Tribunal: CARF
Processo: 10480.728863/2018-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAEL TARANTO MALHEIROS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-19
Data de publicação: 2023-11-14

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013, 2014
NÃO APRECIAÇÃO DE TODOS OS ARGUMENTOS DA RECORRENTE. NULIDADE. NÃO HÁ NECESSIDADE DE ANÁLISE DE TODOS OS ARGUMENTOS, QUANDO OS FUNDAMENTOS SÃO SUFICIENTES PARA DECISÃO.
A decisão combatida não precisa enfrentar todos os argumentos trazidos na peça de defesa, principalmente quando os fundamentos expressamente adotados são suficientes para afastar a pretensão da Recorrente e arrimar juridicamente o posicionamento escolhido.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014
ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. LANÇAMENTO. CONTAGEM DE PRAZO DECADENCIAL. SÚMULA CARF No 104.
Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
APURAÇÃO DO LUCRO DE EXPLORAÇÃO. ÁREA DA SUDENE. FORMA DE APURAÇÃO.
Não sendo possível a apuração do lucro de exploração, através do sistema de contabilidade da pessoa jurídica, com clareza, exatidão e com o uso de registros específicos, a legislação prescreve que ele deverá ser calculado com base na relação entre as receitas líquidas das atividades incentivadas e a receita líquida total da empresa.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. NÃO COMPROVAÇÃO.
Não comprovado que o contribuinte agiu com evidente intuito de fraude, a qualificação da multa de ofício deve ser afastada.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.728863/2018-81
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-006.712 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
19 de outubro de 2023
Recorrente
PERNOD RICARD BRASIL INDUSTRIA E COMERCIO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013, 2014
NÃO APRECIAÇÃO DE TODOS OS ARGUMENTOS DA RECORRENTE.
NULIDADE. NÃO HÁ NECESSIDADE DE ANÁLISE DE TODOS OS
ARGUMENTOS, QUANDO OS FUNDAMENTOS SÃO SUFICIENTES
PARA DECISÃO.
A decisão combatida não precisa enfrentar todos os argumentos trazidos na
peça de defesa, principalmente quando os fundamentos expressamente
adotados são suficientes para afastar a pretensão da Recorrente e arrimar
juridicamente o posicionamento escolhido.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014
ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. LANÇAMENTO. CONTAGEM DE
PRAZO DECADENCIAL. SÚMULA CARF No 104.
Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de
estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no
art. 173, inciso I, do CTN.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO
REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO
EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do
regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio
em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios
contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja
pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em
exercício distinto daquele que as ensejou.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.728863/2018-81
Fl. 1868
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

APURAÇÃO DO LUCRO DE EXPLORAÇÃO. ÁREA DA SUDENE.
FORMA DE APURAÇÃO.
Não sendo possível a apuração do lucro de exploração, através do sistema de
contabilidade da pessoa jurídica, com clareza, exatidão e com o uso de
registros específicos, a legislação prescreve que ele deverá ser calculado com
base na relação entre as receitas líquidas das atividades incentivadas e a receita
líquida total da empresa.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. EVIDENTE INTUITO DE
FRAUDE. NÃO COMPROVAÇÃO.
Não comprovado que o contribuinte agiu com evidente intuito de fraude, a
qualificação da multa de ofício deve ser afastada.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição
da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade. Quanto ao mérito, acordam os membros do colegiado, por (i)
unanimidade de votos, em (i.1) negar provimento ao recurso quanto ao lucro de exploração,
tendo acompanhado pelas conclusões o Conselheiro Marcelo José Luz de Macedo e (i.2) dar
provimento quanto à exclusão de qualificação da multa; e (ii) por voto de qualidade, em negar
provimento ao recurso quanto (ii.1) ao juros sobre capital próprio e (ii.2) à concomitância de
multas isolada e de ofício, vencidos os conselheiros José Eduardo Dornelas Souza, Marcelo José
Luz de Macedo e Eduardo Monteiro Cardoso. Manifestou intenção de apresentar declaração de
voto o conselheiro Marcelo José Luz de Macedo; entretanto, dentro do prazo regimental, não a
apresentou, sendo considerada como não formulada, nos termos do § 7o, do art. 63, do Anexo II,
da Portaria MF no 343/2015 (RICARF). Declarou-se impedida a conselheira Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic; e, para preservar a paridade, o conselheiro Fernando Beltcher
da Silva não votou, por determinação do presidente de Turma.
Fl. 1869
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Eduardo
Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente)
Relatório
Trata o presente de análise de Recurso Voluntário interposto face a Acórdão de 1a
instância que considerou a “Impugnação Improcedente”, tendo por resultado “Crédito Tributário
Mantido”.
2.

Foram lavrados Autos de Infração (AIs) de IRPJ (e-fls. 22/33) e de CSL (e-fls.
34/41), relativos aos anos-calendário de 2013 e 2014, de que se deram ciência ao Contribuinte
em 28/11/2018 (e-fls. 1327). Em síntese, os fatos foram assim descritos pela Autoridade Fiscal
em seu “Relatório de Auditoria Fiscal” (RAF), de e-fls. 44/82:
Despesas de Juros sobre o Capital Próprio deduzidas indevidamente (AC
2013)
2.1.

A Contribuinte, no ano-calendário de 2013, distribuiu Juros sobre o Capital
Próprio - JCP a seus sócios, cujos valores foram deduzidos da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, no valor de R$ 20.000.000,00. A Autoridade Fiscal apurou que a empresa Fiscalizada não
considerou qualquer excesso de dedução a título JCP pago/creditado no preenchimento das
linhas específicas para adição dessa despesa nas fichas de apuração do lucro real (ficha 09A,
linha 17) e da base de cálculo da CSLL (ficha 17, linha 17) de sua DIPJ/2014, tendo considerado
o valor deduzido na apuração de R$ 20.000.000,00 totalmente como despesa dedutível.
2.2.

Intimada (Termo de Intimação Fiscal no 03, e-fls. 317/318) a apresentar
explicações em relação a essa despesa de JCP, a empresa trouxe à colação Ata de Reunião de
Quotistas datada de 29/11/2013, em que delibera pela aprovação do pagamento de JCP relativos
aos períodos de 2011 e 2012, no montante total de R$ 20.000.000,00, que passaram a incorporar
os resultados do ano calendário de 2013, a ser creditado na conta dos acionistas, na proporção do
capital na Companhia (e-fls. 542/544).
2.2.1.
A Autoridade Fiscal afirma que a distribuição de JCP ocorrida no ano de 2013
está em dissonância com a sistemática do regime de competência, tendo em vista que se referiu à
apuração de juros referentes aos anos-calendário de 2011 e 2012, portanto retroativos a esses
períodos, que foram encerrados sem que houvesse a contabilização de JCP, pois não ocorreu a
deliberação social para tal distribuição.
2.2.2.
Para a Fiscalização, não se trata do momento em que a empresa paga os JCP, mas,
sim, a dedutibilidade para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. Se os JCP se referem a períodos
anteriores, devem ser dedutíveis em exercícios anteriores e não no momento em que a empresa
Fl. 1870
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

efetivamente faz a opção pelo pagamento. Assim, o montante de de R$ 20.000.000,00 foi
adicionado, de ofício, ao lucro líquido do exercício.
2.3.

Ainda, diga-se que a Lei no 9.249, de 1995, determina que o primeiro limite de
dedutibilidade para as despesas de JCP tem a ver com a variação, pró rata dia, da Taxa de Juros
de Longo Prazo (TJLP) do período de apuração em que ocorreu a sua distribuição, calculada
sobre as contas do Patrimônio Líquido da empresa. Considerando os valores distribuídos pela
Fiscalizada a título de JCP no ano de 2013, tem-se impostos os seguintes limites fiscais de
dedutibilidade e excessos:

2.3.1.
Como se verifica, para apuração do limite de dedutibilidade, a Contribuinte
desconsiderou os efeitos da Provisão IR Diferido FAS 109, tendo em vista que tal provisão tem
por base o CPC 32 e não deve produzir efeitos para fins fiscais. Assim como na apuração do
cálculo do IRPJ, tal montante não foi considerado, também não o deve ser para apuração do
limite da dedutibilidade dos JCP.
2.3.2.
A Autoridade Fiscal ainda disse que, caso se entendesse pela possibilidade de
dedutibilidade desses JCP dos anos de 2011 e 2012 apenas no ano de 2013 aos valores
excedentes aos limites de dedutibilidade do ano de 2013, a empresa deveria proceder às adições
aos lucros líquidos, na apuração do lucro real dos respectivos exercícios do montante de R$
4.944.046,72; o que também não foi feito, comprovando não houve observância a qualquer
limite legal pela Fiscalizada.
Deduções do IRPJ a título de redução Sudene em valores acima do permitido
2.4.

A empresa Fiscalizada é detentora do benefício fiscal de 75% de redução do IRPJ
devido sobre o lucro da exploração na atividade de produção de bebida alcoólica destilada na
unidade produtora situada em Suape, na cidade de Cabo de Santo Agostinho/PE. No
preenchimento de sua declaração DIPJ do ano-calendário de 2013, na Ficha 10 – Cálculo da
Isenção e Redução do Imposto sobre o Lucro Real – PJ em Geral (e-fls. 836/837), e da sua ECF
do ano-calendário de 2014, no Registro N610 (e-fls. 1133), a empresa informou valores que
foram deduzidos do IRPJ devido, a título de Redução SUDENE, conforme informado na Ficha
12 da DIPJ/2014 (AC 2013) e no Registro N630 da ECF/2015 (AC 2014).
Fl. 1871
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

2.5.

Como se verifica em sua Demonstração do Lucro da Exploração dos anos-
calendário de 2013 e 2014, a empresa parte dos resultados dos lucros brutos de suas atividades
incentivadas e chega a seu lucro da exploração através, unicamente, de rateios extracontábeis
realizados com diversos critérios adotados. Na contabilidade da empresa não há apuração de
lucro da exploração das suas atividades.
2.5.1.
Diz a Autoridade Fiscal que, em uma contabilidade integrada, seria possível a
partir da própria contabilidade chegar ao lucro da exploração sem que houvesse “rateios
extracontábeis” como os apontados pela Fiscalizada.
2.5.2.
Como a contabilidade da Contribuinte não é capaz de apurar o lucro da exploração
de sua atividade incentivada (nem das demais atividades exercidas), ela precisou contratar uma
empresa de consultoria contábil, que, através de exercícios de rateios de algumas contas de
despesas, afirmou compor o lucro da exploração dos estabelecimentos da empresa. Nessas
planilhas (apresentadas à Fiscalização), ficou claro que a Fiscalizada buscou apurar um lucro da
exploração da unidade incentivada, que detém uma redução de 75% do IRPJ, de forma inflada,
em detrimento dos resultados dos demais estabelecimentos da empresa. Inclusive, pelos serviços
de apuração (extracontábil) do lucro da exploração da atividade incentivada, a empresa de
consultoria cobra o equivalente a “4% do incentivo fiscal ganho com o ‘método’ adotado”.
2.5.3.
Observou que tal prática já havia sido detectada pela autoridade administrativa
desde o ano de 2010, tendo em vista que já foi detectada essa mesma infração para os anos de
2010, 2011 e 2012, conforme processo administrativo fiscal no 10480.732676/2015-59.
2.6.

Assim, a Fiscalização, através dos Termos de Intimação Fiscal nos 05 (e-fls.
323/324) e 10 (e-fls. 342/343) , solicitou da empresa explicações compatíveis com a legislação
pertinente sobre a forma que utilizou para determinar os lucros da exploração de suas atividades,
principalmente da atividade incentivada com redução de 75% do IRPJ devido.
2.7.

A Fiscalizada, em resposta ao Termo de Intimação no 10 (e-fls. 561/566),
apresentou três arquivos para cada ano-calendário objeto da Fiscalização: um referente às DREs
dos anos-calendário de 2013 e 2014, um denominado de Base DRE, em que apresenta as DREs
analiticamente, apontando as contas contábeis/Descrição e os valores totais e outro em que
apresenta os Demonstrativos de Apuração Sudene (e-fls. 1234/1247).
2.8.

Da análise dos arquivos apresentados pela Contribuinte, foi possível perceber que
apenas parte das despesas da pessoa jurídica foi efetivamente rateada. Para se ter uma ideia dos
montantes envolvidos, para o ano-calendário de 2013, enquanto a DRE apresentada, em
atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 10, apresenta um total de despesas de R$
250.970.915,21, apenas R$ 51.881.368,07 foram objeto de rateio. Para o ano-calendário de 2014,
o total de despesas atinge o montante de R$ 248.688.501,16 e apenas R$ 52.829.795,56 são
objeto de rateio.
2.8.1.
É certo que parte desse montante de despesas referente a essa diferença entre os
valores rateados e as despesas incorridas estão diretamente identificadas às unidades de Suape e
Resende. Todavia, muitas dessas despesas não estão alocadas às unidades fabris da Fiscalizada.
A Autoridade Fiscal mostra em seguida as despesas constantes na DRE vs. despesas rateadas nos
quadros de e-fls. 62/63, em contraste com as planilhas apresentadas pela Contribuinte, e-fls.
63/64.
Fl. 1872
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

2.8.2.
Foram detectados diversos outros códigos de “plantas” que não foram vinculados
a nenhuma das plantas (0001; 0002; 0004; 0006; 0008; 0009; 0011; 0012; 0013; 0014; 0015;
0020; 0021; 0022; 0023; 0024; 0025; 0031; 0040; 0051; 0052; 0053; 0054; 0063; 0081; 0085;
0086; 01A1; 01AT; 01CB; 01FR; 01GE; 01GR; 01PT; 01SW; 01TU; 01US; 01UY e 01ZA),
última aba das planilhas trazidas como arquivos não-pagináveis às e-fls. 1234/1235.
2.8.2.1.
Da contabilidade, foram extraídas todas as despesas, com o objetivo de identificar
se as mesmas foram vinculadas a alguma das “plantas”. O objetivo foi o de constatar o total de
despesas que estaria vinculado a cada unidade e apontar as despesas que não estão vinculadas a
nenhuma das unidades identificadas pelas “plantas” 0003, 0005, 0007, 0010 e 0017.
2.8.2.2.
Pela análise da planilha em anexo, foi possível identificar que, muito embora para
SUAPE tenha sido apontado o código da “planta” como sendo 0005, o código 0006 também se
refere a SUAPE, tendo sido considerado para a apuração realizada por esta Fiscalização ambos
os códigos de “plantas” (0005 e 0006) para SUAPE.
2.8.2.3.
As despesas identificadas pelos códigos/rubricas 5110 (Mídia), 5120 (Mídia Fee),
5130 (Criative Product Fee), 5140 (Public Relation), 5150 (On Trade), 5160 (Off Trade), 5170
(Research), 5180 (Sales Promoters), 5186 (Packaging), e 5188 (Others), a seguir relacionadas,
foram classificadas pelo contribuinte como “DESPESAS DE MARKETING”, conforme planilha
apresentada pela Fiscalizada, entregue à Fiscalização, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal
no 10, foram todas lançadas no centro de custo da planta 0007 – São Paulo, conforme Tabela de
fl. 65, portanto, em parte rateada extracontabilmente para a unidade incentivada. Do total dessas
despesas, conforme planilha citada, foram considerados pela empresa, como sujeita a rateio pelas
unidades, apenas R$ 24.375.286,83 (2013) e R$ 26.204.094,54 (2014). E desses restou rateado
para a Unidade Incentivada os valores apresentados à fl. 65, abaixo reproduzidos:

2.8.2.3.1.
Portanto, conclui a Autoridade Fiscal que as despesas classificadas como
Marketing não foram em sua totalidade rateadas entre as unidades de produção (Resende e
Suape), para fins de apuração do Lucro da Exploração, não se conhecendo para que Unidade
foram alocados a diferença entre o valor total das despesas e os valores rateados. Há despesas
que sequer foram rateadas, como, por exemplo, despesas financeiras/juros sobre capital próprio;
outras foram rateadas em montante bastante inferior ao total, como é o caso das despesas de
marketing.
2.8.2.4.
Quando se recorre à ECD do contribuinte para verificar as “plantas” para as quais
as despesas estão apontadas, há uma indicação da planta 0001 que não se vincula a nenhuma das
unidades produtivas da empresa.
2.8.2.4.1.
Para melhor esclarecer, foi elaborado pela Fiscalização levantamento no qual
apurou-se por “planta” o rateio da Fiscalizada, demonstrando que muitas das despesas de sua
DRE estão apontadas para outras "plantas" que não a 0003 (Resende) ou a 0005 e 0006 (Suape).
Não foi possível identificar-se, pelos históricos dos lançamentos contábeis, se os demais códigos
de "plantas" correspondem a essas duas unidades ou a qualquer outra.
Fl. 1873
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

2.8.2.4.2.
Independentemente da omissão acima apontada, para a Fiscalização restou
comprovado que o rateio dessa volumosa despesa é feito extracontabilmente, demonstrando que
a contabilidade não atende ao que determina o artigo 549 e seu § 1o, do RIR/99.
2.9.

