Tribunal: CARF
Processo: 13433.720226/2017-39
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VINICIUS GUIMARAES
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-04-13
Data de publicação: 2023-07-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2010
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com materiais de embalagens para proteção e conservação da integridade de produto alimentícios durante o transporte enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, ensejando o direito à tomada do crédito das contribuições sociais não cumulativas.

Inteiro teor:
CSRF-T3
CSRF-T3 MINISTÉRIO DA ECONOMIA
MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
13433.720226/2017-39 Recurso
Recurso
Especial do Procurador Acórdão no
Acórdão no
9303-014.002 – CSRF / 3a Turma Sessão de
Sessão de
13 de abril de 2023 Recorrente
Recorrente
FAZENDA NACIONAL Interessado
Interessado
W. G. PRODUCAO E DISTRIBUICAO DE FRUTAS LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2010
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com materiais de embalagens para proteção e
conservação da integridade de produto alimentícios durante o transporte
enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, ensejando o direito à tomada
do crédito das contribuições sociais não cumulativas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso, e, também por unanimidade, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira- Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Erika
Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Liziane Angelotti Meira.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13433.720226/2017-39
Fl. 752
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.002 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.720226/2017-39

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3401-010.058, de 23/11/2021, assim ementado,
na parte de interesse:
INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer dispêndio, ou
seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo. Destarte, é possível a
concessão de crédito não cumulativo das contribuições não cumulativas ao material
de embalagem, quando i) estes constituam embalagem primária do produto final, ii)
quando sua supressão implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo
(contêiner refrigerado em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação
legal de transporte em determinada embalagem.

Consta do dispositivo do Acórdão:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para reverter a glosa de créditos sobre despesas com aquisições de
caixas de papelão, cola utilizada nas caixas, cantoneiras, pallets, fitas, bandejas para
melão, papel jornal manta, saco bolha, fixador de lona, bolha vir, embalagem pet,
selo PET, PET2 REC, selador, esticador e papel, desde que tributado.

Em seu Recurso Especial, a PFN afirma que o acórdão recorrido merece ser
reformado, uma vez que teria reconhecido a tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre o custo das embalagens para transporte de produtos acabados. Para tanto, indica,
como paradigma de divergência jurisprudencial, o Acórdão no 3402-008.051 (julgado em
27/01/2021).
Em exame de admissibilidade, entendeu-se que restou demonstrada a divergência
de interpretação sobre a questão da possibilidade de tomada de créditos sobre gastos com
materiais de embalagem utilizados para o transporte de alimento, tendo o despacho de
admissibilidade, exarado pelo Presidente da 4a Câmara da 3a Seção do CARF, trazido as
seguintes considerações sobre a demonstração de divergência:
Insurge-se a Recorrente contra o entendimento adotado no acórdão recorrido acerca
do direito a crédito sobre os gastos com embalagens de transportes.
A matéria foi enfrentada pelo acórdão recorrido nos seguintes termos:
Analisando o caso concreto e as imagens juntadas que demonstram a utilização de
parte dos insumos, verifica-se que os materiais de embalagem utilizados são
essenciais e relevantes para a conservação e integridade dos produtos, sendo,
portanto, parte integrante do processo de produção, alcançando as etapas até a venda
propriamente dita, especialmente em determinados mercados cujos produtos são
transportados segundo marcos regulatórios próprios.
O entendimento está, com efeito, divergente do adotado no Acórdão paradigma no
3402-008.051, que também se debruçou sobre o crédito sobre os gastos com
embalagens de transportes (parcialmente reproduzida, na parte de interesse):
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. DESPESAS REALIZADAS APÓS A
FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO.
Não geram direito ao aproveitamento de créditos da não cumulatividade as
aquisições de embalagens de transporte, posto que utilizadas após a finalização do
processo produtivo, em etapa comercial. A legislação em vigor expressamente
previu a possibilidade do desconto de crédito somente aos insumos utilizados na
prestação de serviços e na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à
venda.
Fl. 753
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.002 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.720226/2017-39

