Tribunal: CARF
Processo: 11516.722916/2017-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-24
Data de publicação: 2023-12-15

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Exercício: 2012
PIS E COFINS. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS.
O crédito presumido de ICMS configura incentivo governamental voltado à redução de custos, com vistas aos interesses econômicos e sociais dos estados-membros da Federação, não assumindo natureza de receita ou faturamento, motivo por que não caracteriza hipótese de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CARNES E MIUDEZAS COMESTÍVEIS.
A classificação fiscal dos produtos carnes e miudezas comestíveis enquadram-se no Capítulo 2 quando se apresentam nas formas frescas, refrigeradas, congeladas e salgadas, mesmo que tenham sido submetidas a um ligeiro tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por exemplo, escaldadas ou descoradas), mas não cozidas.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KIT OU CONJUNTO FORMADO POR "CHESTER" ALÉM DA BOLSA TÉRMICA. "KIT FELICIDADE PERDIGÃO".
descreve um conjunto de materiais que não se enquadram na condição de sortido para venda a retalho e sim em um conjunto de produtos que devem ter classificação fiscal individual, porque o item BOLSA TERM TIRACOLO 430X320X120MM PERD se refere a sacola térmica que não se constitui, nos termos da RGI/SH no 5, a uma embalagem do tipo normalmente utilizado com as mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um artigo reutilizável e que, no conjunto, se destina à estocagem temporária dos produtos, tendo capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16 litros. Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição 42.02 que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico. Assim, CHESTER INTEIRO ELAB (CHT), com os temperos que fazem parte deste produto, classifica-se na posição 1602.32.00, e a sacola térmica, na posição 4202.92.00.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PÃO DE QUEIJO.
Conforme se extrai das notas complementares do subcapítulo 1905, encontramse compreendidos na referida posição o pão comum, pão de glúten, pão ázimo, as torradas, pão tostado e produtos semelhantes, bretzels, bolachas e biscoitos, waffles, os produtos de pastelaria, quiche, pizzas, produtos alimentícios crocantes sem açúcar. O pão de queijo não possui produto análogo ao rol acima que pudesse levar a uma classificação 1905.9090 (outros), já que nesta classificação residual o produto teria que pertencer/equiparar aos demais produtos do subcapítulo 1905, o que não se verifica. A classificação do pão de queijo no NCM 1902.1100 (Massas alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem preparadas de outro modo que contenha ovos) mostra-se a classificação fiscal mais adequada.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. TORTA DE IOGURTE COM PALMITO E CATUPIRY.
Em relação às tortas, resta bastante óbvio que não se enquadram na classificação NCM 1902.20.00, cujo texto da posição 19.02 é Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado. Ora, uma torta de iogurte com palmito e catupiry não é uma massa alimentícia tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone ou cuscuz. Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.20.00 - Massas alimentícias recheadas (mesmo cozidas ou preparadas de outro modo). A classificação fiscal correta é justamente aquela proposta pelas autoridades fiscais, na posição 19.05, cujo texto é Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes. Isso porque, ao contrário do que afirma o Recorrente, as tortas são produtos de pastelaria. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. SANDUÍCHES. Em relação à classificação dos sanduíches no código NCM 1902.20.00, resta bastante óbvio que não se enquadram nesta classificação, cujo texto da posição 19.02 é Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado. Ora, um sanduíche de carne, peito de peru, etc, não é uma massa alimentícia tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone ou cuscuz. Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.20.00 - Massas alimentícias recheadas (mesmo cozidas ou preparadas de outro modo). A classificação fiscal correta é justamente aquela proposta pelas autoridades fiscais, na posição 16.02, cujo texto é Outras preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COXINHAS DE FRANGO. Resta bastante óbvio que coxinhas de frango não se enquadram na classificação NCM 1902.30.00, cujo texto da posição 19.02 é Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado. Ora, uma coxinha de frango não é uma massa alimentícia tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone ou cuscuz. Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.30.00 - Outras massas alimentícias.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.722916/2017-87
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.839 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de outubro de 2023
Recorrente
BRF S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Exercício: 2012
PIS E COFINS. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. CRÉDITO PRESUMIDO DE
ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE REDUÇÃO DE CUSTOS.
O crédito presumido de ICMS configura incentivo governamental voltado à
redução de custos, com vistas aos interesses econômicos e sociais dos estados-
membros da Federação, não assumindo natureza de receita ou faturamento,
motivo por que não caracteriza hipótese de incidência da contribuição ao PIS e
da COFINS.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CARNES E MIUDEZAS COMESTÍVEIS.
A classificação fiscal dos produtos carnes e miudezas comestíveis enquadram-
se no Capítulo 2 quando se apresentam nas formas frescas, refrigeradas,
congeladas e salgadas, mesmo que tenham sido submetidas a um ligeiro
tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por exemplo, escaldadas
ou descoradas), mas não cozidas.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KIT OU CONJUNTO FORMADO POR
"CHESTER"
ALÉM
DA BOLSA TÉRMICA. "KIT FELICIDADE
PERDIGÃO".
descreve um conjunto de materiais que não se enquadram na condição de
sortido para venda a retalho e sim em um conjunto de produtos que devem ter
classificação fiscal individual, porque o item “BOLSA TERM TIRACOLO
430X320X120MM PERD” se refere a sacola térmica que não se constitui, nos
termos da RGI/SH no 5, a uma embalagem do tipo normalmente utilizado com
as mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um artigo reutilizável e que,
no conjunto, se destina à estocagem temporária dos produtos, tendo
capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16 litros. Desta
forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição 42.02 que
compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos semelhantes,
confeccionadas de folhas de plástico. Assim, “CHESTER INTEIRO ELAB
(CHT)”, com os temperos que fazem parte deste produto, classifica-se na
posição 1602.32.00, e a sacola térmica, na posição 4202.92.00.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PÃO DE QUEIJO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.722916/2017-87
Fl. 2202
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