A Autoridade Fiscal, das análises de todas as planilhas extracontábeis, ECD e
DREs da Fiscalizada, inclusive a planilha elaborada por ela própria, a partir dos Balancetes de
2013 e 2014, chegou às seguintes conclusões:
2.9.1.
a contabilidade da Contribuinte não é integrada a ponto de permitir a apuração do
lucro da exploração de cada uma das atividades da empresa, com contas específicas;
2.9.2.
a contabilidade da Contribuinte, além dos códigos de plantas das unidades da
pessoa jurídica, traz uma série de outros códigos de plantas (0001; 0002; 0004; 0006; 0008;
0009; 0011; 0012; 0013; 0014; 0015; 0020; 0021; 0022; 0023; 0024; 0025; 0031; 0040; 0051;
0052; 0053; 0054; 0063; 0081; 0085; 0086; 01A1; 01AT; 01CB; 01FR; 01GE; 01GR; 01PT;
01SW; 01TU; 01US; 01UY e 01ZA), em uma clara tentativa de dificultar uma auditoria da
contabilidade, pois torna-se impossível se identificar a qual planta efetivamente pertencem esses
códigos;
2.9.3.
boa parte de suas despesas não são objeto de rateio para compor parte do lucro da
exploração da atividade incentivada dos anos-calendário de 2013 e 2014, conforme apresentado
pelo contribuinte; numa evidente tentativa de fraudar a apuração do lucro da exploração da
unidade incentivada, majorando-o para melhor aproveitar a redução de 75% do imposto de
renda, e concentrando as despesas nos lucro da exploração nas demais atividades/unidades (que,
por isso mesmo, apresentam prejuízos).
2.10.
De todo exposto, tem-se identificado que a Fiscalizada, para chegar aos seus
valores informados em sua DIPJ 2014 (AC 2013), entendendo possuir uma contabilidade
integrada que permitia identificar os lucros da exploração de suas diversas atividades
(incentivadas ou não), deixou de preencher a informação da Ficha 08 da DIPJ 2014 (AC 2013),
que calcula os valores dos lucros da exploração das diversas atividade por critérios de rateio com
às respectivas receitas líquidas.
2.11.
Quanto à ECF entregue para o ano-calendário de 2014, embora tenha preenchido
o Registro N600 – Demonstração do Lucro da Exploração, apurou um lucro da exploração para a
empresa de R$ 12.166.025,61 e, no entanto, apontou o valor de R$ 43.969.806,96 como lucro da
exploração do estabelecimento que detém a atividade incentivada, mesmo sem ser possível
através de sua contabilidade apurar tal montante.
2.11.1.
Nesse aspecto, o artigo 549, em seu § 1o, do RIR/99, determina que as pessoas
jurídicas interessadas deverão demonstrar em sua contabilidade, com clareza e exatidão, os
elementos de que se compõem as operações e os resultados do período de apuração de cada um
dos estabelecimentos que operem na área de atuação da Sudene.
2.11.2.
Quando se recorre aos números apresentados na contabilidade da empresa,
relativos as suas despesas operacionais, e compara-se com as “despesas operacionais da
atividade incentivada” consideradas nos demonstrativos apresentados, a Fiscalização encontrou
grandes distorções:
Fl. 1874
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

2.11.3.
Os demonstrativos apresentados pela empresa mostram que ela “produziu
demonstrações de resultados” onde a exploração das suas atividades não incentivadas, desde
sempre, gerava enormes prejuízos, enquanto que a exploração de suas atividades incentivadas
gerava lucros em montante suficiente capaz de absorver os prejuízos das demais atividades,
conforme quadro apresentado às e-fls. 71 do RAF, cujos dados foram extraídos diretamente dos
registros de suas contabilidades:

2.11.4.
A Fiscalização ainda apurou que a Contribuinte "joga com números em sua
planilha", de forma que a Dedução do Incentivo Fiscal seja sempre igual ao imposto a pagar,
conforme demonstrado na tabela de e-fls. 71, abaixo reproduzida:

2.11.5.
No mês de junho/2013, a Contribuinte apura uma estimativa de R$ 2.588.892,49.
A partir de julho/2013, o valor da Dedução de Incentivo Fiscal é sempre igual ao IRPJ Apurado
menos a estimativa paga em junho/2013. Isso perdura até o mês de dezembro/2013, quando o
sujeito passivo apresenta um montante de Dedução de Incentivos Fiscais que corresponde quase
ao valor do IRPJ Apurado, recuperando assim, o montante de R$ 3.143.733,54, a integralidade
do que pagou a título de IRPJ devido por estimativa, mais quase toda a retenção do IR que
declarou.
Fl. 1875
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

2.11.6.
Em conclusão ao exposto, a Fiscalizada conseguiu apresentar uma forma de
usufruir do incentivo de redução de 75% do IRPJ devido sobre as suas atividades industriais no
polo NORDESTE (produção da unidade fabril de SUAPE-PE), utilizando-se de um “artifício
contábil”, de tal maneira que a ATIVIDADE INCENTIVADA sempre apresentasse um lucro
extraordinário, em detrimento do resultado das demais atividades, que apresentavam um
contínuo e permanente prejuízo.
2.12.
Os processos de contabilização da Fiscalizada não permitem chegar aos “lucros da
exploração” de suas diferentes atividades; não há como afastar o que impõe a norma: calcular o
lucro da exploração das atividades a partir da proporcionalidade das respectivas receitas liquidas.
2.12.1.
A empresa Fiscalizada, detentora que era, nos anos-calendário de 2013 e 2014, do
benefício fiscal de redução em 75% do imposto de renda devido sobre a sua atividade de
industrialização de bebidas pela sua unidade de Suape-PE, poderia calcular os valores de seu
benefício de forma correta; porém, preferiu encontrar uma maneira de “ganhar mais redução”.
2.12.2.
Portanto, tendo em vista que a empresa deixou de apurar os valores de suas
reduções do IRPJ na forma devida, pois, não possuía escrituração integrada ao ponto de,
mediante registros contábeis específicos, apurar os lucros da exploração decorrentes de cada
atividade, inclusive e principalmente, os resultados dos estabelecimentos que operavam na área
de atuação da SUDENE; a Fiscalização refez os cálculos dos lucros de exploração das atividades
incentivadas na forma da proporcionalidade das receitas líquidas, de acordo com a legislação
regente citada; refez os valores a deduzir do imposto de renda dos anos-calendário de 2013 e de
2014.
Multa de ofício qualificada
2.13.
A Autoridade Fiscal, dos fatos relatados ao longo de seu RAF, entendeu que a
utilização dos diversos artifícios contábeis pela empresa ora Impugnante demonstrou o claro
intuito de reduzir o IRPJ apurado, incidindo nas hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 1964.
Pagamento a menor das estimativas mensais do IRPJ e da CSL – Multa
Isolada
2.14.
Tendo em vista que nos anos-calendário de 2013 e 2014 a empresa optou pela
forma de tributação do IRPJ com base no lucro real anual, com pagamento das estimativas
mensais e considerando as infrações apuradas, resulta que a Contribuinte deixou de efetuar
pagamentos do IRPJ e da CSL a título de estimativa mensal nos meses a seguir identificados. A
falta do pagamento dos tributos devidos mensalmente por estimativa está sujeita a multa de 50%
sobre o valor que deixou de ser pago.
3.

Irresignado, em 28/12/2018 (e-fls. 1333), o Contribuinte apresentou Impugnação
(e-fls. 1335/1394), em que argumenta, em síntese, o seguinte:
Correta apuração de JCP distribuídos em 2013
3.1.

A legislação federal não prevê qualquer limitação temporal para que a distribuição
de JCP seja realizada. A legislação que trata sobre a apuração de JCP não prevê qualquer tipo de
Fl. 1876
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

restrição aos contribuintes para o pagamento de JCP apurados em períodos anteriores (e não
distribuídos em tais períodos), conforme disposto no art. 9o da Lei no 9.249, de 1995.
3.2.

Os valores distribuídos em 2013 decorrem efetivamente de saldos de JCP relativos
a períodos anteriores, que ainda não haviam sido distribuídos. a legislação fiscal vinculou a
dedutibilidade da despesa referente à TJLP sobre o patrimônio líquido ao momento em que os
referidos juros são efetivamente pagos ou creditados. Ou seja, para efeitos de dedutibilidade, o
legislador elegeu não o momento de determinação da base de cálculo da despesa (patrimônio
líquido), mas, sim, o do efetivo pagamento ou crédito dos juros.
3.3.

Os montantes de JCP relativos aos períodos anteriores foram calculados e
distribuídos observando-se os respectivos limites legais de dedutibilidade. Entre 2002 e 2012,
apurou montantes a título de JCP relativos a cada um desses anos-calendário, conforme tabela de
e-fls. 1350. A partir de 2008, os valores passaram a ser efetivamente distribuídos aos sócios.
Apresentou a tabela de e-fls. 1351 com os valores mencionados e concluiu que a Fiscalização
deveria ter considerado em sua revisão se os limites legais aplicáveis a cada um destes anos
(2011 e 2012) foram observados pela Impugnante.
Correta apuração do Lucro da Exploração em 2013 e 2014
3.4.

Por meio de apuração específica dos valores decorrentes da venda de cada uma
das mercadorias produzidas em seu estabelecimento de Suape, a Impugnante é capaz de extrair
de sua contabilidade a receita bruta advinda de sua unidade econômica incentivada. A
Impugnante anexa planilhas demonstrativas com a forma detalhada das receitas e dos custos de
produção das mercadorias incentivadas extraídas de seu sistema contábil.
3.4.1.
Afirma que a Fiscalização está equivocada ao desconsiderar o fato de que algumas
das despesas atinentes às atividades incentivadas são alocadas de forma direta e decorrem de
lançamentos contábeis específicos, como é o caso das despesas com frete e com armazenagem.
3.4.2.
Além disso, como em qualquer empresa que possua mais de uma atividade,
existem despesas comuns, as quais estão devidamente contabilizadas, que se referem a todas as
atividades da empresa. O fato de as despesas comuns serem consideradas no cálculo do lucro da
exploração por meio de um critério absolutamente razoável de rateio, não desfigura e tampouco
deslegitima a detalhada e precisa contabilidade que suporta a apuração feita.
3.4.3.
O Contribuinte, em seguida, traz explicações sobre despesas de frete e
armazenagem, além de outras despesas comuns alocadas de forma indireta às atividades
incentivadas.
3.4.3.1.
Diz que algumas particularidades decorrentes da estrutura e do seu ramo de
atividade têm que ser consideradas na presente análise.
3.4.3.2.
Em primeiro lugar, os produtos industrializados e comercializados pelo
estabelecimento incentivado também são, em muitos casos, produzidos e comercializados por
outros estabelecimentos da empresa. Por óbvio, dentro desse contexto, algumas despesas
inerentes a um produto são incorridas tanto pelo estabelecimento incentivado quanto por
estabelecimentos não incentivados. O exemplo mais notório dessas despesas são os gastos de
marketing para a promoção deste produto em todo o território nacional.
Fl. 1877
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

3.4.3.3.
Assim, uma vez incorrida a despesa total com as campanhas de marketing que
incluam os produtos incentivados, nada mais apropriado e legítimo que o Contribuinte adotar um
critério razoável (por exemplo, proporcionalizar a despesa ao volume – número de garrafas –
vendido ou à receita líquida de vendas) para alocar as despesas, de acordo com sua natureza. O
mesmo acontece com outras despesas da empresa. Em seguida, são apresentados alguns critérios
de rateio utilizados.
3.4.4.
Continuando a sua defesa, contesta, através de exemplos, certas conclusões da
Fiscalização acerca da alegada "inutilidade" dos registros contábeis da empresa. O mesmo
ocorreu com relação às supostas distorções entre a lucratividade do estabelecimento incentivado
e os demais estabelecimentos.
3.4.4.1.
Entende ser absolutamente arbitrário, diante da contabilidade tão detalhada e
sofisticada, afirmar que esta “produziu” demonstrações de resultados. Ora, as demonstrações de
resultado decorrem de seus registros contábeis e das operações que os originou, devidamente
suportadas por documentos e informações que sempre estiveram à disposição da Fiscalização.
3.4.4.2.
Os registros contábeis possuem todos os elementos necessários para que apurasse,
separadamente, o lucro da exploração total, e o lucro da exploração de suas atividades
incentivadas, não havendo qualquer proibição legal para o rateio das despesas comuns por meio
de controles extracontábeis, eis que 100% dos números e informações para os rateios parte de
sua contabilidade integrada.
Indevida aplicação da multa majorada de 150%
3.5.

Defendeu que não existe qualquer vedação na legislação tributária que a
desautorizasse a realizar as alocações das despesas comuns às diversas atividades, incentivadas e
não incentivadas. Um rateio das despesas (essas devidamente registradas na contabilidade) é
feito por meio de critérios razoáveis de alocação/proporcionalização e extracontabilmente. O
Contribuinte, nesse contexto, ao contrário que induz a autoridade lançadora, não deixou de
cumprir nenhuma obrigação para o fiel cumprimento de suas obrigações perante o Fisco.
3.5.1.
Em nenhum momento foi identificada qualquer evidência de comportamento
delituoso ou qualquer indício de que houve ato ilícito – emissão de documentos falsos,
inidôneos, alterados, constituição de empresas fantasmas – visando a alterar o fato gerador e
reduzir o valor de imposto a pagar. Ao contrário, todos os atos realizados estão em total
conformidade com a legislação contábil/tributária vigente, não atentando contra qualquer norma
do ordenamento jurídico.
3.5.2.
A fraude pressupõe que os atos realizados pelo contribuinte tenham como objetivo
final impedir ou retardar o fato gerador, de maneira a reduzir o valor do tributo devido. Isto é, os
atos devem ser praticados com o objetivo de mitigar o impacto da carga tributária.
Multa isolada
3.6.

