Tribunal: CARF
Processo: 10865.721301/2017-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-27
Data de publicação: 2024-01-30

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.721301/2017-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-013.438 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de setembro de 2023
Recorrente
NOVORUMO TRANSPORTES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016
ÓLEO DIESEL. AQUISIÇÃO DIRETAMENTE DA DISTRIBUIDORA.
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA NA REFINARIA. RESSARCIMENTO.
INAPLICABILIDADE.
A partir de 1o de julho de 2000, com as alterações trazidas pela MP no 1.991-
15/2000, que institui a tributação concentrada, monofásica, na refinaria e
reduziu a zero a alíquota da contribuição sobre a receita bruta decorrente da
venda de óleo diesel pelos distribuidores e comerciantes varejistas, não é mais
cabível o ressarcimento previsto no art. 6o da IN/SRF no 006/99 (alterada pela
IN SRF no 024/99 e revogada pela IN/SRF no 247/2002), eis que o regime de
substituição tributária aplicado ao caso deixou de existir.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
ÓLEO DIESEL. AQUISIÇÃO DIRETAMENTE DA DISTRIBUIDORA.
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA NA REFINARIA. RESSARCIMENTO.
INAPLICABILIDADE.
A partir de 1o de julho de 2000, com as alterações trazidas pela MP no 1.991-
15/2000, que institui a tributação concentrada, monofásica, na refinaria e
reduziu a zero a alíquota da contribuição sobre a receita bruta decorrente da
venda de óleo diesel pelos distribuidores e comerciantes varejistas, não é mais
cabível o ressarcimento previsto no art. 6o da IN/SRF no 006/99 (alterada pela
IN SRF no 024/99 e revogada pela IN/SRF no 247/2002), eis que o regime de
substituição tributária aplicado ao caso deixou de existir.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe
aplicado o decidido no Acórdão no 3301-013.437, de 27 de setembro de 2023, prolatado no
julgamento do processo 10865.722615/2011-35, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.721301/2017-19
Fl. 152
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.721301/2017-19

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laercio
Cruz Uliana Junior, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado), Juciléia de Souza
Lima, Sabrina Coutinho Barbosa, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Por bem retratar as vicissitudes da lide, adoto o relatório do Acórdão Recorrido,
em síntese:
Tratam os autos de pedido de restituição/ressarcimento da quantia de R$
2.029.325,12 referente ao PIS e à Cofins incidentes sobre a aquisição de óleo
diesel feita diretamente da distribuidora no período de junho de 2013 a
junho/2016, efetuado com base no disposto na IN SRF no 06, de 1999.
O pedido veio acompanhado de justificativa - “Reclamação Administrativa”
(fls. 48 a 55), por meio da qual a interessada, que comumente adquire óleo
diesel para seu uso diretamente das distribuidoras, busca o ressarcimento das
contribuições que seriam, na sua ótica, devidas pelos varejistas, pela via da
restituição ou compensação, previsto no art. 6o da IN/SRF no 06/99, mesmo para
as compras efetuadas após 30/06/2000.
Em 09/06/2017 foi emitido o Despacho Decisório de fls. 74 e 75, que indeferiu
o pedido formulado por ausência de base legal para reconhecimento do crédito
pretendido.
(...)
Cientificado dessa decisão em 13/06/2017, via postal, o sujeito passivo
apresentou em 05/07/2017, manifestação de inconformidade às fls. 104 a 113,
acrescida de documentação anexa.
Preliminarmente, a contribuinte protesta pela nulidade do ato administrativo
pela ausência de motivação.
No mérito, apresenta as seguintes alegações:

defende que não realiza fato gerador presumido pela legislação, qual
seja, alienação de óleo diesel. Dessa forma, não poderia suportar o ônus do PIS e
da Cofins incidentes no combustível que adquire, uma vez que seu objeto social
é diverso daqueles que compram e vendem óleo diesel como atividade fim;

aponta que a tributação monofásica determina que o sujeito passivo para
o recolhimento do PIS e da Cofins são as refinarias e não mais as distribuidoras
de combustíveis, cabendo às refinarias tributar à alíquota zero a saída dos
combustíveis. Em decorrência da aplicação da alíquota zero, entende que não
caberia se falar em encargo tributário suportado pelo consumidor final;
Fl. 153
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.721301/2017-19


argumenta que não seria consumidor final e, tampouco, faria parte da
cadeia de comercialização de combustíveis, mas que este seria utilizado como
insumo no seu processo de produção.
(...)

enfatiza que a decisão proferida estaria negando a tributação monofásica
e, principalmente, a não cumulatividade a que estão sujeitas as contribuições em
questão.
(...)

entende que não ter direito ao crédito pela aquisição do insumo e cobrar
do contribuinte de fato o imposto em cascata é vedado pela não cumulatividade.
(...)

