Tribunal: CARF
Processo: 10980.724057/2015-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SOARES LEITE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-03
Data de publicação: 2023-11-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2011, 2012
OBSERVÂNCIA EM CONCRETO DO PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DO REFORMATIO IN PEJUS. DEVER DE CAUTELA DO JULGADOR.
O respeito ao princípio da proibição do reformatio in pejus impõe dever de cautela por parte do julgador, no sentido que esteja suficientemente claro que a aplicação da norma jurídica no caso concreto não implique prejuízo ao recorrente.
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDAMENTA A AÇÃO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Simples alegações desacompanhadas dos meios de prova que as justifiquem revelam-se insuficientes para comprovar os fatos alegados.
MULTA DE OFÍCIO. ERRO NO PREENCHIMENTO DA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. INFORMAÇÃO INCORRETA PRESTADA PELA FONTE PAGADORA. JUROS DE MORA.
Súmula CARF no 73: Erro no preenchimento da declaração de ajuste do imposto de renda, causado por informações erradas, prestadas pela fonte pagadora, não autoriza o lançamento de multa de ofício. Nos casos de erro no preenchimento da Declaração Anual de Ajuste, causado por informação incorreta que tenha sido prestada pela fonte pagadora, não cabe o lançamento de multa de ofício, mas apenas juros de mora sobre o imposto apurado. Entretanto, cabe ao Contribuinte a comprovação de que a Fonte Pagadora o informou incorretamente. Caso contrário, devida a multa de ofício, de 75%, conforme legislação (art. 44, inciso 1, da Lei 9.430/1996).
DIREITO DE IMAGEM. ASPECTO PATRIMONIAL. POSSIBILIDADE DE CESSÃO.
O artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), incluído pela Lei no 12.395/2011, prevê a possibilidade de celebração, paralelamente ao contrato especial de trabalho desportivo, de um contrato de licença do uso de imagem, de natureza civil. O direito à imagem decorre do direito à personalidade, esse sim, intransmissível e irrenunciável. Já aquele, o direito de imagem, direito decorrente do direito de personalidade, pode - em seu aspecto positivo, patrimonial - ser transmitido, explorado por pessoa jurídica constituída para este fim.
CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM. AUXILIAR TÉCNICO DE FUTEBOL. SIMULAÇÃO.
Diante da constatação da ocorrência de simulação, não prospera a cessão de direito ao uso da imagem de auxiliar técnico de futebol.
MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. APLICAÇÃO.
Aplica-se a multa qualificada quando verificada a ocorrência de conduta dolosa caracterizada como sonegação, fraude ou conluio.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou o percentual da Multa Qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/96, nos termos do art. 106, II, c, do CTN.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.724057/2015-50
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-011.413 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
05 de outubro de 2023
Recorrente
AVLAMIR DIRCEO STIVAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2011, 2012
OBSERVÂNCIA EM CONCRETO DO PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DO
REFORMATIO IN PEJUS. DEVER DE CAUTELA DO JULGADOR.
O respeito ao princípio da proibição do reformatio in pejus impõe dever de
cautela por parte do julgador, no sentido que esteja suficientemente claro que a
aplicação da norma jurídica no caso concreto não implique prejuízo ao
recorrente.
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE
FUNDAMENTA A AÇÃO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Simples alegações
desacompanhadas dos meios de prova que as justifiquem revelam-se
insuficientes para comprovar os fatos alegados.
MULTA DE OFÍCIO. ERRO NO PREENCHIMENTO DA DECLARAÇÃO
DE AJUSTE ANUAL. INFORMAÇÃO INCORRETA PRESTADA PELA
FONTE PAGADORA. JUROS DE MORA.
Súmula CARF no 73: Erro no preenchimento da declaração de ajuste do
imposto de renda, causado por informações erradas, prestadas pela fonte
pagadora, não autoriza o lançamento de multa de ofício. Nos casos de erro no
preenchimento da Declaração Anual de Ajuste, causado por informação
incorreta que tenha sido prestada pela fonte pagadora, não cabe o lançamento
de multa de ofício, mas apenas juros de mora sobre o imposto apurado.
Entretanto, cabe ao Contribuinte a comprovação de que a Fonte Pagadora o
informou incorretamente. Caso contrário, devida a multa de ofício, de 75%,
conforme legislação (art. 44, inciso 1, da Lei 9.430/1996).
DIREITO DE IMAGEM. ASPECTO PATRIMONIAL. POSSIBILIDADE DE
CESSÃO.
O artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), incluído pela Lei no 12.395/2011,
prevê a possibilidade de celebração, paralelamente ao contrato especial de
trabalho desportivo, de um contrato de licença do uso de imagem, de natureza
civil. O direito à imagem decorre do direito à personalidade, esse sim,
intransmissível e irrenunciável. Já aquele, o direito de imagem, direito
decorrente do direito de personalidade, pode - em seu aspecto positivo,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.724057/2015-50
Fl. 1994
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

patrimonial - ser transmitido, explorado por pessoa jurídica constituída para
este fim.
CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM. AUXILIAR TÉCNICO DE
FUTEBOL. SIMULAÇÃO.
Diante da constatação da ocorrência de simulação, não prospera a cessão de
direito ao uso da imagem de auxiliar técnico de futebol.
MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO.
APLICAÇÃO.
Aplica-se a multa qualificada quando verificada a ocorrência de conduta dolosa
caracterizada como sonegação, fraude ou conluio.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No
14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o
princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no
caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023,
que alterou o percentual da Multa Qualificada, reduzindo-a a 100%, por força
da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/96, nos termos do art. 106, II, “c”,
do CTN.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial
ao recurso voluntário para aplicar a retroação da multa da Lei 9.430/96, art. 44, § 1o, VI, incluído
pela Lei 14.689/2023, reduzindo-a ao percentual de 100%. Vencidos os conselheiros Matheus
Soares Leite (relator) e Ana Carolina da Silva Barbosa que davam provimento parcial em maior
extensão para excluir do lançamento os valores recebidos a título de direito de imagem (exceto
premiação) e desqualificar a multa de ofício. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite – Relator
(documento assinado digitalmente)
Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro – Redator Designado
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch
Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Wilsom de Moraes Filho, Ana Carolina da Silva
Barbosa, Guilherme Paes de Barros Geraldi e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Fl. 1995
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

Relatório
A bem da celeridade, peço licença para aproveitar boa parte do relatório já
elaborado em ocasião anterior e que bem elucida a controvérsia posta para, ao final,
complementá-lo (e-fls. 1913 e ss).
Trata o processo de defesa (fls. 935 a 976) em relação ao Auto de Infração de fls.
912 a 925, resultante das revisões das Declarações de Ajuste Anual (DAA) correspondentes aos
exercícios 2010 a 2013, anos-calendário 2009 a 2012, que exige R$ 127.819,45 de Imposto de
Renda (Cód. Receita - Darf 2904), R$ 36.297,98 de juros de mora (calculados até 11/2015), R$
190.676,24 de multa de ofício, totalizando R$ 354.793,67 de omissão de rendimentos do
trabalho com vínculo empregatício recebido de pessoa jurídica.
Segundo o "Termo de Verificação Fiscal e Encerramento (TVFE)" (fls. 893 a
911), após análise das DAAs, ora sob foco, e dos documentos apresentados pelo contribuinte,
foram apuradas, em síntese, as seguintes situações:
DOS ATOS E PROCEDIMENTOS FISCAIS
Das Intimações
a) Em 02/07/2014 foi instaurado procedimento fiscal de fiscalização, relativo aos anos-
calendário de 2009 a 2012, para o contribuinte Avlamir Dirceo Stival (Mandado de
Procedimento Fiscal - Fiscalização no 0910100 2014 00767 7).
b) Em 03/07/2014, com Reintimação em 25/08/2014, encaminhamos ao Sr. Avlamir
Dirceo Stival, através de seu procurador Sr. Juarez Fernando Casagrande, o Termo de
Início de Fiscalização (TIPF) [...].
DAS INFRAÇÕES APURADAS
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS
DO
TRABALHO
COM
VÍNCULO
EMPREGATÍCIO RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA
- Das diferenças encontradas entre os holerites do ano-calendário 2011 e a DIRF-
2012.
c) Omissão na Declaração de Ajuste Anual de 2012 de rendimentos recebidos da
empresa Clube Atlético Mineiro, por intermédio de pagamento de verbas trabalhistas
pagas no mês de dezembro de 2011 (Doc. 11, Fl.81) constantes dos holerites do
fiscalizado e não declarados na DIRF-2012 (Doc. 26).
d) Sendo assim, estamos lançando omissões de rendimentos recebidos de pessoa física,
retificados pela empresa e não constantes da DAA do Fiscalizado, conforme
demonstrado a seguir:
Mês/Ano
Rendimento Tributável
Imposto de Renda Retido na Fonte
Dezembro/2011
5.105,16
0,00
- Dos valores pagos ao fiscalizado através da simulação dos contratos de uso, gozo e
exploração do nome, apelido, voz e de imagem com a utilização de interposta
pessoa jurídica - A. D. Assessoria Empresarial Ltda
e) Omissão na Declaração de Ajuste Anual de 2012 a 2013, anos-calendário de 2011 a
2012, de rendimentos recebidos da empresa Clube Atlético Mineiro, por intermédio de
emissão de notas fiscais de prestação de serviços emitidas pela empresa A. D.
Assessoria Empresarial Ltda.
f) Conforme descrito no item 1.3, foram celebrados contratos de licença de uso e
imagem com a empresa A. D. Assessoria Empresarial Ltda, referentes aos direitos de
uso, gozo e exploração do nome, apelido, voz e de imagem da pessoa física do Sr.
Avlamir Dirceo Stival, com o único objetivo de diminuir a carga tributária (impostos e
contribuições) incidentes sobre os rendimentos recebidos pela pessoa física.
Fl. 1996
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

