Tribunal: CARF
Processo: 11065.724771/2011-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-25
Data de publicação: 2023-12-01

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO.
Presentes os pressupostos regimentais e verificada contradição no julgado, o vício deve ser sanado por meio do acolhimento dos embargos de declaração.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
CONTRIBUIÇÃO À COFINS. REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO MERCADORIAS. REVENDA. COMÉRCIO VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda. Se o bem ou produto adquirido não dá direito ao crédito por se encontrar sujeito à sistemática da monofasia, o frete envolvido na sua aquisição seguirá a mesma sorte.
COFINS NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem ser avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o produto final ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam o creditamento sobre bens ou de serviços utilizados na atividade de comercialização de mercadorias, mas tão somente sobre os insumos utilizados na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens.
Nesse passo, excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os bens e serviços empregados no processo produtivo ou na prestação de serviços e que não se incluam no ativo permanente dão direito ao crédito sobre o valor de suas aquisições. Assim, em razão de nada produzirem e de nada fabricarem, empresas dedicadas à atividade comercial não podem tomar créditos do regime não cumulativo sobre gastos com fretes na aquisição de mercadorias para revenda.
DIREITO CREDITÓRIO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, I DO CPC
Em processos decorrentes da não-homologação de declaração de compensação, deve o Contribuinte apresentar e produzir todas as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito de crédito. No âmbito do processo administrativo fiscal, constando perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil a utilização integral do crédito para quitação de outro débito, o ônus da prova sobre o direito creditório recai sobre o contribuinte, aplicando-se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.724771/2011-19
Recurso
Embargos
Acórdão no
3402-010.686 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de julho de 2023
Embargante
QUERODIESEL TRANSPORTES E COMÉRCIO DE COMBUSTÍVEIS
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO.
Presentes os pressupostos regimentais e verificada contradição no julgado, o
vício deve ser sanado por meio do acolhimento dos embargos de declaração.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
CONTRIBUIÇÃO À COFINS. REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO DE
COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO
MERCADORIAS.
REVENDA.
COMÉRCIO
VAREJISTA.
IMPOSSIBILIDADE.
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para
revenda. Se o bem ou produto adquirido não dá direito ao crédito por se
encontrar sujeito à sistemática da monofasia, o frete envolvido na sua aquisição
seguirá a mesma sorte.
COFINS NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO
DE CRÉDITOS. ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem
ser avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o
produto final ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos
II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam o
creditamento sobre bens ou de serviços utilizados na atividade de
comercialização de mercadorias, mas tão somente sobre os insumos utilizados
na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens.
Nesse passo, excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os
bens e serviços empregados no processo produtivo ou na prestação de serviços
e que não se incluam no ativo permanente dão direito ao crédito sobre o valor
de suas aquisições. Assim, em razão de nada produzirem e de nada fabricarem,
empresas dedicadas à atividade comercial não podem tomar créditos do regime
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.724771/2011-19
Fl. 723
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.686 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

não cumulativo sobre gastos com fretes na aquisição de mercadorias para
revenda.
DIREITO CREDITÓRIO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ÔNUS DA PROVA.
ARTIGO 373, I DO CPC
Em processos decorrentes da não-homologação de declaração de compensação,
deve o Contribuinte apresentar e produzir todas as provas necessárias para
demonstrar a liquidez e certeza de seu direito de crédito. No âmbito do
processo administrativo fiscal, constando perante a Secretaria da Receita
Federal do Brasil a utilização integral do crédito para quitação de outro débito,
o ônus da prova sobre o direito creditório recai sobre o contribuinte, aplicando-
se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
Embargos de Declaração para sanar a contradição apontada, com atribuição de efeitos
infringentes, para afastar a incidência da Súmula CARF no 01, resultando no conhecimento do
Recurso Voluntário com relação ao direito creditório sobre as despesas com combustíveis,
lubrificantes, encargos de depreciação de veículos, gastos com borracharia, pneus e câmaras,
manutenção de veículos, peças de reposição, lavagem de veículos e caminhões-tanque e
rastreamento (monitoramento em tempo real da frota) e, na parte conhecida, negar-lhe
provimento.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Renata da Silveira Bilhim, Marina Righi
Rodrigues Lara, Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o
conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda.