Conforme se extrai das notas complementares do subcapítulo 1905,
encontramse compreendidos na referida posição o pão comum, pão de glúten,
pão ázimo, as torradas, pão tostado e produtos semelhantes, bretzels, bolachas
e biscoitos, waffles, os produtos de pastelaria, quiche, pizzas, produtos
alimentícios crocantes sem açúcar. O pão de queijo não possui produto análogo
ao rol acima que pudesse levar a uma classificação 1905.9090 (outros), já que
nesta classificação residual o produto teria que “pertencer/equiparar” aos
demais produtos do subcapítulo 1905, o que não se verifica. A classificação do
pão de queijo no NCM 1902.1100 (Massas alimentícias não cozidas, nem
recheadas, nem preparadas de outro modo que contenha ovos) mostra-se a
classificação fiscal mais adequada.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. TORTA DE IOGURTE COM PALMITO E
CATUPIRY.
Em relação às tortas, resta bastante óbvio que não se enquadram na
classificação NCM 1902.20.00, cujo texto da posição 19.02 é “Massas
alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias)
ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha,
nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado”. Ora, uma torta de
iogurte com palmito e catupiry não é uma massa alimentícia “tal como
espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone ou cuscuz”.
Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.20.00 - Massas
alimentícias recheadas (mesmo cozidas ou preparadas de outro modo). A
classificação fiscal correta é justamente aquela proposta pelas autoridades
fiscais, na posição 19.05, cujo texto é “Produtos de padaria, pastelaria ou da
indústria de bolachas e biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias,
cápsulas vazias para medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou
fécula, em folhas, e produtos semelhantes”. Isso porque, ao contrário do que
afirma o Recorrente, as tortas são produtos de pastelaria. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL. SANDUÍCHES. Em relação à classificação dos sanduíches no
código NCM 1902.20.00, resta bastante óbvio que não se enquadram nesta
classificação, cujo texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo
cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de
outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e
canelone; cuscuz, mesmo preparado”. Ora, um sanduíche de carne, peito de
peru, etc, não é uma massa alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria,
lasanha, nhoque, ravioli e canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser
classificada no código NCM 1902.20.00 - Massas alimentícias recheadas
(mesmo cozidas ou preparadas de outro modo). A classificação fiscal correta é
justamente aquela proposta pelas autoridades fiscais, na posição 16.02, cujo
texto é “Outras preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue”.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COXINHAS DE FRANGO. Resta bastante
óbvio que “coxinhas de frango” não se enquadram na classificação NCM
1902.30.00, cujo texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo
cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de
outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e
canelone; cuscuz, mesmo preparado”. Ora, uma coxinha de frango não é uma
massa alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque,
Fl. 2203
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

ravioli e canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código
NCM 1902.30.00 - Outras massas alimentícias.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para acolher o pleito relacionado à não incidência das
contribuições sobre o crédito presumido de ICMS, bem como para considerar como incorreta a
reclassificação efetuada pela Fiscalização sobre as carnes temperadas e como corretas as
classificações indicadas pelo Fisco para os pães-de-queijo, as tortas, as coxinhas de frango, as
empadas, os sanduíches prontos e o “kit felicidade”.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Renato Pereira de
Deus, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Denise Madalena Green, Aniello Miranda Aufiero Junior,
Mariel Orsi Gameiro, Flavio Jose Passos Coelho (Presidente).
Relatório
Por bem descrever os fatos e direitos discutidos no presente processo
administrativo, adoto relatório constante à decisão de primeira instância.
Trata o presente de Autos de Infração para constituição de crédito tributário de PIS/Pase
p e Cofins nãocumulativos, relativos
ao
período de julho
a dezembro
de
2012, por não oferecimento à tributação de subvenção de créditos presumidos de ICMS,
reclassificação fiscal de carnes temperadas, kits, pãodequeijo, produtos de
pastelaria, coxinhas, empadas e sanduíches, produtos com Códigode Situação Tributária
CSTe descrição omissos não oferecidos à tributação, deslocando a situação tributária
de alíquota zero ou suspensão para tributação às alíquotas gerais.
Em impugnação, a recorrente alegou preliminar de nulidade do Auto de Infração por ofe
nsa ao artigo 142 do CTN. No mérito, defendeu que a subvenção de créditos
presumidos de ICMS não configura receita e refutou a reclassificação fiscal dos
produtos, exceto pãodequeijo. Porém, quanto a este último, ainda que correta a reclassifi
cação fiscal, o novo código também garantiria alíquota zero; defendeu, ainda, que
deveria ser cancelado o lançamento no caso de CST e descrição omissos, pelo fato de a
fiscalização não ter buscado a verdade material A Quarta Turma da DRJ em Florianópol
is julgou a impugnação improcedente, nos termos da ementa que abaixo transcreve-se:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS Data do fato gerador: 31/07/2012,
31/08/2012, 30/09/2012, 31/10/2012, 30/11/2012, 31/12/2012 COFINS.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
SUBVENÇÃO.
CRÉDITO
Fl. 2204
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