g) Restou comprovado, nesse item, que a empresa A. D. Assessoria Empresarial Ltda
não tinha como negociar, em nome próprio, os direitos de imagem, principalmente por
ser o direito de imagem um direito personalíssimo. Também sequer se comprovou a
transferência dos direitos dessa imagem da pessoa física para a empresa A. D.
Assessoria Empresarial Ltda, a qual não teria base legal, uma vez que o direito de
imagem não pode ser transferido. Isto tudo demonstra que os contratos de imagem
realizados entre a empresa A. D. Assessoria Empresarial e o Clube Atlético Mineiro se
prestavam unicamente a uma situação de simulação com o objetivo de reduzir a
retenção de Imposto de Renda na Fonte e praticamente não tributar os rendimentos.
h) A multa para esta infração foi qualificada, em virtude do evidente intuito de fraude,
caracterizado pela tentativa de disfarçar pagamentos recebidos pelo fiscalizado, através
da simulação de contratos de uso, gozo, e exploração do nome, apelido, voz e de
imagem entre a empresa contratante Clube Atlético Mineiro e a empresa contratada A.
D. Assessoria Empresarial Ltda. Essa técnica era utilizada sem que a empresa A. D.
Assessoria Empresarial Ltda, emissora das notas fiscais, informasse qualquer
rendimento tributável na Pessoa Jurídica, e inclusive, notas fiscais foram emitidas para
terceiros que nem sócios da empresa eram.
i) Os Rendimentos Omitidos recebidos indiretamente da empresa Clube Atlético
Mineiro, por intermédio das notas fiscais de prestação de serviço emitidas pela empresa
A. D. Assessoria Empresarial Ltda estão relacionados abaixo [fls. 909 a 910]. Para
efeito da apuração dos recebimentos obtidos omitidos, foram consideradas as datas do
efetivo pagamento, os valores das notas fiscais de prestação de serviço como
rendimento tributável e descontado o valor do imposto de renda retido na fonte.
j) Cabe destacar que:
- Os lançamentos foram efetuados de acordo com a data de pagamento das notas fiscais
de prestação de serviço emitidas;
- A proteção à imagem está inserida nos direitos de personalidade (art. 5o, incisos V, X,
XXVII, alínea "a" da Constituição Federal), sendo esse direito intransmissível (art. 11
da Lei 10.406/2002), não podendo ser transmitido para outra pessoa (física ou jurídica);
- O art. 129 da Lei no 11.196 de 2005, de maneira taxativa, informa que somente
prestação de serviços intelectuais, independentemente de serem de caráter
personalíssimo ou não, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas,
não sendo possível estender os ditames da Lei a contratos de uso e exploração de
imagem ou a qualquer outro contrato senão serviços intelectuais;
- O contribuinte, ora fiscalizado, é detentor de apenas 5% de participação na empresa A.
D. Assessoria Empresarial Ltda;
- Não foram efetuadas Declarações de Créditos e Tributos Federais (DCTF) ou foram
declaradas com valor igual a zero por parte da empresa A. D. Assessoria Empresarial
Ltda e, consequentemente não foram pagos os tributos federais (IRPJ e CSLL) relativos
às receitas provenientes da cessão de direitos de uso de imagem na pessoa jurídica;
- Não existe contrato de cessão dos direitos de imagem da pessoa física para a empresa
A. D. Assessoria Empresarial, logo, essa empresa não poderia negociar algo de que não
detinha o direito, reforçando, com isto, que a mesma foi utilizada somente para emissão
de notas fiscais para tributar um valor ínfimo de rendimentos (1,5%), demonstrando que
era apenas uma interposta pessoa para reduzir a retenção de IR na fonte, tendo em vista
que nem mesmo tributava esses rendimentos na PJ.
DA LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO
k) Finalizando, foi elaborada, nos termos do artigo 1o, incisos I e II, da Lei 8.137/90,
representação fiscal para fins penais.
Cientificado do lançamento em 25/11/2015, conforme Termo de Ciência de
Lançamentos e Encerramento Total do Procedimento Fiscal de fl. 925, o interessado ingressou,
Fl. 1997
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

por meio de seu procurador, com a impugnação de fls. 935 a 976, em 23/12/2015, alegando, em
síntese, que:
DOS FATOS
1. O Impugnante é auxiliar técnico de futebol e trabalhou para diversos clubes, no
período de 2009 a 2012, sendo que os respectivos rendimentos desses trabalhos
foram devidamente declarados, com o Imposto de Renda Recolhido.
2. A única omissão constatada, ocorreu em razão do erro pela Fonte Pagadora,
Clube Atlético Mineiro, no mês de dezembro de 2011. Entretanto, conforme se
demonstrará na presente Impugnação, o valor do Imposto de Renda lançado no
Auto de Infração foi calculado erroneamente, bem como é incabível e totalmente
inaplicável a multa imputada de 75%, haja vista que se trata de erro escusável.
3. O Impugnante também é sócio da empresa A. D. Assessoria Empresarial Ltda
ME, a qual firmou com o Clube Atlético Mineiro contrato de licença de uso e
imagem, sendo que o Impugnante firmou como Anuente os referidos
instrumentos contratuais.
4. A referida empresa A. D. Assessoria emitiu todas as competentes Notas Fiscais,
sendo que no pagamento foram realizadas todas as devidas retenções na fonte do
Imposto de Renda, bem como todos os pagamentos foram realizados mediante
depósito em conta bancária de sua titularidade.
III - RESUMO - DA IMPROCEDÊNCIA DO AUTO DE INFRAÇÃO EM
RELAÇÃO AOS CONTRATOS DE LICENCIAMENTO
5. Nos termos de toda a fundamentação aduzida nos tópicos anteriores, fica
cabalmente demonstrada a improcedência do Auto de Infração nessa questão,
pois:
6. Ao contrário do que alega a Sra. Auditora, o fato de se tratar de um direito
constitucional personalíssimo não afasta a possibilidade legalmente prevista de
transmissão do direito de exploração comercial para uma pessoa jurídica, como
ocorreu no caso em tela, que não se confunde com o direito de imagem em si;
7. Ao contrário do que alega a Sra. Auditora, o art. 129 da Lei no 11.196/2005 veio
aclarar a possibilidade de pessoas jurídicas prestarem serviços, ainda que de
natureza personalíssima, estando sujeitas à legislação aplicável às pessoas
jurídicas para fins fiscais e previdenciários, afastando-se a interpretação
equivocada que tem sido adotada pelas autoridades fiscais no sentido de
pretender imputar às pessoas físicas receitas auferidas por pessoas jurídicas que
prestam serviços de natureza personalíssima, interpretação esta que se baseia em
entendimento das autoridades fiscais sem qualquer fundamento jurídico;
8. Ao contrário do que alega a Sra. Auditora, não pode se considerar como
fundamento para o lançamento o fato de que não teriam sido entregues as DCTF
da empresa A. D. Assessoria, haja vista a DCTF somente é uma obrigação
acessória, sendo que as demais obrigações, como DIPJ -Declaração de
Informações Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica e a Declaração de Imposto de
Renda na Fonte - DIRF, já são hábeis para a constituição do crédito tributário,
pois permitem o amplo e inequívoco conhecimento pela Receita Federal do
faturamento auferido pela empresa, bem como o fato de que o simples
inadimplemento no pagamento de tributos pela pessoa jurídica não pode ser
considerado como prova de simulação para imputar a receita da empresa como
rendimento tributável do sócio, pessoa física, como se pretende no Auto de
Infração;
Fl. 1998
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

9. Ao contrário do que alega a Sra. Auditora, ante a aplicabilidade do princípio da
livre iniciativa e da liberdade de associação, a participação societária do
Impugnado de 5% no capital da empresa A. D. Assessoria Empresaria em nada
corrobora com a intenção de simulação, já que em nenhum momento a
Autoridade Fiscal comprovou ou demonstrou a irregularidade da constituição da
empresa ou a ausência de affectio societatis entre os sócios;
10. Ao contrário do que alega a Sra. Auditora, não é plausível a alegação de que a
ausência de qualquer instrumento escrito de cessão de direitos de imagem do
Impugnante para a empresa A. D. Assessoria Empresarial Ltda impediria a
negociação e exploração comercial desse direito, pois se refere à direito de
imagem do próprio sócio. Além disso, fica evidente a contradição da sua
argumentação ao mesmo tempo que exige um contrato de cessão entre o
Impugnante e a empresa A. D. Assessoria Empresarial, para que não fosse
configurada a simulação e tivesse validade as contratações realizadas, e após
alega que não é possível a cessão por contrato por se tratar de violação de
garantia fundamental.
IV. DA INAPLICABILIDADE DE MULTA QUALIFICADA
11. [...] analisa-se agora a imposição de multa ao contribuinte pela desconsideração
de um negócio jurídico, frisa-se que o planejamento tributário sempre foi
reconhecido como um procedimento lícito com o escopo de reduzir ou excluir a
carga fiscal, tendo efeitos elisivos, portanto há uma ampla liberdade para o
contribuinte escolher sua forma de atuação jurídica, desde que não afronte a
lei, [...]. Além disso, verifica-se que a fiscal não fundamentou a imposição de
multa de 75% ou de 150% [...].
12. Desse modo, ante a inexistência de intuito de fraude, ante a licitude e publicidade
dos atos praticados, decorrente do planejamento tributário, bem como da
inexistência de cabal comprovação de fraude e dolo específico pela Autoridade
Fiscal, não há possibilidade de aplicação de multa qualificada de 150%.
V. VEDAÇÃO DE TRIBUTO CONFISCATÓRIO - PRINCÍPIO E MULTA
13. [...] o princípio do não-confisco - esculpido no artigo 150, inciso IV, da
Constituição Federal - tem como função precípua não só o direito a proteção do
direito de propriedade, mas também faz a ligação entre a tributação e os demais
direitos constitucionais, ressoando no sentido de que o sistema tributário não
pode vir em desfavor destes.
14. O princípio da não-confiscatoriedade tributária contido no artigo 150, inciso IV,
da Constituição Federal, pela qual é vedado aos entes políticos "utilizar tributo
com efeito de confisco", estabelece uma limitação ao exercício da capacidade
tributária ativa na medida em que proíbe o ente Estatal de conduzir, no campo da
fiscalidade, qualquer injusta atividade de apropriação estatal do patrimônio ou
dos rendimentos dos contribuintes.
15. Assim, ante a fundamentação aduzida, da impossibilidade de efeito confiscatório,
requer seja determinada a redução da multa aplicada no Auto de Infração,
haja vista que o valor da multa não pode ser superior ao valor da obrigação
tributária exigida.
VI - DO ERRO NO CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA APURADO
SOBRE A SUPOSTA SIMULAÇÃO
16. Analisando os valores de IRRF devidamente destacados nas Notas Fiscais, e
inclusive relacionados pela Autoridade Fiscal às fls. 19/20 do Termo de
Fl. 1999
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

