Tribunal: CARF
Processo: 10380.722928/2012-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-04-05
Data de publicação: 2023-05-30

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.722928/2012-17
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.539 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
5 de abril de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CAVALCANTE COMERCIO E REPRESENTACOES DE ALIMENTOS
EIRELI FALIDO

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO
DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de
ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável.
A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o
valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar-lhe provimento, vencidos
os conselheiros Livia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por negar-lhe provimento.
Votou pelas conclusões do voto vencido o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.
Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.722928/2012-17
Fl. 422
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face de acórdão
que, por maioria de votos, deu provimento ao recurso voluntário, decidindo que Não é cabível a
imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando já aplicada multa de ofício
no mesmo lançamento.
O presente processo é paradigma de lote tratado sob a sistemática dos recursos
repetitivos prevista no art.47, § 1o do Anexo II do RICARF.
A Fazenda Nacional alega divergência em face do paradigma 9101-004.023.
Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso especial, nos seguintes termos:
(...)
Para fundamentar o alegado dissídio, a Recorrente apresenta como paradigma o acórdão
no 9101-004.023, de 13/02/2019, disponível no sítio do CARF, não reformado até a
presente data, e assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial na parte em que não se demonstra a divergência.
Precedentes que analisaram situações em que a cobrança de estimativas ocorreu sem que
tenha havido tributo devido no ajuste anual não servem de paradigma para o caso dos
autos, em que foi apurado tributo a pagar no ajuste. Ausência de similitude fática.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade
isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Compulsando-se o acórdão paradigma indicado, pode-se destacar as seguintes passagens
do julgado, quando trata da matéria em análise:
Voto vencedor
[...]
A questão a ser dirimida no recurso em análise diz respeito à possibilidade de serem
aplicadas simultaneamente a multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas
mensais e a multa de ofício pela falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual, a
partir do ano-calendário de 2007.
Fl. 423
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

[...]
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (efls. 128 a 145, do 1o "VolumeV1"), a
multa isolada aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos
teve fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, com as modificações introduzidas pela Lei
no 11.488, de 2007, referindo-se a fatos geradores ocorridos de 31/08/2007 e 31/10/2007.
[...]
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-
calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre a data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subsequente1.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada
em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do
dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas
vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da Súmula CARF no
105.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a
alteração legislativa.
[...]
Assim, o entendimento exarado pela Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face
de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei
no 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e
ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado
que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
[...]
Há quem entenda que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa
preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da
consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo
devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a
arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas
estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei
tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E
acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do
CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente, do voto proferido pela ex-Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
Acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta
de "pagamento de tributo". De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como
Fl. 424
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do
valor dos tributos devidos e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do
CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação
dos tributos.
[...]
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o
tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-
calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
[...]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de
o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-
fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como
bem observado pelo ex-Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto
condutor do Acórdão no 9101002.251:
[...]
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento
de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente
desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação
original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação
alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é
direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando
o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a
exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente
afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por consequência,
tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável
ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à
omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para
fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da
obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação
tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal,
ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela
ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em
momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se
cogitar de bis in idem.
Fl. 425
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta hipótese, sim, a base fática
é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para
compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente
fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma
penalidade menor. Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o
lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual
incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem
a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir
do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros têm
plena liberdade de convicção.
[...]
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação o entendimento da Súmula CARF no
105, eis que a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
sendo ambas as multas devidas.
Deve, portanto, ser negado provimento ao recurso do contribuinte, mantendo-se o acórdão
recorrido no que tange a possibilidade de aplicação simultânea (ou concomitante) da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados ao final do ano-
calendário e das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais desses
tributos.
O paradigma julgou a possibilidade de imposição concomitante da multa isolada por
falta de recolhimento da estimativa mensal e da multa de ofício e decidiu pela
procedência do lançamento, já que os fatos geradores foram posteriores às alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351/2007 no art. 44 da Lei no 9.430/1996.
Ademais, concluiu que não se aplica ao caso o princípio da consunção, já que são
infrações autônomas, tampouco o caso se sujeita ao previsto na Súmula CARF no 105,
aplicável aos fatos geradores ocorridos antes da alteração legislativa mencionada.
Sobre a matéria em discussão, pode-se destacar as seguintes passagens do acórdão
recorrido:
Voto
[...]
Tem-se que a controvérsia remanesce exclusivamente sobre a aplicação da multa isolada
de 50%, prevista no Art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, pela falta de recolhimento
das estimativas mensais.
[...]
Por concordar com as razões de decidir do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella,
responsável pela redação do voto vencedor, adoto-as como fundamento deste voto:
[...]
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas
vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e
alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da
multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do §
1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado
pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário
federal.
Fl. 426
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