Fl. 724
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.686 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

Relatório
Versa o presente litígio de Pedido de Ressarcimento Eletrônico (PER) pelo qual a
contribuinte pretendeu o reconhecimento de créditos das contribuições para o PIS/PASEP e da
COFINS não cumulativas, apurados na forma dos artigos 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no
10.833/2003.
O Recurso Voluntário foi julgado em sessão de 26 de abril de 2021 através do
Acórdão no 3402-008.252 com o seguinte resultado:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em parte
do Recurso Voluntário para, na parte conhecida, pelo voto de qualidade, negar
provimento ao Recurso. Vencidas as conselheiras Cynthia Elena de Campos (relatora),
Maysa de Sá Pittondo Deligne, Renata da Silveira Bilhim e Thais De Laurentiis
Galkowicz. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Pedro Sousa Bispo.
O acórdão recorrido foi proferido com a seguinte Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
AÇÃO
JUDICIAL.
ESFERA
ADMINISTRATIVA.
CONCOMITÂNCIA.
RENÚNCIA. SÚMULA CARF N o 1.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação,
pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial. Súmula CARF no1.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
CONTRIBUIÇÃO À COFINS. REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO DE
COMBUSTÍVEIS.
DIREITO
A
CRÉDITO.
FRETE
NA
AQUISIÇÃO
MERCADORIAS. REVENDA. COMÉRCIO VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda. Se
o bem ou produto adquirido não dá direito ao crédito por se encontrar sujeito à
sistemática da monofasia, o frete envolvido na sua aquisição seguirá a mesma sorte.
COFINS NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITOS. ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem ser
avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o produto final ou
atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos II dos arts. 3o das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam o creditamento sobre bens ou de serviços
utilizados na atividade de comercialização de mercadorias, mas tão somente sobre os
insumos utilizados na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens.
Nesse passo, excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os bens e
serviços empregados no processo produtivo ou na prestação de serviços e que não se
Fl. 725
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.686 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

incluam no ativo permanente dão direito ao crédito sobre o valor de suas aquisições.
Assim, em razão de nada produzirem e de nada fabricarem, empresas dedicadas à
atividade comercial não podem tomar créditos do regime não cumulativo sobre gastos
com fretes na aquisição de mercadorias para revenda.
A Contribuinte interpôs Embargos de Declaração de e-fls. 700-704, o qual foi
admitido através do r. Despacho de e-fls. 719-721, proferido nos seguintes termos:
Alega a Embargante contraditório o acórdão embargado, uma vez que os créditos objeto
deste processo administrativo não se referem ao mesmo período daqueles discutidos
na esfera judicial, de modo que inaplicável a Súmula CARF no 1.
O tema foi assim enfrentado pela Relatora do acórdão embargado:
Todavia, a Unidade de Origem informou no Relatório de Diligência, que a
Recorrente ingressou com duas ações judiciais perante Tribunal Regional Federal da
4a Região:
Mandado de Segurança no 5007061-58.2018.4.04.7108/RS (e-dossiê n.o 10010-
033.156/0418-92), distribuído em 26/03/2018, e cujo trânsito em julgado ocorreu em
30/10/2019. Esta ação tem por objeto:
i) O direito ao creditamento de PIS e Cofins incidentes sobre despesas com combustíveis,
lubrificantes e encargos de depreciação de veículos;
ii) O reconhecimento do direito à compensação dos créditos não descontados nos últimos
cinco anos.
Mandado de Segurança no 5017973-80.2019.4.04.7108/RS (e-dossiê n.o 13033-
022.469/2019-82), distribuído em 23/09/2019, sendo a segurança pleiteada concedida em
16/12/2019 por sentença, com interposição de Recurso de Apelação pela União, e até o
momento não transitada em julgado. Esta ação tem por objeto:
i) O direito ao creditamento de PIS e Cofins incidentes sobre gastos com borracharia,
pneus e câmaras, manutenção de veículos, peças de reposição, lavagem de veículos e
caminhões-tanque e rastreamento (monitoramento em tempo real da frota);
ii) O reconhecimento do direito à compensação dos créditos não descontados desde os
últimos cinco anos contados da propositura, até o trânsito em julgado, devidamente
corrigidos pela Selic, a contar da data em que poderiam ter sido aproveitados.
O ajuizamento da ação judicial foi confirmado pela Contribuinte em sua resposta à
diligência (fls. 654-670).
Diante da demanda judicial em referência, aplica-se a Súmula CARF no 01,
resultando em concomitância, motivo pelo qual deixo de conhecer o recurso quanto
ao direito creditório sobre as glosas objeto do Mandado de Segurança n.o 5007061-
58.2018.4.04.7108/RS e Mandado de Segurança n.o 5017973-80.2019.4.04.7108/RS,
referentes às despesas com combustíveis, lubrificantes, encargos de depreciação de
veículos, gastos com borracharia, pneus e câmaras, manutenção de veículos, peças de
reposição, lavagem de veículos e caminhões-tanque e rastreamento (monitoramento em
tempo real da frota).
Há aqui, com efeito, o vício alegado nos embargos.
Erro de fato ou contradição, a verdade é que a Relatora do acórdão embargado, ao
aplicar a Súmula CARF no 01, entendeu que as ações judiciais debatiam parcela do
crédito discutido nos autos.
Ocorre que, como bem lembrado nos aclaratórios, o direito objeto do presente processo
administrativo tem origem em períodos de apuração compreendidos entre 01/10/2004 e
31/12/2004 (conforme a sua própria ementa), bem anteriores, portanto, aos discutidos
Fl. 726
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.686 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