Verificação Fiscal e Encerramento, o valor do IRRF no ano-calendário de 2012
foi de R$ 6.344,02 (seis mil trezentos e quarenta e quatro reais e dois centavos).
17. No entanto, houve erro de lançamento no Auto de Infração, o valor a deduzir à
título de IRRF pela Sra. Auditora foi de R$ 6.259,18 (seis mil duzentos e
cinquenta e nove reais e dezoito centavos).
18. É importante ressaltar o erro cometido no levantamento realizado pela Sra.
Auditora, que não considerou o valor retido de R$ 75,00 (setenta e cinco reais) no
mês de maio/2011, referente à Nota Fiscal no 204, no valor de R$ 5.000,00.
19. Conforme pode se atestar às fls. 118/119 dos autos, apesar de não ter sido
destacado no Nota Fiscal, o valor do pagamento realizado foi de R$ 4.925,00, ou
seja, com a devida retenção do IRRF de 1,5% sobre o valor total.
20. Além disso, mesmo que desconsiderasse, o valor apresentado como Imposto
Retido a deduzir no Auto de Infração (R$ 6.259,18) não corresponde à soma dos
valores de IRRF elencados pela própria Sra. Auditora às fls. 17/18 do Termo de
Verificação e Encerramento (R$ 6.269,01).
VII - DO ERRO NO CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA APURADO
SOBRE
AS
DIFERENÇAS
ENTRE
HOLERITES
DO
ANO-
CALENDÁRIO E DIRF 2012
21. [...], constata-se que a Autoridade Fiscal considerou como base de cálculo um
valor de R$ 5.105,16, o qual está equivocado, pois fica evidente o erro ao
considerar o valor inicialmente contestado referente ao 13o salário do ano de
2011, quando, de fato, a diferença do Rendimento Tributável Holerite (R$
12.250,00) x Rendimento Tributável DIRF (R$ 7.078,20), o que perfaz a quantia
de R$ 5.171,80 (cinco mil cento e setenta e um reais e oitenta centavos).
22. Além disso, verifica-se que houve outro equívoco no lançamento, pois não houve
dedução de valor de IRRF, o qual foi devidamente destacado no holerite e
devidamente informado na DIRF 2012.
23. Diante dessa análise, verifica-se que há um erro no cálculo, haja vista que não
houve a dedução do valor de IRRF referente à competência de
Dezembro/2011, o qual havia sido calculado e declarado conforme o valor
integral da remuneração.
24. Conforme pode-se constatar no holerite e na DIRF 2012 o valor do IRPF foi de
R$ 2.183,76, sendo R$ 1.522,05 sobre a remuneração e R$ 661,71 sobre as férias.
25. Em relação à multa de ofício, foi imposta multa no percentual de 75%,
caracterizando como omissão de rendimentos.
26. Entretanto, diante das informações prestadas pela empresa Clube Atlético
Mineiro, verifica-se que a omissão que ocorreu foi em razão de erro cometido
pela fonte pagadora no lançamento dos rendimentos pagos na DIRF e,
consequentemente, do Comprovante de Informe de Rendimentos do Impugnante.
27. Ao final, o Impugnante requer:
28. O acolhimento da impugnação e a improcedência do Auto de Infração.
29. Subsidiariamente, "apenas na remota hipótese de não acolhimento do pedido
acima [..], requer a improcedência da multa qualificada de 150% ou, ainda, a
redução dessa multa, pois "o valor da multa não pode ser superior ao valor da
obrigação tributária exigida".
Fl. 2000
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

30. Nesse mesmo sentido, requer, ainda, a devida correção dos valores do Imposto de
Renda lançado" e a "dedução do valor do Imposto devido mediante a devida
dedução do Imposto de Renda na Fonte, bem como seja afastada a multa de 75%
sobre os referidos rendimentos não declarados, referente ao mês de dezembro de
2011, por se tratar de erro escusável ante o equívoco nas informações prestadas
pela fonte pagadora.
Além desses pontos destacados, o Impugnante instrui a sua peça de defesa com
manifestações doutrinárias, decisões judiciais e administrativas, alegando que tais decisões
confirmariam a ilegalidade da autuação fiscal.
Em seguida, sobreveio julgamento proferido pela Delegacia da Receita Federal
do Brasil de Julgamento, por meio do Acórdão de e-fls. 1913 e ss, cujo dispositivo considerou
a impugnação improcedente, com a manutenção do crédito tributário exigido. É ver a
ementa do julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo as proferidas por Conselhos de Contribuintes, e as
judiciais, à exceção das decisões do STF sobre inconstitucionalidade da legislação e
daquelas objeto de Súmula vinculante não se constituem em normas gerais, razão pela
qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão
àquela objeto da decisão.
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. OFENSA.
Arguições de ofensa a princípios constitucionais refogem à competência da instância
administrativa, não podendo a autoridade administrativa negar a aplicação de lei ou ato
normativo sob este fundamento.
CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM. CONTRATO DE TRABALHO DE
NATUREZA PERSONALÍSSIMA.
As convenções particulares não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a
definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
No caso de serviços prestados de forma pessoal (natureza personalíssima), os
rendimentos auferidos devem ser tributados na pessoa física, incluindo-se os
rendimentos originados no direito de arena e/ou na cessão do direito ao uso da imagem.
MULTA QUALIFICADA DE 150%. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.
CABIMENTO.
Presente nos autos a comprovação do evidente intuito de fraude, mediante
comportamento intencional (simulação) de causar dano à Fazenda Pública, correta a
aplicação da multa qualificada de 150% prevista na legislação de regência.
MULTA DE OFÍCIO. RESPONSABILIDADE OBJETIVA.
A imposição de penalidades, no âmbito tributário, é norteada pela responsabilidade
objetiva, ou seja, independente de dolo ou de culpa, ocorrido no mundo real o fato
reprovável, o autor terá que responder, mesmo que tenha dado azo a tal evento sem
nenhuma pretensão volitiva.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cabe pontuar que a decisão foi pautada nos seguintes fundamentos, em síntese:
(i)
A autorização para uso de imagem de uma pessoa a outra é possível, sendo o
instrumento adequado para tanto o Contrato de Licença de Imagem, que só será
Fl. 2001
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

válido se nele estiver contida cláusula que determine o uso da imagem de maneira
específica e por tempo determinado. Porém, verifica-se nos autos que não houve
a realização de contrato de Licença de Imagem do Impugnante para a empresa A.
D. Assessoria Empresarial Ltda, conforme informado pela autoridade fiscal às fls.
910.
(ii)
Tratando-se de direito da personalidade, portanto, somente o titular, por ato de
sua vontade, pode dele dispor.
(iii)
A Lei Pelé (Lei no 9.615/98) apenas admite a possibilidade do atleta ceder o
direito ao uso de imagem a terceiros (clubes de futebol), mediante um contrato
específico, paralelo ao contrato de trabalho. Não determina a forma de
tributação e nem poderia, sendo matéria restrita à legislação tributária.
(iv)
Não há como a pessoa jurídica A. D. Assessoria Empresarial Ltda ceder, na
qualidade de titular, o uso da imagem, nome e voz do seu sócio, em razão da
impossibilidade lógico-jurídica de ser detentora de tais direitos.
(v)
Nesse contexto, o proveito econômico, fato gerador do Imposto sobre a Renda,
pertence única e exclusivamente à pessoa do auxiliar técnico de futebol. A pessoa
física é quem tem relação pessoal e direta com a obtenção do rendimento
decorrente do licenciamento de sua imagem, o que torna indiscutível ser ela a
contribuinte, nos termos dos art. 45 e 121, inciso I, do CTN.
(vi)
Esclareça-se que não há impedimento algum para que a pessoa jurídica gerencie
os interesses profissionais do auxiliar técnico de futebol, inclusive intermediando
os termos do contrato de licenciamento da imagem. Coisa diversa, no entanto, é
considerar os rendimentos decorrentes da negociação do uso da imagem como
próprios da pessoa jurídica, visto que a execução do contrato depende da
exploração de direito intransmissível e irrenunciável da pessoa física.
(vii)
Atribuir à pessoa jurídica o rendimento fruto de seu nome, voz e imagem, como
se a ela pertencesse a titularidade de tais direitos, denota o fim exclusivo de
ocultar a ocorrência do fato gerador do IRPF. Portanto, constata-se que o
contribuinte se valeu desse artifício almejando não tributar na pessoa física os
rendimentos recebidos, o que autoriza a desconsideração do negócio jurídico na
forma do art. 111, parágrafo único, do CTN.
(viii)
Na cessão de direito de uso de nome, voz, imagem e patrocínio do atleta ou do
auxiliar técnico de futebol, da forma observada no caso em questão, não se trata
de prestação de serviços intelectuais, de natureza científica, artística ou cultural.
Portanto, fica devidamente caracterizado que o art. 129 da Lei no 11.196/2005
não respalda a conduta adotada pelo Impugnante, permanecendo intactos os
fundamentos utilizados pela Auditora-Fiscal no auto de infração em comento.
(ix)
O auto de infração apenas demonstrou a simulação do negócio jurídico praticado
pela empresa A. D. Assessoria Empresarial Ltda, não constituindo objeto do
lançamento a desconsideração da pessoa jurídica.
(x)
Encontra-se devidamente caracterizada a conduta com o intuito de fraude do
Impugnante, ensejando, por conseguinte, a qualificação da multa de ofício, na
forma do art. 44, §1o, da Lei no 9.430, de 1996.
O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada, interpôs
Recurso Voluntário (e-fls. 1944 e ss), repisando, em grande parte, os argumentos tecidos em sua
impugnação.
Fl. 2002
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e
julgamento do Recurso Voluntário.
Não houve apresentação de contrarrazões.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Matheus Soares Leite – Relator
1. Juízo de Admissibilidade.
O Recurso Voluntário de e-fls. 1944 e ss é tempestivo e atende aos requisitos de
admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
2. Mérito.
Conforme narrado, contra o contribuinte foi lavrado Auto de Infração de fls. 912 a
925, resultante das revisões das Declarações de Ajuste Anual (DAA) correspondentes aos
exercícios 2010 a 2013, anos-calendário 2009 a 2012, que exige R$ 127.819,45 de Imposto de
Renda (Cód. Receita - Darf 2904), R$ 36.297,98 de juros de mora (calculados até 11/2015), R$
190.676,24 de multa de ofício, totalizando R$ 354.793,67 de omissão de rendimentos do
trabalho com vínculo empregatício recebido de pessoa jurídica (Clube Atlético Mineiro).
O lançamento, consoante descrição dos fatos e enquadramentos legais, apurou as
seguintes infrações:
a) Das diferenças encontradas entre os holerites do ano-calendário 2011 e a
DIRF-2012.
Omissão na Declaração de Ajuste Anual de 2012 de rendimentos recebidos da
empresa Clube Atlético Mineiro, por intermédio de pagamento de verbas
trabalhistas pagas no mês de dezembro de 2011 (Doc. 11, Fl.81) constantes dos
holerites do fiscalizado e não declarados na DIRF-2012 (Doc. 26).
b) Dos valores pagos ao fiscalizado através da simulação dos contratos de uso,
gozo e exploração do nome, apelido, voz e de imagem com a utilização de
interposta pessoa jurídica - A. D. Assessoria Empresarial Ltda
Omissão na Declaração de Ajuste Anual de 2012 a 2013, anos-calendário de
2011 a 2012, de rendimentos recebidos da empresa Clube Atlético Mineiro, por
intermédio de emissão de notas fiscais de prestação de serviços emitidas pela
empresa A. D. Assessoria Empresarial Ltda.
Ao que se passa a analisar.
2.1. Das diferenças encontradas entre os holerites do ano-calendário 2011 e a DIRF-2012.
Em relação à infração em epígrafe, a decisão recorrida verificou que a autoridade
fiscal teria incluído, indevidamente, valor de R$ 5.105,16 como omissão de rendimentos para o
mês de dezembro de 2011, pois tal valor se referia, na verdade, ao valor do 13o salário recebido
pelo recorrente, conforme consta no holerite de fl. 163 que trata da 2a parcela do 13o do ano de
2011.
Fl. 2003
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

