Tribunal: CARF
Processo: 36202.000872/2007-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCO IBIAPINO LUZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-06-13
Data de publicação: 2023-06-30

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2005
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). LANÇAMENTO. REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE.
Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém os requisitos contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto.
PAF. INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF. ENUNCIADO No 2. APLICÁVEL.
Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera administrativa. Ademais, trata-se de matéria já sumulada neste Conselho.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PRAZO DECADENCIAL. INÍCIO DA CONTAGEM. REGRA GERAL. SÚMULA CARF. ENUNCIADO No 148. APLICÁVEL.
Tratando-se de lançamento de ofício decorrente do descumprimento de obrigação acessória, aplica-se a contagem de prazo decadencial prevista no art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do mesmo Código.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. GUIA DE RECOLHIMENTO DO FUNDO DE GARANTIA DO TEMPO DE SERVIÇO E DE INFORMAÇÕES À PREVIDÊNCIA SOCIAL (GFIP). APRESENTAÇÃO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. FATOS GERADORES. TOTALIDADE. DADOS NÃO CORRESPONDENTES. PENALIDADE APLICÁVEL. CFL 68.
O contribuinte que deixar de informar mensalmente, por meio da GFIP, os dados correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias se sujeitará à penalidade prevista na legislação de regência.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. PREVISÃO LEGAL. SÚMULA CARF. ENUNCIADOS NoS 4 E 108. APLICÁVEIS.
O procedimento fiscal que ensejar lançamento de ofício apurando imposto a pagar, obrigatoriamente, implicará cominação de multa de ofício e juros de mora.
OBRIGAÇÕES PRINCIPAL E ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. GFIP. INFORMAÇÃO MENSAL. AUSENTE. PENALIDADES ASSOCIADAS. EXIGÊNCIAS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INOVAÇÃO LEGISLATIVA. RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICÁVEL.
Aplica-se o instituto da retroatividade benigna relativamente às penalidades associadas correspondentes aos fatos geradores ocorridos até 30 de novembro de 2008, exigidas mediante lançamentos de ofício pelo descumprimento das obrigações principal e acessória do contribuinte prestar mensalmente, por meio da respectiva GFIP, as informações previstas na legislação tributária.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. PENALIDADE. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. JULGAMENTO. EFEITO. VINCULAÇÃO.
O resultado do julgamento de recurso interposto contra decisão referente à obrigação tributária principal reflete naquele atinente à obrigação tributária acessória àquela vinculada. Logo, o julgamento do primeiro deverá anteceder ao do segundo, ainda que na mesma sessão da respectiva reunião.
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA. AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM. FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de origem como fundamento de sua decisão.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADOS EMPREGADOS.
Verificada a prestação de serviços por segurados que preenchem os requisitos do art. 12, inciso I, alínea a da Lei 8212/91, não importando qual tenha sido a forma de contratação, é competente o auditor fiscal da Previdência Social para lançar as contribuições devidas e incidentes sobre a remuneração paga.
O contrato de trabalho, sendo um contrato realidade, não está vinculado ao aspecto formal, eis que prevalecem as circunstâncias reais em que são prestados os serviços.
PAF. JURISPRUDÊNCIA. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
As decisões judiciais e administrativas, regra geral, são desprovidas da natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do Código Tributário Nacional (CTN), razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Fazenda
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
36202.000872/2007-23
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-011.633 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
13 de junho de 2023
Recorrente
DISTRIBUIDORA LUNAR LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2005
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
(PAF).
LANÇAMENTO.
REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE.
Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e
tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da
autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém
os requisitos contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto.
PAF. INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF.
ENUNCIADO No 2. APLICÁVEL.
Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão
por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera
administrativa. Ademais, trata-se de matéria já sumulada neste Conselho.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
DESCUMPRIMENTO.
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
PRAZO
DECADENCIAL. INÍCIO DA CONTAGEM. REGRA GERAL. SÚMULA
CARF. ENUNCIADO No 148. APLICÁVEL.
Tratando-se de lançamento de ofício decorrente do descumprimento de
obrigação acessória, aplica-se a contagem de prazo decadencial prevista no art.
173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação
principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no
art. 150, § 4o, do mesmo Código.
OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA.
DESCUMPRIMENTO.
GUIA
DE
RECOLHIMENTO DO FUNDO DE GARANTIA DO TEMPO DE SERVIÇO E DE
INFORMAÇÕES
À
PREVIDÊNCIA
SOCIAL
(GFIP).
APRESENTAÇÃO.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. FATOS GERADORES. TOTALIDADE.
DADOS NÃO CORRESPONDENTES. PENALIDADE APLICÁVEL. CFL 68.
O contribuinte que deixar de informar mensalmente, por meio da GFIP, os
dados correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições
previdenciárias se sujeitará à penalidade prevista na legislação de regência.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. PREVISÃO LEGAL. SÚMULA
CARF. ENUNCIADOS NoS 4 E 108. APLICÁVEIS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 36202.000872/2007-23
Fl. 631
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

O procedimento fiscal que ensejar lançamento de ofício apurando imposto a
pagar, obrigatoriamente, implicará cominação de multa de ofício e juros de
mora.
OBRIGAÇÕES PRINCIPAL E ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. GFIP.
INFORMAÇÃO MENSAL. AUSENTE. PENALIDADES ASSOCIADAS.
EXIGÊNCIAS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INOVAÇÃO LEGISLATIVA.
RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICÁVEL.
Aplica-se o instituto da retroatividade benigna relativamente às penalidades
associadas correspondentes aos fatos geradores ocorridos até 30 de novembro
de 2008, exigidas mediante lançamentos de ofício pelo descumprimento das
obrigações principal e acessória do contribuinte prestar mensalmente, por meio
da respectiva GFIP, as informações previstas na legislação tributária.
OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA.
DESCUMPRIMENTO.
PENALIDADE.
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. JULGAMENTO. EFEITO. VINCULAÇÃO.
O resultado do julgamento de recurso interposto contra decisão referente à
obrigação tributária principal reflete naquele atinente à obrigação tributária
acessória àquela vinculada. Logo, o julgamento do primeiro deverá anteceder
ao do segundo, ainda que na mesma sessão da respectiva reunião.
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA.
AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM.
FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a
faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de
origem como fundamento de sua decisão.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
CARACTERIZAÇÃO
DE
SEGURADOS EMPREGADOS.
Verificada a prestação de serviços por segurados que preenchem os requisitos
do art. 12, inciso I, alínea “a” da Lei 8212/91, não importando qual tenha sido a
forma de contratação, é competente o auditor fiscal da Previdência Social para
lançar as contribuições devidas e incidentes sobre a remuneração paga.
O contrato de trabalho, sendo um contrato realidade, não está vinculado ao
aspecto formal, eis que prevalecem as circunstâncias reais em que são
prestados os serviços.
PAF. JURISPRUDÊNCIA. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
As decisões judiciais e administrativas, regra geral, são desprovidas da
natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do
Código Tributário Nacional (CTN), razão por que não vinculam futuras
decisões deste Conselho.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares suscitadas no recurso interposto e, no mérito, dar-lhe parcial provimento, para
Fl. 632
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

cancelar o crédito correspondente: (i) à competência 11 de 2001 e àquelas que lhes são
anteriores, eis que atingido pela decadência prevista no art. 173, I, do CTN; e (ii) à
contribuição incidente sobre o valor bruto de nota fiscal ou fatura emitida por cooperativa de
trabalho, correspondente à prestação de serviço por cooperado.

(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os conselheiros(a): Ana Claudia Borges de
Oliveira, Rodrigo Duarte Firmino, José Márcio Bittes, Francisco Ibiapino Luz (presidente),
Gregório Rechmann Junior, Diogo Cristian Denny, Rodrigo Rigo Pinheiro e Wilderson Botto
(suplente convocado).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância,
que julgou improcedente a impugnação apresentada pela Contribuinte com a pretensão de
extinguir crédito tributário decorrente do descumprimento da obrigação acessória de apresentar
a GFIP com dados correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias
(CFL-68).
Autuação
A Recorrente deixou de informar dados correspondentes a fatos geradores de
contribuições previdenciárias nas respectivas GFIP’s, motivo por que foi constituído o crédito
aqui contestado (Debcad no 37.019.898-0), conforme se vê nos excertos do Relatório Fiscal, que
ora transcrevemos (processo digital, fls. 59 a 77):
3- Dos Levantamentos
3.1. Código Levantamento AR, DPJ, RPF.

3.2. Código de Levantamento RV.

3.3. Código de Levantamento IPV

Fl. 633
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

34. Código Levantamento PCI, TRA.

3.5. Código de Levantamento TEL.

3.6. C6digo de Levantamento UNI

3.7. Código de Levantamento IH, PRE, TAP

Impugnação
Inconformada, a Impugnante apresentou contestação, assim resumida no relatório
da decisão de primeira instância - Acórdão no 13-19.400 - proferida pela 7a Turma da Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro II (processo digital, fls. 525 a
529):
DA IMPUGNAÇÃO
7. A empresa autuada apresentou impugnação tempestiva, de fls. 163/176, alegando que
o presente lançamento é reflexo das NFLDs 37.019.892-1 e 37.019.893-0, ressaltando
que a improcedência das referidas notificações implicará a automática improcedência do
presente Auto-de-Infração, devendo, portanto, seguirem em apenso.
8. Traz o sujeito passivo, ainda, os seguintes argumentos em síntese:
8.1. Estão sendo exigidos da impugnante mais de nove milhões de reais, que, ante a
realidade da empresa, se tornam impagáveis e a consequência lógica será mais uma
empresa fechada em face da gana arrecadatória do Fisco;
8.2. Foram desconsideradas pessoas jurídicas sem observância de qualquer
procedimento administrativo que garantisse o contraditório e a ampla defesa, por
presunção de que tais empresários seriam empregados da autuada, dando uma
sentença de morte à empresa;
8.3. Em consonância com os fundamentos expostos nas impugnações contra as
NFLD, a autuada entende que as mesmas serão anuladas e, por conseguinte, estará
prejudicado o presente lançamento fiscal;
Fl. 634
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

