Tribunal: CARF
Processo: 13896.001146/2010-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DIOGO CRISTIAN DENNY
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-08-10
Data de publicação: 2023-09-11

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2006
DESPESAS MÉDICAS. EFETIVO PAGAMENTO. COMPROVAÇÃO. SÚMULA CARF No 180.
É lícita a exigência de outros elementos de prova além dos recibos das despesas médicas quando a autoridade fiscal não ficar convencida da efetividade da prestação dos serviços ou da materialidade dos respectivos pagamentos.
Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13896.001146/2010-67
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-012.087 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
10 de agosto de 2023
Recorrente
REGINA CELIA BARROS DIAS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2006
DESPESAS MÉDICAS. EFETIVO PAGAMENTO. COMPROVAÇÃO.
SÚMULA CARF No 180.
É lícita a exigência de outros elementos de prova além dos recibos das
despesas médicas quando a autoridade fiscal não ficar convencida da
efetividade da prestação dos serviços ou da materialidade dos respectivos
pagamentos.
Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não
exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário interposto. Vencidos os conselheiros Diogo Cristian Denny (relator), Rodrigo
Duarte Firmino e Francisco Ibiapino Luz, que negaram-lhe provimento. Designado redator do
voto vencedor o conselheiro Rodrigo Rigo Pinheiro.

(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Diogo Cristian Denny - Relator(a)

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Rigo Pinheiro – Redator Designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13896.001146/2010-67
Fl. 103
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-012.087 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.001146/2010-67

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira, Diogo Cristian Denny, Gregorio Rechmann Junior, Jose Marcio Bittes, Rodrigo Duarte
Firmino, Rodrigo Rigo Pinheiro, Wilderson Botto (suplente convocado(a)), Francisco Ibiapino
Luz (Presidente).

Relatório
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida:

Trata-se de impugnação à Notificação de Lançamento, fls 04, lavrada contra a
contribuinte acima identificada, em decorrência de revisão de sua Declaração de Ajuste
Anual (DAA) do Exercício 2007, Ano-Calendário 2006, em que foi apurado o imposto
suplementar de R$ 10.830,86, acrescido de juros e multa até 30/04/2010.
De acordo com a descrição dos fatos e enquadramento legal, fls 06, foi apurada dedução
indevida de despesa médica, no valor de R$ 41.750,00, pois o sujeito passivo foi
devidamente intimado a comprovar o efetivo pagamento das despesas médicas, no
entanto, não apresentou documentos adicionais.
Cientificada em 07/05/2010, fls 20, a interessada protocolou impugnação em
04/06/2010, fls 03, em que alega que o valor de R$ 41.750,00 refere-se a despesas da
própria contribuinte. Apresenta documentos de fls 09/16.
É o relatório.
A decisão de primeira instância manteve o lançamento do crédito tributário
exigido, encontrando-se assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2006
DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO.
Tendo a autoridade lançadora efetuada a glosa por falta de comprovação do dispêndio
das despesas médicas, não cabe o restabelecimento da dedução, sem a efetiva
comprovação do desembolso.
Cientificado da decisão de primeira instância em 09/07/2014, o sujeito passivo
interpôs, em 05/08/2014, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida,
sustentando, em apertada síntese, que os recibos e documentos apresentados cumprem com os
requisitos legais e são hábeis a comprovar as despesas médicas - prestação dos serviços e seu
efetivo pagamento.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro(a) Diogo Cristian Denny - Relator(a)
Fl. 104
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-012.087 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.001146/2010-67

O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço
Tendo em vista que a recorrente trouxe em sua peça recursal basicamente os
mesmos argumentos deduzidos na impugnação, nos termos do art. 57, § 3o do Anexo II do
Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 09/06/2015, com
a redação dada pela Portaria MF no 329, de 04/06/2017, reproduzo no presente voto a decisão de
1a instância com a qual concordo e que adoto:

A dedução de despesas com saúde tem previsão legal no art. 8o, inciso II, alínea “a” e §
2o da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995, que assim dispõem:
Art. 8o A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as
somas:
[...]
II - das deduções relativas:
a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos,
fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as
despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e
próteses ortopédicas e dentárias;
[...]
§ 2o O disposto na alínea a do inciso II:
I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem
como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas
da mesma natureza;
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro
Geral de Contribuintes - CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação,
ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento;
[...]"
Já o art. 73 e § 1o do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999, aprovado pelo
Decreto n.o 3.000, de 26 de março de 1999, com a correspondente matriz legal indicada,
prevê:
“Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 3o).
§ 1o Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados,
ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do
contribuinte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 4o).”
Depreende-se dos dispositivos transcritos que o direito à dedução das despesas médicas
na declaração está sempre vinculado à comprovação prevista em lei e restringe-se aos
pagamentos efetuados pelos contribuintes, relativos ao próprio tratamento e ao de seus
dependentes.
Assim, o sujeito passivo está obrigado a comprovar, de forma inequívoca e mediante
documentação hábil e idônea, a realização de todas as deduções informadas em sua
Declaração de Ajuste Anual, conforme preceitua a legislação aplicável.
Da leitura da descrição dos fatos e enquadramento legal, fica claro que a dedução de
despesas médicas foi glosada pela não comprovação do efetivo.
Fl. 105
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-012.087 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.001146/2010-67

O procedimento fiscal adotado, frise-se, foi pautado nas normas acima expostas, mais
especificamente o artigo 73 do Decreto no 3000/1999, que dá à autoridade fiscal
lançadora a prerrogativa de, ao seu juízo, exigir do contribuinte comprovação
suplementar do efetivo pagamento das despesas médicas deduzidas e/ou da real
ocorrência dos tratamentos, sendo tais deduções glosadas se exageradas ou se não forem
cabíveis.
É regra geral no direito que o ônus da prova cabe a quem alega. Entretanto, a lei
também pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado fato. É o
que ocorre no caso das deduções. O art. 11, § 3o do Decreto-Lei no 5.844, de 1943,
estabeleceu expressamente que os contribuintes podem ser instados a comprová-las ou
justificá-las, deslocando-se o ônus probatório.
A inversão legal do ônus da prova, do Fisco para a contribuinte, transfere para a
impugnante a obrigação de comprovação e justificação das deduções e, não o fazendo,
sofre as consequências legais, ou seja, o não cabimento das deduções, por falta de
comprovação e justificação. Também importa dizer que o ônus de provar significa
trazer elementos que não deixem qualquer dúvida quanto ao fato questionado.
A dedução de despesas médicas na declaração dos contribuintes está, assim,
condicionada à comprovação hábil e idônea dos gastos efetuados, não bastando a
disponibilidade de simples recibos ou declaração dos profissionais que teriam
supostamente prestado os serviços. As deduções submetem-se a duas condições
objetivas: efetividade da prestação do serviço e onerosidade. A ausência de um
desses requisitos impede a fruição do benefício fiscal.
Nesse sentido, cabe esclarecer que os recibos e as declarações, porquanto manifestações
unilaterais, não se prestam à comprovação inequívoca da ocorrência dos fatos neles
descritos, sejam pagamentos, sejam os serviços. Quando muito, podem instrumentalizar
uma discussão de direito entre as partes, circunscrita a essa relação privada, não tendo
eficácia plena perante terceiros, mormente a Fazenda Pública e, ainda mais, quando se
pretende, como no caso, modificar a base de cálculo de tributo. Logo, a apresentação
dos recibos de fls. 09/13 e declarações, fls 14/16, emitidos por profissionais,
desacompanhados da comprovação do pagamento, não supre a falta indicada pela
autoridade lançadora.
Portanto, revela-se equivocado o entendimento de que os recibos e declarações
seriam suficientes e hábeis para comprovação dos pagamentos e lisura das deduções
pleiteadas, devendo ser mantida a glosa efetuada.
Importante frisar que à autoridade fiscal compete investigar, diligenciar, demonstrar e
provar a ocorrência ou não do fato tributário, observando os princípios do devido
processo legal, da verdade material, do contraditório e da ampla defesa. Ao sujeito
passivo, cabe, por meio dos elementos que demonstrem a efetividade do direito alegado,
apresentar provas hábeis e suficientes para afastar a imputação da irregularidade
apontada. Ora, nesse contexto, bastaria ao contribuinte, caso tenha efetuado os
pagamentos que declarou, apresentar os comprovantes correspondentes do efetivo
desembolso dos valores.
Importa que fique bem claro que não é o Fisco quem precisa provar que as despesas
médicas declaradas não existiram, mas sim o contribuinte justificá-las, tendo em vista
que a inclusão de tais despesas em suas declarações de ajuste anual nada mais é do que
um benefício para o impugnante, haja vista que as referidas despesas reduzem a base de
cálculo do imposto devido.
A título ilustrativo, pode-se citar jurisprudência do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda:
DESPESAS MÉDICAS - GLOSA - Tendo a autoridade fiscal efetuado a glosa de
despesas médicas por não comprovação dos gastos, não há justificativa para seu
restabelecimento sem confirmação do efetivo desembolso e da prestação do serviço.
(Acórdão 102-48.922, de 2008).
Fl. 106
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-012.087 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.001146/2010-67

DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS - COMPROVAÇÃO - A validade da dedução de
despesas médicas, quando impugnadas pelo Fisco, depende da comprovação do efetivo
pagamento e/ou da prestação dos serviços. (Acórdão 104-22.781, de 2007).
IRPF - GLOSA DE DESPESAS MÉDICAS - À luz do artigo 29 do Decreto 70.235 de
1972, na apreciação de provas a autoridade julgadora tem a prerrogativa de formar
livremente sua convicção. Correta a glosa de valores deduzidos a título de despesas
odontológicas, com cirurgião plástico e com psicóloga, cuja efetividade dos serviços e
o pagamento não foram comprovados. (Ac. 102-48.510, de 2007).
Deve-se esclarecer, ainda, que a contribuinte teve ciência da descrição das infrações
imputadas e da fundamentação legal em que baseou a autuação, bem como de todos os
valores e cálculos considerados para determinar a matéria tributada. Os fatos foram
devidamente descritos e permitiram à Impugnante o conhecimento pleno da motivação
do Lançamento, sem dar margem a dúvidas quanto à matéria tida como infringida,
inexistindo, assim, qualquer embaraço ao exercício do seu direito de defesa. O que se
constata, facilmente, no próprio arrazoado apresentado, é a total compreensão dos fatos,
com a apresentação de alegações relacionadas ao mérito da questão.
Finalmente, a presente notificação encontra-se revestida das formalidades legais, tendo
sido lavrada de acordo com os dispositivos legais e normativos que disciplinam o
assunto, consoante o disposto nos artigos 788, 835 a 839, 841, 844, 992 do Decreto n.°
3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99).

Observo, por fim, que constam dos autos apenas:
- profissional Martinela Zilli: recibos (fls. 09/10) e declaração detalhando o
tratamento e citando valor recebido (fl. 15);
- profissional Fernanda Matheus: recibos (fls. 11/13) e declaração detalhando
o tratamento e citando valor recebido (fl. 16); e
- profissional Volusia: declaração de valores recebidos (fl. 14) e recibo (fl. 90).
Ao recurso voluntário foram anexadas cópias autenticadas dos citados
documentos.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-
lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Diogo Cristian Denny

Voto Vencedor
Conselheiro Rodrigo Rigo Pinheiro, Redator Designado.

Em que pesem as razões do voto proferido pelo Ilustríssimo Conselheiro
Relator, peço máxima vênia para divergir do seu entendimento neste caso específico.

Conforme mencionado no relatório, a controvérsia recursal limita-se à
discussão de glosa de despesas médicas, em função da autoridade fiscal não ter reconhecido
as provas carreadas aos autos pelo contribuinte.
Fl. 107
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-012.087 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.001146/2010-67

O Acórdão prolatado pela 21a Turma da DRJ/RJO, em 11 de junho de 2014,
manteve este racional ao julgar improcedente a impugnação de primeira instância, por
entender que a autoridade lançadora não agiu com arbitrariedade, mas em conformidade com
a legislação de regência.

Antes da análise das provas do caso em concreto, dar-se-á um passo para trás,
a fim de avaliar, mesmo que rapidamente, as regras legais que se subsumem aos fatos
narrados neste processo administrativo fiscal.

