Tribunal: CARF
Processo: 10925.901023/2020-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-06-29
Data de publicação: 2023-09-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2018
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
No presente caso, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR (2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento do processo produtivo do contribuinte. Nos termos do artigo 62, parágrafo 2o, do Regimento Interno do CARF, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal (STF) e Superior Tribunal de Justiça (STJ) em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
EMBALAGENS UTILIZADAS PARA TRANSPORTE NA INDÚSTRIA ALIMENTÍCIA. POSSIBILIDADE. ENQUADRAMENTO COMO ESSENCIAL NOS TERMOS DO RESP 1.221.2170/STJ.
A utilização de embalagens - tal como pallets de madeira, caixa de papelão, saco de nylon, para transporte de produtos na indústria alimentícia, pela peculiaridade do setor econômico, é essencial a garantia da qualidade, à manutenção das características naturais e de sua integridade física, para que chegue ao destino em perfeito estado. E, portanto, se enquadra no conceito de insumo, à luz da essencialidade e relevância, relativa ao Resp 1.221.170/STJ.
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero ou não tributado. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo e do frete, permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.
PIS E COFINS. CRÉDITO DE SERVIÇO DE LAVAGEM DE UNIFORME E EPI. POSSIBILIDADE. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Atende aos requisitos de essencialidade e relevância, enquadrando-se como insumo, os serviços de lavagem de uniformes e EPIs, com objetivo da manutenção da qualidade dos produtos na indústria alimentícia, bem como pelo atendimento às normas sanitárias de obrigatoriedade de higiene ao manuseio industrial.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.901023/2020-17
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.376 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
29 de junho de 2023
Recorrente
LATICÍNIOS TIROL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2018
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMO À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA.
No presente caso, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp
no 1.221.170 - PR (2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos,
decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento do
processo produtivo do contribuinte. Nos termos do artigo 62, parágrafo 2o, do
Regimento Interno do CARF, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal (STF) e Superior Tribunal de Justiça (STJ) em
matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no
5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código
de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento
dos recursos no âmbito do CARF.
EMBALAGENS UTILIZADAS PARA TRANSPORTE NA INDÚSTRIA
ALIMENTÍCIA.
POSSIBILIDADE.
ENQUADRAMENTO
COMO
ESSENCIAL NOS TERMOS DO RESP 1.221.2170/STJ.
A utilização de embalagens - tal como pallets de madeira, caixa de papelão,
saco de nylon, para transporte de produtos na indústria alimentícia, pela
peculiaridade do setor econômico, é essencial a garantia da qualidade, à
manutenção das características naturais e de sua integridade física, para que
chegue ao destino em perfeito estado. E, portanto, se enquadra no conceito de
insumo, à luz da essencialidade e relevância, relativa ao Resp 1.221.170/STJ.
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE
INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À
ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.901023/2020-17
Fl. 267
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero ou
não tributado. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo e do frete,
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
insumo para produção.
PIS E COFINS. CRÉDITO DE SERVIÇO DE LAVAGEM DE UNIFORME E
EPI. POSSIBILIDADE. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Atende aos requisitos de essencialidade e relevância, enquadrando-se como
insumo, os serviços de lavagem de uniformes e EPIs, com objetivo da
manutenção da qualidade dos produtos na indústria alimentícia, bem como
pelo atendimento às normas sanitárias de obrigatoriedade de higiene ao
manuseio industrial.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso
voluntário, nos seguintes termos: (a) por unanimidade de votos, pela reversão das glosas relativas
às embalagens utilizadas para transporte do produto; ao frete do leite in natura; e ao serviço de
lavagem de uniformes e EPIs; (b) por unanimidade de votos, pela manutenção das glosas
relativas ao frete para transporte de funcionários; (c) por maioria de votos, pela manutenção das
glosas relativas ao frete de produtos acabados e outros fretes, vencido o Conselheiro José Renato
Pereira de Deus, que votou pela reversão das glosas do frete de produtos acabados.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antonio Borges
(suplente convocado(a)), Jose Renato Pereira de Deus, Wagner Mota Momesso de Oliveira
(suplente convocado(a)), Denise Madalena Green, Joao Jose Schini Norbiato (suplente
convocado(a)), Mariel Orsi Gameiro, Walker Araujo, Flavio Jose Passos Coelho (Presidente).
Relatório
Por bem descrever os fatos e direitos discutidos no presente processo
administrativo, adoto relatório constante à decisão de primeira instância.
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade apresentada contra o
Despacho Decisório de no 099/2020, emitido em 16/12/2020, que reconheceu
parcialmente o direito creditório pleiteado no Pedido de Ressarcimento de no
29397.44983.310120.1.1.18-9800, relativo a créditos de PIS/Pasep vinculados às
receitas não tributadas no mercado interno ocorridas no 4o trimestre de 2019, no valor
de R$ 5.308.506,54, tendo sido deferido o montante de R$ 4.489.517,56. A fiscalização
relata que foi aberto Termo de Distribuição e Procedimento Fiscal com vistas a analisar
os pedidos de ressarcimento de créditos de PIS/Pasep e Cofins do 4o trimestre de 2019:
Fl. 268
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