8.4. A autuada já foi penalizada nas NFLDs citadas com multa de 100% por
supostamente não haver recolhido as contribuições sociais e penalizá-la novamente
por supostamente ter deixado de informar fatos geradores em GFIP é punir duas
vezes pelo mesmo fato gerador;
8.5. Trata-se de multa confiscatória, não contribuindo em nada com a justiça social e
não se justificando ante a realidade fática da NFLD, que trata de matéria
absolutamente controvertida, não caracterizando qualquer intenção dolosa por parte
da autuada;
8.4. Pela análise do art. 32, inciso IV, da Lei 8212/91, percebe-se que a intenção do
legislador é exigir multa, independentemente do recolhimento das contribuições, o
que acontece quando, por exemplo, o contribuinte recolhe o tributo e não declara,
mas na hipótese vertente, além das contribuições exigidas, foi aplicada multa de
100% à autuada, totalizando penalidade de 200%, sobre uma base de cálculo
absolutamente ilegal e inconstitucional, face à absoluta incompetência da AFPS no
lançamento efetivado;
8.5. a multa excessivamente alta feriu os princípios constitucionais da capacidade
contributiva e do não confisco previstos na Constituição Federal;
8.6. não se pode perder de vista, ainda, que sobre os valores apurados foi aplicada a
taxa SELIC, com efeitos danosos na correção do débito e nem se diga que o art. 150,
inciso IV, da CRFB/88 não se aplica aos tributos, posto que o STF vem
reiteradamente reconhecendo a aplicação do princípio do não confisco para redução
ou inaplicabilidade de multas confiscatórias.
9. Requer, por fim, o sujeito passivo seja julgado o presente processo em apenso com as
NFLDs 37.019.892-1 e 37.019.893-0; caso mantidos os lançamentos que compõem
aquelas NFLD, que seja julgado integralmente insubsistente o lançamento para exigir da
autuada penalidade já imposta pelo mesmo percentual, afigurando nítida penalidade em
dobro sobre o mesmo fato gerador e, se for superado o pedido supra, requer seja
reduzida a multa para o percentual de 20%.
10. Em despacho, de fls. 252, a então equipe da Seção do Contencioso Administrativo
de Vitória/ES enviou o processo à auditora fiscal notificante, solicitando
pronunciamento a respeito da autuação, no que se refere à não declaração dos valores
lançados a título de IPVA e licenciamento de veículos dos gerentes de vendas e
supervisores de vendas, em vista das alegações da empresa contidas na NFLD
37.019.892-1.
11. Na resposta, de fls. 254, informa a autuante que os documentos anexados ao
processo da citada NFLD, por serem cópias não autenticadas, foram confrontados com
os registros constantes no Departamento Estadual de Trânsito do Espírito Santo –
DETRAN. Acrescenta a autoridade fiscal que restou comprovado que os veículos são de
propriedade da empresa, o que não ocorreu durante a ação fiscal, ensejando a retificação
do lançamento do débito com eliminação da contribuição originada de tal base de
cálculo, concluindo que no caso do presente AI, a eliminação de tais valores não gera
alteração do valor da multa em face do limite máximo estabelecido em função do
número de segurados da empresa, conforme demonstrado no anexo de fls. 23/28.
(Destaques no original)
Julgamento de Primeira Instância
A 7a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de
Janeiro II, julgou improcedente a contestação da Impugnante, nos termos do relatório e voto
registrados no Acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos (processo digital, fls. 521 a 539):
Fl. 635
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2005
AUTO-DE-INFRAÇÃO. GFIP.
A apresentação da GFIP com dados não correspondentes aos fatos geradores das
contribuições previdenciárias caracteriza descumprimento de obrigação acessória
estabelecida no art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei 8212/91 c/c art. 225, IV, § 4o. , do
Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto 3048/99,
constituindo-se um crédito, decorrente da multa aplicada.
ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
Não se discute na esfera administrativa questão versando sobre a inconstitucionalidade
da lei que ampara a exigência fiscal, por não ser este o foro apropriado.
Lançamento Procedente
(Destaques no original)
Recurso Voluntário
Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário,
basicamente repisando os argumentando apresentados na impugnação, o qual, em síntese, traz
de relevante para a solução da presente controvérsia (processo digital, fls. 549 a 585):
1. Assevera que os fatos geradores ocorridos anteriormente à competência
fevereiro de 2002, não poderiam ter sido objeto de lançamento, por ter se operado a decadência
do direito que o Fisco detinha de constituir o respectivo crédito tributário, consoante prevê o
CTN, art. 150, § 4o.
2. Manifesta que dita penalidade é inaplicável, pois, em suas palavras, viola o
princípio constitucional da legalidade, tornando nula dita autuação.
3. Aduz que a autoridade fiscal não dispõe de competência legal para caracterizar
a relação de trabalho, desconsiderando a personalidade jurídica das prestadoras de serviço, o que
violar o princípio da legalidade.
4. Aponta precedentes jurisprudenciais perfilhadas à sua pretensão.
Contrarrazões ao recurso voluntário
Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
É o relatório.

Fl. 636
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

Voto
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz, Relator.
Admissibilidade
O recurso é tempestivo, pois a ciência da decisão recorrida se deu em 15/04/2008
(processo digital, fl. 545), e a peça recursal foi interposta em 14/05/2008 (processo digital, fl.
549), dentro do prazo legal para sua interposição. Logo, já que atendidos os demais
pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, dele
tomo conhecimento.
Preliminares
Nulidade do lançamento
Inicialmente, registre-se que o lançamento é ato privativo da Administração
Pública, pelo qual se verifica e registra a ocorrência do fato gerador, a fim de apurar o quantum
devido pelo sujeito passivo da obrigação tributária prevista no artigo 113 da Lei n.° 5.172, de 25
de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). Em vista disso, à luz do art. 142 do
mesmo Código, trata-se de atividade vinculada e obrigatória, como tal, sujeita à apuração de
responsabilidade funcional em caso de descumprimento, pois a autoridade não deve e nem pode
fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência do lançamento. Confira-se:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
Assim sendo, não se apresenta razoável o argumento do Recorrente de que o
lançamento ora contestado é nulo, supostamente porque a autuação maculou princípios
constitucionais. Portanto, entendo que o auto de infração contém todos os requisitos legais
estabelecidos no art. 10 do Decreto no 70.235/72, que rege o Processo Administrativo Fiscal,
trazendo, a nosso ver, as informações obrigatórias previstas nos seus incisos I a VI,
especialmente aquelas necessárias ao estabelecimento do contraditório, permitindo a ampla
defesa do autuado. Confirma-se:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
Fl. 637
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Nestes termos, ainda na fase inicial do procedimento fiscal, a Contribuinte foi
regularmente intimada a apresentar documentos e esclarecimentos relativos às contribuições
referentes ao período sob procedimento fiscal (Termo de Início de Ação e Intimações
subsequentes). Logo, compulsando os preceitos legais juntamente com os supostos
esclarecimentos disponibilizados pela Recorrente, a Autoridade Fiscal formou sua convicção, o
que não poderia ser diferente, conforme preceitua o já transcrito art. 142 do CTN (processo
digital, fls. 21 e seguintes).
A tal respeito, dito lançamento identificou a irregularidade apurada e motivou, de
conformidade com a legislação aplicável à matéria, o procedimento adotado, tudo feito de forma
transparente e precisa. É o que se observa na “Auto de infração” e no “Relatório Fiscal”, em
consonância, portanto, com os princípios constitucionais da ampla defesa, do contraditório e da
legalidade (processo digital, fls. 3 a 11 e 39 a 77).
Tanto é verdade, que a Interessada refutou, de forma igualmente clara, a
imputação que lhe foi feita, a teor de sua contestação e documentação a ela anexada. Nesse
sentido, expôs os motivos de fato e de direito de suas alegações e os pontos de discordância,
discutindo o mérito da lide relativamente a matéria envolvida, nos termos do inciso III do art. 16
do Decreto no 70.235/72. Logo, não restaram dúvidas de que o Sujeito Passivo compreendeu
perfeitamente do que se tratava a exigência, como e perante a quem se defender.
Além disso, nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/1972, incisos I e II, a
nulidade processual opera-se somente quando o feito administrativo foi praticado por
autoridade incompetente ou, exclusivamente quanto aos despachos e decisões, ficar caracteriza
preterição ao direito de defesa respectivamente, nestes termos:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Como se vê, cogitação acerca do cerceamento de defesa é de aplicação restrita
nas fases processuais ulteriores à constituição do correspondente crédito tributário (despachos e
decisões). Por conseguinte, suposta nulidade de autuação (auto de infração ou notificação de
lançamento) transcorrerá tão somente quando lavrada por autoridade incompetente.
Ademais, conforme art. 60 do mesmo Decreto, outras falhas prejudiciais ao
sujeito passivo, quando for o caso, serão sanadas no curso processual, sem que isso importasse
forma diversa de nulidade. Confira-se:
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
Ante o exposto, cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário
Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da
Fl. 638
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

autuação, improcede a arguição de nulidade, eis que o auto de infração contém os requisitos
contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art.
59, do mesmo Decreto. Devido a isso, já que o caso em exame não se enquadra nas transcritas
hipóteses de nulidade, incabível sua declaração, por não se vislumbrar qualquer vício capaz de
invalidar o procedimento administrativo adotado, razão por que esta pretensão preliminar não
pode prosperar, porquanto sem fundamento legal razoável.
Princípios constitucionais
Ditos princípios caracterizam-se preceitos programáticos frente às demais
normas e extensivos limitadores de conduta, motivo por que têm apreciação reservada ao
legislativo e ao judiciário respectivamente. O primeiro, deve considerá-los, preventivamente,
por ocasião da construção legal; o segundo, ulteriormente, quando do controle de
constitucionalidade. À vista disso, resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do
assunto na esfera administrativa, sob o pressuposto de se vê tipificada a invasão de competência
vedada no art. 2o da Constituição Federal de 1988.
Nessa perspectiva, conforme se discorrerá na sequência, o princípio da legalidade
traduz adequação da lei tributária vigente aos preceitos constitucionais a ela aplicáveis, eis que
regularmente aprovada em processo legislativo próprio e ratificada tacitamente pela suposta
inércia do judiciário. Por conseguinte, já que de atividade estritamente vinculada à lei, não cabe à
autoridade tributária sequer ponderar a conveniência da aplicação de outro princípio, ainda que
constitucional, em prejuízo do desígnio legal a que está submetida.
Como visto no art. 142, § único, do CTN, já transcrito em tópico precedente, o
lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, que desempenha suas atividades nos
estritos termos determinados em lei. Logo, haja vista reportada vinculação legal, a fiscalização
está impedida de fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência da aplicação de
suposto princípio constitucional, enquanto não traduzido em norma proibitiva ou obrigacional
da respectiva conduta.
Diante do exposto, concernente aos argumentos recursais de que tais comandos
foram agredidos, manifesta-se não caber ao CARF apreciar questão de feição constitucional.
Nestes termos, a Medida Provisória n.o 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida na Lei n.o
11.941, de 27 de maio de 2009, acrescentou o art. 26-A no Decreto n.o 70.235, de 1972, o qual
determina:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009)
[...]
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo
internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
Fl. 639
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009)
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na
forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
Ademais, trata-se de matéria já pacificada perante este Conselho, conforme
Enunciado no 2 de súmula da sua jurisprudência, transcrito na sequência:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Do exposto, improcede a argumentação da Recorrente, porquanto sem
fundamento legal razoável.
Prejudicial
Prazo decadencial
Inicialmente, vale consignar que, em 20/6/2008, foi publicado o enunciado da
Súmula Vinculante no 8, editada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), declarando a
inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei no 8.212/91. Por conseguinte, conforme vinculação
estabelecida no art. 2o da Lei no 11.417, de 19 de dezembro de 2006, o lapso temporal que a
União dispõe para constituir crédito tributário referente às CSP não mais será o reportado
decênio legal, e sim de 5 (cinco) anos, exatamente, dentro dos contornos dados pelo Código
Tributário Nacional (CTN).
Nesse pressuposto, registre-se que, na relação jurídico-tributária, a decadência se
traduz fato extintivo do direito da Fazenda Pública apurar, de ofício, tributo que deveria ter sido
pago espontaneamente pelo contribuinte, bem como penalidades decorrentes do descumprimento
tanto da obrigação principal como daquela tida por acessória. Assim considerado, o Sujeito
Ativo dispõe do prazo de 5 (cinco) anos para constituir referido crédito tributário mediante
lançamento (auto de infração ou notificação de lançamento), variando conforme as
circunstâncias, apenas, a data de início da referida contagem. É o que se vê nos arts. 150, § 4o, e
173, incisos I, II e § único, do CTN, nestes termos:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
[...]
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação
[...]
Fl. 640
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após
5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o
decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento.
Cotejando os supracitados preceitos. deduz-se que o legislador dispensou
tratamento diferenciado àquele contribuinte que pretendeu cumprir corretamente sua obrigação
tributária, apurando e recolhendo o encargo que supostamente entendeu devido. No contexto,
embora o CTN trate o instituto da decadência em quatro preceitos distintos, destacam-se (i) a
regra especial, de aplicação exclusiva quando o lançamento se der por homologação (art. 150, §
4o) e (ii) a regra geral, aplicável a todos os tributos e penalidades, conforme as circunstâncias,
independentemente da modalidade de lançamento (art. 173, incisos I, II e § único).
Por pertinente, a compreensão do que está posto na citada regra geral (art. 173 do
CTN) fica facilitada quando se vê as normas para elaboração, redação, alteração e consolidação
de leis, presentes no art. 11, inciso III, alíneas “c” e “d” da Lei Complementar no 95, de 26 de
fevereiro de 1998, que passo a transcrever:
Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem
lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:
[...]
III - para a obtenção de ordem lógica:
[...]
c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no
caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;
d) promover as discriminações e enumerações por meio dos incisos, alíneas e itens.
Mais especificamente, segundo se infere do ato complementar ora transcrito, os
incisos I e II do supracitado art. 173 do CTN trazem enumerações atinentes ao respectivo caput,
enquanto, em seu § único, dito artigo estabelece exceção às regras nele elencadas. Por
conseguinte, abstrai-se que o termo inicial do descrito prazo decadencial levará em conta - além
da data de início do procedimento fiscal - tanto a forma de apuração do correspondente tributo e
a antecipação do respectivo pagamento como as hipóteses de apropriação indébita de CSP, dolo,
fraude, simulação e nulidade do lançamento por vício formal.
Assim entendido, o prazo quinquenal em debate terá sua contagem iniciada
consoante retratam os 4 (quatro) cenários expostos a seguir:
1. do respectivo fato gerador, nos tributos apurados por homologação, quando
afastadas as hipóteses de apropriação indébita de CSP, dolo, fraude e simulação, e houver
Fl. 641
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

antecipação de pagamento do correspondente imposto ou contribuição, ainda que em valor
inferior ao efetivamente devido, aí se incluindo eventuais retenções na fonte – IRRF (CTN, art.
150, § 4o);
2. do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado, quanto aos tributos suprimidos do cenário anterior (item 1) e as penalidades,
exceto nos contextos onde houve autuação previamente anulada por vício formal ou quando o
respectivo procedimento fiscal tenha sido iniciado em data anterior, ambos dotados de regras
próprias (CTN, art. 173, inciso I);
3. da ciência de início do procedimento fiscal, quanto aos tributos e penalidades
tratados no cenário 2, quando a fiscalização for instaurada antes do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, § único);
4. da decisão administrativa irreformável de que trata o art. 156, inciso IX, do
CTN, nos lançamentos destinados a, novamente, constituir crédito tributário objeto de autuação
anulada por vício formal (CTN, art. 173, inciso II).
Explicitada a contextualização abstrata da matéria, já sob a perspectiva de sua
aplicação às Contribuições Sociais Previdenciárias, adentra-se propriamente na tipificação da
manifestada prejudicial.
Nessa circunstância, transcreve-se excertos dos arts. 22 e 30 da Lei no 8.212, de
24 de julho de 1991, dos quais se pode inferir que a apuração das CSP se dará mediante
lançamento por homologação. Confira-se:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título [...]
II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24
de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das
remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e
trabalhadores avulsos: (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998).
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de
acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado médio;
c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado grave.
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer
título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem
serviços;
[...]
Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias
devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas
Fl. 642
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

