Tribunal: CARF
Processo: 10980.727803/2012-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-07
Data de publicação: 2023-04-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/08/2008
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS. CONSEQUÊNCIA.
O texto constitucional condiciona a desvinculação da parcela paga a título de PLR da remuneração aos termos da lei. O plano de PLR que não atende aos requisitos da Lei n° 10.101/2000 não goza da isenção previdenciária. O descumprimento de qualquer dos requisitos legais atrai a incidência da contribuição social previdenciária sobre a totalidade dos valores pagos a título de PLR.
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA. APLICAÇÃO DA MULTA MAIS FAVORÁVEL. RETROATIVIDADE BENIGNA. MANIFESTAÇÃO DA PGFN.
Em manifestação incluída em Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer dada a jurisprudência pacífica do STJ, a PGFN entende que a multa do art. 35-A somente pode ser aplicada aos fatos geradores após a vigência da MP 449/2008, não podendo a mesma retroagir para fins de comparação da retroatividade benigna.
Com isso, na aplicação da retroatividade benigna, a multa exigida com base nos dispositivos da Lei no 8.212/91 anteriores à alteração legislativa promovida pela Lei no 11.941/09 deverá ser comparada, de forma segregada, entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da lei 8.212/91. Já em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, esta deverá ser comparada com o que seria devida a partir do art. 32-A da mesma Lei 8.212/91.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.727803/2012-14
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-010.291 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
07 de março de 2023
Recorrente
BRITANIA ELETRODOMESTICOS SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/08/2008
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
E
RESULTADOS
(PLR).
DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS. CONSEQUÊNCIA.
O texto constitucional condiciona a desvinculação da parcela paga a título de
PLR da remuneração aos termos da lei. O plano de PLR que não atende aos
requisitos da Lei n° 10.101/2000 não goza da isenção previdenciária. O
descumprimento de qualquer dos requisitos legais atrai a incidência da
contribuição social previdenciária sobre a totalidade dos valores pagos a título
de PLR.
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E
ACESSÓRIA.
APLICAÇÃO
DA
MULTA
MAIS
FAVORÁVEL.
RETROATIVIDADE BENIGNA. MANIFESTAÇÃO DA PGFN.
Em manifestação incluída em Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer dada a
jurisprudência pacífica do STJ, a PGFN entende que a multa do art. 35-A
somente pode ser aplicada aos fatos geradores após a vigência da MP
449/2008, não podendo a mesma retroagir para fins de comparação da
retroatividade benigna.
Com isso, na aplicação da retroatividade benigna, a multa exigida com base
nos dispositivos da Lei no 8.212/91 anteriores à alteração legislativa promovida
pela Lei no 11.941/09 deverá ser comparada, de forma segregada, entre as
multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da lei 8.212/91.
Já em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória a que alude
os §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais
benéfica, esta deverá ser comparada com o que seria devida a partir do art. 32-
A da mesma Lei 8.212/91.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário para determinar a aplicação da retroatividade benigna mediante
a comparação das multas previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da Lei 8.212/91. Votou
pelas conclusões o Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.727803/2012-14
Fl. 511
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Debora Fofano dos Santos,
Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Marco
Aurelio de Oliveira Barbosa, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral
Azeredo (Presidente)
Relatório
Cuida-se de Recurso Voluntário de fls. 470/494, interposto contra decisão da DRJ
em Florianópolis/SC, de fls. 454/464, que julgou parcialmente procedente o lançamento de
contribuição patronal, adicional para o SAT (DEBCAD 37.375.455-8) e devida a Terceiros
(DEBCAD no 37.375.456-6), incidente sobre as remunerações dos segurados empregados,
correspondente a PLR paga em desacordo com a legislação específica, conforme autos de
infração de fls. 03/09 (37.375.455-8 - Patronal) e 10/18 (37.375.456-6 - Terceiros), lavrados em
16/10/2012, relativos ao período de 01/07/2007 a 31/08/2008, com ciência da RECORRENTE
em 19/10/2012, conforme AR de fl. 60.
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo foi apurado no
valor de R$ 75.206,76 e R$ 15.268,58, já inclusos juros de mora (até o mês da lavratura) e multa.
Consta em relatório fiscal (fls. 19/23) que, ao pagar a rubrica intitulada PLR, a
RECORRENTE violou o parágrafo 2o do art. 3o da Lei 10.101/2000, pois, pagou PLR em mais
de duas vezes no mesmo ano civil aos segurados empregados, os quais estão discriminados em
planilha de fls. 36/41.
Assim, a fiscalização observou afronta ao art. 3o, §2o, da Lei no 10.101/2000 e
considerou tais pagamentos realizados de forma irregular como base de incidência das
contribuições previdenciárias e das destinadas aos “terceiros”, caracterizando-os como salário de
contribuição, em consequência da previsão contida na alínea “j” do parágrafo 9o do artigo 28 da
lei no 8.212/91.
Os valores devidos foram lançados através do código de levantamento PL1 –
PARTICIPACAO LUCROS RESULTADOS, cujos fatos geradores foram, portanto, as
remunerações pagas como participação nos lucros e resultados, nas competências 07/2007 a
09/2007, 01/2008 a 04/2008, 07/2008 e 08/2008, aos segurados empregados.
Com relação à multa aplicada, após realizar tabela comparativa para análise da
multa mais benéfica ao RECORRENTE (fls. 43/44), a fiscalização aplicou a de 75%, de acordo
com o art. 44, inciso I da Lei 9.430/96, respeitado o disposto no art. 106, inciso II, alínea "c" do
CTN. Às contribuições devidas aos “terceiros”, foi aplicada a multa vigente à época da
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DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

ocorrência dos fatos geradores, 24%, porque mais benéfica ao contribuinte do que aquelas
vigentes após a publicação da Medida Provisória no 449/2008.

