Tribunal: CARF
Processo: 13502.720846/2011-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-06-28
Data de publicação: 2023-08-04

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 31/08/2006
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO. PRAZO DECADENCIAL. ART. 173, INCISO I, CTN.
Na hipótese de tributo sujeito ao lançamento por homologação em que se verifique a ausência de pagamento antecipado, a contagem do prazo decadencial de cinco anos tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido efetuado, nos termos do art. 173, inciso I, do CTN.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/08/2006
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
Para fins de apuração de crédito da COFINS não cumulativa nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, deve ser observado o conceito de insumo estabelecido pelo STJ no REsp no 1.221.170-PR a partir do critério da essencialidade e relevância.
NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. TAXA DE USO DO SISTEMA DE TRANSMISSÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
É permitida a apuração de crédito da COFINS não cumulativa, nos termos do inciso III do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, sobre a Taxa de Uso do Sistema de Transmissão - TUST.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DE PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
É permitido o aproveitamento de crédito da COFINS não cumulativa sobre o frete de produtos acabados entre estabelecimentos, adequando-se ao conceito de insumo de que trata o inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 31/08/2006
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
Para fins de apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, deve ser observado o conceito de insumo estabelecido pelo STJ no REsp no 1.221.170-PR a partir do critério da essencialidade e relevância.
NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. TAXA DE USO DO SISTEMA DE TRANSMISSÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
É permitida a apuração de crédito da Contribuição para o PIS/PASEP não cumulativa, nos termos do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, sobre a Taxa de Uso do Sistema de Transmissão - TUST.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DE PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Deve ser permitido o aproveitamento de crédito da Contribuição para o PIS/PASEP não cumulativa sobre o frete de produtos acabados entre estabelecimentos, adequando-se ao conceito de insumo de que trata o inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13502.720846/2011-11
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-011.848 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de junho de 2023
Recorrente
BRASKEM S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 31/08/2006
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO.
PRAZO DECADENCIAL. ART. 173, INCISO I, CTN.
Na hipótese de tributo sujeito ao lançamento por homologação em que se
verifique a ausência de pagamento antecipado, a contagem do prazo
decadencial de cinco anos tem início no primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido efetuado, nos termos do
art. 173, inciso I, do CTN.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/08/2006
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
Para fins de apuração de crédito da COFINS não cumulativa nos termos do
inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, deve ser observado o conceito de
insumo estabelecido pelo STJ no REsp no 1.221.170-PR a partir do critério da
essencialidade e relevância.
NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. TAXA DE USO DO
SISTEMA DE TRANSMISSÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
É permitida a apuração de crédito da COFINS não cumulativa, nos termos do
inciso III do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, sobre a Taxa de Uso do Sistema
de Transmissão - TUST.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DE
PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
É permitido o aproveitamento de crédito da COFINS não cumulativa sobre o
frete de produtos acabados entre estabelecimentos, adequando-se ao conceito
de insumo de que trata o inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 31/08/2006
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13502.720846/2011-11
Fl. 1642
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Para fins de apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não
cumulativa nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, deve
ser observado o conceito de insumo estabelecido pelo STJ no REsp no
1.221.170-PR a partir do critério da essencialidade e relevância.
NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. TAXA DE USO DO
SISTEMA DE TRANSMISSÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
É permitida a apuração de crédito da Contribuição para o PIS/PASEP não
cumulativa, nos termos do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, sobre
a Taxa de Uso do Sistema de Transmissão - TUST.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DE
PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Deve ser permitido o aproveitamento de crédito da Contribuição para o
PIS/PASEP não cumulativa sobre o frete de produtos acabados entre
estabelecimentos, adequando-se ao conceito de insumo de que trata o inciso II
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de decadência e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos
seguintes termos: I) por unanimidade de votos, para, observados os demais requisitos da lei,
reconhecer os créditos relativos: (a) aos seguintes insumos (bens e serviços): (i) Betzdearborn
H218; (ii) Carbonato de Sódio (Barrilha leve); (iii) Carvão Ativado; (iv) Cloro Líquido; (v)
Elemento Filtrante – ref. DN-3-03; (vi) Hidróxido de Cálcio (Cal Hidratada); (vii) Kurita Oxa
101; (viii) Kurita Oxm 201; (ix) Kuriverter EC-702 (bissulfito); (x) Petroflo 20Y114; (xi)
Polieletrolito – ref. floerger em; (xii) Purate; (xiii) Sulfato Alumínio férrico líquido; (xiv) óleo
combustível; (xv) carvão; (xvi) gás natural; (xvii) diesel marítimo; e (xviii) serviços associados à
operação do Pier IV; e (b) às despesas com “Uso e Transmissão de Rede”; II) por força do art.
19-E da Lei no 10.522/02, para, observados os demais requisitos da lei, reconhecer os créditos
relativos aos fretes de produtos acabados, vencidos os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles (relator), Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Marcos Roberto da Silva e Mateus
Soares de Oliveira. que reconheciam o crédito apenas em relação aos fretes de produtos,
suportados pela recorrente, cujos conhecimentos de transporte estejam vinculados a notas fiscais
com o CFOP 5501 e CFOP 6101. Designada para redigir o voto vencedor em relação ao tópico
II) a conselheira Carolina Machado Freire Martins. Declarou-se impedida de participar do
julgamento a Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, tendo sido substituída pelo conselheiro
Mateus Soares de Oliveira.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Relator
(documento assinado digitalmente)
Carolina Machado Freire Martins – Redatora designada

Fl. 1643
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Roberto da Silva, Mateus Soares de
Oliveira (suplente convocado para eventuais participações), Renan Gomes Rego, Carolina
Machado Freire Martins, Ricardo Piza di Giovanni (suplente convocado) e Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente o conselheiro Leonardo Ogassawara de Araujo
Branco, substituído pelo conselheiro Ricardo Piza di Giovanni.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 476 a 552) interposto em 19/11/2013 contra
decisão proferida no Acórdão 14-44.824 - 4a Turma da DRJ/RPO, de 19 de setembro de 2013 (e-
fls. 435 a 467), que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Impugnação e manteve o
crédito tributário exigido.
Os fatos iniciais constam do relatório do referido Acórdão, que reproduzo a
seguir:
Contra a empresa qualificada em epígrafe foram lavrados autos de infração de fls. 29/35
e 49/55, em virtude da apuração de falta de recolhimento da Contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins do período de agosto de 2006, exigindo-se-lhe o crédito tributário
no valor total de R$ 1.362.377,00.
Conforme Termos de Verificação Fiscal de fls. 16/28 (PIS) e 36/48 (Cofins), e
demonstrativos de fls. 14/15, a autuação é resultado de procedimento fiscal tendente a
verificar a procedência de PER/DCOMPs apresentados pela empresa, alegando créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins passíveis de ressarcimento.
Primeiramente, a fiscalização apurou indevida utilização de crédito de PIS e Cofins-
Importação, apurado na forma do art. 15 da Lei no 10.865/2004, por falta de previsão
legal para sua compensação com outros tributos ou ressarcimento, podendo apenas ser
utilizado como desconto da contribuição a recolher.
Analisando o processo produtivo da empresa, bem como as informações adicionais por
ela apresentadas, o autuante glosou os créditos relativos aos produtos descritos à fls.
40/41, por não se enquadrarem no conceito de insumo geradores de créditos de que
tratam o inciso II, art. 3o da Lei no 10.833/2003 e § 4o, art. 8o da Instrução Normativa
SRF no 404/2004.
No tocante aos produtos “óleo combustível”, “carvão REF.CET-3700”, “gás natural
Sulgás” e “diesel marítimo”, eles seriam fontes energéticas utilizadas para geração de
Energia e Vapor. Estes, por sua vez, podem ser classificados como produtos, se forem
vendidos a terceiros, ou fatores de produção indiretos, se utilizados em sua produção.
No caso venda a terceiros dessa energia, seus insumos diretos (os produtos
mencionados) dão direito a crédito. Em caso de utilização da energia em sua produção,
tais insumos não dão direito a crédito por não comporem a produção do produto final, e
a energia consumida também não gera crédito por não ter sido adquirida de pessoa
jurídica. Em seu relatório, o autuante explicou (fl. 43):
Fl. 1644
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

E ainda, quanto ao gás natural e diesel marítimo, acrescentou (fl. 44):

Quanto aos serviços utilizados como insumos, da rubrica “Píer IV”, constatou-se (fls.
44/45) serem referentes a gastos com logística na operação de exportação do produto
acabado e frete de produtos diversos, não ensejando geração de créditos por não se
enquadrarem como “serviços aplicados na produção de bens ou serviços”.
Glosou-se também os créditos relativos aos pagamentos pelo serviço de transmissão de
energia elétrica, por não se enquadrarem como energia elétrica consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica (fls. 45/46).
No tocante às despesas de armazenagem e frete, o autuante entendeu como indevidos os
créditos referentes a transferência de produto acabado entre seus estabelecimentos, ou
destes para empresa de armazenagem (fls. 46/47).
O enquadramento legal encontra-se a fls. 31, 33, 51 e 53.
Cientificada, a interessada apresentou as impugnações de fls. 59/103 (Cofins) e 245/289
(PIS), nas quais contestou o procedimento fiscal, aduzindo as razões a seguir. Como as
duas peças possuem conteúdo idêntico, diferenciando-se apenas quando fazem
referência às Leis instituidoras das contribuições não-cumulativas (10.637 para o PIS e
10.833 para a Cofins), serão feitas referências apenas à primeira (relativa à Cofins).
Primeiramente, a impugnante alegou a decadência do direito da Fazenda Nacional
constituir o crédito, uma vez que o prazo de cinco anos contados entre a data do fato
gerador (31/08/2006) e a da ciência dos autos de infração (21/12/2011) teria sido
suplantado. Assim, de acordo com o CTN, art. 150, § 4o, combinado com o art. 156,
VII, ultrapassado tal prazo o lançamento estaria homologado e o crédito definitivamente
extinto.
A seguir, discorreu sobre a não-cumulatividade da Cofins, partindo de seu suporte
constitucional, argumentando ser juridicamente inadmissível qualquer interpretação do
conceito de insumo, posto na Lei no 10.833/2003, “que implique na cumulatividade” da
contribuição.
Acrescentou que, diferentemente do entendimento da fiscalização, o art. 3o, § 3o da
referida lei “preceitua que o direito ao crédito se circunscreve aos bens e serviços
adquirido e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a
aplicação do disposto nesta Lei.” Assim, todos os itens que compuserem o custo das
Fl. 1645
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

mercadorias exportadas, bem com as despesas assumidas para esse fim, ensejam o
direito ao creditamento. Não podem ser impostas limitações ao direito conferido pela
Lei no 10.833, eis que a única limitação admitida pela Constituição é quanto a “setores
econômicos sujeitos à sistemática não-cumulativa.”
Em síntese, propugnou pelo direito à apropriação de créditos sobre todos os “gastos
incorridos pela pessoa jurídica para fabricar e vender mercadorias enquadradas nas
hipóteses” mencionadas, “e não apenas os bens e serviços aplicados diretamente em tais
atividades.”
Transcreveu trechos de Acórdãos do CARF e da Câmara Superior de Recurso Fiscais,
que dariam guarida à sua argumentação (fls. 69/72).
Prosseguiu alegando que é na legislação do Imposto de Renda que o intérprete deve
buscar a definição do alcance do direito ao crédito, transcrevendo o art. 290 do RIR
aprovado pelo Decreto no 3.000/1999, que trata do custo de produção de bens e
serviços, para reafirmar a incidência do direito sobre todos os custos diretos e indiretos
de produção.
Transcreveu doutrina relativa ao tema (fl. 73), mencionando ainda, em relação aos
gastos classificáveis como custos de produção, cuja Lei das Sociedades Anônimas seria
silente, o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, da FIPECAF, que
discriminaria tais gastos, bem como norma do IBRACON (fl. 11133), trazendo a
definição de custo e critérios para sua avaliação. Ainda nessa esteira, acrescenta serem
geradoras de crédito, a teor do art. 299 do RIR e da NPC 14 do IBRACON, as despesas
incorridas relacionadas às receitas em voga.
Tratou da impropriedade da Instrução Normativa SRF no 404/2004, que teria adotado o
conceito de insumo do IPI para fins de apuração de créditos da Cofins, transcrevendo
doutrina (fls. 76/78).
Caso não se aceitem os argumentos até então expendidos, a impugnante reclamou a
interpretação de que a “ação direta” de que trata o art. 8o, § 4o, I, a, da IN 404/2004, não
fique “adstrita ao contato físico do bem ou serviço (insumo) com a mercadoria em
produção, mas sim à sua afetação direta à atividade econômica, em vista da
essencialidade daquele para a consecução desta.”
Disse ainda (fl. 80):
Fl. 1646
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Em resumo, sustentou que a caracterização do insumo se dá pela “imprescindibilidade
do bem ou serviço no processo fabril, independente do contato físico direto com o bem
produzido”, e que assim, “os bens e serviços adquiridos pela ora Impugnante são
essenciais ao desempenho da sua atividade econômica, sendo diretamente afetados às
atividades fabris”.
Passou a tratar, um a um, dos produtos cujos créditos foram glosados pela fiscalização,
descrevendo sua utilização no processo produtivo:
I – Insumos utilizados no Tratamento de Água: sulfato de alumínio, cloro líquido,
Polieletrólito, Purate, Elemento Filtrante, Hidróxido de Cálcio e Kuriverter são
utilizados na obtenção de água desmineralizada, água clarificada e água potável, todos
produtos finais da impugnante, e portanto geram direito a crédito (fls. 82/84);
II – Gás Natural: possui duas funções distintas (laudo técnico – doc. 8, de fls. 163/181),
sendo utilizado como matéria prima na produção de eteno e como combustível
fornecendo energia térmica indispensável ao processo industrial, ambas gerando direito
a crédito (fls. 84/85);
III – Kurita: produto utilizado no tratamento químico da água de caldeira (laudo técnico
– doc. 7, de fls. 148/162), necessário para produção de vapor de boa qualidade, como
descrito à fl. 86, cuja essencialidade ao processo produtivo é inconteste, configurando-
se em insumo gerador de crédito;
IV – Petroflo: solubilizante e antipolimerizante consumidos no processo produtivo, que
“têm fundamental importância na obtenção do produto final, visto que é a água tratada
com os referidos produtos que dará origem ao vapor que será misturado com a nafta
e/ou condensado nas fases seguintes do processo”, restando claro sua natureza de
insumo (doc. 7);
IV – Carvão e Óleo Combustível: insumos utilizados na produção de vapor, o qual é
utilizado como energia térmica e vendido como utilidade para outras empresas do Pólo
Petroquímico. Se por um lado a fiscalização não efetuou glosas quanto ao carvão e óleo
combustível utilizados na produção de vapor destinado à venda, as promoveu quando o
Fl. 1647
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