apresenta um resumo da legislação de que trata a matéria em discussão;

traz ementas de decisões no âmbito da Administração Tributária e dos
tribunais.

defende que, na prática, os efeitos produzidos pela substituição
tributária são os mesmos implementados pela tributação monofásica instituída
pela MP no 1991- 15/2000, que deu nova redação ao art. 4o da Lei no 9.718/98;

conclui que a decisão deve ser reformada pelo seguintes motivos:
(...)
Ao final, requer:
(...)
Decidiu a 7a Turma da Delegacia de Julgamento de Brasília pela improcedência
da Manifestação de Inconformidade em especial, dada a impossibilidade jurídica de
ressarcimento das contribuições ao PIS/PASEP e a COFINS nas aquisições de combustíveis com
Distribuidora, decisão assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016
ÓLEO
DIESEL.
AQUISIÇÃO
DIRETAMENTE
DA
DISTRIBUIDORA.
INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA
NA
REFINARIA.
RESSARCIMENTO.
INAPLICABILIDADE.
A partir de 1o de julho de 2000, com as alterações trazidas pela MP no 1.991- 15/2000,
que institui a tributação concentrada, monofásica, na refinaria e reduziu a zero a
alíquota da contribuição sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel pelos
distribuidores e comerciantes varejistas, não é mais cabível o ressarcimento previsto no
art. 6o da IN/SRF no 006/99 (alterada pela IN SRF no 024/99 e revogada pela IN/SRF no
247/2002), eis que o regime de substituição tributária aplicado ao caso deixou de existir.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
Fl. 154
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.721301/2017-19

ÓLEO
DIESEL.
AQUISIÇÃO
DIRETAMENTE
DA
DISTRIBUIDORA.
INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA
NA
REFINARIA.
RESSARCIMENTO.
INAPLICABILIDADE.
A partir de 1o de julho de 2000, com as alterações trazidas pela MP no 1.991- 15/2000,
que institui a tributação concentrada, monofásica, na refinaria e reduziu a zero a
alíquota da contribuição sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel pelos
distribuidores e comerciantes varejistas, não é mais cabível o ressarcimento previsto no
art. 6o da IN/SRF no 006/99 (alterada pela IN SRF no 024/99 e revogada pela IN/SRF no
247/2002), eis que o regime de substituição tributária aplicado ao caso deixou de existir.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A Recorrente interpôs Recurso Administrativo Voluntário trazendo argumentos
firmados nos seguintes tópicos, em síntese:
- DAS PRELIMINARES
- APRESENTAÇÃO DE NOVAS PROVAS E PEDIDO DE PERÍCIA
- Imprescindibilidade da Perícia
- Possibilidade da apresentação de provas em segunda instância
- DO MÉRITO
É o Relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Conheço da peça recursal, eis que atendidos os requisitos formais necessários de
admissibilidade.
Depreende-se dos fatos, que a discussão circunda a possibilidade, ou não, de
ressarcimento de PIS/PASEP e COFINS nas aquisições de combustíveis (óleo
diesel) por empresa prestadora de serviços de transporte, diretamente de
Distribuidora, para uso como insumos.
À DRJ adota como premissa para afastar o direito creditório da Recorrente à
falta de previsão legal. Colaciono trecho do voto:
(...)
No caso da incidência monofásica, desaparece a lógica subjacente ao aludido
ressarcimento. O que existe é uma incidência em etapa única da cadeia de
produção e circulação dos combustíveis derivados de petróleo, com alíquotas
diferenciadas, sem que isso signifique que a pessoa jurídica sujeita à incidência
monofásica ou concentrada se qualifique como substituta tributária de quaisquer
das demais pessoas da cadeia.
Fl. 155
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.721301/2017-19