Impugnação
A RECORRENTE apresentou sua Impugnação de fls. 124/151, em 18/11/2012.
Ante a clareza e precisão didática do resumo da Impugnação elaborada pela DRJ em
Florianópolis/SC, adota-se, ipsis litteris, tal trecho para compor parte do presente relatório:
Alega ter ocorrido a decadência de o Fisco realizar lançamentos relativos a fatos
geradores anteriores a setembro de 2007, uma vez que a ciência dos autos de infração
ocorreu em 19/10/2012, portanto, quando já expirado o lustro decadencial, a teor da
disposição contida no § 4o do art. 150 do Código Tributário Nacional (CTN), pois, na
espécie, teria havido recolhimento a menor da contribuição social cujo pagamento está
sujeito à sistemática do lançamento por homologação;
Em outro plano, reclama que o feito está eivado de nulidade, pois contém erro material
na apuração da base de cálculo do tributo, na medida em que a autoridade autuante
desconsiderou a natureza de pagamento de PLR de todas as parcelas pagas a esse título
e não somente da terceira parcela, o que a seu ver implica a violação do disposto no art.
142 do CTN;
Argumenta, que a autoridade lançadora em momento algum desconsiderou os
Programas e Planos de Participação nos Lucros e Resultados (PLR) referentes aos anos-
calendário de 2007 e 2008, e, caso entendesse pelo caráter salarial, tal entendimento
deveria limitar-se aos pagamentos que excederam o limite legal previsto no art. 3o, § 2o,
da Lei n.o 10.101, de 2000, e não às primeira e segunda parcelas pagas, até porque, nos
casos em que houve apenas dois pagamentos de PLR dentro do ano-calendário, a
fiscalização não questionou tais pagamentos, ao que transcreve excertos de decisão
administrativa prolatada pelo CARF com o fito de ver corroborada referida exegese;
Em outro plano, ainda, alega que, no tocante à matriz da contribuinte em Curitiba (PR),
houve pagamentos de funcionários homônimos, implicando a contagem errônea de três
pagamentos de PLR como se fossem para a mesma pessoa, como é o caso dos
pagamentos feitos a Luiz Carlos de Souza, no ano de 2008, sendo que dois pagamentos,
realizados em 01/2008 e 07/2008, foram feitos ao funcionário Luiz Carlos de Souza
cadastrado no CPF/MF sob o número 126.621.52800, e um pagamento foi realizado em
03/2008 para o funcionário Luiz Carlos de Souza cadastrado no CPF/MF sob o número
274.379.57949;
Reclama, ademais disso, que o suposto pagamento de três parcelas a título de PLR no
ano de 2008 corresponde a pagamento de PLR semestral e, bem assim, à
complementação da parcela referente ao segundo semestre de 2007 que, por equívoco,
foi paga a menor devido a erro de cálculo das metas obtidas;
Argumenta que, pela simples visualização dos valores pagos em fevereiro/2008, valores
em média inferiores a R$ 50,00 por pessoa, constata-se que se trata de mera
complementação dos valores anteriormente pagos, o que, a seu ver, afasta o caráter
salarial da referida parcela e a incidência da contribuição social combatida;
Dado este quadro, alega que não houve qualquer tentativa de distribuição de salários de
forma disfarçada, uma vez que tal caso abrange poucos funcionários e os valores são
irrisórios, ao que reitera ter realizado em janeiro de 2008 o pagamento de PLR referente
ao segundo semestre de 2007, tendo havido complemento de valor dessa parcela em
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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fevereiro de 2008, e que em julho de 2008, realizou o pagamento de PLR referente ao
primeiro semestre de 2008;
Especificamente no tocante à filial de Joinville (SC), reclama ser indevida a exigência
das contribuições guerreadas, tendo em vista que parte dos pagamentos se refere a
pagamento de diferenças de PLR a funcionários corporativos, outra parte se refere a
diferenças entre os valores pagos e os valores acordados em Convenções Coletivas de
Trabalho com o sindicato de Joinville e outra parte, ainda, se refere a pagamento de
saldo de PLR por motivo de rescisão contratual do gerente do Centro de Distribuição,
BRÁULIO DAVID BATISTA DA CRUZ;
Quanto às multas aplicadas no Auto de Infração DEBCAD 37.345.4558, reclama que,
muito embora a fiscalização tenha adotado exatamente o procedimento previsto no art.
476a da IN RFB n.o 971, de 2009, com redação dada pela IN RFB n.o 1.027, de 2010, a
aplicação da referida norma beira o absurdo, porquanto resulta no descumprimento da
legislação ordinária em vigor, na medida em que desconsidera o disposto no art. 32a da
Lei n.o 8.212, de 1991, em patente usurpação do poder vinculado da autoridade pública,
ao que aduz que não há qualquer lógica em somar uma multa por descumprimento de
obrigação principal com uma multa por descumprimento de obrigação acessória, para,
então, compará-las ao valor de uma multa por deixar de cumprir uma obrigação
principal, em razão de que requer que seja aplicada a legislação vigente à época dos
fatos geradores, mais precisamente, a norma que consta do art. 35 da Lei n.o 8.212, de
1991;
Finalmente, em face de tudo o quanto foi exposto, requer o que segue:
a) a declaração de decadência do crédito tributário exigido relativamente ao período de
janeiro a setembro de 2007, nos termos do art. 150, § 4o, do CTN;
b) a declaração de nulidade por vício material da autuação quando da apuração da base
de cálculo ou que, ao menos, sejam excluídos os dois primeiros pagamentos anuais
realizados a título de PLR;
c) a declaração de improcedência da exigência fiscal relativa aos pagamentos feitos a
título de PLR aos funcionários homônimos Luiz Carlos de Souza;
d) a declaração de improcedência da exigência fiscal relativa aos pagamentos feitos a
título de PLR, em fevereiro de 2008, pela matriz de Curitiba (PR), por se tratarem de
mera complementação da PLR paga em janeiro de 2008, em face das diferenças nas
metas atingidas;
e) a declaração de improcedência da exigência fiscal relativa aos pagamentos feitos a
título de PLR, em agosto de 2008, pela filial de Joinville (SC), por se tratarem de mera
complementação da PLR paga em julho de 2008, sem qualquer natureza salarial;
f) a declaração de improcedência da exigência fiscal relativa aos pagamentos feitos a
título de PLR, em agosto de 2007, pela filial de Joinville (SC), por se tratarem de mera
complementação da PLR paga em julho de 2007 (antes da assinatura da CCT e referente
ao primeiro semestre de 2007), sem qualquer natureza salarial;
g) a declaração de improcedência da exigência fiscal relativa aos pagamentos feitos a
BRÁULIO DAVID BATISTA DA CRUZ, por se referirem à complementação da PLR
do primeiro semestre de 2007;
h) o recálculo das multas exigidas por meio do Auto de Infração DEBCAD
37.345.4558, de molde a ser aplicada a legislação vigente à época dos fatos geradores,
nos termos do art. 35 da Lei n.o 8.212, de 1991.

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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

Da Decisão da DRJ
Quando da apreciação do caso, a DRJ em Florianópolis/SC julgou parcialmente
procedente o lançamento, conforme ementa abaixo (fls. 454/464):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2007 a 31/08/2008
DIFERENÇAS DE RECOLHIMENTO. DECADÊNCIA.
Segundo parecer exarado pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional,
aprovado pelo Ministro da Fazenda, tendo havido pagamento antecipado, aplica-se a
regra do §4o do art. 150 do CTN, para fins de cômputo do prazo de decadência.
BASE DE CÁLCULO. PLR. LEI ESPECÍFICA.
Os valores pagos a título de antecipação na participação nos lucros ou resultados da
empresa, quando paga ou creditada por mais de duas vezes no mesmo ano civil,
integram o salário-de-contribuição, uma vez que tais pagamentos malferem a disciplina
estabelecida em lei específica.
MULTA DE OFÍCIO. CRITÉRIO.
Ante a inexistência de ato normativo expedido pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil que expresse entendimento contrário, o critério de aplicação da multa de ofício
veiculado por meio de instrução normativa da RFB deve ser observado pelas
autoridades lançadoras e julgadoras.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A DRJ entendeu pela decadência de parte do lançamento tributário, qual seja, das
competências de julho a setembro de 2007, na forma abaixo descriminada, em razão do
transcurso de mais de 5 (cinco) anos entre a ocorrência do fato gerador, contado nos termos do
§4o do art. 150, do CTN, e a ciência do contribuinte do lançamento, que ocorreu em 19/10/2012.

