Tribunal: CARF
Processo: 36624.004448/2006-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-08-22
Data de publicação: 2023-10-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/1995 a 31/03/1998
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. APURAÇÃO PRÉVIA JUNTO AO PRESTADOR. DESNECESSIDADE. BENEFICIO DE ORDEM. INEXISTÊNCIA.
Em se tratando de responsabilidade solidária o Fisco tem a prerrogativa de constituir os créditos no tomador de serviços mesmo que não haja apuração prévia no prestador.
A responsabilidade solidária não comporta beneficio de ordem. Não havendo comprovação, por parte do tomador, de que o prestador efetivou os recolhimentos devidos, a autoridade fiscal poderá efetuar o lançamento contra quaisquer dos solidários.

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
36624.004448/2006-14
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.928 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
22 de agosto de 2023
Recorrente
CIA DE GÁS DE SÃO PAULO COMGÁS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/1995 a 31/03/1998
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. APURAÇÃO PRÉVIA JUNTO AO
PRESTADOR.
DESNECESSIDADE.
BENEFICIO
DE
ORDEM.
INEXISTÊNCIA.
Em se tratando de responsabilidade solidária o Fisco tem a prerrogativa de
constituir os créditos no tomador de serviços mesmo que não haja apuração
prévia no prestador.
A responsabilidade solidária não comporta beneficio de ordem. Não havendo
comprovação, por parte do tomador, de que o prestador efetivou os
recolhimentos devidos, a autoridade fiscal poderá efetuar o lançamento contra
quaisquer dos solidários.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Régis Xavier Holanda – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti,
Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Mario Hermes Soares Campos,
Marcelo Milton da Silva Risso, Mauricio Dalri Timm do Valle (suplente convocado), Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim (suplente convocado), Regis Xavier Holanda (Presidente em
Exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Sujeito Passivo.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 36624.004448/2006-14
Fl. 5690
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.928 - CSRF/2a Turma
Processo no 36624.004448/2006-14

Na origem, cuida-se de lançamento (DEBCAD no 32.369.130-7) para cobrança das
contribuições sociais cargo da empresa, dos segurados empregados e daquelas devidas a
terceiros, incidentes sobre o salário de contribuição referentes a cessão de mão-de-obra por
empresas prestadoras de serviços, sob a sistemática da responsabilidade solidária a qual aludia o
artigo 31 e §§ da Lei 8.212/91.
O relatório fiscal encontra às fls. 62/72.
Apresentado defesa contra o lançamento às fls. 74/91, a Darrec - Divisão de
Arrecadação
julgou-o
procedente
em
parte
por
meio
da
Decisão-Notificação
no
21401.4/0156/2001 às fls.3163/3171.
Interposto Recurso Administrativo às fls. 3177/3197 e após diversas idas e vindas,
a 1a Turma Ordinária da 3a Câmara desta Seção conheceu parcialmente do recurso para dar-lhe
parcial provimento por meio do acórdão 2301-007.903 - fls. 5573/5579.
Não conformado, o sujeito passivo apôs Embargos de Declaração às fls.
5593/5598, suscitando omissão no acórdão de recurso voluntário, tendo seu seguimento negado
pela Presidente da Turma embargada às fls. 5607/5611.
Ainda inconformado, interpôs Recurso Especial às fls. 5628/5640, pugnando, ao
final, pela reforma do acordão de forma a que seja assentada “a impossibilidade de sua autuação
sem prévia fiscalização das prestadoras de serviço, e que a questão da não caracterização da
cessão de mão de obra seja novamente apreciada, em razão da busca pela verdade material.”
Em 24/8/21 - às fls. 5664/5672 - foi dado parcial seguimento ao recurso do
contribuinte, para que fosse rediscutida a matéria “Necessidade de prévia fiscalização da
prestadora de serviços”. Não foi dado seguimento quanto à matéria “Necessidade de
caracterização de cessão de mão de obra”.