Ao exigir o pagamento de multa de ofício e de multa isolada, como ocorre neste
processo, a acusação fiscal acaba por penalizar em duplicidade o contribuinte em razão da
mesma suposta infração.
Fl. 1878
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

4.

Sobreveio deliberação da Autoridade Julgadora de piso, consubstanciada no Ac.
no 16-87.632 - 3a Turma da DRJ/SPO, proferido em sessão de 30/05/2019 (e-fls. 1582/1644), de
que se deu ciência ao Contribuinte em 07/06/2019 (e-fls. 1654), cuja ementa foi vazada nos
seguintes termos:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. REGIME DE COMPETÊNCIA. NÃO EXERCÍCIO.
RENÚNCIA AO DIREITO À DEDUTIBILIDADE EM ANOS POSTERIORES.
O pagamento ou crédito de Juros sobre Capital Próprio - JCP é faculdade concedida
pela lei para ser exercida no ano-calendário de apuração do lucro real. O não exercício
da mencionada faculdade configura renúncia ao benefício concedido na lei, ensejando a
preclusão temporal que impede seu aproveitamento em períodos de apuração de lucro
real posteriores.
APURAÇÃO DO LUCRO DE EXPLORAÇÃO. ÁREA DA SUDENE. FORMA DE
APURAÇÃO.
Não sendo possível a apuração do lucro de exploração, através do sistema de
contabilidade da pessoa jurídica, com clareza, exatidão e com o uso de registros
específicos, a legislação prescreve que ele deverá ser calculado com base na relação
entre as receitas líquidas das atividades incentivadas e a receita líquida total da
empresa.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO.
CABIMENTO.
Verificado comportamento doloso e/ou fraudulento, que se enquadra nas condições
previstas na legislação tributária para a qualificação da multa de ofício, correta a
aplicação do percentual de cento e cinqüenta por cento.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. BASES DE CÁLCULO DISTINTAS.
As bases de cálculo das multas isolada e de ofício, por falta de recolhimento de
antecipação e por falta de pagamento da contribuição ou tributo, respectivamente, são
distintas. Constatada a insuficiência de pagamento de estimativas e de pagamento do
tributo, verifica-se a ocorrência de duas infrações.
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. PRAZO DECADENCIAL.
CONTAGEM.
O lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa
de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do
CTN.
TRIBUTAÇÃO CONEXA. CSLL. MESMOS ELEMENTOS DE PROVA.
A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários
tributos impõe a constituição dos respectivos créditos tributários, sendo que a decisão
Fl. 1879
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

quanto à ocorrência desses eventos repercute na decisão de todos os tributos a eles
vinculados, no que couber.

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”
5.

Irresignado, em 08/07/2019 (e-fls. 1656), o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário (e-fls. 1657/1737), em que, sinteticamente, (i) pugna pela nulidade da decisão de
piso, nos termos do inc. II do art. 59 do Dec. no 70.235, de 1972, vez que imotivada, não analisou
as provas apresentadas “[...] especialmente em relação à demonstração e comprovação efetiva da
correção de seu lucro da exploração apurado no período autuado” e “[...] não tomou o cuidado de
responder a cada um dos argumentos de defesa”, acarretando em desobediência ao princípio do
devido processo legal; e (ii) repisa os argumentos expendidos quando da apresentação da
Impugnação.
6.

Sobreveio deliberação da Autoridade Julgadora de 2a instância, consubstanciada
na Resolução no 1301-000.783, proferida em sessão de 10/03/2020 (e-fls. 1744/1771), que foi
por “converter o julgamento em diligência”.
7.

Em atendimento à Resolução, a Autoridade Fiscal elaborou “Relatório de
Diligência Fiscal” (RDF), de e-fls. 1790/1813. Em resposta ao RDF, o Contribuinte se
manifestou às e-fls. 1820/1842.

Voto
Conselheiro Rafael Taranto Malheiros, Relator.
8.

O Recurso Voluntário é tempestivo (e-fls. 1654 e 1656), pelo que dele conheço.
PRELIMINAR DE NULIDADE: PRETERIÇÃO DE DIREITO DE DEFESA
9.

A Autoridade Julgadora de piso assim se manifestou quanto à matéria:
“DA APURAÇÃO DO LUCRO DE EXPLORAÇÃO EM 2013 E 2014
Sustenta a Impugnante que a Autoridade Fiscal equivocou-se ao afirmar que a
contabilidade da Impugnante não permitia calcular com a devida clareza o lucro
de exploração auferido pela unidade industrial de Cabo de Santo Agostinho. Os
cálculos feitos pela Impugnante, por sua vez, decorrem de sua escrituração
contábil, a qual permite apurar, com precisão, o lucro efetivamente auferido por
seu estabelecimento incentivado.
Disse que existem determinadas despesas comuns a todas as atividades da
empresa. O fato dessas despesas comuns serem consideradas no cálculo do lucro
Fl. 1880
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

da exploração, por meio de um critério absolutamente razoável de rateio, não
desfigura e tampouco deslegitima a detalhada e precisa contabilidade que
suporta a apuração feita pela Impugnante.
Fez explicações sobre despesas de frete e armazenagem, além de outras despesas
comuns alocadas de forma indireta às atividades incentivadas.
Finalizando a questão do lucro da exploração, a Impugnante afirmou que os
registros contábeis da empresa possuem todos os elementos necessários para que
seja apurado separadamente o lucro da exploração total, e o lucro da exploração
de suas atividades incentivadas, não havendo qualquer proibição legal para o
rateio das despesas comuns por meio de controles extracontábeis, eis que 100%
dos números e informações para os rateios parte de sua contabilidade integrada.
Conforme se verifica do parágrafo acima, a própria Impugnante confirma a
utilização de controles extracontábeis para o rateio de despesas. E esses ‘rateios
extracontábeis’ foram questionados pela Fiscalização como forma de apuração
do lucro de exploração.
Observe-se que a Fiscalização afirmou que na contabilidade da empresa não há
apuração de lucro da exploração das suas atividades sem a utilização de rateios
extracontábeis realizados com diversos critérios adotados pela empresa. Se a
contabilidade fosse integrada, seria possível apurar o lucro de exploração sem a
utilização desses rateios extracontábeis.
De fato, a Fiscalização está certa quanto à necessidade de se calcular o lucro de
exploração especificamente da atividade que se beneficia do incentivo fiscal.
Na realidade, a legislação fiscal impõe que a contabilidade da empresa
demonstre - com clareza e exatidão - os elementos de que se compõem as
operações e os resultados do período de apuração de cada um dos
estabelecimentos com atividade incentivada. E assim deve ser, pois se trata de um
benefício fiscal, não se admitindo o uso de formas indiretas, extracontábeis ou o
uso de critérios subjetivos para o cálculo do valor do benefício.
Se a contabilidade utiliza-se, nos dizeres da própria Impugnante, de ‘critérios
absolutamente razoáveis’ para fazer rateios ‘extracontábeis’ das despesas, não
há que se falar em clareza e precisão, conforme exigido pela lei.
Nesses casos, a legislação, para o cálculo do lucro de exploração, impõe que ele
será estabelecido com base na relação entre as receitas líquidas das atividades
incentivadas e a receita líquida total, conforme veremos a seguir.
O artigo 549 do RIR/99 assim normatiza a questão: [...]
No âmbito da RFB, este assunto encontra-se abordado no Parecer Normativo -
PN CST n° 49 de 06/09/1979, cujo trecho de interesse reproduzimos abaixo: [...]
7 - Diante do exposto, as pessoas jurídicas que exploram diversas atividades
com tratamento fiscal diferenciado deverão apurar, mediante registros
Fl. 1881
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

contábeis específicos, o valor do lucro da exploração decorrente de cada
atividade incentivada.
8 - Nos casos em que o sistema de contabilidade da empresa não ofereça
condições para apurar o lucro da exploração resultante de cada atividade
incentivada, este poderá ser estabelecido por critério de estimativa, mediante os
seguintes procedimentos:
I - soma da receita líquida de vendas no mercado interno, correspondente à
atividade incentivada, de todos os estabelecimentos beneficiados com o mesmo
percentual de redução do imposto;
II - idem, de todos os estabelecimentos beneficiados com isenção do imposto;
III - soma da receita líquida de vendas nas exportações incentivadas e/ou vendas
no mercado interno a estas equiparadas, de todos os estabelecimentos da
empresa; e
IV - aplicação, sobre o total do lucro da exploração, de porcentagem igual à
relação, no mesmo período, entre o valor de cada uma destas somas e o total da
receita líquida de vendas da pessoa jurídica (...).
Conforme se depreende das normas acima destacadas, nas situações em que a
empresa seja beneficiária de incentivos fiscais baseados no ‘lucro da exploração
da atividade’, a interessada deverá:
(i)
apurar com clareza e exatidão o valor do lucro da exploração decorrente
de cada atividade incentivada mediante registros contábeis específicos
(que destaquem e demonstrem os elementos de que se compõe os
respectivos custos, receitas e resultados);
(ii)
ou nos casos em que o sistema de contabilidade não permita apurar com
clareza e exatidão o lucro da exploração resultante de cada atividade
incentivada (mediante registros contábeis específicos), calcular o lucro da
exploração das diversas atividades por critérios de proporcionalidade em
relação à receita líquida total.
No caso presente, a Impugnante não procedeu conforme exigido pela legislação
citada, apesar de dizer que possuía contabilidade integrada, e deixou de apurar o
lucro de exploração sem lançamentos em registros contábeis específicos da
atividade incentivada e, ainda, confirma que se utilizou de ‘critérios razoáveis’ e
‘extracontábeis’, em clara desobediência ao prescrito para o caso.
No presente caso, não se está negando ao Contribuinte o benefício fiscal
pretendido, mas sim está sendo aplicado o critério correto previsto na lei para o
caso concreto, que define como deve ser calculado o benefício em certas
situações.
A seguir, trazemos a este Voto alguns fatos apurados e que constam do Relatório
de Auditoria Fiscal que corroboram com a posição adotada pela Fiscalização:
Fl. 1882
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

[repete os subitens ‘2.5’, ‘2.8.2.3’, ‘2.8.2.4’, ‘2.8.2.4.2’, ‘2.9.2’, ‘2.11’ e ‘2.11.3’
deste Acórdão].
Dos fatos acima destacados, bem como de tudo que consta dos autos do processo,
verifica-se que a contabilização da empresa, no que se refere ao cálculo do lucro
de exploração, não possui as características necessárias de clareza e exatidão;
apresenta formas subjetivas de critérios de rateio e utiliza-se ainda de apuração
extracontábil para a apuração de certas despesas, em contraposição aos
registros contábeis específicos exigidos pela lei.
A empresa possui contabilidade analítica que lhe permite apurar os ‘lucros
brutos’ dos seus produtos comercializados; porém, os lançamentos das despesas
operacionais, que possuem valores consideráveis, não identificam as atividades a
que pertencem (os rateios são extracontábeis), o que impossibilita se chegar aos
‘lucros da exploração’ das suas diversas atividades.
Dessa forma, como a empresa possui diversas atividades com tratamento fiscal
diferenciado e a sua contabilidade não apresenta as condições necessárias para o
cálculo dos respectivos lucros de exploração, a Autoridade Fiscal acertadamente
calculou o lucro de exploração de acordo com o previsto no § 3o do art. 549 do
RIR/99” (grifou-se; negritos do original; grifos e negritos do original).
10.

Como se vê das razões de decidir, não se pode dizer que a Autoridade Julgadora a
quo “[...] não analisou os argumentos formulados pela Recorrente em sua Impugnação”. Se se
limitou a “[...] ratificar os termos da autuação fiscal combatida”, fê-lo motivadamente,
explicitando o raciocínio utilizado para tanto. Partiu, inclusive, do fato de a “[...] própria
Impugnante confirma[r] a utilização de controles extracontábeis para o rateio de despesas”.
11.

Demais disso, da leitura do “Voto” condutor da instância de piso, não se consegue
extrair a origem da afirmação da Interessada, no sentido de que a “[...] decisão proferida nada
analisou quanto ao conjunto probatório apresentado”, ainda mais quando a deliberação faz
referência a “fatos apurados”, que se referem a documentos como “Demonstração do Lucro de
Exploração”; ECD e contabilidade do Contribuinte; ECF; demonstrativos apresentados pela
empresa etc.
12.

Quanto à falta de resposta a todos os argumentos defensivos, diga-se que a
decisão combatida não precisa enfrentar todos os argumentos trazidos na peça de defesa,
principalmente quando os fundamentos expressamente adotados, como é o caso, são suficientes
para afastar a pretensão da Interessada e arrimar juridicamente o posicionamento escolhido. Se
este virá, ou não, a ser corroborado nesta instância superior, tal é matéria de mérito, que virá
analisada a seu tempo, adiante.
13.

Pelo exposto, neste tópico, não assiste razão à Interessada, ao aduzir que “[...]
elementos acima apontados, portanto, não deixam margem para dúvidas de que o acórdão
recorrido incorreu em diversas violações ao direito de defesa da Recorrente, devendo, assim, ser
declarado nulo o v. acórdão contestado, conforme determina a expressa disposição do artigo 59,
II, do Decreto no 70.235/72”.
Fl. 1883
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

PRELIMINAR DE MÉRITO: DECADÊNCIA DAS ESTIMATIVAS DE
PERÍODOS ANTERIORES A NOVEMBRO DE 2013
14.

A Autoridade Julgadora de piso se manifestou nos seguintes termos sobre a
matéria:
“(...)
A Súmula Carf no 104, que possui efeito vinculante na esfera administrativa,
estabelece que a contagem do prazo decadencial das multas isoladas se dá pelo
art. 173, I, do CTN: [...]”.
15.

Nesse passo, a Autoridade Fiscal poderia ter efetivado os lançamentos até
31/12/2018. Como o Contribuinte foi cientificado em 28/11/2018, não lhe assiste razão ao firmar
que “[...] deverão ao menos ser cancelados os valores de multa isolada em relação a suposto IRPJ
estimativa de período anterior a novembro de 2013, posto que foram fulminados pela
decadência, nos termos do art. 150, §4o do Código Tributário Nacional”.
MÉRITO
Dedução dos JCPs
16.