PRESUMIDO ICMS. INCIDÊNCIA.
No regime de apuração não cumulativa da Cofins, valores decorrentes de subvenção,
inclusive
na
forma
de
crédito
presumido
de
ICMS,
constituem, via de regra, receita tributável, devendo integrar a base de cálculo dessas
contribuições; ressalvada, a partir de vigência Lei no 11.941, de 27 de maio de
2009, a hipótese da subvenção para investimento, desde quecomprovados os
requisitos estabelecidos na legislação tributária que a caracterizem. ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
Data
do
fato
gerador: 31/07/2012, 31/08/2012, 30/09/2012, 31/10/2012, 30/11/2012,
31/12/2012
PIS/PASEP.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
SUBVENÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO ICMS. INCIDÊNCIA. No regime de
apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, valores decorrentes
de subvenção, inclusive na forma de crédito presumido de ICMS, constituem,
via de regra, receita tributável, devendo integrar a base de cálculo dessas
contribuições;
ressalvada, a partir de vigência Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009,
a hipótese da subvenção para investimento, desde que comprovados os
requisitos estabelecidos na legislação tributária que a caracterizem.
ASSUNTO:
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
Data
do
fato
gerador: 31/07/2012, 31/08/2012, 30/09/2012, 31/10/2012, 30/11/2012,
31/12/2012
PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. COMPROVAÇÃO DA
CORRETA CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. Cabe ao
contribuinte,
quando
intimado
para
tanto,
levar
ao
conhecimento da fiscalização todas as características das mercadorias
e
insumos
utilizados
na
produção
de
produtos
os
quais
entenda
que
sejam sujeitos à alíquota zero devido à sua classificação na NCM.
ASSUNTO:
CLASSIFICAÇÃO
DE
MERCADORIAS
Data
do
fato
gerador: 31/07/2012, 31/08/2012, 30/09/2012, 31/10/2012, 30/11/2012,
31/12/2012
NOMENCLATURA
COMUM
DO
MERCOSUL.
REGRAS
GERAIS. NOTAS EXPLICATIVAS.
As
Notas
Explicativas
do
Sistema
Harmonizado de Codificação e Classificação de Mercadorias NESH estabelecem
o alcance e o conteúdo da Nomenclatura abrangida pelo SH, pelo que devem
ser
obrigatoriamente
observadas
para
que
se
realize
a
correta
classificação de mercadoria.
CLASSIFICAÇÃO
DE
MERCADORIAS.
REGRAS
GERAIS.
NOTAS
EXPLICATIVAS. ORDEM DE APLICAÇÃO. A primeira das Regras Gerais para
Interpretação do Sistema Harmonizado RGISH
prevê
que
se
determina
a
classificação
de
produtos na NCM de acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de
Capítulo,
e,
quando
for
o
caso,
desde
que
não
sejam
contrárias aos textos das referidas posições e Notas, de acordo com as
disposições das Regras 2, 3, 4 e 5. CARNE. CLASSIFICAÇÃO. Toda a carne
temperada, exceto se apenas com sal, deve ser classificada no Capítulo 16.
BOLSA
TÉRMICA.
CLASSIFICAÇÃO
A
“bolsa
térmica”
reutilizável
que, no conjunto, se destina à estocagem temporária dos produtos, não consistindo de
uma embalagem do tipo normalmente utilizado com as mercadorias que acondiciona,
deve ser classificada na posição 42.02 que compreende, entre outros, as bolsas,
sacos,
sacolas
e
artigos
semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico.MASSA PARA PÃO DE QUEIJO. C
LASSIFICAÇÃO. A massa para “pão de queijo”, em se tratando de preparação
alimentícia de farinhas, na forma de pasta crua e congelada, para a preparação de
produtos
de
padaria,
que
já
é
vendida
modelada
na
forma do produto final, deve ser classificada na p/osição 1901.2000.
TORTAS. CLASSIFICAÇÃO. A classificação mais adequada para “torta” não é
na posição 19.02, notadamente devido à forma de preparação e apresentação dos
produtos dessa posição, mas na posição 19.05, conforme item 10 da
NESH da posição. SANDUÍCHES PRONTOS. CLASSIFICAÇÃO. A classificação
mais adequada para “sanduíche pronto” não é na posição 19.02, notadamente
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

devido à forma de preparação e apresentação dos produtos dessa posição, mas
na
posição
16.02,
conforme Regra 3, item X, exemplo 1.
COXINHA DE FRANGO. EMPADA. CLASSIFICAÇÃO. A classificação mais
adequada para “coxinha de frango” não é na posição 19.02, notadamente devido
à forma de preparação e apresentação dos produtos dessa posição, mas na
posição
16.02,
conforme Nota 1a) do Capítulo 19, Nota 2 do Capítulo 16 e os textos da posição 16.02 e
da subposição 1602.32, considerando a RGI-HI no
6.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformada, a recorrente interpôs recurso voluntário, reprisando as alegações da
impugnação, além de inovar quanto à ilegitimidade da incidência de juros de
mora sobre a multa de ofício.
Encaminhado para julgamento neste Tribunal, o relator entendeu por bem
converter o julgamento em diligência, com objetivo de:
1. Intimar a recorrente a comprovar o registro das subvenções em reserva de
lucros e as demais condições estabelecidas no artigo 30 da Lei no 12.973/2014;
2. Oficiar à Administração Tributária da unidade federada fiscal sobre o cumprimento d
as exigências de registro e depósito da documentação comprobatória dos atos normativo
s e concessivos, observados os prazos dispostos nas cláusulas do Convênio ICMS no 19
0/2017 e a publicação no Portal Nacional da Transparência Tributária no sítio eletrônico
do CONFAZ. Diante do exposto, voto no sentido de converter o presente julgamento e
m diligência nos termos acima mencionados, com elaboração de relatório fiscal ao final,
abrindo prazo de trinta dias para manifestação da recorrente nos termos do parágrafo ún
ico do artigo 352do Decreto no 7.574/2011, com posterior retorno dos autos a esta Câma
ra.
O resultado da diligência foi consubstanciado no Relatório Fiscal 89/2020, no
qual é afirmado que:
Nesta etapa processual não é permitido a este auditor alterar os valores relativos aos
autos de infração, que apenas podem ser alterados por determinação do órgão julgador.
Porém, com base nos princípios da verdade material e da economia processual, a fim de
evitar que seja determinada nova diligência para verificar as alegações da contribuinte,
informo que, conforme consta do arquivo anexado na folha 14, realmente ocorreu a
soma dos valores dos registros C181 e C185, o que acarretou em incorreção dos valores
que constam das tabelas do Relatório Fiscal, item III.II.2 (fls. 410 e seguintes) e item
III.II.5 (fls. 429 e seguintes), onde todos os valores estão duplicados. Também houve
reflexo na tabela do item IV.I (fl. 441) do Relatório Fiscal, (...)
O recorrente se manifestou através de duas petições, sendo a primeira relativa aos
créditos presumidos, na qual requer sejam exoneradas as exigências de Contribuição ao PIS e
Cofins sobre os créditos presumidos de ICMS, tendo em vista a impossibilidade de se considerá-
los faturamento para fins de incidência das contribuições, ou, alternativamente, sua natureza de
subvenção para investimento e a inexistência de regra que condicione a não incidência das
contribuições à constituição de reserva; e a segunda petição, requer a análise de diversos laudos
técnicos acostados aos autos – com respectivo aceite de provas, para dirimir a problemática
quanto à classificação fiscal de carnes cruas salgadas.
É o relatório.
Fl. 2206
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

Voto
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora.
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia na suposta acusação de que a Recorrente não teria
oferecido à tributação da Contribuição para o PIS e da COFINS as “receitas” relativas aos
créditos presumidos de ICMS auferidas no 3o e 4o trimestres de 2012, bem como teria incorrido
em erro de classificação fiscal de mercadorias, o que levou ao aproveitamento de suspensão e
alíquota zero das referidas contribuições de forma incorreta.
Pois bem, tratarei em partes.
Crédito presumido de ICMS
A discussão não é nova neste Tribunal Administrativo, e já tem os contornos
necessários à solução da presente lide, tendo em vista posicionamento pacífico quanto à
impossibilidade de inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo das
contribuições, pela sua natureza de redução de custos.
Neste sentido entende a Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF:

Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006 PIS.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO
INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. Os créditos presumidos de ICMS
concedidos pelos Governos Estaduais ao Contribuinte não se constituem em receita
bruta, restando afastada a incidência do PIS e da COFINS do regime não-
cumulativo sobre os mesmos.
(Processo no 11065.101289/2006-49, Acórdão no 9303-005.398, relatoria da
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, publicado em 19 de setembro de 2017)

Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração:
01/01/2005 a 31/12/2007 CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS DECORRENTE DE
INCENTIVO FISCAL CONCEDIDO PELOS ESTADOS E PELO DISTRITO
FEDERAL NÃO OSTENTA NATUREZA JURÍDICA DE RECEITA OU
FATURAMENTO, MAS DE RECUPERAÇÃO DE CUSTOS OU DESPESAS.
Benefício fiscal decorrente de crédito presumido do Imposto sobre Operações
relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS, concedido
pelo Estado da Bahia não configura receita ou faturamento das empresas
beneficiadas do regime. COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. BENEFÍCIO
FISCAL DECORRENTE DE CRÉDITO PRESIMIDO DO ICMS. NÃO
INCIDÊNCIA. Não incide a Cofins apurada no regime não cumulativo sobre
crédito presumido do ICMS, denominado de subvenção governamental, pois não
configura receita ou faturamento, mas recuperação de custo ou despesa da pessoa
jurídica. SUBVENÇÃO DO ICMS PARA INVESTIMENTO, CONTABILIZADA
COMO RESERVA DE CAPITAL. NÃO INCIDÊNCIA, AINDA QUE NA
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. Para os fatos geradores ocorridos antes das
Fl. 2207
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

alterações promovidas na Lei das S/A (no 6.404/76) pela Lei no 11.638/2007 (adotando a
chamada “Nova Contabilidade”, convergente com os padrões internacionais, a partir de
1o de janeiro de 2008), as subvenções do ICMS concedidas pelo Estados, devidamente
contabilizadas como reservas de capital - e sempre consideradas como para
investimento (art. 9o da Lei Complementar no 160/2017), não integram a base de cálculo
da contribuição, mesmo que apurada no regime da não-cumulatividade. Assunto:
Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2007
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS DECORRENTE DE INCENTIVO FISCAL
CONCEDIDO PELOS ESTADOS E PELO DISTRITO FEDERAL NÃO OSTENTA
NATUREZA JURÍDICA DE RECEITA OU FATURAMENTO, MAS DE
RECUPERAÇÃO DE CUSTOS OU DESPESAS. Benefício fiscal decorrente de crédito
presumido do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
ICMS, concedido pelo Estado da Bahia não configura receita ou faturamento das
empresas beneficiadas do regime.
PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO.
BENEFÍCIO FISCAL DECORRENTE DE CRÉDITO PRESIMIDO DO ICMS.
NÃO INCIDÊNCIA. Não incide a Contribuição para o PIS/Pasep apurada no
regime não cumulativo sobre crédito presumido do ICMS, denominado de
subvenção governamental, pois não configura receita ou faturamento, mas
recuperação de custo ou despesa da pessoa jurídica. SUBVENÇÃO DO ICMS
PARA INVESTIMENTO, CONTABILIZADA COMO RESERVA DE CAPITAL.
NÃO INCIDÊNCIA, AINDA QUE NA APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. Para os
fatos geradores ocorridos antes das alterações promovidas na Lei das S/A (no 6.404/76)
pela Lei no 11.638/2007 (adotando a chamada “Nova Contabilidade”, convergente com
os padrões internacionais, a partir de 1o de janeiro de 2008), as subvenções do ICMS
concedidas pelo Estados, devidamente contabilizadas como reservas de capital - e
sempre consideradas como para investimento (art. 9o da Lei Complementar no
160/2017), não integram a base de cálculo da contribuição, mesmo que apurada no
regime da não-cumulatividade.
(Processo no 13502.000845/2009-32, Acórdão no 9303-007.650, relatoria da
Conselheira Erika Costa Camargos Autran, publicado em 23 de janeiro de 2019)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Data do fato gerador: 31/03/2011, 30/09/2011, 31/10/2012
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO. DESTINAÇÃO À
RESERVA DE LUCROS DE INCENTIVOS FISCAIS. NATUREZA DE RECEITA.
EXCLUSÃO DA INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. O valor apurado do crédito
presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal, caracterizado
como subvenções de investimento, não integra a base de cálculo da Cofins apurada no
regime não cumulativo. Além disso, no caso dos autos, os valores das subvenções foram
contabilizados em conta representativa de reserva de lucros, devendo-se concluir que
não sofrem tributação pelo PIS e pela Cofins em razão de excludente prevista em lei.
Por esta razão, a maioria do Colegiado acompanhou a relatora pelas conclusões.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Data do fato gerador: 31/03/2011,
30/09/2011, 31/10/2012 CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO.
DESTINAÇÃO À RESERVA DE LUCROS DE INCENTIVOS FISCAIS.
NATUREZA DE RECEITA. EXCLUSÃO DA INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO.
O valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito
Federal, caracterizado como subvenções de investimento, não integra a base de cálculo
do PIS apurado no regime não cumulativo. Além disso, no caso dos autos, os valores
das subvenções foram contabilizados em conta representativa de reserva de lucros,
devendo-se concluir que não sofrem tributação pelo PIS e pela Cofins em razão de
excludente prevista em lei. Por esta razão, a maioria do Colegiado acompanhou a
relatora pelas conclusões.
Fl. 2208
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