Conforme demonstrado pela decisão recorrida, o valor correto da omissão deveria
ter sido apurado em conformidade com o holerite de dezembro/2011 (fl. 159), no qual a base de
cálculo do IRRF foi de R$ 12.250,00.
Assim, considerando que o recorrente já havia declarado para o mês de dezembro
o valor de R$ 7.078,20, conforme pode ser verificado em sua DAA do ano-calendário 2011 (fl.
13), chegar-se-ia ao valor de R$ 5.171,80 como omissão de rendimentos para o período.
Apesar do equívoco, ele foi benéfico ao sujeito passivo, eis que o valor
identificado como correto é superior ao valor informado no auto de infração, ou seja, na autuação
fiscal para o ano-calendário 2011 o valor correto da omissão deveria ter sido de R$ 5.171,80 e
não de R$ 5.101,16.
Em que pese o sujeito passivo contestar novamente o lançamento e a multa
aplicada, na hipótese dos autos o equívoco foi mais benéfico ao sujeito passivo, não podendo o
julgador agravar o lançamento, em respeito à proibição do reformatio in pejus.
A propósito, o respeito ao princípio da proibição do reformatio in pejus impõe
dever de cautela por parte do julgador, no sentido que esteja suficientemente claro que a
aplicação da norma jurídica no caso concreto não implique prejuízo ao recorrente.
Ademais, a discussão em relação à multa aplicada, em relação à diferença não
lançada, é matéria a ser dirimida no lançamento da diferença apurada, no valor de R$ 70,64,
sujeita a lançamento complementar na forma do § 3o, do art. 18 do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972 (Processo Administrativo Fiscal), e não nos presentes autos.
E, ainda, do que se depreende do confuso questionamento apresentado pelo
sujeito passivo, não vislumbro a comprovação de erro nas informações prestadas pela fonte
pagadora, tendo o sujeito passivo baseado suas alegações no campo da suposição, não logrando
êxito em apresentar provas suficientes para a comprovação de sua tese de defesa.
Entendo, pois, que não restaram cumpridos os requisitos da Súmula CARF no 73
para o afastamento da multa de ofício, por não haver nos autos demonstração efetiva do erro no
preenchimento da declaração de ajuste do imposto de renda, causado por informações erradas,
prestadas pela fonte pagadora.
Oportuno pontuar que cabe ao contribuinte a comprovação de que a Fonte
Pagadora informou tais valores incorretamente. Caso contrário, devida a multa de ofício, de
75%, conforme legislação (art. 44, inciso 1, da Lei 9.430/1996).
Dessa forma, sem razão ao recorrente, estando hígida a acusação em epígrafe,
nãos sendo possível afastar a correlata multa aplicada, nem mesmo sob os fundamentos de
confiscatoriedade e proporcionalidade, ante a impossibilidade de o julgador se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade/ilegalidade da multa aplicada (Súmula CARF no 02).
2.2. Dos valores pagos ao fiscalizado através da simulação dos contratos de uso, gozo e
exploração do nome, apelido, voz e de imagem com a utilização de interposta pessoa
jurídica - A. D. Assessoria Empresarial Ltda.
A omissão de rendimentos posta nesses autos, é decorrente do fato de o
recorrente, auxiliar-técnico de futebol, ter feito uso de uma pessoa jurídica, A.D. Assessoria
Empresarial Ltda, para a qual passaram a ser pagos os rendimentos decorrentes da venda dos
seus direitos de imagem de auxiliar-técnico de futebol.
Fl. 2004
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

A autoridade fiscal considerou que tal conduta do contribuinte teve por objetivo
deixar de recolher tributos, e ignorou, para fins fiscais, o alegado contrato de cessão de tais
direitos para a pessoa jurídica.
Com isso, os rendimentos, originalmente atribuídos à pessoa jurídica, passaram a
ser da pessoa física, ou seja, do recorrente, que não os havia declarado, configurando a infração
imputada, de omissão de rendimentos tributáveis.
A autoridade lançadora entendeu que houve simulação no procedimento adotado
pelo contribuinte, quanto aos rendimentos oriundos dos seus direitos de imagem, motivo pelo
qual, em decorrência, a multa de 75% prevista no inciso I, do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996,
com alterações promovidas pela Lei n° 10.892, de 2004, foi majorada para 150% nos termos do
§ 1o, com a nova redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007.
Tem-se, portanto, que a controvérsia central gira em torno da possibilidade
de utilização de pessoa jurídica controlada pelo detentor da imagem para explorar
economicamente os direitos de uso desta imagem por meio de seu licenciamento a terceiros.
Como se observa do Termo de Verificação Fiscal e Encerramento (e-fls. 893 e
ss), o entendimento assentado pela autoridade lançadora foi pela inviabilidade da cessão do
direito de imagem do recorrente, auxiliar-técnico de futebol, para pessoa jurídica.
Argumentou, em breve síntese, que, tratando-se de direito personalíssimo,
não poderia ser transferido para terceiro para que este a explorasse economicamente; que,
em verdade, a referida exploração econômica só poderia ser feita pelo próprio indivíduo,
pessoa física, titular do direito personalíssimo.
Dessa forma, o mérito da lide recai sobre a viabilidade ou não da exploração
dos direitos patrimoniais, com a tributação dos respectivos rendimentos, por meio de
pessoa jurídica, tratando-se de matéria intensamente debatida no âmbito deste Conselho.
Pois bem!
É cediço que o direito de imagem encontra previsão no artigo 5o, V e X, da
Constituição Federal, caracterizando-se como um direito individual personalíssimo que, no caso
do atleta profissional, se relaciona à veiculação da sua imagem individualmente considerada.
Confira-se:
Art. 5o Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à
liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
[...]
V - é assegurado o direito de resposta, proporcional ao agravo, além da indenização por
dano material, moral ou à imagem;
[...]
X – são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas,
assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua
violação;
O direito de imagem foi consagrado pela Constituição Federal como direito
fundamental e inviolável e tutelado como a expressão exterior sensível da individualidade
humana, digna de proteção jurídica (STOLZE, Pablo; PAMPLONA FILHO, Rodolfo. Manual de
Direito Civil – volume único. 4. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020, p. 141).
Fl. 2005
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