Logo, não há pagamento relativo a fato gerador presumido a ocorrer em etapa
posterior da cadeia de produção e circulação. Assim, descabe a hipótese de
ressarcimento, uma vez que as contribuições são integralmente devidas sobre as
receitas relativas àquela etapa em que ocorre a incidência, independentemente de
qualquer outra etapa da mesma cadeia.
Assim, embora a contribuinte entenda que tenha sido prejudicada com a
alteração da legislação, por conta da carga tributária ter se mantido inalterada,
fato é que desde 01/07/2000 não há direito ao ressarcimento à pessoa jurídica, na
condição de consumidor final, de valores de PIS/Cofins, incidentes na venda a
varejo das refinarias de petróleo, quando da aquisição de óleo diesel e gasolina
automotiva, uma vez aquelas não mais substituem a pessoa jurídica consumidora
final do produto, relativo à operação de revenda (pelo substituído) que deixou de
acontecer.
(...)
Em sua defesa, à Recorrente refuta os fundamentos arguindo:
(...)
Quando a Recorrente quebra a cadeia de comercialização do combustível, no
caso do óleo diesel, ela assume o posto de contribuinte de fato, pois suporta o
ônus da tributação concentrada, quando paga o preço pedido pela distribuidora,
que, por sua vez, pagou no preço do óleo diesel que adquiriu as alíquotas
concentradas pela refinaria. Não ter direito ao crédito pela aquisição do insumo e
cobrar do contribuinte de fato o imposto em cascata, é vedado pela não
cumulatividade.
(...)
Com efeito, a alteração ao regime de susbtituição tributária que adveio com a
implementação da tributação monofásica, em nada alterou a situação acima
descrita, pois, ao invés da refinaria ser a substituta tributária, passou a ser a
contribuinte de direito, pagando alíquota concentrada, o que, na prática, é a
mesma situação de ser substituta tributária, não fazendo sentido o artigo 6o da
Instrução Normativa SRF n.o 6/99 perder sua eficácia e o contribuinte se ver sem
a possibilidade de restituição ou ressarcimento, sendo exatamente isso que
precisa ser revisto, analisado e modificado.
Com isso, as refinarias passaram a incorporar aos preços dos combustíveis as
contribuições para o PIS/COFINS, fazendo repercutir o ônus do tributo, de modo
que ao final, o encargo financeiro ainda fosse transferido ao contribuinte de fato,
ou seja, o consumidor final, quando da aquisição de combustível na bomba dos
postos de gasolina.
Logo, verifica-se que, na prática, os efeitos produzidos pela substituição
tributária anteriormente existente são os mesmos implementados pela tributação
monofásica instituída pela MP no 1991-15/2000 que deu nova redação ao art. 4o
da lei 9.718/98.
Desta forma, a saída tributada a alíquota zero e o fato do PIS e da COFINS
serem tributos indiretos não são motivos plausíveis para a restituição ser negada,
mesmo porque, vale lembrar que a Recorrente em questão não aliena óleo diesel
para que a receita advinda desta venda seja tributada a alíquota zero.
Portanto, a Autoridade Fiscal e à DRJ adotam como razões para o indeferimento
do pleito da empresa Recorrente, a alteração da Lei n.o 9.718/1998 promovida
Fl. 156
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.721301/2017-19

pela MP n.o 1.991-15/2000 que revogou o direito ao crédito nas aquisições de
combustíveis pelo consumidor final, com a vigência do regime monofásico da
gasolina automotiva, óleo diesel, GLP e de álcool para fins carburantes. Ainda,
como consignado, o óleo diesel seria direcionado para o abastecimento da frota
da Recorrente.
Sem delongas, de fato, a lei vigente não autoriza a apuração de créditos nas
aquisições de combustíveis em razão do regime monofásico atrelado aos
combustíveis, dada à fixação de alíquotas diferenciadas devidas na primeira
etapa da cadeia pela indústria (produtor ou fabricante) ou importador. Com isso,
os demais sujeitos ficam desonerados e, consequentemente, inabilitados como
sujeito passivo da obrigação tributária bem como, ativo (credor).
Entendimento uníssono neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
trago como respaldo o Acórdão no 3302-008.215:
A discussão de mérito diz respeito à possibilidade de restituição/ressarcimento de
PIS/COFINS referente à aquisição de combustíveis diretamente do distribuidor,
após a instituição da sistemática de incidência monofásica e da extinção do
regime de substituição tributária aplicada às vendas de combustíveis.
Essa matéria já foi apreciada por esse Colegiado, em outra composição, com
decisão unanime, no Acórdão n° 3302-004751, de relatoria do ex-conselheiro
José Fernandes do Nascimento, e referendada no Acórdão n° 3302-007.883, de
relatoria do conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, cuja ratio decidendi
peço vênia para utilizar:
Inicialmente, é oportuno esclarecer que as operações comerciais com os
combustíveis derivados de petróleo, incluindo o óleo diesel, desde a fonte
produtora até o consumidor final, normalmente se desenvolvem em três
etapas bem definidas, a saber:
(i) 1 a etapa: as refinarias, na qualidade de produtoras, vendem o
combustível para as distribuidoras;
(ii) 2 a etapa: as distribuidoras, por sua vez, revendem-no aos
varejistas; e
(iii) 3 a etapa: os varejistas, por último, revendem o produto aos
consumidores finais.
Em face das peculiaridades das operações de comercialização dos
combustíveis derivados de petróleo e tendo conta a magnitude do volume
de operações e valores envolvidos em toda a cadeia de comercialização
dos citados produtos, com o objetivo de tornar mais simples o controle da
arrecadação e mais eficaz a fiscalização, ao longo do tempo, o regime de
incidência das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins sobre as
receitas decorrentes da venda de tais produtos foi feito de forma
concentrada, seja sob a modalidade de substituição tributária para frente,
inicialmente, seja sob a forma de tributação monofásica, regime atual Do
regime de substituição tributária “para frente”. Enquanto vigente, o
regime
de
substituição
tributária
das
referidas
Contribuições,
estabelecidos para as operações com combustíveis derivados de petróleo,
em especial óleo diesel, era implementado da seguinte forma:
Fl. 157
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.721301/2017-19