nas ações judiciais (cinco anos anteriores ao ajuizamento, o que se deu em
26/03/2018 e 23/09/2019).
Não há, pois, concomitância.
Diante do exposto, com base nas razões acima expostas e com fundamento no art. 65, §
3o, do Anexo II do RICARF, ACOLHO os Embargos de Declaração opostos.
Através do Despacho de fls. 722, o recurso foi encaminhado para julgamento.
Voto
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos previstos pelo artigo 65, §
1o do Anexo II do RICARF, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Mérito
2.1. Da contradição no Acórdão embargado
Com relação à contradição indicada em peça de Embargos de Declaração, de fato
assiste razão à defesa.
Ocorre que, como informado no Relatório de Diligência, a Recorrente ingressou
com
os
Mandados
de
Segurança
no
5007061-58.2018.4.04.7108/RS
e
5017973-
80.2019.4.04.7108/RS perante Tribunal Regional Federal da 4a Região e, diante da confirmação
pela Contribuinte em Manifestação de e-fls. 654-670, esta Relatora incorreu em erro ao entender
pela identidade de objeto, motivo pelo qual inicialmente concluiu pela configuração de
concomitância e incidência da Súmula CARF no 01, conhecendo parcialmente do recurso.
Como bem observado em r. Despacho de Admissibilidade, o direito objeto do
presente processo administrativo tem origem em períodos de apuração compreendidos entre
01/10/2004 e 31/12/2004 (conforme a sua própria ementa), bem anteriores, portanto, aos
discutidos nas ações judiciais (cinco anos anteriores ao ajuizamento, o que se deu em 26/03/2018
e 23/09/2019), resultando na impossibilidade de concomitância.
Portanto, deve ser conhecido e acolhido os Embargos de Declaração, para o
fim de que seja integralmente conhecido o Recurso Voluntário.
Por sua vez, as glosas objeto deste litígio versam sobre os seguintes custos:
 Créditos sobre Fretes Pagos na Aquisição de Diesel e Biodiesel para Revenda;
 Créditos Indevidos sobre Encargos de Depreciação;
Fl. 727
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.686 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