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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

Do Recurso Voluntário
A RECORRENTE, devidamente intimada da decisão da DRJ em 14/05/2014,
conforme termo de abertura de documento, à fl. 467, apresentou o recurso voluntário de fls.
470/494, em 03/06/2014.
Em suas razões, praticamente reiterou os argumentos da Impugnação.
Este recurso voluntário compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razões
por que dele conheço.

I. PRELIMINAR
I.a. Nulidade do auto de infração por erro material na base de cálculo.
Sustenta a RECORRENTE a nulidade do auto de infração por erro material na
base de cálculo, pelo fato de a fiscalização não ter desconsiderado apenas a terceira parcela da
PLR pagas dentro do mesmo ano (parcelas posteriores às duas primeiras por ano), mas também
da primeira e da segunda parcelas, desconsiderando como um todo a natureza de pagamentos de
lucros e resultados para os empregados da Recorrente constantes da listagem anexa aos Autos de
Infração.
Conforme já relatado, segundo a autoridade lançadora expôs no Relatório Fiscal
acostado às fls. 19/23, os acordos de PLR celebrados violam a lei de regência, pois não foi
respeitada a regra que veda o pagamento em periodicidade inferior a um semestre civil, ou a sua
ocorrência em número superior a 2 (duas) vezes no mesmo ano civil. No ano sob fiscalização
ocorreram mais de dois pagamentos no ano, com periodicidade inferior a 6 meses entre eles, o
que viola o disposto no art. 3o, §2o da Lei no 11.101/2000 (redação anterior à Lei no
12.832/2013), a conferir:
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
[...]
Fl. 516
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título
de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um
semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil.
O dispositivo legal tem clareza solar ao determinar a vedação de qualquer
antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados em
periodicidade superior a duas vezes no mesmo ano civil ou o pagamento de duas parcelas em
período inferior a um semestre civil.
Percebe-se que a Lei no 10.101/2000 não estabelece nenhuma relação entre a
periodicidade de pagamentos e o ano ao qual estes pagamentos supostamente se referem, mas
sim ao ano civil em que eles foram efetuados. Este entendimento é pacífico no CARF, a conferir:
PERIODICIDADE DOS PAGAMENTOS SUPERIOR À PREVISÃO LEGAL.
INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
Constatado ter sido pago PLR aos empregados em periodicidade inferior a um semestre
civil, ou em mais de duas vezes no mesmo ano civil, em violação ao disposto no § 2o do
art. 3o da Lei no 10.101/00, incide a contribuição previdenciária sobre a totalidade da
verba paga ao empregado a esse título. (Acórdão no2202-004.830, sessão de 7/11/2018)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 28/02/2004, 31/03/2004, 31/07/2004, 31/08/2004, 30/09/2004
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). DESCUMPRIMENTO
DOS PRECEITOS LEGAIS. CONSEQUÊNCIA.
O texto constitucional condiciona a desvinculação da parcela paga a título de PLR da
remuneração aos termos da lei. O plano de PLR que não atende aos requisitos da Lei n°
10.101/2000 não goza da isenção previdenciária. O descumprimento de qualquer dos
requisitos legais atrai a incidência da contribuição social previdenciária sobre a
totalidade dos valores pagos a título de PLR.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). PERIODICIDADE.
DESCUMPRIMENTO. CONSEQUÊNCIA.
O descumprimento das regras relativas à periodicidade do pagamento da PLR implica
incidência de contribuição previdenciária em relação a todos os pagamentos feitos a
título de PLR.
(Acórdão no 2201-005.159, sessão de 04/06/2019)
Também neste sentido, a CSRF possui o entendimento de que o não respeito à
regra de periodicidade prevista em lei macula todos os pagamentos feitos à título de PLR, e não
somente aqueles excedentes, como pleiteia a RECORRENTE:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2006 a 31/12/2007
(...)
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÁXIMA.
DESCUMPRIMENTO.
NATUREZA
REMUNERATÓRIA
DE
TODAS
AS
PARCELAS.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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O descumprimento do § 2o, do art. 3a, da Lei no 10.101/2000 que descreve a vedação do
pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação
nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou
mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de contribuição
previdenciária em relação a todos os pagamentos feitos a título de PLR.
(...)
(acórdão no 9202-007.665; julgado em 26/03/2018)
Assim, a existência de três pagamentos no ano no mesmo ano civil aos segurados
empregados é fato suficiente para desconsiderar todo plano de PLR, cujos pagamentos
aconteceram naquele ano, sendo tais pagamentos considerados salário-de-contribuição.
Isto porque não existe plano de PLR parcialmente certo. Ele deve estar
completamente certo e de acordo com os requisitos da lei, caso contrário, basta apenas o
descumprimento de um dos critérios para que o plano de PLR esteja em desconformidade com a
lei e, consequentemente, os pagamentos sujeitos à contribuição previdenciária.
Como dito, a lei elenca a limitação por ano civil, e não por regime de
“competência” de pagamento, razão pela qual o pagamento adicional macula todos os
pagamentos feitos naquele ano, nos moldes em que entendeu a autoridade fiscalizadora.
Sendo assim, ao não respeitarem os requisitos legais, todos pagamentos de PLR
feitos à margem dos limites fixados pela referida lei devem ser descaracterizados, conforme
entendimento já exposto da CSRF.
Então, entende-se que a lei não permite o pagamento de mais de duas verbas de
PLR – seja de qual plano for – no período de um ano civil.
Tanto é que o §3o do mesmo art. 3o da Lei no 10.101/00 estabelece que os
pagamentos efetuados em decorrência de planos de PLR, mantidos espontaneamente pela
empresa, podem ser compensados com outras obrigações decorrentes de acordos ou convenções
coletivas de trabalho também atinentes à participação nos lucros ou resultados:
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a remuneração
devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
(...)
§ 3o Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos lucros
ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser compensados com as
obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho atinentes à
participação nos lucros ou resultados.
Ou seja, s.m.j. os planos de PLR (seja de acordo próprio, seja decorrentes de
acordos ou convenções coletivas) devem ser compensados entre si de modo a respeitar a regra de
periodicidade do pagamento legalmente prevista.
Portanto, não se pode requerer que a autoridade lançadora afaste a aplicação da
lei, na medida em que não há permissão ou exceção que autorize a interpretação pleiteada pela
RECORRENTE.
Fl. 518
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

Logo, não enxergo erro material na apuração da base de cálculo, tendo em vista
que o não respeito à regra de periodicidade prevista em lei macula todos os pagamentos feitos à
título de PLR, e não somente aqueles excedentes. Sem razão a RECORRENTE.