Intimada do recurso interposto em 28/10/21 (processo movimentado em 28/9/21 –
fl. 5682), a Fazenda Nacional apresentou Memoriais em 17/1/22 (fl. 5688), às fls. 5683/5687,
propugnando pelo não conhecimento do recurso e, sucessivamente, pelo seu improvimento.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti - Relator
O Sujeito Passivo tomou ciência do despacho que rejeitara seus embargos
tempestivos em 26/4/21 (fl. 5615) e apresentou seu recurso especial tempestivamente em
7/5/21 (fl. 5627). Passo, com isso, à análise dos demais pressupostos para a sua admissibilidade,
destacando, por oportuno, não ter havido a apresentação de contrarrazões tempestivas.
Como já relatado, o recurso teve seu seguimento admitido para que fosse
rediscutida a matéria “Necessidade de prévia fiscalização da prestadora de serviços”.
Fl. 5691
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.928 - CSRF/2a Turma
Processo no 36624.004448/2006-14

O acórdão vergastado foi assim ementado, naquilo que importa ao caso:
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA.
O contratante de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-obra,
inclusive em regime de trabalho temporário, responde solidariamente com o executor
pelas obrigações decorrentes da legislação previdenciária. Comprovado o pagamento ou
parcelamento, por parte do prestador de serviço, da mesma contribuição, exclui-se a
responsabilidade do tomador sobre a parte paga ou parcelada..
Sua decisão se deu no seguinte sentido:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade,
rejeitar a preliminar e o pedido de perícia e, no mérito, dar parcial provimento ao recuso
para excluir do lançamento os valores relativos à empresa Amafi Comercial e
Construtora e Azevedo & Travassos Engenharia Ltda., CNPJ no 57.259.392/0001-25,
apenas quanto aos LDC nos 35.106.980-1, 35.106.981-0 e 35.136.913-9. Votou pelas
conclusões o conselheiro Wesley Rocha.
Quanto à matéria devolvida a reexame, o intento do recorrente é no sentido de que
seja assentada a necessidade de o Fisco, antes de autuar a tomadora dos serviços, se certificar se
as contribuições em jogo já não haviam sido recolhidas pela prestadora. É o que se extrai,
inclusive, do fragmento a seguir, extraído de seu recurso:
De acordo com o v.acórdão ora recorrido (mantido mesmo após a oposição de embargos
de declaração julgados às fls. 5607/5611), não obstante tenha sido dado parcial
provimento ao seu recurso voluntário, no sentido de excluir do lançamento os valores
relativos à empresa Amafi Comercial e Construtora e Azevedo & Travassos Engenharia
Ltda., CNPJ no 57.259.392/0001-25, apenas quanto aos LDC n`s 35.106.980-1,
35.106.981-0 e 35.136.913-9, fato é que foi negado provimento ao seu recurso, na parte
relativa à necessidade de o fisco não poderia autuar a COMGÁS, sem certificar-se,
primeiro, que a contribuição previdenciária relativa aos referidos empregados não foi
recolhida pelas empresas prestadoras de serviço:
Para tanto, indicou os acórdãos 2803-00552 e 2803-003.281 como representativo
do alegado dissídio jurisprudencial que pretende ver dirimido a seu favor.
Registre-se aqui, que a matéria atinente à caracterização da cessão de mão-de-obra
não teve seguimento admitido.
Pois bem.
Examinando-se o acórdão vergastado é de se notar que o entendimento firmado
foi no sentido de que a solidariedade, por não comportar benefício de ordem, não imporia ao
Fisco a necessidade de se checar, junto ao prestador, se houve ou não o recolhimento das
contribuições relacionadas aos trabalhadores que prestaram serviços à autuada. Confira-se:
Quanto à autuação da tomadora de serviços na condição de responsável tributária,
também foi correta, ao meu ver, a decisão recorrida. O parágrafo único do art. 124 do
Código Tributário Nacional (CTN) não deixa qualquer dúvida de que não há benefício
de ordem em se tratando de distintos responsáveis tributários. No caso, está-se diante de
responsabilidade tributária por designação legal (art. 31 da Lei no 8.212, de 1991).