[...]
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores
colhidos no lançamento de ofício.
O cotejo entre os julgados indica a ocorrência de divergência interpretativa entre
Colegiados do CARF. No acórdão paradigma, conforme transcrição supra, decidiu-se
que a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007 autoriza a
aplicação concomitante das multas isoladas e de ofício para os fatos geradores ocorridos
após a mudança no texto do art. 44 da Lei no 9.430/1996, não se aplicando a eles a
Súmula CARF no 105, tampouco o princípio da consunção. Já o recorrido, sobre a
mesma matéria, vai em sentido completamente oposto, decidindo que a alteração
promovida pela referida MP não autoriza a aplicação concomitante das multas isolada e
de ofício, que sobre o caso deve prevalecer o princípio da consunção e há possibilidade
de aplicação da Súmula CARF antes referida. Para situações fáticas similares, decisões
divergentes, caracterizando o dissídio interpretativo entre Colegiados do CARF, razão
pela qual deve sobre ele se manifestar a CSRF.
Pelo exposto, considero demonstrado o dissídio jurisprudencial entre Colegiados do
CARF e opino para que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela
Fazenda Nacional, nos termos do art.67 do Anexo II do RICARF.

Cientificada por edital, a Contribuinte não se manifestou.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Antes de adentrar ao exame do Recurso apresentado, cumpre esclarecer que o
presente processo tramita na condição de paradigma, nos termos do art. 47 do Anexo II do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343/2015:
Art. 47. Os processos serão sorteados eletronicamente às Turmas e destas, também
eletronicamente,
para
os
conselheiros,
organizados
em
lotes,
formados,
preferencialmente, por processos conexos, decorrentes ou reflexos, de mesma matéria
ou concentração temática, observando- se a competência e a tramitação prevista no art.
46.
§ 1o Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica questão de
direito, será formado lote de recursos repetitivos e, dentre esses, definido como
Fl. 427
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

paradigma o recurso mais representativo da controvérsia. (Redação dada pela Portaria
MF no 153, de 2018)
§ 2o O processo paradigma de que trata o § 1o será sorteado entre as turmas e, na turma
contemplada, sorteado entre os conselheiros, sendo os demais processos integrantes do
lote de repetitivos movimentados para o referido colegiado. (Redação dada pela Portaria
MF no 153, de 2018)
§ 3o Quando o processo paradigma for incluído em pauta, os processos correspondentes
do lote de repetitivos integrarão a mesma pauta e sessão, em nome do Presidente da
Turma, sendo-lhes aplicado o resultado do julgamento do paradigma. (Redação dada
pela Portaria MF no 153, de 2018)Nesse aspecto, é preciso esclarecer que cabe a esta
Conselheira o relatório e voto apenas deste processo, de forma que o entendimento a
seguir externado tem por base exclusivamente a análise dos documentos, decisões e
recurso anexados neste processo.
Nesse aspecto, coube a esta Conselheira o relatório e voto apenas deste processo,
de forma que o entendimento a seguir externado tem por base a análise dos documentos,
decisões e recurso anexados neste processo.
Feito tal esclarecimento, passa-se ao exame das razões de Recurso.