I - a empresa é obrigada a:
a) arrecadar as contribuições dos segurados empregados e trabalhadores avulsos a seu
serviço, descontando-as da respectiva remuneração;
b) recolher os valores arrecadados na forma da alínea a deste inciso, a contribuição a
que se refere o inciso IV do art. 22 desta Lei, assim como as contribuições a seu cargo
incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, aos
segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais a seu serviço
até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da competência;
[...]
II - os segurados contribuinte individual e facultativo estão obrigados a recolher sua
contribuição por iniciativa própria, até o dia quinze do mês seguinte ao da
competência;
III - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa são obrigadas
a recolher a contribuição de que trata o art. 25 até o dia 20 (vinte) do mês subsequente
ao da operação de venda ou consignação da produção, independentemente de essas
operações terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário
pessoa física, na forma estabelecida em regulamento;
(Destaques no original)
Sob dita perspectiva, cabível trazer considerações relevantes acerca de citadas
regras especial e geral, as quais sinalizam a data de início da contagem do referido prazo
decadencial. Tocante à primeira, destaca-se a antecipação de pagamento da contribuição
apurada; já na trilha da segunda, vêm as vinculações a ela obrigatórias e o momento em que o
Sujeito Ativo poderá iniciar procedimento fiscal tendente a constituir suposto crédito tributário.
Regra especial (art. 150, § 4o, do CTN)
Cuidando-se de lançamento por homologação e ausentes as hipóteses de
apropriação indébita de CSP, dolo, fraude e simulação, se houver pagamento antecipado da
contribuição concernente à competência autuada, aplica-se a contagem do prazo decadencial
prevista no art. 150, § 4°, do CTN. Portanto, é pertinente se compreender a exata caracterização
da referida antecipação de pagamento, eis que, como visto, traduz-se fator determinante tocante à
aplicação da presente regra.
Assim entendido, dita compreensão fica facilitada quando revelada expressão é
analisada sob dois aspectos distintos, mas complementares, quais sejam: o valorativo e o
temporal. O primeiro, versando acerca da conformidade entre a quantia devida e aquela
efetivamente quitada pelo contribuinte; o outro, tratando do “time” de suposta preclusão
temporal decorrente do pagamento a destempo.
Adentrando na primeira vertente, oportuno consignar que dita antecipação de
pagamento não é afetada pela retenção ou recolhimento apenas parcial do valor efetivamente
devido, como também quando referida parcela antecipada não compuser rubrica exigida na
autuação. Trata-se de matéria pacificada neste Conselho por meio do Enunciado no 99 de sua
súmula, que assim delineou o entendimento acerca da matéria:
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as
contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda
Fl. 643
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato
gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de
cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de
infração.
Diante disso, a fim de melhor captar aquilo que efetivamente diz reportada
jurisprudência, como se passa o que ali está dito e, especialmente, de que modo as situações
fáticas a ela se subsumem, torna-se relevante a exata caracterização do pagamento antecipado
tratado no descrito Enunciado, o que, necessariamente, passa pela delimitação do conteúdo
semântico nele presente. Nesses termos, é imperioso se compreender o sentido e a extensão de
suas expressões “considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador”
e “rubrica especificamente exigida no auto de infração”.
Mais especificamente, buscando facilitar a assimilação da primeira expressão,
vale destacar o “considerado como devido” e “fato gerador”, eis que balizadores da inferência
que se pretende demonstrar. Diante disso, conforme o já transcrito art. 150 do CTN, tratando-se
de lançamento por homologação, cabe ao contribuinte calcular o tributo que considera devido e
promover o respectivo pagamento, cuja homologação se dará posteriormente.
Em reportada perspectiva, não se imagina minimamente razoável o contribuinte,
a exemplo, confundir o fato gerador da contratação de serviço executado mediante cessão de
mão-de-obra (retenção de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal) com aquele decorrente da
remuneração por ele paga aos segurados empregados (20% do total pago). Com efeito, ambos
têm fundamentações legais distintas, já que o primeiro se ampara no art. 31 da Lei no 8.212/1991
e o segundo no art. 22, inciso I, do mesmo ato legal.
Trata-se de entendimento também perfilhado com a decisão do Superior Tribunal
de Justiça (STJ) no julgamento do Recurso Especial no 973.733/SC, submetida ao rito do art.
543-C do Código de Processo Civil, de cumprimento obrigatório pelos integrantes deste
Conselho, consoante § 2o do art. 62 do Regimento Interno do CARF, de cuja ementa transcrevo
os seguintes excertos:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO
DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.
ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS
PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração
prévia do débito [...]
5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por
homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado das contribuições
previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos
imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994;[...]
[...]
Fl. 644
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC,
e da Resolução STJ 08/2008.
(Destaquei)
Como se vê, o STJ foi taxativo quanto ao “considerado como devido pelo
contribuinte na competência do fato gerador”, pois expressamente determinou a necessária
declaração do débito (inexistindo declaração prévia do débito), assim como arregimentou não se
tratar de apuração qualquer, mas tão somente daquela atinente aos fatos geradores
correspondentes aos débitos declarados na respectiva competência (no que concerne aos fatos
imponíveis ocorridos no período).
No manifestado desígnio, observa-se que o eixo conceitual presente no reportado
enunciado, por si só, no meu entender, já afasta a suposta possibilidade do termo “rubrica”
confundir-se com “hipótese de incidência” legalmente prevista, base imponível do fato gerador.
Afinal, tratando-se de obrigação tributária principal, que surge juntamente com o seu fato
gerador, como é o caso em análise, a lei traz todas as situações exigidas para a respectiva
constituição, aí se incluindo a definição das alíquotas, bases de cálculo e contribuintes, conforme
prescrevem os arts. 113, § 1o, e 114 do CTN. Confira-se:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
[...]
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência. (destaquei)
Desse modo, infere-se que mencionado Enunciado no 99 destina-se aos salários
indiretos pagos aos segurados empregados e avulsos, cuja remuneração, por vezes, compõe-se
de rubricas diversas. Trata-se de entendimento igualmente adotado pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF) deste Conselho. Confira-se os acórdãos dos quais transcrevo os
seguintes excertos:
Acórdão no 9202-009.776, de 25 de agosto de 2021 (CSRF/2a Turma - Rita
Eliza Reis da Costa Bacchieri, Relatora):
Ementa:
[...]
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DECADÊNCIA. DECISÃO DEFINITIVA
DO STJ SOBRE A MATÉRIA. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO. DECADÊNCIA
ART. 173, I DO CTN.
O Superior Tribunal de Justiça em decisão vinculante - Resp no 973.733/SC, firmou
entendimento de que a homologação do art. 150, § 4o do CTN refere-se ao pagamento
antecipado realizado pelo contribuinte.
Não havendo nos autos comprovação do pagamento para o mesmo fato gerador, ainda
que parcial, deve-se aplicar a decadência segundo a norma do art. 173, I do CTN.
(Destaquei)
Fl. 645
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

[...]
Voto:
[...]
Embora a referida Súmula não seja aplicada ao caso - pois a mesma contempla
lançamento cujo objeto é cobrança da Contribuição Social incidente sobre
pagamentos de salários tidos como indiretos - o entendimento ali exposto é
compatível com o caso em questão. (Destaquei)
Assim, a verificação da ocorrência de pagamento para fins de atração da regra o art.
150, §4o do CTN deve se dar pela análise de ter o contribuinte recolhido ao longo do
período autuado contribuição previdenciária decorrente do mesmo fato gerador objeto
do lançamento, ainda que os respectivos recolhimentos não se refiram propriamente aos
fatos cujas hipóteses de incidência tenham sido questionadas pela fiscalização. Deve-se
entender por “mesmo fato gerador” as hipóteses de incidência que possuem identidade
entre os critérios que compõem a respectiva regra matriz de incidência, ou seja, tributo
previsto no mesmo dispositivo legal com coincidência de sujeito passivo e base de
cálculo, ainda que esta última não tenha sido quantificada corretamente. (Destaque no
original)
E neste caso em razão da autuação estar vinculada a exigência de Contribuições
Previdenciárias cota patronal, e considerando que a contribuinte se considerava imune a
este tributo, entendimento não compartilhado pelo Fisco em razão do descumprimento
de requisito formal, o eventual pagamento relativo as contribuições da cota dos
segurados empregados não se aproveita ao caso, pois trata-se de fato gerador distinto
daqueles lançados. (Destaquei)
[...]
Acórdão no 9202-005.177, de 26 de janeiro de 2017 (CSRF/2a Turma - Elaine
Cristina Monteiro e Silva Vieira, Relatora):
Ementa:
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL.
DECADÊNCIA. RETENÇÃO DE 11%. RECOLHIMENTO ANTECIPADO SOBRE
O MESMO FUNDAMENTO JURÍDICO.
A constatação de antecipação de pagamento parcial do tributo aplicável para fins de
contagem do prazo decadencial de acordo com o § 4.o do art. 150 do CTN, ou seja,
cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, deve levar em consideração
recolhimentos sobre o mesmo fato gerador ou fundamento legal para cobrança de
contribuições previdenciárias.
[...]
Voto:
[...]
De imediato, refuto a tese do acórdão recorrido de que aplicável, ao caso concreto, a
súmula CARF no 99. A referida súmula teve por objetivo pacificar entendimento nos
casos de salários indiretos, em que ocorrem lançamentos de diversas rubricas do
conceito latu de remuneração. Referida súmula será aplicável, unicamente, aos
lançamentos que envolvam salários indiretos, tais como: PLR, vale alimentação,
fornecimento de educação, plano de saúde, dentre diversas outras utilidades que podem
Fl. 646
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

constituir salários indiretos, quando fornecidos fora das hipóteses de exclusão do
conceito de salário de contribuição, previstas no art. 28, §9o da lei 8212/91. Fica fácil
essa constatação quando verificamos os paradigmas que ensejaram a aprovação da
súmula CARF no99.
(Destaquei)
Acórdão no 9202-008.286, de 23 de outubro de 2019 (CSRF/2a Turma - Mário
Pereira de Pinho Filho, Relator):
Ementa:
CONTRIBUIÇÕES. PREVIDENCIÁRIAS. INEXISTÊNCIA DE RECOLHIMENTO
ANTECIPADO. DECADÊNCIA.
Inexistindo pagamento antecipado, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito
tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Voto:
[...]
De se esclarecer que a Lei no 8.212/1991 alberga obrigações tributárias das mais
diversas, com fatos geradores e alíquotas distintas, bem assim com sujeitos passivos
variados. Tem-se, dentre outras, as contribuições:
a) de empregados e trabalhadores avulsos, sobre a remuneração (art. 28, I);
b) de contribuintes individuais, sobre a remuneração (art. 28, III);
c) patronais, sobre a folha de salários (art. 22, I);
d) de segurados facultativos, sobre a receita da comercialização de sua produção
rural (art. 25);
e) de empregadores rurais pessoas físicas, sobre a receita da produção rural (art.
25);
[...]
Com efeito, para que se possa considerar a ocorrência de pagamento antecipado é
necessário que restem comprovados recolhimentos de contribuições de mesma espécie,
ou seja, contribuições que guardem identidade relativamente à regra matriz de
incidência tributária. [...]
[...]
No caso que ora se examina a autuação teve como fundamento o art. 31 da Lei no
8.212/1991 (com a redação da Lei no 9.711/1998), c/c o § 5o do art. 33 da mesma lei.
Confira-se o teor dos dispositivos:
[...]
Desse modo, para que restasse comprovado o pagamento antecipado seria necessário
que o Sujeito Passivo carreasse aos autos documentos comprobatório de recolhimentos
relacionados à retenção prevista no art. 31 da Lei no 8.212/1991, nas competências
objeto da Notificação Fiscal de Lançamento de Débitos, ainda que relativamente a
outras prestadoras de serviços não evidenciadas na autuação.
Fl. 647
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