vapor era utilizado como trocador de calor no processo produtivo. A alteração
promovida pela Lei no 11.488/2007, no inciso III do art. 3o da Lei no 10.833, passou a
prever o crédito também sobre a energia térmica consumida pela pessoa jurídica. Seria
desarrazoado admitir que a aquisição de vapor gera direito ao crédito e os custos para
produzi-lo não, mesmo restando comprovado que eles estão diretamente vinculados aos
seus parques fabris (docs. 7 e 8);
V – Betzdearborn: agente neutralizante, cuja principal função é reduzir o potencial
corrosivo do meio, promovendo o aumento do pH da água (laudo técnico – docs. 7 e 9,
este à fls. 182), sendo imprescindível ao processo produtivo;
VII – Diesel Marítimo (fl. 90):

No tocante aos serviços utilizados como insumos no processo produtivo, alegou ter por
objeto, além das atividades industriais e comercias, a exploração de terminal portuário,
conforme seu Estatuto Social (doc. 10, fls. 183/194). Nesse contexto, “o Píer IV era
utilizado para exportações através de navio, com o seguinte roteiro: do Píer de Triunfo,
os produtos petroquímicos (gases e líquidos) seguiam de navio via Lagoa dos Patos até
o Terminal do Rio Grande, de onde eram exportados.” Assim, as despesas com os
serviços prestados no Píer IV, de movimentação de contêineres do Terminal Santa Clara
para o de Rio Grande, para subseqüente exportação, fazem parte da atividade econômica
da impugnante, sendo imprescindíveis para a atividade de exploração de terminal
portuário, sendo indevida sua glosa.
A seguir, relacionou, a título exemplificativo, cinco serviços cujos créditos foram
glosados pela fiscalização, para demonstrar sua imprescindibilidade. São eles:
transporte, estufagem, empilhadeiras, descarga e manuseio de contêiner, realocação de
pátio e armazenagem de contêiner cheio, manutenção ISPS Code, descritos às fls. 91/92.
Com essas considerações, propugnou pela procedência do direito ao crédito, nos termos
do art. 3o, IX da Lei no 10.833.
Quanto à glosa de créditos relativos ao “uso e transmissão de rede”, que estavam
incluídos nos gastos com energia elétrica, discorreu sobre a reestruturação do setor
elétrico (Lei no 9.074/1995), que previu a obrigatoriedade dos consumidores, para
viabilizar a utilização das redes de distribuição e transmissão no ambiente de
contratação livre, de firmar Contrato de Uso do Sistema de Transmissão – CUST ou
Contrato de Uso de Distribuição com o Operador Nacional do Sistema Elétrico – NOS
ou com os concessionários e permissionários do serviço público de distribuição (art. 15,
§ 6o da referida lei). A Aneel, por meio da Resolução no 281/1999, disciplinou tal
matéria (excertos transcritos à fl. 95).
Em síntese, à data dos fatos objetos do presente, a impugnante estava obrigada a usar a
rede de transmissão das concessionárias ou permissionárias, sujeitando-se ao pagamento
da tarifa remuneratória do USO E TRANSMISSÃO DE REDE.
Ressaltou ainda que, após sucessivos ofícios não respondidos pela Receita Federal, que
objetivavam apurar eventuais impactos financeiros de seus reajustes e revisões
tarifárias, a Superintendência de Fiscalização Econômica e Financeira da Aneel emitiu a
Nota Técnica no 554/2006, que menciona “jurisprudência administrativa” (fl. 237)
concluindo pela inafastabilidade do direito ao crédito em discussão (fls. 97/99).
Fl. 1648
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Portanto, em se tratando de despesa obrigatória que compõe o custo da energia elétrica
consumida, não procede a glosa efetuada.
Refutando a glosa dos créditos sobre despesas com frete, efetuada ao argumento de se
tratarem de transferência de produto acabado entre estabelecimentos da contribuinte e
para empresas de armazenagem, alegou ter se baseado em “interpretação meramente
literal do inciso IX, do art. 3o da Lei no 10.833”.
Discorreu sobre as dificuldades que enfrenta para a distribuição de seus produtos “no
mais diversos rincões do país”, o que a levou a fixar diversos estabelecimentos que
consistem em centros distribuidores em todo território nacional. Assim, a impugnante
transfere continuamente os produtos de suas unidades industriais para os referidos
centros de distribuição, para armazenamento e posterior venda. A “contínua contratação
de serviço de transporte, cujo ônus recai sobre a impugnante”, são despesa consideradas
na apuração dos créditos, importando “salientar que as mercadorias transferidas para os
centros distribuidores ou remetidas para armazenagem têm sempre por destino a sua
posterior comercialização.” Seriam, portanto, “etapas do percurso que os produtos
percorrerão até seus destinatários finais.”
Acrescentou (fls. 101/102):

Transcreveu Acórdão do CARF para embasar seu entendimento (fl. 102).
Por derradeiro, em razão de todas as razões expendidas, requereu que o auto de infração
seja julgado improcedente, protestando ainda “pela juntada posterior de documentos e
pela realização de diligência fiscal hábil a atestar tudo o quanto pontuado nesta
Impugnação”.
O julgamento em primeira instância, formalizado no Acórdão 14-44.824 - 4a
Turma da DRJ/RPO, resultou em uma decisão de improcedência da Impugnação, tendo se
escorado nos seguintes fundamentos:
Fl. 1649
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

(a) que a empresa não indicou motivos e nem formulou quesitos a serem
atendidos, sendo o pedido de diligência, portanto, inepto;
(b) que não estão presentes quaisquer dos requisitos previstos no art. 16, §§ 4° e
5o, do Decreto n° 70.235, de 1972, incluídos pela Lei no 9.532, de 1997, para
que se possa atender o requerimento genérico de juntada de documentos;
(c) que a contagem do prazo decadencial, no caso, não não se faz com a aplicação
do art. 150 do CTN, mas sim do art. 173, I, do CTN, uma vez que não houve
qualquer recolhimento para o período;
(d) que, no presente caso, não há que se falar em decadência do direito da
Fazenda Nacional;
(e) que, para efeito de não-cumulatividade do PIS e da COFINS, deve-se creditar
apenas a aquisição daqueles bens e serviços necessários, diretamente (contato
direto), à produção dos bens e à prestação dos serviços objeto da pessoa
jurídica, nos termos das Instruções Normativas no 247/02 e 404/04;
(f) que a glosa efetuada sobre os produtos utilizados no tratamento da água
(sulfato de alumínio, cloro líquido, Polieletrólito, Purate, Elemento Filtrante,
Hidróxido de Cálcio e Kuriverter) é procedente, na medida em que esses
produtos não compõem nenhum produto final comprovadamente vendido pela
empresa;
(g) que, não restada comprovada a utilização do gás natural para outro propósito
senão na Unidade Termelétrica, gerando energia cujo crédito só é passível de
apropriação quando adquirida de outra pessoa jurídica, a glosa deve ser
mantida;
(h) que a aquisição de Kurita, Petroflo e Betzdearborn não gera crédito, uma vez
que esses produtos “não são consumidos, nem sofrem desgaste em razão de
utilização direta no processo produtivo, não chegando sequer a entrar em
contato com o produto em fabricação”;
(i) que a aquisição de insumos (carvão e óleo combustível) para geração de
energia térmica, enquanto fator de produção (e não produto final), não gera
direito a crédito;
(j) que o diesel marítimo é um “insumo” supostamente utilizado na geração de
energia elétrica, e não havendo venda de energia elétrica, não há que se falar
em direito a crédito por não compor um produto final;
(k) que a alegação de que a empresa possui, entre suas atividades, a exploração de
terminal portuário, conforme seu Estatuto Social, não é suficiente para afastar
a glosa dos créditos relativos a gastos com logística na operação de exportação
do produtos acabado, sendo necessária a comprovação de que ela realmente o
faça, para terceiros, para que os eventuais insumos nessa prestação de serviço
possam gerar direito a crédito;
Fl. 1650
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

(l) que, em se tratando de renúncia fiscal, não é possível ampliar-se o conceito de
energia elétrica consumida para abarcar outras tarifas e/ou custos relacionados
à aquisição desse fator de produção, independentemente de sua natureza
eventualmente obrigatória (mesmo que por força de contrato ou de lei); e
(m) que o transporte de produtos entre os estabelecimentos da empresa não se trata
de frete de venda, ou mesmo uma parte dela.
Cientificada da decisão da DRJ em 09/10/2013 (ver Aviso de Recebimento dos
Correios na e-fl. 474), a empresa interpôs Recurso Voluntário em 08/11/2013 (ver carimbo de
recebimento na e-fl. 476), argumentando, em síntese:
(a) que, quando da ciência da recorrente acerca da lavratura dos autos de infração
discutidos no presente processo, já havia transcorrido o lustro decadencial ao
qual o Fisco está jungido para cobrar eventual saldo de PIS e COFINS que lhe
entenda ser devido;
(b) que a interpretação restritiva do conceito de insumo adotada pela DRJ
encontra-se ultrapassada e em dissonância com o entendimento do CARF;
(c) que a jurisprudência administrativa pátria vem se consolidando, já há algum
tempo, no sentido de que devem ser considerados como insumos todos os
gastos intimamente relacionados com os fatores de produção fundamentais à
atividade industrial, como são os custos diretos e indiretos de produção,
independentemente do seu contato direto com o produto em fabricação;
(d) que a jurisprudência administrativa e judicial convergem no sentido: de que
insumos são os gastos essenciais incorridos pela pessoa jurídica, cuja
sinonímia revela-se nos custos de produção;
(e) que afastado o conceito de insumo previsto na legislação do IPI e
considerando que os custos de produção balizam o creditamento na
sistemática não-cumulativa, no caso concreto, com vistas a aferir quais itens
geram direito aos créditos de PIS e COFINS em debate, deve-se analisar a
essencialidade do bem ou serviço no processo produtivo;
(f) que todos os produtos e serviços consumidos pela empresa incorporada pela
recorrente, cujos créditos foram glosados indevidamente pela Fiscalização,
amoldam-se ao cumprimento de requisitos suficientes para geração de créditos
de PIS e COFINS;
(g) que contratou serviço técnico especializado (Instituto de Pesquisas
Tecnológicas – IPT) para a elaboração de Parecer Técnico em que se
examinassem detidamente cada um dos itens que compuseram a base de
cálculo de créditos das Contribuições, investigando minuciosamente sua
função e relevância no seu processo produtivo;
(h) que o pagamento das despesas com o Uso e Transmissão de Rede é condição
essencial ao efetivo consumo de energia elétrica, figurando-se, ambos, como
Fl. 1651
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