O recurso especial deve ser CONHECIDO com fundamento nas razões do
Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
De fato, o paradigma 9101-004.023 analisou exigência submetida à mesma
legislação tributária aqui confrontada e, diversamente do Colegiado a quo, manteve a imposição
da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas exigida concomitantemente com a
multa de ofício aplicada sobre o tributo devido no ajuste anual.

No mérito, compreendo que é de se NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial
da Fazenda Nacional, mantendo-se a decisão do acórdão recorrido na parte em que afasta as
multas isoladas pelo princípio da consunção.
De fato, a interpretação da consunção como princípio geral de Direito aplicável
também em matéria de penalidades tributárias leva ao cancelamento das multas isoladas de 50%
cobradas sobre as estimativas mensais, sempre que aplicadas no mesmo ano-calendário em que
for exigida multa de ofício de 75% sobre o ajuste anual, como expõe a seguir.
Em 6 de dezembro de 2022 esta Turma julgou este exato tema nos termos do
acórdão 9101-006.389, de minha relatoria, cujas razões de decidir adoto também aqui:
O mérito do presente recurso consiste em definir se, com relação às multas
isoladas aplicadas em razão da falta de recolhimento de estimativas mensais nos meses do ano-
calendário de 2007 ou posterior, é possível a sua cobrança concomitante às multas de ofício
cobradas em função da ausência do recolhimento do tributo considerado como devido no ajuste
anual.
Tenho orientado meus votos pela impossibilidade de cobrança concomitante
dessas penalidades, em vista da aplicação do princípio da consunção que, em matéria de penas,
determina a absorção da pena aplicada à infração-meio pela pena aplicada à conduta-fim.
Fl. 428
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

As razões de decidir já foram expostas com detalhe em meu voto no acórdão
9101-005.692, de 13 de agosto de 20211, que também adoto aqui:
Sobre a matéria, este CARF aprovou o enunciado da Súmula CARF n.
105, de seguinte teor:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996,
não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
A jurisprudência deste CARF tem entendido que a aplicação da Súmula
CARF 105 está restrita à Lei 9.430/1996 na redação anterior à Lei 11.488/2007. Assim,
as multas isoladas em questão nos presentes autos, lançadas já na vigência da redação
dada pela Lei 11.488/2007 – e portanto com base no texto do artigo 44, II, “b”, da Lei
9.430/1997 --, não estariam abrangidas por tal enunciado.
Não obstante, compreendo que, muito embora a Lei 11.488/2007 tenha
trazido alterações no texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, a norma, em sua essência,
não foi alterada, sobretudo no que diz respeito à cobrança da multa isolada.
É dizer, a simples mudança na forma de escrever o disposto no art. 44 da
Lei 9.430/1996, com a devida vênia, não muda a norma, tampouco a natureza da multa
isolada em relação à multa de ofício, quando esta é aplicada no caso concreto.
Riccardo Guastini aponta a diferença entre texto e norma, indicando que
o texto é o objeto da interpretação jurídica, sendo a norma o seu resultado. O autor
define interpretação jurídica como “a atribuição de sentido (ou significado) a um texto
normativo.” (GUASTINI, Riccardo. Das fontes às normas. Edson Bini (trad.). São Paulo:
Quartier Latin, 2005, p. 23). Assim, o discurso do intérprete seria construído na forma do
enunciado standard “T significa S”, em que T equivale ao texto normativo e S equivale
ao sentido ou significado que lhe é atribuído.
Nesse passo, ao buscarmos a compreensão de uma "norma", iniciamos
pela leitura do texto, ou seja, do enunciado enquanto suporte (físico) de significações.
Interpretando-se o texto, buscam-se as significações contidas nos enunciados, ou seja, as
proposições (sentidos). A partir daí é possível conjugar as proposições (sentidos de
enunciados) de acordo com determinado esquema formal, de maneira que se compreenda
um comando de dever-ser -- o esquema formal de acordo com o qual se conjugam
enunciados de forma a se obter um mínimo deôntico completo (norma jurídica) pode ser
representado por D[f→(S" R S'')], ou seja: deve ser que, dado o fato f, então se instale a
relação jurídica R entre os sujeitos S' e S'' (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito
Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 4a Ed., São Paulo: Saraiva, 2006, p.
24).
A análise comparativa dos textos revela que, de fato, a alteração
legislativa não mudou a hipótese de aplicação da multa isolada. Veja-se:
Lei 9.430/1996 (redação original)
Lei
9.430/1966
(redação
dada
pela
Lei
11.488/2007)