II. MÉRITO
II.a. Contribuições Previdenciárias sobre PLR.
Conforme exposto no relatório acima, o presente lançamento refere-se à
contribuição patronal, SAT/RAT e terceiros, devidas pela RECORRENTE, calculadas sobre os
valores pagos a título de PLR efetuados entre 10/2007 e 08/2008 (após o reconhecimento da
decadência parcial pela DRJ).
Inicialmente, antes de adentrarmos no mérito no caso concreto, entendo ser
necessária uma explanação sobre a incidência tributária no caso das verbas pagas como PLR.
Para tanto, entendo ser extremamente didático o voto vencedor proferido pelo ilustre Conselheiro
Carlos Henrique de Oliveira, no acórdão no 2201-003.723, a conferir:
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda
pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é segurado
obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter contributivo e
da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu trabalho. Nesse
sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes e Karina Alessandra
de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de cálculo das contribuições
sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de Monografias em Direito Tributário 2010,
Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.), entendem que:
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso I, da
Lei no 8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas
destinadas a retribuir o trabalho, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo disponibilizado ao empregador, é que ensejam a
incidência da contribuição previdenciária em análise” (grifos originais)
Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação
da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de nos
manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata do
salário de contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já
delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que é
composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do
trabalho. É dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário previdenciário, ou
seja, o trabalho remunerado do empregado, é o total da sua remuneração pelo seu
labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos atual de
remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define remuneração como
sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que entendemos ser o conceito
Fl. 519
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

aplicável à origem do direito do trabalho, quando o sinalagma da relação de trabalho era
totalmente aplicável, pois, nos primórdios do emprego, só havia salário se houvesse
trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não só
como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado "está de
braços cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do próximo cliente, que
tarda em chegar", como recorda Homero Batista (Homero Mateus Batista da Silva.
Curso de Direito do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da Remuneração.Rio de Janeiro,
Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador pagar pelo tempo à disposição, ainda
segundo Homero, decorre da própria assunção do risco da atividade econômica, que é
inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira fase do
direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em situações em que
não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se encontra ao dispor do
empregador. São as situações contempladas pelos casos de interrupção do contrato de
trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos descansos semanais. Há efetiva
responsabilização do empregador, quando ao dever de remunerar, nos casos em que,
sem culpa do empregado e normalmente como decorrência de necessidade de
preservação da saúde física e mental do trabalhador, ou para cumprimento de obrigação
civil, não existe trabalho. Assim, temos salários como contraprestação, pelo tempo à
disposição e por força de dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de salários A
convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de pagar determinadas
quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo empregado em recebê-las,
assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma gratificação paga quando do
cumprimento de determinado ajuste, que se repete ao longo dos anos, assim, insere-se
no contrato de trabalho como dever do empregador, ou determinado acréscimo salarial,
pago por liberalidade, ou quando habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes o
caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do empregador, haver
interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições previdenciárias,
vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como participação nos lucros e
resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento eficaz
do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer outro resultado
pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado quando todos os meios
e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa jurídica foram empregados e
geridos com competência, sendo que entre esses estão, sem sombra de dúvida, os
recursos humanos.
Fl. 520
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e portanto, a
retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados por esse
trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios ou
gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a disposição do
artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009, explicitada em
Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 – SRRF05/Disit), assim
ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art. 457,
§1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de 1999, art.
214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu artigo
3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na forma do artigo
2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer
empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não
se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta peremptoriamente a
natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que as
verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter remuneratório uma
vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte dos empregados da
empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que instituiu a PLR afastam –
textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no que foi seguida pela Lei de
Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991, que na alínea ‘j’ do inciso 9 do
parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra o salário de contribuição a parcela
paga a título de “participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns, verdadeira
imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção, reconhecendo ser a forma
pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da Lei de Custeio, afasta determinada
situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao reverso, vejo
a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei. Superando a controvérsia
Fl. 521
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da expressa disposição da Lei de
Custeio da Previdência, mister algumas considerações.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da expressa
disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas considerações.
Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva.
2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma hipótese de não
incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos atentar para o alerta do
professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco, que recorda que a
isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como uma exceção, uma vez que a
regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o tributo. Tal situação, nos obriga a
lembrar que as regras excepcionais devem ser interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica jurídica,
ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de comportamento,
ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas, enquanto aquelas, as de
estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas de conduta devem manter entre
si, incluindo a própria expulsão dessas regras do sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito da regra
matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013. p. 450),
modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de incidência, ou seja, um
dos elementos do antecedente normativo (critérios material, espacial ou temporal), ou
do conseqüente (critérios pessoal ou quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma escolha
da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute na própria
existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito por escolha do
poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação pode, por outros critérios
jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário Nacional, que em seu artigo 175
trata a isenção como forma de extinção do crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a exata
dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência de que a
verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga ou creditada de
acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição, ou seja, a base de
cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de estrutura, portanto
condicionante da norma de conduta, para que essa norma atinja sua finalidade, ou
seja impedir a exação, a exigência constante de seu antecedente lógico – que a
verba seja paga em concordância com a lei que regula a PLR – deve ser totalmente
cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas de
interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu artigo 111
preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de outorga de isenção,
como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico Introdução à
Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a dar
na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não considera
a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua adequação à realidade
social. É necessário, por isso, colocar seus resultados em confronto com outras
espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Fl. 522
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de PLR
não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal
verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que dispõe
sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa previsto
na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da empresa
tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação que há entre o
fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do pagamento, ou seja, o
alcance de determinada meta; ii) para afastar essa imposição tributária a lei tributária
isentiva exige o cumprimento de requisitos específicos dispostos na norma que
disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
...
Art. 3o ...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a
título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas)
vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil.
(grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição de
validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a participação; ii)
a participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas partes para a
determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais
metas ou resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos
instrumentos finais obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com
Fl. 523
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