 Valores de Créditos Calculados sem Previsão Legal, referentes à despesas gerais
de conservação e manutenção (Créditos da linha 13 – DACON: borracharia de
terceiros, oficina de terceiros, lavagem de terceiros, despesas com combustíveis,
lubrificantes, pneus e câmaras, peças, acessórios e pedágio).
A glosa sobre os fretes pagos na aquisição de diesel e biodiesel para revenda foi
objeto de análise por este Colegiado, em anterior composição, a qual foi mantida pelo voto de
qualidade, nos termos do r. voto vencedor.
Com relação às demais glosas, passo à análise das razões da defesa.
2.2. Da análise das glosas mantidas em diligência fiscal
Como já mencionado, versa o presente litígio sobre Pedido de Ressarcimento
Eletrônico (PER) pelo qual a contribuinte pretendeu o reconhecimento de créditos das
contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas, apurados na forma dos artigos
3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003.
A autuação objeto deste processo foi lavrada em razão da conclusão do Auditor
Fiscal apontada em Relatório Fiscal de fls. 303-323, embasada na impossibilidade de considerar
tais créditos originados de insumos para a atividade desenvolvida pela Autuada.
Através do Mandado de Procedimento Fiscal n° 10.1.07.00-2011-00276-0 a
equipe de Fiscalização da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Novo Hamburgo/RS
procedeu à verificação dos documentos apresentados pela Contribuinte, concluindo pelo
lançamento de saldos devedores mensais remanescentes, acrescidos de multas de ofício.
A Recorrente tem por objeto social e atividade principal o transporte e o comércio
de óleo diesel, querosene e óleos combustíveis, sob a forma de Transportador Revendedor
Retalhista (TRR) (Código CNAE 46.81-8-02), tratando-se de empresa autorizada pela Agência
Nacional do Petróleo (ANP) a adquirir em grande quantidade combustível a granel, óleo
lubrificante acabado e graxa envasados para depois vender a retalhos.
Como observado em Relatório de Diligência Fiscal, assim consta o objeto social
nos atos constitutivos da Recorrente:

O Auditor Fiscal lançou o crédito tributário por considerar que “sendo as
mercadorias revendidas o óleo diesel e o biodiesel, e estes estando excepcionados da
possibilidade do desconto de créditos, o custo dos fretes pagos na aquisição desses produtos não
gera desconto de créditos”.
Fl. 728
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.686 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

Por sua vez, a decisão recorrida considerou que a vedação em referência abrange
todos os valores que compõem o custo de aquisição para revenda de tais bens, inclusive gastos
com fretes relacionados a referida aquisição.
Considerou, ainda, que o óleo diesel e suas correntes comercializados pela
contribuinte são sujeitos ao regime monofásico de apuração das contribuições para o PIS e a
Cofins, nos termos do art. 4o da Lei no 9.718, de 1998, resultando na impossibilidade de apuração
de créditos na aquisição de bens para revenda, conforme previsão do art. 3o, I, “b” da as Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Através do Relatório de Diligência Fiscal de fls. 637-648, a Autoridade Fiscal de
origem manteve a glosa efetuada, concluindo que “a possibilidade de apuração de créditos da
não cumulatividade pelos revendedores de produtos sujeitos à cobrança monofásica ou
concentrada das contribuições não é plena e deve atender aos requisitos estabelecidos pela
legislação tributária, de acordo com o entendimento da 14a Turma da DRJ em Ribeirão Preto –
SP”.
Cumpre observar que, com relação aos créditos sobre fretes pagos na aquisição de
diesel e biodiesel para revenda, esta Relatora havia concluído pela possibilidade de afastar a
glosa, tendo em vista que a exceção ao creditamento em razão da monofasia não impede o direito
creditório sobre o frete pago na aquisição do combustível para revenda (custo de aquisição), que
está assegurado pelo inciso I do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Todavia, como
mencionado acima, tal entendimento foi vencido pelo voto de qualidade, nos termos do r. voto
vencedor.
Por sua vez, com relação à demais despesas, entendo que, não obstante a
controvérsia sobre a atividade comercial da Contribuinte, o fato é que não foi comprovado nos
autos tais dispêndios.
Vejamos:
2.2.1. Créditos Indevidos sobre Encargos de Depreciação.
Afirmou a Fiscalização que:
 A Contribuinte se creditou indevidamente de valores relativos à depreciação de bens do
ativo imobilizado, sendo a maior parte dessa despesa referente à depreciação de veículos
(caminhões, carretas, motos, etc), estando incluído ainda tanques, máquinas e
equipamentos, prédios e despesas de contraprestação de arrendamento mercantil;
 Considerando que a atividade da Querodiesel Transporte e Comércio de Combustível
Ltda é a de revenda de combustíveis, não há a possibilidade do aproveitamento de
créditos da não-cumulatividade das contribuições sobre as suas máquinas e equipamentos
no período em análise, por falta de previsão legal;
 Devem ser glosados os valores de créditos utilizados pelo contribuinte relativos a
encargos de depreciação sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado.
Argumentou a Recorrente que:
Fl. 729
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.686 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