1 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
no julgamento, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento.
Participaram do julgamento, além destes, os Conselheiros: Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli,
Junia Roberta Gouveia Sampaio e Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 429
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Art. 44 - Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento apos o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração
e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
Parágrafo 1o - As multas de que trata este artigo serão
exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição,
quando não houverem sido anteriormente pagos;
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita
ao pagamento do imposto de renda e da contribuição
social sobre o lucro liquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de calculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro liquido, no ano-calendário
correspondente;

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei no 10.892,
de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição
nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela
Lei no 11.488, de 2007)

II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Percebe-se que, seja antes seja depois da alteração legislativa, a norma
a ser extraída do texto de lei permaneceu exatamente a mesma, qual seja:
* (hipótese:) ocorrendo a falta de pagamento de estimativa mensal
--> deve ser -->
* (consequência:) aplicada a multa a ser exigida isoladamente sobre o
valor da estimativa não paga, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente.
Corroborando esta conclusão, vemos que a exposição de motivos da
Medida Provisória 351/2007, que foi convertida na Lei no 11.488/2007 e alterou o artigo
44 a respeito da multa isolada, atesta que a única alteração veiculada por aquela norma
foi quanto ao percentual da multa de ofício, verbis:
A alteração do artigo 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
efetuada pelo art. 14 do Projeto tem o objetivo de reduzir o percentual da
multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento
mensal devido pela pessoa física ou pela pessoa jurídica a título de
estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no
caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo
de multa de mora.
Portanto, após a alteração do texto da Lei 9.430/1996 promovida pela
MP 351/2007 / Lei 11.488/2007, a norma de imposição da multa isolada permanece
idêntica, salvo quanto ao percentual aplicado, agora de 50%, quando anteriormente era
de 75%.
Considerando isso, não há porque dizer que a alteração do texto de lei
possa ter tido alguma influência no enunciado da Súmula CARF 105.
Complementando este raciocínio, vale analisar os acórdãos precedentes
que orientaram a edição deste enunciado sumular. Nesse ponto, faço referência ao
Fl. 430
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