José Afonso da Silva explica, quanto a este direito, que a “inviolabilidade da
imagem da pessoa consiste na tutela do aspecto físico, como é perceptível visivelmente”
(SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional positivo. 40. ed. rev. e atual./ até a
Emenda constitucional n ̊ 95, de 15.12.2016. São Paulo: Malheiros, 2017, p. 211).
André Pessoa (Atualidades sobre direito esportivo no Brasil e no mundo, Editora
Seriema, pg. 72), sintetiza com maestria ao afirmar que o direito de imagem consiste na
“prerrogativa que tem toda pessoa natural de não ter violada a sua intimidade, pela veiculação
de seu corpo e/ou voz, sem que haja a sua expressa autorização”.
Rafael Marchetti Marcondes (MARCONDES, Rafael Marchetti. A tributação do
direito de imagem no esporte. Análise dos casos práticos. 1a ed. São Paulo. Quartier Latin. 2018.
p. 27), por sua vez, faz as seguintes considerações:
[...] Vale lembrar que o direito de imagem nada mais é do que uma espécie de direito
personalíssimo, que representa uma classe de garantias que prima por preservar
elementos essenciais ao indivíduo para que ele possa figurar em sociedade, estando
intimamente a ele ligado. É um instrumento que busca resguardar a dignidade humana,
defendendo o que lhe é próprio, como a vida, a liberdade, a privacidade, a honra e a
imagem, entre outros.
Há mais de vinte anos atrás, ao julgar o Recurso Especial n ̊ 74.473, o Superior
Tribunal de Justiça reconheceu a existência do aspecto patrimonial relacionado ao direito de
imagem e a possibilidade do uso econômico deste direito para auferir lucros e rendimentos
(REsp n. 74.473/RJ, relator Ministro Sálvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma, julgado em
23/2/1999, DJ de 21/6/1999).
O STJ no julgamento do REsp 74.473, consolidou entendimento de que o direito
de imagem tem dois aspectos, o moral, que se refere a esse direito personalíssimo, inalienável e
intransmissível, que impede que a imagem da pessoa seja vendida, renunciada ou cedida em
definitivo, e o aspecto patrimonial, que se trata a imagem como um direito que não é
absolutamente indisponível, podendo ser licenciada a terceiros para exploração econômica.
Nesse sentido, inclusive, é a previsão dos Enunciados n ̊ 4 e 139 do JF/STJ,
aprovados nas Jornadas de Direito Civil do Conselho da Justiça Federal:
Enunciado n ̊ 4: O exercício dos direitos da personalidade pode sofrer limitação
voluntária, desde que não seja permanente nem geral.
Enunciado n ̊ 139: Os direitos da personalidade podem sofrer limitações, ainda que não
especificamente previstas em lei, não podendo ser exercidos com abuso de direito de
seu titular, contrariamente à boa-fé objetiva e aos bons costumes.
Vale lembrar, pois, que qualquer indivíduo poderá pactuar, com supedâneo no
artigo 20 do Código Civil, licença ao uso da imagem com nítida natureza contratual (e civil).
Recorde-se:
Art. 20. Salvo se autorizadas, ou se necessárias à administração da justiça ou à
manutenção da ordem pública, a divulgação de escritos, a transmissão da palavra, ou a
publicação, a exposição ou a utilização da imagem de uma pessoa poderão ser
proibidas, a seu requerimento e sem prejuízo da indenização que couber, se lhe
atingirem a honra, a boa fama ou a respeitabilidade, ou se se destinarem a fins
comerciais.
Da atenta leitura do dispositivo acima transcrito verifica-se que, havendo
autorização, a imagem de uma pessoa poderia ser divulgada para fins comerciais. A propósito, a
Fl. 2006
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

cessão de direitos autorais e conexos (como é o direito à imagem) está prevista no art. 49 da Lei
n° 9.610/1998, que assim determina:
Art. 49. Os direitos de autor poderão ser total ou parcialmente transferidos a terceiros,
por ele ou por seus sucessores, a título universal ou singular, pessoalmente ou por meio
de representantes com poderes especiais, por meio de licenciamento, concessão, cessão
ou por outros meios admitidos em Direito, obedecidas as seguintes limitações: (..)
Portanto, o direito de imagem, embora decorrente, não se confunde com o
exercício da atividade personalíssima, pois, esta sim tem que ser exercida pela pessoa física sem
nenhuma possibilidade de transferência. Não se exerce atividade personalíssima por procuração.
Mas os direitos, mesmo que personalíssimos, em seus aspectos patrimoniais, oriundos da
atividade profissional podem ser cedidos, ainda que temporariamente.
Alberto Xavier, ao tratar da tributação de serviços tidos como "personalíssimos"
através de pessoas jurídicas, assim se manifestou:
[...] O Objeto de sociedades profissionais não é tanto o exercício de atividade
propriamente dito, que, via de regra, só pode ser realizado pela pessoa física do sócio,
mas, sim, a atribuição originária a uma entidade jurídica dos direitos e obrigações
patrimoniais resultantes do exercício da atividade, notadamente do direito à
remuneração.
O que no mundo jurídico ocorre é que, com a constituição da sociedade simples, dotada
de personalidade jurídica, as pessoas físicas dos profissionais atribuíram à nova entidade
os direitos patrimoniais decorrentes da prestação de serviços ou decorrentes da cessão
do direito ao uso de imagem, nome, marca ou som de voz.
Ora, se tais direitos patrimoniais foram legitimamente atribuídos à pessoa jurídica, pelo
mecanismo facultado por lei que é a sociedade simples, não pode o fisco pretender um
deslocamento dos rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física, sem que invoque
um fundamento especifico de nulidade do ato ou contrato que deu origem à constituição
da pessoa jurídica ou do ato ou contrato que esta celebrar com a entidade pagadora das
remunerações. (Alberto Xavier, em artigo intitulado "Tributação das pessoas jurídicas
tendo por objeto direitos patrimoniais relacionados com a atividade profissional de
atletas, artistas, jornalistas, apresentadores de rádio e TV, bem como a cessão de direito
ao uso de imagem, nome, marca e som de voz. Parecer", publicado na obra "Prestação
de Serviços Intelectuais por Pessoas Jurídicas — Aspectos legais, económicos e
tributários", IVIP Editora, 2008 -pág. 220 e 221).
Ademais, em se tratando de cessão de direito de imagem no âmbito esportivo,
segundo o artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), incluído pela Lei no 12.395/2011, é possível
a celebração, paralelamente ao contrato especial de trabalho desportivo, de um contrato de
licença do uso de imagem, de natureza civil. Eis o teor desse dispositivo:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado,
mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e
condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. (Incluído pela
Lei no12.395, de 2011).
Logo, “um atleta profissional tem a liberdade de celebrar um contrato com uma
empresa de material esportivo, visando à exploração patrimonial de sua imagem” (TARTUCE,
Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense; Método, 2021, p.
179).
Mediante o referido contrato de licença do uso de imagem, o atleta, em troca do
uso de sua imagem pela entidade de prática desportiva que o contrata, obtém um retorno
financeiro, de natureza jurídica não salarial.
Fl. 2007
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

Ou seja, se o direito de imagem é cedido, o terceiro, seja pessoa física ou pessoa
jurídica, que recebe os rendimentos decorrentes da exploração econômica desta imagem, deve
tributar tais valores. A incidência do imposto sobre a renda (IR) não é afastada. Contudo, será
IRPF ou IRPJ, a depender se o terceiro que explora o direito de imagem (sujeito passivo da
obrigação tributária) é uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, inexistindo no ordenamento
jurídico qualquer proibição para que seja a cessão feita a uma pessoa jurídica.
Aqui há contratos de licença de uso de imagem, que são instrumentos por meio
dos quais os técnicos e jogadores outorgam a um terceiro (Clube de Futebol, por exemplo) o
direito de explorar a sua imagem temporariamente. Tais contratos, por envolverem a imagem
pessoal desses profissionais, isto é, a utilização da imagem de treinadores e atletas fora do seu
ambiente laboral (ainda que por eventual empregador) tem natureza cível, visto que a imagem é
figura típica dos direitos da personalidade e, nessa situação, não guarda qualquer relação de
trabalho.
Trata-se de um contrato autônomo em relação ao contrato de trabalho, conforme
se depreende do § 1o do artigo 45 do Decreto no 7.984/2013, de acordo com o qual o “ajuste de
natureza civil referente ao uso ajuste de natureza civil referente ao uso da imagem do atleta não
substitui o vínculo trabalhista entre ele e a entidade de prática desportiva e não depende de
registro em entidade de administração do desporto”.
Esse contrato autônomo de licença de uso de imagem “tem por intuito utilizar a
sua imagem fora da jornada de trabalho, extracampo, de forma diferente da que é utilizada no
âmbito da relação empregatícia, implícita à sua profissão. Isso porque a profissão de atleta,
assim como a de ator, jornalista, apresentador de programa, possui uma característica especial
no qual se pressupõe a difusão de sua imagem durante sua atividade laboral”. (O Direito
Desportivo e a Imagem do Atleta, Felipe Legrazie Ezabella, pg. 114).
Verifica-se, pois, que o artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), ao autorizar o
aludido ajuste contratual de natureza civil, não fixa o momento próprio em que as partes poderão
celebrá-lo, tampouco veda que seja realizado simultaneamente ao contrato de trabalho.
Inexiste, portanto, qualquer objeção legal à existência simultânea dos dois
contratos, haja vista que ambos têm finalidades e objetivos completamente distintos.
Considerando que o uso da imagem do titular prescinde de prévia licença titular, e
que o contrato de imagem detém natureza distinta do contrato de trabalho, tornou-se usual, em
muitas empresas, principalmente nos clubes de futebol, a existência de dois contratos, um de
natureza trabalhista (regido pela Consolidação das Leis do Trabalho) e outro de natureza Civil
(regido pelo Código Civil).
Destaca-se, pois, que o artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), apenas exige
que no contrato de licença de uso de imagem sejam fixados os direitos, deveres e condições de
forma inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo. Ademais, como todo e
qualquer contrato, para que seja válido, é necessário o preenchimento de certos requisitos, desde
aqueles comuns a todo e qualquer negócio jurídico - agente capaz, objeto lícito, possível,
determinado ou determinável, e forma prescrita ou não defesa em lei (artigo 104 do CC), bem
como aqueles específicos.
Certamente com o objetivo de dirimir controvérsias semelhantes a esta, em
21/11/2005 veio à tona a Lei n° 11.196, em cujo artigo 129 está expresso que:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza cientifica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou
Fl. 2008
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da
sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à
legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art.
50 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.
Vê-se, portanto, que a legislação reconheceu expressamente a possibilidade de
tributar na pessoa jurídica os rendimentos oriundos de prestação de serviços personalíssimos
executados por meio delas. O referido dispositivo se limitou a explicitar situação tributária que
sempre existiu, apenas esclarecendo que devem ser tributadas pelo imposto de renda, entre
outros tributos, as pessoas jurídicas (e não os seus sócios), relativamente às receitas decorrentes
da prestação de serviços intelectuais, inclusive de natureza científica, artística ou cultural; em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem designação de obrigações a sócios ou empregados da
sociedade prestadora de serviços.
A propósito, segundo Edmar Oliveira Andrade Filho Artigo "Análise Estrutura/ e
Teleológica do Enunciado do Art. 129 da Lei n° 11.196/05, publicado na obra "Prestação de
Serviços Intelectuais por pessoas jurídicas: aspectos legais, econômicos e tributários / Pedro
Anan Si., Marcelo Magalhães Peixoto, coordenadores; Gustavo Tepedino ... [et ali. - São Paulo:
MP Ed., 2008, p. 485-486):
A compreensão, sob o ponto de vista estrutural e funcional (teleológico) do enunciado
do artigo 129 da Lei n° 11.196/05, requer um exame das normas que dispõem sobre a
sujeição passiva do Imposto de Renda Corporativo de modo a verificar em que
condições elas determinam ou permitem escolhas por parte dos prestadores de serviços.
Percorrendo as normas do vigente Regulamento do Imposto de Renda de 1999
identificamos pelos menos duas possibilidades à disposição de uma pessoa que pretenda
prestar serviços de natureza pessoal debaixo de uma forma jurídica especifica: a criação
de uma pessoa jurídica.
Em primeiro lugar, os rendimentos provenientes da prestação de tais serviços poderiam
vir a ser tributados de acordo com os regimes de tributação que são acessíveis às
pessoas jurídicas se fosse constituída urna sociedade que adquirisse personalidade
jurídica segundo um dos tipos previstos na ordem jurídica; esta escolha teria guarida no
inciso Ido artigo 147 do Regulamento do Imposto de Renda.
Em segundo lugar, haveria a possibilidade de escolha do regime jurídico das
denominadas sociedades civis de profissão legalmente regulamentada. Havendo a
possibilidade de eleição dessa via (os serviços deveriam ser objeto de lei que regulasse
uma dada profissão), os rendimentos gerados podem ser tributados no regime de uma
pessoa jurídica se contratado por intermédio de urna sociedade civil, na forma do § 3o
do artigo 146 do Regulamento do Imposto de Renda.
Há, ainda, uma terceira hipótese. De fato, em face do disposto no inciso III do §1o do
artigo 150 do Regulamento, serão tributados de acordo com os regimes aplicáveis às
pessoas jurídicas os rendimentos auferidos por pessoas físicas decorrentes da exploração
de quaisquer atividades econômicas de natureza civil ou comercial, com o fim
especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços, com exceção
daqueles listados nos itens I a VIII do § 2° do mesmo artigo 150.
Trata-se, como se vê, de uma forma de equiparação de pessoas físicas a pessoa jurídica,
e, neste caso, seria desnecessária a criação de uma pessoa jurídica.
Cabe pontuar, ainda, que o Tribunal Regional Federal da 2 ̊ Região, ao julgar o
pedido de anulação do Auto de Infração lavrado pela Receita Federal do Brasil em face do
jornalista Richard Boechat, destacou que aquele que presta serviço em caráter personalíssimo, ou
seja, relacionado somente à pessoa, e que não pode ser transferido a outro, pode recolher tributos
como pessoa jurídica com fundamento no art. 129 da Lei n ̊ 111.96/2005 (TRF2. Processo n ̊
Fl. 2009
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