 até 31/01/1999, concentrada nas distribuidoras, na condição de
contribuintes substitutas dos varejistas: em relação à Cofins, esta
sistemática foi adotada desde a instirnição desta contribuição pela
Lei Complementar n° 70, de 1991 (art. 4°); no que tange à
Contribuição para o PIS/Pasep, ela foi introduzida a partir da
vigência da MP n° 1.212, de 1995 (art. 6°1), convertida na Lei n°
9.715, de 1998; e
 no período de 01/02/1999 a 30/06/2000, concentrada nas
refinarias,
na
condição
de
contribuintes
substitutas
das
distribuidoras e dos varejistas: com o advento da Lei n° 9.718, de
1998 (art. 4°2), foi unificada a legislação sobre a forma incidência
das duas Contribuições sobre as receitas das vendas de
combustíveis. Nesta nova forma de substituição, as refinarias
foram indicadas como contribuintes substitutas no lugar das
distribuidoras eleitas na sistemática anterior.
A indicação das refinarias como contribuintes substitutas das
distribuidoras (2a etapa) e varejistas (3a etapa) resultou na concentração
dos recolhimentos das ditas Contribuições na origem da cadeia comercial,
englobando
as
duas
etapas
seguintes
(distribuição
e
varejo),
caracterizando um típico regime de substituição tributária “para frente”,
no qual as refinarias recolhiam de forma antecipada e direta, com base em
fato gerador futuro e presumido, as contribuições que seriam devidas nas
operações subsequentes a serem efetuadas pelas distribuidoras e pelos
varejistas (contribuintes substituídos), que sofriam a incidência de forma
indireta.
Dessa forma, antevendo a possibilidade da não ocorrência da última fase
da cadeia de comercialização, em conformidade com o disposto no art.
150, § 7°, da CF/1988, foi assegurado à pessoa jurídica consumidora
final, na condição de contribuinte substituído, o ressarcimento dos valores
das Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins (recolhidos na origem pela
refinaria), relativos à última operação de aquisição de gasolina ou óleo
diesel não realizada entre os varejistas e os consumidores finais (3a
etapa),
mediante
compensação
ou
restituição
(na
realidade,
ressarcimento), na forma e de acordo com os requisitos estabelecidos no
art. 6° da Instrução Normativa SRF 6/1999, a seguir transcrito:
Art. 6° Fica assegurado ao consumidor final, pessoa jurídica, o
ressarcimento dos valores das contribuições referidas no artigo
anterior, correspondentes à incidência na venda a varejo, na
hipótese de aquisição de gasolina automotiva ou óleo diesel,
diretamente à distribuidora.
§ 1° Para efeito do ressarcimento a que se refere este artigo, a
distribuidora deverá informar, destacadamente, na nota fiscal de
sua emissão, a base de cálculo do valor a ser ressarcido.
§ 2° A base de cálculo de que trata o parágrafo anterior será
determinada mediante a aplicação, sobre o preço de venda da
refinaria, calculado na forma do parágrafo único do art. 2°,
multiplicado por dois inteiros e dois décimos ou por um inteiro e
oitenta e oito décimos, no caso de aquisição de gasolina
automotiva ou de óleo diesel, respectivamente (Redação dada pela
Instrução Normativa SRF n° 24, de 25 de fevereiro de 1999).
Fl. 158
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.721301/2017-19