diligente estudo empreendido pelo então Conselheiro Luis Flavio Neto (voto vencido no
acórdão 9101-003.831, de 2 de outubro de 2018, grifos no original), que conclui haver
duas rationes decidendi dos paradigmas da Súmula n. 105, quais sejam: (i) pelo critério
da consunção, nas autuações realizadas após o término do exercício fiscal, a penalidade
atinente à multa isolada pela não apuração de estimativas mensais é absorvida pela
multa de ofício; e (ii) não é cabível o lançamento de multa isolada, cuja base de cálculo
esteja inserida na base de cálculo das multas de ofício. In verbis:
(...)
Uma súmula do CARF é, portanto, veículo para ratio decidendi presente nos
acórdãos paradigmáticos que provocaram a sua enunciação, para que este
seja obrigatoriamente aplicado a todos os processos que tratem da mesma
matéria, por quaisquer julgadores deste Tribunal.
Nesse seguir, a norma enunciada pelo CARF, por meio de súmula, deverá ser
aplicada à generalidade dos processos que forem conduzidos em massa
perante este Tribunal, com a reprodução a decisões in concreto da ratio
decidendi em questão. Trata-se a súmula do CARF, portanto, de norma geral
e concreta (Vide, sobre o tema: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito
tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 7a ed. São Paulo: Saraiva,
2009, p. 35-41).
Para a solução do presente caso, é preciso compreender essa relação de
complementariedade: a ratio decidendi dos acórdãos paradigmas não se
desprendem da respectiva súmula, nem esta deve ser aplicável a hipóteses que
não estariam abrangidas pela ratio decidendi dos referidos paradigmas. Em
outras palavras, como a súmula é norma geral e concreta que veicula a ratio
decidendi outrora presente em reiterados acórdão individuais e concretos, a
sua aplicação é restrita às situações que sejam equivalentes àquelas tratadas
nos referidos acórdãos paradigmáticos. A aplicação de uma súmula a um
caso concreto pressupõe que as premissas fáticas e as normas questionadas
neste sejam equivalentes às premissas fáticas e as normas questionadas nos
paradigmas que ensejaram a súmula.
A compreensão dos acórdãos paradigmas da Súmula n. 105 do CARF é,
portanto, fundamental para a correta aplicação desta.
No caso, duas ratio decidendi podem ser abstraídas dos fundamentos dos
paradigmas da Súmula n. 105 do CARF. A primeira delas é que pelo critério
da consunção, nas autuações realizadas após o término do exercício fiscal,
a penalidade atinente à multa isolada pela não apuração de estimativas
mensais é absorvida pela multa de ofício. É o que se observa de suas
respectivas ementas, a seguir transcritas:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(CSRF, 9101-001.261, de 22/11/2011)
Neste acórdão, houve a transcrição integral dos fundamentos adotados em
outro julgamento da CSRF (acórdão CSRF/0105.838, de 15.04.2008), que
restou assim ementado:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Fl. 431
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Exercício. 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E
MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do
ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção,
a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever
de antecipar essa mesma arrecadação.
Recurso especial negado.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
(...)
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA
DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no
final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio
de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa
do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. (CSRF, 9101-001.307, de 24/04/2012)

IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do
período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo
apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o
imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever
de antecipar essa mesma arrecadação.
CARF, 3a Turma Especial, 1a Seção, 1803001.263, de 10/04/2012

A segunda ratio decidendi que se abstrair dos paradigmas da Súmula n. 105 do
CARF é que não é cabível o lançamento de multa isolada, cuja base de cálculo
seja coincidente ou esteja está inserida na base de cálculo das multas de
ofício. É o que se observa de suas respectivas ementas, a seguir transcritas:

Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Fl. 432
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
POR
ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM
LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO.
Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio
exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas
penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela
Fiscalização.
Recurso Especial do Procurador conhecido e não provido.
(CSRF, 9101-001.203, de 17/10/2011)

Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF
Exercício: 2001
IRFONTE. AFASTAMENTO. O próprio lançamento tributário em
razão da desconsideração do planejamento fiscal já atribuiu as
respectivas saídas de valores a causa e seus beneficiários.
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM
MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO
PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre
bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para
cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base
o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Recurso especial do Procurador negado.
(CSRF, 9101-001.238, de 21.11.2011)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
(...)
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS Devem ser
exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos
com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está
inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido,
nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. (...)
(CARF, 1aC/2aTO, 110200.748, de 09.05.2012)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Ano-calendário: 2003
DECADÊNCIA.
MULTA
ISOLADA.
ESTIMATIVAS
NÃO
RECOLHIDAS. A regra geral para contagem do prazo decadencial
para constituição do crédito tributário, no caso de penalidades, está
prevista no artigo 173, I do CTN, apresentando-se regular a exigência
formalizada dentro deste prazo. Por sua vez, em relação aos tributos,
havendo antecipação de recolhimentos o prazo é contado na forma do
art. 150, §4o. do CTN.
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO
DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando
Fl. 433
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual
(mesma base). (...)
(CARF, 4aC/2aTO, 1402-001.217, de 04.10.2012)
Em todos esses julgados, portanto, compreendeu-se não ser cabível o
lançamento de multa isolada, quando:
- a sua base de cálculo seja coincidente ou esteja está inserida na base de
cálculo das multas de ofício;
- pelo critério da consunção, nas autuações realizadas após o término do
exercício fiscal, a penalidade atinente à multa isolada pela não apuração de
estimativas mensais deva ser absorvida pela multa de ofício.
(...)