Informa que a demonstração individualizada das inconsistências de créditos por
trimestre foi realizada nos anexos ao Despacho Decisório e que toda documentação
pertinente aos pedidos acima indicados estão em guarda no dossiê de atendimento no
13033.097503/2019-72. Após dissertar sobre a legislação que rege os créditos
solicitados e sobre o procedimento de auditoria realizado, informa que detectou algumas
inconsistências na apuração do crédito. Aduz, primeiramente, em relação aos créditos
apurados sobre bens utilizados como insumos, que os materiais de embalagens que se
destinam ao transporte dos produtos elaborados não geram direito aos créditos de
PIS/Pasep e de Cofins. Relata que são assim entendidos os acondicionamentos feitos em
caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes
sem acabamento e sem rotulagem de função promocional. Afirma que essas
embalagens, embora essenciais à garantia da integridade de seu conteúdo, por não
conterem rótulos indispensáveis ou indicações promocionais que tenham implicado em
despesas mais elevadas em sua elaboração, não tinham o objetivo de motivar a compra
dos produtos nelas acondicionado ou valorizá-los em razão dos materiais e acabamentos
nelas empregados, que é o que caracteriza uma embalagem de apresentação. Esclarece
que, com base nesse critério, foram glosados créditos sobre as aquisições dos seguintes
bens: ABRAÇADEIRA NYLON, ACESSÓRIO PAP, ADESIVO COLA P/ CAIXA
PAPELÃO SIG, CAIXA PAP, CANTONEIRA PAP, CHAPA PAP, FILME
STRETCH, FITA ADESIVA, FITA DATADORA, PALLET DE MADEIRA,
PAPELÃO CREPADO, SACO NYLON, SACO PAP, SACO PE e SACO
TERMOENC. No item “Realocações de CST”, narra que a contribuinte utilizou o
método do rateio proporcional para a apropriação de seus créditos, o qual se aplica
apenas aos custos, despesas e encargos comuns. Argumenta que havendo a
possibilidade de se alocar os insumos destinados à fabricação desses produtos na coluna
relativa ao crédito pertencente ao Mercado Interno Tributado, tal procedimento deve ser
adotado. Informa que efetuou a realocação de créditos para o CST 50, por estarem
relacionados a operações de aquisição de insumos utilizados exclusivamente em
produtos tributados no mercado interno. Explica que as glosas e realocações efetuadas
estão totalizadas no arquivo “Linha 02 4o tri 2018”, contido no dossiê de atendimento no
13033.097503/2019-72, com a marcação individual da ocorrência de todas as situações.
Esclarece, ainda, que o demonstrativo da base de cálculo deferida está localizado no
arquivo “Bases de Cálculo Deferidas 4o tri 2018”. Relativamente aos serviços utilizados
como insumos, aduz que a aquisição do leite in natura cru a granel não gera apropriação
de crédito básico. Salienta que o crédito sobre fretes nas operações de compras é
vinculado ao insumo adquirido e que quando a aquisição é feita de pessoas físicas há
vedação expressa para o direito ao creditamento. Assevera, ainda, que transferência de
produtos acabados entre unidades da empresa não conferem direito aos créditos de
PIS/Pasep e de Cofins, pois são fretes realizados posteriormente ao fim do processo
produtivo. Destaca, outrossim, que foram glosados créditos calculados sobre os serviços
de “Lavagem de Uniformes e EPI” e “Transporte de Funcionários Indústria”, de acordo
com o que preconiza o Parecer RFB Cosit no 5, de 2018. Informa, por fim, que as glosas
efetuadas estão totalizadas no arquivo “Linha 03 4o tri 2018”, contido no dossiê de
atendimento no 13033.097503/2019-72 e que o demonstrativo da base de cálculo
deferida está localizado no arquivo “Bases de Cálculo Deferidas 4o tri 2018”. Informa,
por fim, que o Anexo II do Despacho Decisório apresenta a EFD-Contribuições
declarada pela contribuinte e a reconstituída após efetuadas as adequações acima
indicadas. Cientificada do Despacho Decisório em 01/06/2020, a empresa apresentou
Manifestação de Inconformidade em 25/09/2020 alegando, em síntese, o que se segue.
DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS. CONCEITO DE
INSUMOS. NÃO CUMULATIVIDADE PIS E COFINS Discorre sobre o conceito de
insumos, afirmando que o critério adotado pelo agente fiscalizador está superado.
Transcreve diversas decisões do CARF, decisões judiciais e do STJ, conceituando
insumos como todos os bens e serviços que viabilizam o processo produtivo das
empresas, que nele possa ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração obste
a atividade da empresa ou implique em substancial perda de qualidade do produto ou
serviço daí resultante. Entende que não deve prosperar nenhuma glosa de créditos sob a
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DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

argumentação de que não se enquadram no conceito de insumos, visto tratar-se de
custos e despesas necessários ao desempenho das operações de produção. No subitem
“Materiais de Embalagem”, reclama que foram glosados créditos apropriados sobre
diversas embalagens sob o fundamento de que são utilizadas no acondicionamento para
transporte de mercadorias. Afirma as embalagens em questão não se destinam
meramente ao transporte dos produtos elaborados, tendo em vista que possuem rótulos e
indicações que visam a motivação da compra pelos seus clientes e que possuem, ao
contrário do que afirmou o Auditor Fiscal, a função de valorizar o produto entregue ao
cliente.
Aduz
que
a
prova
emprestada
do
processo
administrativo
no
10925.902713/2014-45, intitulada “Anexo I – Laudo Técnico. Materiais de Embalagem
e Ingredientes”, contém a descrição da aplicação das embalagens, comprovando que
elas não são simples embalagens para transporte.
Especificamente em relação aos gastos com “Sacos de Papelão para Leite em Pó”,
informa que esses são embalagens para leite em pó vendidos, exclusivamente, nesse
formato de embalagem. Ressalta que são essencialmente embalagem de apresentação
disponível ao consumidor final. Anexa aos autos imagem do produto vendido. Afirma
que tal imagem comprova que os sacos de papel são embalagens de apresentação ao
consumidor, além do que possuem rótulos de identificação com o objetivo de motivar a
compra do produto. Informa que apresentou ao agente fiscalizador o documento “Item
10 - Descrição do Processo Produtivo”, no qual encontra-se o documento “Descrição do
Processo_Leite em Pó Integral 25 kg.pdf”, provando que a embalagem integra o produto
fabricado. Em relação às “Caixas de Papelão, Adesivo de Cola, Cantoneiras, Divisórias,
Acessórios e Filmes Stretch”, explica que as caixas de papelão são feitas nas medidas
para a acomodação de 12 embalagens de 1 litro de leite longa vida. Afirma que não se
trata de embalagem para o transporte de produtos, mas da própria embalagem do
produto que é vendido ao cliente, tanto é verdade que os próprios clientes ofertam tal
produto aos consumidores finais na mesma forma em que é embalada. Explica que a
cola, cantoneiras, divisórias e demais acessórios são utilizados na montagem das caixas.
Anexa fotos dos produtos vendidos e do seu processo de produção. Reforça que a
mesma embalagem de venda para os seus clientes (venda no atacado) é utilizada pelos
supermercados, isto é, é ofertada nas vendas a varejo, embora os supermercados
também ofereçam a venda fracionada. Ressalta que as imagens anexadas ao processo
permitem observar que as caixas com aplicação do filme stretch estão dispostas à venda
e que a etiqueta de venda indica o preço de venda pela caixa com 12 unidades, ou seja, é
embalagem de apresentação. Diz que a mesma situação ocorre para as caixas de
manteiga, apresenta fotos das embalagens utilizadas e afirma que tais caixas possuem
rótulos, identificação do produto e têm a finalidade de motivar a compra do produto
nelas acondicionado. Anexa, ainda, fotos de como os produtos são apresentados aos
clientes em supermercados, com vistas a demonstrar que as embalagens em questão
também são utilizadas nas vendas no varejo. Relaciona, por fim, as embalagens objeto
de glosas, identificando o nome do arquivo descritivo do processo produtivo, com vistas
a demonstrar a utilização das embalagens na composição dos respectivos produtos. No
que tange aos “Saco Nylon, Sacos PE e Sacos Termoencolhível”, explica se tratar de
embalagens para queijos utilizadas nas vendas a varejo. Anexa diversas fotos dos
queijos embalados, afirmando restar evidente que são embalagens para apresentação dos
produtos. No que se refere aos “Insumos para Datador, Fita Datadora”, esclarece que se
tratam de fitas e tintas utilizadas para imprimir nas embalagens a data e o lote de
fabricação de cada unidade de produto industrializado, de modo que também são
insumos de produção e que atendem até mesmo ao conceito de insumos estabelecido
pelo agente fiscalizador, pois se desgastam diretamente em contato com o produto em
fabricação. No subitem “Frete sobre Compra de Leite in natura. Fretes nas aquisições de
bens não sujeitos ao pagamento das contribuições”, argumenta que o serviço de
transporte é tributado normalmente e que o frete e o produto transportado são operações
distintas sob o ponto de vista tributário: uma operação é relativa à prestação de serviço
sujeito à tributação normal e a outra é uma operação comercial onde a mercadoria está
sujeita a alíquota zero, não incidência, etc, de modo que o fornecedor do serviço de frete
irá pagar o PIS e COFINS e que, assim, não pode haver vedação ao crédito. No subitem
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