§ 3° O valor de cada contribuição, a ser ressarcido, será obtido
mediante aplicação da alíquota respectiva sobre a base de cálculo
referida no parágrafo anterior.
§ 4° O ressarcimento de que trata este artigo dar-se-á mediante
compensação ou restituição, observadas as normas estabelecidas
na Instrução Normativa SRF n° 021, de 10 de março de 1997,
vedada a aplicação do disposto nos arts. 7° a 14 desta Instrução
Normativa. (grifos não originais)
A partir de 1/7/2000, essa sistemática foi extinta com entrada em vigor
dos arts. 2° e 43 da Medida Provisória n° 1.991-15, de 10 de março de
2000, substituindo o regime de substituição tributária pelo regime de
incidência monofásica, que será abordado no tópico a seguir.
Do regime de incidência monofásica.
Essa nova sistemática de tributação das receitas auferidas nas vendas de
combustíveis foi introduzida pelos arts. 2° e 43 da Medida Provisória n°
1.991-15, de 2000, que nesta específica edição, ao dar nova redação ao
art. 4° da Lei 9.718/1998, aboliu a sistemática de substituição tributária
até então vigente, substituindo-a pelo regime de tributação monofásica na
origem, ou seja, na refinaria de petróleo, em conformidade com o previsto
no art. 149, § 4°, da CF/1988.
De acordo com nova sistemática de tributação, as refinarias passaram a
efetuar o recolhimento das citadas Contribuições somente na condição de
contribuinte (de fato e direito), deixando de ser contribuintes substitutos
dos demais intervenientes nas etapas de comercialização seguintes (as
distribuidoras e os varejistas).
Em decorrência da nova modalidade de incidência, as receitas das
distribuidoras e dos varejistas provenientes das vendas desses produtos
ficaram excluídas do pagamento das referidas contribuições, por meio do
regime de alíquota zero, conforme estabelecido no inciso I do art. 43 da
mesma MP 1.991-15/2000, que se tornou definitivo com a reprodução no
inciso I do art. 43 da MP 2.158/2001.
Não é demais mencionar que, a partir da nova forma de incidência
monofásica, a tributação das refinarias, sob o regime de monofasia, e a
tributação das distribuidoras e varejistas, no regime de alíquota zero,
obviamente, passaram a ser realizadas de forma autônoma.
Dada essa característica, parte do valor das contribuições recolhido pela
refinaria não mais significava antecipação do que seria devido nas etapas
subsequentes.
Em
decorrência,
a
incidência
das
mencionadas
contribuições sobre as refinarias, assim como a totalidade dos pagamentos
por
elas
realizados
passaram
a
ser
considerados
definitivos,
independentemente de qual fosse o desfecho que viesse ter os fatos
geradores relativos às operações posteriores à aquisição dos produtos nas
refinarias.
Nesse sentido, é pertinente trazer à colação o entendimento dos
renomados Professores Sacha Calmon Navarro Coêlho e Misabel Abreu
Machado Derzi, externados no excerto extraído da Revista Dialética de
Direito Tributário n° 86, página 113, a seguir transcrito:
‘... cabe agora dizer que no caso em exame não temos substituição
tributária e tampouco não incidência (imunidade, isenção ou alíquota
Fl. 159
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.721301/2017-19

zero), mas uma categoria jurídica diferente, a da tributação monofásica ”.
(grifos do original)
Logo, a eficácia das modificações introduzidas pela MP 1.991-15/2000,
no que tange à nova redação do art. 4° da Lei 9.718/1998, conforme
determinado no seu art. 46, II, verificou-se, como já mencionado, desde
1/7/2000, não mais existindo, a partir daí, o regime de substituição
tributária em relação aos citados produtos. Ressalte-se, ainda, que o
referido dispositivo constou em todas as reedições posteriores da citada
MP, sendo repetido na atual MP n° 2.158-35/2001 (art. 92, II), que, em
face do disposto no art. 2° da EC 32/2001, não carece de reedição.
Em seguida, as alíquotas fixadas na MP 1.991-15/2000 foram alteradas
pela MP 1.991- 18/2000. A redação estabelecida por esta última MP foi
reproduzida na Lei 9.990/2000, que vigeu, sem alteração, até a nova
redação conferida pela Lei 10.865/2004, fazendo com que o art. 4° da Lei
9.718/1998, passasse a ostentar, atualmente, a seguinte redação, in verbis:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS devidas pelos produtores
e
importadores
de
derivados
de
petróleo
serão
calculadas,
respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:(Redaçào dada pela
Lei n° 10.865, de 2004)
(i) - 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44%
(vinte inteiros e quarenta e quatro centésimos por cento),
incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gasolinas e
suas correntes, exceto gasolina de aviação; (Redação dada pela Lei
n° 10.865, de 2004) (Vide Lei n° 11.051, de 2004)
(ii) - 4,21% (quatro inteiros e vinte e um centésimos por cento) e
19,42% (dezenove inteiros e quarenta e dois centésimos por
cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo
diesel e suas correntes; (Redação dada pela Lei n° 10.865, de
2004) (Vide Lei n° 11.051, de 2004)
(iii) - 10,2% (dez inteiros e dois décimos por cento) e 47,4%
(quarenta e sete inteiros e quatro décimos por cento) incidentes
sobre a receita bruta decorrente da venda de gás liquefeito de
petróleo GLP derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada
pela Lei n° 11.051, de 2004) (Vide Lei n° 11.051, de 2004) "
(iv) - sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento
incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais
atividades.(Incluído pela Lei n° 9.990, de 2000) Parágrafo único.
Revogado. (Redaçào dada pela Lei n° 9.990, de 2000). (grifos não
originais)
Assim, enfatiza novamente, em relação às operações comerciais com os
produtos derivados do petróleo, a MP 1.991-15/2000 extinguiu o citado
regime de substituição tributária aplicável às duas Contribuições e, no seu
lugar, institui o novo regime de tributação em fase única (ou monofásica).
Por sua vez, a MP 1.991-18/2000, a Lei 9.990/1990 e a Lei 10.865/2004,
sem alterar o regime jurídico de incidência monofásica, modificaram
apenas as alíquotas aplicáveis às operações em análise.
Ao apreciar a matéria no mesmo sentido pronunciou-se o Superior
Tribunal de Justiça (STJ). A título de exemplo, em relação ao direito de
Fl. 160
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.721301/2017-19