Fl. 5692
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.928 - CSRF/2a Turma
Processo no 36624.004448/2006-14

Entendo, pois, correta a definição do sujeito passivo e, por conseguinte, a autuação em
face da empresa tomadora dos serviços.
Destaco, porém, que, ao meu ver, as três diligências empreendidas nos autos,
determinadas por esta turma, foram desnecessárias. Isso porque pretendiam constatar a
existência de pagamentos ou parcelamentos de contribuições previdenciárias das
empresas prestadoras de serviços. Ora, essa matéria não consta do recurso e também
não é de ordem pública. Vejo nos procedimentos o risco de se excluir a
responsabilidade tributária da tomadora sem que, contudo, se constate se foram
declaradas e recolhidas ou parceladas as contribuições devidas especificamente em face
dos serviços a ela prestados.
Nesse contexto, de fato os paradigmáticos fixaram a tese de interesse da
recorrente, como bem salientou o despacho de prévia admissibilidade do recurso, nos seguintes
termos:
[..]
De outro lado, o primeiro paradigma apresentado, Acórdão n.o 2803-00552, tratando se
similar situação fática, decidiu pela necessidade de se fiscalizar previamente a
prestadora de serviço, a fim de se apurar a existência de eventuais recolhimentos das
contribuições devidas; discorreu sobre a busca da verdade material e disse que naquele
caso o Fisco não indicou o procedimento fiscal adotado, tampouco a legislação que
autorizasse a aferição indireta e que apenas foram exigidos do tomador as guias de
recolhimento vinculadas às notas fiscais de serviço, o que por si só não demonstrou que
a prestadora de serviços estivesse inadimplente com as contribuições previdenciárias de
seus empregados.
Frente a tais fatos, o acórdão paradigma se posicionou pelo provimento do recurso
voluntário do sujeito passivo, já que não houve a comprovação de inadimplência do
prestador dos serviços de cessão de mão-de-obra em momento anterior ao lançamento
arbitrado no tomador de serviços.
[...]
Da análise do segundo paradigma apresentado, Acórdão n.o 2803-003.281, vê-se que
naquele caso também restou decidido que para a constituição do crédito tributário no
tomador, relativo à responsabilidade solidária entre o tomador do serviço e o respectivo
prestador, faz-se necessária a verificação prévia da contabilidade do prestador de
serviços de mão de obra. Destarte, também comprovado o dissídio jurisprudencial.
Cumpre destacar, que em caso análogo ao presente e analisando os mesmos
paradigmas aqui indicados, este colegiado caminhou por conhecer do recurso interposto.
Confira-se a ementa do referido acórdão:
RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA.
APURAÇÃO
PRÉVIA
JUNTO
AO
PRESTADOR. DESNECESSIDADE. BENEFICIO DE ORDEM. INEXISTÊNCIA.
Em se tratando de responsabilidade solidária o Fisco tem a prerrogativa de constituir os
créditos no tomador de serviços mesmo que não haja apuração prévia no prestador. A
responsabilidade solidária não comporta beneficio de ordem. Não havendo
comprovação, por parte do tomador, de que o prestador efetivou os recolhimentos
devidos, a autoridade fiscal poderá efetuar o lançamento contra quaisquer dos
solidários. Acórdão 9202-009.420, de 23/3/21.
Nesse rumo, encaminho por conhecer do recurso e já passo-lhe ao mérito.
Fl. 5693
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.928 - CSRF/2a Turma
Processo no 36624.004448/2006-14

Quanto ao mérito, a matéria não é nova neste Colegiado, que vinha decidindo, à
unanimidade de votos, pela desnecessidade de que deva haver apuração prévia no prestador.