“Frete entre estabelecimentos da empresa. Demais Fretes”, reclama que os fretes são
essenciais para viabilizar a sua operação de industrialização e que eles compõem o custo
dos produtos vendidos. Entende que os fretes de remessa e retorno, transferência de leite
in natura (matéria prima), transferência de insumos e os fretes de remessas e retornos de
insumos enviados para industrialização por encomenda compõem o custo dos produtos
vendidos, e, assim, são insumos. Ressalta que há diversas decisões do CARF no sentido
de deferir os créditos sobre tais gastos. No subitem “Frete Transporte de Funcionários e
Lavagem de Uniformes e EPI”, explica que o agente fiscalizador glosou os créditos
apropriados sobre serviços de transporte dos funcionários da indústria e sobre lavagem
de uniforme e equipamentos de proteção individual. Salienta que os serviços em questão
atendem aos critérios de essencialidade e relevância definidos no Parecer Normativo
COSIT/RFB no 05, de 2018. Alega que o transporte dos funcionários até indústria é
necessário para que haja produção; que a lavagem de uniformes e EPI é requisito
essencial para que os funcionários possam realizar a produção dentro dos critérios
exigidos pela legislação sanitária. Conclui que crédito deve ser mantido integralmente.
DAS GLOSAS SEM CONSTITUIÇÃO DE PROVA NEM FUNDAMENTO LEGAL.
ÔNUS PROBANDI. Argumenta que o ônus da prova para as glosas é da fiscalização.
Diz que quem argúi razões diversas da que consta em documentos, declarações e
demonstrações contábeis tem o dever de motivar a glosa, o que não ocorreu nos casos
detalhados nos sub tópicos a seguir. Reclama que o agente fiscal apenas presumiu que a
empresa não tem direito a crédito, mas que lhe cabe a prova da irregularidade. Discorre
sobre o artigo 373 do Código de Processo Civil, afirmando que cabe ao agente
fiscalizador provar que não tem direito ao crédito ou que os documentos fiscais
escriturados não existem. Afirma que inexiste nos autos qualquer prova comprobatória
das alegações de supostas irregularidades cometidas, restando inequívoco a
improcedência das referidas alegações do agente fiscalizador que laborou em equívoco
e nada provou. DA NECESSIDADE DA REALIZAÇÃO DE PERÍCIA E
DILIGÊNCIA Neste tópico, a contribuinte requer, com base no inciso IV do art. 16 do
Decreto no 70.235/72, que o processo seja objeto de perícia. Indica os peritos e lista os
quesitos abaixo a serem respondidas pela perícia: 1. Os bens e serviços utilizados como
insumos, os quais foram objeto de glosa pela fiscalização, são essenciais para o
processo produtivo? Em qual fase da produção cada um dos bens e serviço é
empregado? Esses bens e serviços compõem o custo dos produtos vendidos? 2. Os
fretes sobre compra de leite in natura, transferência de leite in natura e os fretes de
remessa e retorno de industrialização por encomenda compõem o custo dos produtos
vendidos? Esses fretes foram tributados pelos prestadores de serviço de frete? DO
DIREITO À CORREÇÃO MONETÁRIA Alega que possui o direito à correção
monetária dos créditos de PIS e Cofins a partir da data do protocolo dos pedidos de
ressarcimento até a data da sua efetiva utilização. Sustenta que esta essa questão já foi
decidida pelo Superior Tribunal de Justiça em sede de recurso representativo da
controvérsia, que reconheceu o direito à correção monetária sobre os créditos de IPI,
PIS e COFINS objeto de ressarcimento (REsp no 1.035.847), determinando a incidência
da SELIC a partir da data do protocolo dos pedidos de ressarcimento até a sua efetiva
utilização (ressarcimento ou compensação). Entende que, excedido o prazo máximo de
360 dias da data do protocolo dos pedidos de ressarcimento, a Fazenda Pública passa a
ser considerada em mora. Requer que seja determinada a aplicação da atualização
monetária sobre os créditos a partir do momento da sua apuração até a data da efetiva
compensação ou até a data de seu efetivo ressarcimento. Requer a procedência do
recurso apresentado.
A 3a Turma da DRJ09, em 08 de dezembro de 2021, mediante Acórdão no 109-
010.605, julgou parcialmente procedente a manifestação de conformidade, nos termos da
seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2018
a 31/12/2018 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. Conforme estabelecido no
Parecer Normativo Cosit RFB no 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito
Fl. 271
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

da RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a
prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, nos termos do
Parecer Normativo Cosit RFB no 5/2018, requer que o bem ou serviço creditado
constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
EMBALAGENS DE APRESENTAÇÃO. INSUMOS. Consideram-se insumos
geradores de créditos das contribuições as embalagens de apresentação utilizadas nos
bens destinados à venda.
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas de fretes relativos às transferências de
produtos em elaboração da mesma pessoa jurídica, por serem enquadrados como
insumos, geram direito ao crédito no regime não cumulativo das contribuições ao
PIS/Pasep e à Cofins.
FRETE NA AQUISIÇÃO. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO. A
apuração do crédito sobre o valor do frete na aquisição é admitido apenas quando o bem
adquirido for passível de creditamento e na mesma proporção em que esse se der, já que
o frete compõe o custo de aquisição do bem adquirido e a este está submetido como
elemento acessório.
FRETES SOBRE TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS. Os fretes para transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da pessoa jurídica não geram créditos de PIS/Pasep e Cofins não
cumulativos.
RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DO CRÉDITO. OPOSIÇÃO ILEGÍTIMA DO
FISCO. Constatada a oposição ilegítima ao ressarcimento de créditos de PIS/Pasep e de
Cofins, aplica-se, nos termos da Nota Técnica CODAR/RFB no 22 de 30/06/2021, a
correção monetária pela taxa Selic sobre a parcela dos créditos deferida e ainda não
ressarcida ou compensada a partir do 361o dia da transmissão do pedido.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/07/2018 a 30/09/2018 PEDIDOS DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DO
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. No âmbito específico dos pedidos de
restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus dos sujeitos passivos requerentes a
comprovação da existência do direito creditório.
PERÍCIA. DESNECESSIDADE INDEFERIMENTO. Indefere-se o pedido de perícia
quando a sua realização se revela prescindível para a formação da convicção da
autoridade julgadora.