gastos vinculados, impassíveis de dissociação, para efeitos de creditamento
fiscal;
(i) que, para que a recorrente possa consumir energia elétrica com vistas a
desenvolver suas atividades fins, deve incorrer nos encargos pelo uso do
sistema de transmissão, sem os quais tal insumo não chegaria aos seus
diversos estabelecimentos, de tal forma que também os gastos correspondentes
aos referidos encargos compõem, necessariamente, a totalidade dos custos
com a aquisição de energia elétrica;
(j) que as transferências e remessas dos produtos para armazenagem precedem
futuras transações com terceiros, não se configurando operações isoladas, mas
sim etapas do percurso que os produtos percorrerão até seus destinatérios
finais;
(k) que não apenas os fretes nas saídas dos produtos dos estabelecimentos
distribuidores até os adquirentes conferem direito a crédito, mas também
aqueles que viabilizem a concretização da venda, por meio da remessa dos
produtos acabados até os centros distribuidores;
(l) que, ao empregar o termo “frete na operação de venda” no inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833, de 2003, quis o legislador deixar claro que toda a despesa de
transporte das mercadorias em todos os estágios integrantes da operação de
venda, essenciais à sua ocorrência, conferem direito a crédito;
(m) que dentre os fretes glosados pela Fiscalização referentes a operações de
transferência entre o estabelecimento industrial e o distribuidor/armazenador,
estão diversas operações de transferência de mercadorias destinadas ao
exterior, conforme se infere dos anexos CTRC e respectivas NF de venda
(doc. 11); e
(n) que não procedem as glosas efetuadas no que concerne aos créditos nas
vendas sob o mesmo fundamento.
Vindo os autos para julgamento neste Conselho, a Turma julgadora entendeu que
a data do protocolo da Declaração de Compensação seria necessária para delimitar o prazo para a
homologação prevista no § 5o do art. 74 da Lei no 9.430/96, e, como não havia sido possível
identificar a data do protocolo da PER/DCOMP que serviram de base para o lançamento
controlado no presente processo, decidiu, por meio da Resolução 3201-000.504, converter o feito
em diligência a fim de que a Unidade de Origem trouxesse aos autos as cópias do Pedido de
Ressarcimento (PER) Eletrônico no 28131.49110.201006.1.1.095402, da Declaração de
Compensação (DCOMP) no 12884.96693.201006.1.3.097043 e quaisquer outros documentos
vinculados ao pedido de compensação em discussão nos autos.
Cumprida a diligência, os autos retornaram a este Conselho para prosseguimento
do julgamento. Submetido o processo novamente ao Colegiado, entendeu-se que os documentos
e informações constantes dos autos não eram suficientes para definir com exatidão quais eram os
insumos glosados pela Fiscalização e quais deles o contribuinte tentava pleitear seus créditos.
Por isso a Turma julgadora, por meio da Resolução 3201-000.633, decidiu baixar os autos
Fl. 1652
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

novamente em diligência para que a unidade preparadora: (i) intimasse a recorrente para detalhar
o seu processo produtivo e para indicar, de forma minuciosa, qual a interferência de cada um dos
bens e serviços que pretende aferir créditos para apuração do PIS e a COFINS não cumulativos;
(ii) elaborasse relatório identificando quais dos bens e serviços utilizados que foram objeto de
glosa, indicando os motivos para tal indeferimento; (iii) se manifestasse quanto às informações
apresentadas, se necessário, inclusive fazendo as diligências e intimações que julgasse
necessárias.
A Fiscalização, dando cumprimento à diligência demandada pelo CARF, elaborou
o Relatório de Diligência Fiscal de e-fls. 1468 a 1494, onde apresentou as seguintes conclusões:
(a) que as glosas dos bens utilizados como insumos foram motivadas pelo não
atendimento do conceito definido pelo art. 8o, § 4o, da IN SRF 404/04, e estão
claramente demonstradas, em termos de valores e exposição de motivos, em
tabelas descritas nos Termos de Verificação Fiscal (TVF) constantes do
processo;
(b) que os itens glosados (Betzdearborn H218, Carbonato de Sódio (Barrilha
leve), Carvão Ativado, Cloro Líquido, Elemento Filtrante ref. DN-3-03,
Hidróxido de Cálcio (Cal Hidratada), Kurita Oxa 101, Kurita Oxm-201,
Kuriverter EC-702 (bissulfito), Petroflo 20Y114, Polieletrolito ref. floerger
em, Purate e Sulfato Alumínio férrico líquido) mostram-se essenciais para a
produção industrial do contribuinte, seja sendo utilizados como insumos
diretos para se chegar ao produto final, seja para garantir o perfeito
funcionamento de componentes mecânicos, hidráulicos ou pneumáticos do
parque industrial, de tal forma que se faz necessária a reversão das glosas
perpetradas pela Fiscalização;
(c) que todas as aquisições de óleo combustível e carvão (insumos dos insumos –
utilizados para produção de vapor) são passiveis de creditamento das
Contribuições, devendo ser revertidas as glosas feitas dos valores destes itens
apropriados ao vapor utilizado no processo produtivo;
(d) que o gás natural é utilizado tanto como matéria prima no processo de
produção de eteno como combustível em fornos de pirólise, em turbinas a gás
e em caldeiras, fornecendo a energia térmica necessária às diversas etapas de
produção, de tal forma que, demonstrada a essencialidade do gás natural no
processo produtivo do contribuinte, necessária se faz a reversão da glosa
perpetrada pela fiscalização;
(e) que o diesel marítimo era utilizado como combustível para as barcaças de
contêineres que operavam entre o Terminal Santa Clara – Píer IV e o Terminal
de Rio Grande, no escopo dos serviços prestados pela recorrente para
empresas petroquímicas sediadas no Polo Petroquímico de Triunfo e outras,
restando caracterizado como um bem utilizado como insumo, não na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, mas na prestação de
serviços, razão pela qual a glosa deve ser revertida;
Fl. 1653
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

(f) que os serviços utilizados como insumos, em relação aos quais foram
descontados créditos das contribuições, denominados na memória de cálculo
do DACON como ”Pier IV”, se referiam a despesas com movimentação de
carga no navio (embarque e descarga de contêineres), frete na movimentação
de carga entre terminais, locação de mão-de-obra (operadores e ajudantes) e
prestação de serviço interno de transporte dentro do Pier IV;
(g) que segundo a prescrição do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei
no 10.833/2003, o crédito pode ser descontado também no caso de serviços
utilizados como insumos na prestação de serviços, e não somente na produção
ou fabricação de bens destinados à venda;
(h) que demonstrada a essencialidade dos serviços contratados na execução do
serviço prestado pelo contribuinte, necessária se faz a reversão da glosa
perpetrada pela Fiscalização;
(i) que as despesas relativas à transmissão de energia elétrica não podem compor
a base de cálculo do crédito das Contribuições na linha de despesas de energia
elétrica, pois não se trata de energia elétrica consumida nos estabelecimentos
da pessoa jurídica, conforme inciso III, do art. 3o, da Lei no 10.833/2003, e
inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.637/2002;
(j) que as despesas com frete relacionado à transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos da empresa não dão direito a crédito, de tal forma que
deve ser mantida a glosa; e
(k) que, em função das alterações no conceito de insumo advindas da decisão do
STJ no julgamento do Recurso Especial (RESP) no 1.221.170/PR, do Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05/2018 e da Instrução Normativa RFB no
1.911/2019, não há mais a necessidade de se intimar a recorrente para detalhar
seu processo produtivo e indicar a interferência neste de cada um dos bens e
serviços que pretende aferir créditos de PIS/COFINS, conforme determinado
pela Resolução no 3201-000.633.
Cientificada do Relatório de Diligência Fiscal, a recorrente se manifestou nas e-
fls. 1510 a 1536 anuindo com as conclusões alcançadas pela Fiscalização no que diz respeito ao
reconhecimento do crédito das Contribuições em relação aos bens e serviços utilizados como
insumos do processo produtivo, e repisando os argumentos apresentados no Recurso Voluntário
no que diz respeito ao que chama de “glosa indevida das despesas com transmissão de energia
elétrica”, “glosa indevida das despesas com fretes” e “decadência do direito de constituir os
créditos tributários apurados em agosto de 2006”.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
Fl. 1654
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento.
Da preliminar de decadência
A recorrente reclama que, quando da ciência dos autos de infração, já havia
transcorrido o prazo decadencial de 5 anos “ao qual o Fisco está jungido para cobrar eventual
saldo devedor de PIS e COFINS que lhe entenda ser devido”.
Defende ela que, tratando-se “o PIS e a COFINS de típicos tributos sujeitos a
lançamento por homologação – em que o sujeito passivo pratica uma série de atos, culminando
com a antecipação do pagamento do tributo, enquanto a Fazenda Pública se limita a exercitar o
controle, homologando, expressa ou tacitamente, os expedientes realizados pelo contribuinte – é
certo que o prazo decadencial a ele aplicável está disciplinado no art. 150, § 4o do CTN”, e
não no art. 173, incido I, do mesmo CTN, a que se reporta o julgador a quo.
Argumenta a recorrente que, “embora haja uma regra geral da decadência, no
sistema tributário brasileiro, que está estabelecida no art. 173 do Código Tributário
Nacional, segundo o qual o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados i) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
o lançamento poderia ter sido efetuado, ou ii) da data em que se tornar definitiva a decisão que
houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado, para o caso de
tributos sujeitos ao chamado auto-lançamento (ou lançamento por homologação), previstos
no caput do art. 150 daquele Codex, porém, estabeleceu-se uma regra específica, qual seja,
a encartada no seu parágrafo quarto”, que diz que o prazo será de 5 (cinco) anos, a contar da
ocorrência do fato gerador, e que, expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito.
Pondera que, “considerando que no caso em análise, o lançamento foi formalizado
em 21/12/2011, data em que a Recorrente foi intimada da lavratura dos autos de infração,
dúvidas não há de que já haviam se esvaído mais de 05 (cinco anos) da ocorrência do fato
gerador dos supostos créditos de PIS e de COFINS, apurados em Agosto de 2006”, o que
“implica na homologação tácita dos procedimentos adotados pela Recorrente, sucumbindo o
direito do Fisco Federal exigir tributos supostamente devidos”.
Mas a razão não socorre a recorrente.
Isso porque, nos termos do Parecer PGFN/CAT no 1.617/2008, aprovado pelo
Ministro de Estado da Fazenda em 18/08/2008, a antecipação do pagamento atrai a aplicação da
regra decadencial prevista no § 4o do art. 150 do CTN, mas a sua ausência leva à aplicação da
regra prevista no art. 173, inciso I, do CTN, pouco importando se houve ou não declaração.
Essa análise foi feita no voto condutor do Acórdão 3302-011.375 (27/07/2021), de
lavra do i. Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, cujas razões de decidir, reproduzidas a
seguir, adoto como se minhas fossem:
O prazo decadencial para constituição das contribuições destinadas a financiar a
seguridade social foi disciplinado pelo artigo 45 da Lei n° 8.212, de 1991.
Fl. 1655
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