crédito pleiteado pelos comerciantes varejistas de combustíveis, situação
análoga à da recorrente, merece destaque os enunciados da ementa do
REsp n° 1.121.918/ RS, que segues transcritos: TRIBUTÁRIO.
RECURSO ESPECIAL. COFINS. LEI 9.718/98. COMERCIANTE
VAREJISTA DE COMBUSTÍVEIS. AUSÊNCIA DE LEGITIMIDADE
PARA REQUERER A COMPENSAÇÃO DA COFINS INCIDENTE
SOBRE
AS
RECEITAS
PROVENIENTES
DA
VENDA
DE
COMBUSTÍVEIS,
A
PARTIR
DA
LEI
9.990/00.
REGIME
MONOFÁSICO.
Sob o regime de tributação instituído pela Lei 9.718/98, a Cofins
incidente sobre as operações com combustíveis era recolhida por meio de
substituição tributária 'para frente’, ou seja, as refinarias, na qualidade de
contribuintes substitutas, recolhiam antecipadamente as contribuições que
seriam devidas em toda a cadeia produtiva, presumindo-se as hipóteses de
incidência e a base de cálculo das contribuintes substituídas.
Contudo, a partir da Lei 9.990/2000 (art. 3°), os comerciantes varejistas
de combustíveis e demais derivados de petróleo deixaram de se submeter
ao recolhimento da Cofins, no que se refere à receita auferida com a
comercialização daqueles bens. As referidas contribuições passaram a
incidir somente sobre as refinarias na forma monofásica, afastando-se a
tributação dos varejistas pelo regime de substituição tributária,
anteriormente previsto na Lei 9.718/98.
Nessa linha de raciocínio, a recorrente, por exercer atividade de comércio
varejista de combustíveis e lubrificantes para veículos automotores, não
detém legitimidade para requerer a compensação da Cofins, pois não
ostenta condição de contribuinte de direito ou de fato.
Recurso especial não provido.4 (grifos não originais)
Além disso, não se pode olvidar que a presente forma de incidência
monofásica encontra pleno respaldo no art. 149, § 4°, da CF/1988, a
seguir transcrito:
Art. 149 Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,
de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuízo do previsto no Art. 195, § 6°, relativamente às contribuições
a que alude o dispositivo.
[...]
§ 4o A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma
única vez. (grifos não originais)
Com base no referido preceito constitucional, fica claramente evidenciado
que há respaldo na Constituição para a instituição da referida forma de
tributação, por meio de incidência monofásica.
(...)
Pelo arrazoado acima, pode-se concluir que:
a) A incidência monofásica não se confunde com o regime da substituição
tributária;
Fl. 161
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.721301/2017-19

b) Na vigência da substituição tributária, o consumidor final, pessoa
jurídica, poderia requerer a restituição/ressarcimento dos valores da
Cofins correspondentes à incidência na venda a varejo, na hipótese de
aquisição de óleo diesel diretamente à distribuidora;
c) Com a redação do art. 4° da Lei n° 9.718/98, dada pelo art. 3° da Lei n°
9.990 de 2000, foi extinto o regime da substituição tributária aplicado ao
PIS/COFINS incidente nas vendas de combustíveis, passando a vigorar a
nova sistemática de incidência e arrecadação denominada tributação
monofásica;
d) Com a extinção do regime de substituição tributária aplicado ao
PIS/COFINS nas vendas de combustíveis, ocorrida com a instituição da
sistemática de incidência monofásica, acabou com a possibilidade de
ressarcimento previsto no art. 6° da IN SRF n° 6/1999. Ressalto que o
citado artigo foi revogado pela IN SRF 247/2002.
Os fatos geradores, objeto desse processo, ocorreram de 01/08/2006 a
31/01/2011.
Em complemento adoto as razões de decidir da DRJ eis que ausentes novos
fatos e provas pela Recorrente em sede recursal (parágrafo 3o, do artigo 57, do
RICARF):
Mérito.
O exame do mérito, no caso em tela, implica exame da efetividade e suficiência
do alegado direito creditório para efeitos da pretendida restituição, não se
limitando, portanto, à análise de consistência de declarações.
De início, cumpre esclarecer que, em virtude do princípio da legalidade, que
norteia os atos da Administração Pública, a esta autoridade julgadora
administrativa não é facultado descumprir dispositivos legais vigentes, sob pena
de responsabilidade funcional (art. 7o, inciso V, da Portaria MF no 341/2011, e
art. 116, inciso III, da Lei no 8.112/90).
Com efeito, pelo caráter vinculado de sua atuação, as instâncias administrativas
não são o foro adequado para apreciar questões e alegações que importem,
mesmo que indiretamente, no reconhecimento de inconstitucionalidade ou
ilegalidade de atos normativos validamente editados. Dessa forma, neste voto
não serão apreciadas questões dessa natureza.
A controvérsia existente no presente processo refere-se à possibilidade da
contribuinte – que adquiriu combustíveis diretamente de distribuidores – obter
ressarcimento do PIS/Pasep e da Cofins paga pela refinaria na primeira etapa de
comercialização do combustível, com base no disposto na IN SRF no 06, de
1999.
O ressarcimento do PIS e da Cofins previsto na IN SRF no 6, de 1999, referiase
à aquisição de combustíveis derivados do petróleo por pessoa jurídica
consumidora final, quando estes eram adquiridos de pessoas jurídicas que, na
operação de venda, revestissem a qualidade de substitutos tributários. Como a
substituição pressupunha uma operação de revenda desse combustível, a
aquisição do combustível pela pessoa jurídica consumidora final, por implicar a
supressão de uma etapa na cadeia de produção e circulação, dava direito ao
ressarcimento do valor pago pelo substituto, relativo à operação de revenda que
deixou de acontecer.
Fl. 162
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.721301/2017-19