O recorrente apresentou Recurso Voluntário, tempestivo, no qual afirma, em
síntese: i) repisa os argumentos sobre a não-cumulatividade das contribuições e o conceito de
insumo, como na manifestação de inconformidade; ii) que a glosa dos materiais de embalagem
para transporte dos produtos compõem o processo produtivo e o custo dos produtos vendidos,
atendendo aos critérios de essencialidade e relevância; ii) quanto ao frete do leite in natura e frete
de produtos desonerados ensejam o crédito das contribuições porque são operações distintas; iii)
frete de produtos acabados e demais fretes compõem o custo dos produtos vendidos, também
devem ser considerados como insumos; iv) frete de transporte de funcionários e lavagem de
Fl. 272
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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uniformes e EPI se enquadram no conceito de essencialidade e relevância, pois sem o transporte
de funcionários não há produção, e a lavagem de uniformes e EPI é requisito para atendimento às
exigências sanitárias; v) afirma que o ônus da prova é da fiscalização, porque o contribuinte goza
de presunção legal; vi) da necessidade de realização de perícia e diligência; vii) do direito à
correção monetária.
É o relatório.
Voto
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora.
O Recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, portanto,
dele tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia em alguns pontos da glosa de créditos de PIS/Cofins, em
relação ao conceito de insumo, disposto no inciso II, do artigo 3o, das Leis 10.833 e 10.637, de
modo que, deve-se considerar as glosas mantidas pela decisão da DRJ:
i)
Materiais de embalagens: foram deferidos os créditos sobre os materiais de
embalagem indicados no arquivo “Linha 02 4o tri 2018”, com exceção
daqueles relacionados aos “pallets de madeira”;
ii)
Fretes: glosados os fretes de remessa e retorno, de transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte e frete
de remessa e retorno de insumos remetidos para industrialização por
encomenda; frete na aquisição da matéria-prima leite in natura foi deferido
na mesma proporção do crédito presumido de 60%, mas somente poderão
ser dedutíveis, e não ressarcidos no presente processo; frete de transporte
de funcionários.
iii)
Serviços de lavagem de uniformes e EPI: foram glosados os créditos
relativos à lavagem de uniformes, e seriam dados os créditos de lavagem
de EPI, contudo, não há nos autos e nem na escrituração do contribuinte
meio de prova da segregação desses créditos.
Em que pese o contribuinte ter aventado em seu recurso voluntário a correção dos
créditos pela Selic, destaco que a questão foi analisada pela DRJ, que deferiu a correção
monetária somente após 360 dias da data do protocolo do pedido de ressarcimento, conforme
decidido pelo REsp no 1.035.847/RS, termos que correspondem exatamente ao pedido suscitado
novamente em RV.
Pois bem, tratarei em partes.
Considerações iniciais sobre a não-cumulatividade das contribuições e o conceito de insumo
Fl. 273
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a dedução da base de
cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas norma citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à fabricação de bem e
produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma excludente situações evidentemente
opostas ao texto normativo, como por exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e investimentos que
contribuem para obtenção de determinado resultado, mercadoria ou produto até o acabamento ou
consumo final”. De acordo com a mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra; produto
(output) é tudo aquilo que sai”.1
Nesse contexto, será analisado no presente tópico o desenvolvimento da
jurisprudência administrativa no CARF, bem como a jurisprudência judicial, sobre o tema, de
modo a demonstrar a subjetividade da análise do alcance dado pela norma.
Entendimento da RFB
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as Instruções Normativas
no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro
de 2003) e no 404, de 12 de março de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada ao
IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na fabricação ou produção
de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto dos insumos, e a
definição de matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem, restringindo o
crédito tão somente àquilo que era utilizado e integralmente consumido no processo produtivo
(excluídas, por exemplo, as peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo
imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade empresarial do

1 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro
de Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
Fl. 274
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes dúvidas – as quais também existem
para aplicação da sistemática não-cumulativa do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras discussões em
processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em crescente massa
administrativa no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e contribuinte, não
houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação
(Cosit), o que certamente incentivou o sentimento de insegurança de ambos os lados dessa
relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de direito ao crédito da
Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para rastreamento via satélite, com seguros de
qualquer espécie, sobre os veículos, ou para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com
pedágios para a conservação de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do
serviço, ou ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de rodovias, desde que
paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada prestadora do serviço, e a Pessoa
Jurídica não utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de insumos gastos
realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços
prestados de dedetização, desratização e na lavação de carpetes e forrações contratados com
fornecimento de materiais, dentre outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras;
escovas; polidores e etc, desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou
importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos de
proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas; aventais; capas; calças e
camisas de brim e etc., utilizados por empregados na execução dos serviços prestados de
dedetização, desratização e lavação de carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na
prestação de serviços.
Jurisprudência no CARF
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo, considerando a
primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o entendimento supramencionado, posto
pela Receita Federal, através da IN 404/2004.
Fl. 275
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo
Conselho de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o acórdão no
201.81.568, de 7 de novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da Instrução
Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e serviços
diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos, tem-se que não
estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade, seguros, materiais de
limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet, sistema de computação
(despesas com processamento de dados). Outrossim, como se percebe das Planilhas de
Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a 150), os créditos não aceitos pela
fiscalização relativos a despesas a titulo de 'honorários diversos' e 'comissões passivas',
referem-se às áreas administrativa e comercial, respectivamente, e, portanto, não se
encontram entre aquelas permitidas pela legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante
demonstram as Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa", os créditos
relativos à energia elétrica consumida, diversamente do que alega a impugnante, foram
devidamente considerados pela fiscalização na determinação da contribuição devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o
conceito de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão 9303-01.035,
proferido pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de agosto de 2010, sob a relatoria
do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa
jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o
legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de
insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao
contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que
a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o mesmo
que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse imposto, o conceito
de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto intermediário e de material de
embalagem, já na seara das contribuições, houve um alargamento, que inclui ate
prestação de serviços, o que demonstra que o conceito de insumo aplicado na legislação
do IPI não tem o mesmo alcance do aplicado nessas contribuições.
(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e lubrificantes, o
que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as diferenças não param ai,
nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, máquinas e
equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda,
bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o
legislador não quis restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-
primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na
legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario, ampliou
de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa juridica
precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
adotar ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004, conforme se
Fl. 276
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-002.651, 9303-002.652
(bens consumidos durante o processo de produção); 9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663
(combustível, peças e material de embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte
de trabalhadores); 3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de insumo
na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2262, adota não um conceito intermediário, mas sim
muito mais amplo, considerando especialmente as diferentes materialidades dos tributos, para,
conforme dito nas considerações iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação
da renda – e à amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do
conceito de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional apresentado
pelo contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo Conselheiro ou pela Turma.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no Recurso
Especial (REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos repetitivos, com a fixação da
tese de que são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03, com entendimento de que insumos passíveis
de direito a crédito seriam todas as despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação e algumas
despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação
de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).3
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade da interpretação
restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas 247/2002 e 404/2003; ii)
posicionamento intermediário, da Ministra Regina Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito
de insumo à luz dos conceitos de essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos
efeitos e objetivos da não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto vencedor, do Ministro Napoleão, teve o acréscimo do entendimento
intermediário esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o centro da
discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o
conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,