(Processo no 10120.720938/2015-21, Acórdão no 9303-012.742, relatoria da
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, publicado em 19 de janeiro de 2022)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/06/2012 a 30/06/2012, 01/09/2012 a
30/09/2012, 01/11/2012 a 31/12/2012, 01/03/2013 a 31/03/2013, 01/12/2013 a
31/12/2013, 01/03/2014 a 31/03/2014, 01/06/2014 a 30/09/2014, 01/02/2015 a
30/08/2015, 01/11/2015 a 30/11/2015 PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVO. BASE
DE CÁLCULO. INCENTIVO FISCAL ESTATAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE
ICMS. Não integram a base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS não-
cumulativos os valores relativos aos incentivos fiscais concedidos pelo Estado de
Santa Catarina à pessoa jurídica, sob a forma de crédito presumido de ICMS, por
não se enquadrarem no conceito de faturamento ou receita bruta. ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/06/2012 a
30/06/2012, 01/09/2012 a 30/09/2012, 01/11/2012 a 31/12/2012, 01/03/2013 a
31/03/2013, 01/12/2013 a 31/12/2013, 01/03/2014 a 31/03/2014, 01/06/2014 a
30/09/2014, 01/02/2015 a 30/08/2015, 01/11/2015 a 30/11/2015 PIS/COFINS. NÃO-
CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. INCENTIVO FISCAL ESTATAL.
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. Não integram a base de cálculo do PIS/Pasep e da
COFINS não-cumulativos os valores relativos aos incentivos fiscais concedidos pelo
Estado de Santa Catarina à pessoa jurídica, sob a forma de crédito presumido de ICMS,
por não se enquadrarem no conceito de faturamento ou receita bruta.
(Processo no 10314.722529/2016-73, Acórdão no 9303-012.524, relatoria da
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, publicado em 19 de janeiro de 2022)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2008 a 31/12/2008 EXCLUSÃO DO
ICMS DA BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE, RECONHECIDA PELO STF,
COM REPERCUSSÃO GERAL. Conforme decidido pelo STF, com Repercussão
Geral, no RE no 574.706/PR, o ICMS não compõe a base de cálculo da contribuição,
decisão esta que, no julgamento de Embargos de Declaração, determinou que o valor a
ser excluído é o destacado nas notas fiscais, bem como teve seus efeitos modulados, a
partir de 15/03/2017, ressalvadas as ações judiciais e procedimentos/ações
administrativas protocolados até aquela data, dentre os quais se enquadram a
Impugnação e o Recurso Voluntário do Decreto no 70.235/72, conforme Parecer SEI No
14483/2021/ME, da PGFN. BASE DE CÁLCULO. NÃO-CUMULATIVIDADE.
SUBVENÇÃO DO ICMS PARA INVESTIMENTO. EXCLUSÃO CONDICIONADA
AO CUMPRIMENTO DE TODOS OS REQUISITOS LEGAIS. No período
compreendido entre a vigência da Lei no 11.638/2007 (1o de janeiro de 2008) e a da Lei
no 12.973/2014 (1o de janeiro de 2015), as subvenções do ICMS para investimento cujos
valores não tenham sido, comprovadamente, destinados à formação da reserva de lucros
de incentivos fiscais, por se caracterizarem como receita e sem que tenham sido
cumpridos os demais requisitos para sua exclusão, previstos nos arts. 18 e 21 da Lei no
11.941/2009, compunham a base de cálculo da contribuição na sistemática não-
cumulativa. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP null PIS.
LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA. Aplica-se ao
lançamento da Contribuição para o PIS/Pasep o decidido em relação à COFINS lançada
a partir da mesma matéria fática.
(Processo no 15586.720288/2013-07, Acórdão no 9303-013.269, relatoria do
Conselheiro Rodrigo da Costa Possas, publicado em 23 de junho de 2022)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-
calendário: 2009, 2010, 2011 PAF. RECURSO ESPECIAL. IMPOSSIBILIDADE DE
Fl. 2209
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

CONHECIMENTO.
CONCOMITÂNCIA
ENTRE
PROCESSO
JUDICIAL
E
ADMINISTRATIVO. EFEITOS. SÚMULA CARF No 1. Não se conhece do Recurso
Especial contra lançamento de ofício que tenha o mesmo objeto de Ação judicial, por
falta de interesse recursal, devendo ser declarada a definitividade do lançamento na
esfera administrativa e cabendo à autoridade preparadora o cumprimento da decisão
judicial. Hipótese em que o sujeito passivo ingressou com ação judicial visando a
exclusão do Crédito Presumido do ICMS, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
alegando que esses valores teriam a natureza de subvenção para investimento. PIS E
COFINS - REFLEXO. SUBVENÇÕES. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE
DE CÁLCULO. DESTINAÇÃO À RESERVA DE LUCROS DE INCENTIVOS
FISCAIS.
RECEITA
DAS
CONTRIBUIÇÕES
NÃO-CUMULATIVAS.
TRIBUTAÇÃO. NÃO CABIMENTO. A partir de 1o de janeiro de 2008, alteração
havida na Lei das S.A., fez com que as subvenções para investimento,
compusessem a receita. Para que elas fossem excluídas da base de cálculo das
contribuições para o PIS e da COFINS não-cumulativas, os optantes pelo Regime
Tributário de Transição deveriam destinar integralmente seu valor à formação da
Reserva de lucros de incentivos fiscais. Especificamente quanto ao crédito
presumido do ICMS, a Lei Complementar 160 interpretou que esses valores
teriam a natureza de subvenção para investimento, com aplicação obrigatória a
processos ainda não definitivamente julgados. No caso concreto, existiu trânsito de
tais receitas (subvenções - crédito presumido do ICMS) para a consta contábil de
“Reserva de Lucros > Reserva de Incentivo Fiscal > Subvenção para
Investimento”, devendo os respectivos valores, portanto, não integrar a base de
cálculo das Contribuições para o PIS e para a COFINS.
(Processo no 13971.720630/2013-91, Acórdão no 9303-013.111, relatoria do
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, publicado em 14 de junho de 2022)

Peço licença para me utilizar das razões de decidir esposadas pela ilustre ex-
conselheira Thais de Laurentiis, no Acórdão no 3402-009.659, sobre o tema:
3. Crédito presumido de ICMS enquanto receita tributável Inicialmente cabe destacar
que, diferentemente de outros casos da Recorrente que encontram-se sob minha
relatoria, nestes autos a autoridade fiscal em nenhum momento motivou seus atos sob o
argumento de existência de “cessão onerosa de crédito de ICMS”, como afirma a
Contribuinte em sua defesa. No presente caso, a motivação foi apresentada nos
seguintes dizeres (fls 38 e 39): A interessada não ofereceu à tributação as receitas
decorrentes de crédito presumido de ICMS. O incentivo fiscal relativo ao crédito
presumido de ICMS, constitui, para os fins da legislação tributária federal, subvenção
corrente para custeio ou operação, devendo integrar a base de cálculo do PIS e da
COFINS, visto tratar-se de receita para a qual não há expressa previsão legal de
exclusão ou isenção. Ou seja, aqui a questão a ser debatida é a natureza jurídica do
crédito presumido de ICMS, outorgado pelo Rio Grande do Sul, no valor de 75% do
ICMS devido em razão de suas operações, conforme o Termo de Acordo juntado ao
recurso voluntário. Pois bem. A Contribuição ao PIS e a COFINS, sob a modalidade de
regime não-cumulativo (tal qual ocorre com a apuração efetuada pela Recorrente), têm
por fato gerador o faturamento mensal, assim entendido a totalidade das receitas
auferidas pelo contribuinte, independentemente da denominação ou classificação
contábil, conforme se depreende dos artigos 1o das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03.
Adicionalmente, traçando a delimitação de quem são os contribuintes dos referidos
tributos, as leis acima apontadas dispõem, respectivamente: Lei no 10.637/02: “Art. 4o O
contribuinte da contribuição para o PIS/Pasep é a pessoa jurídica que auferir as receitas
a que se refere o art. 1o.” (g.n.) Lei no 10.833/03: “Art. 5o O contribuinte da COFINS é a
pessoa jurídica que auferir as receitas a que se refere o art. 1o.” (g.n.) Tais disposições
têm como fundamento de validade a norma de competência esculpida no artigo 195,
inciso I, alínea “b” da Constituição,3 a qual prescreve que a Contribuição ao PIS e a
Fl. 2210
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