2008.51.01.022319-5, Relator Desembargador Federal Ricardo Perlingero, Data da Decisão
03/12/2012, Data da Publicação 13/12/2013).
Constou no voto do Desembargador Relator que, conforme ensinamento de Marco
Aurélio Grecco, a “elisão aceitável ocorre sempre que o planejamento fiscal estiver lastreado,
não apenas na literalidade da norma, mas principalmente na sua mens legis” (GRECCO, Marco
Aurélio, Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 493-495). E destacou a
lição de Ricardo Lobo Torres, no sentido de que a elisão admissível se revela por meio de uma
“economia de imposto obtida pela interpretação razoável da lei tributária, enquanto a elisão
abusiva uma economia de imposto em razão da prática de um ato revestido de forma jurídica que
não se subsome na descrição abstrata da lei ou no seu espírito” (TORRES, Ricardo Lobo.
Planejamento tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Elsevier, 2012, p. 8).
Deve-se ressaltar, ainda, que o Supremo Tribunal Federal, por meio do
julgamento da ACD n° 66, declarou a constitucionalidade do disposto no artigo 129 da Lei n°
11.196/05, cuja ementa transcrevo:
Ementa
EMENTA: AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. REGIME
JURÍDICO FISCAL E PREVIDENCIÁRIO APLICÁVEL A PESSOAS JURÍDICAS
PRESTADORAS
DE
SERVIÇOS
INTELECTUAIS,
INCLUINDO
OS
DE
NATUREZA CIENTÍFICA, ARTÍSTICA E CULTURAL. COMPATIBILIDADE
CONSTITUCIONAL. LIVRE INICIATIVA E VALORIZAÇÃO DO TRABALHO.
LIBERDADE
ECONÔMICA
NA
DEFINIÇÃO
DA
ORGANIZAÇÃO
EMPRESARIAL. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE. 1. A comprovação da existência
de controvérsia judicial prevista no art. 14 da Lei n. 9.868/1999 demanda o cotejo de
decisões judiciais antagônicas sobre a validade constitucional na norma legal.
Precedentes. 2. É constitucional a norma inscrita no art. 129 da Lei n. 11.196/2005.
(ADC: 66, Órgão julgador: Tribunal Pleno, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA,
Julgamento: 21/12/2020, Publicação: 19/03/2021
Nesse sentido, o STF colocou uma pá de cal quanto à validade do disposto no
artigo 129, da Lei n° 11.196/2005. Constou no voto da Relatora, Ministra Cármen Lucia, a
“regra jurídica válida do modelo de estabelecimento de vínculo jurídico estabelecido entre
prestador e tomador de serviços deve pautar-se pela mínima interferência na liberdade
econômica constitucionalmente assegurada e revestir-se de grau de certeza para assegurar o
equilíbrio nas relações econômicas e empresariais”.
Em que pese haver interpretações restritivas que procuram excluir o esporte do rol
de atividades de natureza cultural, a melhor exegese impede tal entendimento, pois o termo
“cultural” não pode se limitar a expressões eruditas ou acadêmicas.
O dispositivo em tela menciona as atividades intelectuais, porém inclui
expressamente as de natureza cultural. Logo, tal dispositivo deve ser interpretado como
atividades intelectuais e culturais, pois trata-se de uma adição trazida a efeito pelo advérbio
“inclusive”. Não cabe excluir as atividades culturais por não serem intelectuais.
Também, não se pode considerar que atividades desportivas não se subsumam ao
conceito de “cultura”, pois esta deve ser compreendida em seu sentido amplo como os
comportamentos, tradições e conhecimentos de um determinado grupo social, incluindo a língua,
as comidas típicas, as religiões, música local, artes em suas mais diversas expressões,
vestimentas, entre inúmeros outros aspectos. Em suma, cultura pode e deve ser entendida como o
modo de vida de uma população em suas mais diversas manifestações, designa o conjunto das
tradições, técnicas e instituições que caracterizam um grupo humano.
Fl. 2010
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

Imaginar que cultura se refira tão somente a manifestações relativas às artes
tradicionais, não encontra guarita nos principais dicionários e na literatura das ciências humanas,
filosofia, sociologia e antropologia. Aliás, tal entendimento tornaria o texto do art. 129 da Lei
11.196, de 21 de novembro de 2005, redundante e desnecessário, uma vez que o termo “cultura”
aparece juntamente com os termos “científico e artístico”:
“a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou
cultural”
Dessa forma, como o futebol é indubitavelmente a atividade esportiva mais
popular do Brasil e plenamente incorporada à identidade nacional, impossível não considerá-lo
abrangido como atividade de natureza cultural. Logo, resta plenamente cabível a aplicação do
art. 129 da Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005 no caso em análise.
Em razão da brilhante exposição acerca do tema em apreço, peço vênia para
transcrever trecho do voto do eminente Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira (Redator
Designado), lavrado no Acórdão no 2201-003.748, da 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, da 2a
Seção de Julgamento deste CARF, em caso análogo ao presente:
Em que pesem os argumentos e a logicidade do voto do ilustre Relator, ouso com o
devido pedido de licença, dele discordar, no tocante à possibilidade de cessão dos
direitos de imagem.
O cerne de minha discordância se dá quanto à interpretação das disposições dos artigo
11 e 20 do Código Civil, Lei no 10.406/02. Recordemos:
[...]
Uma leitura apressada das disposições do artigo 11 do Código Civil pode ensejar a
interpretação de que existe expressa disposição legal da impossibilidade de transmissão
dos direitos de personalidade. Tal vedação só seria relativizada nos casos previstos em
lei.
Por outro lado, as disposições do artigo 20 apontam no sentido de que havendo
autorização a imagem de uma pessoa poderia ser divulgada para fins comerciais.
Tal antinomia deve ser retirada do espírito da lei pelo interprete. Antinomia aparente, de
plano, ressalto.
Trata-se de antinomia aparente posto que, em verdade, os dispositivos codicistas
regulam esferas distintas do direito do cidadão à imagem que ostenta. Explico.
José Afonso da Silva, emérito constitucionalista e professor da Faculdade de Direito do
Largo São Franciso, em sua cultuada obra Curso de Direito Constitucional Positivo (34a
ed, E. Malheiros, pag.205), leciona:
“A Constituição declara invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a
imagem das pessoas (art. 5o, X). Portanto, erigiu, expressamente, esses valores
humanos à condição de direito individual, mas não o fez constar do caput do
artigo. Por isso o estamos considerando-o um direito conexo ao da vida.”
Após demonstrar que os direitos à intimidade e privacidade são decorrências do direito
à vida, expressos como direito a ser deixado tranquilo, o aclamado professor, assevera:
“A honra, a imagem, o nome, e a identidade pessoal constituem, pois, objeto de
um direito independente da personalidade”
Importante a distinção apontada pelo emérito Professor das Arcadas: a imagem é objeto
de um direito independente da personalidade, embora dela decorrente.
Sobre os direitos de personalidade, Maria Helena Diniz (Curso de Direito Civil
Brasileiro, 1o Vol, 13a ed. , Ed. Saraiva, pg.99), ensina:
Fl. 2011
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