O Supremo Tribunal Federal, analisando o referido artigo 45 no exercício do controle
difuso da constitucionalidade das normas, concluiu que tal dispositivo violava o artigo
146, III, “b” da Constituição.
Foi publicada, em 20/06/08, a Súmula Vinculante n° 8, nos seguintes termos:
“São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5° do Decreto-Lei n°
1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei n° 8.212/1991, que tratam de prescrição e
decadência de crédito tributário.”
Portanto, cabe a aplicação da regra de decadência prevista nos artigos 150, § 4° e 173
do Código Tributário Nacional:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
(...)
§ 4° Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação.
(...)
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-
se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido
iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo,
de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
O Parecer PGFN/CAT no 1.617/2008, aprovado pelo Sr. Ministro de Estado da Fazenda
em 18/08/2008, traz as orientações quanto à aplicação dos dispositivos acima
transcritos:
“a) A Súmula Vinculante n° 8 não admite leitura que suscite interpretação
restritiva, no sentido de não se aplicar - - efetivamente - - o prazo de decadência
previsto no Código Tributário Nacional; é o regime de prazos do CTN que deve
prevalecer, em desfavor de quaisquer outras orientações normativas, a exemplo
das regras fulminadas;
apresentada a declaração pelo contribuinte (GFIP ou DCTF, conforme o tributo)
não há necessidade de lançamento pelo fisco do valor declarado, podendo ser
lançado apenas a eventual diferença a maior não declarada (lançamento
suplementar);
na hipótese do subitem anterior, caso o Fisco tenha optado por lançar de ofício,
por meio de NFLD, as diferenças declaradas e não pagas em sua totalidade,
Fl. 1656
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

aplica-se o prazo decadencial dos arts. 150, § 4°, ou 173 do CTN, conforme
tenha havido antecipação de pagamento parcial ou não, respectivamente; o prazo
prescricional, ainda, e por sua vez, conta-se da constituição definitiva do crédito
tributário;
para fins de computo do prazo de decadência, não tendo havido qualquer
pagamento, aplica-se a regra do art. 173, inc. I do CTN, pouco importando se
houve ou não declaração, contando-se o prazo do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
para fins de computo do prazo de decadência, tendo havido pagamento
antecipado, aplica-se a regra do § 4° do art. 150 do CTN;
para .fins de computo do prazo de decadência, todas as vezes que comprovadas
as hipóteses de dolo, fraude e simulação deve-se aplicar o modelo do inciso I, do
art. 173, do CTN;”
Nesse sentido também já decidiu o Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de
recurso repetitivo (Recurso Especial n° 973.733/SC, publicado em 18.09.2009):
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO
SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO.
DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO
CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4°, e 173,
do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte,
inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp
766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008;
AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux,
julgado em 13.12.2004, DJ28.02.2005).
(...)
Esse mesmo entendimento pode ser encontrado em diversas decisões deste
Conselho, a exemplo daquelas cujas ementas reproduzo a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2011
PRAZO DECADENCIAL. INÍCIO DA CONTAGEM.
Em conformidade com o Parecer PGFN/CAT no 1.617/2008, na ausência de pagamento
antecipado realizado pelo sujeito passivo, não há que se falar no lançamento por
homologação previsto no art. 150 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966,
denominada Código Tributário Nacional – CTN, e, nesta hipótese, o prazo decadencial
de cinco anos rege-se pelo disposto no art. 173 do mesmo Código.
(Acórdão 3002-007.276, de 19/06/2019 – Processo no 10920.720217/2016-87 –
Relator: Gilson Macedo Rosenburg Filho)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Fl. 1657
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Período de apuração: 31/01/2001 a 31/12/2005
PRAZO DECADENCIAL. TERMO INICIAL.
O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento
de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte, à ocorrência do fato
imponível, àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a
lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão
legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do
contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito. (REsp no 973.733/SC, decidido na
sistemática dos recursos repetitivos, do art. 543-C, do CPC/1973, de reprodução
obrigatória, pelo § 2o, do art. 62, do RICARF/2015)
(Acórdão 3401-003.451, de 30/03/2017 – Processo no 15983.000516/2008-71 –
Relator: Fenelon Moscoso de Almeida)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA DO DIREITO DO
FISCO.
Restando configurado o lançamento por homologação pelo pagamento antecipado do
tributo, o prazo de decadência do direito do Fisco efetuar o lançamento de ofício rege-se
pela regra do art. 150, § 4o do CTN, operando-se em cinco anos, contados da data do
fato gerador. Inexistindo a antecipação do pagamento, aplica-se a regra do art. 173, I do
CTN contando-se o prazo de cinco anos a partir do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Precedente do STJ RESP
973.733.
(Acórdão 3402-002.862, de 26/01/2016 – Processo no 13896.002925/2009-46 –
Relator: Antonio Carlos Atulim)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/03/1998 a 31/10/2004
Pagamento. Ausência. Prazo Decadencial. Art. 173, I CTN.
Na ausência de pagamento, o prazo decadencial de cinco anos tem início no primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido
realizado.
(Acórdão 3401-010.245, de 24/11/2021 – Processo no 14041.000427/2004-78 –
Relator: Ronaldo Souza Dias)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004
PRAZO PARA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Na hipótese de tributo sujeito ao lançamento por homologação em que se verifique a
ausência de pagamento antecipado, a contagem do prazo de que dispõe o Fisco para
efetuar o lançamento deixa de ser regida pelo art. 150, § 4o, do Código Tributário
Nacional, para se submeter à disposição do artigo 173, inciso I, do referido diploma
legal.
(Acórdão 3401-005.040, de 22/05/2018 – Processo no 19515.004739/2009-65 –
Relator: Leonardo Ogassawara de Araújo Branco)
No presente caso, conforme destaca a DRJ no Acórdão recorrido (excerto
reproduzido na sequência), não houve qualquer recolhimento para o período (agosto de 2006), o
que nos leva a aplicar a regra decadencial prevista no art. 173, inciso I, do CTN, que estabelece o
início da contagem do prazo de cinco anos a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Para o período de agosto de 2006, com vencimento das Contribuições em
15/09/2006, teríamos a decadência se operando em 01/01/2012, de tal forma que não há qualquer
vício no lançamento cuja ciência se deu no dia 21/12/2011.
Fl. 1658
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Não é o caso, portanto, de aplicação do art. 150 do CTN, pois não houve recolhimento
algum para o período, devendo-se aplicar o disposto no seu art. 173, I, verbis:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-
se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado;
Considerando o período de agosto de 2006, cujo vencimento da contribuição ocorreu
em 15/09/2006, o respectivo lançamento poderia ser efetuado a partir de 16/09/2006. O
primeiro dia do exercício seguinte, nos termos do art. 173, I, foi portanto 01/01/2007, a
partir do qual, contados cinco anos, chega-se ao prazo para lançamento de
01/01/2012. Tendo ocorrido em 21/12/2011 a ciência do auto de infração, referido
prazo de lançamento não foi ultrapassado. Assim, não há que se falar em decadência
do direito da Fazenda Nacional.
Nesse sentido, rejeito a preliminar de decadência levantada pela recorrente.
Do conceito de insumo
Não obstante os argumentos trazidos pela recorrente em relação ao conceito de
insumo, é preciso destacar que a discussão que se tem hoje em relação a essa matéria já evoluiu
muito em relação àquela que se tinha quando da apresentação do Recurso Voluntário em
08/11/2013, especialmente após a decisão do STJ, em 2018, no REsp no 1.221.170-PR.
Por essa razão, não analisaremos de forma minuciosa cada um dos argumentos
trazidos pela recorrente, mas sim esclareceremos, a partir da referida decisão do STJ, o
entendimento seguido no presente voto para fins de aplicação do disposto no art. 3o da Lei no
10.637, de 2002 (Contribuição para o PIS/Pasep), e no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003
(COFINS), especialmente no que diz respeito ao conceito de insumo (inciso II do art. 3o de
ambas as Leis).
Dispõe o caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III – (VETADO)
Fl. 1659
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de
mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
De maneira muito semelhante, dispõe o caput do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Fl. 1660
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
Conforme se depreende da leitura desses dispositivos legais, o legislador
estabeleceu uma série de creditamentos que a pessoa jurídica poderá fazer para deduzir dos
valores das Contribuições apurados na forma do art. 2o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003, por vezes vinculando esse direito ao exercício de uma atividade específica.
Como se tratam de textos legais muito semelhantes, as referências que fizermos a
partir de agora apenas a inciso se aplicam para ambas as Leis, deixando a referência expressa à
lei específica para as poucas diferenças existentes.
O inciso I, por exemplo, trata da atividade comercial, permitindo à pessoa jurídica
que a exerce a apropriação de créditos relativos aos bens adquiridos para revenda, com as
exceções que lista.
O inciso II, por sua vez, trata da atividade industrial e da atividade de prestação de
serviços, permitindo à pessoa jurídica que as exerce a apropriação de créditos relativos aos
insumos (bens e serviços) utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda.
Observe-se que os permissivos dispostos nos incisos I e II não são excludentes, de
tal sorte que uma pessoa jurídica que atue tanto na revenda de bens quanto na prestação de
serviços e na produção e venda de bens poderá apurar créditos relativos aos bens adquiridos para
revenda, aos insumos utilizados na prestação de serviços e aos insumos utilizados na produção
de bens.
O inciso IX da Lei no 10.637, de 2002, e o inciso III da Lei no 10.833, de 2003,
permitem à pessoa jurídica o creditamento relativo aos custos com energia elétrica e energia
térmica consumidas em seus estabelecimentos, independentemente da atividade para onde essas
energias são direcionadas. Note-se que, caso não existissem esses incisos, o crédito das
Contribuições, relativo à energia elétrica e à energia térmica, somente estaria permitido, nos
Fl. 1661
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

termos do inciso II, para aquela parcela utilizada como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Da mesma forma, os incisos IV, V e VII, que tratam, respectivamente, dos
créditos relativos aos aluguéis pagos a pessoa jurídica, ao valor das contraprestações de
operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica e às edificações e benfeitorias em
imóveis de terceiros, não estão vinculados ao exercício de uma atividade específica.
O inciso VI permite à pessoa jurídica a apropriação de créditos relativos à
aquisição ou fabricação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, desde que destinados à locação a terceiros, à utilização na produção de bens para
venda ou à utilização na prestação de serviços.
O inciso VIII tem o efeito de expurgar do valor devido a título de Contribuição
aquela parcela composta pela venda de bens que, por alguma razão, acabam sendo devolvidos.
O inciso IX da Lei no 10.833, de 2003, permite à pessoa jurídica o aproveitamento
de créditos de COFINS relativos à armazenagem de mercadoria e ao frete na operação de venda,
nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for por ela suportado, hipótese que foi estendida para
a Contribuição para o PIS/Pasep pelo disposto no inciso II do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003.
Note-se que, nesse caso, por estar para além da fase de fabricação ou de produção dos bens, a
armazenagem e o frete não podem ser considerados como insumos dessas atividades, cujo
creditamento está previsto no inciso II.
O inciso X permite, de forma casuística, apenas para a pessoa jurídica que explore
as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção, o crédito de
Contribuições não cumulativas relativo ao vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação,
fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados.
Por fim, o inciso XI, tratando novamente da atividade de produção de bens para
venda e da atividade de prestação de serviços, permite à pessoa jurídica que as exerce o
aproveitamento dos créditos relativos aos bens incorporados ao ativo intangível, e que sejam
utilizados nessas atividades.
Feita essa breve análise dos incisos do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei
no 10.833, de 2003, é preciso contextualizar a polêmica que se estabeleceu, em relação ao
disposto no inciso II (especificamente em relação ao conceito de insumo), entre a RFB e as
pessoas jurídicas contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativa e da COFINS.
Ocorre que, a fim de disciplinar a incidência não cumulativa das Contribuições,
foram publicadas a IN SRF no 247, de 2002, e a IN SRF no 404, de 2004, que, a partir de uma
visão própria da legislação do IPI, restringiram o conceito de insumo apenas àquilo que fosse
utilizado diretamente na produção de bens ou na prestação de serviços, restringindo, com isso, o
universo de bens e de serviços que poderiam gerar direito a crédito para as pessoas jurídicas.
Inconformados com essa visão restritiva do conceito de insumo trazida pela IN
SRF no 247, de 2002, e pela IN SRF no 404, de 2004, não foram poucos os contribuintes que
recorreram ao judiciário na tentativa de firmar a tese de que insumo, para efeitos de creditamento
Fl. 1662
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa e da COFINS não cumulativa, corresponde a
todos os custos e despesas necessários ao desenvolvimento empresarial.
No REsp no 1.221.170-PR, que tratou dos Temas 779 e 780 e que foi julgado sob
a sistemática de recursos repetitivos, o STJ assentou a tese de que era ilegal a disciplina de
creditamento prevista na IN SRF no 247, de 2002, e na IN SRF no 404, de 2004, e que “o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. Eis a
ementa:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(STJ, REsp n° 1.221.170-PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia, Primeira Seção, Data do
julgamento: 22/02/2018)
Vê-se, com isso, que o STJ adotou uma posição intermediária entre o que
defendia a RFB e o que pleiteavam os contribuintes, definindo insumo, para fins de creditamento
das Contribuições não cumulativas, como tudo aquilo que é essencial ou relevante para a
produção de bens para venda (processo produtivo) ou para a prestação de serviços.
Nesse ponto alguém poderia objetar que a ementa do REsp no 1.221.170-PR não
associou a essencialidade ou relevância ao processo produtivo ou à prestação de serviços, mas
Fl. 1663
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