COFINS incidirão sobre a receita ou o faturamento, que são, portanto, os fatos
econômicos ou manifestações de riqueza tributáveis pelas contribuições em apreço.
Vale destacar que os conceitos de receita e faturamento não podem ser livremente
manipulados pelo legislador, devendo manter coerência com seu conteúdo semântico na
ordem econômica, nos moldes do artigo 110 do Código Tributário Nacional (“CTN”).4
Nesse sentido já se consolidou a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (“STF”)
ao declarar a inconstitucionalidade do art. 3o, §1o da Lei no 9.718/98, de 27 de novembro
de 1998 (“Lei no 9.718/98”) nos RE no 357950/RS, RE no 358273/RS e RE no
346.084/PR. Retomando os dispositivos supracitados, pela sua simples leitura é possível
verificar que a receita auferida pela pessoa jurídica compõe a hipótese de incidência de
ambas as contribuições, sendo esta receita aquilo que efetivamente representa um
acréscimo patrimonial em sua conta, decorrente do exercício da atividade econômica e
que apresenta caráter de definitividade. Neste sentido, verifica-se a lição de José
Antônio Minatel,5 ao tratar da natureza jurídica da receita: “Auferir receita é conduta
que evidencia e viabiliza a obtenção de ingresso, materializada pela entrada de recursos
financeiros remuneradores dos diferentes negócios jurídicos da atividade empresarial.”
Assim, fica claro que somente os valores incorporados definitivamente ao patrimônio do
contribuinte, decorrentes de execução de negócios jurídicos, podem ser considerados
como receitas. Não se pretende com isso dizer que somente a receita operacional –
decorrente da venda de bens e serviços pela pessoa jurídica - é que está sujeita à
tributação pela Contribuição ao PIS/COFINS, cujo método de apuração é pela
sistemática da não cumulatividade. Como se sabe, a sistemática traçada pelas Leis no
10.637/02 e 10.833/02 pressupõe a incidência sobre a totalidade de receitas auferidas
pelo contribuinte. No entanto, pouco importa se estamos diante do sistema não
cumulativo sobre a receita bruta, ou do cumulativo sobre o faturamento (Lei no Lei no
9.718/98), pois tanto em um como no outro caso a receita decorre das atividades
empresariais, na sua regular persecução de seus objetivos sociais e obtenção de lucros.
Heroldes Bahr Neto,6 ex-conselheiro do CARF, ao tratar do tema, não deixa dúvidas:
“Não se pode considerar auferida a receita que não advenha de negócios jurídicos
realizados no exercício da atividade empresarial e, portanto, s.m.j., não integra a base de
incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. Tal se deve porque, ‘auferir’, por
definição, significa ‘colher, obter’. Portanto, a receita deve ser colhida ou obtida pela
empresa, em razão das transações econômicas realizadas pela própria pessoa jurídica.”
De tudo isso é possível depreender que somente se estará diante do ato de auferir
receita, hipótese de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, quando
visualizada situação em que a remuneração recebida pela pessoa jurídica ocorrer pelo
regular exercício de suas atividades. Dito isto, cumpre avaliar a natureza jurídica dos
créditos presumidos de ICMS, já que no caso vertente a Fiscalização incluiu na base de
cálculo das contribuições as receitas de créditos presumidos de ICMS.
Para que não restem dúvidas quanto à natureza do crédito presumido de ICMS, convém,
ainda que brevemente, destacar a sistemática não cumulativa pela qual é apurado o
imposto estadual. O ICMS possui como hipótese de incidência operações jurídicas que
transferem o domínio e a posse de mercadorias na cadeia econômica, desde a produção
até o consumo. Trata-se, portanto, de tributo plurifásico e não cumulativo, nos termos
do artigo 155, §2o, inciso I da Constituição Federal.7 Alcançando a questão da não
cumulatividade, deve ser levado em consideração que foi adotado pelo ICMS o método
de tributação indireta sobre o consumo, pelo qual se tributa as várias fases da cadeia
econômica com o objetivo de alcançar a capacidade contributiva verificável no
momento em que o bem ou serviço é consumido. Assim, cada agente do ciclo produtivo
deverá recolher aos cofres públicos um montante a título de ICMS. Contudo, no instante
do recolhimento, o contribuinte deverá averiguar quanto de imposto foi pago pelo
agente que lhe precedeu na cadeia, ou seja, aquele que lhe vendeu determinado insumo
que passou a fazer parte da sua produção, emitindolhe nota fiscal com ICMS destacado.
Esse valor, anteriormente pago a título de ICMS, constitui crédito do contribuinte, e
deverá ser confrontado com o débito que agora possui, nesse passo da cadeia produtiva,
onde se adicionou determinado valor ao produto. Mediante esse confronto entre crédito
(advindo do ICMS pago na etapa anterior) e débito (devido na atual etapa pela
Fl. 2211
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