(Destaquei)
Acórdão no 9202-004.569, de 23 de novembro de 2016 (CSRF/2a Turma -
Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Relatora):
Ementa:
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL.
DIFERENÇAS DE CONTRIBUIÇÕES. RUBRICAS DECADÊNCIA. APLICAÇÃO
DA SUMULA CARF N. 99
Em se tratando de lançamento de contribuições sobre rubricas de pagamentos que
compõem o conceito latu de remuneração correta a aplicação da regra decadencial a luz
do art. 150, §4o do CTN, desde que comprovada a existência de recolhimento
antecipado.
[...]
Nos termos da súmula no 99 CARF, tratando-se de salário indireto e existindo
recolhimento de contribuições patronais sobre o mesmo fato gerador (fundamento
legal), o dispositivo a ser aplicado é o art. 150, § 4°, do CTN, independente se não
ocorrer recolhimento específico sobre a mesma rubrica. (Destaquei)
[...]
Voto:
Contudo, conforme descrito no relatório deste voto, trata-se de lavratura de NFLD com
o objetivo de apurar e constituir as contribuições previdenciárias, incidentes sobre:
referentes a valores pagos aos segurados empregados a título de: ABONO
SALARIAL (FAB) , competências 01/2004 a 03/2004 e 01/2005 a 03/2005; e,
ADICIONAL SINDICAL 1/3 E 1/6 (FAD), competências 01/2004 a 10/2005, bem
como valores pagos a contribuintes individuais, referentes a SERVIÇOS DE
FRETE, TRANSPORTE (FRD) , no período de 02/2001 a 04/2003. (Destaque no
original)
[...]
Já quanto ao levantamento FDA e FAB, embora inicialmente concorde com a tese
esboçada pela ilustre procuradora de que, em inexistindo recolhimento antecipado sobre
a rubrica específica, inclusive tendo sido vencida quando do julgamento do acórdão
recorrido, entendo que está questão encontra-se superada pela edição da súmula 99 do
CARF. Referida súmula advém de posição unânime da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, que ao apreciar por diversas vezes a questão dos pagamentos indiretos firma
entendimento de que em se tratando de salário indireto o recolhimento de qualquer
montante sobre o mesmo fato gerador, mesmo que a outro título ou sobre outra
rubrica, é suficiente para atender o comando legal de existência de pagamento
antecipado, levando, por conseqüência a aplicação da regra esculpida no art. 150, § 4o
do CTN. (Destaquei)
[...]
Dessa forma, para identificar a aplicação da súmula, resta-nos, por fim, identificar a
existência de pagamentos sobre os mesmos fatos geradores, que aqui de forma ampla,
refere-se a existência de contribuições previdenciárias patronais sobre a Folha de
Pagamento. No caso, em sendo demonstrada a existência de recolhimentos sobre o
conceito latu de "salário de contribuição apurado pela remuneração dos empregados", e
considerando que os adicionais, nada mais são, que um tipo especial de salário (mais
Fl. 648
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

conhecido como salário indireto que compõe o conceito de remuneração, é possível,
pela aplicação da súmula aplicar a regra do art. 150, §4o do CTN, face a existência de
recolhimento parcial antecipado. Conforme Relatório RDA, fls. 43 GPS recolhidas,
razão pela qual não há qualquer reparo a ser feito no acórdão recorrido em relação a
regra decadencial aplicada a este levantamento. (Destaquei)
[...]
Acórdão no 9202-002.596, de 7 de março de 2013 (CSRF/2a Turma - Rycardo
Henrique Magalhães de Oliveira):
Ementa:
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. DECADÊNCIA. PRAZO QUINQUENAL.
SALÁRIO INDIRETO E OUTROS RECOLHIMENTOS. ANTECIPAÇÃO DE
PAGAMENTO. OCORRÊNCIA.
O prazo decadencial para a constituição dos créditos previdenciários é de 05 (cinco)
anos, nos termos dos dispositivos legais constantes do Código Tributário Nacional,
tendo em vista a declaração da inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei no 8.212/91,
pelo Supremo Tribunal Federal, nos autos dos RE’s nos 556664, 559882 e 560626,
oportunidade em que fora aprovada Súmula Vinculante no 08, disciplinando a matéria.
In casu, aplicou-se o prazo decadencial insculpido no artigo 150, § 4o, do CTN, eis que
restou comprovada a ocorrência de antecipação de pagamento, por tratar-se de salário
indireto, tendo a contribuinte efetuado o recolhimento das contribuições previdenciárias
incidentes sobre a remuneração reconhecida (salário normal), além da constatação de
recolhimentos a partir das guias pertinentes, as quais foram deduzidas por ocasião da
lavratura da notificação, consoante informado pela própria autoridade lançadora no
Relatório Fiscal.
Voto:
[...]
In casu, porém, despiciendas maiores elucubrações a propósito da matéria, uma vez que
a simples análise dos autos nos leva a concluir pela existência de antecipação de
pagamento, por trata-se em parte de salário indireto, portanto, diferenças de
contribuições, eis que a contribuinte promoveu o recolhimento das contribuições
incidentes sobre a remuneração reconhecida (salário normal), fato relevante para
a aplicação do instituto, nos termos da decisão do STJ acima ementada, a qual
estamos obrigados a observar.
(Destaque no original)
Tocante ao “time” do recolhimento, quando interpretados sistematicamente, os
arts. 138, § único, e 150, § 1o, ambos do Código em comento, de aplicação vinculante a todos os
tributos, respondem a questão posta em sua inteireza, nestas palavras:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou
do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante
do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Fl. 649
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa [...]
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito,
sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento
(Destaquei)
Como se vê, o pagamento antecipado sem prévio exame da autoridade
administrativa (art. 150, caput) não se restringe tão somente ao tributo devido, aí também se
incluindo, quando for o caso, os juros de mora, acréscimos próprios de recolhimento em
atraso (art. 138, caput). Isso já consubstancia que o fato da contribuição ser paga após seu
vencimento, por si só, não desvirtua a natureza da discutida antecipação. Ademais, o próprio
mandamento legal expressa que a preclusão temporal da espontaneidade materializa-se pela
ciência do início de procedimento fiscal relacionado à correspondente obrigação tributária (art.
138, § único).
Disso, infere-se que a expressão “pagamento antecipado” denota espontaneidade,
assim qualificada quando manifestado recolhimento ocorrer antes da ciência do início da
fiscalização. Afinal de contas, por se tratar de texto claro, direto e em contexto único - como tal,
inviabilizando entendimento diverso -, dita espontaneidade não é afetada pelo recolhimento
apenas parcial do valor efetivamente devido nem quando manifestado pagamento ocorrer
somente após a competência fiscalizada, contanto que se dê antes da instauração do
procedimento fiscal tendente a apurar a correspondente infração.
Por fim, cabível destacar que, na aplicação desta regra especial, dita prejudicial
terá seu prazo contado a partir da ocorrência do correspondente fato gerador, que se dará
consoante a interpretação dada ao já transcrito art. 22 da lei previdenciária pela Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil. Com efeito, dita regulamentação se deu mediante o art. 52
da Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, enquanto vigente, bem como
art. 29 da Instrução Normativa RFB no 2.110, de 17 de outubro de 2022, publicada no DOU de
19/10/2022. Confira-se:
IN RFB no 971, de 2009:
Art. 52. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador da
obrigação previdenciária principal e existentes seus efeitos:
a) empregado, exceto o contratado para trabalho intermitente, e trabalhador avulso,
quando for paga, devida ou creditada a remuneração, o que ocorrer primeiro, quando do
pagamento ou crédito da última parcela do décimo terceiro salário, observado o disposto
nos arts. 96 e 97, e no mês a que se referirem as férias, mesmo quando recebidas
antecipadamente na forma prevista na legislação trabalhista;
b) contribuinte individual, no mês em que lhe for paga ou creditada remuneração;
[...]
d) empregado contratado para trabalho intermitente, quando for paga, devida ou
creditada, o que ocorrer primeiro, a remuneração acrescida das parcelas a que se
referem os incisos II a V do § 6o do art. 452-A da CLT; (Incluído(a) pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1867, de 25 de janeiro de 2019)
Fl. 650
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

[...]
III - em relação à empresa:
a) no mês em que for paga, devida ou creditada a remuneração, o que ocorrer primeiro,
a segurado empregado ou a trabalhador avulso em decorrência da prestação de serviço;
b) no mês em que for paga ou creditada a remuneração, o que ocorrer primeiro, ao
segurado contribuinte individual que lhe presta serviços;
[...]
e) no mês em que ocorrer a comercialização da produção rural, nos termos do Capítulo I
do Título III;
f) no dia da realização de espetáculo desportivo gerador de receita, quando se tratar de
associação desportiva que mantenha equipe de futebol profissional;
g) no mês em que auferir receita a título de patrocínio, de licenciamento de uso de
marcas e símbolos, de publicidade, de propaganda e de transmissão de espetáculos
desportivos, quando se tratar de associação desportiva que mantenha equipe de futebol
profissional;
[...]
IV - em relação ao segurado especial e ao produtor rural pessoa física, no mês em que
ocorrer a comercialização da sua produção rural, nos termos do art. 166;
IN RFB no 2.110, de 2022:
Art. 29. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador da
obrigação previdenciária principal e existentes seus efeitos:
I - em relação ao segurado: (Lei no 8.212, de 1991, art. 20; e Regulamento da
Previdência Social, de 1999, art. 198)
a) empregado, exceto o contratado para trabalho intermitente, e trabalhador avulso:
1. quando for paga, devida ou creditada a remuneração, o que ocorrer primeiro;
2. no momento do pagamento ou crédito da última parcela do décimo terceiro salário,
observado o disposto nos arts. 68 e 69; e
3. no mês a que se referirem as férias, mesmo quando recebidas antecipadamente na
forma prevista na legislação trabalhista;
b) contribuinte individual, no mês em que lhe for paga ou creditada remuneração; (Lei
no 8.212, de 1991, art. 21; e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 199)
c) empregado doméstico: (Lei no 8.212, de 1991, art. 20; e Regulamento da Previdência
Social, de 1999, art. 198)
1. quando for paga ou devida a remuneração, o que ocorrer primeiro;
2. no momento do pagamento da última parcela do décimo terceiro salário, observado o
disposto nos arts. 68 e 69; e
3. no mês a que se referirem as férias, mesmo quando recebidas antecipadamente na
forma da legislação trabalhista;
Fl. 651
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