“O conjunto dessa situações jurídicas individuais, suscetíveis de apreciação
econômica, designasse patrimônio, que é sem dúvida, a projeção econômica da
personalidade. Porém, a par dos direitos patrimoniais, a pessoa tem direitos de
personalidade.
Convém dizer uma palavra sobre os direitos de personalidade.
Como pontifica Goffredo Telles Jr, a personalidade consiste no conjunto de
caracteres próprios da pessoa. A personalidade não é um direito, de modo
que seria errôneo afirmar que o ser humano tem direito à personalidade. A
personalidade é que apóia os direitos e deveres que dela irradiam, é objeto
de direito, e o primeiro bem da pessoa, que lhe pertence como primeira
utilidade, para que possa ela ser o que é, para sobreviver e se adaptar às
condições do ambiente em que se encontra, servindo-lhe de critério para
aferir, adquirir e ordenar outros bens.” (grifei)
A lição do inesquecível jurista, Prof. Goffredo, reforça a distinção acima apontada: o
direito de imagem não se confunde com o direito de personalidade, posto que esse apóia
os direitos decorrentes da personalidade humana.
Ora, nesse sentido a determinação da impossibilidade de renúncia e transmissão dos
direitos de personalidade, posto que estes como objeto de direito que são, não podem
sofrer limitação. Porém, outras considerações são necessárias.
Escutemos as considerações de Silvio de Salvo Venosa, sobre esse ponto determinante
de nossa construção teórica (Direito Civil, Parte Geral, 14a ed., Ed. Atlas, pg. 182):
“Os direitos de personalidade são os que resguardam a dignidade humana. Desse
modo, ninguém pode, por ato voluntário, dispor de sua privacidade, renunciar a
liberdade, ceder seu nome de registro para utilização por outrem, renunciar ao
direito de pedir alimentos no campo de família, por exemplo. Há, porém,
situações na sociedade atual que tangenciam a proibição. Na busca de
audiência e sensacionalismo, já vimos exemplos de programas televisivos
nos quais pessoas autorizam que seu comportamento seja monitorado e
divulgado permanentemente; em que sua liberdade seja cerceada e sua
integridade física seja colocada em situações de extremo limite de resistência
etc.. Ora, não resta dúvida de que, nesses casos, os envolvidos renunciam
negocialmente a direitos em teses irrenunciáveis. A situação retratada é
meramente contratual, nada tendo a ver com cessão de direitos da
personalidade, tal como é conceituado. Cuida-se de uma representação cênica,
teatral, ou artística, nada mais do que isso.” (destaques meus)
Tal distinção, apoiada em senso comum, em mera observação da realidade das relações
cotidianas, encontra apoio teórico, fundamental para a solução da antinomia aparente
existente nos dispositivos codicistas mencionados acima.
Em tese de doutorado defendida nas Arcadas do Largo São Francisco, Júlio César
Franceschet (http://www.teses.usp.br/teses/disponiveis/2/2131/tde08122015154405/pt-
br.php0, explica:
“Os direitos da personalidade estão, portanto, diretamente associados ao uso e
gozo daqueles bens essenciais e inerentes à pessoa. Tratam-se de direitos que
recaem sobre bens atuais e específicos, que dizem respeito ao modo de ser físico
e psíquico da pessoa.
(...)
É oportuno destacar, ademais, que ao longo dos anos, os direitos de
personalidade foram estudados sobretudo, sob o aspecto negativo, ou seja, a
partir dos instrumentos postos à disposição de seu titular, visando coibir lesão ou
ameaça de lesão.
(...)
Fl. 2012
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

Entretanto, a evolução dos meios de comunicação, da tecnologia, da
cibernética e, sobretudo, a maior compreensão da pessoa sobre seu próprio
corpo e os atributos de sua personalidade tem conduzido, nos dias atuais, à
efetiva fruição dos direitos de personalidade, alçando-os à categoria de
liberdades positivas. Antes tutelados predominantemente sob o aspecto
negativo, dos direitos de personalidade passam a ser exercidos de forma positiva,
tornando-se, com frequência, objeto de negócios jurídicos.
No cenário jurídico-social atual, os direitos de personalidade revelam dupla
dimensão: uma negativa ou defensiva, voltada à reparação dos danos
decorrentes da injusta violação ou cessação da ameaça de lesão, naqueles
casos em que o dano efetivo ainda não foi causado; e outra positiva,
caracterizada pelo aproveitamento, sobretudo econômico, dos bens que
integram a personalidade” (destaques não constam da tese)
Solucionada, com o necessário apoio teórico, a antinomia aparente entre as disposições
dos artigos 11 e 20 do Código Civil.
O primeiro tutela os aspectos negativos dos direitos de personalidade, ou seja, impõe
vedação legal a renúncia e transmissão dos direitos de personalidade, posto que em seu
aspecto protetivo, tais direitos não podem sofrer limitação voluntária, salvo nos casos
expressos em lei.
Por outro lado, a disposições do artigo 20, embasam os aspectos positivo do exercício
dos direitos de personalidade, uma vez que sob autorização expressa pode a pessoa fruir
economicamente de seus bens que integram a personalidade.
Essa mesma conclusão permite a inferência da decisão proferida pelo STJ no RE
74.473/RJ, de lavra do Min Salvio de Figueiredo Teixeira, mencionada pelo Recorrente,
cuja ementa reproduzo:
“DIREITO
AUTORAL.
DIREITO
À
IMAGEM.
PRODUÇÃO
CINEMATOGRÁFICA E VIDEOGRÁFICA. FUTEBOL. GARRINCHA E
PELÉ. PARTICIPAÇÃO DO ATLETA. UTILIZAÇÃO ECONÔMICA DA
CRIAÇÃO
ARTÍSTICA,
SEM
AUTORIZAÇÃO.
DIREITOS
EXTRAPATRIMONIAL E PATRIMONIAL. LOCUPLETAMENTO. FATOS
ANTERIORES
ÀS
NORMAS
CONSTITUCIONAIS
VIGENTES.
PREJUDICIALIDADE. RE NÃO CONHECIDO. DOUTRINA. DIREITO DOS
SUCESSORES À INDENIZAÇÃO. RECURSO PROVIDO. UNÂNIME.
O direito à imagem reveste-se de duplo conteúdo: moral, porque direito de
personalidade; patrimonial, porque assentado no princípio segundo o qual a
ninguém é lícito locupletar-se à custa alheia.
O direito à imagem constitui um direito de personalidade, extrapatrimonial e de
caráter personalíssimo, protegendo o interesse que tem a pessoa de opor-se à
divulgação dessa imagem, em circunstâncias concernentes à sua vida privada.
III - Na vertente patrimonial o direito à imagem protege o interesse material na
exploração econômica, regendo-se pelos princípios aplicáveis aos demais
direitos patrimoniais.
IV - A utilização da imagem de atleta mundialmente conhecido, com fins
econômicos, sem a devida autorização do titular, constitui locupletamento
indevido ensejando a indenização, sendo legítima a pretensão dos seus
sucessores.”
Claríssima a decisão que, em tudo e por tudo, se coaduna com as afirmações acima
produzidas.
O direito de imagem, em seus aspectos patrimoniais, em sua vertente positiva, é
passível de fruição pela pessoa a quem pertence.
Fl. 2013
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

A partir desta constatação, mister ressaltar que é permitido pelo ordenamento jurídico a
cessão do direito de imagem da pessoa física para pessoa jurídica, para que esta a
explore, restando ao cedente, cumprir as obrigações contratualmente assumidas, seja por
meio da própria pessoa, seja por meio de pessoa jurídica constituída para esse fim nos
termos do artigo 129 da Lei no 11.196/05.
Cediço que não houve, por parte da autoridade fiscal, nenhuma consideração sobre
nenhuma fraude ou simulação na relação existente entre a DLC e o Recorrente, somente
a afirmação da impossibilidade de cessão do direito de imagem e sobre o caráter
personalíssimo do cumprimento dos contratos decorrentes da exploração de tal imagem
(relatório fiscal, fls. 416)
A possibilidade de cessão já foi suficientemente examinada e quanto aos aspectos do
caráter personalíssimo da prestação de serviços por pessoa jurídica, arguídos pela
Autoridade Lançadora, a simples leitura das disposições do artigo 129 da Lei no
11.196/05 é suficiente em face da clareza da permissão constante da lei tributária.
Verifica-se, pois, a possibilidade de cessão de direito de imagem para pessoa
jurídica prevista no artigo 87-A da Lei n. 9.715/98 alinhada com a possibilidade de prestação de
serviço personalíssimo por pessoa jurídica prevista no artigo 129 da Lei n. 11.196/05, o que
demonstra que não há problemas em que o direito de imagem de profissionais do futebol seja
recebido na pessoa jurídica.
Efetivamente, o caso ora em julgamento não se refere a jogador, mas sim a
auxiliar-técnico de futebol. Contudo, analisando a recente Lei no 14.597, de 14 de junho de 2023,
que instituiu a Lei Geral do Esporte, há ressalva expressa no sentido de permitir a exploração da
imagem dos atletas e dos membros das comissões técnicas, sendo indubitável a sua
aplicabilidade ao caso dos autos, ante o seu viés interpretativo. É de se ver:
Seção IV
Do Direito à Exploração da Imagem do Atleta
Art. 164. O direito ao uso da imagem do atleta profissional ou não profissional pode ser
por ele cedido ou explorado por terceiros, inclusive por pessoa jurídica da qual seja
sócio, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e
condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho esportivo.
§ 1o Não há impedimento a que o atleta empregado, concomitantemente à existência de
contrato especial de trabalho esportivo, ceda seu direito de imagem à organização
esportiva empregadora, mas a remuneração pela cessão de direito de imagem não
substitui a remuneração devida quando configurada a relação de emprego entre o atleta
e a organização esportiva contratante.
§ 2o A remuneração devida a título de imagem ao atleta pela organização esportiva não
poderá ser superior a 50% (cinquenta por cento) de sua remuneração.
§ 3o A utilização da imagem do atleta pela organização esportiva poderá ocorrer,
durante a vigência do vínculo esportivo e contratual, das seguintes formas, entre outras:
I - divulgação da imagem do atleta no sítio eletrônico da organização e nos demais
canais oficiais de comunicação, tais como redes sociais, revistas e vídeos institucionais;
II - realização de campanhas de divulgação da organização esportiva e de sua equipe
competitiva;
III - participação nos eventos de lançamento da equipe e comemoração dos resultados.
§ 4o Deve ser efetivo o uso comercial da exploração do direito de imagem do atleta, de
modo a se combater a simulação e a fraude.
§ 5o Fica permitida a exploração da imagem dos atletas e dos membros das
comissões técnicas, de forma coletiva, assim considerada, no mínimo, 3 (três) atletas ou
membros das respectivas comissões técnicas agrupados, em atividade profissional, em
Fl. 2014
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

