridade social que atrai as empresas tomadoras de serviços a
contratar com as entidades beneficentes, em prejuízo das demais
empresas do ramo de terceirização de serviços que pagam
contribuição para a seguridade social e não podem oferecer o mesmo
preço, o que subverte a finalidade da regra de isenção, que é
estimular a realização de assistência social pelos particulares.
36. No fim, quem se beneficia da isenção previdenciária, com a
prática de cessão de mão-de-obra por entidades beneficentes de
assistência social, é a empresa tomadora de serviços, que contrata a
cessão a preços menores, e não o público alvo da assistência social.
Nesse sentido, a cessão onerosa de mão-de-obra, por parte das
entidades isentas de contribuição para a seguridade social, deve ser
encarada com mais restrição até do que outras atividades lucrativas
que estas entidades venham a realizar, uma vez que o verdadeiro
beneficiado nesta operação é a empresa tomadora de serviços, que
nada tem de assistencial.
(...)
40. Da exposição acima resulta que as entidades que realizam cessão
remunerada de mão-de-obra não podem, em regra, serem
consideradas beneficentes de assistência social, e, portanto, não
fazem jus ã isenção prevista no art. 195, § 7°, da Constituição.
Entretanto, é possível estabelecer, a partir de um esforço
hermenêutico, situações muito especiais em que a cessão onerosa de
Fl. 589
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

mão-de-obra pode ser feita sem retirar a natureza beneficente de
assistência social da entidade.
41. Tais hipóteses passam necessariamente pela verificação de dois
critérios, a saber: caráter acidental da cessão onerosa de mão-de-
obra em face das atividades desenvolvidas pela entidade beneficente;
e mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos em
relação ao número de empregados da entidade beneficente.
42. O primeiro critério está em verificar se a entidade realiza
contratações com o objetivo precípuo de fazer a cessão onerosa de
mão-de-obra. Se a entidade realiza a contratação de empregados com
vistas, exclusivamente, a realizar cessão de mão-de-obra destes
empregados não fará jus ã isenção das contribuições para a
seguridade social. Em outras palavras, a entidade beneficente
somente pode realizar a cessão de mão-de-obra em situações
pontuais, em que os empregados cedidos tenham função dentro de
suas próprias atividades - que devem ser assistenciais - mas estejam
ociosos por motivos alheios à vontade da instituição. Se um ou alguns
empregados são contratados, primordialmente, para prestarem
serviços a terceiros, a entidade não pode ser considerada beneficente
de assistência social, pois esta atividade não será acidental. (grifos
nossos)
(...)
23. Com base no exposto, conclui-se que as orientações contidas no Parecer/CJ
n° 3.272, de 21 de julho de 2004, aprovado pelo Ministro da Previdência,
continuam aplicáveis após a entrada em vigor da Lei n° 12.101/2009, para fins de
representação ao Ministério competente pela certificação da entidade e de
lavratura do auto de infração relativo ao período de ocorrência de desvio de
finalidade com base no inciso II do art. 29 da Lei n° 12.101/2009, com a
automática suspensão da isenção nos termos do § 1° do art. 32 desta mesma Lei,
quando a fiscalização da RFB verificar a ocorrência de cessão de mão de obra
que não apresente caráter acidental em face das atividades desenvolvidas pela
entidade beneficente ou mínima representatividade quantitativa de empregados
cedidos em relação ao número de empregados da entidade beneficente, ainda que
os trabalhadores cedidos sejam o público alvo da atividade assistencial.
14. Assim, entendido que essa atividade (contratação de aprendizes para cessão a
empresas) não se enquadra no conceito de assistência social e, considerando que não
existe imunidade parcial, coloca-se em xeque a imunidade da entidade como um todo
que contratar diretamente aprendizes para prestarem serviços em outras empresas.
Por outro lado, a decisão veiculada no Acórdão n° 2301-010.555, de 13 de junho
de 2023, considera que o entendimento esposado pela fiscalização restou superado pelo
surgimento da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, transcrevo do voto do
relator:
Como bem delimitou a decisão de piso, a questão é se entidade beneficente em gozo de
isenção/imunidade, que trata o art. 55 da Lei no 8212, de 1991, poderia ter realizado,
sem perda do benefício, atividade de contratação de empregados (menor aprendiz) e tê-
los cedidos a entidades que mantinha convênio (que não eram beneficiados com
isenção/imunidade) (...)
Visando solucionar o problema, foi publicada a Lei Complementar no 187, de 16 de
dezembro de 2021, que passou a tratar da questão da isenção/imunidade. Os requisitos
gerais são dados no art. 3o e especificamente para entidades de assistência social, são
tratados nos arts. 29 e 30:
Art. 3o Farão jus à imunidade de que trata o § 7o do art. 195 da Constituição
Federal as entidades beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da educação e
Fl. 590
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