d) empregado contratado para trabalho intermitente, quando for paga, devida ou
creditada, o que ocorrer primeiro, a remuneração acrescida das parcelas a que se
referem os incisos II a V do § 6o do art. 452-A da CLT; (CLT, art. 452-A, §§ 6o e 8o; Lei
no 8.212, de 1991, art. 20; e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 198, e art.
201, § 23)
II - em relação ao empregador doméstico: (Lei no 8.212, de 1991, art. 24;
e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 211)
a) quando for paga ou devida a remuneração ao segurado empregado doméstico, o que
ocorrer primeiro;
b) no momento do pagamento da última parcela do décimo terceiro salário, observado o
disposto nos arts. 68 e 69; e
c) no mês a que se referirem as férias, mesmo quando recebidas antecipadamente na
forma da legislação trabalhista;
III - em relação à empresa ou ao equiparado:
a) no mês em que for paga, devida ou creditada a remuneração, o que ocorrer primeiro,
a segurado empregado ou a trabalhador avulso em decorrência da prestação de serviço;
(Lei no 8.212, de 1991, art. 22, caput, inciso I, e art. 30, inciso I, alínea "b";
e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 201, caput, inciso I, e art. 216,
caput, inciso I, alínea "b")
b) no mês em que for paga ou creditada a remuneração, o que ocorrer primeiro, ao
segurado contribuinte individual que lhe presta serviços; (Lei no 8.212, de 1991, art. 22,
caput, inciso III, e art. 30, inciso I, alínea "b"; e Regulamento da Previdência Social, de
1999, art. 201, caput, inciso II, e art. 216, caput, inciso I, alínea "b")
c) no mês em que ocorrer a comercialização da produção rural, nos termos do Capítulo I
do Título III; (Lei no 8.212, de 1991, arts. 22-A e 25; Lei no 8.870, de 1994, art. 25;
e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 200, art. 201, caput, inciso IV, e art.
201-A)
d) no dia da realização de espetáculo desportivo gerador de receita, quando se tratar de
associação desportiva que mantenha equipe de futebol profissional; (Lei no 8.212, de
1991, art. 22, §§ 6o e 7o; e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 205, caput
e § 1o)
e) no mês em que auferir receita a título de patrocínio, de licenciamento de uso de
marcas e símbolos, de publicidade, de propaganda e de transmissão de espetáculos
desportivos, quando se tratar de associação desportiva que mantenha equipe de futebol
profissional; (Lei no 8.212, de 1991, art. 22, §§ 6o e 9o; e Regulamento da Previdência
Social, de 1999, art. 205, caput e § 3o)
f) no mês do pagamento ou crédito da última parcela do décimo terceiro salário,
observado o disposto nos arts. 68 e 69; e (Regulamento da Previdência Social, de 1999,
art. 216, § 1o)
g) no mês a que se referirem as férias, exceto as do empregado contratado para trabalho
intermitente, mesmo quando pagas antecipadamente na forma prevista na legislação
trabalhista; (Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 214, § 14)
IV - em relação ao segurado especial e ao produtor rural pessoa física, no mês em que
ocorrer a comercialização da sua produção rural, nos termos do art. 147; e (Lei no 8.212,
de 1991, art. 30, caput, inciso III; e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art.
216, caput, inciso III)
Fl. 652
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

V - em relação à obra de construção civil de responsabilidade de pessoa física, no mês
em que ocorrer a prestação de serviços remunerados pelos segurados que edificam a
obra. (Lei no 8.212, de 1991, art. 15, parágrafo único, art. 22, caput, incisos I e II;
e Regulamento da Previdência Social, de 1999, art. 12, parágrafo único, inciso IV, e art.
201, caput, incisos I e II)
§ 1o Considera-se creditada a remuneração na competência em que a empresa
contratante for obrigada a reconhecer contabilmente a despesa ou o dispêndio ou, no
caso de equiparado ou empresa legalmente dispensada da escrituração contábil regular,
na data da emissão do documento comprobatório da prestação de serviços.
§ 2o Para os órgãos do poder público considera-se creditada a remuneração na
competência da liquidação do empenho, entendendo-se como tal, o momento do
reconhecimento da despesa.
§ 3o Nos casos em que se tratar de empregado contratado para prestação de trabalho
intermitente na forma prevista no art. 452-A da CLT, o fato gerador da contribuição
previdenciária incidente sobre a parcela relativa ao décimo terceiro proporcional e às
férias proporcionais ocorrerá mensalmente quando essas parcelas forem pagas, devidas
ou creditadas. (CLT, art. 452-A, §§ 6o e 8o; e Regulamento da Previdência Social, de
1999, art. 201, § 23)
Diante do acima exposto, pode-se sintetizar que dito fatos ocorrem nas
competências em que:
1. o pagamento dos serviços prestados pelo empregado, trabalhador avulso e
contribuinte individual for concretizado;
2. o produtor rural comercializar sua produção;
3. as receitas de patrocínios, licenciamentos e publicidade forem auferidas pela
associação que mantenha equipe de futebol profissional;
Contudo, enquanto vigente a IN RFB no 971, de 2009, tratando-se de espetáculos
desportivo de associação que mantenha equipe de futebol profissional, mencionada ocorrência
será tida por ocorrida no dia de realização do correspondente evento, e não no mês de sua
ocorrência.
Regra geral (art. 173, incisos I, II e § único do CTN)
Trata-se de mandamento que deverá ser compulsoriamente aplicado quanto aos
fatos não moldurados pela regra especial vista precedentemente (CTN, art.150, § 4o). Contudo,
despiciendo arrazoar os contextos da fiscalização ser iniciada ainda no exercício em que o
lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, § único) e da autuação previamente anulada
por vício formal (CTN, art. 173, inciso II), pois não demandam esclarecimentos complementares.
Afinal, em qualquer caso, explanado decurso temporal terá sua contagem inicial da ciência de
início do procedimento fiscal e da decisão administrativa irreformável respectivamente,
exatamente como preveem as vertentes dispostas nos § único e inciso II, ambos do art. 173 em
discussão.
Nestas circunstâncias, a concepção remanescente aponta para a contagem de prazo
iniciada no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado (CTN, art. 173, inciso I), de aplicação vinculada às penalidades e aos tributos excluídos
Fl. 653
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

da regra especial, exceto quanto aos cenários ressalvados no parágrafo anterior. Logo, nesse
recorte, dito mandamento terá de ser compulsoriamente imposto aos seguintes cenários:
1. Nos lançamentos por homologação, ainda que ausentes as práticas de
apropriação indébita de CSP, dolo, fraude e simulação, quando não houver recolhimento
espontâneo da contribuição correspondente ao fato gerador autuado, admitida a mitigação de
valor e rubrica prevista no Enunciado no 99 de súmula do CARF, transcrito no tópico anterior.
Este também é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no
julgamento do Recurso Especial no 973.733/SC, já referenciado precedentemente,
de cuja ementa replico os seguintes excertos:
2. É que a decadência [...], consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco
regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito
de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos
tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o
pagamento antecipado [...]
3. O dies a quo [...] corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte
à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por
homologação [...]
(Destaquei)
2. Nos lançamentos por homologação, quando presentes as práticas de
apropriação indébita de CSP, dolo, fraude e simulação, independentemente de haver
recolhimento espontâneo da contribuição apurada.
Refere-se a entendimento já sumulado por este Conselho mediante os Enunciados
nos 72 e 106 de sua jurisprudência, nestes termos:
Súmula CARF no 72:
Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo
decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Súmula CARF no 106:
Caracterizada a ocorrência de apropriação indébita de contribuições previdenciárias
descontadas de segurados empregados e/ou contribuintes individuais, a contagem do
prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
3. Nos lançamentos de penalidades pelo descumprimento de obrigações
acessórias, ainda que a obrigação principal correlata tenha sido paga ou atingida pela
decadência sob fundamento do art. 150, § 4o, do CTN. Afinal, manifestada sanção
administrativa é imposta tão somente por meio do lançamento de ofício, afastando-se, de
pronto, o benefício estabelecido no art. 150, § 4o, do CTN, que é próprio do lançamento por
homologação.
Trata-se de entendimento também definido pelo CARF mediante o Enunciado no
148 de sua súmula. Confira-se:
Fl. 654
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição
da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique
pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada
pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
A propósito, mencionada orientação ratifica o que acima está posto, pois, em
qualquer caso e circunstância, a sanção administrativa pelo descumprimento de obrigação
acessória é aplicável tão somente mediante lançamento de ofício. Nestes termos, por um lado,
como já visto em transcrição precedente, o art. 150 do CTN refere-se exclusivamente a
“tributos”, o que não se confunde com “penalidade”, instituto jurídico distinto; por outro, o art.
113, § 3o, do mencionado código assevera que a inobservância da obrigação acessória resulta na
penalidade pecuniária correlacionada. Confira-se:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
[...]
§ A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Circunstanciadas as vinculações obrigatórias à presente “Regra”, adentraremos
no delineamento das datas em que o Sujeito Ativo poderá iniciar procedimento fiscal tendente a
constituir supostos créditos tributários, demarcação indispensável para o início de contagem do
supracitado lapso temporal. Em dita perspectiva, transcrevo excertos da Lei no 8.212, de 1991,
assim como de sua regulamentação por meio do Decreto no 3.048, de 6 de maio de 1999,
delimitando os contornos para a fiscalização iniciar procedimento de ofício, verbis:
Lei no 8.212, de 1991:
Art. 37. Constatado o não-recolhimento total ou parcial das contribuições tratadas nesta
Lei, não declaradas na forma do art. 32 desta Lei, a falta de pagamento de benefício
reembolsado ou o descumprimento de obrigação acessória, será lavrado auto de infração
ou notificação de lançamento.
Decreto no 3.048, de 1999:
Art. 243. Constatada a falta de recolhimento de qualquer contribuição ou outra
importância devida nos termos deste Regulamento, a fiscalização lavrará, de imediato,
notificação fiscal de lançamento com discriminação clara e precisa dos fatos geradores,
das contribuições devidas e dos períodos a que se referem, de acordo com as normas
estabelecidas pelos órgãos competentes.
[...]
Art. 245. O crédito da seguridade social é constituído por meio de notificação fiscal de
lançamento, auto-de-infração, confissão ou documento declaratório de valores devidos
apresentado pelo contribuinte ou outro instrumento previsto em legislação própria.
§ 1o As contribuições, a atualização monetária, os juros de mora, as multas, bem como
outras importâncias devidas e não recolhidas até o seu vencimento devem ser lançados
em livro próprio destinado à inscrição em Dívida Ativa do Instituto Nacional do Seguro
Social e da Fazenda Nacional, após a constituição do respectivo crédito.
Como visto, a inércia do Fisco, que supostamente consumaria a decadência, terá
por referência o vencimento da obrigação tributária a que se sujeitava o contribuinte. Afinal,
Fl. 655
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

reportada ocorrência propicia a abertura de procedimento fiscal, dele podendo suceder
autuações apurando créditos tributários decorrentes tanto de tributo devido como de penalidades
pelo descumprimento de obrigação acessória.
Assim entendido, tocante às competências 1 a 12, reportado lançamento poderá
ser efetuado no mês subsequente ao da respectiva competência, diferentemente daquele acerca da
competência 13, possibilitado já partir de dezembro do mesmo ano. Afinal, enquanto as
contribuições incidentes sobre o 13o salário vencem no dia 20 de dezembro, aquelas
correspondentes aos demais meses têm vencimentos no dia 20 dos meses subsequentes ao da
respectiva competência. É o que se infere do art. 30 da Lei no 8.212, de 1991, com atualização,
aqui novamente transcrito, assim como do art. 96 da Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de
novembro de 2009, enquanto vigente, bem como art. 68 da Instrução Normativa RFB no 2.110,
de 17 de outubro de 2022, publicada no DOU de 19/10/2022, verbis:
Lei no 8.212, de 1991:
Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias
devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (Redação dada pela Lei n°
8.620, de 5.1.93)
I - a empresa é obrigada a:
a) arrecadar as contribuições dos segurados empregados e trabalhadores avulsos a seu
serviço, descontando-as da respectiva remuneração;
b) recolher o produto arrecadado na forma da alínea “a” e as contribuições a seu cargo
incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título,
inclusive adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, acordo ou convenção coletiva,
aos segurados empregado, contribuinte individual e trabalhador avulso a seu serviço, e
sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de serviço, relativo a serviços que lhe
tenham sido prestados por cooperados, por intermédio de cooperativas de trabalho, até o
dia vinte do mês seguinte àquele a que se referirem as remunerações, bem como as
importâncias retidas na forma do art. 219, até o dia vinte do mês seguinte àquele da
emissão da nota fiscal ou fatura, antecipando-se o vencimento para o dia útil
imediatamente anterior quando não houver expediente bancário no dia vinte; (Redação
dada pelo Decreto no 6.722, de 2008).
IN RFB no 971, de 2009:
Art. 96. O vencimento do prazo de pagamento das contribuições sociais incidentes sobre
o décimo terceiro salário, exceto no caso de rescisão, dar-se-á no dia 20 de dezembro,
antecipando-se o prazo para o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente
bancário naquele dia.
IN RFB no 2.110, de 2022:
Art. 68. O vencimento do pagamento das contribuições sociais previdenciárias
incidentes sobre o décimo terceiro salário, exceto no caso de rescisão, dar-se-á no dia 20
de dezembro, e, no caso de segurado empregado doméstico, até o dia 7 de janeiro do
ano seguinte, antecipando-se o prazo para o dia útil imediatamente anterior se não
houver expediente bancário nas referidas datas. (Lei Complementar no 150, de 2015, art.
34, § 1o, e art. 35; Lei no 8.620, de 1993, art. 7o; e Regulamento da Previdência Social,
de 1999, art. 211-C, caput, e art. 216, § 1o)
Fl. 656
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