2 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve
ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do
IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal
tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço.
3
Resp
1.221.170
–
PR,
disponível
em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150
Fl. 277
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

considerando-se a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode se dar por singularidades da
cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de imposição legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela
RFB, quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI, ao passo que
também não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela aplicável às deduções presentes
na legislação aplicável ao imposto de renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos permite dizer
que é findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo contribuinte e fisco, em termos,
visto que ainda é necessário aplicar o sentido de essencial e relevante ao processo produtivo de
cada contribuinte, dentro de suas características próprias.
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de
dezembro de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF, da definição do
conceito de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no 1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação
de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do
produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços
que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a
permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para
que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda
que já esteja finalizada a produção ou prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em relação
a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da prestação do
serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à garantia de adequação
do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa vedação de creditamento
incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida por legislação específica, vez
que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre após a venda do produto ou a
prestação do serviço.4
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às inúmeras discussões

4 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
Fl. 278
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo – adota-se questionável posição quanto à
impossibilidade de tomada de crédito pelas empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que as Leis 10.637/02
e 10.833/03, que definiram a sistemática da não cumulatividade, permitem o crédito sobre
insumos “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II),
não incluindo expressamente o comércio (compra para revenda).
Vale mencionar ainda o julgamento encerrado pelo Tema 756, com repercussão geral, pelo
Supremo Tribunal Federal, que tratou sobre o conceito de insumo, nos termos da seguinte
ementa:
Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não cumulativo
da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário para tratar do
assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo 31, § 3o, da Lei no 10.865/04.
Constitucionalidade.
1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC no 42/03, conferiu
autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da
contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais
preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações,
mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da
isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança.
2. Nesse contexto, são válidas as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g.,
estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos produtivos, de
edificações e de benfeitorias (art. 3o, § 1o, inciso III) e no que impossibilitaram o crédito
quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e ao valor da aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da COFINS, inclusive no caso de isenção,
esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (art. 3o, § 2o,
incisos I e II).
3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender, de
maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de PIS/COFINS,
cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a mais, é certo que o art.
3o, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação conferida pelo Superior
Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nos 779 e 780), não viola aqueles ou outros
preceitos constitucionais.
4. É constitucional o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04, na medida em que a vedação
dele constante também se encontra em harmonia com o texto constitucional, mormente
com a irretroatividade tributária e com os princípios da proteção da confiança, da
isonomia, da razoabilidade.
5. Recurso extraordinário não provido. 6. Foram fixadas as seguintes teses para o Tema
no 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não
cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais
preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da
COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da
proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência
de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3o, inciso II,
das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF
nos 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF no 358/03) e 404/04. III. É
constitucional o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04”.
Fl. 279
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Vê-se que, a Corte Suprema endereçou a competência de interpretação da lei
federal ao Superior Tribunal de Justiça, tendo em vista fincar cabível que a não-cumulatividade,
em que pese disposta em nível constitucional, deve e pode ser tratada por lei infraconstitucional,
para determinar como deve ser aproveitado o crédito, prevalecendo, enfim, o julgamento do
Recurso Especial mencionado, que afirma que a análise do crédito de PIS/Cofins quanto ao
conceito de insumo deve ser feita à luz da essencialidade e relevância do insumo no processo
produtivo do contribuinte.
Pois bem, feitas tais considerações, passemos à análise das glosas, de forma
individualizada.
Das glosas mantidas pela decisão de primeira instância
Insumos utilizados para transporte do produto (pallets e demais)
Afirma o contribuinte que os itens: abraçadeira nylon, acessório pap, adesivo cola
p/ caixa papelão sig, caixa pap, cantoneira pap, chapa pap, filme stretch, fita adesiva, fita
datadora, pallet de madeira, papelão crepado, saco nylon, saco pap, saco pe e saco termoenc,
foram glosados de forma equivocado, porque compõem o custo dos produtos vendidos, e logo,
dão direito ao crédito pleiteado.
Razão assiste ao contribuinte neste ponto.
É pacífico o entendimento neste Tribunal Administrativo de que o material de
embalagem – inclusive os pallets, utilizados para transporte na indústria alimentícia, são
passíveis de utilização do crédito das contribuições porque enquadrados no conceito de insumo,
à perspectiva da essencialidade.
A necessária manutenção da qualidade do produto alimentício na saída do
estabelecimento em transporte para seu escoamento no mercado interno, em rígido atendimento
às regras sanitárias, endereça ao entendimento de que todo material utilizado para tanto é
essencial na respectiva tarefa, garantindo a chegada ao destino em perfeitas condições.
Não só, o CARF, como já mencionado, tratou do tema em diversas ocasiões:
PRODUTORA DE LACTICÍNIOS. MATERIAL DE EMBALAGEM E DE
TRANSPORTE. DIREITO AO CRÉDITO. Pela peculiaridade da atividade econômica
que exerce, fica obrigada a atender rígidas normas de higiene e limpeza, sendo que
eventual não atendimento das exigências de condições sanitárias das instalações levaria
à impossibilidade da produção ou na perda significativa da qualidade do produto
fabricado. Assim, os custos/despesas incorridos com embalagens utilizados para
acondicionamento e transporte, como garrafas para iogurte, potes, tampas de alumínio,
rótulos, caixas de papelão, sacos de papel c/ plástico, filme “stretch, pallet de madeira,
entre outros, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de
Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. (Acórdão no 3302- 011.391, rel.
Denise Madalena Green, j. 28/07/2021) (...)
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE. No
âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de
transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e chegar ao consumidor em
perfeitas condições, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
Fl. 280
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