Como dito, a recorrente havia sido autuada, na condição de solidária, pelas
contribuições devidas por vários de seus prestadores de serviços. Ao longo deste contencioso, foi
ilidida a solidariedade em relação a alguns deles.
Segundo afirmou o autuante, não teria havido a comprovação de que os valores
eventualmente recolhidos pelos prestadores relacionavam-se aos trabalhadores que prestaram
serviços à fiscalizada. Veja-se o seguinte trecho da acusação fiscal:
A observação da documentação apresentada pela empresa revelou que a maioria das
prestadoras apresentou GRPS global, sem as formalidades exigidas no item 10 da OS
176/97. Essas GRPS foram desconsideradas pela fiscalização por vício formal, já que
não foi possível associar o salário-de-contribuição dessas guias com a mão-de-obra
fornecida à Comgás de forma inequívoca. A exceção, como já mencionado, foram as
empresas transportadoras, cujas GRPS a OS 176197 (Item 3.1.2) prevê que sejam
consideradas mesmo quando não especificas. Também foram aproveitadas GRPS que
mencionavam expressamente a Comgás (nome, CGC ou CE!), mesmo que ausentes as
outras formalidades, desde que ficasse clara a relação entre a GRPS e e mão-de-obra
disponibilizada pela prestadora à Comgás. O Anexo II, que apresenta dados cadastrais
das empresas, também menciona a situação geral da documentação apresentada para
cada prestadora de serviços. O Anexo IV contém a relação de todas as GRPS
consideradas pela fiscalização.
Como precedente, trago à colação as razões de decidir do voto condutor do
acórdão 9202-009.420, adotando-as como minhas. Vejamos:
[...]
No período do lançamento remanescente, 05/1996 a 12/1996, o art. 31 da Lei no
8.212/1991 teve a seguinte redação, a qual é transcritas do acórdão recorrido:
De 21/11/1995 a 29/04/1997
Art. 31. O contratante de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-
obra, inclusive em regime de trabalho temporário, responde solidariamente com o
executor pelas obrigações decorrentes desta lei, em relação aos serviços a ele
prestados, exceto quanto ao disposto no art. 23.
§ 1o Fica ressalvado o direito regressivo do contratante contra o executor e admitida a
retenção de importâncias a este devidas para a garantia do cumprimento das
obrigações desta lei, na forma estabelecida em regulamento.
§ 2o Entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante,
em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços
contínuos não relacionados diretamente com as atividades normais da empresa, tais
como construção civil, limpeza e conservação, manutenção, vigilância e outros,
independentemente da natureza e da forma de contratação.
§ 3o A responsabilidade solidária de que trata este artigo somente será elidida se for
comprovado pelo executor o recolhimento prévio das contribuições incidentes sobre a
remuneração dos segurados incluída em nota fiscal ou fatura correspondente aos
serviços executados, quando da quitação da referida nota fiscal ou fatura.
§ 4o Para efeito do parágrafo anterior, o cedente da mão-de-obra deverá elaborar
folhas de pagamento e guia de recolhimento distintas para cada empresa tomadora de
Fl. 5694
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.928 - CSRF/2a Turma
Processo no 36624.004448/2006-14

serviço, devendo esta exigir do executor, quando da quitação da nota fiscal ou fatura,
cópia autenticada da guia de recolhimento quitada e respectiva folha de pagamento.
Os dispositivos legais reproduzidos acima deixam absolutamente claro que, no
interstício abrangido no lançamento, as empresas em geral, no caso de contratação de
quaisquer serviços executados mediante cessão de mão de obra, respondiam
solidariamente com o executor pelas obrigações decorrentes da lei previdenciária.