Nessa perspectiva, o prazo decadencial estabelecido no CTN, art. 173, inciso I,
terá por termo inicial (primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado):
1. para as competências 1 a 11 e 13: 1o de janeiro do ano seguinte, restando seu
término em 31 de dezembro do quinto ano subsequente (cinco anos do início da contagem);
2. para a competência 12: 1o de janeiro do segundo ano subsequente, restando seu
término em 31 de dezembro do sexto ano seguinte (cinco anos do início da contagem).
Posta assim a questão, passo propriamente ao enfrentamento da controvérsia.
Inicialmente, vale trazer o seguinte excerto da decisão recorrida, o qual
contextualiza muito bem os fatos em debate, nestes termos (processo digital, fls. 529 a 531):
Da decadência
18. Com o advento da Lei 8212/91, a decadência do direito de lançar as contribuições
previdenciárias ficou estipulada em 10 anos, conforme disposto no art. 45 do referido
diploma legal.
19. Não há decisão do Supremo Tribunal Federal, em Ação Direta de
Inconstitucionalidade, ou Resolução do Senado Federal, na hipótese prevista na
Constituição Federal, afastando a aplicação do art. 45 da Lei 8.212/91 por
inconstitucionalidade. Desse modo, o referido dispositivo está em plena vigência, não
podendo deixar de ser aplicado pela Administração, com base em entendimento
equivocado dos contribuintes.
Não obstante a manifestação do julgador de origem, pelo que se viu
precedentemente, o cenário em análise atrai, necessariamente, a reprodução do Enunciado no 148
de súmula do CARF visto precedentemente, segundo o qual, no caso de multa por
descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre
como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação
principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do
CTN.
Nestes termos, relativamente à competência 11/2001, o prazo decadencial visto na
dita regra geral teve sua contagem iniciada em 1o/01/2002, restando seu termo 31/12/2006. Por
conseguinte, quanto a esta e àquelas que lhes são anteriores, operou-se a decadência do direito
que o Fisco detinha de constituir o respectivo crédito tributário, eis que a ciência do respectivo
lançamento ocorreu somente em 13/3/2007 (processo digital, fl. 3).
Mérito
Descumprimento de obrigação acessória (CFL-68)
Vale consignar que dita autuação teve por motivação o descumprimento do dever
instrumental da Recorrente apresentação a GFIP com dados correspondentes aos fatos geradores
de todas as contribuições previdenciárias, exatamente como estabelece o art. art. 32, inciso IV,
§§ 4o e 5o, da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 9.528/97, c/c os arts. 225, inciso
IV, § 4°, e 284, inciso II, do Decreto 3.048/99, verbis:
Fl. 657
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

Lei no 8.212, de 1991:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
[...]
IV - informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por
intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos
geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do
INSS. (Inciso acrescentado pela Lei no 9.528, de 10.12.97).
[...]
§ 4o A não apresentação do documento previsto no inciso IV, independentemente do
recolhimento da contribuição, sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente
a multa variável equivalente a um multiplicador sobre o valor mínimo previsto no art.
92, em função do número de segurados, conforme quadro abaixo: (Parágrafo e tabela
acrescentados pela Lei no 9.528, de 10.12.97). (Revogado pela Medida Provisória no
449, de 2008)
[...]
§ 5o A apresentação do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores
sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente à multa de cem por cento do
valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos valores previstos no
parágrafo anterior. (Parágrafo acrescentado pela Lei no 9.528, de 10.12.97).
(Revogado pela Medida Provisória no 449, de 2008)
Decreto 3.048, de 1999:
Art. 225. A empresa é também obrigada a:
[...]
IV - informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social, por intermédio da
Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social, na forma por ele estabelecida, dados cadastrais, todos os fatos
geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse daquele
Instituto;
[...]
§ 4o O preenchimento, as informações prestadas e a entrega da Guia de Recolhimento
do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social são de
inteira responsabilidade da empresa.
Art. 284. A infração ao disposto no inciso IV do caput do art. 225 sujeitará o
responsável às seguintes penalidades administrativas:
[...]
II - cem por cento do valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos
valores previstos no inciso I, pela apresentação da Guia de Recolhimento do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social com dados não
correspondentes aos fatos geradores, seja em relação às bases de cálculo, seja em
relação às informações que alterem o valor das contribuições, ou do valor que seria
devido se não houvesse isenção ou substituição, quando se tratar de infração cometida
por pessoa jurídica de direito privado beneficente de assistência social em gozo de
isenção das contribuições previdenciárias ou por empresa cujas contribuições incidentes
Fl. 658
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

sobre os respectivos fatos geradores tenham sido substituídas por outras; e (Redação
dada pelo Decreto no 4.729, de 2003)
Mais especificamente, a autoridade fiscal nada mais fez do que aplicar a
legislação de regência, pois os excertos do auto de infração ora transcritos conformam a exata
infração apurada, bem como os dispositivos legais que a fundamentaram (processo digital, fl. 3):
DESCRIÇÃO
SUMÁRIA
DA
INFRAÇÃO
E
DISPOSITIVO
LEGAL
INFRINGIDO
Apresentar a empresa o documento a que se refere a Lei n. 8.212, de 24.07.91, art. 32,
inciso IV e paragrafo 3., acrescentados pela Lei n. 9.528, de 10.12.97, com dados não
correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias, conforme
previsto na Lei n. 8.212, de 24.07.91, art. 32, IV e paragrafo 5., também acrescentado
pela Lei n. 9.528, de 10.12.97, combinado com o art. 225, IV e paragrafo 4., do
Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048, de 06.05.99.
DISPOSITIVO LEGAL DA MULTA APLICADA `
Lei n 8 212, de 24.07.91, art. 32, paragrafo 5., acrescentados pela Lei n. 9.528, de
10.12.97 e Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048,
de 06.05.99, art. 284, inciso II (com a redação dada pelo Decreto n. 4.729, de 09.06.03)
e art. 373.
DISPOSITIVOS LEGAIS DA GRADAÇÃO DA MULTA APLICADA
Art 292, inciso I, do RPS.
Como se nota, citado lançamento levou em consideração, rigorosamente, as
disposições legais vigentes à época.
Retroatividade benigna
É de notório conhecimento dos operadores do direito tributário que o instituto da
retroatividade benigna permite a aplicação de lei a fato gerador de penalidade pelo
descumprimento de obrigação tributária ocorrido antes da sua vigência, desde que mais benéfica
ao contribuinte e o correspondente crédito ainda não esteja definitivamente constituído,
conforme diz o Código Tributário Nacional (CTN), art. 106, II, “c”, “verbis”:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
[...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
[...]
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
Nesse pressuposto, a Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008,
convertida na Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, deu nova conformação aos arts. 32 e 35 da
Lei no 8.212, de 1991, refletindo diretamente nas penalidade moratórias e naquelas apuradas por
meio do correspondente procedimento fiscal. Com efeito, alterou tanto as multas de ofício pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória como a multa e os juros de mora
decorrentes do atraso no recolhimento das contribuições devidas, eis que, além de acrescentar os
Fl. 659
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Fl. 30 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

arts. 32-A e 35-A, revogou os §§ 4o e 5o do art. 32, assim como deu nova redação ao art. 35 e
revogou seus incisos I a III, todos do referido Ato legal alterado.
Mais precisamente, de um lado, o dito art. 35, em sua nova redação, passa a
tratar da multa moratória de 0,33% (trinta e três centésimos por cento) por dia de atraso,
limitada a 20% (vinte por cento), decorrente do recolhimento intempestivo, mas espontâneo, das
contribuições devidas, nestes termos:
Lei no 8.212, de 1991:
Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas nas
alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições instituídas a
título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras
entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de
multa de mora e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Lei no 9.430, de 1996:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento, por dia de atraso. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente
ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até
o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à
taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide
Lei no 9.716, de 1998)
De outro, as penalidades pelo descumprimento das obrigações acessórias previstas
no citado art. 32, inciso IV, anteriormente capituladas nos seus §§ 4o e 5o, foram substituídas
pelas multas incluídas art. 32-A, desde que apuradas em procedimento de ofício que trate
isoladamente de tais obrigações acessórias - a não apresentação da GFIP ou sua entrega com
incorreções ou omissões. Confira-se:
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009). (Vide Lei no 13.097, de 2015)
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
Fl. 660
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Fl. 31 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de
lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas: (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
Por fim, as multas capituladas no reportado art. 35, incisos I, II e III, deram lugar
àquela disposta no acrescentado art. 35-A, quando apurada em procedimento de ofício tratando
do descumprimento da obrigação principal e/ou acessória. Afinal, o novo comando legal abarcou
tanto a multa pelo descumprimento da obrigação principal como aquela decorrente da falta de
entrega da GFIP ou quando sua entrega se deu com incorreção ou omissão, afastando-se a
aplicação simultânea de tais penalidades, nestes termos:
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
Do até então posto, a partir da nova configuração dada à matéria, pode-se inferir
acerca das referidas penalidades:
1. art. 35: trata da multa moratória decorrente do recolhimento intempestivo, mas
espontâneo, das contribuições devidas. Por tais razões, inaplicável ao procedimento de ofício;
2. art. 32-A: trata da multa decorrente do procedimento de ofício isolado, que
tenha por objeto a apuração do descumprimento da obrigação acessória atinente à entrega da
GFIP (não apresentação ou apresentação com incorreção ou omissão);
3. art. 35-A: trata da multa decorrente do procedimento de ofício que apurou o
descumprimento da obrigação acessória atinente à entrega da GFIP (não apresentação ou
apresentação com incorreção ou omissão) cumulada com a multa por falta de recolhimento das
contribuições não declaradas.
Ante o que se viu, a análise da retroatividade benigna passa, inicialmente, pelo
conhecimento das penalidades apuradas no procedimento fiscal, eis que manifestado
sopesamento circunscreve-se a matérias de cunho material análogo. Logo, há de se conhecer se
reportada autuação se deu apenas em face do descumprimento da obrigação instrumental atinente
Fl. 661
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Fl. 32 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

à entrega da GFIP (não apresentação ou apresentação com incorreções ou omissões) ou se foi
cumulada com a multa por falta de recolhimento das contribuições não declaradas.
Nessa seara, reportada retroatividade terá por parâmetro a origem da matéria
autuada, se exclusivamente houve o descumprimento da obrigação acessória atinente à entrega
da GFIP ou se este se deu cumulativamente com a falta de recolhimento das contribuições não
declaradas, nestes termos:
1. quando a infração teve por motivação, exclusivamente, o descumprimento dos
revogados §§ 4o e 5o do art. 32 da citada lei (obrigação acessória referente à entrega da GFIP): o
sopesamente terá por parâmetro o valor autuado e aquele que supostamente restaria, fosse
calculado na forma prevista no transcrito art. 32-A;
2. quando dito lançamento trata do descumprimento das obrigações principal e
acessória já citadas, manifestada comparação terá por parâmetro o somatório das multas
aplicadas pelo descumprimento das obrigações principal (art. 35, na redação anterior) e acessória
(art. 32, §§4o ou 5o, na redação anterior) e aquele que supostamente restaria, fosse calculado na
forma prevista no transcrito art. 35-A.
Ademais, trata-se de entendimento pacificado tanto na Receita Federal do Brasil
como na Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, conforme se vê na Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 14, de 4 de dezembro de 2009. Confira-se:
Art. 2o No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte, o
valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea "c"
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN).
[...]
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
Dito isso, salvo quanto à exceção acima replicada, depreende-se que a multa de
ofício e os juros de mora se impõem, respectivamente, pelos arts. 44, I, e 61, § 3o, da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, com redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de
2007. Confirma-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (grifo nosso)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Art. 61. [...]
Fl. 662
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Fl. 33 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à
taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento. (grifo nosso)
Acrescente-se que tais matérias já estão pacificadas perante este Conselho,
conforme Enunciados nos 4 e 108 de súmula da sua jurisprudência transcritos na sequência:
Súmula CARF no 4:
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC
para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU
de 08/06/2018).
Súmula CARF no 108:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019)
Posta assim a questão, passo propriamente ao enfrentamento da controvérsia.
Ressalta-se, primeiramente, que o contexto fático amolda-se às penalidades
associadas correspondentes a fatos geradores ocorridos até 30 de novembro de 2008,
constituídas mediante lançamentos de ofício pelo descumprimento das obrigações principal e
aquela acessória do contribuinte prestar mensalmente, por meio da respectiva GFIP, as
informações previstas na legislação tributária. Confira-se excertos da decisão de origem que ora
transcrevemos (processo digital, fl. 533):
26. Não ha previsão legal para que sejam apensadas as Notificações Fiscais de
Lançamento de Débito — NFLD relacionadas pelo contribuinte ao presente Auto-de-
Infração - AI. No entanto, uma vez que a obrigação acessória integrante do AI decorre
das obrigações principais que compõem as NFLDs 37.019.892-1 e 37.019.893-0, estas
foram julgadas preliminarmente, a fim de que não houvesse divergência de julgamento.
A propósito, inaplicável a retroatividade benigna prevista no CTN, art. 106,
operando-se a penalidade prevista no art. 32-A da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada
pela MP no 449, de 2008. Contudo, consoante se viu, não há que se confundir a multa isolada
aplicável à hipótese de mera omissão atinente à entrega tempestiva ou com incorreção da GFIP -
nada se referindo com a falta de recolhimento das respectivas contribuições (art. 32-A) -, com a
multa de ofício apurada em procedimento fiscal tanto pelo não-recolhimento como pela
declaração incorreta das contribuições devidas (art. 35-A).
Assim considerado, a comparação para identificação da penalidade mais benigna
entre a multa aplicada com fundamento no art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/91, na
redação dada pela Lei no 9.528/97, não poderá ser o mencionado art. 32-A, como pretende a
Recorrente, mas sim o também inaugurado art. 35-A, que remeteu para o art. 44, inciso I, da Lei
no 9.430, de 1996.
Visto dessa forma, independentemente de manifestação deste Conselho, quando
do pagamento ou parcelamento do manifestado débito, a unidade preparadora deverá identificar
Fl. 663
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Fl. 34 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