da assistência social, certificadas nos termos desta Lei Complementar, e que
atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - não percebam seus dirigentes estatutários, conselheiros, associados,
instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou
indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, das
funções ou das atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos
constitutivos;
II - apliquem suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
III - apresentem certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de
débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita
Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, bem como
comprovação de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço
(FGTS);
IV - mantenham escrituração contábil regular que registre as receitas e as
despesas, bem como o registro em gratuidade, de forma segregada, em
consonância com as normas do Conselho Federal de Contabilidade e com a
legislação fiscal em vigor;
V - não distribuam a seus conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores
seus resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu
patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto, e, na hipótese de prestação de
serviços a terceiros, públicos ou privados, com ou sem cessão de mão de obra,
não transfiram a esses terceiros os benefícios relativos à imunidade prevista no §
7o do art. 195 da Constituição Federal;
VI - conservem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data de emissão, os
documentos que comprovem a origem e o registro de seus recursos e os relativos
a atos ou a operações realizadas que impliquem modificação da situação
patrimonial;
VII - apresentem as demonstrações contábeis e financeiras devidamente
auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos
Regionais de Contabilidade, quando a receita bruta anual auferida for superior
ao limite fixado pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei Complementar no 123, de
14 de dezembro de 2006; e
VIII - prevejam, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a
destinação do eventual patrimônio remanescente a entidades beneficentes
certificadas ou a entidades públicas.
(...)
Art. 29. A certificação ou sua renovação será concedida às entidades beneficentes
com atuação na área de assistência social abrangidas pela Lei no 8.742, de 7 de
dezembro de 1993, que executem:
I - serviços, programas ou projetos socioassistenciais de atendimento ou de
assessoramento ou que atuem na defesa e na garantia dos direitos dos
beneficiários da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993;
II - serviços, programas ou projetos socioassistenciais com o objetivo de
habilitação e de reabilitação da pessoa com deficiência e de promoção da sua
inclusão à vida comunitária, no enfrentamento dos limites existentes para as
pessoas com deficiência, de forma articulada ou não com ações educacionais ou
de saúde;
III - programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência, prestados com a finalidade de promover a sua integração ao mundo
do trabalho nos termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, e do inciso II
Fl. 591
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