mecanismos de aferição, sobre os resultados a serem alcançados e a fixação dos
direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa do pagamento em mais de duas
parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre civil.
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem alguns,
restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode - sob o prisma
do intérprete do direito - discriminar determinados tipos de trabalhadores, ou categorias
de segurados. Não pode o Fisco valorar o programa de metas, ou seja, entender que as
metas são boas ou ruins, ou mesmo emitir juízo sobre a participação sindical, devendo
simplesmente verificar se as metas são claras e objetivas e se houve a participação
sindical. A autoridade lançadora deve sim, verificar o cumprimento dos ditames da Lei
no 10.101/00.
Da lição apresentada, conclui-se que o ordenamento jurídico tributário outorgou
isenção para as verbas pagas ao título de PLR, desde que cumprido os requisitos legais
estabelecidos pela Lei no 10.101/2000, dentre os quais, destaca-se “i) a existência de negociação
prévia sobre a participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida
pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas ou
resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais
obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os
resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação
expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que um
trimestre civil”.
Destaca-se que todos os requisitos mencionados devem ser obedecidos
cumulativamente, bastando que um deles esteja ausente para impossibilitar a utilização da
isenção ao pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre tais verbas.
São estes os requisitos que devem ser observados pela fiscalização para afastar a
incidência das contribuições previdenciárias incidentes sobre o PLR pago. Não cabe ao fisco
emitir juízo de valor sobre o conteúdo material do plano, “ou seja, entender que as metas são
boas ou ruins” tampouco sobre o montante da participação distribuída. Em síntese, para
verificação da validade da isenção, in casu, cabe ao fisco tão somente verificar que o
mencionado programa atendeu as regras da Lei no 10.101/2000.
Pois bem, findada esta breve digressão sobre o conceito jurídico tributário da
isenção outorgada para à remuneração paga ao título de PLR, é imperioso verificar se o acordo
de PLR da RECORRENTE atende aos requisitos estipulados pela Lei.
Conforme já relatado, segundo a autoridade lançadora expôs no Relatório Fiscal
acostado às fls. 19/23, os acordos de PLR celebrados violam as leis de regência pois, ao pagar a
rubrica intitulada PLR, a RECORRENTE violou o parágrafo 2o do art. 3o da Lei 10.101/2000,
pois, pagou PLR em mais de duas vezes no mesmo ano civil aos segurados empregados, os quais
estão discriminados em planilha de fls. 36/41.
Assim, a fiscalização considerou tais pagamentos realizados de forma irregular
como base de incidência das contribuições previdenciárias e das destinadas aos “terceiros”,
caracterizando-os como salário de contribuição, em consequência da previsão contida na alínea
“j” do parágrafo 9o do artigo 28 da lei no 8.212/91.
Fl. 524
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

II.b. Pagamentos relativos à Matriz
II.b.i. Dos pagamentos de PLR a funcionários homônimos
Alega a RECORRENTE que, pelo fato de alguns funcionários terem o mesmo
nome e sobrenome, a Autoridade Fiscal se equivocou ao considerar que os pagamentos foram
feitos ao mesmo funcionário e, portanto, em mais de duas vezes por ano.
Verifica-se pelos documentos acostados pela RECORRENTE que ambos os
empregados fizeram parte do quadro colaborativo da entidade de CNPJ 76.492.701/0001-57,
relacionados aos pagamentos a título de PLR realizados nos meses 01, 03 e 07 de 2008.
Pois bem, no que concerne o período em questão, em análise ao documento
acostado à fl. 227, verifica-se que LUIZ CARLOS DE SOUZA, Matrícula: 10207-5, foi
funcionário da RECORRENTE no período de trabalho de 15/02/2008 a 15/02/2009, enquanto,
de acordo com o documento de fl. 224, LUIZ CARLOS DE SOUZA, Matrícula 11131-7, foi
funcionário da RECORRENTE no período de trabalho de 01/04/2008 a 31/03/2009 e se
encontrava de férias de 07/07/2008 a 26/07/2008, sendo apenas essas as informações trazidas
pela RECORRENTE, juntamente à identidade acostada à fl. 445, de um dos funcionários em
questão.
Portanto, resta impossível saber, com apenas esses documentos acostados pela
RECORRENTE em fase impugnatória, se, de fato, os pagamentos realizados tiveram destino a
ambos ou a apenas um dos empregados em questão. Ademais, vale ressaltar que apenas foi
acostado aos autos o documento de identificação de um dos empregados (fl. 445).
Sabe-se que o recurso deverá ser instruído com os documentos que fundamentem
as alegações do interessado. É, portanto, ônus do contribuinte a perfeita instrução probatória,
pois é dever do contribuinte apresentar fatos impeditivos, modificativos e extintivos do direito de
o Fisco efetuar o lançamento do crédito tributário, conforme disposto no art. 16 do Decreto
70.235/76 e art. 373 do CPC, abaixo transcritos:
Decreto 70.235/76
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;
CPC
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
Fl. 525
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

Ademais, como já exposto, os planos de PLR são únicos para cada empresa, de
modo que o não cumprimento de qualquer requisito legal macula todo o plano. Portanto, no caso
dos empregados homônimos, a RECORRENTE teria que comprovar que todos os pagamentos
excedentes teriam sido feitos a homônimos, de modo a restarem apenas 2 pagamentos no mesmo
ano civil, com periodicidade superior a 1 semestre
Neste sentido, improcedente o recurso.

II.b.ii. Do pagamento de três parcelas a título de PLR
Alega a RECORRENTE que o restante dos valores exigidos de contribuições
previdenciárias e consectários da matriz em Curitiba refere-se aos pagamentos de PLR em
complementação aos valores pagos em janeiro/2008 (referente ao 2° semestre de 2007). A
diferença de valores paga em fevereiro/2008 refere-se à diferença no percentual de metas
atingidas no 2° semestre de 2007.
Relata que os pagamentos ocorridos em fevereiro de 2008 se referem a
complementação do percentual de 1,58% referente ao cálculo da PLR sobre as metas
departamentais que, por equívoco da Empresa, deixou de ser pago em janeiro/2008 referente ao
2° semestre de 2007.
Dessa forma, alega a RECORRENTE a ausência de natureza salarial dos valores
pagos no ano de 2008 a título de PLR aos funcionários da matriz em Curitiba/PR arrolados nos
Autos de Infração, tendo em vista que os pagamentos realizados em fevereiro/2008 não
constituem salário, mas mera complementação da PLR paga em janeiro/2008 (referente ao 2°
semestre de 2007) pelas diferenças nas metas departamentais atingidas, não tendo havido a
distribuição de lucros e resultados por período superior a duas vezes anuais.
Contudo, entendo que os pagamentos realizados em fevereiro/2008 se tratam
valores pagos a título de PLR, como dito pela própria RECORRENTE, pois, essa suposta
complementação realizada por motivo de um equívoco anterior da empresa, ensejou,
inequivocamente, em novo pagamento de valores a título de PLR.
Ademais, caberia à RECORRENTE trazer aos autos a documentação
comprobatória de que esse pagamento em fev/2008 se tratou de uma mera correção, o que não
foi feito, sendo certo que à contribuinte cabe apresentar fatos impeditivos, modificativos e
extintivos do direito de o Fisco efetuar o lançamento do crédito tributário

II.c Filial de Joinville/SC (0007-42).
II.c.i. Funcionários Corporativos
Afirma a RECORRENTE que parte dos valores exigidos de contribuições
previdenciárias da filial em Joinville/SC refere-se aos pagamentos de PLR complementar
realizado em agosto/2008 aos funcionários denominados "corporativos" (Doc. 6 da Impugnação),
correspondendo à diferença de metas atingidas e que deveriam ter sido pagas em julho/2008.
Fl. 526
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

Afirma que esses funcionários "corporativos" possuem sua participação nos lucros
e resultados ligada as unidades de Curitiba e de Joinville, já que prestam serviços a tais unidades
de forma conjunta. Assim, o pagamento da PLR a eles devida dependia do resultado das
unidades/plantas de Curitiba/PR e Joinville/SC, razão pela qual a PLR de tais funcionários é
paga posteriormente.
Contudo, a contribuinte deve manter controle e ingerência acerca dos seus
pagamentos de PLR, de modo a cumprir exatamente o que prevê a lei de regência: apenas 2
pagamentos no ano civil e com periodicidade de superior a 1 semestre civil.
Portanto, sem razão à RECORRENTE.