A Autoridade Julgadora de piso se manifestou nestes termos sobre a matéria:
“(...)
De início, cabe atentar que o artigo 9o da Lei no 9.249/95, acima transcrito, que
disciplina a dedução dos JCP na apuração do lucro real, é norma tributária
concessiva de faculdade, que autoriza o contribuinte a deduzir, da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL em determinado ano-calendário, despesas de JCP
incidentes sobre o Patrimônio Líquido - PL do ano, conforme os limites e
condições previstas na legislação fiscal.
Como se verifica, o contribuinte tem a faculdade para deduzir os JCP, mas cabe,
no presente caso, verificar se cumpriu as condições previstas na legislação fiscal.
Portanto, cabe inicialmente verificar, de acordo com a legislação regente do
tema, se era ou não permitida a dedução de JCP de períodos passados,
calculados retroativamente, como requer a Impugnante.
(...)
Ao tratar da escrituração das companhias, em seu art. 177, a Lei das S/A, dispõe:
[...]
O dispositivo citado limita, no tempo [‘segundo o regime de competência’], o
pagamento e o crédito dos juros sobre o capital próprio para todos os fins. Tem-
se, então, uma condição estabelecida para fins societários que repercute na
órbita fiscal, a qual acaba por refutar a tese da Impugnante de que o legislador
Fl. 1884
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

não teria estabelecido um limite temporal para o pagamento dos juros sobre o
capital próprio.
Logo, o respectivo registro contábil deverá obedecer ao regime de competência.
Dessa forma, após deliberação da assembléia que define o pagamento ou
creditamento do JCP, a empresa efetuaria o seu controle contábil-fiscal,
procedendo às devidas provisões.
Assim, a empresa deveria lançar o montante estabelecido na assembleia como
despesa financeira e adicionaria via LALUR no mesmo momento o valor que não
pretenderia creditar ou pagar, levando ao resultado o que somente a ata da
reunião deliberativa decidisse distribuir, armazenando a diferença no LALUR
para ser utilizada oportunamente.
(...)
O Contribuinte, ao proceder da forma descrita nos autos deste processo, coloca
em questão a possibilidade de apropriação, em exercícios futuros, de despesas
anteriormente não apropriadas, no caso, despesas de 2011 e 2012 apropriadas
em 2013.
Mas esse não é o caso, pois o Contribuinte não pagou ou creditou efetivamente os
JCP nos anos de 2011 e de 2012, não sendo o caso de contabilização postergada
de valores devidos de outros períodos e anteriormente dedutíveis. Os fatos
geradores não ocorreram nesses anos.
(...)
Considerando-se que as despesas da empresa devem ser escrituradas pelo regime
de competência, a IN SRF no 41, de 22 de abril de 1998, dispõe que: [transcreve
arts. 1o, 3o e 4o].
Conforme se depreende da norma acima transcrita, a contabilização como
despesa e a possibilidade de dedução estão condicionadas a que sejam realizadas
no exercício da sua competência, em contrapartida ao pagamento, ou ao
lançamento a crédito do sócio como um passivo da empresa e um direito de
crédito do sócio, até que o pagamento seja efetivado, este podendo ocorrer em
qualquer data, a despesa deve ser lançada e deduzida no exercício dentro do qual
foi incorrida. Se são JCP dos anos-calendário de 2011 e 2012, então são
despesas dedutíveis nesses anos e não em períodos de apuração posteriores.
No âmbito administrativo, devemos neste ponto citar a Solução de Consulta Disit
no 63, de 24 de abril de 2001, da SRRF da 6a RF, cuja ementa reproduzimos
abaixo:
(...)
Nesse contexto, o art. 29 da Instrução Normativa SRF no 11, de 21 de fevereiro de
1996, que destaca a necessária observância do regime de competência no
Fl. 1885
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

pagamento ou creditamento dos juros sobre o capital próprio, para fins de
garantia de sua dedutibilidade, cujo texto abaixo reproduzimos: [...]
A citada indedutibilidade do pagamento dos juros sobre o capital próprio, em
face da inobservância do regime de competência, decorre das próprias
disposições do art. 9o e seu §1o da Lei no 9.249/1995.
(...)
Portanto, podemos concluir, para o caso presente, que o não exercício pelo
Contribuinte, da sua opção pela possibilidade de dedução das despesas com os
JCP, nos anos de 2011 e de 2012, mediante a contabilização do pagamento ou do
crédito aos sócios dos juros em questão, que não é possível validar a opção
extemporânea pelo pagamento dos Juros sobre o Capital Próprio dos anos
citados no ano de 2013, sob pena de deturpação da sistemática de tributação em
vigor” (grifou-se).
17.

Primeiramente, afaste-se a alegação da Interessada, no sentido de que a “[...] IN
1.515/2014 foi publicada apenas no dia 26.11.2014 enquanto os pagamentos realizados aos
acionistas foram feitos no ano de 2013, ou seja, em período anterior à instrução normativa, em
absoluto desrespeito ao princípio constitucional da irretroatividade das normas”. Como visto, a
norma administrativa veio consolidar entendimento do Fisco que remonta ao ano de 2001,
inclusive esposado em outras Instruções Normativas, retrocitadas.
18.

Quanto ao fundo, acede-se ao seguinte entendimento da 1a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, em que se reflete a inteligência da DRJ:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa
faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência.
Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores
ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a
societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja
pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas
que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas
obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse
capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um
determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios
ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do
Fl. 1886
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro
dessa despesa pelo regime de competência.
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus
saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita
deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais
mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para
o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício
em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo
correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao
período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa
verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é ‘criar’
em 2009 despesas de juros nos anos de 2005, 2006, 2007 e 2008, despesas que
corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a
empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas
e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é
possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da
própria contabilidade” (grifou-se. Ac. no 9101-003.757, s. 13/09/2018, Red. Cons. Rafael
Vidal de Araújo).
19.

Pelo exposto, neste tópico, não assiste razão à Recorrente, ao aduzir que a “[...]
legislação que trata sobre a apuração de JCP não prevê qualquer tipo de restrição aos
contribuintes para o pagamento de JCP apurados em períodos anteriores”.
Apuração do lucro de exploração em 2013 e 2014
20.

O “Voto” condutor da Resolução em comento, que converteu o julgamento em
diligência para que a Autoridade Fiscal, baseada na documentação apresentada na Impugnação,
respondesse aos questionamentos e prestasse os esclarecimentos devidos, foi vazado, em síntese,
nos seguintes termos:
“(...)
(i) Analise a documentação fiscal e contábil que instruiu a impugnação do
contribuinte, a fim de verificar se os rateios das despesas operacionais estavam
devidamente registradas na contabilidade do recorrente e apure os valores ora
discutidos com base nos elementos extraídos dos registros contábeis do
contribuinte;
(ii) Explicite e avalie as respectivas apropriações das despesas diretas e indiretas
e, no caso das últimas, o critério de rateio.
A autoridade fiscal deve, ainda, responder aos seguintes questionamentos:
a) Os valores das despesas comuns objeto dos rateios partiram da contabilidade
integrada do contribuinte?
b) Os valores das despesas alocadas de forma indireta objeto dos rateios
partiram da contabilidade integrada do contribuinte?
Fl. 1887
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

c) Os controles extracontábeis utilizados pelo contribuinte estão refletidos na sua
contabilidade, ainda que de forma consolidada?
d) Há valores na apuração do lucro da exploração que porventura não foram ?
e) As despesas de marketing, armazenagem e fretes, por exemplo, foram rateadas
de forma adequada entre os estabelecimentos incentivados e não incentivados por
meio de documentação suporte e respectivo lançamento contábil?
No curso da diligência, deve a autoridade fiscal justificar em termos fático-
probatórios o motivo pelo qual a documentação juntada pelo recorrente deve ser
desconsiderada para fins de apuração do lucro da exploração, de forma a
motivar a manutenção da autuação com base no § 3o, do artigo 549, do RIR/99”.
21.

Em sua resposta, a Fiscalização se manifestou nos seguintes termos, em seu RDF:
“1. DA DILIGÊNCIA FISCAL
(...)
1.7. Quanto à análise dos documentos anexos à impugnação, apresentamos
abaixo a sua identificação e composição:

Fl. 1888
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

1.8. Como se pode observar no quadro acima, os anexos da impugnação
identificados como ‘DOC 01’ ao ‘DOC 07’ não se referem ao objeto dessa
diligência, pois tratam de juros sobre capital próprio, enquanto esse
procedimento fiscal foi delimitado pelo CARF à questão do lucro da exploração.
1.9. Os demais anexos da impugnação – ‘DOC 08’ ao ‘DOC 20’ - se relacionam
com o lucro da exploração, porém, em sua maioria, correspondem a documentos
já apresentados pela Recorrente, no curso do procedimento fiscalizatório, quando
do atendimento do ‘Termo de Intimação Fiscal no 10’.
1.10. Desta forma, no esforço de mais uma vez oportunizá-la a comprovar que
possuía, como se defende, uma contabilidade integrada, nos parâmetros de
evidenciação contábil do lucro da exploração da atividade incentivada
estabelecidos pela legislação tributária aplicável, intimamos novamente a
Recorrente, solicitando:
1. Informar em quais contas foram feitos os registros que compõem as operações
e os resultados do seu estabelecimento que opera na área de atuação da
SUDENE e usufruiu do benefício fiscal de redução do IRPJ sobre seus resultados
(lucros da exploração);
Fl. 1889
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

2. Apresentar os Razões das contas que apuram, de forma clara e exata, os
lucros da exploração da atividade incentivada da empresa;
3. Apresentar os Demonstrativos dos Resultados dos Exercícios (DRE) de todos
os períodos dos anos-calendário de 2013 e 2014, de forma analítica a que suas
linhas explicitem cada uma de suas contas contábeis (vinculação de cada uma
das linhas da DRE com as respectivas contas contábeis que a totalizam);
4. Em desdobramento do DRE geral da empresa solicitado no item anterior,
apresentar DREs, no mesmo nível de detalhamento (vinculando linha da
demonstração com as respectivas contas contábeis que a compõe), de cada uma
das atividades de exploração da empresa (atividades desenvolvidas pelos
estabelecimentos industriais/comerciais), inclusive e principalmente, do
estabelecimento que gozou do benefício fiscal de redução do IRPJ (uma DRE
para cada atividade explorada);
5. Outros documentos e elementos que entendam ser úteis na compreensão e
deslinde das questões levantadas.
1.11. Todavia, mais uma vez, por não possuir uma contabilidade integrada, capaz
de registrar e demonstrar os resultados de suas diversas atividades (inclusive e
principalmente, da sua atividade incentivada), tal como expressamente determina
a legislação tributária aplicável, a Recorrente não apresentou os demonstrativos
contábeis solicitados, limitando-se a entregar dois arquivos digitais,
denominados ‘Sudene 2013’ e ‘Sudene 2014’, contendo planilhas eletrônicas,
com a apuração dos valores que chamou de ‘lucro da exploração’.
1.12. A impossibilidade de extrair da sua contabilidade o resultado da atividade
incentivada foi, inclusive, reconhecida pelo contribuinte em sua resposta a nossa
intimação, conforme trecho transcrito a seguir:
‘Especificamente sobre as despesas rateadas, foram gerados relatórios
constantes nas demais abas que detalham os critérios de rateio, bem como
as bases utilizadas para a extração das informações. Uma vez que para
despesas comuns a todas as atividades da Requerente, é feito o rateio, já é
de conhecimento desta d. Fiscalização que não existem DREs para cada
atividade da Requerente’.
1.13. Ao final de sua resposta, a Recorrente se compromete em fornecer outras
informações e explicações; sendo que ‘essas’ não foram apresentadas. No
entanto, entendemos que, para o deslinde das questões formuladas pela
autoridade julgadora, se faz desnecessária a apresentação de outros documentos,
pois, o conjunto probatório disponibilizado é suficiente para as conclusões sobre
o tema, que passaremos a expor.
1.14. Para bem explicitar, esclarecemos que esta Diligência Fiscal, além dos
documentos apresentados pela recorrente junto a sua impugnação e de todos os
demais documentos anexos ao processo 10480.728863/2018-81, também analisou
os documentos apresentados pela Recorrente no curso desse procedimento fiscal.
2. DA ANÁLISE DA ESTRUTURA CONTÁBIL DA EMPRESA
Fl. 1890
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

(...)
2.2 Pela leitura do artigo supracitado [549 do RIR/99], conclui-se que para
usufruir do incentivo fiscal concedido às empresas instaladas na área da Sudene
(redução o IRPJ), as empresas DEVEM demonstrar na sua contabilidade, com
clareza e exatidão, os elementos que compõem as OPERAÇÕES e os
RESULTADOS DO PERÍODO DE APURAÇÃO de cada um dos
estabelecimentos que operem na área de atuação da Sudene.
2.3 Caso exerça atividades não industriais, como é o caso da Recorrente, que
realiza a venda de produtos adquiridos de terceiros, provenientes de importações,
além de possuir unidade que exerce as atividades de apoio administrativo às
unidades fabris, a norma EXIGE registros contábeis específicos, para
demonstrar os custos, receitas e resultados relacionados às atividades
beneficiadas.
(...)
2.6 Caso não seja realizada essa evidenciação contábil do resultado obtido na
atividade incentivada, a norma ofereceu uma alternativa de apuração do lucro da
exploração, conforme a seguir: [reproduz o § 3o do artigo 549 do RIR/99]
2.7 As demonstrações dos valores que a empresa denominou ‘Lucro Líquido da
Atividade Incentivada’ apenas constam das planilhas eletrônicas denominadas
‘Lucro da Exploração 2013’ e ‘Lucro da Exploração 2014’, contidas nos
arquivos
‘Sudene
2013’
e
‘Sudene
2014’,
conforme
transcrições
a
seguir:[arquivos ‘Sudene 2013’ e ‘Sudene 2014’ anexos à resposta ao Termo de
Início da Diligência Fiscal]
Fl. 1891
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

Fl. 1892
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

2.8 Os valores acima não se tratam de extração direta das contas contábeis da
empresa e sim de rateios ‘extracontábeis’ de parcelas de ‘algumas’ contas de
receitas e despesas registradas de forma consolidada.
2.9 Logo, como reconhecido pela própria empresa, sua contabilidade não é capaz
de gerar a DRE – Demonstração do Resultado do Exercício – da unidade
incentivada, pois não foi estruturada para isso, como passaremos a comprovar.
2.10 As informações contidas no ‘DOC 20 – Quadro Explicativo da Estrutura do
Plano de Contas de Resultado’ - e nas planilhas denominadas ‘Referências
2013’ e ‘Referências 2014’, dos arquivos ‘Sudene 2013’ e ‘Sudene 2014’, tratam
da estrutura das nomenclaturas das rubricas contábeis adotadas, que evidenciam
o nível de informação que pode ser extraído de cada conta, quanto ao
estabelecimento, atividade e/ou produtos relacionados.
2.11 A identificação da ‘unidade de negócio’ e do ‘produto’ é relevante porque o
incentivo fiscal obtido pela recorrente se refere a 75% (setenta e cinco por cento)
de redução do IRPJ devido sobre o Lucro da Exploração na atividade de
produção de bebida alcoólica destilada na unidade produtora situada em
Fl. 1893
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

Suape/PE, que, nos anos calendários de 2013 e 2014, correspondem aos
seguintes produtos:

2.12 Quanto à identificação do estabelecimento relacionado ao registro contábil,
quando a nomenclatura da rubrica contábil permite seu conhecimento, o faz
utilizando os seguintes códigos de ‘unidade de negócio’:

2.13 Correlacionando essas informações com os dados cadastrais contidos no
sistema corporativo da Receita Federal do Brasil – cadastro CNPJ - temos que:
‘Suape PE’ (código 05) e ‘Resende RJ’ (código 03) são os únicos
estabelecimentos fabris; ‘Esc. São Paulo’ (código 07) é o estabelecimento que
centraliza as atividades de apoio administrativo da empresa; e ‘Louveira SP’
(código 10) é o centro de distribuição e comércio atacadista da empresa,
conforme quadro abaixo: [...]
2.14 Observamos que as rubricas contábeis referentes aos registros das receitas
operacionais, suas deduções e do custo dos produtos vendidos possibilitam, por
suas nomenclaturas, a identificação da ‘unidade de negócio’ e do ‘produto’
correlacionados aos registros nelas contabilizados. Assim, para esse grupo de
contas de resultado é possível apurarmos a receita líquida e o lucro bruto da
atividade incentivada da empresa.
2.15 Portanto, a contabilidade da empresa permite a apuração do que denominou
em seus ‘Demonstrativos do Lucro da Exploração’, de ‘Lucro Bruto Incentivado’.
2.16 Os grupos de contas referentes às rubricas contábeis ‘5320 – Distribuição’,
‘5330 – Outros’ e ‘3310 - Services Paid Distributors’ permitem a identificação do
produto/estabelecimento.
Fl. 1894
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

2.17 Nas ‘Demonstrações do Lucro da Exploração’, transcritas no Quadro 2
acima, essas rubricas foram classificadas como: ‘Despesas com Frete (referente
à conta 5320)’, ‘Despesas com Armazenagem – Depósito (referente à conta
5330)’ e ‘Despesas de Allowance’ (referente à conta 3310).
2.18 Os valores das despesas registradas nas rubricas 5320 e 5330 relacionadas
à unidade de negócio Suape foram alocadas diretamente na apuração do lucro da
exploração calculado pela empresa.
2.19 Já em relação aos valores classificados como ‘Despesas de Allowance’,
observamos que os mesmos se referem ao rateio extracontábil das despesas
registradas na rubrica 3310 – ‘Paid Distributors Allowance’, reconhecidas como
incorridas pela unidade 07 – ‘Esc. São Paulo’, adotando o critério de ‘percentual
do volume incentivado’.
2.20 Esses rateios realizados não foram contabilizados, existem apenas nas
planilhas eletrônicas disponibilizadas pela Recorrente; ou seja, na contabilidade
não é possível saber qual o valor da Despesa com Allowance da atividade
incentivada.
2.21 A Tabela 1, a seguir, apresenta a composição dos valores reconhecidos
como ‘Despesas de Allowance, na apuração do ‘Lucro da Exploração’ da
empresa: [...]
2.22 Ressaltamos que quando a empresa, na sua defesa, alega ter contabilidade
integrada conforme determina a legislação fiscal (art. 549 do RIR/99), apenas
cita, exemplifica e anexa documentos relacionados a: receitas operacionais, custo
dos produtos vendidos e despesas com frete, armazenagem e allowance (apenas a
parte que compõe o custo do produto vendido); sem fazer referências às demais
contas que compõem os seus resultados líquidos.
2.23 Não obstante, as demais contas de resultado apresentam lógica de
escrituração contábil diversa, que não permite a sua identificação com a
atividade incentivada, e não são contabilizadas de forma individualizada, por
atividade.
2.24 É o caso das despesas que a empresa classificou nos seus ‘Demonstrativos
do Lucro da Exploração’ como ‘Despesas com Marketing’, que se referem as
seguintes rubricas contábeis:

2.25 Pela estrutura do Plano de Contas da empresa, essas despesas são
registradas por produto, mas como sendo todas incorridas pela ‘Unidade 07
Fl. 1895
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

(Escritório São Paulo)’, conforme demonstra a imagem a seguir: [extraída do
DOC 20, anexo à Impugnação]
2.26 Contabilmente não há registro de rateio dessas despesas para as demais
unidades de negócio. Apenas para fins de apuração do lucro da exploração,
extracontabilmente, nas planilhas eletrônicas que compõem os arquivos ‘Sudene
2013’ e ‘Sudene 2014’, destaca qual parcela dessas despesas a empresa (desejou)
reconhecer como sendo da atividade incentivada da unidade Suape (por critérios
que entendeu ser e possuir uma lógica cabível, mas, a desdém do que determina a
legislação fiscal).
2.27 A Tabela 2 a seguir demonstra quanto a empresa alocou dessas ‘Despesas
com Marketing’ para o lucro da exploração, ao aplicar como critério de rateio
‘percentual de volume de caixas vendidas de produtos incentivados’ (esse foi
o critério em que se inspirou a empresa para ratear para atividade incentivada),
resultando no rateio de apenas 17% dessas despesas à unidade incentivada
Suape, no ano calendário de 2013 e 14%, em 2014: [Demonstrativo elaborado a
partir da ECD do contribuinte, das informações contidas nas planilhas ‘Atividade
Incentivada 2013’ e ‘Atividade Incentivada 2014’, contidas nos arquivos ‘Sudene
2013’ e ‘Sudene 2014’ apresentados à Fiscalização pela empresa]
2.28 Portanto, vê-se que a contabilidade da empresa não permite a evidenciação
das despesas classificadas como ‘Despesas com Marketing’ da unidade
incentivada, descumprindo o que determina os §§1o e 2o do art. 459 do RIR/99.
ensejando, dessa forma, a aplicação do previsto no §3o do mesmo normativo, ou
seja, aplicações do critério de rateio em função das receitas líquidas das
atividades.
2.29 Já as rubricas contábeis relacionadas às contas a seguir elencadas, na
contabilidade da empresa, são estruturadas por centros de custos:

Fl. 1896
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

2.30 Os centros de custos guardam relação com áreas e/ou atividades da
empresa, conforme se depreende do quadro abaixo: [...]
2.31 Nos ‘Demonstrativos do Lucro da Exploração’ elaborados pela empresa,
constatamos que as colunas de ‘Despesas de Vendas’ e ‘Despesas com
Repositores’ correspondem a parcela dos valores lançados nos centros de custos
relacionados à unidade Suape a seguir identificados: [...]
2.33 Esses rateios não foram registrados contabilmente, existindo apenas nas
planilhas eletrônicas elaboradas pela empresa, de forma que não é possível, na
contabilidade da empresa apurar o quanto das despesas registradas nos centros
de custos Suape se refere à atividade incentivada.
2.34 Constatamos também que as despesas registradas nos centros de custos
Suape a seguir elencadas deixaram de compor o cálculo do lucro de exploração
realizado pela empresa:

2.35 Por seu turno as colunas denominadas de: ‘Despesas da Presidência’ e
‘Despesas de Marketing Overhead’, assim classificadas nos ‘Demonstrativos do
Lucro da Exploração’ elaborados pela empresa, correspondem a despesas
rateadas referentes a centros de custos não relacionados à unidade Suape.
2.35.1 Para compor a base de rateio das ‘Despesas da Presidência’, a empresa
escolheu apenas aquelas registradas no centro de custos ‘EXM – Presidência
Fl. 1897
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

Indiretos Gerência Geral’, utilizando como critério de rateio: ‘despesas do centro
de custo EXM vs Overhead NNE’.
2.35.2 Já para compor a base de rateio das ‘Despesas de Marketing Overhead’, a
empresa escolheu apenas as despesas registradas nos centros de custos MKT0003
– Marketing Marcas Tradicionais e MKT0004 – cuja descrição não foi localizada
nos documentos apresentados pela recorrente. Os rateios dessas despesas foram
realizados considerando ilegalmente como critério o ‘volume de caixas vendidas
vs centro de custo NE’.
2.36 Em conclusão: Não há na contabilidade da empresa registros dos rateios
realizados dessas despesas para a unidade incentivada Suape. Esses rateios
existem apenas nos demonstrativos extracontábeis apresentados.
2.37 A Tabela 5 a seguir demonstra os valores contabilizados nos centros de
custos não correspondentes à unidade Suape, que foram objeto de rateio, para
composição do lucro da exploração e o quanto foi rateado:

2.38 A escolha da empresa de apenas esses centros de custos para compor a
apuração do lucro da exploração da unidade incentivada, acarretou na exclusão
da base de cálculo dos rateios realizados diversas e expressivas despesas comuns
que, por sua natureza, conforme identificado no Quadro 7 acima (que elenca as
contas de resultados contabilizados por centro de custo), indiscutivelmente
deveriam também compor o rateios realizados.
2.39 A Tabela 6, a seguir, totaliza por centro de custos os valores das despesas
operacionais que deixaram de compor o cálculo do lucro da exploração da
atividade incentivada.
2.40 Veja-se que as rubricas contábeis que compõem os valores acima, elencadas
no Quadro 7, representam despesas incorridas com atividades gerencias,
administrativas e de vendas, que não poderiam deixar de ser consideradas no
cálculo do resultado da atividade incentivada.
2.41 Por fim, para concluirmos as análises das despesas operacionais registradas
por centros de custos, resta-nos tratar das despesas classificadas pela empresa
em seus ‘Demonstrativos do Lucro da Exploração’ como ‘Despesas de Suporte
Gerencial’, que são as ‘Despesas de Finanças’ e ‘Despesas de IT’.
2.42 Considerando os centros de custo relacionados aos códigos ‘FIN’ e ‘IT’,
cujos valores ficaram de fora da base de rateio de despesas comuns, conforme
Fl. 1898
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

disposto na Tabela 6 acima, temos as seguintes despesas que impactaram os
resultados da empresa:
2.43 E aqui, para essas despesas, a empresa preferiu utilizar outros critérios de
rateio: desta feita a inspiração foi ratear em função do valor do salário base mais
encargos e benefícios de 2 analistas, que totalizou R$ 239.130,87, em 2013, e R$
257.783,00, em 2014 e o que considerou como valor de ’01 link TI’,
correspondente a R$ 162.103,92, em 2013, e R$162.104,00, em 2014.
2.44 Pela relação de despesas relacionadas aos centros de custos FIN e IT e os
valores apropriados ao resultado da atividade incentivada, podemos observar a
forte discrepância ocasionada.
2.45 As tabelas acima apresentadas, que tratam das despesas alocadas por centro
de custo representam uma outra forma de demonstrar à autoridade julgadora,
além de todos os demais demonstrativos elaborados pela Fiscalização, que
compõem o presente processo, de que a empresa não realizou o rateio de todas as
despesas comuns incorridas pela empresa, para o cálculo do lucro da exploração.
2.46 Além de não evidenciar em sua contabilidade os resultados da atividade
incentivada, a empresa calcula-os de forma extracontábil, adotando, para as
contas que faz incluir nas bases dos rateios, critérios diversos, ao seu talante, e
deixando de fora várias rubricas contábeis que fazem parte do resultado da
empresa, de maneira a apurar um valor superestimado do ‘resultado da atividade
incentivada’ e assim buscar um benefício fiscal indevido.
2.47 Como determina a legislação tributária aplicável, em não sendo a
contabilidade o instrumento de evidenciação, de forma clara e exata, deve a
empresa aplicar o que determina o § 3o do art. 459 para apurar o resultado da
atividade incentivada, não se admitindo outra forma.
3. DAS RESPOSTAS À AUTORIDADE JULGADORA
3.1 Passamos agora a responder às solicitações e questionamentos da autoridade
julgadora:
(i) Analise a documentação fiscal e contábil que instruiu a impugnação do
contribuinte, a fim de verificar se os rateios das despesas operacionais estavam
devidamente registradas na contabilidade do recorrente e apure os valores ora
discutidos com base nos elementos extraídos dos registros contábeis do
contribuinte;
Resposta:
3.2 Conforme exposto anteriormente, todos os rateios das despesas que
compuseram o lucro da exploração da unidade incentivada não foram
contabilizados. Eles apenas existem em planilhas eletrônicas fornecidas pela
Recorrente. Portanto, não é possível apurarmos os valores ora discutidos com
base nos elementos extraídos dos registros contábeis do contribuinte.
Fl. 1899
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

(ii) Explicite e avalie as respectivas apropriações das despesas diretas e indiretas,
no caso das últimas, o critério de rateio
Resposta:
3.3 A resposta ao item supracitado é prejudicada em função de não haver
contabilmente apropriações das despesas diretas e indiretas que compõem o
lucro da exploração da unidade incentivada, pois como já relatado, essas
apropriações são realizadas extracontabilmente, apenas existindo nas planilhas
de apuração apresentadas pela empresa.
3.4 A contabilidade da empresa não registra, e consequente, não apura os
resultados das atividades incentivadas. Relativamente à atividade incentivada,
apenas se demonstra contabilmente a receita líquida, o lucro bruto e parte das
despesas administrativas incorridas (frete e armazenagem). Quanto às demais
despesas, essas são registradas sem guardar correlação com as atividades da
empresa: incentivadas e não incentivadas; ou seja, não é possível gerar uma
demonstração de resultado contábil da atividade incentivada, tal qual exige a
legislação tributária que autoriza o incentivo fiscal.
3.5 Diante da impossibilidade de evidenciação contábil, só restaria à empresa
atender ao que determina o §3o do art. 549 do RIR/99, que aqui transcrevemos,
uma vez mais: [...]
3.6 Ao arrepio da lei, a empresa adotou diversos critérios de rateio, ao seu
alvitre, e sem incluir nas suas bases a totalidade de suas despesas, o que não é
admissível.
(a) Os valores das despesas comuns objeto dos rateios partiram da contabilidade
integrada da contribuinte?
RESPOSTA)
3.7 Não. O questionamento parte da premissa de que a empresa possuía uma
contabilidade integrada, onde existiram ‘despesas comuns’ que foram objeto de
rateio. Tal fato, como demonstrado, não condiz com a realidade, posto que, nem a
contabilidade da empresa era integrada, capaz de apurar, por lançamentos
específicos os resultados de suas diversas atividades, nem foram procedidos a
rateios de todas as despesas contabilizadas, como restou aqui demonstrado.
(b) Os valores das despesas alocadas de forma indireta objeto dos rateios partiram
da contabilidade integrada do contribuinte?
RESPOSTA)
3.8 Não. A pergunta vem no mesmo contexto da anterior, logo, devemos
considerar aqui as mesmas respostas, ratificando o fato de que, tecnicamente, a
Recorrente não possuía uma contabilidade integrada. As despesas registradas na
contabilidade da empresa não foram alocadas diretamente nas suas diversas
atividades exploradas (atividade incentivada e atividades não incentivadas); ou
Fl. 1900
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

seja, a contabilidade da empresa não foi capaz de, a partir dos seus lançamentos,
apurar os lucros de suas atividades plurais (incentivadas e não incentivadas).
3.9 Ademais, nos cálculos de rateio ‘extracontábeis’ efetuados pela empresa para
chegar ao que chamou de lucro da exploração da atividade incentivada,
claramente houve a manipulação de números para apresentar um resultado da
atividade incentivada superavaliado.
(c) Os controles extras contábeis utilizados pela contribuinte estão refletidos na
sua contabilidade, ainda que de forma consolidada?
RESPOSTA)
3.10 Não. A estrutura de escrituração contábil só permite conhecer o resultado
da empresa como um todo. Contabilmente, não é possível conhecer qual foi o
resultado alcançado pelas unidades fabris e demais, incluindo a incentivada, pois
as despesas incorridas pelas demais unidades de negócio, responsáveis pelas
atividades administrativas e de vendas, não são rateadas contabilmente.
3.11 Os controles extracontábeis trazem novas classificações (denominações)
para parte das despesas incorridas, aplicando-se inclusive, critérios de rateio
diversos para um mesmo grupo de contas de resultados, a depender do centro de
custo envolvido.
3.12 Para que os controles extracontábeis pudessem ser refletidos na
contabilidade, necessário seria que ali fossem registrados os resultados dos
rateios, o que não aconteceu.
(d) Há valores na apuração do lucro da exploração que porventura não foram
contabilizados?
RESPOSTA)
3.13 A resposta para a questão pode ser dada da seguinte forma: Há muitos
valores de despesas contabilizadas que não foram considerados nos cálculos
‘extracontábeis’ efetuados pela empresa para chegar ao que chamou de ‘lucro da
exploração da atividade incentivada’. Ou seja, foram contabilizadas muitas
despesas incorridas para a obtenção dos resultados da empresa foram esquecidas
nas apurações extracontábeis do resultado da atividade incentivada.
(e) As despesas de marketing, armazenagem e fretes, por exemplo, foram rateadas
de forma adequada entre os estabelecimentos incentivados e não incentivados por
meio de documentação suporte e respectivo lançamento contábil? Dito de outra
forma, tanto as despesas comuns como as despesas alocadas de forma indireta às
atividades incentivadas foram rateadas por critérios claros com base na
documentação probatória apresentada?
RESPOSTA)
Fl. 1901
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