incidência do ICMS na saída da mercadoria do estabelecimento) advirá o valor que
efetivamente deverá ser dispendido para o pagamento do imposto. É exatamente dentro
da sistemática de créditos e débitos de ICMS que aparece a figura do crédito presumido.
Neste sentido, o denominado crédito presumido não é crédito oriundo diretamente das
entradas de mercadorias tributadas pelo ICMS no estabelecimento do contribuinte, e sim
valor atribuído como crédito fiscal, sem a correspondente tributação na etapa anterior.
Em outros termos, consiste na situação em que o Estado concede ao contribuinte a
possibilidade de escriturar créditos de ICMS, aos quais normalmente não teriam direito,
em sua contabilidade. Objetiva-se, com isso, a redução da carga tributária a ser
recolhida na operação. Desse modo, o crédito presumido constitui modalidade de
incentivo fiscal, quer dizer, consiste renúncia de receita do Estado em prol do setor
privado. Trata-se, verdadeiramente, de atuação do Poder Público visando o auxílio do
setor privado para que, como conseqüência, sejam atendidos interesses econômicos e
sociais.
Em outras palavras, o crédito presumido caracteriza auxílio à pessoa jurídica mediante
diminuição da carga tributária do contribuinte, sempre buscando estimular determinado
setor produtivo. Ratificando este fato, anualmente a Secretaria da Receita Federal do
Brasil publica relatório intitulado “Demonstrativo dos gastos governamentais indiretos
de natureza tributária – Gastos Tributários”, cumprindo o mandamento do §6o do artigo
165 da Constituição e do inciso II do artigo 5o da Lei Complementar 101, de 4 de maio
de 2000. Neste relatório, consta o seguinte: “O sistema tributário é permeado por
desonerações. São consideradas desonerações tributárias todas e quaisquer situações que
promovam: presunções creditícias, isenções, anistias, reduções de alíquotas, deduções
ou abatimentos e adiamentos de obrigações de natureza tributária. Tais desonerações,
em sentido amplo, podem servir para diversos fins. Por exemplo: a) simplificar e/ou
diminuir os custos da administração; b) promover a eqüidade; c) corrigir desvios; d)
compensar gastos realizados pelos contribuintes com serviços não atendidos pelo
governo; e) compensar ações complementares às funções típicas de estado
desenvolvidas por entidades civis; f) promover a equalização das rendas entre regiões;
e/ou, g) incentivar determinado setor da economia. Nos caso das alíneas “d”, “e”, “f” e
“g”, essas desonerações irão se constituir em uma alternativa às ações Políticas de
Governo, ações com objetivos de promoção de desenvolvimento econômico ou social,
não realizadas no orçamento e sim por intermédio do sistema tributário. Tal grupo de
desonerações irá compor o que se convencionou denominar de gastos tributários. (...)
Gastos tributários são gastos indiretos do governo realizados por intermédio do sistema
tributário visando atender objetivos econômicos e sociais. São explicitados na norma
que referencia o tributo, constituindo-se uma exceção ao sistema tributário de
referência, reduzindo a arrecadação potencial e, conseqüentemente, aumentando a
disponibilidade econômica do contribuinte. Têm caráter compensatório, quando o
governo não atende adequadamente a população dos serviços de sua responsabilidade,
ou têm caráter incentivador, quando o governo tem a intenção de desenvolver
determinado setor ou região.” Conclui-se que a natureza jurídica dos créditos
presumidos de tributos concedidos pelo Poder Público é de incentivo fiscal, mais
especificamente subvenção pública no auxílio de redução dos custos da pessoa jurídica.
Trazendo esses conceitos para o caso concreto, tem-se que os valores recebidos
Recorrente à título de crédito presumido de ICMS têm natureza jurídica de parcelas
relativas a redução de custos, com o intuito de promover o desenvolvimento industrial
do Estado, diferentemente daqueles valores que devem compor a base de cálculo das
Contribuições em análise, conforme será melhor demonstrado a seguir. Muito bem,
esclarecidos tais pontos, vejamos o posicionamento da Receita Federal sobre a matéria.
Em processo de Solução de Consulta formulada por contribuintes, a Secretaria da
Receita Federal já se manifestou de forma favorável à exclusão dos valores relativos ao
crédito presumido de ICMS das bases de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS
(Solução de Consulta no 397, de 2009).8 Já em outras situações, a Secretaria da Receita
Federal do Brasil se colocou em sentido oposto (Solução de Consulta no 225, de 6 de
agosto de 2007; 72, de 14 de fevereiro de 2011; 197, de 14 de outubro de 2009; 18, de
02 de março de 2005; 144, de 11 de setembro de 2008), fazendo prevalecer o interesse
Fl. 2212
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