II.c.ii. Diferenças nas CCTs
Afirma que em ago/2007 houve também complementação de PLR paga em
jul/2007 motivada pela CCT assinada pela filial de Joinville. Contudo, como já exposto, o §3o do
art. 3o da Lei no 10.101/00 estabelece que os pagamentos efetuados em decorrência de planos de
PLR, mantidos espontaneamente pela empresa, podem ser compensados com outras obrigações
decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho também atinentes à participação nos
lucros ou resultados, de modo que os planos de PLR (seja de acordo próprio, seja decorrentes de
acordos ou convenções coletivas) devem ser compensados entre si com vistas a respeitar a regra
de periodicidade do pagamento legalmente prevista.
Portanto, sem razão a RECORRENTE.

II.c.iii. Pagamento ao Sr. Bráulio David
Quanto ao pagamento da 3a parcela a título de PLR para o empregado Bráulio
David, em 2007, alega a RECORRENTE que o 2° e 3° pagamentos realizados ao referido
empregado se referem à distribuição de lucros e resultados do 1° semestre de 2007, em virtude
das razões acima expostas, motivo pelo qual não deve haver a incidência da contribuição
previdenciária, devendo ser parcialmente reformado o acórdão proferido pela DRJ.
Igualmente, aplica-se o mesmo raciocínio lógico já citado anteriormente, qual
seja, as complementações realizadas ensejaram, inequivocamente, em novo pagamento de
valores a título de PLR.
Sem razão a RECORRENTE.

II.d. Da Multa Aplicável. Retroatividade Benigna
A RECORRENTE, em suma, não concorda com o modo de comparação das
multas realizado pela autoridade lançadora para fins de verificação da retroatividade benigna, já
Fl. 527
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

que pleiteia a aplicação da multa prevista na legislação à época dos fatos ao invés da nova multa
de 75% trazida pela MP 449/2008.
O referido tema foi objeto de inúmeros debates neste Conselho e pelas autoridades
fazendárias, chegando a ser objeto de Portaria Conjunta da PGFN e RFB e Instrução Normativa
da RFB, tudo com o intuito de demonstrar como deveria ser realizada a comparação da
penalidade mais benéfica ao contribuinte para fins de retroatividade da lei.
Após reiteradas manifestações, este CARF editou a Súmula no 119 para tratar do
tema, abaixo transcrita:
Súmula CARF no 119
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Sendo assim, por longo tempo, o entendimento firme deste Conselho era de que a
multa do novo art. 32-A da Lei no 8.212/91 deveria ser comparada – para fins de retroatividade
benigna – somente aos casos que envolvesse lançamento da multa do art. 32, §§ 4o e 5o, de forma
isolada, e não de forma conjunta com o lançamento de ofício para cobrança da obrigação
principal. Neste último cenário, deveria ser efetuada a comparação nos termos delineados pela
Súmula CARF no 119, ou seja: somar a antiga multa de mora do art. 35 (redação anterior) com a
multa do art. 32, §5o (se houvesse), e comparar tal somatório com a nova multa do art. 35-A (de
75%).
Ocorre que, recentemente, a referida Súmula CARF no 119 foi cancelada em razão
de manifestação da PGFN sobre a tema, que o incluiu em Lista de Dispensa de Contestar e
Recorrer dada a jurisprudência pacífica do STJ, no sentido de aplicar a multa do art. 35-A
somente aos fatos geradores após a vigência da MP 449/2008. Sendo assim, para fatos geradores
anteriores à referida MP 449/2008, a multa de mora do antigo art. 35 deveria ser limitada a 20%,
em respeito à nova redação do mencionado dispositivo, trazida pela MP 449/2008.
Extrai-se do Parecer da PGFN e da jurisprudência do STJ uma certeza: de que a
multa de ofício de 75% do art. 35-A não pode ser aplicada aos fatos geradores anteriores à MP
449/2008. O mesmo posicionamento é claro ao esclarecer, como exposto, como deve ser a
comparação da multa de mora do art. 35 (antes e depois da MP 449/2008). Contudo, s.m.j., o
mencionado posicionamento do STJ não se debruça sobre o tratamento reservado à multa pelo
descumprimento de obrigação acessória para fins de retroatividade benigna dos novos
dispositivos trazidos pela MP 449/2008 sobre o tema.
Sobre a matéria, utilizo como razões de decidir o seguinte trecho do voto
proferido pelo Ilustre Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo, Presidente desta Turma,
no acórdão no 2201-008.973, de 09 de agosto de 2021, por serem bastante esclarecedoras as suas
ponderações:
Fl. 528
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

No mais, é possível constatar que o cerne da questão se restringe à possibilidade
de aplicação cumulativa da multa de oficio com a penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória. Além disso, deve-se avaliar se a penalidade nova prevista no art.
32-A da Lei 8.212/911, tem a mesma natureza da penalidade exigida nos autos, com
vistas à sua aplicação retroativa por se apresentar mais benéfica ao contribuinte.
De início cumpre trazer à balha quadro comparativo da legislação que rege a
matéria, com as alterações das Lei n° 9.528/1997, 9.876/99 e 11.941/09:
LEGISLAÇÃO ANTERIOR
LEGISLAÇÃO NOVA
Lei 8.212/91:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
(...)
IV - informar mensalmente ao Instituto
Nacional do Seguro Social-INSS, por intermédio de
documento a ser definido em regulamento, dados
relacionados aos fatos geradores de contribuição
previdenciária e outras informações de interesse do
INSS. (...)
§ 4o A não apresentação do documento
previsto no inciso IV, independentemente do
recolhimento da contribuição, sujeitará o infrator à
pena
administrativa
correspondente
a
multa
variável equivalente a um multiplicador sobre o
valor mínimo previsto no art. 92, em função do
número de segurados, conforme quadro abaixo:
§ 5o A apresentação do documento com
dados não correspondentes aos fatos geradores
sujeitará
o
infrator
à
pena
administrativa
correspondente à multa de cem por cento do valor
devido relativo à contribuição não declarada,
limitada aos valores previstos no parágrafo
anterior.
(Redação dada pela Lei no 9.528, de
10.12.97).