e cobrar a penalidade mais benéfica, dentre a constante da autuação correspondente ao
descumprimento das obrigações principal e acessória, e aquela que supostamente restaria, fosse
calculada na forma prevista no introduzido art. 35-A da reporta Lei.
Fundamentos da decisão de origem
Por oportuno, vale registrar que os §§ 1o e 3o do art. 57 do Anexo II do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, com a redação dada pela Portaria MF
no 329, de 4 de junho de 2017, facultam o relator fundamentar seu voto mediante transcrição da
decisão recorrida, quando o recorrente não inovar em suas razões recursais, verbis:
Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem:
[...]
§ 1o A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos
conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento
correspondente, em meio eletrônico.
[...]
§ 3o A exigência do § 1o pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira
instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de defesa
perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão recorrida.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
Nessa perspectiva, tocante às alegações remanescentes, a Recorrente basicamente
reiterou os termos da impugnação, nada acrescentando que pudesse alterar o julgamento a quo.
Logo, tendo em vista minha concordância com os fundamentos do Colegiado de origem e
amparado no reportado preceito regimental, adoto as razões de decidir constantes no voto
condutor do respectivo acórdão, nestes termos:
12. O Auto-de-Infração foi lavrado sem qualquer desrespeito aos princípios da ampla
defesa e do contraditório. Ao lavrar um AI, a autoridade fiscal pratica um ato
administrativo que, como tal, deve submeter-se aos princípios que regem a
Administração Pública. Como é de conhecimento do sujeito passivo, a atividade fiscal é
vinculada à lei, nos termos do art. 142, parágrafo único, do CTN, não cabendo qualquer
discricionariedade à autoridade autuante para avaliar a conveniência ou oportunidade do
lançamento.
13. Identificado o descumprimento da obrigação acessória, deve ser lavrado o AI e
calculada a multa nos exatos termos da legislação pertinente, qual seja, o art. 32, § 5o,
da Lei 8212/91, c/c art. 284, inciso II, e art. 373 do Regulamento da Previdência Social
– RPS, aprovado pelo Decreto 3048/99, atualizada pela Portaria MPS 342/2006.
14. No que se refere à obrigação tributária principal ou acessória, a vontade das partes
envolvidas é irrelevante. Conforme dispõe Hugo de Brito Machado, em Curso de
Direito Tributário, “a obrigação tributária é uma obrigação legal por excelência.
Decorre diretamente da lei, sem que a vontade interfira no seu nascimento. A lei cria o
tributo e descreve a hipótese em que o mesmo é devido. Basta que essa hipótese
aconteça, tornando-se concreta, para que surja a obrigação tributária, sendo
absolutamente irrelevante a vontade das pessoas envolvidas”.
15. O contribuinte esteve sob ação fiscal de 17/08/06 , quando tomou ciência do
Mandado de Procedimento Fiscal, até 16/02/2007, data da lavratura do Auto-de-
Infração e do Termo de Encerramento da Ação Fiscal - TEAF. A solicitação para
Fl. 664
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

apresentação de informações deu-se na fase que antecedeu ao lançamento, o qual
obedeceu a previsão do art. 142 do CTN, tendo sido devidamente verificado o fato
gerador da obrigação previdenciária com a correta identificação do sujeito passivo.
16. Ademais, a demonstração do enquadramento legal da infração e da penalidade
permitiram a compreensão da origem da exigência fiscal, bem como a fiscalização
demonstrou de forma clara e precisa o descumprimento da obrigação acessória e a que
período se refere, a teor do art. 37 da Lei 8212/91.
17. Por fim, a empresa teve o prazo de defesa previsto no art. 37, §1o, da Lei 8212/91
para apresentar seus argumentos, que estão sendo apreciados, não procedendo a
alegação de que foram desrespeitados os princípios da ampla defesa e do contraditório
insculpidos no art. 5o, LV, da Constituição Federal.
A propósito, embora enfrentada no processo dito principal, decorrente da mesma
autuação, transcrevo o que ali foi registrado no voto condutor acerca da alegação de que a
autoridade fiscal não dispõe de competência legal para caracterizar a relação de trabalho,
desconsiderando a personalidade jurídica das prestadoras de serviço (processo no
36202.000876/2007-10):
Da competência da auditoria fiscal para efetuar caracterização dos segurados
empregados
17. No que tange à competência do Auditor Fiscal para o lançamento, cumpre observar
que a atividade fiscal é vinculada à lei, nos termos do art. 142, parágrafo único do CTN,
não cabendo à autoridade administrativa qualquer discricionariedade para avaliar a
conveniência ou oportunidade para prática do ato. Uma vez verificada a ocorrência dos
fatos geradores, tem o auditor fiscal o dever indeclinável de efetuar o lançamento, sob
pena de responsabilidade funcional. Nas palavras de Ruy Barbosa Nogueira, (Curso de
Direito Tributário, 14a ed., Ed. Saraiva, 1995, p. 223) “vinculada é a atividade que não
pode se separar da legalidade, tanto no que diz respeito ao conteúdo, quanto no que diz
respeito à forma.”
18. Diferentemente do que afirma a notificada, a autoridade fiscalizadora em questão
tem competência para efetuar o lançamento nos termos empregados, uma vez que é,
sim, atribuição inerente ao cargo de Auditor-Fiscal da Previdência Social verificar a
ocorrência de fatos geradores das contribuições previdenciárias, lançando os respectivos
tributos, e qualificar pessoa física como segurado obrigatório da Previdência Social,
independentemente da forma jurídica que foi adotada, a qual, por vezes, pode mascarar
tal condição.
19. Tais atribuições, inerentes à essência da Auditoria Fiscal, estão de muito
consolidadas, tanto no art. 33, caput, da Lei 8.212/1991, como no art. 229, em especial
em seu § 2o, do Decreto 3.048/1999, na redação do Decreto 3.265/1999, reproduzidos a
seguir :
Lei 8.212/1991
Art. 33. Ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS compete arrecadar,
fiscalizar, lançar e normatizar o recolhimento das contribuições sociais
previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do Art. 11, bem como as
contribuições incidentes a título de substituição; e à Secretaria da Receita
Federal – SRF compete arrecadar, fiscalizar, lançar e normatizar o
recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas d e e do parágrafo
único do Art. 11, cabendo a ambos os órgãos, na esfera de sua competência,
promover a respectiva cobrança e aplicar as sanções previstas legalmente.
(Redação dada Lei no 10.256, de 9.7.2001)
Fl. 665
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Fl. 36 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

Decreto 3.048/1999
Art.229. O Instituto Nacional do Seguro Social é o órgão competente para:
(...)
§2oSe o Auditor Fiscal da Previdência Social constatar que o segurado
contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer
outra denominação, preenche as condições referidas no inciso I do caput do art.
9o, deverá desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como
segurado empregado. (Redação dada pelo Decreto no 3.265, de 29/11/99)
20. Portanto, conclui-se que aos Auditores Fiscais da Previdência Social é conferido
legalmente o poder de fiscalizar, examinar, vigiar e controlar o cumprimento das leis,
regulamentos ou obrigações, que devem ser praticados pelos entes fiscalizados. Esse
poder decorre do Poder de Polícia conferido ao Estado como Poder Público, não se
caracterizando invasão de competência do Poder Judiciário, pois seus âmbitos de
atuação são diversos. Não está a autoridade fiscal exercendo nenhum tipo de jurisdição
em seu ato vinculado de lançar, mas tão-só, como já acima afirmado, restringindo-se a
aplicar a lei, e lançar o tributo uma vez identificado o fato gerador.
21. Em outras palavras, na ação fiscal realizada na empresa notificada, foi verificada a
prestação de serviços por segurados que preenchem os requisitos do art. 12, inciso I,
alínea “a” da Lei 8212/91(redação repetida pelo art. 9o, inciso I, do RPS), c/c art. 3o da
Consolidação das Leis do Trabalho, apesar de figurarem estes segurados formalmente
como trabalhadores autônomos ou titulares de empresas contratadas como pessoas
jurídicas. Nesse diapasão, uma vez que a realidade fática demonstra que houve a
ocorrência de trabalho remunerado prestado por segurado empregado diretamente à
empresa contratante, nos termos da legislação pertinente, lançou-se a contribuição social
devida a partir da existência deste fato gerador.
Dos segurados empregados contratados como pessoa jurídica
26. Em sede previdenciária e trabalhista, o fato de a notificada tratar o serviço prestado
pelos profissionais como serviço prestado por pessoa jurídica por existir contrato formal
para tanto, não é suficiente para afastar a vinculação empregatícia, cuja remuneração
pelos serviços é fato gerador da contribuição previdenciária.
27. Para fins previdenciários, o que importa é a realidade fática, o que se chama, em
geral, de “contrato realidade”, e não apenas o que foi formalmente estabelecido entre as
partes, sendo que a existência de um contrato formal entre supostas pessoas jurídicas
não é suficiente para afastar a relação de emprego entre as partes.
28. O que se faz, aqui, é tão-somente desconsiderar, para fins previdenciários, a
interposição da pessoa jurídica como contratada, já que, de fato, esta apenas foi utilizada
para lançar um véu sobre uma relação trabalhista real.
29. Segundo a doutrina, há pelo menos quatro regras gerais que autorizam que se
penetre o véu da pessoa jurídica, a saber:
"1) quando sua estrutura formal é utilizada de maneira abusiva; 2) quando está
em jogo a eficácia de regar geral de direito das sociedades; 3) quando normas
fundadas em qualidade ou capacidades humanas ou que considerem valores
humanos devam ser aplicadas às pessoas jurídicas; e 4) se a forma da pessoa
jurídica é utilizada para ocultar que, de fato, há identidade entre as pessoas
que intervêm em determinado ato, quando a norma exija que a identidade ou
diversidade não seja puramente nominal, porém efetiva."(grifamos)1

1
GOMES, Luiz Roldão de Freitas; Desconsideração da Personalidade Jurídica.
Fl. 666
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