sim ao “desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, de tal forma
que mesmo os insumos utilizados fora do processo produtivo ou desconectados da prestação de
serviços poderiam gerar direito a crédito, se essenciais ou relevantes ao desenvolvimento da
atividade econômica.
Mas essa não é a interpretação a ser extraída da decisão emanada no REsp no
1.221.170-PR, que precisa ser compreendida a partir da leitura dos votos apresentados pelos
Ministros e do Acórdão exarado, e que não deixam dúvidas de que os insumos que geram direito
a crédito das Contribuições não cumulativas são aqueles essenciais e relevantes à produção de
bens para venda (ao processo produtivo) ou à prestação de serviços.
Essa é a posição expressa pelo Juiz Federal Andrei Pitten Velloso em artigo
publicado no Jornal Carta Forense, em 17/07/2019, sob o título “PIS/COFINS não cumulativo: o
conceito de insumos à luz da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça” (acessado no
endereço
da
internet
http://www.cartaforense.com.br/conteudo/colunas/piscofins-nao-
cumulativo-o-conceito-de-insumos-a-luz-da-jurisprudencia-do-superior-tribunal-de-
justica/18219):
A nosso juízo, a distinção fundamental diz respeito à vinculação com o processo
produtivo ou com a atividade específica de prestação de serviços. Em que pese tenha se
consignado na ementa do julgado que a relevância diz respeito ao “desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, a análise atenta dos votos
exarados e das posições refutadas evidencia que não foi acolhido o direito ao
creditamento de despesas que não são necessárias para a realização o serviço contratado
ou para a produção do bem comercializado, como sucede com as despesas atinentes à
comercialização e à entrega dos bens produzidos, entre as quais sobressaem os gastos
com publicidade e com comissões de vendas a representantes. Apesar de serem
despesas operacionais, os gastos com publicidade, com as vendas e com a entrega de
produtos comercializados não geram direito a creditamento, porquanto não dizem
respeito à sua industrialização.
Para que não restem dúvidas de que os insumos aptos a gerar crédito das
Contribuições não cumulativas, nos exatos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003, são aqueles vinculados à produção de bens ou à prestação de
serviços, reproduzimos a seguir alguns excertos do voto do Ministro relator Napoleão Nunes
Maia Filho, que falam por si sós:
34. Observa-se, como bem delineado no voto proferido pelo eminente Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, que a conceituação de insumo prevista nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 está atrelada ao critério da essencialidade para a atividade
econômica da empresa, de modo que devem ser considerados, no conceito de insumo,
todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou que
viabilizem o processo produtivo, de forma que, se retirados, impossibilitariam ou, ao
menos, diminuiriam o resultado final do produto; é fora de dúvida que não ocorre a
ninguém afirmar que os produtos de limpeza são insumos diretos dos pães, das bolachas
e dos biscoitos, mas não se poderá negar que as despesas com aqueles produtos de
higienização do ambiente de trabalho oneram a produção das padarias.
...
39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para efeito do
creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas PIS/COFINS, deve
compreender todas as despesas diretas e indiretas do contribuinte, abrangendo,
portanto, as que se referem à totalidade dos insumos, não sendo possível, no nível da
Fl. 1664
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

produção, separar o que é essencial (por ser físico, por exemplo), do que seria
acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos seres, tais
como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a essencialidade,
quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que participa da sua
formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura convicção, que a
definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, da SRF,
efetivamente não se concilia e mesmo afronta e desrespeita o comando contido no art.
3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a
meu modesto sentir. (grifei)
Também alguns excertos do voto-vista da Ministra Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço. (grifei)
Por fim, um breve excerto do voto-vogal do Ministro Mauro Campbell Marques:
Continuando, extrai-se do supracitado excerto do voto proferido no REsp no 1.246.317
que a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002 - PIS e
mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que:
1o - O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou
na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo);
2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao
processo produtivo); e
3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato
direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).
Definido o conceito de insumo para fins de creditamento da Contribuição para o
PIS/Pasep não cumulativa e da COFINS não cumulativa como tudo aquilo que é essencial ou
relevante para a produção de bens para venda (processo produtivo) ou para a prestação de
serviços, é preciso agora estabelecer os critérios para sua aplicação.
Para esse feito, nos socorremos da criteriosa análise desenvolvida no voto do
relator da apelação feita no processo no 5016070-05.2017.4.04.7100/RS (TRF4), Juiz Federal
Andrei Pitten Velloso:
Para se aplicar a tese firmada pelo STJ, faz-se necessário concretizar as noções de
"essencialidade" e de "relevância" para o desempenho de atividade fim da empresa, o
que deve ser feito à luz dos fundamentos determinantes do julgado em apreço.
Fl. 1665
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Em primeiro lugar, vale registrar que, como ressaltou o Ministro Napoleão Nunes Maia,
o conceito de insumo não pode ficar restrito aos itens utilizados diretamente na
produção, estendendo-se a todos aqueles necessários para o desempenho da atividade
produtiva:
"... a conceituação de insumo prevista nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 está
atrelada ao critério da essencialidade para a atividade econômica da empresa,
de modo que devem ser considerados, no conceito de insumo, todos os bens e
serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou que viabilizem o
processo produtivo , de forma que, se retirados, impossibilitariam ou, ao menos,
diminuiriam o resultado final do produto; é fora de dúvida que não ocorre a
ninguém afirmar que os produtos de limpeza são insumos diretos dos pães, das
bolachas e dos biscoitos, mas não se poderá negar que as despesas com aqueles
produtos de higienização do ambiente de trabalho oneram a produção das
padarias."
Daí a conclusão de que:
"a adequada compreensão de insumo, para efeito do creditamento relativo às
contribuições usualmente denominadas PIS/COFINS, deve compreender todas
as despesas diretas e indiretas do contribuinte, abrangendo, portanto, as que se
referem à totalidade dos insumos, não sendo possível, no nível da produção,
separar o que é essencial (por ser físico, por exemplo), do que seria acidental,
em termos de produto final."
Nessa mesma linha se insere a manifestação do Ministro Mauro Campbell Marques:
"a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002 - PIS
e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que: 1o - O bem ou serviço
tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na produção,
ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); 2o - A produção ou
prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao processo
produtivo); e 3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do
serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no
processo produtivo).
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de
serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes." (excerto
do voto do Ministro Mauro Campbell Marques - destaques originais)
Especificamente quanto à concreção do significado dos critérios da essencialidade e da
relevância, é esclarecedor este excerto do voto da Ministra Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
Fl. 1666
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
Destarte, tais noções dizem com o processo produtivo, não com a ulterior
comercialização e entrega dos bens produzidos.
Deve-se diferenciar, portanto, entre elementos e custos necessários à produção dos bens
e aqueles pertinentes à sua comercialização e entrega. Nesse sentido, o Ministro
Napoleão Nunes Maia recorreu ao exemplo da elaboração de um bolo para indicar que a
energia do forno é fundamental para o processo produtivo, mas, em contraposição, o
papel utilizado para envolver o bolo não se qualifica como um item essencial:
"13. Mais um exemplo igualmente trivial: se não se pode produzir um bolo
doméstico sem os ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são ingredientes –
ou insumos – materiais e diretos, por que será que ocorrerá a alguém que
conhece e compreende o processo de produção de um bolo afirmar que esse
produto (o bolo) poderia ser elaborado sem o calor ou a energia do forno, do
fogão à lenha ou a gás ou, quem sabe, de um forno elétrico? Seria possível
produzir o bolo sem o insumo do calor do forno que o assa e o torna comestível
e saboroso?
14. Certamente não, todos irão responder; então, por qual motivo os ovos, a
farinha de trigo e o fermento, que são componentes diretos e físicos do bolo,
considerados insumos, se separariam conceitualmente do calor do forno, já que
sem esse calor o bolo não poderia ser assado e, portanto, não poderia ser
consumido como bolo? Esse exemplo banal serve para indicar que tudo o que
entra na confecção de um bem (no caso, o bolo) deve ser entendido como sendo
insumo da sua produção, quando sem aquele componente o produto não
existiria; o papel que envolve o bolo, no entanto, não tem a essencialidade dos
demais componentes que entram na sua elaboração."
Trilhando essa senda, o Ministro Mauro Cambpell indicou expressamente que despesas
com comissões de vendas a representantes e propagandas não geram direito a crédito,
por não serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo:
"Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção
de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto."
Conclusão diversa implicaria em distorção do entendimento acolhido pelo Superior
Tribunal de Justiça, vez que redundaria na aplicação da tese do crédito financeiro,
vinculado às noções de custos e despesas operacionais considerados no âmbito do IRPJ.
Esclarecida a compreensão desta relatoria sobre a matéria e esclarecidos os
critérios a serem utilizados como balizas nos casos concretos, passemos a analisar as glosas
feitas pela Fiscalização e que ainda se encontram em discussão no presente processo.
Fl. 1667
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Da glosa de bens e serviços utilizados como insumos
Conforme muito bem detalhado no Termo de Verificação Fiscal de e-fls. 16 a 28,
a Fiscalização, entendendo que determinados bens não poderiam ser caracterizados como
insumos geradores de crédito, uma vez que não se enquadravam no conceito trazido pelas IN
SRF nos 247/2002 e 404/2004, glosou os respectivos créditos.
Eis os bens cujos créditos foram glosados pela Fiscalização sob essa motivação:
1. Betzdearborn H218
2. Carbonato de Sódio (Barrilha leve)
3. Carvão Ativado
4. Cloro Líquido
5. Elemento Filtrante – ref. DN-3-03
6. Hidróxido de Cálcio (Cal Hidratada)
7. Kurita Oxa 101
8. Kurita Oxm 201
9. Kuriverter EC-702 (bissulfito)
10. Petroflo 20Y114
11. Polieletrolito – ref. floerger em
12. Purate
13. Sulfato Alumínio férrico líquido
A Fiscalização glosou, ainda, os créditos relativos à aquisição de (14) óleo
combustível e de (15) carvão utilizados na produção de vapor, proporcionalmente à parcela não
destinada à venda (reconheceu os créditos dos insumos utilizados na produção do vapor
vendido), bem como os créditos relativos à aquisição de (16) gás natural e (17) diesel marítimo
utilizados na produção de energia elétrica, essa integralmente consumida na empresa (não
destinada à venda).
No tocante aos serviços utilizados como insumos, a Fiscalização, sob o argumento
de que “o termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer serviço que gera
despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de
pessoa jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de
bens destinados à venda, o que, efetivamente, não se aplica” ao caso, glosou aqueles associados à
operação do (18) Pier IV.
A DRJ manteve, integralmente, as glosas promovidas pela Fiscalização.
A recorrente, contestando os critérios estabelecidos pelas IN SRF nos 247/2002 e
404/2004 para conceituar o que seja insumo, traz diversos argumentos (inclusive um Parecer
Técnico elaborado pelo IPT – e-fls. 628 a 1013) com o intuito de convencer que todos os
produtos e serviços consumidos pela empresa, cujos créditos foram glosados pela Fiscalização,
“amoldam-se ao cumprimento de requisitos suficientes para geração de créditos de PIS e
COFINS”.
Em atendimento à diligência demandada pelo CARF por meio da Resolução
3201-000.633, a Fiscalização, no Relatório de Diligência Fiscal de e-fls. 1468 a 1494, sob a luz
do conceito de insumo estabelecido pelo STJ no julgamento do REsp 1.221.170/PR, constatou a
Fl. 1668
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

essencialidade para o processo produtivo de todos os 18 bens e serviços acima mencionados, e,
por isso, reconheceu a necessidade de reversão das glosas promovidas pela Fiscalização.
Por concordar com a análise desenvolvida pela Fiscalização, adoto os argumentos
postos no Relatório de Diligência como se minhas fossem as razões de decidir:
Nota-se que as glosas foram motivadas pelo não atendimento do conceito de insumo
definido pelo art. 8o, § 4o, da IN SRF 404/04, e estão claramente demonstradas, em
termos de valores e exposição de motivos, em tabelas descritas nos Termos de
Verificação Fiscal (TVF) constantes do processo.
Mediante análise das referidas tabelas observa-se a glosa, dos seguintes itens:
Betzdearborn H218, Carbonato de Sódio (Barrilha leve), Carvão Ativado, Cloro
Líquido, Elemento Filtrante ref. DN-3-03, Hidróxido de Cálcio (Cal Hidratada), Kurita
Oxa 101, Kurita Oxm-201, Kuriverter EC-702 (bissulfito), Petroflo 20Y114,
Polieletrolito ref. floerger em, Purate e Sulfato Alumínio férrico líquido, nos valores
correspondentes a:

PRODUTOS PARA TRATAMENTO DE ÁGUA (DESCARACTERIZAÇÃO DO
CONCEITO DE INSUMO)
No próprio TVF foi indicado que ”os produtos acima, à exceção do Petroflo 20Y114,
são utilizados no tratamento da água, ...”. A recorrente argumenta que a Unib RS, antiga
Copesul, tem três áreas de produção, dentre elas a Unidade de Utilidades, na qual os
produtos consumidos são destinados à produção de energia elétrica e vapor, bem como
de água desmineralizada, água potável e água clarificada.
Aponta, ainda, que nesta Unidade de Utilidades possui uma Estação de Tratamento de
Água, onde a água captada dos rios, com impurezas e microorganismos, necessita ser
tratada com diversos produtos químicos.
Fl. 1669
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Os componentes químicos listados abaixo mostram-se essenciais para a produção
industrial do contribuinte, seja sendo utilizados como insumos diretos para se chegar ao
produto final, seja para garantir o perfeito funcionamento de componentes mecânicos,
hidráulicos ou pneumáticos do parque industrial.
O betzdearborn é um agente neutralizante que promove o aumento do PH da água,
reduzindo o potencial corrosivo do meio.
A soda cáustica é adicionada à água bruta para corrigir o seu PH. Após isso, a água
bruta com PH corrigido recebe a adição de cloro líquido e de dióxido de cloro (formado
pela reação entre o ácido sulfúrico 98% e o Purate) para oxidar a matéria orgânica e de
sulfato de alumínio para floculação (no processo de floculação é adicionado também o
polieletrólito para facilitar o processo de decantação das impurezas), sendo purificada
antes que esta seja encaminhada para os clarificadores, de onde resultará a água
clarificada (produto final e insumo).
A água clarificada recebe uma dosagem específica de hidróxido de cálcio (cal
hidratada) para correção de PH antes de ser distribuída para uso.
Por sua vez, o elemento filtrante atua como um filtro de cartucho no processo de
filtração para remoção das impurezas mais finas.
O sulfato de alumínio também é usado em resina na peneira molecular para obtenção
da água desmineralizada. Outra maneira de obter a água desmineralizada é pela Osmose
Reversa na qual é utilizada uma membrana extremamente sensível ao cloro e, para
evitar degradação desta membrana, utiliza-se tanto o carvão ativado como o
kuriverter.
Esta água desmineralizada, produzida a partir da água clarificada, além de ser produto
final, também é utilizada como matéria-prima no processo produtivo da água potável,
produzida pelo acréscimo de carbonato de sódio, dentre outras substâncias, para
controle do PH dentro de uma faixa ideal.
O carbonato de sódio tem a função de neutralizador de pH, bem como ainda tem a
função de proporcionar a proteção contra a corrosão neutralizando o ácido clorídrico,
substância corrosiva e prejudicial aos equipamentos de aço de carbono e gerada a partir
da degradação da resina de PVC submetida a elevadas temperaturas.
Já os produtos químicos Kurita OXA e OXM são utilizados no tratamento químico da
água de alimentação das caldeiras nas quais é produzido o vapor, que serve de energia
térmica em muitas fases do processo produtivo. Eles atuam como sequestrante de
oxigênio, evitando a corrosão dos vasos, neutralizadores de gases ácidos e
mantenedores do PH em níveis desejáveis. Sem eles, as caldeiras não funcionariam
apropriadamente.
O petroflo é um solubilizante que é adicionado à água, para purificá-la, efetuando uma
espécie de limpeza química. Esta água dará origem ao vapor que será misturado com a
nafta e/ou condensado nas fases seguintes do processo.
Assim, demonstrada a essencialidade dos itens no processo produtivo do contribuinte,
necessária se faz a reversão das glosas perpetradas pela fiscalização.
INSUMO UTILIZADO PARA PRODUÇÃO DE BENS OU PRODUTOS NÃO
DESTINADOS À VENDA
A autoridade fiscal, nos TVF, tendo considerado que o óleo combustível e o carvão são
”insumos” queimados nas caldeiras para produção de vapor, sendo este, em parte,
utilizado no processo produtivo e, em parte, vendido a terceiros, efetuou glosas de
Fl. 1670
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

créditos relacionados a aquisições destes ”insumos” quando ao vapor não é dada a
destinação de venda.
Vale considerar que o vapor é utilizado como força motriz de diversos maquinários e
equipamentos, ao longo de todo o processo de fabricação do produto final.
No entanto, o Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018, em seu item 3. Insumo do
Insumo, afirma que a decisão do STJ estendeu o conceito de insumos, permitindo o
creditamento para os insumos do processo, e não apenas para os insumos do próprio
produto ou serviço comercializados.
45. Outra discussão que merece ser elucidada neste Parecer Normativo versa
sobre a possibilidade de apuração de créditos das contribuições na modalidade
aquisição de insumos em relação a dispêndios necessários à produção de um
bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de
serviço a terceiros (insumo do insumo).
46. Como dito acima, uma das principais novidades plasmadas na decisão da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em testilha foi a extensão do
conceito de insumos a todo o processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços a terceiros.
47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é
inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de
cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-
insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de
serviço a terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os
próprios insumos (verticalização econômica). Isso porque o insumo do insumo
constitui “elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”, cumprindo o critério da essencialidade para
enquadramento no conceito de insumo.
48. Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque
até então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem
destinado à venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita
Federal do Brasil vinha sendo contrária à geração de créditos em relação a
dispêndios efetuados em etapas prévias à produção do bem efetivamente
destinado à venda ou à prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).
Por conseguinte, todas as aquisições de óleo combustível e carvão (utilizados para
produção de vapor) são passiveis de creditamento das contribuições, devendo ser
revertidas as glosas feitas dos valores destes itens apropriados ao vapor utilizado no
processo produtivo, conforme tabelas abaixo.

Fl. 1671
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

O gás natural é utilizado tanto como matéria prima no processo de produção de eteno,
como combustível em fornos de pirólise, em turbinas a gás e em caldeiras, fornecendo a
energia térmica necessária às diversas etapas de produção. Assim, demonstrada a
essencialidade do gás natural no processo produtivo do contribuinte, necessária se faz a
reversão da glosa perpetrada pela fiscalização conforme tabela abaixo.

Já o diesel marítimo era utilizado como combustível para as barcaças de contêineres que
operavam entre o Terminal Santa Clara – Píer IV e o Terminal de Rio Grande, no
escopo dos serviços prestados pela requerente para empresas petroquímicas sediadas no
Pólo Petroquímico de Triunfo e outras. Tal prestação de serviços está detalhadamente
explicada no item ”II. GLOSAS RELATIVAS À RUBRICA SERVIÇOS
UTILIZADOS COMO INSUMOS” deste Relatório.
O Laudo Técnico apresentado junto com a impugnação, afirma que ”as operações de
movimentações de barcaças de containers – Graneis sólidos realizadas através do Píer
4 no Terminal Santa Clara, até inicio de 2008, estavam sob a administração da
Navegação Guarita Ltda, conforme Contrato 984/04, que recebia uma determinada
quantia mensal para executar este serviço. Todas as despesas decorrentes das
operações eram ressarcidas pela C O P E S U L S.A., inclusive o consumo de Diesel
Marítimo para as Barcaças que efetuavam esta movimentação. previsto no contrato.”
Portanto, o diesel marítimo fica caracterizado como um bem utilizado como insumo,
não na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, mas na
prestação de serviços. Para o serviço de exploração portuária e escoamento da produção
de seus clientes era essencial a aquisição do diesel marítimo como combustível para
movimentação das barcaças, sem o qual a execução do serviço tornar-se-ia inviável ou
privada de qualidade e suficiência. Assim, demonstrada a essencialidade do diesel
marítimo na execução do serviço prestado pelo contribuinte, necessária se faz a reversão
da glosa perpetrada pela fiscalização, conforme tabela abaixo.

II. GLOSAS RELATIVAS À RUBRICA SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMOS
Segundo os TVF, os serviços utilizados como insumos, em relação aos quais foram
descontados créditos das contribuições, denominados na memória de cálculo do
DACON como ”Pier IV”, se referiam a despesas com movimentação de carga no navio
(embarque e descarga de contêineres), frete na movimentação de carga entre terminais,
Fl. 1672
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

locação de mão-de-obra (operadores e ajudantes) e prestação de serviço interno de
transporte dentro do Pier IV.
Tais serviços foram glosados pelo não atendimento do conceito de insumo definido pelo
art. 8o, § 4o, da IN SRF 404/04, notadamente os serviços, adquiridos de pessoa jurídica,
que efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de bens
destinados à venda.
No entanto, segundo a prescrição do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei
no 10.833/2003, o crédito pode ser descontado também no caso de serviços utilizados
como insumos na prestação de serviços, e não somente na produção ou fabricação de
bens destinados à venda.
Em que pese a recorrente produzisse bens destinados à venda, também prestava serviço
de exploração de terminal portuário.
Conforme explanado no recurso voluntário, esses serviços portuários eram prestados a
terceiros (”door to door”), se encarregando de buscar as mercadorias nos
estabelecimentos de seus clientes, acondicioná-las em contêineres e movimentá-las até o
seu embarque final. Dentre esses clientes estavam as indústrias petroquímicas sediadas
no Pólo Petroquímico de Triunfo, bem como outras empresas gaúchas que despachavam
seus produtos para clientes em todo o Brasil e exterior através deste terminal portuário
(Terminal Santa Clara – Píer IV) e, posteriormente, o Terminal de Rio Grande.
Tal atividade econômica (serviço de exploração de terminal portuário) gerava ingresso
de receitas para o contribuinte, receitas estas identificadas no balancete e na memória de
cálculo do DACON (conta 74108210 – Serviços Prestados – Pier IV).
Para a prestação geral deste serviço porta-a-porta para os clientes acima referidos, o
requerente contratava vários serviços de pessoas jurídicas relacionados a, dentre outros:
 transporte rodoviário das mercadorias desde o estabelecimento contratante do
serviço porta-a-porta até o terminal portuário e vice-versa;
 transbordo dos produtos em contêineres;
 operação de atracagem de navio;
 frete na movimentação de carga entre os terminais pela Lagoa dos Patos (TSC e
Terminal de Rio Grande);
Tais serviços contratados de pessoas jurídicas eram aplicados na prestação do serviço
geral porta-a-porta e essenciais para sua consecução, sem os quais a execução do
serviço geral porta-a-porta e de exploração de terminal portuário tornar-se-ia inviável ou
privado de qualidade e suficiência. Por isso, caracterizam-se como insumos do processo
de prestação de serviços, conforme ampliação conceitual destacada no Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05/2018.
23. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o
creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou
serviço comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil.
Vale destacar também o dizer do Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018 sobre
subcontratação de serviços, o que se subsume perfeitamente ao caso concreto em
questão.
153. Na atividade de prestação de serviços é recorrente que uma pessoa
jurídica, contratada por seu cliente para uma prestação de serviços principal,
subcontrate outra pessoa jurídica para a realização de parcela dessa prestação.
Fl. 1673
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

154. Essa subcontratação evidentemente se enquadra no conceito de insumos
geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, pois o
serviço subcontratado se torna relevante para a prestação principal “pelas
singularidades de cada cadeia produtiva”, neste caso por opção do prestador
principal.
Assim, demonstrada a essencialidade dos serviços contratados na execução do serviço
prestado pelo contribuinte, necessária se faz a reversão da glosa perpetrada pela
fiscalização, conforme tabela abaixo.