Lei 8.212/91:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
(...)
IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do
Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, na
forma, prazo e condições estabelecidos por esses
órgãos, dados relacionados a fatos geradores,
base de cálculo e valores devidos da contribuição
previdenciária e outras informações de interesse
do INSS ou do Conselho Curador do FGTS;
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de
apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou
que a apresentar com incorreções ou omissões
será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes
multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada
grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-
calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda
que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo,
limitada a 20% (vinte por cento), observado o
disposto no § 3o deste artigo.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).

Lei 8.212/91:
Art. 35. Sobre as contribuições sociais em
atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa de
mora, que não poderá ser relevada, nos seguintes
termos:
(...)
II - para pagamento de créditos incluídos em
notificação fiscal de lançamento:
Lei 8.212/91:
Art. 35. Os débitos com a União
decorrentes das contribuições sociais previstas
nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11
desta Lei, das contribuições instituídas a título de
substituição e das contribuições devidas a
terceiros, assim entendidas outras entidades e
fundos, não pagos nos prazos previstos em

1 Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta
Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante das contribuições informadas,
ainda que integralmente pagas, no caso de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20%
(vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo.

Fl. 529
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

a) vinte e quatro por cento, em até quinze
dias do recebimento da notificação;;
b) trinta por cento, após o décimo quinto dia
do recebimento da notificação;;
c) quarenta por cento, após apresentação de
recurso desde que antecedido de defesa, sendo
ambos tempestivos, até quinze dias da ciência da
decisão do Conselho de Recursos da Previdência
Social – CRPS;
d) cinqüenta por cento, após o décimo
quinto dia da ciência da decisão do Conselho de
Recursos da Previdência Social - CRPS, enquanto
não inscrito em Dívida Ativa;;
III - para pagamento do crédito inscrito em
Dívida Ativa:
a) sessenta por cento, quando não tenha sido
objeto de parcelamento;;
b) setenta por cento, se houve parcelamento;
c) oitenta por cento, após o ajuizamento da
execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não
tenha sido citado, se o crédito não foi objeto de
parcelamento;
d) cem por cento, após o ajuizamento da
execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não
tenha sido citado, se o crédito foi objeto de
parcelamento.
(Redação dada pela Lei no 9.876, de
1999).
legislação, serão acrescidos de multa de mora e
juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996. (...)
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de
ofício relativos às contribuições referidas no art.
35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Lei 9.430:
Art. 44. Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento)
sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata; (...)

Art. 61. Os débitos para com a União,
decorrentes
de
tributos
e
contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal,
cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de
janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos
na legislação específica, serão acrescidos de
multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será
calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao
do vencimento do prazo previsto para o
pagamento do tributo ou da contribuição até o
dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado
fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este
artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a
que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro
dia do mês subsequente ao vencimento do prazo
até o mês anterior ao do pagamento e de um por
cento no mês de pagamento.

Diante da inovação legislativa objeto da Lei 11.941/09, em particular em razão
do que dispõe o inciso II do art. 106 da Lei 5.172/66 (CTN), que trata da
retroatividade da multa mais benéfica, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e a
Receita Federal do Brasil manifestaram seu entendimento sobre a adequada aplicação
das normas acima colacionadas, pontuando:
Portaria Conjunta PFGN;RFB no 14/2009
(...)
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
Fl. 530
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
Tais conclusões foram amplamente acolhidas no âmbito deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, o qual, ainda, sedimentou seu entendimento no
sentido de que, embora a antiga redação dos artigos 32 e 35, da Lei no 8.212, de 1991,
não contivesse a expressão “lançamento de ofício”, o fato de as penalidades serem
exigidas por meio de Auto de Infração e NFLD não deixaria dúvidas acerca da
natureza material de multas de ofício de tais exações.
No caso de lançamento de ofício de contribuições previdenciárias, para os fatos
geradores contidos em sua vigência, entendo correta a imposição das duas penalidades
previstas na legislação anterior, já que tutelam interesses jurídicos distintos, uma
obrigação principal, de caráter meramente arrecadatório, e outro instrumental,
acessório. Naturalmente, em razão de alinhamento pessoal à tese majoritária desta
Corte acerca da natureza material de multas de ofício de tais exações, entendo, ainda,
como correto o entendimento de que, para fins de aplicação da retroatividade benigna,
deve-se comparar o somatório das multas anteriores com a nova multa de ofício
inserida no art. 35-A da Lei 8.212/91.
Por outro lado, a exigência de ofício de contribuições devidas a Terceiros, em
razão de sua natureza, para os fatos geradores contidos em sua vigência, ocorre apenas
com a imputação da penalidade prevista na antiga redação do art. 35 da mesma Lei.
Naturalmente, nestes casos, para fins de aplicação retroativa da norma eventualmente
mais benéfica, caberia a comparação entre tal penalidades prevista anteriormente
anteriores com a nova multa de ofício inserida no art. 35-A da Lei 8.212/91.
Por fim, caso a exigência decorresse de aplicação de penalidade isolada por
descumprimento de obrigação acessória (GFIP com dados não correspondentes), sem
aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação principal, a retroatividade
benigna seria aferida a partir da comparação do valor apurado com base na legislação
anterior e o que seria devido pela aplicação da nova norma contida no art. 32-A.
No caso específico de lançamentos associados por descumprimento de
obrigação principal e acessória a manifestação reiterada dos membros deste Conselho
resultou na edição da Súmula Carf no 119, cujo conteúdo transcrevo abaixo:
Súmula CARF no 119
Fl. 531
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Contudo, tal enunciado de súmula foi cancelado, por unanimidade, em
particular a partir de encaminhamento neste sentido da Conselheira Rita Eliza Reis da
Costa Bacchieri, em reunião da 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
levada a termo no dia 06 de agosto de 2021, quando amparou a medida em
manifestação da Procuradoria da Fazenda Nacional sobre a tema, que o incluiu em
Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer (Art.2o, V, VII e §§ 3o a 8o, da Portaria
PGFN No 502/2016), o que se deu nos seguintes termos:
A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da regra do
art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que
fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos lançamentos de
ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei no 8.212, de
1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35-
A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius:
fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob pena
de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.
Precedentes: AgInt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, AgInt no AREsp
941.577/SP, AgInt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg
no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp
576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Referência: Nota
SEI
no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME , Parecer SEI
No
11315/2020/ME
O referenciado Parecer SEI no 11315/2020 trouxe, dentre outras, as seguintes
considerações:
(...)
12.
Entretanto, o STJ, guardião da legislação infraconstitucional, em ambas as suas
turmas de Direito Público, assentou a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212,
de 1991, com a redação da Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de
multa moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício.
13.
Na linha de raciocínio sustentada pela Corte Superior de Justiça, anteriormente à
inclusão do art. 35-A pela Lei no 11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva,
nem na decorrente da Lei no 11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória
no 449, de 2008).
Vale ressaltar que, nos termos da legislação que rege a matéria, a manifestação
da PFGN acima citada não vincula a análise levada a termo por este Relator. Contudo,
a despeito do entendimento pessoal deste Relator sobre o tema, estamos diante de um
julgamento em segunda instância administrativa de litígio fiscal instaurado entre o
contribuinte fiscalizado e a Fazenda Nacional, a qual já não mais demonstra interesse
em discutir a forma de aplicação da retroatividade benigna contida na extinta Súmula
119.
Fl. 532
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