O primeiro ponto é rememorar que o artigo 8o, da Lei no 9.250/95, prescreve
que poderão ser deduzidos dos rendimentos percebidos no ano pelo contribuinte, os valores
relativos às despesas com serviços de saúde. Tais estão expressos no inciso II, assim como
seus requisitos comprobatórios estão descritos no parágrafo segundo:
“Art. 8o A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença
entre as somas:

I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos,
os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação
definitiva;

II - das deduções relativas:

a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos,
fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as
despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e
próteses ortopédicas e dentárias;

(...)

§ 2o O disposto na alínea a do inciso II:

I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas,
bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento
de despesas da mesma natureza;

II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;

III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do
nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no
Cadastro Geral de Contribuintes - CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de
documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o
pagamento;”

Pela leitura da regra legal, a primeira premissa que se pode firmar é que a
comprovação da realização das despesas dedutíveis poderá ser feita pela apresentação dos
recibos emitidos pelo respectivos profissionais, com a identificação de elementos
suficientes para sua efetiva validade (serviço prestado, nome e CRM do médico etc).

O Regulamento do Imposto de Renda então vigente - Decreto no 3.000/95-,
contudo, dispunha em seus artigos 73 e 80 ser possível, à juízo da autoridade lançadora, a
solicitação de novas provas para fins de viabilidade da dedução:
Fl. 108
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-012.087 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.001146/2010-67

“Art.73.Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora.

§1oSe forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos
declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a
audiência do contribuinte.

§2oAs deduções glosadas por falta de comprovação ou justificação não poderão ser
restabelecidas depois que o ato se tornar irrecorrível na esfera administrativa.

§3oNa hipótese de rendimentos recebidos em moeda estrangeira, as deduções
cabíveis serão convertidas para Reais, mediante a utilização do valor do dólar dos
Estados Unidos da América fixado para venda pelo Banco Central do Brasil para
o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do pagamento do
rendimento.

Art.80.Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos
efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas,
fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com
exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses
ortopédicas e dentárias.

§1oO disposto neste artigo:

...

III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas-CPF ou no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica-CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta
de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado
o pagamento;”

A segunda premissa que se pode firmar, portanto, após a leitura da regra
infralegal é que os recibos de despesas médicas não têm valor absoluto, sendo possível, sim,
a solicitação de outros elementos de prova pela fiscalização.

Bem por isso, perpassada essas duas premissas, há de se concluir que a
análise que se deve percorrer nestes autos é probatória. Em outras linhas, há de se verificar a
existência de elemento adicional capaz de ratificar os recibos apresentados pelo contribuinte.

Ao analisar as provas juntadas, identifiquei os seguintes pontos como
elementos de avaliação para o caso em concreto: recibos e declarações das profissionais
Martiela Damm Zilli, Fernanda Moreira Matheus, Volúsia Prado de Oliveira, com
indicações de seus registros em órgãos de classe e endereços profissionais, nos quais
constam, de maneira clara e irrestrita, que os serviços foram prestados em face do
contribuinte, bem como seus correlatos pagamentos foram por ele feitos.

Não obstante à regra infralegal - já mencionada e contida no artigo 73, caput e
§ 1° do Decreto no 3.000/99 - outorgar à autoridade fiscal solicitar elementos adicionais para
comprovação das despesas médicas deduzidas das receitas percebidas, no entendimento
deste Conselheiro, as declarações emitidas pelos profissionais são exemplos claros e
suficientes dessas provas adicionais. Tais foram emitidas, exatamente, para afastar a dúvida
suscitada e, sobre tais, não há qualquer ressalva quanto veracidade ou imputação de fraude.

Fl. 109
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-012.087 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.001146/2010-67

Não fosse isso suficiente, é válido, ainda, recordar que que as normas que
tratam da dedução não fazem restrições e/ou impõem um rigor maior nas situações em que
os serviços são pagos em espécie ou em cheques de terceiro.

Considerando, então, as provas carreadas aos autos – e sobretudo as
declaração de própria lavra dos profissionais médicos, não é razoável exigir do contribuinte,
em especial depois de anos, a apresentação de extratos bancários e/ou movimentações
financeiras coincidentes em valores para comprovação do efetivo desembolso.

Diante do exposto, considerando os elementos presentes nos autos, dou
provimento ao Recurso Voluntário, a fim de cancelar o crédito tributário em litígio nestes
autos.

É como voto.

Rodrigo Rigo Pinheiro

Fl. 110
DF CARF MF
Original