créditos básicos das referidas contribuições. (Acórdão no 3302-011.168, rel. Gilson
Macedo Rosenburg Filho, j. 22/06/2021) (...)
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. PALETES.
ESTRADOS. EMBALAGEM. CRITÉRIOS. DIREITO AO CRÉDITO. No regime não
cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de insumo é mais amplo do que
aquele da legislação do imposto sobre produtos industrializados (IPI) e mais restrito do
que aquele da legislação do imposto sobre a renda (IRPJ), abrangendo os bens e
serviços que integram o custo de produção. A respeito de paletes, estrados e
semelhantes encontrando-se preenchidos os requisitos para a tomada do crédito das
contribuições sociais especificamente sobre esses insumos, quais sejam: i) a importância
para a preservação dos produtos, uma vez que são utilizados para embalar seus produtos
destinados à venda, de modo a garantir que cheguem em perfeitas condições ao destino
final; ii) seu integral consumo no processo produtivo, protegendo o produto, sendo
descartados pelo adquirente e não mais retornando para o estabelecimento da
contribuinte; deve ser reconhecido o direito ao crédito. (Acórdão no 3201-005.563, rel.
Leonardo Correia Lima Macedo, j. 21/08/2019)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2010 a
31/03/2010 CONCEITO DE INSUMOS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. São
insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, todos os bens e
serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a obtenção da
receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser empregados
direta ou indiretamente no processo produtivo, cuja subtração implica a impossibilidade
de realização do processo produtivo e da prestação do serviço, comprometendo a
qualidade da própria atividade da pessoa jurídica. Desta forma, deve ser estabelecida a
relação da essencialidade do insumo (considerando-se a imprescindibilidade e a
relevância/importância de determinado bem ou serviço, dentro do processo produtivo,
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica)
com o objeto social da empresa, para que se possa aferir se o dispêndio realizado pode
ou não gerar créditos na sistemática da não cumulatividade, Sendo esta a posição do
STJ, externada no RE no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, ao qual está
submetido este CARF, por força do § 2o do Artigo 62 do Regimento Interno do CARF.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
APURAÇÃO
DE
CRÉDITOS.
RATEIO
PROPORCIONAL. No método de rateio proporcional, aplica-se aos custos, despesas e
encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta de cada espécie
de receita e a receita bruta total, auferidas em cada mês, considerados todos os
estabelecimentos da pessoa jurídica. JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA NA
APURAÇÃO DOS CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Conforme decidido no julgamento do
REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção
monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao
final do trimestre, permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS/PASEP não cumulativas. Para
incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada somente após
escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco, nos
termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007. Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento
Interno do CARF.
Numero da decisão: 3301-012.048 (j. em 22 de novembro de 2022, rel. Marco Antonio
Marinho Nunes)
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário para permitir o ressarcimento dos créditos reconhecidos,
com a possibilidade de aplicação da SELIC sobre os créditos reconhecidos, iniciado
após escoado o prazo de 360 dias para análise do pedido e para reverter as seguintes
glosas: palletes de madeira, filme strecht, película de polietileno e caixa plástica
para alimentos. Vencido o Conselheiro José Adão Vitorino de Morais, que negava
provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3301-012.039, de 22 de
novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 11020.721386/2011-36,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado
digitalmente) Marco Antonio Marinho Nunes – Presidente Redator Participaram da
sessão de julgamento os Conselheiros: Marco Antonio Marinho Nunes (Presidente
Substituto), Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Junior, José Adão Vitorino de Morais,
Fl. 281
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa e
Semíramis de Oliveira Duro.

Numero do processo: 10530.901407/2012-63
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 19 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Mon Feb 06 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL
(COFINS)
Período
de
apuração:
01/04/2009
a
30/06/2009
NÃO
CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. BENS E
SERVIÇOS. DIREITO A CRÉDITO. Na não cumulatividade das contribuições sociais,
consideram-se insumos os bens e serviços adquiridos que sejam essenciais ao
processo produtivo ou à prestação de serviços, observados os requisitos da lei, dentre
eles terem sido os bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e
terem sido tributados pela contribuição na aquisição. CRÉDITO. ARMAZENAGEM.
CONSERVAÇÃO DE ALIMENTOS. TERMÓGRAFO. APARELHOS DE FILTRAR
GASES. FILTROS. CERA DE POLIMENTO. POSSIBILIDADE. Considerando que a
conservação de alimentos é elemento inerente e imprescindível à sua armazenagem
nas diferentes etapas de venda, admite-se o desconto de crédito nas aquisições de
termógrafo, aparelhos de filtrar gases e seus respectivos filtros e cera de polimento, mas
desde que não tenham vida útil superior a um ano, observados os demais requisitos da
lei. CRÉDITO. ÓLEO LUBRIFICANTE. PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE.
Dão direito a crédito os gastos com óleo lubrificante consumido em tratores utilizados no
processo produtivo, observados os demais requisitos da lei. CRÉDITO. MATERIAL DE
EMBALAGEM DE TRANSPORTE. ALIMENTO. POSSIBILIDADE. Dão direito a crédito
os dispêndios com material de embalagem de transporte de alimentos (caixas de
papelão, pallet marítimo, cantoneiras, sombrites, telas mosquiteiro, rede de proteção
para manga, fitas, papel cristal, papel seda, selos, etiquetas etc.) em razão de sua
imprescindibilidade à conservação dos produtos durante o transporte da origem até o
destino final, observados os demais requisitos da lei. CRÉDITO. FRETE. AQUISIÇÃO
DE BENS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de serviços dispendidos durante a aquisição de insumos a serem aplicados
na produção, ainda que se referindo a produtos não sujeitos ao pagamento da
contribuição, admite-se o desconto de crédito da contribuição, observados os demais
requisitos da lei. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL null MATÉRIA
NÃO ARGUIDA NA PRIMEIRA INSTÂNCIA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO.
Por preclusão, não se conhece de matéria não arguida na primeira instância, somente
alegada em sede de recurso voluntário.
Numero da decisão: 3201-010.104 (j. em 19 de dezembro de 2022, rel. Hélcio Lafetá
Reis)
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não
conhecer de parte do Recurso Voluntário, por preclusão, e, na parte conhecida, por
maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, no sentido de
reverter as glosas de crédito, observados os demais requisitos da lei,
relativamente aos seguintes itens: (i) aquisições de termógrafo, aparelhos de filtrar
gases e seus respectivos filtros e cera polimento, desde que tais produtos não tenham
vida útil superior a um ano, (ii) aquisições de óleo lubrificante, (iii) aquisições de caixas
de papelão, pallets, cantoneiras e demais itens utilizados em embalagem de
transporte das frutas e (iv) dispêndios com fretes no transporte de adubo, fertilizantes
e materiais de embalagem; vencidos os conselheiros Ricardo Sierra Fernandes, que
negava provimento integral ao recurso, e Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, que
negava provimento em menor extensão, alcançando apenas os créditos referentes a
embalagens de transporte e seu reflexo nos respectivos fretes. Inicialmente, o
conselheiro Ricardo Sierra Fernandes havia proposto a conversão do julgamento em
diligência, proposta essa rejeitada pelos demais conselheiros. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no
3201-010.101, de 19 de dezembro de 2022, prolatado no julgamento do processo
10530.901801/2012-00, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima, Márcio Robson Costa e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).
Fl. 282
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