do caput do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada
pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, ou da legislação que lhe for
superveniente, observadas as ações protetivas previstas na Lei no 8.069, de 13 de
julho de 1990(Estatuto da Criança e do Adolescente);
IV - serviço de acolhimento institucional provisório de pessoas e de seus
acompanhantes que estejam em trânsito e sem condições de autossustento durante
o tratamento de doenças graves fora da localidade de residência.
Parágrafo único. Desde que observado o disposto no caput deste artigo e no art.
35 da Lei no 10.741, de 1o de outubro de 2003(Estatuto do Idoso), as entidades
beneficentes poderão ser certificadas, com a condição de que eventual cobrança
de participação do idoso no custeio da entidade ocorra nos termos e nos limites
do § 2o do art. 35 da referida Lei.
Art. 30. As entidades beneficentes de assistência social poderão desenvolver
atividades que gerem recursos, inclusive por meio de filiais, com ou sem cessão
de mão de obra, de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o
desta Lei Complementar, registradas segregadamente em sua contabilidade e
destacadas em suas Notas Explicativas.
Art. 31. Constituem requisitos para a certificação de entidade de assistência
social: (...)
§ 4o As entidades que atuem exclusivamente na área certificável de assistência
social, ainda que desempenhem eventual atividade de que trata o art. 30 desta
Lei Complementar, caso obtenham faturamento anual que ultrapasse o valor
fixado em regulamento, deverão apresentar as demonstrações contábeis
auditadas, nos termos definidos em regulamento. (...)
Nota-se que com a publicação da LC no 187, de 2021, o que até então era uma questão
controversa, passou a constar expressamente da legislação. Agora é claro que as
entidades beneficentes podem receber recursos oriundos de cessão de mão-de-obra, sem
que tal fato prejudique seu enquadramento. E mais, o artigo 30 permite afirmar que tais
receitas, se o escopo é contribuir com sua finalidade social, são alcançadas pela
isenção/imunidade, desde que registradas segregadamente das demais e destacadas em
notas explicativas (requisitos).
Nota-se que houve para o assunto uma clara evolução. Nas legislações anteriores o tema
não era tratado de forma expressa e, conforme dispõem o Parecer CJ no 3.272, de
21/07/2004, era reconhecido que a cessão onerosa de mão-de-obra desvirtuava a
promoção de assistência social, inclusive educacional a menores, violando o art. 55, III
da Lei no 8.212, de 1991.
O assunto de entidade beneficente que oferece programa de aprendizagem e cede mão-
de-obra em troca de reembolso à pessoa jurídica não abrangida pela imunidade foi o
tema do Acórdão abaixo ementado, proferido em outubro de 2021:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2014
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE
APRENDIZAGEM. FORMAÇÃO TÉCNICO PROFISSIONAL METÓDICA.
CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES. REEMBOLSO. IMUNIDADE. CESSÃO DE
MÃO DE OBRA. CARACTERIZAÇÃO.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal não se estende ao salário do
aprendiz reembolsado por terceiro tomador de seu serviço. Não faz jus à
imunidade tributária e entidade que realiza cessão de mão de obra para terceiros
em caráter não acidental. (Acórdão no 2201- 2a Sessão de Julgamento – 2a
Câmara – 1a Turma Ordinária – 04/10/2021) Grifou-se
Fl. 592
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

O referido Acórdão destaca que a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil se
manifestou sobre o tema em uma ótica diferente da descaracterização da assistência
social em razão da cessão de mão de obra, quando aponta a Solução de Consulta COSIT
no 144, de 28 de março de 2019. Nela o argumento é que a imunidade só se aplicara as
fases da formação teórica e a experiência prática de formação técnico-profissional. A
contratação do aprendiz por terceiros, última etapa desse processo, não estaria abrangida
pela imunidade, uma vez que o beneficiário direto seria o tomador de serviços e não
o público alvo da assistência social, em um injustificado privilégio tributário.
A Solução de Consulta COSIT no 144, utilizada como suporte jurídico para a questão, é
de 2019 e o Acordão do CARF foi publicado antes da edição da LC no 187, que é de
dezembro de 2021.
A explicitação do art. 30 claramente não concorda com o argumento que a receita
auferida pela disponibilização de mão-de-obra deveria ser tributada posto constituir uma
utilização injustificada de privilégio tributário. Optou o legislador por aceitar que, ainda
que o tomador não seja beneficiário da isenção, poderia utilizar-se dela de forma
indireta. Resta a questão se a redação do art. 30 da LC 187, de 2021 é uma regra que foi
criada a partir de sua publicação, portanto só aplicável a fatos geradores a partir de
2022, ou tornou expresso o que estava oculto na finalidade da lei, retroagindo no tempo.
Considerando que houve a mudança no entendimento da situação desde o lançamento
do crédito tributário até a prolação da Solução de Consulta COSIT no 144, de 2019, mas
que a publicação dos texto legais anteriores se manteve omissa sobre o tema, o mais
factível é que o artigo 30 da LC no 187 só tornou expresso o entendimento com fim de
acabar com as discussões sobre a questão. Assim, os requisitos para verificação se o
contribuinte fazia jus a imunidade tributária teriam que ser aferidos com critérios
impostos pela legislação a época do fato gerador, contudo, a explicitação de conceitos
que até então eram silentes na lei, podem ser feitas com base na legislação atual. Tendo
em vista que o preenchimento dos demais requisitos não foi objeto do auto de infração,
se restringindo a natureza da receita auferida nos convênio de cessão de mão-de-obra,
conclui-se que tais valores estavam sim abrangidas pela isenção/imunidade.
Como, no caso concreto, não estamos a tratar de fatos geradores ocorridos sob a
égide do art. 55 da Lei n° 8.212, de 1991, mas de período regido pela Lei n° 12.101, de 2009,
antes de ponderar sobre o entendimento veiculado no Acórdão n° 2301-010.555, de 13 de junho
de 2023, transcrevo os dispositivos pertinentes da Lei n° 12.101, de 2009, e da Lei
Complementar no 187, de 2021, para possibilitar sua confrontação:
Lei n° 12.101, de 2009
CAPÍTULO I
DISPOSIÇÕES PRELIMINARES
Art. 1° A certificação das entidades beneficentes de assistência social e a isenção de
contribuições para a seguridade social serão concedidas às pessoas jurídicas de direito
privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência
social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência social, saúde ou
educação, e que atendam ao disposto nesta Lei.
(...)
CAPÍTULO II
DA CERTIFICAÇÃO
(...)
Art. 18. A certificação ou sua renovação será concedida à entidade de assistência social
que presta serviços ou realiza ações socioassistenciais, de forma gratuita, continuada e
planejada, para os usuários e para quem deles necessitar, sem discriminação, observada
a Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993. (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
(Inconstitucional – ADI n° 4480)
Fl. 593
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