Destarte, dou provimento na matéria para reverter as glosas promovidas pela
Fiscalização relativas aos seguintes insumos (bens e serviços): (1) Betzdearborn H218; (2)
Carbonato de Sódio (Barrilha leve); (3) Carvão Ativado; (4) Cloro Líquido; (5) Elemento
Filtrante – ref. DN-3-03; (6) Hidróxido de Cálcio (Cal Hidratada); (7) Kurita Oxa 101; (8) Kurita
Oxm 201; (9) Kuriverter EC-702 (bissulfito); (10) Petroflo 20Y114; (11) Polieletrolito – ref.
floerger em; (12) Purate; (13) Sulfato Alumínio férrico líquido; (14) óleo combustível; (15)
carvão; (16) gás natural; (17) diesel marítimo; e (18) serviços associados à operação do Pier IV.
Da glosa relativa às despesas de energia elétrica
A Fiscalização, sob o argumento de que deve ser dada uma interpretação restritiva
à definição legal das hipóteses de creditamento das Contribuições, entendeu que não se deve
estender o direito ao crédito sobre a energia elétrica, previsto no inciso IX do art. 3o da Lei no
10.632/2002 (Contribuição para o PIS) e no inciso III do art. 3o da Lei no 10.833/2003
(COFINS), “à totalidade dos valores pagos às empresas distribuidoras de energia, notadamente
com respeito aos dispêndios de prestação de serviço de transmissão da energia”, e por isso
glosou os valores referentes às despesas com “Uso e Transmissão de Rede”.
A DRJ, na mesma linha de argumentos inaugurada no Termo de Verificação
Fiscal, manteve a glosa promovida pela Fiscalização:
O dispositivo, ao estabelecer um crédito relativo a esse fator de produção, foi muito
específico, pois previu o cálculo do referido crédito apenas sobre a energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. Ele instituiu uma verdadeira
renúncia fiscal, pois a energia elétrica não preenche os requisitos do conceito de insumo
como anteriormente discutido, e a eventual não concessão desse crédito não macularia
em nada a sistemática da não-cumulatividade. Assim, a concessão de tal crédito foi uma
escolha do legislador, e não uma exigência do regime.
Portanto, em se tratando de renúncia fiscal, não é possível ampliar-se o conceito de
energia elétrica consumida para abarcar outras tarifas e/ou custos relacionados à
aquisição desse fator de produção, independentemente de sua natureza eventualmente
obrigatória (mesmo que por força de contrato ou de lei). Ademais, se na aquisição os
valores da energia elétrica e do “uso e transmissão de rede” estão especificados
separadamente, é porque se tratam de coisas distintas, sendo procedente a glosa efetuada
pela fiscalização.
Fl. 1674
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Também o Auditor-Fiscal responsável pela elaboração do Relatório de Diligência
Fiscal opinou pela manutenção dessa glosa:
Conforme disposto nos TVF, nesta rubrica foram registradas despesas relativas à
transmissão de energia elétrica, sendo que tais valores não podem compor a base de
cálculo do crédito das contribuições na linha de despesas de energia elétrica, pois não se
trata de energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, conforme
inciso III, do art. 3o, da Lei no 10.833/2003, e inciso IX, do art. 3o, da Lei no
10.637/2002.
Por conseguinte, as glosas, conforme tabela abaixo, devem ser mantidas.
A recorrente, por sua vez, sustenta em seu Recurso Voluntário que “os
argumentos utilizados para fundamentar a decisão de piso não merecem prosperar, (i) seja
porque estão baseadas em premissas inteiramente equivocadas, (ii) seja porque não se pode
negar o creditamento sobre tais despesas, suportadas pela Recorrente no desempenho de sua
atividade econômica, haja vista que o pagamento das referidas despesas com USO E
TRANSMISSÃO DE REDE é condição essencial ao efetivo consumo de energia elétrica,
figurando-se, ambos, como gastos vinculados, impassíveis de dissociação, para efeitos de
creditamento fiscal”.
Explica que, conforme previsto no § 6o do art. 15 da Lei no 9.074, de 1995, o
efetivo acesso à energia elétrica está condicionado ao ressarcimento dos respectivos custos, de
tal forma que “os consumidores são obrigados a firmar Contratos de Uso do Sistema de
Transmissão – CUST ou Contratos de Uso de Distribuição – CUSD com o Operador Nacional do
Sistema Elétrico – ONS ou com os concessionários e permissionários do serviço público de
distribuição”, sendo que “o uso dos sistemas de transmissão e distribuição é remunerado por
tarifas específicas: TUST – Tarifa de Uso dos Sistemas de Transmissão e TUSD – Tarifa de Uso
do Sistema de Distribuição, as quais são faturadas separadamente da venda de energia, nos
termos do quanto previsto no art. 9o da Lei no 9.648/1998”.
Argumenta que “a própria Receita Federal, por meio de diversas Soluções de
Consulta, pacificou o entendimento de que o frete pago pela pessoa jurídica na aquisição de
insumos faz parte do custo de aquisição destes”, sendo que “a transmissão da energia equivale ao
meio pelo qual esta é transportada desde as usinas geradoras até os estabelecimentos industriais
consumidores”, ou seja, equivale ao frete.
Por isso defende que, “considerando a essencialidade dos serviços de transmissão
para o efetivo uso e consumo da energia elétrica e ainda porque estes compõem o custo de
aquisição do próprio insumo, tais gastos ensejam o creditamento do quanto identificado como
TRANSMISSÃO DE ENERGIA ELÉTRICA”.
Acrescenta, ainda, que a ANEEL, em dezembro de 2006, “após remessa de
sucessivos ofícios não respondidos à Secretaria da Receita Federal, emitiu Nota Técnica no
554/2006-SFF (vide doc. 12 da impugnação) objetivando apurar eventuais impactos financeiros
de seus reajustes e revisões tarifárias, empreendeu análise quanto à possibilidade (ou não) da
aquisição de créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre diversos encargos ditos setoriais,
especificados pela Autarquia à ocasião, dentre os quais se incluem os ditos encargos de USO E
TRANSMISSÃO DE REDE ora sob debate”, onde concluiu “pela inafastabilidade do direito ao
crédito atinente aos contribuintes que, na qualidade de “consumidores livres”, como é o caso da
Fl. 1675
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Recorrente, se vejam obrigados a arcar com os ditos encargos, para fins de consumo de energia
elétrica em seus estabelecimentos”.
Em sua manifestação apresentada após ciência do Relatório de Diligência Fiscal, a
recorrente cita o Acórdão 3302-007.597, proferido em processo de seu interesse, que teria
reconhecido “que na apuração das contribuições não-cumulativas “podem ser descontados
créditos sobre os encargos pelo uso dos sistemas de transmissão e distribuição da energia
elétrica produzida pelo contribuinte ou adquirida de terceiros”, bem como o Acórdão 9303-
010.124, proferido em processo de empresa por ela incorporada, “segundo o qual o conceito de
valor de energia elétrica estampado no inciso III do art. 3o da Lei no 10.833/2003 não se restringe
apenas aos gastos com consumo de energia, mas abarca tudo aquilo que esteja agregado ao
valor da energia consumida”.
Menciona, por fim, os Relatórios de Diligência Fiscal produzidos nos processos
13502.901052/2012-38 e 13502.901053/2012-82, ambos de seu interesse, em que a autoridade
que conduziu a diligência “entendeu pela reversão total da glosa perpetrada a tal título,
considerando a obrigatoriedade do pagamento dessas despesas de serviços de transmissão de
energia elétrica para que ocorra o efetivo consumo de energia elétrica e, consequente, o parque
produtivo do contribuinte esteja em pleno funcionamento”.
Com razão a recorrente.
A jurisprudência deste Conselho tem caminhado no sentido de reconhecer o
direito creditório sobre os dispêndios com a Taxa de Uso do Sistema de Transmissão (TUST) e
com a Taxa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD), a exemplo do que vemos nos Acórdãos
3302-007.161 (Sessão de 22/05/2019) e 3302-007.597 (Sessão e 25/09/2019), ambos de lavra do
i. Conselheiro José Renato Pereira de Deus em processos de interesse da própria recorrente, no
Acórdão 3301-011.759 (Sessão de 16/12/2021), de lavra da i. Conselheira Liziane Angelotti
Meira, também em processo de interesse da recorrente, e no Acórdão 9303-010.124, de lavra da
i. Conselheira Tatiana Midori Migiyama.
Reproduzo, a seguir, excerto do Acórdão 3302-007.161, cujo teor adoto no
presente voto como minhas razões de decidir:
Segundo depreendemos da análise do processo em discussão a autoridade fiscal entende
não haver direito ao crédito das contribuições relativo às despesas com o uso e
transmissão de rede de energia elétrica, despesas incluídas nos gastos com energia
elétrica.
Ao contrário da fiscalização, interpreto que também em relação aos valores de
transmissão e distribuição da energia elétrica devem ser reconhecidos os créditos.
Atento à redação do inc. III do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, segundo o qual os
créditos em questão são calculados em relação à “energia elétrica e energia térmica,
inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica”, e
levando em conta não se tratar de benefício fiscal, considero que todos os gastos com
energia elétrica, seja a adquirida de concessionárias ou a produzida por conta própria e
depois transmitida e distribuída para consumo nos estabelecimentos da pessoa jurídica,
dão direito a crédito.
Não há, no inc. III em comento, a limitação vista pela fiscalização. (...)
Fl. 1676
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

De acordo com a Nota Técnica da Superintendência de Fiscalização Econômica e
Financeira da Agência Nacional de Energia Elétrica – ANEEL no 554, de 05.12.2006, o
Encargo de Uso de Rede Elétrica – Sistemas de Transmissão, assim como o Encargo de
Uso de Rede Elétrica – Sistemas de Distribuição, são encargos pagos pelos usuários do
sistema de transmissão e distribuição, com base na Tarifa de Uso dos Sistemas de
Transmissão – TUST e na Tarifa de Uso dos Sistemas de Distribuição – TUSD,
respectivamente, em função da obrigatória formalização do Contrato de Uso do Sistema
de Transmissão/Distribuição – CUST/CUSD, nos termos do art. 9o da Lei no 9.648, de
27.05.1998.
Nesse sentido, uma vez que a contratação do uso dos sistemas de transmissão e
distribuição de energia é necessária e, nos termos da legislação setorial, obrigatória, as
despesas realizadas a título de Encargo de Uso da Rede Elétrica – Sistemas de
Transmissão e/ou Encargo de Uso de Rede Elétrica – Sistemas de Distribuição não
podem ser dissociadas da energia propriamente dita, consumida na produção da
empresa.
Portanto, independentemente das despesas efetuadas com a transmissão de energia
elétrica serem relativas à energia produzida pelo contribuinte ou à energia adquirida de
terceiros, são passíveis de creditamento, podendo ser descontadas da contribuição para o
PIS ou da Cofins não-cumulativa apurada.
Diante disso, dou provimento na matéria para reverter as glosas promovidas pela
Fiscalização referentes às despesas com “Uso e Transmissão de Rede”.
Da glosa relativa à rubrica armazenagem e fretes na operação de venda
A Fiscalização entendeu que a recorrente apurou, “indevidamente, créditos de
fretes quando da transferência de produtos acabados entre seus estabelecimentos (serviços
prestados pela Navegação Guarita, Oceânica, Sulcargo e Transportadora Flotilha), ou destes para
empresa de armazenagem (serviços prestados pela Navegação Aliança)”, e, por isso, glosou
esses créditos.
Para a Fiscalização, “as referidas despesas não podem ser caracterizadas como
“fretes em operações de vendas”, visto que, a atividade de transporte do produto acabado do
contribuinte entre seus estabelecimentos ou empresas de armazenamento é um mero
deslocamento de mercadorias com o intuito de facilitar a logística, não existindo, portanto, a
“operação de venda” estabelecida no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/2003”.
A glosa foi mantida pela DRJ pelos mesmos fundamentos apresentados pela
Fiscalização, que acrescentou que “a operação de venda, diversamente do alegado, pressupõe a
entrega do produto ao adquirente, o que não se dá na transferência do produto entre
estabelecimentos do produtor”.
O Auditor-Fiscal responsável pela elaboração do Relatório de Diligência Fiscal,
referindo a Solução de Divergência COSIT no 2, de 2011, o Parecer Normativo COSIT/RFB no
5, de 2018, e a IN RFB no 1.911, de 2019, opinou pela manutenção dessa glosa.
Os argumentos trazidos pela recorrente em seu Recurso Voluntário estabelecem
duas linhas de defesa distintas, de tal forma que há dois enfrentamentos necessários a serem
feitos no presente voto. A primeira linha de defesa apresentada pela recorrente tenta convencer
que os fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, e entre
estes e armazéns gerais, devem gerar direito ao crédito das Contribuições não cumulativas,
Fl. 1677
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