Da substanciosa análise acima empreendida compreende-se que as
rationes decidendi adotadas pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na
vigência da redação original do art. 44 da Lei n. 9.430/1996 não são de maneira
nenhuma afetadas pela mera alteração de texto empreendida pela Lei n. 11.488/2007.
Assim, por entender que não há motivos para afastar-se as rationes
decidendi da Súmula CARF 105 para fatos ocorridos após a edição da Lei n.
11.488/2007, e especialmente por força do princípio da consunção (aplicáveis em
matéria penal, como é o caso das multas qualificadas), concluo que esta permanece
plenamente aplicável.
Observo, por oportuno, que muitos discordam da linha de raciocínio
acima por entender que a Lei n. 11.488/2007 teria alterado a base de cálculo da multa
isolada, é dizer, a alteração não teria sido apenas textual, mas também da norma
subjacente. Para estes, a multa isolada, na redação original do artigo 44 da Lei
9.430/1996, seria o valor devido no ajuste anual, e somente com a Lei 11.488/2007 teria
passado a ser o valor da estimativa não paga.
Tal interpretação, todavia, implica aceitar que o artigo 44 da Lei
9.430/1996, em sua redação original, traria em si trechos a serem simplesmente
ignorados, sob pena de a prescrição legal não fazer sentido. Explico.
O caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, na sua redação original, traz a
base de cálculo das multas em questão, fazendo menção à “totalidade de tributo ou
contribuição”, veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro
de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do
art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente;
Fl. 434
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

A uma primeira vista, a tendência seria compreender tal termo como
fazendo referência ao valor devido no ajuste anual, inclusive em razão do emprego do
termo “totalidade”, eis que, a princípio, parece não fazer sentido pensar que a norma
fala em “totalidade de tributo” querendo se referir ao valor da estimativa mensal
(porque não se “totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês).
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo
com os incisos de seu parágrafo primeiro?
É dizer, o caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será
“a totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste
anual, qual seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em
especial considerando: (i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da
ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda
não há ajuste anual apurado), e (ii) a previsão de que a multa isolada pode ser exigida
“ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de
cálculo para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no
curso do ano calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de
cálculo da multa isolada seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal
ou base negativa no ajuste anual, a base de cálculo da multa isolada seria zero.
Nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade
prática) ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e
(ii) o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma
contraditória, eis que ele estaria dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda
que sua base de cálculo fosse zero.
Observo que os “dilemas” acima não mais subsistem eis que,
posteriormente aos fatos objeto dos presentes autos (MP 303, de 29 de junho de 2006,
que perdeu eficácia em 27 de outubro daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488/2007) , a legislação foi alterada e, nos dias atuais, o caput do
artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de indicar a base de cálculo das multas, sendo certo
que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos termos do inciso II, o valor do
pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Acontece que a legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa
de ter sido interpretativa (art. 106 do CTN), de maneira que a alteração, por si só, nada
diz sobre a interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Fl. 435
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Assim, das duas uma: ou (a) se considera que o caput do artigo 44 da Lei
9.430/1996, quando mencionava “totalidade de tributo ou contribuição”, estava se
referindo ao ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se
verificada no curso do ano calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii)
deve ser ignorado o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente”), porque contraditório com o caput, ou
(b) se dá novo sentido para o caput do artigo 44, compreendendo-se o significado de
“totalidade de tributo ou contribuição” como sendo, genericamente, o valor devido que
deixou de ser recolhido, e integrando-o de acordo com o inciso do parágrafo primeiro
em questão – e, assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual enquanto que,
para os incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Há quem argumente que não se pode interpretar que a legislação esteja
mencionando “tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não
são tributo, mas mera antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio
já que, na qualidade de antecipação de uma prestação potencialmente devida, a
estimativa tem, em sua origem, a qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única
forma de compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua
redação original, com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a
menção do caput à “totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de
forma integrada com os incisos do parágrafo primeiro.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido
no ajuste anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção
ao vocábulo “totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e
IV do parágrafo 1o), a base de cálculo da multa necessariamente é o valor do
recolhimento mensal devido.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de
que, em se tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da
falta, sendo assim adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o
valor da estimativa mensal devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como
sendo o valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se
coaduna com a faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os
pagamentos por antecipação quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais,
que o valor já pago da estimativa acumulada excede o valor do tributo calculado com
base no lucro ajustado do período em curso (parágrafo 2° do artigo 39 da Lei
8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de
suspensão – e proporcionalmente em caso e balanços de redução. E isso, ressalte-se,
independentemente de transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula
CARF 93: “A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução
no Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito passivo apresenta escrituração
contábil e fiscal suficiente para comprovar a suspensão ou redução da estimativa”.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Temos, portanto, que a Lei 11.488/2007 não alterou a base de cálculo
das multas isoladas, que era, e ainda é, o valor da estimativa mensal devida. Neste
Fl. 436
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