§ 1° Consideram-se entidades de assistência social aquelas que prestam, sem fins
lucrativos, atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos pela Lei no
8.742, de 7 de dezembro de 1993, e as que atuam na defesa e garantia de seus direitos.
(Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 2° Observado o disposto no caput e no § 1°, também são consideradas entidades de
assistência social: (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
(...)
II - as de que trata o inciso II do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho
(CLT), aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1° de maio de 1943, desde que os
programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com deficiência
sejam prestados com a finalidade de promover a integração ao mercado de trabalho, nos
termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, observadas as ações protetivas
previstas na Lei n° 8.069, de 13 de julho de 1990; e (Incluído pela Lei no 12.868, de
2013)
(...)
CAPÍTULO IV
DA ISENÇÃO
Seção I
Dos Requisitos
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à
isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212,
de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes
requisitos:
(...)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território
nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
(...)
Seção II
Do Reconhecimento e da Suspensão do Direito à Isenção
(...)
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção
I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto
de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não
atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
(...)
§ 2° O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal vigente.

Lei Complementar no 187, de 2021
CAPÍTULO I
DISPOSIÇÕES PRELIMINARES
Art. 2o Entidade beneficente, para os fins de cumprimento desta Lei Complementar, é a
pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, que presta serviço nas áreas de
assistência social, de saúde e de educação, assim certificada na forma desta Lei
Complementar.
Art. 3o Farão jus à imunidade de que trata o § 7o do art. 195 da Constituição Federal as
entidades beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da educação e da assistência
Fl. 594
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

social, certificadas nos termos desta Lei Complementar, e que atendam,
cumulativamente, aos seguintes requisitos:
(...)
II - apliquem suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território
nacional, na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
(...)
CAPÍTULO II
DOS REQUISITOS PARA A CERTIFICAÇÃO DA ENTIDADE BENEFICENTE
Seção I
Disposições Preliminares
Art. 6o A certificação será concedida à entidade beneficente que demonstre, no exercício
fiscal anterior ao do requerimento a que se refere o art. 34 desta Lei Complementar,
observado o período mínimo de 12 (doze) meses de constituição da entidade, o
cumprimento do disposto nas Seções II, III e IV deste Capítulo, de acordo com as
respectivas áreas de atuação, sem prejuízo do disposto no art. 3o desta Lei.
(...)
Seção IV
Da Assistência Social
Subseção I
Das Entidades de Assistência Social em Geral
Art. 29. A certificação ou sua renovação será concedida às entidades beneficentes com
atuação na área de assistência social abrangidas pela Lei no 8.742, de 7 de dezembro de
1993, que executem:
(...)
III - programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência, prestados com a finalidade de promover a sua integração ao mundo do
trabalho nos termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, e do inciso II do caput
do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei no
5.452, de 1o de maio de 1943, ou da legislação que lhe for superveniente, observadas as
ações protetivas previstas na Lei no 8.069, de 13 de julho de 1990 (Estatuto da Criança e
do Adolescente);
(...)
Art. 30. As entidades beneficentes de assistência social poderão desenvolver atividades
que gerem recursos, inclusive por meio de filiais, com ou sem cessão de mão de obra,
de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o desta Lei Complementar,
registradas segregadamente em sua contabilidade e destacadas em suas Notas
Explicativas.
(...)
CAPÍTULO III
DO PROCESSO DE CERTIFICAÇÃO
Art. 38. A validade da certificação como entidade beneficente condiciona-se à
manutenção do cumprimento das condições que a ensejaram, inclusive as previstas no
art. 3o desta Lei Complementar, cabendo às autoridades executivas certificadoras
supervisionar esse atendimento, as quais poderão, a qualquer tempo, determinar a
apresentação de documentos, a realização de auditorias ou o cumprimento de
diligências.
§ 1o Verificada a prática de irregularidade pela entidade em gozo da imunidade, são
competentes para representar, motivadamente, sem prejuízo das atribuições do
Ministério Público:
Fl. 595
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