O § 3o do art. 31 testifica que a responsabilidade solidária ali referida somente seria
elidida caso ficasse comprovado o recolhimento prévio, pelo executor, das contribuições
incidentes sobre a remuneração dos segurados incluída em nota fiscal ou fatura
correspondente aos serviços executados mediante cessão de mão de obra quando de sua
quitação.
De outro eito, nos termos do art. 121 do CTN, o sujeito passivo da obrigação principal é
a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, podendo ser o
própria Contribuinte ou ainda o responsável, quando, mesmo sem se revestir da
condição de contribuinte, sua obrigação decorra expressamente de lei. Vejamos:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação
principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II- responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei. (Grifou-se)
O art. 124 do CTN, ao tratar das pessoas solidariamente obrigadas, relaciona entre elas
as designadas expressamente por lei e estabelece que a solidariedade não comporta
benefício de ordem. Confira-se:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de
ordem.(Grifou-se)
Resumindo-se, à luz das disposições normativas colacionadas, tem-se que os sujeitos
passivos de obrigações tributárias, expressamente designados por lei na condição de
responsáveis solidários, não estão sujeitos ao benefício de ordem. Assim, desnecessária
qualquer verificação prévia junto aos coobrigados para que o lançamento possa ser
efetuado contra o sujeito passivo a quem a lei tenha atribuído a solidariedade pelo
crédito previdenciário originado de serviços prestados por cessão de mão de obra.
Aliás, é exatamente nesse sentido o Enunciado no 30 do Conselho de Recursos da
Previdência Social:
Enunciado n° 30. Em se tratando de responsabilidade solidária o fisco previdenciário
tem a prerrogativa de constituir os créditos no tomador de serviços mesmo que não
haja apuração prévia no prestador de serviços.
A despeito disso, o § 3o do art. 31 da Lei no 8.212/1991, na redação vigente à época dos
fatos geradores, estabeleceu a possibilidade de o contratante de serviços se elidir da
responsabilidade solidária, desde que exigisse do executor a comprovação do
Fl. 5695
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.928 - CSRF/2a Turma
Processo no 36624.004448/2006-14

recolhimento prévio das contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados
incluída em nota fiscal ou fatura correspondente aos serviços executados, quando de sua
quitação, na forma do § 4o do mesmo artigo.
A apresentação de folhas de pagamento e guias de recolhimento especificas era a forma
que a tomadora tinha de se elidir de imediato da responsabilidade solidária por
contribuições devidas pelo prestador de serviços, cabendo salientar que no caso de o
salário de contribuição correspondente às guias apresentadas ser inferior aos percentuais
estabelecidos pelo órgão, a tomadora deveria exigir também a comprovação de que a
prestadora possuía contabilidade formalizada.
Convém destacar que ao Sujeito Passivo, na condição de responsável solidário, era
facultado o afastamento dessa responsabilidade, mediante a exigência de comprovação
do recolhimento prévio das contribuições por parte dos executores de serviços. Se não
adotou tal providência, é porque optou por permanecer na condição responsável,
sujeitando-se ao lançamento das contribuições decorrentes de contratos dessa natureza.
De se ressaltar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais já se manifestou, de forma
unânime, nesse mesmos sentido em inúmeras outras situações, conforme se verifica, por
exemplo, da ementa do Acórdão 9202-008.072, proferido em julgamento realizado na
sessão de 25/07/2019, de relatoria da Ilustre Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz,
relativo inclusive a essa mesma Contribuinte. Vejamos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/04/1995 a 01/12/1996
CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. CESSÃO DE
MÃO DE OBRA.
Em se tratando de responsabilidade solidária, o fisco tem a prerrogativa de constituir
os créditos em face do tomador de serviços, em relação aos serviços a ele prestados,
mesmo que não haja prévia constituição do crédito tributário quanto ao prestador de
serviços.
[...]
Forte no exposto, VOTO no sentido de CONHECER do recurso para NEGAR-
LHE provimento.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Fl. 5696
DF CARF MF
Original