enquanto que a segunda combate o que seria uma glosa inadvertida de créditos relativos a
despesas com fretes em efetivas operações de venda.
Da glosa relativa ao frete na transferência de produtos acabados
A recorrente explica que, com o objetivo de aperfeiçoar o escoamento de sua
produção, tornando mais célere a entrega dos produtos aos seus clientes, fixou, em locais
considerados estratégicos, diversos estabelecimentos que consistem em centros distribuidores,
próprios e de terceiros (armazéns gerais contratados para esse fim), espalhados por todo País.
E completa dizendo que “os produtos fabricados por suas unidades industriais
eram continuamente transferidos para os referidos armazéns/centros de distribuição, espalhados
por todo o Brasil, para fins de armazenamento e posterior venda”.
Afirma que “as mercadorias transferidas para os centros distribuidores ou
remetidas para armazenagem têm sempre por destino a sua posterior comercialização, seja no
mercado interno, seja para o exterior”.
Sustenta que “tais transferências ou remessas para armazenagem precedem futuras
transações com terceiros, não se configurando operações isoladas, mas sim etapas do percurso
que os produtos percorrerão até seus destinatários finais”.
Por isso defende que “não apenas os fretes nas saídas dos produtos dos
estabelecimentos distribuidores até os adquirentes conferem direito a crédito, mas também
aqueles que viabilizem a concretização da venda, por meio da remessa dos produtos acabados até
os centros distribuidores”.
Apresenta a tese de “que o legislador, ao tratar dos créditos da contribuição no
inciso IX, do art. 3o da Lei n. 10.833/2003, destacou que estes devem ser calculados sobre o
“frete na operação de venda”, e não sobre o “frete na venda”, o que, certamente, restringiria o
alcance do creditamento”. Para a recorrente, o legislador quis “deixar claro que toda a despesa de
transporte das mercadorias em todos os estágios integrantes da operação de venda, essenciais à
sua ocorrência, conferem direito a crédito”.
Sustenta que “confirma o raciocínio ora esboçado o fato de que o inciso IX da Lei
n. 10.833 admite também os créditos sobre as despesas com armazenagem nas operações de
venda; o que não faria sentido algum se esta armazenagem fosse apenas aquela vinculada à
venda ao consumidor final”.
Essa é uma matéria que ainda não se encontra estabilizada no âmbito deste
Conselho, onde encontramos decisões ora reconhecendo o direito creditório e ora negando. Nesta
Turma, especificamente, em que pese a maioria dos Conselheiros venham admitindo a
possibilidade de aproveitamento de crédito das Contribuições sobre o frete de produtos acabados
entre estabelecimentos, tenho ainda firme a convicção de que o permissivo legal não contempla
essa possibilidade, seja como insumo da produção, nos termos do inciso II do art. 3o das Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, seja diretamente como frete na operação de venda, nos
termos do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, aplicável também para a Contribuição
do PIS/Pasep por força do art. 15 da mesma Lei.
Fl. 1678
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Sobre isso, convém lembrar que a decisão do STJ, exarada no REsp 1.221.170-
PR, trouxe um conceito de insumo, a ser aplicado no contexto do inciso II do art. 3o das Lei nos
10.637. de 2002, e 10.833, de 2003, baseado na essencialidade ou relevância do bem para o
processo produtivo, o que não alcança todas as atividades desenvolvidas pela empresa. E como
esse frete ocorre para além da finalização da produção, não há como considerá-lo insumo para
fins de creditamento das Contribuições.
Esse ponto foi expressamente abordado no REsp 1.221.170, que negou o direito
aos créditos relativos aos fretes da empresa. Observe-se excerto do voto do Ministro Mauro
Campbell Marques:
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de
EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes,
fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de
serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
"custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no
ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não
importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda,
a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifei)
Nesse sentido, transporte de produto acabado não pode ser considerado insumo da
produção, por estar para além da finalização do processo produtivo, e, por isso, não permite o
aproveitamento de crédito nos termos do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637. de 2002, e
10.833, de 2003.
Interpretar de forma diferente, no meu entendimento, não só contraria o que foi
decidido no REsp 1.221.170-PR, mas também a própria lei.
No que diz respeito à possibilidade de aproveitamento de crédito com base no
inciso IX do art. 3o da Lei o 10.833, de 2003, que é o que pede a recorrente, não sou aderente à
tese de que, encerrada a produção, todos os custos de transporte já são custos incorridos “na
operação de venda”. Para mim, a “operação de venda” se inicia com a formalização do negócio,
e só a partir daí o valor do frete pode gerar crédito das Contribuições, quando o ônus for
suportado pelo vendedor. Não vejo, aliás, a distinção que pretende fazer a recorrente entre “frete
na operação de venda” e “frete na venda”.
É de se destacar, ainda, que a jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de negar
o aproveitamento de crédito em relação ao frete de transferência entre estabelecimentos de
produtos acabados, conforme bem explorado no voto condutor do Acórdão 9303-013.595, de
18/11/2022, de relatoria do i. Conselheiro Rosaldo Trevisan, cujo excerto reproduzo a seguir e
adoto como se minhas fossem essas razões de decidir:
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e serviços
utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos” (na dicção do
texto referido no inciso II) os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra
“pronto e acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo precedente do
STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto
acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo.
Fl. 1679
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador tenha
assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar
concluindo implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela
redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ, os
fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no
10.833/2003 - “frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor” se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos da empresa
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a
questão já foi decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema 259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante em relação ao
assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime em relação ao
tema aqui em análise (fretes de produtos acabados entre estabelecimentos), como se
registra em recente REsp. de relatoria da Min. Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS
COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL.
NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICOENTRE OS
JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, §
4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo
Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso Especial
estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o
qual as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível
reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder
ao cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos
acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para
tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do
Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo
Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta
inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que
não ocorreu no caso.
Fl. 1680
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

VI – Agravo Interno improvido.” ((agInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de
25/5/2022) (grifo nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS
COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os valores das
despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias
diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o
ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
crédito a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator
Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de
26/5/2021) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO
EM RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535
DO CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS
COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO
CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE
NEGA PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art.
535 do CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a
lide de forma suficiente e fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi
julgamento contrário aos interesses da parte. Logo, inexistindo omissão,
contradição ou obscuridade no acórdão, não há que se falar em nulidade do
acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos
recursos repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento
relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale
dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias
ordinárias, de acordo com as provas dos autos, analisar se determinado bem
ou serviço se enquadra ou não no conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à
jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp.
1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
Fl. 1681
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n.
848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma,
julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART.
1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA
EMPRESA
PARA
FINS
DE
INCLUSÃO
NA
ESSENCIALIDADE.
CONCEITO
DE
INSUMO.
CRÉDITO
DE
PIS
E
COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
DESPESAS COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE
CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas
das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe
14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe
de 27/4/2020) (grifo nosso)
Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua Câmara
Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-012.457, de 18/11/2021; e
9303-012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o entendimento que revelei nas turmas
ordinárias em processos de minha relatoria, que eram decididos, em regra, por maioria,
com um (v.g., Acórdãos 3401-005.237 a 249, de 27/08/2018) ou dois conselheiros
vencidos (v.g., Acórdãos 3401-006.906 a 922, de 25/09/2019).
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ aqui
colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação
ao inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não
incluem os fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa, e o entendimento pacifico, assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep,
conforme art. 15, II), é de se concluir que não há amparo legal para a tomada de
créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos de uma mesma empresa, por nenhum desses incisos, o que implica
a negativa de provimento do recurso especial, no caso em análise.
Assim, em consonância com o REsp 1.221.170, entendo que deva ser mantida a
glosa feita pela Fiscalização em relação ao frete de produtos acabados entre estabelecimentos, ou
destes para empresa de armazenagem, por não se enquadrar no conceito de insumo para a
produção e nem se tratar de frete na operação de venda.
Não obstante, antes de passarmos para a análise do próximo tópico, é preciso
atentarmos para o apontamento feito pela recorrente de que, “dentre os fretes glosados pelo Fisco
referentes
a
operações
de
transferência
entre
o
estabelecimento
industrial
e
o
distribuidor/armazenador, estão diversas operações de transferência de mercadorias destinadas
ao exterior, conforme se infere dos anexos CTRCs e respectivas NFs de venda (doc. 11)”.
Fl. 1682
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

E, de fato, se olharmos os documentos encapsulados no arquivo juntado ao
processo com o título “Documentos Diversos – Outros – Doc_11_2_CTRCs e NFs de
Armazenagem e Exportação”, veremos alguns conhecimentos de transporte relacionados com
notas fiscais de remessa de produtos com o fim específico de exportação (CFOP 5501), além de
outros conhecimentos de transporte relacionados com notas fiscais de remessa de produtos para
um armazém geral de granel na cidade de Rio Grande (CFOP 5905).
Nesse caso, entendo que a transferência de mercadorias com o fim específico de
exportação (CFOP 5501) atende o disposto no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003
(frete na operação de venda), de tal forma que os gastos incorridos com essa transferência,
quando suportados pelo vendedor, permitem o aproveitamento de crédito das Contribuição não
cumulativas. O mesmo, no entanto, não se aplica em relação à transferência de mercadorias para
um armazém geral de granel na cidade de Rio Grande (CFOP 5905), uma vez que não é possível
afirmarmos que os produtos se encontravam em uma operação de venda para o exterior, ou
mesmo que eles tenham sido efetivamente exportados.
Destarte, reverto as glosas relativas aos fretes de produtos, suportados pela
recorrente, cujos conhecimentos de transporte estejam vinculados a notas fiscais com o CFOP
5501.
Da glosa relativa ao frete nas vendas para terceiros
Por fim, a recorrente reclama que “a análise dos Conhecimentos de Transporte
Rodoviários de Cargas, cujos créditos foram glosados pela fiscalização, revela que muitas
operações tratam-se de efetivas operações de venda de mercadorias, como se vê dos documentos
anexados a título exemplificativo (doc. 11)”.
E tem razão a recorrente. Os documentos encapsulados no arquivo juntado ao
processo com o título “Documentos Diversos – Outros – Doc_11_1_CTRCs e NFs de Vendas”,
mostram que alguns conhecimentos de transporte estão vinculados a notas fiscais de venda
(CFOP 6101), de tal forma que resta caracterizado, para fins de creditamento das Contribuições
não cumulativas, o enquadramento no disposto no IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Assim, reverto as glosas relativas aos fretes de produtos, suportados pela
recorrente, cujos conhecimentos de transporte estejam vinculados a notas fiscais com o CFOP
6101.
Conclusão
Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar de decadência para, no mérito,
dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para, observados os demais requisitos da lei,
reconhecer os créditos relativos: (I) aos seguintes insumos (bens e serviços): (i) Betzdearborn
H218; (ii) Carbonato de Sódio (Barrilha leve); (iii) Carvão Ativado; (iv) Cloro Líquido; (v)
Elemento Filtrante – ref. DN-3-03; (vi) Hidróxido de Cálcio (Cal Hidratada); (vii) Kurita Oxa
101; (viii) Kurita Oxm 201; (ix) Kuriverter EC-702 (bissulfito); (x) Petroflo 20Y114; (xi)
Polieletrolito – ref. floerger em; (xii) Purate; (xiii) Sulfato Alumínio férrico líquido; (xiv) óleo
combustível; (xv) carvão; (xvi) gás natural; (xvii) diesel marítimo; e (xviii) serviços associados à
operação do Pier IV; (II) às despesas com “Uso e Transmissão de Rede”; (III) aos fretes de
produtos, suportados pela recorrente, cujos conhecimentos de transporte estejam vinculados a
Fl. 1683
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

notas fiscais com o CFOP 5501; (IV) aos fretes de produtos, suportados pela recorrente, cujos
conhecimentos de transporte estejam vinculados a notas fiscais com o CFOP 6101.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Voto Vencedor
Conselheira Carolina Machado Freire Martins, Redatora designada.
Com o devido respeito ao voto do ilustre relator, discordo de suas conclusões no
presente processo no tocante aos gastos com frete para transporte de produtos acabados.
Entendo de modo diferente. As despesas com fretes para o transporte de produtos
em elaboração (inacabados) e acabados, inclusive entre os estabelecimentos do próprio
contribuinte, integram
o custo
de produção dos
produtos fabricados/vendidos e,
consequentemente, se enquadram no conceito de insumos, nos termos do inciso II do art. 3o da
Lei n.o 10.833/2003.
Cediço que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para determinado processo produtivo, com base na
concepção de insumo construída pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ no julgamento do
Recurso Especial 1.221.170/PR, que privilegiou a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Os critérios de essencialidade e relevância estão detalhados no voto da Min.
Regina Helena Costa:
“diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”,
a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”. Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia
produtiva” b) seja “por imposição legal.”
Diante disso, entendo que os gastos com frete para transporte de produtos já
prontos para comercialização constituem despesas de alta essencialidade e relevância, tendo em
vista que o produto não teria condições de ser escoado se não fosse transportado adequadamente.
Nesse trilhar, destaca-se o Acórdão n. 9303-009.047 – CSRF / 3a Turma, de 17 de
julho de 2019:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
Fl. 1684
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL. Para conhecimento do Recurso Especial, é necessária a
comprovação de divergência jurisprudencial pelo recorrente. Não é possível a
verificação de divergência quando as discussões travadas no acordão recorrido e no
paradigma se referem a matérias diversas.
PIS/COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE
FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Cabe a constituição de
crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando
sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado
tratar-se de frete na “operação de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o,
inciso IX e art. 15 da Lei n.o 10.833/2003.
Além disso, entendimento diverso, mas ainda favorável, que concede o crédito,
em relação à transferência de produto acabado, por constituírem despesas na operação de venda,
considerada de modo ampliado. Nesse sentido, o Acórdão n. 9303007.285 – 3a Turma, de 15 de
agosto de 2018:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
INACABADOS E INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em elaboração
(inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o custo de
produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da
contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos
do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na operação de venda e geram
créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento
mensal.
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. MERCADORIAS PARA
REVENDA.
DEPÓSITO
FECHADO
E
ARMAZÉM
GERAL.
CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos sobre as despesas com fretes incorridas com a
transferência/transporte de mercadorias adquiridas para revenda para depósito fechado
e/ ou armazém geral está condicionada à comprovação de que as respectivas
mercadorias estão sujeitas ao pagamento da contribuição, tendo em vista que tais
despesas integram o custo de suas vendas.
Assim, as despesas com fretes contratados para a transferência de produto
acabado entre seus estabelecimentos, ou destes para empresa de armazenagem devem gerar
créditos.
Fl. 1685
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3401-011.848 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13502.720846/2011-11

(documento assinado digitalmente)
Carolina Machado Freire Martins

Fl. 1686
DF CARF MF
Original