(...)
II - a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil;
(...)
§ 2o Verificado pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil o descumprimento
de qualquer dos requisitos previstos nesta Lei Complementar, será lavrado o respectivo
auto de infração, o qual será encaminhado à autoridade executiva certificadora e servirá
de representação nos termos do inciso II do § 1o deste artigo, e ficarão suspensos a
exigibilidade do crédito tributário e o trâmite do respectivo processo administrativo
fiscal até a decisão definitiva no processo administrativo a que se refere o § 4o deste
artigo, devendo o lançamento ser cancelado de ofício caso a certificação seja mantida.
§ 3o A representação será dirigida à autoridade executiva federal responsável pela área
de atuação da entidade e deverá conter a qualificação do representante, a descrição dos
fatos a serem apurados, a documentação pertinente e as demais informações relevantes
para o esclarecimento do seu objeto.
§ 4o Recebida representação motivada que indique a prática de irregularidade pela
entidade em gozo da imunidade, ou constatada de ofício pela administração pública,
será iniciado processo administrativo, observado o disposto em regulamento.
§ 5o A certificação da entidade permanece válida até a data da decisão administrativa
definitiva sobre o cancelamento da certificação da entidade beneficente.
§ 6o Finalizado o processo administrativo de que trata o § 4o deste artigo e cancelada a
certificação, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil será comunicada para
que lavre o respectivo auto de infração ou dê continuidade ao processo administrativo
fiscal a que se refere o § 2o deste artigo, e os efeitos do cancelamento da imunidade
tributária retroagirão à data em que houver sido praticada a irregularidade pela entidade.
Nesse contexto, considero que o art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de
dezembro de 2021, não veicula norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas
regra jurídica que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se admitir o
desenvolvimento de atividade que gere recursos, inclusive com cessão de mão-de-obra, desde
que instrumentalizada de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o da Lei
Complementar no 187, de 2021, e desde que a atividade seja registrada de forma segregada na
contabilidade e destacada em Notas Explicativas, nas quais, por prudência, cabe a ressalva de
que não se promoveu uma indevida extensão da imunidade para os tomadores dos serviços dos
aprendizes em razão de o lucro obtido ter sido superior ao valor das contribuições não imunes de
uma contratação direta de aprendiz pela empresa tomadora dos serviços.
Portanto, adoto conclusão diversa da veiculada no Acórdão n° 2301-010.555, de
13 de junho de 2023, por compreender que o disposto no art. 30 da Lei Complementar no 187, de
16 de dezembro de 2021, não se enquadra na hipótese do art. 106, I, do CTN, não sendo possível
sua aplicação retroativa.
Destarte, no caso concreto, impõe-se a prevalência do entendimento veiculado na
Solução de Consulta Cosit n° 144, de 2019, nos termos acima explicitados, bem como do
entendimento veiculado nos Acórdãos n° 2201-009.255 e n° 2201-009.795, não merecendo
reforma a decisão recorrida.
Quanto às objeções da recorrente, cabe ainda destacar que a decisão de primeira
instância não desconsiderou os conceitos relativos à aprendizagem profissional, eis que a própria
dicção do art. 431 da CLT revela haver cessão/intermediação de mão-de-obra ao qualificar como
tomadora de serviços a empresa que se vale de aprendiz por meio da entidade mencionada no
Fl. 596
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2401-011.404 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17095.722603/2021-90

inciso II do art. 430 da CLT. Além disso, os itens 7, 8 e 9 da Nota Técnica no
02/2017/DRSP/SNAS/MDS não têm o condão de afastar tal constatação, inexistindo mera
equiparação para fins de informação em GFIP.
Isso posto, voto por CONHECER do recurso voluntário e NEGAR-LHE
PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro

Fl. 597
DF CARF MF
Original