(...)
Acordam os membros do colegiado: i) Pelo voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário quanto ao direito a crédito nas embalagens para transporte.
Vencidas as conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne (relatora), Cynthia Elena de
Campos, Renata da Silveira Bilhim e Thais de Laurentiis Galkowicz. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento Almeida.
ii) Por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para
reconhecer o direito a crédito em relação às despesas com a água utilizada no
processo produtivo, despesas com o tratamento da água e energia térmica utilizada
no processo produtivo.
Assim, resta claro que, enquanto o acórdão recorrido reconheceu o direito a crédito
sobre os gastos com embalagens de transporte, o paradigma adotou o entendimento
divergente: a glosa, na mesma situação, foi mantida.
Intimado do Recurso Especial e do Despacho de Admissibilidade de Recurso
Especial, o sujeito passivo apresentou contrarrazões, sustentando, em preliminar, que o recurso
da Fazenda Nacional não deve ser conhecido, pois não confrontou os trechos do acórdão
recorrido com aqueles dos paradigmas indicados. Aduz, ademais, que apenas os trechos e
ementas dos paradigmas foram transcritos no recurso especial, sem que houvesse o apontamento
dos trechos específicos dos fundamentos do acórdão recorrido que embasaram sua conclusão.
Requer, assim , “a reanálise da admissibilidade do recurso especial, para fins de afastar o
conhecimento do recurso por não ter apresentado as transcrições dos trechos dos pontos
específicos no acórdão recorrido que divirjam analiticamente com trechos dos paradigmas
colacionados”. No mérito, o sujeito passivo postula pela manutenção da decisão recorrida por
seus próprios fundamentos, os quais não foram plenamente atacados no recurso especial da
Fazenda Nacional.
Voto
Conselheiro Vinícius Guimarães, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e deve ser
conhecido, conforme os fundamentos expressos no Despacho de Admissibilidade do Recurso
Especial: enquanto a decisão recorrida admite o crédito de materiais de embalagem, os acórdãos
paradigmas assumem posição diametralmente oposta, rechaçando tal creditamento.
Observe-se que, neste caso, a controvérsia interpretativa consiste precisamente na
questão de saber se um gasto posterior aos limites temporais do processo produtivo poderia ser
considerado como insumo - essa é a questão central em ambos os acórdãos confrontados, os
quais, vale destacar, tratam de materiais de embalagem para o transporte de alimentos.
Observe-se que, no recurso especial, a Fazenda Nacional demonstra, de forma
analítica e suficiente, o ponto fundamental de divergência entre o acórdão recorrido e os
paradigmas, indicando o ponto específico de controvérsia entre os arestos confrontados. Da
leitura dos excertos do referido recurso, transcritos a seguir, depreende-se, claramente, a natureza
da controvérsia jurisprudencial, com todos os seus elementos fundamentais:
5. Ocorre que, em sede de CARF, o v. acórdão ora recorrido proferido pela Colenda
1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF entendeu de
dar provimento ao recurso voluntário da contribuinte, para reconhecer o direito de
crédito sobre as embalagens de transporte, como se vê pelo trecho abaixo, litteris:
CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. INSUMOS. MATERIAL DE
EMBALAGEM.
Fl. 754
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.002 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.720226/2017-39

O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer dispêndio, ou
seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo, caso contrário, não.
Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições não
cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam embalagem
primária do produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto ou
da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em relação à carne congelada), ou iii)
quando exista obrigação legal de transporte em determinada embalagem.
6. Ao assim decidir, o v. acórdão ora recorrido acabou por DIVERGIR
FRONTALMENTE do seguinte paradigma da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da
3a Seção de Julgamento do CARF, litteris:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CONCEITO
DE
INSUMOS.
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA. NOTA TÉCNICA PGFN No 63/2018. PARECER NORMATIVO
COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 PR
(2010/02091150), pelo rito dos recursos representativos de controvérsias, decidiu
que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da
Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da
essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou serviço”, “constituindo elemento essencial e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada
cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.”
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. DESPESAS REALIZADAS APÓS A
FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO.
Não geram direito ao aproveitamento de créditos da não cumulatividade as
aquisições de embalagens de transporte, posto que utilizadas após a finalização do
processo produtivo, em etapa comercial. A legislação em vigor expressamente
previu a possibilidade do desconto de crédito somente aos insumos utilizados na
prestação de serviços e na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à
venda. (Acórdão n. 3402-008.051, doc.1)
7. Ora, a divergência jurisprudencial no tocante ao art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e ao art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003 é
presente, considerando:
a) como visto pelo trecho do v. acórdão ora recorrido, já transcrito, entendeu-se de
conceder o crédito sobre os gastos com embalagens de transportes, sendo que tais
embalagens, conforme apurado, fazem parte do processo de armazenamento e
transporte do produto. Ou seja, fazem parte de um processo posterior à produção do
bem destinado à venda;
b) diferentemente o trecho confrontante do paradigma n. 3402-008.051, da Colenda
2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF, já transcrito,
entende que não deve ser concedido o crédito das contribuições sobre esses gastos.
8. Uma vez evidenciados os fatos e comprovada a divergência jurisprudencial,
passemos a demonstrar doravante os argumentos que justificam a reforma do v.
acórdão ora recorrido.
(...)