Art. 6o Fica assegurado ao consumidor final, pessoa jurídica, o ressarcimento dos
valores das contribuições referidas no artigo anterior, correspondentes à
incidência na venda a varejo, na hipótese de aquisição de gasolina automotiva ou
óleo diesel, diretamente à distribuidora.
§ 1o Para efeito do ressarcimento a que se refere este artigo, a distribuidora
deverá informar, destacadamente, na nota fiscal de sua emissão, a base de
cálculo do valor a ser ressarcido.
§ 2o A base de cálculo de que trata o parágrafo anterior será determinada
mediante a aplicação, sobre o preço de venda da refinaria, calculado na forma do
parágrafo único do art. 2o, multiplicado por dois inteiros e dois décimos ou por
um inteiro e oitenta e oito décimos, no caso de aquisição de gasolina automotiva
ou de óleo diesel, respectivamente. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa
SRF no 24, de 25 de fevereiro de 1999)
§ 3o O valor de cada contribuição, a ser ressarcido, será obtido mediante
aplicação da alíquota respectiva sobre a base de cálculo referida no parágrafo
anterior.
§ 4o O ressarcimento de que trata este artigo dar-se-á mediante compensação ou
restituição, observadas as normas estabelecidas na Instrução Normativa SRF no
021, de 10 de março de 1997, vedada a aplicação do disposto nos arts. 7o a 14
desta Instrução Normativa.
Até a edição da MP 1.991-15, de 2000, nas operações com combustíveis
derivados de petróleo o regime aplicável às duas contribuições era o da
substituição tributária. A partir da vigência da mencionada MP, instituiu-se o
novo regime de tributação em fase única (tributação monofásica ou concentrada).
A MP no 1.991-18, de 2000, a Lei 9.990, de 2000 e a Lei no 10.865, de 2004, sem
alterar o regime jurídico de incidência monofásica, modificaram apenas as
alíquotas aplicáveis às operações em análise.
A partir de 1o de julho de 2000 a substituição tributária nas operações com
combustíveis foi extinta com a entrada em vigor dos artigos 2o e 43 da Medida
Provisória - MP no 1.991-15, de 10 de março de 2000.
Art. 2o - Os arts. 3o, 4o, 5o e 6o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de
1998, passam a vigorar com a seguinte redação:
(...)
"Art. 4o - As contribuições para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público PIS/ PASEP e para o
Financiamento da Seguridade Social COFINS devidas pelas refinarias de
petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes
alíquotas: (Grifo nosso)
(...)
II dois inteiros e oito décimos por cento e treze por cento, incidentes sobre
a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel;" (...)
III – dois inteiros e cinqüenta e seis centésimos por cento e onze inteiros e
oitenta e quatro centésimos por cento incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de gás liqüefeito de petróleo – GLP; (Redação dada
pela Lei no 9.990, de 2000)
Fl. 163
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.721301/2017-19