sentido, a despeito da alteração do texto, a norma permaneceu sendo a mesma
(alterando-se apenas os percentuais), não havendo portanto fundamento para se
entender que não mais seria aplicável as rationes decidendi que orientaram o enunciado
da Súmula CARF n. 105.
É dizer, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, permanecem os raciocínios que orientaram o enunciado da Súmula CARF
n. 105, de que não é cabível o lançamento de multa isolada eis que sua base de cálculo
está inserida na base de cálculo das multas de ofício, bem como de que, por aplicação do
princípio da consunção, tais as penas – multa isolada e multa de ofício -- não podem ser
aplicadas cumulativamente.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da
estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não se nega que se
trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de
ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no
valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao
mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui sim é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do
tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que
absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas
simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra,
também punível, pune-se apenas a conduta-fim, que absorve a outra.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em
aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais e a hipótese de incidência da multa proporcional é
o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, quando uma das condutas funcionar como etapa preparatória
para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo
crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento
está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o
falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E
isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar
documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas
são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque,
quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela
punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da
consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de
preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato
impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). O caso das
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DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
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estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos
Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/01-05.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é
citado nos votos condutores dos acórdãos 9101-001.307 e 9101-001.261, que por sua vez
são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105, que diz: “A multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir
a multa de ofício.”):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado
pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se
investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode
absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória
de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da
infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada
pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação
do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e
não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de
passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito
principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se
de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que
sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em
estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o
crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um
momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa
o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora
haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa
penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico
na própria Administração Tributária, que não é possível exigir
concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma
autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais
gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)

Vale observar, por fim, que só há que se falar em consunção/absorção de
penas quando se estiver efetivamente diante da aplicação de duas penas. Daí porque,
nas situações em que não for aplicada a multa de ofício (seja porque o contribuinte
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DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

recolheu o valor apurado como devido no ajuste anual, seja porque apurou prejuízo
fiscal/base de cálculo negativa), não há que se falar em inexigibilidade da multa isolada.
Noto, por fim, que o entendimento acima exposto está também alinhado à
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ.
No REsp 1.496.354/PR, o STJ decidiu ser necessário aplicar o princípio
da consunção na interpretação do art. 44 da Lei n. 9.430/1996, com a redação que lhe
foi dada pela Lei n. 11.488/2007, a fim de afastar a exigência da isolada, absorvida pela
multa de ofício. Vale transcrever a ementa da referida decisão:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA
ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das
multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do
recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula
284 do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos
casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de
falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido
apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
(Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que
deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n.
11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de
ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)