11. Conforme já mencionado, a contribuinte é empresa que se dedica ao cultivo e
comercialização de frutas, em especial melão, melancia e mamão, dentre outras.
Porém, ao contrário do
que afirma, os itens que foram glosados pela fiscalização não fazem parte da cadeia
de produção, mas sim de gastos posteriores à finalização do processo de produção.
Fl. 755
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.002 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.720226/2017-39

12. Assim sendo, para efetuar a comercialização de seus produtos bem como o
transporte dos mesmos, é necessário efetuar a proteção, realizada por meio de
insumos adquiridos para esta finalidade, tais como pallet de madeira, caixa de
papelão, saco plástico, etc.
13. Portanto, as glosas procedidas pela fiscalização devem ser mantidas.

Como se vê, há, no recurso especial, suficiente demonstração analítica do dissenso
jurisprudencial.
Não assiste razão, portanto, ao sujeito passivo quando, em contrarrazões, postula
pelo não conhecimento do recurso, pois a Fazenda teria deixado de transcrever os trechos do
aresto recorrido: na verdade, diversamente do que entende o sujeito passivo, a transcrição de
excertos do acórdão recorrido não é condição de admissibilidade do recurso especial, mas a
demonstração analítica da divergência – requisito plenamente satisfeito no recurso apresentado
pela Fazenda Nacional.
Do Mérito
No presente caso, a controvérsia resume-se à questão de saber se geram direito a
crédito de contribuições não cumulativas os encargos com materiais de embalagem para o
transporte de produtos alimentícios – no caso concreto, frutas como manga, melancia, mamão e
melão.
Com relação a tal questão, entendo que o acórdão recorrido tratou de forma
correta a matéria, contemplando o direito ao crédito das contribuições não cumulativas sobre as
despesas com materiais de embalagem essenciais para a manutenção da integridade dos
alimentos transportados.
Na linha de tal entendimento, veja-se o Acórdão no. 9303-012.337, julgado, por
unanimidade de votos, em 17/11/2021, Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos, cujos
fundamentos trazidos nos excertos transcritos abaixo, extraídos de seu voto condutor, adoto
como razões de decidir:
Verifica-se nos autos que os citados materiais de embalagem para transporte dos
produtos, são utilizados com a finalidade de remoção da produção, haja vista que o
acondicionamento do produto final para transporte é um gasto necessário e
indispensável ao processo produtivo, posto que possibilita que a mercadoria
conserve suas características até chegar ao comprador, sendo, portanto, essencial
para o processo produtivo da empresa. Ou seja, garantindo a integridade dos produto
(perecível) até a chegada ao cliente. Essa matéria já foi recentemente objeto de
análise perante esta 3a Turma da CSRF, no Acórdão 9303-010.246, de 11/03/2020
(PAF no 10925.002968/2007-87), de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa
Pôssas, quando concluímos que os custos/despesas incorridos com produtos
utilizados em embalagens para transporte e apresentação dos produtos processado-
industrializados pelo Contribuinte, enquadram-se na definição de insumos. Confira-
se trechos do voto abaixo reproduzidos, com o qual concordo e os adoto como
razões de decidir:
“(...) A Lei no 10.833/2003 que instituiu o regime não cumulativo para a
COFINS, vigente à época dos fatos geradores do PER/DCOMP em
discussão, assim dispunha, quanto ao aproveitamento de créditos: Art. 3o Do
valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (...). II - bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002,
devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação
ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
Fl. 756
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.002 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.720226/2017-39