Art. 43 - Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da
venda de:
I gasolina automotiva, óleo diesel e GLP, auferida por distribuidores e
comerciantes varejistas; (Grifo nosso)
(...)
Art. 46 - Esta Medida Provisória entra em vigor na data de sua
publicação, produzindo efeitos:
(...)
II no que se refere à nova redação dos arts. 4o a 6o da Lei no 9.718, de
1998, e ao art. 43 desta Medida Provisória, em relação aos fatos geradores
ocorridos a partir de 1o de julho de 2000, data em que cessam os efeitos
das normas constantes dos arts. 4o a 6o da Lei no 9.718, de 1998, em sua
redação original, e dos arts. 4o e 5o desta Medida Provisória. (Grifo nosso)
Com a Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, a redação do art. 4o da Lei no 9.718,
de 1998, sofreu nova alteração, para transferir a tributação monofásica das
Refinarias para os Produtores e Importadores de Derivados de Petróleo e passar a
incluir a estipulação de alíquota diferenciada nas vendas de óleo diesel.
Art. 22. Os dispositivos legais a seguir passam a vigorar com a seguinte
redação:
I - art. 4° da Lei n° 9.718, de 27 de novembro de 1998:
"Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o
Financiamento da Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores
e
importadores
de
derivados
de
petróleo
serão
calculadas,
respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:
I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte
inteiros e quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a
receita bruta decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação;
II – 4,21% (quatro inteiros e vinte e um centésimos por cento) e 19,42%
(dezenove inteiros e quarenta e dois centésimos por cento), incidentes
sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel e suas correntes;
III – 10,2% (dez inteiros e dois décimos por cento) e 47,4% (quarenta e
sete inteiros e quatro décimos por cento) incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de gás liquefeito de petróleo (GLP) dos derivados de
petróleo e gás natural;
Como se infere pelas leituras nos dispositivos legais transcritos, o óleo diesel não
foi abrangido pelo regime de substituição tributária, desde sua instituição, sendo
excluído originalmente da tributação concentrada aplicável às Refinarias (regime
monofásico) instituída pela MP no 1.991-15, de 2000. Somente com a Lei no
10.865, de 2004, foi inserido no sistema de tributação concentrada aplicável aos
produtores e importadores de derivados de petróleo, sistema de tributação que
não se confunde com o regime de substituição.
No caso da incidência monofásica, desaparece a lógica subjacente ao aludido
ressarcimento. O que existe é uma incidência em etapa única da cadeia de
Fl. 164
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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produção e circulação dos combustíveis derivados de petróleo, com alíquotas
diferenciadas, sem que isso signifique que a pessoa jurídica sujeita à incidência
monofásica ou concentrada se qualifique como substituta tributária de quaisquer
das demais pessoas da cadeia.
Logo, não há pagamento relativo a fato gerador presumido a ocorrer em etapa
posterior da cadeia de produção e circulação. Assim, descabe a hipótese de
ressarcimento, uma vez que as contribuições são integralmente devidas sobre as
receitas relativas àquela etapa em que ocorre a incidência, independentemente de
qualquer outra etapa da mesma cadeia.
Assim, embora a contribuinte entenda que tenha sido prejudicada com a
alteração da legislação, por conta da carga tributária ter se mantido inalterada,
fato é que desde 01/07/2000 não há direito ao ressarcimento à pessoa jurídica, na
condição de consumidor final, de valores de PIS/Cofins, incidentes na venda a
varejo das refinarias de petróleo, quando da aquisição de óleo diesel e gasolina
automotiva, uma vez aquelas não mais substituem a pessoa jurídica consumidora
final do produto, relativo à operação de revenda (pelo substituído) que deixou de
acontecer.
Como visto, não resta dúvida que a hipótese de ressarcimento do crédito, objeto
do pedido de restituição/ressarcimento aqui discutido, tinha deixado de existir na
legislação muito antes do período de apuração correspondente aos pagamentos
indicados pela contribuinte na sua petição.
Assim, uma vez não comprovada nos autos a existência de direito creditório
líquido e certo do contribuinte contra a Fazenda Pública passível de
compensação, não há o que ser reconsiderado na decisão dada pela autoridade
administrativa.
Quanto às teses doutrinárias suscitadas pela defesa, deve ser esclarecido que,
embora de inestimável valor, elas não têm efeito vinculante para a Administração
Pública, em razão de inexistir legislação que lhes atribua eficácia normativa. O
mesmo ocorre com as decisões do CARF e com as decisões judiciais carreadas
na peça de defesa, proferidas em processos nos quais a interessada não tenha
participado.
As normas complementares que possuem efeito vinculante para a Administração
Tributária estão elencadas no art. 100 do CTN, transcrito a seguir.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III
-
as
práticas
reiteradamente
observadas
pelas
autoridades
administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo do tributo.
As matérias decididas na sistemática do art. 543-B e 543-C do CPC (art. 1036 do
novo CPC), quando houver manifestação da PGFN, nos termos do art. 19, §§ 4o,
Fl. 165
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.438 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.721301/2017-19

5o e 7o, da Lei no 10.522/2002, também possuem tal caráter vinculativo, hipótese
que não se aplica ao caso em concreto.
Por todo o exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

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