 A Autoridade Administrativa e o Acórdão recorrido não observaram o fato de que a
empresa Recorrente tem por atividade o transporte e o comércio de óleo diesel,
querosene, óleos combustíveis, sob a forma de transportador revendedor retalhista;
 Tal demonstração se fez pela juntada do contrato social da Recorrente, no qual consta a
atividade de transportador revendedor retalhista, bem como através da habilitação
concedida pela Agência Nacional do Petróleo – ANP, conforme atesta o documento
anexado com a manifestação de inconformidade;
 Em outros termos, a atividade da Recorrente não se resume a mera e exclusiva revenda de
combustíveis como afirmado no relatório da ação fiscal, mas sim consistente na
aquisição, armazenamento, transporte, revenda a retalho e o controle de qualidade e
assistência técnica ao consumidor quando da comercialização de combustíveis;
 Aplica-se o inciso VI do art. 3o tanto da Lei no 10.637/02 quanto da Lei no 10.833/03, na
medida em que perfeitamente configurada a hipótese da norma à situação fática descrita e
comprovada pela Recorrente, ou seja, de que sua atividade inquestionavelmente depende
da utilização de máquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado para o seu
regular exercício e que, por isso, deve descontar créditos em relação aos encargos de
depreciação apurados.
Através da Resolução no 3402-002.361 (e-fls. 465-476), o julgamento do recurso
foi convertido em diligência, determinando que a Contribuinte especificasse e comprovasse a
forma de utilização dos itens considerados para os valores lançados como depreciação de bens
do ativo imobilizado.
Em Relatório de Diligência Fiscal de e-fls. 637-648, a Unidade Preparadora assim
concluiu com relação a tais créditos:
Análise das glosas: 3.2. Créditos Indevidos sobre Encargos de Depreciação.
10
A Recorrente, em sua resposta à intimação, informou que não foi possível
localizar os relatórios de depreciação, bem a bem, do período de 09/2004 a 04/2006,
razão pela qual atendeu parcialmente ao solicitado no item 2.4 da intimação mencionada
no item 3 deste relatório.
11
Para o período de 05/2006 a 03/2008, informou que foram tomados créditos
sobre depreciações de máquinas, mão de obra, tanques, motocicletas, veículo utilitário,
caminhões, entre outros (v. arquivo denominado de “Item 2-4 Depreciacoes.xlsx”,
digitalizado e anexado aos autos).
12
Na seção “6. Depreciação de veículos” de seu Laudo Técnico, constam
esclarecimentos acerca da depreciação de veículos, mais especificamente sobre a
utilização de caminhões próprios ou arrendados, porém não foi especificada a forma de
utilização dos demais itens considerados para os valores lançados como depreciação de
bens do ativo imobilizado.
(...)
14
A previsão legal contida no inciso VI do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no
10.833, de 2003, autorizam a tomada de créditos exclusivamente nos casos de aquisição
ou fabricação de bens do imobilizado para locação a terceiros, ou para a utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
(...)
Fl. 730
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.686 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