30. O que se verifica na hipótese em análise é que a Fiscalização deparou-se com o fato
de que a pessoa jurídica não atuava como tal, mas, ao contrário, o seu contrato de
prestação de serviços correspondia a uma verdadeira prestação de serviços remunerados
por pessoas físicas. Assim, verificou-se que, de fato, a pessoa jurídica não tinha função
própria, mas apenas consistia num “escudo” da relação de emprego, a fim de que não se
relacionasse, diretamente, o segurado com o empregador. De fato, como a própria
doutrina afirma, é este o ponto que deve ser considerado para que se verifique a
possibilidade de desconsideração da pessoa jurídica:
"O que importa, basicamente, é a verificação da resposta adequada à seguinte
pergunta: no caso em exame, foi realmente a pessoa jurídica que agiu, ou foi ela
mero instrumento nas mãos de outras pessoas físicas e jurídicas? (...) Se é na
verdade uma outra pessoa que está a agir, utilizando a pessoa jurídica como
escudo, e se é essa utilização da pessoa jurídica fora de sua função que está
tornando possível o resultado contrário à lei, ao contrato, ou às coordenadas
axiológicas fundamentais da ordem jurídica (bons costumes, ordem pública), é
necessário fazer com que a imputação se faça com predomínio da realidade
sobre a aparência na constituição e funcionamento da pessoa jurídica".2
31. Nesta linha, não procedem as alegações de que a Fiscalização deveria ter
caracterizado a ilicitude do ato, para desconsiderá-lo, pois, como acima exposto, o
notificante impôs a desconsideração do ato a partir da constatação de que a pessoa
jurídica interposta agiu em lugar da pessoa física, reconhecendo-se a prestação de
serviços remunerados pela pessoa física como correspondente à hipótese de incidência
tributária de contribuição previdenciária.
32. Desconsiderar a personalidade jurídica, no presente caso, não significa desconstituir
a pessoa jurídica, e sim não reconhecê-la como tal no que diz respeito à contribuição
previdenciária, para que sejam tidos como salário-de-contribuição os pagamentos
efetuados às sociedades fictícias contratadas. Ainda que essas empresas estejam
registradas na Junta Comercial, possuam alvará de funcionamento e estejam
regularizadas frente às diversas esferas de governo, a existência formal delas e do
contrato celebrado entre as partes não afasta a realidade de que há um vínculo direto
entre a contratante e os sócios dessas “empresas” que prestaram serviço com
características de segurado empregado. O trabalhador, dessa forma, colocou à
disposição do patrão sua força de trabalho, sendo inerente a este o poder disciplinar. Por
ser a parte mais fraca do contrato de trabalho, o segurado não deixaria de cumprir as
ordens do contratante , mesmo tendo se constituído sob forma de sociedade empresarial,
o que acabou por mascarar a relação de emprego.
33. Note-se ainda que a auditora fiscal notificante, no relatório fiscal e na informação,
de fls. 1099/1111, demonstra fartamente a presença dos requisitos da relação de
emprego entre a notificada e os segurados considerados por ela autônomos, assim como
aqueles que se constituíram em pessoas jurídicas, ficando evidente que as prestadoras de
serviço foram criadas apenas com o intuito de mascarar a relação de trabalho, como se
observa, por exemplo, do fato de diversas empresas terem sido registradas no mesmo
endereço, não possuindo instalações próprias, emitindo notas fiscais sequenciais a
apenas um tomador de serviços (Distribuidora Lunar), sem empregados registrados,
Ademais, a maioria delas jamais recolheu contribuição para Seguridade Social, nem
mesmo a incidente sobre o pró-labore dos administradores, além de que diversos sócios
das empresas relacionadas entraram na justiça requerendo o reconhecimento da relação
de emprego, restando assim evidenciada a interposição de pessoa jurídica na prestação
de serviços [...]
34. Cumpre destacar que na promoção fiscal, a auditora responsável pelo procedimento
faz uma análise minuciosa de todos os documentos trazidos pela empresa,

2
LAMARTINE, citado por GOMES, Luiz Roldão de Freitas, op. cit.
Fl. 667
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Fl. 38 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

manifestando-se sobre cada uma das empresas desconsideradas para as quais houve
apresentação de documentação, observando a presença das situações apontadas no
parágrafo anterior.
35. Quanto às alegações de autonomia de vontade e de liberdade das partes para
contratar, é notório que tais fundamentos são basilares no Direito Pátrio, no entanto, a
autonomia das partes e a liberdade dos contratos não podem se sobrepor às normas de
Direito Público, sendo que as partes não podem afastar, mediante convenções
particulares, a aplicação das normas imperativas de ordem pública, nas quais se
enquadram as normas tributárias.
[...]
36. A verificação quanto à correspondência (ou não) entre aquilo que é consignado nos
documentos e livros contábeis e a realidade dos fatos é, em síntese, o âmago da
atividade de Auditoria Fiscal.
37. Assim, não poderia o AFPS ficar amarrado ao papel de mero homologador das
declarações da empresa, razão porque não há como defender que o Auditor não pudesse
lançar as contribuições que constatasse serem devidas, após se deparar com todos os
indícios, em tese, de tentativa de mascarar valores que, em verdade, correspondem a
remuneração de segurados empregados e, por isso, fatos geradores de contribuições
previdenciárias, como parcelas não compreendidas no salário-de-contribuição . Assim,
temos:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios;
38. O que ora está sob julgamento é, afinal, se o lançamento tem amparo na legislação
previdenciária, independentemente dos efeitos que os contratos possam ter entre as
partes, conforme disposto no art. 123 do CTN:
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas
à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.
[...]
40. No que se refere à citação do art. 129 da Lei 11.196/05, o destinatário da norma são
os prestadores de serviços intelectuais, inclusive de natureza científica, artística ou
cultural, o que não abrange as atividades prestadas pela notificada. Quanto às alegações
acerca da inconstitucionalidade das normas que amparam o lançamento, esta matéria
será apreciada em item próprio.
Da caracterização do segurado empregado
41. Embora a Defendente mais uma vez frise que não há vínculo de emprego entre ela e
os profissionais autônomos ou as pessoas jurídicas contratadas, o que se observa na
realidade fática é que o chamado contrato de prestação de serviços encobre, sim, uma
relação jurídica de natureza trabalhista.
42. Diferente do que afirma a defendente, a auditoria fiscal trouxe aos autos os
elementos que demonstram a existência da subordinação jurídica entre os ditos
“representantes comerciais” e a empresa, elemento este essencial na diferenciação entre
os trabalhadores autônomos e os empregados.
Fl. 668
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

43. O mestre Amauri Mascaro Nascimento, em Iniciação ao Direito do Trabalho, 14a
edição, Editora LTR, p 103, assim define a subordinação:
”Traduz-se, em suma, na situação em que se encontra o trabalhador, decorrente
da limitação contratual da autonomia de sua vontade, para o fim de transferir
ao empregador o poder de direção sobre a atividade que desempenhará”
44. Pelo exposto, o que evidencia a subordinação é o comando do empregador no que se
refere à prestação do serviço.
45. A Lei 4.886/65, com as alterações da Lei 8.420/92, estabelece apenas alguns
procedimentos a serem observados pelo representante legal na execução do contrato,
tais como fornecer informações sobre o andamento dos negócios (art. 27) e não agir em
desacordo com as instruções do representado (art.28). No mais, tem o representante
comercial total autonomia e independência para dirigir sua atividade, excluindo o poder
de direção da empresa representada.
46. Na hipótese dos autos, a notificada não possuía vendedores registrados como
empregados, no entanto possuía empregados na função de Gerente e Supervisor de
Vendas. Constatou a autoridade fiscal, pelo exame da documentação apresentada pela
empresa, que os serviços eram prestados sob supervisão e com áreas definidas de
autuação, denominadas setores, obedecendo os representantes comerciais à política de
vendas da empresa, inclusive com clientes determinados pelo empregador, o que
evidencia a subordinação, o poder de direção deste .
47. Em sua defesa, a notificada alega que os gerentes e supervisores de vendas apenas
faziam contatos com os representantes comerciais, entretanto não trouxe qualquer
elemento para comprovar suas alegações. Pela informação fiscal, de fls. 1099/1111,
cada representante trabalhava diretamente subordinado a um supervisor de vendas,
sofrendo, inclusive, avaliação de desempenho, além de que a empresa estabelece zona
fechada de vendas e elabora ficha de controle de dias trabalhados.
48. Aduz o sujeito passivo que a indicação de zonas de atuação é norma inerente da
relação representantes/representado, mas não demonstrou que as áreas de atuação dos
ditos “representantes “ estivessem definidas em contrato, requisito obrigatório, nos
termos do art. 27, alínea “d”, da Lei 4886./65, e que estas áreas seriam exatamente
aquelas em que os segurados/sócios de empresas caracterizados como empregados
estavam atuando. Alegações desprovidas de provas não podem ser acatadas em respeito
ao princípio da verdade material que norteia o processo administrativo fiscal.
49. Cumpre destacar, ainda, que a maioria dos ditos “representantes comerciais” não se
encontrava registrada no Conselho Regional de Representantes Comerciais – CORE,
requisito obrigatório para o exercício da profissão, como dispõe o art. 1o da Lei
4.886/65. No caso em análise, além da realidade fática, tal situação irregular vem
demonstrar que os segurados não eram considerados representantes comerciais pelo
próprio órgão de classe.
50. Vale ressaltar que os próprios representantes comerciais , ao pedirem demissão,
davam aviso prévio ao empregador com base no art. 387 da CLT, além de que muitos
destes segurados foram buscar na Justiça do Trabalho o reconhecimento do vínculo
empregatício. Nos processos em que não foram celebrados acordos, o juízo reconheceu
a existência da relação de emprego.
51. Registre-se que o fato de a autoridade fiscal não indicar os nomes dos clientes com
os quais obteve a informação de que eram sempre os mesmos representantes que
atendem as farmácias e que estes utilizam formulários da própria representada não tem
o condão de modificar o lançamento, uma vez que se trata apenas de um dado adicional,
em vista da enorme quantidade de informações fornecidas pela fiscalização.
Fl. 669
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

52. Por todo exposto e considerando os documentos trazidos pela empresa, fica patente
que não se trata de presunção do vínculo empregatício, mas da demonstração através de
provas idôneas de que, de fato, houve a prestação de serviços por segurados na condição
de empregados, ficando a subordinação jurídica evidente na conjugação de todos estes
fatores.
53. Assim, ao contrário do que aduz a Defendente, ficou comprovada no Relatório
Fiscal a presença dos requisitos da relação de emprego, previstos no art. 3o da CLT c/c
art. 12, I, “a”, da Lei 8212/91, quais sejam: habitualidade, onerosidade, pessoalidade,
não eventualidade e subordinação.
Julgamentos vinculados
Segundo a Lei no 8.212, de 1991, art. 32, inciso IV, § 5o, já transcritos no tópico
anterior, combinado com o art. 284, incisos I e II do Decreto no 3.048, de 1999, a autuação
decorrente do reportado dever instrumental terá por base de cálculo o valor devido
correspondente à contribuição não declarada, ajustado com base no número de segurados na
respectiva competência.
Assim entendido, já que o resultado do julgamento de recurso interposto contra
decisão referente à obrigação tributária principal reflete naquele atinente à obrigação tributária
acessória àquela vinculada, consoante relatório fiscal da infração e decisão recorrida, destaca-se,
no quadro abaixo, as autuações cujos efeitos terão de ser replicados no presente julgamento
(processo digital, fls. 29 a 31 e 533 a 539):
Debcad
Processo principal
Situação do julgamento
37.019.893-0
36202.000873/2007-78
Julgado
37.019.892-1
36202.000876/2007-10
Julgado
Como visto, tratando-se de relação intrínseca estabelecida entre aquelas
obrigações principais e esta acessória (CFL-68), quando afastada as bases de cálculo das
primeiras por motivos diversos de suposta decadência em face do CTN, art. 150, §4o,
igualmente inexiste o descumprimento desta segunda. Afinal, o contribuinte não poderá ser
penalizado pelo suposto descumprimento de obrigação acessória à qual não se sujeitava.
Nestes termos, o provimento dado à matéria recursal discriminada abaixo reflete
diretamente no resultado desta controvérsia, razão por que as penalidades correspondente às ditas
matérias restam igualmente improcedentes, eis que reconhecidamente indevidas:
Debcad no 37.019.892-1 - processo fiscal no 36202.000876/2007-10:
1. o crédito tributário correspondente à competência 11 de 2001 e àquelas que
lhes são anteriores foi atingido pela decadência prevista no art. 173, I, do
CTN;
2. o crédito tributário correspondente à contribuição incidente sobre o valor
bruto de nota fiscal ou fatura emitida por cooperativa de trabalho,
correspondente à prestação de serviço por cooperado foi cancelado.

Fl. 670
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Fl. 41 do Acórdão n.o 2402-011.633 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 36202.000872/2007-23

Conclusão
Ante o exposto, rejeito as preliminares suscitadas no recurso interposto e, no
mérito, dou-lhe parcial provimento, para cancelar o crédito correspondente: (i) à competência 11
de 2001 e àquelas que lhes são anteriores, eis que atingido pela decadência prevista no art. 173, I,
do CTN; e (ii) à contribuição incidente sobre o valor bruto de nota fiscal ou fatura emitida por
cooperativa de trabalho, correspondente à prestação de serviço por cooperado.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz

Fl. 671
DF CARF MF
Original