(...); §1o Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1o do art. 52 desta
Lei, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no
caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: I - dos itens mencionados nos incisos
I e II do caput, adquiridos no mês; (...). Segundo o inc. II do art. 3o, os bens e
serviços utilizados como insumos na prestação de serviços ou na fabricação
de bens e produtos destinados à venda geram créditos das contribuições. No
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em 22 de fevereiro de 2018, o Superior
Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, sob o rito de recurso repetitivo, que devem
ser considerados insumos, nos termos do inc. II do art. 3o, de ambas as leis,
os custos/despesas que direta e/ ou indiretamente são essenciais ou relevantes
para o desenvolvimento da atividade econômica explorada pelo contribuinte.
Consoante à decisão do STJ "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
impossibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte". Em face do entendimento do STJ, no julgamento do REsp no
1.221.170, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, autorizando seus procuradores à dispensa
de contestar e de recorrer contra decisão desfavorável à União Federal,
quanto ao conceito de insumos e respectivo direito de se aproveitar créditos
sobre insumos, nos termos definidos naquele julgamento, observada a
particularidade do processo produtivo de cada contribuinte. No presente caso,
o contribuinte é uma empresa agroindustrial que tem como objetivo social,
dentre outras, as atividades econômicas seguintes: a) fruticultura, apicultura a
agricultura; b) industrialização de frutas; c) comércio, exportação e
importação de frutas, verduras e seus derivados, insumos e embalagens; e, d)
prestação de serviços na área de classificação e armazenagem de produtos
vegetais, seus subprodutos e resíduos de valor econômico. Assim, os
custos/despesas incorridos com produtos utilizados em embalagens para
transporte e apresentação dos produtos processados-industrializados pelo
contribuinte geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor
calculado sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação
do saldo credor trimestral. Também, por força do disposto no §2o do art. 62
do Anexo II, do RICARF, adota-se, para os referidos custos/despesas, o
mesmo entendimento do STJ no julgamento do REsp no 1.221.170,
reconhecer o direito de o contribuinte apurar créditos sobre eles”.

Cabe reprisar que, neste caso, o Objeto Social do Contribuinte (UGBP), conforme o
seu Estatuto Social é a exploração da agricultura em geral, trabalhando as culturas
agrícolas temporárias e/ou permanentes, especialmente a fruticultura (no caso aqui
tratado o mamão).
No recorrido, no voto condutor o Relator informa que (fl. 202): “A Recorrente
demonstrou às e-fls. 182 como funciona o acondicionamento dos mamões,
relacionando cada um dos bens sobre os quais pretende obter os créditos à
montagem da complexa estrutura de embalagem que é construída em torno dos
mamões com o objetivo de evitar que sofram impactos, bem como demonstrar que
obedeceram aos limites de temperatura exigidos, no caso dos termógrafos. Em
relação ao gengibre, trata-se de uma caixa”.
Como se vê, especificamente, os custos/despesas aqui discutidos, trata-se apenas das
embalagens utilizadas para estocagem e o transporte dos seus produtos – frutas
frescas, e tratam-se de itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa, acarreta
substancial perda da qualidade do produto daí resultantes (perderiam suas
características), principalmente na conservação e na qualidade dos produtos
industrializados, além de terem obrigatoriedade de atendimento pela legislação
fitossanitária.
E foi nesse mesmo sentido que esta 3a Turma vem decidindo, conforme Acórdãos
nos 9303-010.011 e 9303-010.021, de 22/01/2020, 9303-010.448, de 17/06/2020 e no
9303- 011.453, de 19/05/2021, este último de relatoria deste Conselheiro.
Fl. 757
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.002 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.720226/2017-39

Portanto, não assiste razão à Fazenda Nacional e não há reparos a ser feito no
Acórdão recorrido, uma vez que geram crédito da COFINS os gastos efetuados com
às aquisições das embalagens para transporte (caixas de madeira, termógrafo 0 a 40
dias, paletes e seus acessórios (cantoneiras de madeira, cantoneiras de papelão,
estrado de madeira, tampa de paletes, fita pet 16mm, selo metálico 16mm, saco de
tela, selador pet 16, linha para saco de tela, papel Kraft e prego com cabeça), etc.,
que tem o objetivo de deixar os produtos em condições de serem estocados e serem
transportados, uma vez que as embalagens serão utilizadas na conservação,
armazenagem e na preservação das características/integridade dos produtos
(frutas/alimentos) para que chegue ao consumidor em perfeitas condições para
consumo. Por fim, nota-se inclusive que os materiais em questão, cuja utilização é
exigida pela regulamentação fitossanitária, se enquadram nos requisitos – itens 58 e
59 do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018.

Conclusão
Diante do acima exposto, voto por conhecer e, no mérito, por negar provimento
ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães

Fl. 758
DF CARF MF
Original