campo ou fora dele, captada no contexto das atividades esportivas e utilizada para fins
promocionais, institucionais e de fomento ao esporte, pelas organizações que
administram e regulam o esporte e pelas organizações que se dediquem à prática
esportiva, respeitado o disposto neste artigo no que se refere ao direito de imagem de
cada atleta e membro da comissão técnica, quando individualmente considerados. (grifo
ausente no original)
Portanto, mesmo que se admita que a pessoa jurídica foi criada especificamente
para explorar os direitos de imagem do recorrente, e não de outras pessoas cumulativamente, não
implica em ilicitude nem abuso de poder.
Assim, apenas se demonstrada a existência de vício nos elementos essenciais do
contrato ou na manifestação de vontade das partes celebrantes, poderá ser reconhecida a
existência de fraude.
Portanto, o que deve ser julgado, no presente caso, é, se esta cessão possui
características suficientes para enquadrá-la como proveniente de relação trabalhista afastando a
natureza civil da cessão de exploração do direito de imagem e a consequente tributação na
pessoa física.
Não se pode olvidar que a fraude, tal qual a nulidade, não se presume, havendo
que ser devidamente comprovada. Nessa perspectiva, no contrato autônomo de licença de uso de
imagem, deve-se avaliar, dentro do contexto em que foi firmado, se veio a ser concebido com o
único objetivo de desvirtuar a correta aplicação da legislação trabalhista, com consequências de
ordem tributária e previdenciária.
Feitos os esclarecimentos acima acerca da legislação de regência, passa-se a
análise das provas que circundam o caso concreto.
Pois bem. Constam nos autos os seguintes documentos e informações que são de
extrema relevância para a solução posta:
(i)
O Clube Atlético Mineiro informou que celebrou “Contrato de Licença
para Utilização e Exploração de Imagem, Nome, Apelido Desportivo,
Voz e outras avenças” com o Sr. Avlamir, em 09.08.2011 (e-fl. 84);
(ii)
O Clube Atlético Mineiro apresentou as cópias dos “Recibos de
Pagamento de Salário”, e cópias das Notas Fiscais e dos respectivos
comprovantes de pagamento (documentos anexos), e;
(iii)
Consta nos autos o Contrato de Licença para Utilização e Exploração de
Imagem, Nome, Apelido Desportivo, Voz e Outras Avenças, celebrado
pelo Clube Atlético Mineiro e a sociedade A. D. ASSESSORIA
EMPRESARIAL LTDA, representada pelo Presidente, e, como
anuente/interveniente o Sr. Avlamir Dirceo Stival (e-fls. 91 e ss).
Pela análise da documentação acostada aos autos, entendo que o sujeito passivo
teve êxito em demonstrar a existência do contrato de cessão de direito de sua imagem ao Clube
Atlético Mineiro, gerido pela empresa A. D. ASSESSORIA EMPRESARIAL LTDA, cujo
instrumento negocial encontra-se às e-fls. 91 e ss do presente processo.
A circunstância de a empresa A. D. ASSESSORIA EMPRESARIAL LTDA não
ter efetivamente celebrado contrato formal com o Sr. Avlamir, autorizando-a a negociar os
referidos direitos de imagem de auxiliar-técnico de futebol, não tem o condão de desnaturar a
situação dos autos, eis que o recorrente é sócio da própria pessoa jurídica.
Fl. 2015
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

Relativamente à suposta ausência de adimplemento tributário na Pessoa Jurídica,
trata-se de infração fiscal a ser eventualmente apurada na Pessoa Jurídica, não sendo tal fato
suficiente para contaminar a cessão do direito de imagem da pessoa física.
Aqui, entendo que não cabe ao julgador ignorar a existência do acordo que se
reputa válido entre as partes (A. D. ASSESSORIA EMPRESARIAL LTDA e Clube Atlético
Mineiro), ante simplesmente à suposta ausência de proporção entre os valores desembolsados a
título de cessão de direitos de imagem e a título de salário, aspecto que diz respeito à liberdade
de contratar, não se vislumbrando, no caso concreto, a comprovação da efetiva simulação
negocial a reputar como ilegítima o pacto negocial.
Nesse contexto, o fato de o contrato de licença de uso e imagem ser conexo ao
contrato de trabalho não é suficiente para configurar a fraude à legislação tributária.
Além do mais, conforme demonstrado em linhas volvidas, a legislação de
regência permite a possibilidade de cessão do direito ao uso de imagem, nome, marca ou voz de
pessoa física para a pessoa jurídica.
Como acima demonstrado, havendo autorização legal para a tributação dos
rendimentos decorrentes da exploração do uso da imagem na pessoa jurídica (tratando-se,
portanto, de opção possível, legal e, portanto, "disponível"), a acusação fiscal no sentido de
que se simulou ser o sujeito das relações jurídicas, não o indivíduo, mas a pessoa jurídica
constituída visando escamotear ônus fiscais, haja vista a menor carga tributária a que estão
sujeitas as pessoas jurídicas, não tem amparo nos fatos constantes dos autos.
Portanto, diante da permissão legal de cessão de direitos personalíssimos para a
exploração comercial por terceiros, inclusive pessoa jurídica, resta reconhecer como lícito o
negócio jurídico realizado, não podendo descaracterizar-se a pessoa jurídica cessionária, com
base apenas na distribuição do seu capital entre os respectivos sócios.
Apenas faço um pequeno reparo, eis que na situação dos autos, verifico que
constam Notas Fiscais que dizem respeito à Premiação, o que, a meu ver, não se relaciona com o
direito de imagem, devendo tais valores serem mantidos no lançamento.
E como resta mantido uma parcela do lançamento, relativa à premiação, entendo
que a situação dos autos, não evidencia fraude, sonegação ou conluio, motivo pelo qual, deve ser
afastada, neste particular, a qualificação da multa de ofício no patamar de 150%, restabelecendo
o percentual de 75%.
Sendo assim, consolidando o raciocínio até então exposto, entendo que cabe
apenas excluir do lançamento a título de “Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoa
Jurídica”, os valores recebidos do Clube Atlético Mineiro, a título de cessão de direito de
imagem, exceto premiação, com a desqualificação da multa de ofício.
Conclusão
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para, no mérito,
DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, a fim de excluir do lançamento a título de “Omissão de
Rendimentos Recebidos de Pessoa Jurídica”, os valores recebidos do Clube Atlético Mineiro, a
título de cessão de direito de imagem, exceto premiação, com a desqualificação da multa de
ofício.
É como voto.
Fl. 2016
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite
Voto Vencedor
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Redator Designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões do ilustre Conselheiro
Relator, peço vênia para manifestar entendimento divergente no que se refere à omissão de
rendimentos recebidos do Clube Atlético Mineiro.
A previsão normativa do art. 11 da Lei n° 10.406, de 2002, refere-se ao aspecto
moral do direito de imagem e não ao aspecto patrimonial, podendo o titular do direito explorá-lo
de modo a obter proveito econômico, diretamente ou mesmo via pessoa jurídica com poderes
para tanto.
O Termo de Verificação Fiscal e Encerramento discorre sobre o contrato de
licença de imagem, ressaltando que uma pessoa jurídica tem de adquirir a titularidade dos
direitos de usar, gozar e explorar o nome, apelido, voz e imagem de pessoa física para deles
dispor, destacando que, no caso concreto, a própria empresa A. D. Assessoria Empresarial Ltda
informou para a fiscalização não possuir contrato celebrado com o recorrente.
A objeção de que não seria exigível a celebração de contrato de licença de
imagem entre recorrente e a empresa A. D. Assessoria Empresarial Ltda por ser sócio da pessoa
jurídica não convence, eis que a titularidade do direito de imagem é da pessoa física, não se
podendo presumir sua cessão ilimitada e gratuita pelo simples fato de ser sócio da empresa.
A análise do conjunto probatório revela a efetiva vinculação do direito de imagem
ao contrato de trabalho, não se tratando de um mero vínculo civil conexo, como bem destacado
pela fiscalização, tendo sido a pessoa jurídica empregada, em verdade, para ocultar os
rendimentos do trabalho do recorrente, com emissão das notas fiscais previstas no contrato
(pagamentos mensais), bem como pela emissão de notas fiscais não previstas no contrato de
direito de imagem e a pagar expressamente prêmios vinculados a conquistas de campeonatos
(Mineiro e Brasileiro), revelando que a alegada contratação do direito de imagem efetivamente
não se deu em condição inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo.
Além disso, a participação do autuado nos lucros da pessoa jurídica era
proporcional aos seus 5% do capital social e a A. D. Assessoria Empresarial Ltda não confessou
e nem recolheu os tributos advindos de sua suposta atividade de explorar o direito de imagem do
recorrente, circunstâncias que, diante das demais provas constantes dos autos, fortalecem ainda
mais a constatação da artificialidade do contrato de cessão de direito de imagem firmado pela
pessoa jurídica com o Clube Atlético Mineiro.
Portanto, forma-se convicção de não merecer reforma a decisão recorrida, não
tendo o art. 129 da Lei n° 11.196, de 2005, o condão tornar lícita a simulação detectada.
Em relação à multa de ofício, sua aplicação decorre da legislação e a simulação
havida revela a conduta dolosa exigida para sua qualificação, nos termos do art. 44, §1°, da Lei
n° 9.430, de 1996.
Fl. 2017
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2401-011.413 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.724057/2015-50

Por fim, diante da superveniência da Lei n° 14.689, de 20 de setembro de 2023, a
multa qualificada deve ser reduzida de 150% para 100% (CTN, art. 106, II, c; e Lei n° 9.430, de
1996, art. 44, § 1o, VI).
Isso posto, voto por CONHECER do recurso voluntário e DAR-LHE
PROVIMENTO PARCIAL para aplicar a retroação da multa da Lei n° 9.430, de 1996, art. 44, §
1o, inciso VI, incluído pela Lei n° 14.689, de 2023, reduzindo-a ao percentual de 100%.

(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro

Fl. 2018
DF CARF MF
Original