Em seu voto, acompanhado pela unanimidade da Segunda Turma da 1a
Seção do STJ, o Ministro Relator Humberto Martins, fundamentou (grifamos):
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá́ ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de
renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os
recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao
final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
Fl. 439
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas,
mas apenas formas distintas de plicação da multa do art. 44, em
consequência de, nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título
de obrigação tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que
não possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I),
na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas
no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias.
De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da
multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à
cobrança da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a
lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave
abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é
aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com
existência de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a
infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e
a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se
apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.”
Em decisão posterior, no REsp 1.499.389/PB, o STJ novamente aplicou o
princípio penal da consunção para afastar a cumulação da multa de ofício com a multa
isolada, em decisão assim ementada:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI
N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE.
1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp no
1.496.354/PR, de relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015,
adotou entendimento no sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei
no 9.430/96 somente poderá ser aplicada quando não for possível a
aplicação da multa do inciso I do referido dispositivo.
2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que
a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou
subjacente, de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa
isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao
final do exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada.
Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.
3. Agravo regimental não provido.
(STJ, AgRg no REsp 1499389/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/09/2015, DJe 28/09/2015)

É possível perceber que a ratio decidendi presente nos referidos julgados
do STJ, que se detiveram às aludidas normas sancionatórias após as alterações
introduzidas pela Lei n. 11.488/2007, não é distinta das razões de decidir adotadas pelo
CARF em seus reiterados julgados proferidos na vigência da redação original do art. 44
da Lei n. 9.430/1996, e que orientaram a edição da Sumula CARF n. 105.
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Nesse seguir, após as alterações introduzidas pela Lei 11.488/2007, o
mesmo dilema quanto à consunção, anteriormente enfrentado pelo CARF, permanece
presente e, conforme o entendimento mantido pelo STJ, deve ser solucionado da mesma
forma: com a impossibilidade de cobrança da multa isolada quando houver a cobrança
da a multa de ofício.
São essas as razões pelas quais deve ser mantida a ratio decidendi que
inspirou o enunciado da Súmula CARF 105, inclusive nos fatos ocorridos sob a vigência
da Lei 11.488/2007, como é o caso dos autos.

Sintetizando o racional acima, sugeri a seguinte ementa para o presente julgado:
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS
TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO. As multas isoladas,
aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais, não
podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de
recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano-calendário. Deve
subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício, restando as
multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando de penas, a punição pelas
infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à infração-fim.

Ante o exposto, oriento meu voto por negar provimento ao recurso especial.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
A I. Relatora restou vencida em seu entendimento contrário à pretensão
fazendária. A maioria qualificada do Colegiado concluiu que o recurso especial da PGFN
deveria ser provido.
Isto porque a partir de 2007 não há impedimento à aplicação das multas isoladas
simultaneamente com a multa de ofício proporcional, como claramente exposto no voto condutor
do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões
também se prestam a afastar a pretensão de aplicação do princípio da consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Fl. 441
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
Fl. 442
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
Fl. 443
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
Fl. 444
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
Fl. 445
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente2.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20093
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20124
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]

2 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 446
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20135
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20146
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,

5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 447
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares7 à parcela do litígio já
pacificada.

7 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
Fl. 448
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no

§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 449
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
Fl. 450
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
Fl. 451
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
Fl. 452
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
Fl. 453
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos8 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).

8 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 454
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta9:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse

9 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 455
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Fl. 456
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Fl. 457
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
Fl. 458
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor10. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a

10 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 459
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Fl. 460
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. (destaques do
original)
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05611:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).

11 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 461
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
Fl. 462
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.12.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 13 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.

12 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

13 Idem, Idem
Fl. 463
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.” (destaques do original)
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
Fl. 464
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202014 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN e restabelecer as exigências de multas isoladas.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

14 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 465
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.539 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.722928/2012-17

Fl. 466
DF CARF MF
Original