3.14 Não. As despesas com armazenagem e frete consideradas no cálculo do
lucro da exploração elaborado pela empresa correspondem aos valores
registrados para os produtos e para o estabelecimento incentivado,
correspondendo aos totais escriturados nas diversas contas analíticas
relacionadas a esses grupos de despesas.
3.15 Todavia, em relação às despesas de marketing e demais despesas comuns,
quando alocadas à atividade incentivada foram rateadas considerando critérios
de rateio divergentes do único critério aceito legalmente para as empresas que
não demonstram o resultado da atividade incentivada, que é aquele estabelecido
no §3o do RIR/99.
3.16 Ademais, os critérios de rateio irregularmente adotados foram aplicados
apenas sobre uma parte das despesas comuns, deixando de fora grande parte das
despesas incorridas com vendas, marketing e tecnologia, por exemplo.
3.17 Diversas despesas, inclusive incorridas pela própria unidade incentivada em
seu processo produtivo, deixaram se ser objeto do rateio realizado.
‘No curso da diligência, deve a autoridade fiscal justificar em termos fático-
probatórios o motivo pelo qual a documentação juntada pelo recorrente deve ser
desconsiderada para fins de apuração do lucro da exploração, de forma a
motivar a manutenção da autuação com base no § 3o, do artigo 549, do RIR/99’.
RESPOSTA)
3.18 Inicialmente, é importante afirmar que esta Fiscalização analisou toda e
qualquer documentação juntada pela empresa recorrente. Não houve
desconsideração, nem da documentação, e muito menos da contabilidade do
contribuinte. Uma vez analisados, concluímos se que, para o caso, o critério de
apuração do resultado da atividade incentivada pela empresa a ser adotado é o
previsto no § 3o do art. 549 do RIR/99.
3.19 De acordo com o Código Tributário Nacional, nos casos em que trata de
benefício fiscal, a legislação deverá ser interpretada de forma literal, conforme
dispõe o art. 111, a seguir: [...]
3.20 No que se refere a outorga do direito à isenção/redução do IRPJ em relação
aos rendimentos das empresas instaladas na área de atuação da Sudene, quando
da pluralidade de estabelecimentos, a legislação expressamente determina que
existem duas formas de apuração do lucro da exploração (art. 549 do RIR/99):
[...]
3.21 A forma definida nos parágrafos 1o e 2o do art. 549 do RIR/99 exige que a
empresa demonstre em sua contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos
de que se compõem as operações e os resultados do período de apuração de cada
um dos estabelecimentos que operem na área de atuação da SUDENE; efetuando,
em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para efeito
Fl. 1902
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

de destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos custos,
receitas e resultados.
3.22 Alternativamente, a forma definida no § 3o do mesmo art. 549, autoriza que
se apure o lucro por atividade com base na relação entre as receitas líquidas das
atividades incentivadas e a receita líquida total.
3.23 São essas as (únicas) possibilidades permitidas pela norma tributária para
se apurar o lucro da exploração. Não existe uma terceira maneira, como quis
fazer o contribuinte.
3.24 No caso em questão, como ficou comprovado em todo o procedimento de
fiscalização e mais ainda, por conta das diligências efetuadas, o contribuinte
apresentou uma forma de apuração mista, na qual apurou o lucro bruto da
atividade incentivada, com registros contábeis específicos, e, a partir desse
resultado, promoveu um rateio ‘extracontábil’ de apenas alguns grupos de
despesas, que não representavam a totalidade das despesas contabilizadas, com
base em parâmetros diversos, a seu critério, para chegar ao que chamou de
‘lucro da exploração da atividade incentivada’.
3.25 Importante afirmar que o rateio “extracontábil” praticado pela empresa
considerou como base apenas parte do montante de suas despesas contabilizadas.
3.26 Com a sistemática adotada, a empresa quis ‘demonstrar’ um extraordinário
resultado para o seu estabelecimento localizado em Suape - PE, com um incentivo
de redução de 75%; fazendo com que todo o resto das suas atividades somente
apresentasse prejuízos.
3.27 Mais uma vez, somos enfáticos em afirmar que, como está literalmente
expresso na norma, nas situações de existência de pluralidade de
estabelecimentos, ou de atividades com diferentes tratamentos tributários, e a
contabilidade não demonstra os diversos resultados em registros específicos,
esses deverão
ser
obtidos
partindo-se do resultado da empresa e
proporcionalizando em função das receitas liquidas das atividades.
3.28 Por mais coerente ou privilegiado que seja outro critério, a lei que concede
o benefício fiscal manda que seja adotada a proporcionalidade do resultado da
empresa com relação as receitas liquidas dos seus diversos estabelecimentos.
3.29 Ou seja, se não há uma apuração contábil, o critério de rateio é a receita
líquida de cada atividade explorada pela empresa. Esse é o critério que a lei
estabelece. E é um critério por demais justo, pois permite que os tratamentos
tributários diversos sejam ofertados de forma linear, quando diante de diversos
estabelecimentos e tratamentos fiscais, ao mesmo tempo que evita que haja desvio
de custos/despesas de uma atividade menos privilegiada tributariamente para
outra atividade mais privilegiada.
3.30 Dessa forma, concluímos a presente diligência, reafirmando, com ênfase e
total segurança, que a empresa afrontou a legislação que disciplina as formas de
Fl. 1903
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

apuração do benefício fiscal, devendo-se manter o lançamento realizados em sua
integridade, pois, como aqui ficou comprovado e esclarecido, a empresa, mesmo
não possuindo contabilidade integrada capaz de apurar, através de suas contas,
os lucros de exploração de suas diversas atividades (incentivada e não
incentivadas), deixou de realizar o cálculo do lucro da exploração como previsto
na norma tributária aplicável nessa situação, adotando uma forma de apuração
estranha ao que determina o art. 549 do RIR/99, para obter como isso um ganho
tributário indevido, em função de ter inflado seu ‘lucro da exploração da
atividade incentivada’ e consequentemente o valor da isenção deduzida da
apuração do IRPJ dos anos calendários de 2013 e 2014.
(...)” (negritos do original; grifou-se; grifos e negritos do original).
22.

Assim se manifestou a Recorrente em relação ao RDF:
“(...)
3) DOS DOCUMENTOS/RELATÓRIOS ENVIADOS
3.1) RELATÓRIO BASE
A análise sobre a apuração do Lucro da Exploração se inicia com as informações
constantes na 1a Aba (‘Lucro da Exploração’) onde constam não apenas a ‘aba’ e
‘coluna’ de onde os números foram extraídos na contabilidade, como também os
respectivos critérios utilizados para essa apuração, conforme detalharemos nos
tópicos abaixo. [reproduz o ‘Quadro 2’ do RDF]
3.2) Demonstração da Apuração do Lucro da Exploração (Aba ‘Atividade
Incentivada’)
Na Aba ‘Atividade Incentivada’ constam todas as informações detalhadas sobre
os lançamentos contábeis que compuseram a apuração do lucro total da
Requerente no Brasil durante os anos de 2013 e 2014.
No entanto, antes de detalhar as informações lá constantes, faz-se necessário
fazer um breve resumo sobre os critérios contábeis utilizados pela Requerente,
cuja leitura geral foi compreendida pela própria fiscalização.
A Requerente é empresa multinacional do ramo de bebidas alcoólicas e, durante
os anos de 2013 e 2014, exercia suas atividades sociais nos estabelecimentos nos
municípios de Cabo de Santo Agostinho (Suape PE), Louveira/SP, Resende/RJ.
Em sua contabilidade a Requerente possuía um extremo nível de detalhe que a
permitia apurar todas as receitas, custos e despesas diretas de cada um dos
produtos comercializados, segregando a respectiva apuração de acordo com o
estabelecimento responsável pela apuração.
Nesse contexto, existiam produtos comercializados por diversos estabelecimentos,
como, por exemplo, o rum Montilla Reserva, comercializado por SUAPE e
Louveira, conforme tela demonstrativa abaixo:
Fl. 1904
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

Ademais, considerando que no estabelecimento de SUAPE eram realizadas
atividades incentivadas e não incentivadas, a contabilidade da Requerente
permitia que fosse possível segregar qual seria o lucro da exploração da
atividade incentivada do lucro do estabelecimento como um todo. Nesse sentido
podemos destacar abaixo o Whisky Maker’s Mark (não incentivado) e o próprio
Montilla Reserva (incentivado):

Dentro dessa perspectiva, a Requerente lançava de forma direta em sua
contabilidade todos as receitas, custos e, sempre que possível, despesas
decorrentes das atividades incentivadas exercidas pelo estabelecimento de
SUAPE, conforme detalhado no tópico 3.2.1 abaixo.
Todavia, dado que (i) existiam produtos comercializados sujeitos ao incentivo
fiscal, mas comercializados por outros estabelecimentos não incentivados; e (ii)
parte das operações de SUAPE não eram incentivadas, a Requerente estabeleceu
critérios de rateio para as despesas comuns da empresa e que também se
aplicavam à atividades incentivadas (ou seja, despesas comuns que se referiam às
atividade incentivadas e não incentivadas), nos termos detalhados no item 3.2.2.
Por óbvio que despesas que não se referiam a atividades incentivadas não
deviam ser computadas no cálculo do lucro da exploração da atividade
incentivada!
3.2.1) Lucro bruto
Partindo das premissas previamente estabelecidas acima, a Requerente em um
primeiro momento consegue segregar todas as receitas e custos apurados
DIRETAMENTE pelo estabelecimento de SUAPE, segregando ainda quais se
refeririam às atividades incentivadas. Tal cálculo resultou no valor de R$
80.555.845,73 apontado na linha inicial constante do ‘relatório base’, cuja soma
foi resumida no campo O3 da aba.
De forma a facilitar a visualização das operações, na Coluna ‘L’ (Critério) da
planilha apresentada pela Requerente, essas operações foram descritas como
‘Alocação Direta’ e segredas na Coluna ‘O’, ressaltadas em caixa com
preenchimento em cinza, conforme reproduzimos da tela abaixo:
Fl. 1905
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

Das informações segregadas e organizadas já seria possível extrair todas as
receitas e custos e despesas incentivadas diretamente apurados pelo
estabelecimento de SUAPE. Ou seja, dessas informações foi possível apurar o
lucro bruto das operações incentivadas.
3.2.2) Rateio de Despesas
Como narrado acima, a Requerente, apesar de possuir uma contabilidade
integrada e detalhada que permitia identificar os custos e receitas de cada um dos
seus produtos, tinha algumas particularidades de suas operações que
impossibilitava que a totalidade das despesas apuradas fossem alocadas
diretamente em cada uma das atividades.
Isso porque, conforme narrado acima, existiam produtos que eram
comercializados tanto pela planta industrial de SUAPE, como por outros
estabelecimentos.
Por exemplo, se uma determinada campanha de marketing gerou resultado
positivos com a venda de um determinado produto, essa despesa seria
aproveitada tanto pelo estabelecimento incentivado, como por outros que
também comercializassem esse produto.
Além disso, as despesas gerais voltadas ao gerenciamento do estabelecimento de
SUAPE seriam aproveitadas tanto para o desenvolvimento das atividades
incentivadas, como pelas não incentivadas.
Dentro dessa perspectiva, a Requerente se viu obrigada a criar critérios de rateio
específicos para alocar essas despesas, de forma a alocá-las proporcionalmente
nas atividades incentivadas.
Fl. 1906
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

Assim, passa a Requerente a demonstrar quais os critérios utilizados para o
rateio de suas despesas comuns, bem como a metodologia utilizada para essa
apuração.
a) Despesas de Marketing e Allowance
Conforme consta no ‘Relatório base’ acima, as despesas de marketing foram as
mais relevantes dentre as rateadas, totalizando R$ 13.573.397,00. Ademais, na
própria tabela já consta o critério utilizado como ‘Alocação por % volume de
caixas vendias / produtos incentivados’.
Isso porque, considerando que uma campanha de marketing tenha aumentado o
volume de venda de um determinado produto, esse volume seria aproveitado por
todos os estabelecimentos.
Dentro dessa perspectiva, a Requerente indicou aba ‘% Volume Vendas’ da
planilha qual o volume de vendas dos produtos incentivados (comercializados
por SUAPE ou não) e o volume de vendas dos produtos incentivados
comercializados em SUAPE.
Dessa proporção, chegar-se-ia a um percentual de 55,69% (2.263.833 /
4.065.062,1), conforme destacamos do seguinte trecho da planilha: [...]
Esse racional de 55,69% é utilizado posteriormente para ratear todas as despesas
de marketing incorridas pela Requerente para promover as vendas dos produtos
incentivados.
As referidas despesas foram listadas na coluna Q e rateadas/alocadas na coluna
R, constando no campo R3 que a soma desses valores corresponderia exatamente
aos R$ 13.573.394,40 mencionados anteriormente, conforme destacamos dos
exemplos abaixo constantes na própria aba ‘Atividade Incentivada’ após a
aplicação de filtros: [...]
b) Despesas de Vendas / Repositores
Conforme consta no ‘relatório base’, o critério utilizado para o rateio das
despesas de venda e repositores é a mesma: ‘Alocação por volume de caixas
vendas vs centro de custo NE’.
De uma forma geral, essas despesas são auferidas pelo estabelecimento de
SUAPE, mas são aproveitadas tanto para a venda dos produtos incentivados,
como para os não incentivados.
Para tanto, a Requerente separou na mesma aba ‘% volume Vendas’, mas
analisando o volume de vendas de SUAPE (2.485. 749,2) e o volume vendas dos
produtos incentivados comercializados em SUAPE (2.263.633,0), tendo sido
auferido um percentual de 91,06%, conforme consta na tela abaixo, de onde é
possível observas as explicações contidas nesse parágrafo: [...]
Fl. 1907
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