Isto posto, entendo pela reversão da glosa em relação aos itens de embalagem
utilizados no transporte de mercadoria.
Frete do leite in natura
A decisão de primeira instância entendeu que o frete relativo ao leite in natura, por
acompanhar a natureza de crédito do produto, deve se dar na mesma proporção do crédito
presumido de 60%, sendo indevida ainda a compensação, restringindo-se apenas à possibilidade
de dedução do valor devido de contribuições, e não mediante ressarcimento no presente processo
administrativo.
A controvérsia parte de dois entendimentos, quanto à composição do custo de
aquisição: i) a operação deve ser vista de forma vinculada, e inteiriça, ou seja, o frete é atrelado
à mercadoria, e se a mercadoria é desonerada do recolhimento da contribuições, o mesmo
raciocínio se aplica ao frete; ou ii) o frete e a mercadoria são vistos de forma totalmente
desvinculada, pouco importando se a mercadoria sofre a incidência das contribuições.
Entendo que a restrição ao direito ao crédito não se sustenta, considerando que
não há qualquer impedimento legal do tratamento segregado dos valores acessórios despendidas
na operação – frete e seguro, do valor do bem adquirido desonerado, ainda que tais valores sejam
parte da composição do custo de aquisição, e, para além disso, enquadra-se nos termos
conceituais relativos à essencialidade do “insumo”, conforme demanda o artigo 3o, inciso II, das
leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Nesse sentido também entende este Tribunal Administrativo:
Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004 Ementa:
COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. CREDITAMENTO DE LEITE "IN NATURA"
ADQUIRIDO DOS SEUS ASSOCIADOS. Até a entrada em vigor da IN SRF no
636/2006 as cooperativas agropecuárias tinham direito a apurar o crédito integral da
contribuição social pela aquisição do leite "in natura" dos seus associados. FRETE.
CUSTO
DE
AQUISIÇÃO
DO
ADQUIRENTE.
CRÉDITO
VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE
DO
REGIME
DE
CRÉDITO
DO
BEM
TRANSPORTADO. A apuração do crédito de frete não possui uma relação de
subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto transportado. Não há
qualquer previsão legal neste diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de
aquisição para o adquirente, ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar
crédito em sua integralidade. Recurso voluntário parcialmente provido. Direito
creditório reconhecido em parte.
(Acórdão no 3402-003.968, j. em 28 de março de 2017, rel. Diego Diniz Ribeiro)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR. O limite interpretativo do conceito de insumo
para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade da PIS foi objeto de análise do
Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
Então, são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no
processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de
essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa. COMBUSTÍVEIS.
FROTA PRÓPRIA. PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. O
Fl. 283
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados gera
crédito da não-cumulatividade da PIS, por subsunção ao conceito de “frete na operação
de venda”, nos termos do art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003. INSUMO. FRETE DE
LEITE IN NATURA. POSSIBILIDADE. Os fretes de aquisição de matérias-
primas são essenciais e relevantes, com crédito assegurado no art. 3°, II, da Lei n°
10.833/2003.
(Acórdão no 3301-011.463 (j. em 23 de novembro de 21, rel. Semíramis de Oliveira
Duro)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 CRÉDITOS.
DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
JURISPRUDÊNCIA
ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ. Conforme jurisprudência assentada, pacífica e
unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis
no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos
em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos. PIS E
COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS.
CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO.
DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE. O artigo 3o, inciso II das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos,
mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota
zero ou não tributado. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo e do frete,
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para
produção.
(Acórdão no 9303-013.840, j. em 15 de março de 2023, rel. Tatiana Midori Migiyama)
Logo, reverto as glosas relativas ao frete do leite in natura, para reconhecimento
do direito ao crédito das contribuições.
Frete de produtos acabados e demais fretes
Afirma o recorrente que possui direito ao frete de produtos acabados e demais
fretes em razão da composição do custo do produto.
Contudo, entendo que não a razão não lhe assiste neste ponto.
Entendo pela impossibilidade de enquadrar no conceito de insumo – à luz da
essencialidade e relevância, porque se trata de transferência após processo de produção,
condizente com o Parecer no 05/2018, tão menos de enquadra como venda, tendo em vista tratar-
se de etapa anterior à efetiva comercialização.
A despeito da jurisprudência administrativa tratar o tema de forma totalmente
heterogênea – ao arrepio da teoria dos precedentes e da formação de segurança jurídica aos
contribuintes, é essencial informar que o Superior Tribunal de Justiça já proferiu decisão no
sentido de impossibilidade de aproveitamento de crédito das contribuições nos casos de frete de
produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte mediante Recurso Especial
Fl. 284
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

1.147.902 – julgado em 18 de março de 2010 e AgInt no AgInt no REsp 1.763.8785 – julgado em
26 de fevereiro de 2019.
Não só, a Câmara Superior deste Conselho entende pela impossibilidade de
utilização desses créditos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 CRÉDITOS.
DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
JURISPRUDÊNCIA
ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ. Conforme jurisprudência assentada, pacífica e
unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis
no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos
em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos. PIS E
COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS.
CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO.
DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE. O artigo 3o, inciso II das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos,
mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota
zero ou não tributado. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo e do frete,
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para
produção.
(Acórdão no 9303-013.840, j. em 15 de março de 2023, rel. Tatiana Midori Migiyama)
Portanto, mantenho a glosa sobre os fretes de remessa e retorno, de transferência
de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte e frete de remessa e retorno
de insumos remetidos para industrialização por encomenda.
Frete de transporte de funcionários e lavagem de uniformes e EPI
A decisão de primeira instância manteve as glosas discutidas no presente tópico
por diferentes razões: para o transporte de funcionários entendeu pelo não enquadramento na
essencialidade relevância, bem como aplicado o mesmo raciocínio para lavagem de uniformes.
Quanto aos “fretes para transporte de funcionários”, não há previsão legal para tal
creditamento. Ademais, o Parecer Normativo RFB/Cosit no 5, de 2018, ao tratar de
gastos com veículos próprios, estabeleceu expressamente a vedação ao creditamento
com veículos utilizados para o transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao
local de trabalho, razão pela qual seria incoerente conceder créditos sobre gastos com a
aquisição de fretes de terceiros:

5 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO
AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA. 1. Com relação à
contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas realizadas com frete para a transferência das
mercadorias entre estabelecimentos da sociedade empresária.
Precedentes. 2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão proferido pelo TRF da
3a Região, segundo o qual ?apenas os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de
mercadorias diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado
pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da COFINS devida. 3. Agravo
interno não provido. (AgInt no REsp 1890463/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 24/05/2021, DJe 26/05/2021)
Fl. 285
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos
na modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a) veículos
que suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta
industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-prima, produtos
intermediários ou produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa
jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de serviços
domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na
atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte, etc. Já
em relação a “gastos com veículos” que não permitem a apuração de tais
créditos, citam-se, exemplificativamente, gastos com veículos utilizados: a) pelo
setor administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e
volta ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para
entrega de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra
clientes; etc
Quanto aos “serviços de lavagem de uniformes e EPI”, o Parecer Normativo RFB/Cosit
no 5, de 2018, é expresso ao vedar créditos sobre a aquisição de uniformes:
i) não são considerados insumos os itens destinados a viabilizar a atividade da
mão de obra empregada pela pessoa jurídica em qualquer de suas áreas,
inclusive em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços,
tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de
vida, etc., ressalvadas as hipóteses em que a utilização do item é
especificamente exigida pela legislação para viabilizar a atividade de produção
de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada
nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção individual
(EPI);
Sendo assim, se a aquisição de uniformes não gera créditos da não cumulatividade do
PIS/Pasep e da Cofins, por óbvio, os serviços de lavagem de uniformes também não
podem gerá-los. A manifestante aduz que o serviço de lavagem de uniformes é
“requisito necessário para que os funcionários possam realizar a produção dentro dos
critérios sanitários exigidos pela Legislação”, mas não cita qual legislação seria essa.
Por tal razão, não há como conceder os créditos sobre tais dispêndios.
Já quanto à lavagem de EPI, a razão de decidir reside na falta de comprovação e
segregação dos serviços de lavagem de uniformes e EPIs, de modo que, não há como
discriminar, tão menos reverter a glosa.
Neste tópico, razão não assiste ao contribuinte quanto ao direito ao crédito no
transporte de funcionários para sua produção, porque não se enquadra no conceito de
essencialidade e relevância, nos termos do Resp 1.221.170.
A produção existirá e continuará sendo realizada ainda que a empresa não forneça
o transporte aos seus funcionários, que se restringe tão somente à área urbana. O crédito que
carrega a possibilidade de utilização no contexto de transporte de funcionários diz respeito
àquele providenciado pelo empregador em áreas remotas, relacionadas às produções agrícolas,
em que, de fato, há a necessidade de transporte de funcionários da área urbana para a área rural
da fase de pré-produção.
Não é o que se verifica no presente caso, e nesse sentido, já entendeu este
Tribunal Administrativo:
Fl. 286
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
CRÉDITOS. DESPESAS. FUNCIONÁRIOS. TRANSPORTE. ALIMENTAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. As despesas (contratadas com terceiros, pessoas jurídicas)
incorridas com transporte e alimentação de empregados (funcionários) alocados na
produção dos bens industrializados e vendidos, não se enquadram como insumos nos
termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2002, bem como no conceito de insumos
definido pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR. CRÉDITOS. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. ATIVO IMOBILIZADO. BENS NÃO UTILIZADOS NA
PRODUÇÃO.
APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Os
encargos
de
depreciações
de
bens
do
ativo
imobilizado
não
utilizados
no
processamento/industrialização dos bens processados e/ou industrializados, destinados à
venda, não geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor devido sobre
o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/ compensação do saldo credor trimestral.
Acórdão no 3301-010.187, j. em 24 de maio de 2021, rel. José Adão Vitorino de
Morais)
Já quanto ao serviço de lavagem de uniformes e EPI, razão assiste ao contribuinte,
porque, ainda que o Parecer Normativo no 5 tenha fincado entendimento de que tais serviços não
geram direito ao crédito, não é esse o entendimento deste Tribunal.
A utilização de indumentária deve ser analisada sob a perspectiva da
essencialidade posta à atividade desenvolvida pela pessoa jurídica, como por exemplo, deve-se
considerar essencial a aquisição de indumentária e respectivo serviço de lavagem quando
utilizados em hospitais, ou produções alimentícias, situações em que evidentemente demandam
referida limpeza e utilização de vestimenta específica – seja pelas razões de bom senso em si,
seja pelo atendimento às normas sanitárias.
Nesse sentido já decidiu a Câmara Superior deste Tribunal:
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS) Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007 CUSTOS/DESPESAS.
MATERIAIS DE LIMPEZA E DE DESINFECÇÃO. EMBALAGEM PARA
TRANSPORTE.
SERVIÇOS
DE
LAVAGEM
DE
UNIFORMES.
IMPRESCINDIBILIDADE.
CRÉDITOS.
DESCONTO.
POSSIBILIDADE.
Os
custos/despesas incorridos com materiais de limpeza e de desinfecção, com embalagens
para transporte e com serviços de lavagem se enquadram na definição de insumos dada
pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em
sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II,
do RICARF, geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor calculado
sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo credor
trimestral. ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO
RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de
créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de
Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos respectivos trimestres,
demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas
Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) retificadoras.
CRÉDITO
PRESUMIDO
DA
AGROINDÚSTRIA.
PERCENTUAL.
DETERMINAÇÃO. “Súmula CARF no 157 O percentual da alíquota do crédito
presumido das agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art.
8o da Lei no 10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria
produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da origem do
insumo que aplicou para obtê-lo. CUSTOS/DESPESAS. INDUMENTÁRIA
(UNIFORMES/EPIs).
PALLETS.
IMPRESCINDIBILIDADE.
CRÉDITOS.
DESCONTO.
POSSIBILIDADE.
Os
custos/despesas
incorridos
indumentária/equipamentos de proteção individual fornecidos aos empregados do setor
Fl. 287
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-013.376 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.901023/2020-17

de industrialização e processamento de alimentos, bem como os incorridos com pallets,
são imprescindíveis para as atividades econômicas do contribuinte e se enquadram na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no §
2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF, geram créditos da contribuição, passíveis de
desconto
do
valor
calculado
sobre
o
faturamento
mensal
e/
ou
de
ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral.
Numero da decisão: 9303-009.658
Nesse sentido, voto por reverter a glosa dos serviços de lavagem de uniforme e
EPI, e por mantê-la em relação ao transporte de funcionários.
Conclusão
Ante o exposto, voto no seguinte sentido:
i) Reversão das glosas relativas às embalagens utilizadas para transporte do produto, por se
enquadrar no conceito de insumo;
ii) Reversão das glosas relativas ao frete do leite in natura;
iii) Manutenção das glosas do frete de produtos acabados e outros fretes;
iv) Manutenção da glosa do frete de funcionários;
v) Reversão da glosa relativa ao serviço de lavagem de uniforme e EPIs.
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 288
DF CARF MF
Original