15
Logo, não há previsão para a tomada de créditos sobre bens do imobilizado nas
atividades de revenda de bens.
Em resposta, argumentou a Recorrente que, “restando demonstrado que a
empresa não é uma simples revendedora de combustível, mas sim uma Transportadora
Revendedora Retalhista – TRR que, por obrigação legal, realiza a entrega dos combustíveis
revendidos através de caminhões próprios, não se caracterizando a atividade econômica
desenvolvida como unicamente “comercial”, não há dúvidas de que deve ser reconhecido seu
direito de descontar créditos de PIS e COFINS sobre os encargos de depreciação dos veículos
(caminhões) utilizados na atividade, nos termos do art. 3o, §1o, inciso III, das Leis n.o
10.637/2002 e 10.833/2003”.
Entretanto, como salientado pela Unidade Preparadora, não foi comprovada a
forma de utilização dos itens considerados para os valores lançados como depreciação de bens
do ativo imobilizado, na forma determinada em Resolução deste Colegiado.
Inclusive, a própria Contribuinte afirmou que “não foi possível localizar os
relatórios de depreciação, bem a bem, do período de 09/2004 a 04/2006”, razão pela qual
atendeu parcialmente a diligência.
Observo que deve ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil,
que atribui o ônus da prova ao autor quanto ao fato constitutivo de seu direito.
Com efeito, em razão da busca pela verdade material, sempre deverá prevalecer a
possibilidade de apresentação de todos os meios de provas necessários para exaurir toda e
qualquer dúvida sobre a realidade fática. E, justamente em homenagem ao Princípio da Verdade
Material, este Colegiado inicialmente converteu o julgamento do recurso em diligência através
da Resolução no 3402-002.361.
Todavia, a Contribuinte não demonstrou e tampouco comprovou, através de
documentação hábil e idônea, a certeza e liquidez do crédito pleiteado. Não há como socorrer a
parte que permaneceu inerte quanto ao seu ônus da prova.
Neste sentido, colaciono as decisões abaixo ementadas:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Data do Fato Gerador: 20/04/2007
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da
composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para
que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
(Acórdão no 9303-007.218 – PAF no 10840.909854/2011-86 – 3a Turma da CSRF -
Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 30/04/2004
COMPENSAÇÃO. RECOLHIMENTOS INDEVIDOS DE COFINS/PIS. AUSÊNCIA
DE LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO.
Fl. 731
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.686 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

É ônus do contribuinte comprovar a liquidez e certeza de seu direito creditório,
conforme determina o caput do art. 170 do CTN, devendo demonstrar de maneira
inequívoca a sua existência.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE NEGADO.
(Acórdão no 9303-002.562 – PAF no 10120.904658/2009-26 – 3a Turma da CSRF -
Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas)
Destaco a fundamentação que embasou o voto condutor do v. Acórdão no 9303-
002.562, de relatoria do Ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Possas, abaixo reproduzida:
Aqui o ônus probante é daquele que pleiteia o direito creditório, nos exatos termos do
art. 333 do CPC. A comprovação de uma das partes de determinado fato ou situação
jurídica decorre das distribuição legal do ônus da prova. Há que se“convencer” o
julgador da existência do direito e a parte contrária dos fatos impeditivo,
modificativo ou extintivo do direito do sujeito ativo.
O que ocorre é a assunção dos riscos de uma decisão desfavorável de quem
efetivamente tinha o ônus probatório, ou seja, o encargo jurídico de demonstrar a
veracidade de fatos ou a existência de situações jurídicas que ensejassem que os
julgadores tomassem uma decisão que lhe fosse favorável. Não há a
obrigatoriedade das partes em se produzir a prova. É interesse de ambas as parte
em fazê-lo. Mas se o ônus decaí em uma parte e ela não o faz, assume os riscos e as
consequências estabelecidos no arcabouço jurídico relacionado àquela matéria.
O ônus da prova não é um dever e nem um comportamento necessário da parte
interessada, mas um direito de a parte poder convencer os julgadores acerca da
veracidade de suas alegações, aumentando as chances de uma decisão favorável.
In casu, o titular do direito creditório, em tese, é que tem que provar, por meio de
provas suficiente para demonstrar a certeza e liquidez do direito. A meu ver o
contribuinte não se desincumbiu desse ônus.
Destarte, apenas com a retificação da DCTF não gera direito creditório. Mesmo
que haja uma retificação a destempo, o fato é que este Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais vem relativizando o entendimento da preclusão tanto da
retificação da DCTF quanto ao momento da apresentação de provas, desde sejam
provas cabais, necessárias e suficientes. A prova deve exaurir em si mesma, ou seja, a
sua simples apresentação é suficiente para a comprovação do direito, não tendo que se
fazer outras averiguações. Reforçando: quando demonstrado pelo contribuinte, que o
seu direito creditório é líquido e certo, tudo em homenagem ao Princípio da
Verdade Material, desde que sejam apresentadas as provas necessárias e
suficientes para embasar a operação, tem-se relativizado a ocorrência da preclusão
temporal. Nesse sentido, há diversos julgados, tais como:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2003
DCTF. RETIFICAÇÃO CONSIDERADA NÃO ESPONTÂNEA EM PROCESSO
ANTERIOR. VERDADE MATERIAL.
DCTF retificadora apresentada de forma não espontânea, em virtude de transmissão
efetivada após a ciência de despacho decisório de não homologação de compensação,
que não reconhecer o direito creditório alegado, viabiliza compensações posteriores,
relativas a esse mesmo crédito se for comprovada através dos documentos fiscais
competentes em virtude do princípio da verdade material.
Fl. 732
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.686 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