Dessa forma, ao aplicar os critérios de rateio sobre as despesas de vendas e
repositores foram apurados os valores de R$ 3.239.556,96 e R$ 1.686.854,32. De
forma exemplificativa, a Requerente reproduz abaixo parte da planilha com as
informações sobre vendas: [...]
c) Despesas de frete, armazenagem
No relatório base consta a informação de que, apesar de constar que as despesas
seriam rateadas, a Requerente tinha meios de apurá-las diretamente em sua
contabilidade (‘alocação por conta contábil”).
Analisando a planilha, a informação fica clara, conforme destacamos abaixo das
despesas de frete identificando cada um dos produtos, que representam mais de
oito milhões de reais, conforme tela abaixo: [...]
d) Despesas da Presidência
Em relação às despesas com a presidência (que são aproveitadas por todos os
estabelecimentos da Requerente), a Requerente considerou como critério de
rateio o percentual das despesas incorridas pela sociedade com pessoal sobre as
despesas incorridas exclusivamente pela unidade de SUAPE.
Para tanto, foi elaborado o relatório “% Despesas X Local”, indicando um
racional de 16,57%, conforme tela abaixo: [...]
Ademais, deveria ser considerado que o estabelecimento de SUAPE exercia
atividades incentivadas e não incentivadas. Dentro dessa perspectiva, com o
objetivo de indicar especificamente o valor das atividades incentivadas, a
Requerente considerava o 91,06% referente ao volume de vendas dos produtos
incentivados, nos termos anteriormente.
Com isso, foi considerado o índice de 15,08% como critério de rateio (16,57% X
91,06%). Utilizando-se esse critério foram feitos os rateios indicados na Coluna
AA, linha 3 abaixo reproduzida: [...]
4) DOS EQUÍVOCOS INCORRIDOS PELAS DD. AUTORIDADES FISCAIS
Feita a exposição das conclusões do Relatório Fiscal e das respectivas
explicações da apuração do Lucro da Exploração da Requerente, passa essa a
expor os motivos pelos quais não merecem guarida as conclusões contidas no
citado relatório.
Primeiramente, sobre as conclusões iniciais que permeiam todo o relatório fiscal
de que a contabilidade da Requerente não seria integrada e de que as
informações foram extraídas de registros fiscais, a Requerente é obrigada a
reafirmar seu inconformismo com essas conclusões, sobretudo porque pautadas
em uma visão extremamente superficial de todos os documentos enviados.
Desde a sua Impugnação, a ora Requerente apresentou inúmeras telas de seus
sistemas JD Edwards da Oracle comprovando que todos os valores constantes da
Fl. 1908
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

planilha tinham como fonte primária de informação os dados constantes da
contabilidade da empresa.
Na impossibilidade de trazer o seu sistema operacional aos autos (dada a
incompatibilidade com o adotado pela RFB em processos administrativos), foram
anexadas dezenas de telas demonstrando – sem qualquer margem para dúvidas –
que todas as informações que lastrearam a apuração do seu lucro da exploração
foram extraídas de lançamentos contábeis específicos, conforme se extrai das fls.
1.535/1.562 dos autos.
Tais telas, evidentemente, seriam demonstrativas, dada a impossibilidade de a
Requerente reproduzir todos os seus lançamentos contábeis nos autos do presente
feito. No entanto, as autoridades fiscais insistem nesse repetitivo argumento de
que o controle em Excel seria, por si só, suficiente para afirmar que o lucro da
exploração da Requerente não estava amparado em sua contabilidade.
Nesse sentido, a própria Câmara Julgadora do CARF já havia reconhecido
como premissa para a diligência a possibilidade de o contribuinte realizar os
rateios das despesas comuns às diversas atividades conduzidas pela Requerente.
Se se trata de despesas comuns a mais de uma atividade, por óbvio que os
rateios são realizados partindo dos valores e registros das despesas na
contabilidade da empresa (que era o que a Fiscalização deveria ter analisado),
mas as alocações para cada atividade têm que ser feitas de forma gerencial,
como realizado pela Requerente. Isso que deveria ter sido analisado pelo Fisco
na diligência.
Uma vez que os registros do total das despesas comuns estão na contabilidade
integrada, sofisticada e detalhada da empresa, não se pode falar que essa não
possui contabilidade que lhe permita realizar a apuração do lucro da exploração
da atividade incentivada. Ora, o contribuinte é uma empresa multinacional, com
décadas de atuação no mercado brasileiro e que preza pela regularidade de suas
obrigações, sobretudo tributárias.
Chega a ser curioso que a própria fiscalização, apesar de afirmar que a
contabilidade não seria integrada, consegue fazer uma detida análise sobre a
apuração do lucro da exploração, tecendo, inclusive, inúmeras críticas aos
cálculos feitos, conforme se detalhará adiante. Ora, data venia, caso os controles
fossem dissociados dos registros contábeis – tal como alegado pelas dd.
Autoridades fiscais no curso do processo – essas sequer conseguiriam chegar no
nível de aprofundamento feito no relatório apresentado.
Na sequência, as dd. Autoridades fiscais confirmam que, no que tange às
despesas com frete e armazenagem, a alocação era feita de maneira direta, tal
como demonstrado pela Requerente ao longo do presente feito, conforme
reproduzimos adiante: [reproduz subitens ‘2.17’ e ‘2.18’ do RDF]
Em relação às despesas de Allowance (Grupo 3110) afirma-se que essas não
seriam alocadas diretamente, tendo a empresa informado genericamente que
Fl. 1909
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

teria sido utilizado um critério de alocação com base no ‘percentual do volume
incentivado’, conforme reproduzimos: [itens ‘2.18’ a ‘2.21’ do RDF]
Com todas as vênias, tal como exposto no tópico 3.2.2.a acima, não havia nada
de aleatório no critério adotado. Considerando que essas despesas tinham uma
natureza de marketing e seriam aproveitadas para a venda de todos os produtos,
fossem eles produzidos em SUAPE (incentivados) ou não, foi estabelecido um
critério: Percentual de vendas dos produtos incentivos / Percentual de vendas
totais desses produtos, tendo sido auferido um percentual de 55,69%
regularmente utilizado pela empresa.
Posteriormente, afirma-se – sem que seja indicada a razão – que não haveria
lógica nos critérios de rateio adotados pela Requerente na alocação de suas
despesas de marketing: [reproduz subitens ‘2.26’ a ‘2.28’ do RDF]
Ocorre, data venia, que NÃO SE APONTA UM ÚNICO ARGUMENTO para se
deslegitimar os critérios utilizados, tendo, com todas as vênias, as autoridades
fiscais se limitado em dizer que os critérios seriam ilógicos.
Tal ponto reforça mais uma vez que as dd. Autoridades fiscais realmente parecem
não compreender absolutamente nada do que fora informado e disponibilizado de
documento até o momento.
Como narrado, a lógica por trás das despesas de marketing era muito simples.
Seriam alocadas apenas as despesas incorridas relativas aos produtos
incentivados.
Por exemplo, em relação ao ano de 2013, utilizando-se a planilha enviada à
fiscalização e adotando-se os mesmos filtros utilizados (contas 5110, 5120, 5130,
5140, 5150, 5160, 51170, 5180, 5186 e 5188), chegar-se ia ao valor de despesas
totais de R$ 80.466.032,91, conforme destacamos da parte final da planilha: [...]
Todavia, a maior parte das despesas incorridas se refeririam a produtos
importados, logo não incentivados. É o que se observa quando se aplicam filtros
específicos para analisar as despesas de marketing incorridas para a promoção
das bebidas Absolut, Ballantine’s e Chivas Regal (três primeiros produtos em
ordem alfabética): [...]
Logo, tem-se de plano demonstrado que das despesas de marketing incorridas
para a divulgação exclusiva desses três únicos produtos (não incentivados)
correspondiam a mais da metade do gasto total das despesas da empresa para a
promoção dos seus produtos.
Além disso, mesmo sobre os produtos incentivados, é necessário considerar que
não é apenas a Unidade de SUAPE que os fabrica. É o que ocorre, por exemplo,
em relação aos produtos da Marca Montilla, cuja comercialização é feita tanto
pela unidade incentivado, quanto pelas demais, conforme se extrai das contas
relativas ao rum Montilla Cristal: [...]
Fl. 1910
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

Nesse sentido, tal como exposto no tópico 3.2.2.a, a Requerente precisava criar
um critério de alocação para a proporcionalizarão das despesas de marketing
incorridas para a promoção desse produto, cujo resultado era aproveitado por
todos os estabelecimentos, incluindo o de SUAPE.
Nesse sentido, foi eleito como critério o Volume de Caixas Vendidos, tal como
tratado acima. Ao contrário do que faz crer a fiscalização, o critério utilizado se
mostra razoável e em consonância com as boas práticas contábeis e,
principalmente, não é nenhuma anomalia o fato de que o percentual das
despesas alocadas para a apuração do lucro da exploração seja de 17% e 14%
para os anos de 2013 e 2014.
Quanto às demais despesas rateadas, as dd. Autoridades fiscais, em linha com os
demais tópicos já tratados neste tópico insistem na tese de que ‘Não há na
contabilidade da empresa registros dos rateios realizados dessas despesas’, além
de comentar superficialmente sobre elas. Na contabilidade há o registro da
totalidade destas despesas comuns e os rateios são feitos a partir da
contabilidade! Era isso que o CARF, ao determinar a realização da diligência,
esperava que fosse analisado!
Sobre as despesas de ‘Vendas e Repositores’, ignoram-se todas as explicações
feitos para afirmar que não haveria critério na alocação feito com base no
critério de ‘volume de caixas vendidas Vs centro de custos NE’. Com todas as
vênias, considerando que nem todas as vendas feitas por SUAPE eram
incentivadas, a Requerente viu-se obrigada a criar um critério de alocação, tendo
apresentado todas as explicações e bases de dados utilizadas para tanto.
No mesmo sentido foram as despesas listadas como Despesas da Presidência e
Finanças e IT, em que o custo total não poderia ser alocado diretamente em
SUAPE, visto que essas despesas eram aproveitadas por todos os
estabelecimentos, tendo a Requerente informado todos os critérios utilizados, os
quais foram rejeitados sob o repetitivo argumento de que ‘Esses rateios existem
apenas nos demonstrativos extracontábeis apresentados’.
Por fim, a d. fiscalização apresenta a Tabela no 6, em que aponta diversas outras
despesas administrativas que suspostamente não haviam sido rateadas pela
empresa, conforme também reproduzimos: [subitem ‘2.40’ do RDF]
Sobre esse ponto, é apresentada a Tabela 6 indicando quais seriam essas
despesas não rateadas. Ocorre, com a devida venia, que bastaria uma análise da
descrição das referidas contas contábeis para se concluir que elas não possuíam
qualquer referência às atividades incentivadas realizadas em SUAPE.
Por exemplo, o valor mais expressivo indicados se referiria ao centro de custo
INT0001, cujos lançamentos seguem adiante reproduzidos: [...]
Para a melhor análise dessa despesa, a Requerente anexa aos autos novas
planilhas com filtros específicos para cada centro de custo. Aplicando o filtro
para ano de 2013 poderia ser identificado o mesmo valor informado acima: [...]
Fl. 1911
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

Da mera descrição completa das contas já é possível extrair que esses
lançamentos se refeririam a receitas financeiras, cujos montantes não poderiam
ser considerados para fins de apuração do lucro da exploração, conforme regra
do art. 544, I do RIR/99 vigente à época: [...]
Em relação ao ano de 2013, esses dois valores por si só já representam quase 1⁄4
do total do que a d. autoridade fiscal considerou como ‘despesas operacionais
que deixaram de compor o cálculo do lucro da exploração da atividade
incentivada’.
Sobre os demais centros de custo, a maior parte se refere a despesas de
marketing incorridas pela Requerente para a promoção (Vendas/MKT) de seus
produtos de maior valor agregado, ou seja, dos seus produtos premium, cuja
apuração, como exposto anteriormente, não entra no cálculo do lucro da
exploração, pois NÃO SE TRATAM DE PRODUTOS INCENTIVADOS!
Todavia, a d. autoridade fiscal sequer buscou informações para compreender em
que consistiam essas despesas.
Outras despesas seriam muito específicas de algumas unidades da Requerente,
tais como: ‘FIN0003 – Fábrica Resende – Diretos – Administração’; ‘HRE0003
Fábrica Resende – Diretos – Recursos humanos’; e ‘PUR0003 Fábrica Resende –
Indiretos – Compras’.
Quanto às demais despesas supostamente não rateadas, essas, de uma forma
geral, se referiram aos gastos incorridos pela Requerente que não possuíam
qualquer relação com as atividades incentivadas, razão pela qual não
impactavam a apuração do lucro da exploração.
Com todas as venias, a Fiscalização poderia, caso apurado algum erro do
contribuinte, eventualmente ter verificado que os lançamentos referentes aos
centros de custos X ou Y deveriam ser considerados para fins de apuração do
lucro da exploração, indicando qual seria a proporção/critério que entenderia
correta. E isso a Fiscalização não fez!
No entanto, jamais poderia ter ignorado por completo toda a apuração
apresentada pela Requerente para concluir que o único cálculo possível do lucro
da exploração é com base no critério de ‘relação entre as receitas líquidas das
atividades incentivadas e a receita líquida total’ prevista no § 3o do art. 549.
Ao final, nas ‘Respostas à Autoridade Julgadora’, a d. autoridade fiscal
basicamente reitera os argumentos articulados em seu Termo de que os rateios
não haviam sido contabilizados, que ‘claramente houve a manipulação de
números para apresentar um resultado da atividade incentivada superavaliado’,
os controles extracontábeis apresentados seria imprestáveis; existiriam ‘muitos
valores de despesas contabilizados que não foram considerados nos cálculos
‘extracontábeis’’; os rateios foram realizados de forma ‘divergente do único
critério aceito legalmente para as empresas que não demonstram o resultado da
Fl. 1912
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

atividade incentivada” para reafirmar ao final as conclusões contidas no
lançamento fiscal original.
Todavia, analisando os fatos com a imparcialidade e distanciamento esperados,
chega-se a conclusões diametralmente opostas das indicadas acima. Isto é, que
todas as informações referentes à apuração do lucro da exploração foram
extraídas da contabilidade, que a única ‘manipulação’ feita o foi pelos nobres
auditores fiscais, que fecham os olhos a verdades incontestáveis de que (i) todas
as informações se basearam em informações e dados extraídos da contabilidade;
(ii) que os critérios de alocação das despesas comuns de encontram amparados
nas melhores práticas contábeis; e (iii) que as despesas não consideradas para o
cálculo do lucro da exploração NÃO SE REFEREM AOS PRODUTOS
INCENTIVADOS e, por mais que a Fiscalização tenha dificuldade para
compreender, muitas destas despesas são, sim, de valores relevantes e impactar o
lucro líquido total da pessoa jurídica.
Quanto à alegação de que várias despesas (centros de custo) deixaram de ser
incluídos no cálculo, ignora-se que os valores lá listados efetivamente não
deveriam ser considerados para fins de apuração do lucro da exploração, nos
termos da legislação em vigente, e outros claramente não se refeririam a
despesas da Unidade de SUAPE ou para o desenvolvimento e promoção dos
produtos incentivados.
Ao final, tem-se que o trabalho fiscal se limitou a mais uma leitura geral e
superficial da contabilidade da Requerente, ignorou a detalhada planilha
apresentada pela Requerente, com todos os indicadores e fontes da apuração do
lucro da exploração da atividade incentivada, sem que fosse de fato identificado
um único equívoco incorrido pela Requerente na apuração do seu lucro da
exploração, por meio da alocação das receitas comuns às atividades incentivadas
e não incentivadas” (negritou-se; grifou-se; negritou-se e grifou-se).
23.