Assim, ainda que não vinculante, a observação de tal manifestação impõe-se
como medida de bom senso, já que não parece razoável a manutenção do
entendimento então vigente acerca da comparação das exações fiscais sem que haja,
por parte do sujeito ativo da relação tributária, a intenção de continuar impulsionando
a lide até que se veja integralmente extinto, por pagamento, eventual crédito tributário
mantido. Ademais, neste caso, a manutenção da exigência evidenciaria mácula ao
Princípio da Isonomia, já que restaria diferenciado o tratamento da mesma matéria
entre o contribuinte que, como o recorrente, já teria sido autuado, e aqueles que estão
sendo autuados nos procedimentos fiscais instaurados após a citada manifestação da
PGFN.
Diante deste cenário, necessário que seja avaliado o alcance da tal manifestação
para fins de sua aplicação aos casos submetidos ao crivo desta Turma de julgamento.
Neste sentido, considerando que a própria representação da Fazenda Nacional já
se manifestou pela dispensa de apresentação de contestação, oferecimento de
contrarrazões e interposição de recursos, bem como recomenda a desistência dos já
interpostos, para os períodos de apuração anteriores à alteração legislativa que aqui se
discute (Lei no 11.941, de 2009), deve-se aplicar, para os casos ainda não
definitivamente julgados, os termos já delineados pela jurisprudência pacífica do STJ
e, assim, apurar a retroatividade benigna a partir da comparação do quantum devido à
época da ocorrência dos fatos geradores com o regramento contido no atual artigo 35
da lei .8.212/91, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, mesmo
em se tratando de lançamentos de ofício. Devendo-se aplicar a penalidade que alude
art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, que prevê a multa de, pelo menos, 75%, apenas aos
fatos geradores posteriores ao início de sua vigência.
Por outro lado, deve-se destacar, ainda, que na vigência da legislação anterior,
havia previsão de duas penalidades, uma de mora, esta já tratada no parágrafo
precedente, e outra decorrente de descumprimento de obrigação acessória, esta
prevista no art. 32, inciso IV, §§ 4o e 5o, em razão da não apresentação de GFIP ou
apresentação com dados não correspondentes aos fatos geradores, imposições que, a
depender o caso concreto, poderiam alcançar a alíquota de 100%, sendo certo que tal
penalidade não foi objeto do citado Parecer SEI 11315/2020.
Como se viu, na nova legislação, que tem origem na MP 449/08, o art. 35 da lei
8.212/91 continuou a tratar de multa de mora pelo recolhimento em atraso, passando a
exigir para as contribuições previdenciárias a mesma penalidade moratória prevista
para os tributos fazendários (art. 61 da Lei 9.430/96). Por outro lado, a mesma MP
449 inseriu o art. 35-A na Lei 8.212/91, e, assim, da mesma forma, passou a prever, tal
qual já ocorria para tributos fazendários, penalidade a ser imputada nos casos de
lançamento de ofício, em percentual básico de 75% (art. 44 da Lei 9.430/96).
Como a tese encampada pelo STJ é pela inexistência de multas de ofício na
redação anterior do art. 35 da Lei 8.212/91, resta superado o entendimento deste
Conselho Administrativo sobre a natureza de multa de ofício de tal exigência
Por outro lado, não sendo aplicável aos períodos anteriores à vigência da lei
11.941/09 o preceito contido no art. 35-A, a multa pelo descumprimento da obrigação
acessória relativo à apresentação da GFIP com dados não correspondentes (declaração
inexata), já não pode ser considerada incluída na nova penalidade de ofício, do que
emerge a necessidade de seu tratamento de forma autônoma.
Fl. 533
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

Assim, considerando a mesma regra que impõe a aplicação a fatos pretéritos da
lei que comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
prática da infração, conforme art. alínea “c”, inciso II do art. 106 da Lei 5.172/66
(CTN), e de rigor que haja comparação entre a multa pelo descumprimento de
obrigação acessória amparada nos §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei 8.212/91,
com a nova penalidade por apresentação de declaração inexata, a saber, o art. 32-A da
mesma Lei.
Assim, temos as seguintes situações:
- os valores lançados, de ofício, a título de multa de mora, sob amparo da antiga
redação do art. 35 da lei 8.212/91, incidentes sobre contribuições previdenciárias
declaradas ou não em GFIP e, ainda, aquela incidente sobre valores devidos a outras
entidades e fundos (terceiros), para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão
ser comparados com o que seria devido pela nova redação dada ao mesmo art. 35 pela
Lei 11.941/09;
- os valores lançados, de forma isolada ou não, a título da multa por
descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32
da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão ser
comparados com o que seria devido pelo que dispõe o art. o art. 32-A da mesma Lei;
Portanto, no caso em apreço, impõe-se afastar a aplicação do art. 35-A da Lei
no 8.212/91, devendo ser aplicada a retroatividade benigna a partir da comparação, de
forma segregada, entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do
art. 35 da lei 8.212/91. Já em relação à multa por descumprimento de obrigação
acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de
aplicação da norma mais benéfica, esta deverá ser comparada com o que seria devida a
partir do art. art. 32-A da mesma Lei 8.212/91.
Deste modo, entendo que a multa de mora objeto deste processo deve ser
comparada com a penalidade prevista na nova redação do art. 35 da Lei no 8.212/91 para
verificar qual delas é a mais benéfica ao contribuinte, a fim de aplicar a retroatividade benigna
do art. 106, II, “c”, do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
Portanto, entendo que assiste razão ao RECORRENTE neste pleito, já que a multa
de ofício de 75% do art. 35-A não pode ser aplicada aos fatos geradores anteriores à MP
449/2008.
Fl. 534
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2201-010.291 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.727803/2012-14

Consequentemente, em relação à multa de mora aplicada neste processo de
obrigação principal, sob amparo da antiga redação do art. 35 da lei 8.212/91, ela deverá ser
comparada com o que seria devido pela nova redação dada ao mesmo art. 35 trazido pela Lei
11.941/09, para fins de aplicação da norma mais benéfica ao contribuinte.
Assim, para cada uma das competências objeto deste lançamento, a unidade
preparadora deve efetuar a comparação entre as multas de mora previstas na antiga e na nova
redação do art. 35 da lei 8.212/91 (nos lançamentos de obrigações principais).
Feita a comparação acima para cada uma das competências, deve ser aplicada a
penalidade mais benéfica ao contribuinte.

III. CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso
voluntário, apenas para determinar a aplicação da retroatividade benigna mediante a comparação,
para cada competência, entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35
da lei 8.212/91.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

Fl. 535
DF CARF MF
Original