DÉBITOS CONFESSADOS. RETIFICAÇÃO. NECESSIDADE DE ESCRITA FISCAL.
COMPROVAÇÃO DE PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
Eventual retificação dos valores confessados em DCTF deve ter por fundamento, como
no caso, os dados da escrita fiscal do contribuinte, para a comprovação da existência de
direito creditório decorrente de pagamento indevido (Acórdão 130201.015– 3a Câmara /
2a Turma Ordinária)

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2004
PER/DCOMP. RETIFICAÇÃO DA DCTF APÓS O DESPACHO DECISÓRIO.
PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. AUSÊNCIA DE PROVA DO DIREITO
CREDITÓRIO. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. O contribuinte, a despeito da
retificação extemporânea da DCTF, tem direito subjetivo à compensação, desde que
apresente prova da existência do crédito compensado. A simples retificação,
desacompanhada de suporte probatório, não autoriza a homologação da compensação
do crédito tributário. Recurso Voluntário Negado. Direito Creditório Não Reconhecido.
(Acórdão3802001.550– 2a Turma Especial)
Observe-se que para que seja aceito o direito creditório, ainda que a DCTF não tenha
sido retificada espontaneamente, deve ser comprovado de maneira cabal o direito
creditório, mediante a comprovação dos valores pagos a maior pela apresentação da
contabilidade escriturada à época dos fatos, acompanhada por documentos que a
embasam. É dizer, planilha confeccionada pela empresa, desacompanhada de quaisquer
outros documentos, não se prestam à finalidade almejada.
Aliás, a consulta ao banco de dados da jurisprudência deste Conselho, demonstra que há
diversos pedidos de compensação da Recorrente, que foram denegados pela ausência de
prova, como os Acórdãos 3802001.602, 3801001.660, 3801001.659, 3802001.598,
3802001.599, 3802001.593, entre outros. (sem destaques no texto original)
Por tais razões, deve ser mantida a decisão de primeira instância quanto a este
item.
2.2.2. Valores de Créditos Calculados sem Previsão Legal.
A equipe de fiscalização procedeu à glosa de créditos sobre valores calculados
sem previsão legal, apontados pela Contribuinte como despesas gerais de conservação e
manutenção, bem como originados dos seguintes custos, despesas e encargos informados na
Linha do Dacon:

Fl. 733
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.686 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

Afirma a fiscalização que:
 O contribuinte se creditou dos seguintes custos, despesas e encargos informados na Linha
13 do Dacon: Borracharia de terceiro, combustíveis, despesas com pedágio, lavagem de
terceiro, lubrificantes, manutenção de tanques e bombas, oficina de terceiros, peças e
acessórios, pneus e câmaras e vaporização.
 Despesas gerais de conservação e manutenção, na atividade comercial, não encontram
embasamento legal para servirem de base de cálculo de créditos das contribuições não
cumulativas, conforme Solução de Consulta Disit SRRF no 38/20101 e Solução de
Consulta Disit SRRF no 52/20092.
Por sua vez, alega a Recorrente que utiliza caminhões para o transporte do diesel
revendido, de modo que os serviços de borracharia de terceiros, oficina de terceiros, lavagem de
terceiros, despesas com combustíveis, lubrificantes, pneus e câmaras, peças e acessórios e
pedágio, à evidência são necessárias ao exercício da atividade desempenhada, visto que tais
despesas têm vinculo direto com a atividade de transporte exercida pela Recorrente.
Com relação a estes itens, através da Resolução no 3402-002.361, foi determinado
que a Contribuinte especificasse e comprovasse a forma de utilização dos itens que deram
origem aos valores supostamente calculados sem previsão legal e apontados pela Contribuinte
como despesas gerais de conservação e manutenção (Créditos da linha 13 – DACON:
borracharia de terceiros, oficina de terceiros, lavagem de terceiros, despesas com combustíveis,
lubrificantes, pneus e câmaras, peças, acessórios e pedágio).
Em Relatório de Diligência Fiscal de e-fls. 637-648, a Unidade Preparadora
observou que Recorrente informou que não foi possível localizar o Livro Razão do ano-
calendário de 2004, razão pela qual atendeu parcialmente ao solicitado no item 2.6 da intimação.
Com relação às despesas com lavagem de veículos e tanques, combustíveis,
oficinas de terceiros, “Peças e acessórios”, pneus e câmaras, pedágios, despesas com manutenção
de tanques e bombas, igualmente foi esclarecido em Relatório de Diligência Fiscal que constam
registros sem a informação do CNPJ do fornecedor (não localizado ou não informado),