Pois bem. Primeiramente, não se pode dizer, como faz a Recorrente, que a
Fiscalização laborou com uma “[...] visão extremamente superficial de todos os documentos
enviados”. Pelo contrário, esta foi examinada de modo global, como visto e resumido adiante.
23.1.
O “Quadro 1” do RDF elenca os que foram analisados pela Autoridade Fiscal, i.e.,
todos aqueles trazidos pelo Contribuinte, apresentados em sedes do procedimento fiscal em si, de
Impugnação e da diligência em comento.
23.2.
Então, procedeu à análise das planilhas eletrônicas denominadas “Lucro da
Exploração 2013” e “Lucro da Exploração 2014”, contidas nos arquivos “Sudene 2013” e
“Sudene 2014”, conforme “Quadro 2” (elaborado a partir de documentos juntados em sede da
diligência fiscal em comento).
23.3.
Busca informações contidas no “DOC 20 – Quadro Explicativo da Estrutura do
Plano de Contas de Resultado”, apresentado em sede de Impugnação, e nas planilhas
denominadas “Referências 2013” e “Referências 2014”, dos arquivos “Sudene 2013” e “Sudene
2014”, apresentadas em sede de intimação no âmbito da diligência em epígrafe, que tratam da
estrutura das nomenclaturas das rubricas contábeis adotadas.
Fl. 1913
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

23.4.
Identifica produtos (“Quadro 3” do RDF, elaborado a partir do “DOC 20”) e
unidades de negócio do Contribuinte relacionadas aos registros contábeis (“Quadro 4” do RDF,
elaborado a partir do “DOC 20”), correlacionando-os (“Quadro 5” do RDF).
23.5.
Identifica os grupos de despesas do Contribuinte, chegando a elaborar a “Tabela
1” no RDF, correspondente a despesas de allowance alocadas ao lucro de exploração. Alega que,
em relação a estas, “[...] as demais contas de resultado apresentam lógica de escrituração contábil
diversa”, citando como exemplo as despesas de marketing (“Quadro 6” do RDF, elaborado a
partir da ECD), aduzindo que, “[...] estrutura do Plano de Contas da empresa, essas despesas são
registradas por produto, mas como sendo todas incorridas pela ‘Unidade 07 (Escritório São
Paulo)’”, montando a “Tabela 2”, demonstrativo do rateio destas despesas (elaborado a partir da
ECD).
23.6.
Enumera, no “Quadro 7” do RDF (elaborado a partir da ECD do Contribuinte), os
centros de custos da empresa, correlacionando-os às atividades das unidades de negócio
(“Quadro 8” do RDF, elaborado a partir do já mencionado “DOC 20”).
23.7.
A partir dos “[...] ‘Demonstrativos do Lucro da Exploração’ elaborados pela
empresa, [constatou] que as colunas de ‘Despesas de Vendas’ e ‘Despesas com Repositores’
correspondem a parcela dos valores lançados nos centros de custos relacionados à unidade
Suape”, elaborando a “Tabela 3”. Também, constatou que “[...] despesas registradas nos centros
de custos Suape a seguir elencadas deixaram de compor o cálculo do lucro de exploração”, tendo
elaborado a “Tabela 4”. “[D]emonstra os valores contabilizados nos centros de custos não
correspondentes à unidade Suape, que foram objeto de rateio, para composição do lucro da
exploração e o quanto foi rateado” na “Tabela 5” do RDF, pertinente às despesas de presidência
e de Market overhead.
24.

Em seguida, irresigna-se com o fato de que as “[...] autoridades fiscais insistem
nesse repetitivo argumento de que o controle em Excel seria, por si só, suficiente para afirmar
que o lucro da exploração da Requerente não estava amparado em sua contabilidade”. O que a
Fiscalização faz, em verdade, é tão-somente perquirir se o Contribuinte, em sua “[...]
contabilidade, com clareza e exatidão”, satisfaz o quanto requerido pelo § 1o do art. 549 do então
vigente RIR/99 (hoje, vigente no parágrafo único do art. 630 do RIR/18).
25.

Afirma, também, a Recorrente, que “[se] se trata[m] de despesas comuns a mais
de uma atividade, por óbvio que os rateios são realizados partindo dos valores e registros das
despesas na contabilidade da empresa (que era o que a Fiscalização deveria ter analisado), mas
as alocações para cada atividade têm que ser feitas de forma gerencial, como realizado pela
Requerente. Isso que deveria ter sido analisado pelo Fisco na diligência”. Não era, como se vê da
leitura do item “(i)” do dispositivo do “Voto” da Resolução em comento: “[a]nalise a
documentação fiscal e contábil que instruiu a impugnação do contribuinte, a fim de verificar se
os rateios das despesas operacionais estavam devidamente registradas na contabilidade do
recorrente”.
26.

A Interessada também assenta que “[...] não se aponta um único argumento para
se deslegitimar os critérios [de rateio] utilizados”, referindo-se à Autoridade Fiscal. Como se viu
desde o início desta análise, tal afirmação não pode mesmo proceder, eis que o Fisco, em síntese,
afirma que “[d]iante da impossibilidade de evidenciação contábil, só restaria à empresa atender
ao que determina o § 3o do art. 549 do RIR/99”.
Fl. 1914
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

27.

Ao fim, aduz que os “[...] auditores fiscais [...] fecham os olhos a [três] verdades
incontestáveis”, que devem ser refutadas:
27.1.
De que “todas as informações se basearam em informações e dados extraídos da
contabilidade”. A assertiva não pode prosperar, mesmo, de tudo quanto apurado pela
Fiscalização, bem como registrado pela própria Interessada, em sede de resposta ao RDF, ao
aduzir que as “[...] alocações para cada atividade têm que ser feitas de forma gerencial”, sem
apresentar registros contábeis que deem suporte aos rateios de custos/despesas.
27.2.
De que os “[...] critérios de alocação das despesas comuns se encontram
amparados nas melhores práticas contábeis”. É para afastar esse grau de subjetivismo que o § 3o
do art. 549 do então vigente RIR/99 (hoje, parágrafo único do art. 630 do RIR/18), assenta que
“[n]a hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não oferecer condições
para apuração do lucro por atividade, este poderá ser estabelecido com base na relação entre as
receitas líquidas das atividades incentivadas e a receita líquida total”.
27.3.
De que as “[...] despesas não consideradas para o cálculo do lucro da exploração
não se referem aos produtos incentivados”.
27.3.1.
Tal como afirma a Fiscalização, em seu RDF,:
“3.4 A contabilidade da empresa não registra, e consequente, não apura os
resultados das atividades incentivadas. Relativamente à atividade incentivada,
apenas se demonstra contabilmente a receita líquida, o lucro bruto e parte das
despesas administrativas incorridas (frete e armazenagem). Quanto às demais
despesas, essas são registradas sem guardar correlação com as atividades da
empresa: incentivadas e não incentivadas; ou seja, não é possível gerar uma
demonstração de resultado contábil da atividade incentivada, tal qual exige a
legislação tributária que autoriza o incentivo fiscal”.
27.3.2.
Afirmação esta que foi corroborada pela Recorrente, em resposta (e-fls.
1782/1787) ao “Termo de Início de Diligência Fiscal” (TIDF), de e-fls. 1774/1775:
“(...)
Especificamente sobre as despesas rateadas, foram gerados relatórios constantes
nas demais abas que detalham os critérios de rateio, bem como as bases
utilizadas para a extração das informações. Uma vez que para despesas comuns a
todas as atividades da Requerente, é feito o rateio, já é de conhecimento desta d.
Fiscalização que não existem DREs para cada atividade da Requerente”.
28.

Quanto ao mais, até o momento, a Interessada não trouxe aos autos “[...]
documentação adicional de suporte com base em milhares de páginas extraídas de sua
contabilidade, por meio da qual buscará demonstrar que todas as informações resumidas
constantes na citada planilha foram extraídas de seus registros contábeis”, como prometido na
resposta ao TIDF.
29.

Não há, pois, como se discordar da Fiscalização, quando, da confecção do seu
RDF, assim concluiu, como visto linhas atrás:
Fl. 1915
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

“(...)
3.24 No caso em questão, como ficou comprovado em todo o procedimento de
fiscalização e mais ainda, por conta das diligências efetuadas, o contribuinte
apresentou uma forma de apuração mista, na qual apurou o lucro bruto da
atividade incentivada, com registros contábeis específicos, e, a partir desse
resultado, promoveu um rateio ‘extracontábil’ de apenas alguns grupos de
despesas, que não representavam a totalidade das despesas contabilizadas, com
base em parâmetros diversos, a seu critério, para chegar ao que chamou de
‘lucro da exploração da atividade incentivada’.
3.25 Importante afirmar que o rateio ‘extracontábil’ praticado pela empresa
considerou como base apenas parte do montante de suas despesas
contabilizadas” (negrito e grifos do original).
30.

Neste tópico, portanto, não assiste razão à Recorrente, ao aduzir que o “[...] auto
de infração decorre da inexistência de qualquer aprofundamento das autoridades fiscais, em
especial quanto aos elementos extraídos da contabilidade da Recorrente para o cálculo, bem
como quanto aos critérios de rateio das despesas comuns adotados”.
Multa qualificada
31.

A Autoridade Julgadora de piso assim se manifestou quanto à matéria, em síntese:
“(...)
Portanto, dos fatos apurados pela Fiscalização, verifica-se que foram usados
expedientes contábeis que consistiram na utilização de ‘critérios razoáveis’ nos
rateios extracontábeis de despesas, no rateio de despesas para algumas unidades
e outras não, distorcendo o resultado apurado, implicando em falta de clareza e
precisão na apuração dos resultados e dos lucros de exploração das unidades da
empresa, que acabaram por embaraçar o conhecimento da efetiva matéria
tributável apurada nos autos deste processo, razão pela qual a Autoridade Fiscal
qualificou a multa lançada, no percentual de 150%, conforme dispositivos legais
cujo textos transcrevemos a seguir: [...]”.
32.

Por seu turno, a Recorrente se manifestou nos seguintes termos, em síntese;
“(...)
Ademais, ainda que se entendesse que a apuração do lucro da exploração da
atividade incentivadas foi calculado incorretamente, o que admite por mero amor
ao debate, é impossível alegar-se que o comportamento do contribuinte foi feito
com o intuito de dolo ou de forma fraudulenta. Se a interpretação da norma por
parte das autoridades fiscais é diferente da interpretação do contribuinte, isso
não significa que esse tenha agido de forma dolosa”.
33.

Como visto, a conduta da Interessada, por si só, não comporta a imputação de
evidente intuito de fraude para fins de aplicação da multa qualificada. Isso porque, para tanto,
deve estar configurada, de maneira cristalina, a prática reiterada de ações durante todo o ano
Fl. 1916
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

calendário (ou mais de um), que tenham como objetivo mascarar a obrigação tributária principal,
quando a escrituração do sujeito passivo demonstra que este conhecia o real valor a recolher,
constituindo ação dolosa que implica na qualificação da multa de ofício.
34.

Desta forma, entendo que a conduta da Recorrente não aponta para o intuito
consciente e deliberado de reduzir a base tributável, e sim um erro que tem a sua punição
prevista na norma legal. Nessas condições, a multa qualificada deve ser reduzida ao patamar de
75% por não configurar a hipótese do art. 72 da Lei no 4.502, de 1964.
Concomitância entre multa isolada e multa de ofício
35.

A Autoridade Julgadora de piso assim se manifestou sobre a matéria:
“(...)
Primeiramente, deve ser esclarecido que foram apuradas infrações distintas:
houve a glosa das despesas de Juros sobre o Capital Próprio deduzidas
indevidamente e a superestimação do lucro de exploração - às quais foram
aplicadas multas de ofício no percentual de 150%; e a Multa Isolada sobre a falta
de recolhimento do IRPJ sobre as bases de cálculo estimadas, de 50%. São duas
situações distintas, com duas bases de cálculo distintas e, assim, sujeitas a duas
penalidades que não se confundem.
Logo, não houve a alegada penalização em duplicidade do Contribuinte em razão
da mesma infração. A Lei 9.430/96 assim disciplina o tema: [reproduz seus arts.
2o e 44]
O art. 16 da IN SRF no 93/97 é expresso ao determinar o lançamento, após o ano-
calendário, da multa sobre os valores de estimativa não recolhidos: [...]”
36.

Para a análise do caso, traz-se à luz a Súmula CARF no 105: “[a] multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento
de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”.
36.1.
A edição da Súmula se reporta a acórdãos-paradigma proferidos quando o art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, ainda não tinha sido modificado pela MPv no 351, de 2007 (em vigor a
partir de janeiro deste ano), convertida na Lei no 11.488, de 2007. A redação do inc. IV do § 1o
deste artigo mencionava que as multas nele previstas seria exigidas “isoladamente, no caso de
pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda [...], na forma do art. 2o [referente às
estimativas], que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal [...] no ano-
calendário correspondente”, que dava azo à interpretação no sentido de que o valor da base de
cálculo da multa isolada estava inserido na base de cálculo da multa de ofício, que levava à
vedação à incidência desta concomitância. Lembre-se que o inc. II da redação então vigente se
referia a casos de “evidente intuito de fraude”.
36.2.
Todavia, a nova redação dada ao artigo pela referida MPv, aplicável aos fatos
geradores ocorridos a partir de 22/01/2007, como é o caso, afastou qualquer dúvida sobre a
possibilidade de aplicação concomitante das multas de ofício e das multas isoladas. As hipóteses
de incidência que ensejam a imposição dessas penalidades em razão da falta de pagamento da
Fl. 1917
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1301-006.712 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.728863/2018-81

estimativa são distintas, cada qual tratada em inciso próprio no art. 44 da Lei no. 9.430, de 1996.
Nesse contexto, não há que se falar na aplicação do disposto na Súmula no 105 do CARF, que se
aplica aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da
antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, como visto.
36.3.
Os incs. I e II do referido dispositivo tratam de suportes fáticos distintos e
autônomos, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo
distintas. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador
aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário; a multa isolada é apurada conforme balancetes
elaborados mês a mês ou, ainda, mediante receita bruta acumulada mensalmente. São
materialidades independentes, não havendo que se falar em concomitância.
37.

Pelo exposto, não assiste razão à Recorrente, ao afirmar que “[...] ao exigir o
pagamento de multa de ofício e de multa isolada, a acusação fiscal acaba por penalizar em
duplicidade o contribuinte em razão da mesma suposta infração”.

CONCLUSÃO
38.

Por todo o exposto, conheço o Recurso Voluntário, afasto as preliminares de
nulidade e, no mérito, dou-lhe parcial provimento para excluir a qualificação da multa de ofício.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros

Fl. 1918
DF CARF MF
Original