1 Disit SRRF 08 SOLUÇÃO DE CONSULTA No 38/2010
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: ATIVIDADE COMERCIAL. CRÉDITOS. PEÇAS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE
EQUIPAMENTOS. Para efeito do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, o termo insumo não pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente,
aqueles bens ou serviços adquiridos de pessoa jurídica, intrínsecos à atividade, aplicados ou consumidos na
fabricação do produto ou na prestação de serviço. Portanto, as despesas relativas à manutenção e conservação de
máquinas e equipamentos utilizados nos estabelecimentos comerciais da pessoa jurídica na atividade de
comercialização de mercadorias não geram direito a créditos a serem descontados da Cofins.

2 Disit SRRF 10 SOLUÇÃO DE CONSULTA No 52/2009
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. ATIVIDADE INDUSTRIAL E COMERCIAL. CUSTOS.
DESPESAS INCORRIDAS. FROTA PRÓPRIA DE TRANSPORTE. CRÉDITOS. IMPOSIBILIDADE. As
despesas com a frota própria de veículos (aquisição de autopeças, pneus e manutenção, entre outras) empregados no
transporte de produtos e mercadorias comercializadas pela pessoa jurídica não geram direito a crédito a ser
descontado da Cofins.

Fl. 734
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.686 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.724771/2011-19

impossibilitando sua perfeita caracterização, e/ou com a indicação de serviços adquiridos de
pessoas físicas.
Esclareceu, ainda, que a Contribuinte não especificou e comprovou a forma de
utilização das despesas com “Peças e acessórios”, já que a descrição do fato contábil (histórico)
constante dos registros contidos no arquivo denominado de “Item 2-6 – Créditos Linha 13
DACON.xlsx” (digitalizado e anexado aos autos) não foi feita com a devida clareza,
impossibilitando sua perfeita caracterização, bem como o Laudo Técnico apresentado também
foi omisso em demonstrar de forma detalhada e individualizada o enquadramento de cada bem e
serviço glosado, considerando o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância.
Em resposta à diligência, a Recorrente cingiu-se a tecer considerações sobre a
atividade desenvolvida, para a qual é imprescindível a utilização de outras máquinas e
equipamentos, a utilização de veículos (caminhões), os quais para locomoção necessitam de
combustíveis e lubrificantes.
Como já mencionado no item anterior deste voto, não se pretende suprimir o
direito creditório pleiteado, mas sim de tornar efetivo o dispositivo legal que trata sobre a
distribuição do ônus probatório, na forma prevista pelo artigo 373, inciso I do Código de
Processo Civil.
Com isso, diante da ausência da comprovação do direito creditório, não obstante a
determinação deste Colegiado através da Resolução em referência, não há outra alternativa senão
manter a glosa sobre tais créditos.
3. Dispositivo
Ante o exposto, voto por acolher os Embargos de Declaração para sanar a
contradição apontada, o que faço com atribuição de efeitos infringentes para afastar a incidência
da Súmula CARF no 01, resultando no conhecimento do Recurso Voluntário com relação ao
direito creditório sobre as despesas com combustíveis, lubrificantes, encargos de depreciação de
veículos, gastos com borracharia, pneus e câmaras, manutenção de veículos, peças de reposição,
lavagem de veículos e caminhões-tanque e rastreamento (monitoramento em tempo real da frota)
e, na parte conhecida, nego provimento ao recurso.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

Fl. 735
DF CARF MF
Original