da fiscalização. Em face dos posicionamentos discrepantes, o Órgão Fazendário Federal
foi chamado a resolver a questão, que, afinal, gerava grande insegurança aos
contribuintes. Deste contexto resultou a Solução de Divergência no 13/11, publicada em
28 de abril de 2011, onde a Secretaria da Receita Federal do Brasil concluiu pela
impossibilidade da exclusão dos valores decorrentes de crédito presumido de ICMS das
bases de cálculo das Contribuições Sociais em comento, por ausência de previsão legal
para tanto, apesar de haver reconhecido, na mesma Solução de Divergência, essa
possibilidade para os contribuintes que façam a apuração das Contribuições pelo
método cumulativo. Registre-se seu conteúdo:
“SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 13 ASSUNTO: Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social – Cofins EMENTA: Por absoluta falta de amparo
legal para a sua exclusão, o valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido
pelos Estados e pelo Distrito Federal constitui receita tributável que deve integrar a base
de cálculo da Cofins. A partir de 28 de maio de 2009, tendo em vista a revogação do §
1o do art. 3o da Lei no 9.718, de 1998, promovida pelo inciso XII do art. 79 da Lei no
11.941, de 2009, para as pessoas jurídicas enquadradas no regime de apuração
cumulativa da Cofins, por não ser considerado faturamento (receita bruta) decorrente da
atividade exercida por essas pessoas jurídicas, o valor do crédito presumido do ICMS
deixou de integrar a base de cálculo da mencionada contribuição.” (g.n.) Destarte, a
Secretaria da Receita Federal do Brasil se manifesta no sentido de que os valores
referentes ao crédito presumido de ICMS devem compor a base de cálculo do PIS e da
COFINS, pois: (i) sua natureza é de receita; e (ii) não há previsão legal para a exclusão
da base de cálculo. Ocorre que este entendimento, vem sendo rechaçado pelo Poder
Judiciário. Explico o porquê. Como já restou assentado nos itens acima: (i) a hipótese
de incidência da Contribuição ao PIS e a da COFINS é a auferimento de receitas, vale
dizer, remuneração recebida pela pessoa jurídica pelo regular exercício de suas
atividades; e (ii) o crédito presumido de ICMS tem natureza de subvenção pública com
parcelas relativas à redução de custos fiscais do contribuinte. Disto alcança-se a
conclusão de que crédito presumido de ICMS não é hipótese de incidência da
Contribuição ao PIS e da COFINS. Ora, se o crédito presumido é dispêndio à menor em
que incorreu a Recorrente por força de se tratar justamente de auxílio para a redução de
custos, esse montante não pode ser considerado receita, justamente porque não há
ingresso econômico nenhum ao seu patrimônio. Destarte, não sendo receita, o crédito
presumido não deve ser tributado pela Contribuição ao PIS e pela COFINS. Repita-se,
tais créditos não constituem receita auferida pela pessoa jurídica, pois não decorrem de
negócios jurídicos praticados no exercício de sua atividade comercial. Por conseguinte,
não se submetem à hipótese de incidência das contribuições. Não é outra a lição de José
Antonio Minatel: “Basta-nos o indicativo da origem, ou seja, ingresso qualificado como
benefício governamental e, pronto, estará à margem da regra de incidência das
contribuições cuja base de cálculo é a receita auferida, no sentido de proveniente do
exercício da atividade empresarial.”9 De fato, o crédito presumido de ICMS é
subvenção pública, de forma que constitui renúncia de receita do Poder Público em
favor da atividade privada, mas com isso, é claro, buscando o interesse público de
fomentar a economia, gerando melhoramentos para a sociedade. Desta forma, não
caracteriza benefício financeiro que é incorporado ao patrimônio da pessoa jurídica, ou
seja, não é receita, e, consequentemente, não pode ser tributado pela Contribuição ao
PIS e a pela COFINS. Vê-se que a discussão se relaciona à não incidência tributária, de
modo que é irrelevante a falta de disposição no sentido da exclusão da base de cálculo
dos montantes relativos ao crédito presumido de ICMS da base de cálculo da
Contribuição PIS e da COFINS. Contudo, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, não
atenta para esse ponto da questão, e pretende fazer crer, pelo teor da mencionada
Solução de Divergência no 13/11, que por não existir ditame legal nas Leis no 10.637/02,
10.833/03 ou qualquer outra referente à Contribuição ao PIS e a COFINS permitindo a
referida exclusão, ela não poderia ser efetuada. Afinal, não incidência tributária consiste
na não ocorrência de fato algum ou na ocorrência de fato irrelevante juridicamente em
face da norma jurídica tributária, ou seja, o fato verificado no mundo econômico não se
encontra dentro daquele campo descrito como hipótese de incidência tributária da
Fl. 2213
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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exação. Logo, não nasce a relação jurídica tributária com o respectivo dever do
contribuinte de levar determinado montante a título de tributo aos cofres públicos. É o
contrário, certamente, do fenômeno da incidência tributária, onde há a perfeita
subsunção do fato econômico à lei tributária, gerando o dever do contribuinte levar os
devidos tributos aos cofres públicos. Desse modo, a não incidência não se confunde, de
forma alguma, com a exclusão da base de cálculo de tributo, a qual diz respeito ao
quantum devido a título de tributo. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho a redução
da base de cálculo opera “traduzindo singela providência modificativa que reduz o
quantum de tributo que deve ser pago.”10 Verdadeiramente, trata-se de situação em que
legislação traz valores que devem ser retirados da base de cálculo do tributo, de modo
que a alíquota será aplicada sobre um valor menor, pois sem uma parte que foi excluída
pela lei, resultando em montante apurado menos gravoso para o contribuinte. É
exatamente no âmbito da exclusão de parcelas da base de cálculo de tributos que o
direito pátrio estabelece a regra do artigo 150, §6o da Constituição Federal, cujo
conteúdo prescreve que somente lei específica poderá estipular, entre outros, a redução
da base de cálculo de tributos.
Tal regra não se aplica às hipóteses de não incidência, pois este é fenômeno que
antecede a qualquer benefício fiscal, já que versa sobre a situação em que o direito
tributário não alcança uma determinada conjuntura econômica, não fazendo nascer
qualquer relação jurídica tributária. Portanto, torna-se sem sentido, falar em falta de
legislação para hipóteses de não incidência. Todo esse raciocínio e fundamentação
jurídica está ratificado pela jurisprudência do STJ, como se extrai das ementas
colacionadas abaixo: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO.
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO INCLUSÃO. NATUREZA JURÍDICA
QUE
NÃO
SE
CONFUNDE
COM
RECEITA
OU
FATURAMENTO.
PRECEDENTES. 1. O crédito presumido de ICMS configura incentivo voltado à
redução de custos, com vistas a proporcionar maior competitividade no mercado para as
empresas de um determinado estado-membro, não assumindo natureza de receita ou
faturamento, motivo por que não compõe a base de cálculo da contribuição ao PIS e da
COFINS. Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público. 2. Agravo Regimental
não provido. (AgRg no AREsp 626124 / PB, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda
Turma, julgado em 19/03/2015, Dje 06/04/2015) PROCESSUAL CIVIL E
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PIS E
COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO
INCLUSÃO. INCENTIVO FISCAL. NATUREZA JURÍDICA DIVERSA DE
RECEITA OU FATURAMENTO. 1. Segundo a jurisprudência desta Corte os valores
provenientes do crédito presumido do ICMS não ostentam natureza de receita ou
faturamento, mas de recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo
governo para desoneração das operações, razão pela qual não integra a base de cálculo
da contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes: AgRg no AREsp 626.124/PB, Rel.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 6/4/2015; AgRg no REsp
1.494.388/ES, Rel. Ministra Marga Tessler (Juíza Federal convocada do TRF 4a
Região), Primeira Turma, DJe 24/3/2015; AgRg no AREsp 596.212/PR, Rel. Ministro
Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe 19/12/2014; AgRg no REsp 1.329.781/RS, Rel.
Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 3/12/2012. 2. Agravo regimental
não provido. (AgRg no REsp 1247255 / RS, Rel. Min Benedito Gonçalves, julgado em
17/11/2015, DJe de 26/11/2015) “TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO. ICMS.
INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
BENEFÍCIO FISCAL. RESSARCIMENTO DE CUSTOS. 1. A controvérsia dos autos
diz respeito à inexigibilidade do PIS e da COFINS sobre o crédito presumido do ICMS
decorrente do Decreto n. 2.810/01. 2. O crédito presumido do ICMS consubstancia-se
em parcelas relativas à redução de custos, e não à obtenção de receita nova oriunda do
exercício da atividade empresarial como, verbi gratia, venda de mercadorias ou de
serviços. 3. "Não se tratando de receita, não há que se falar em incidência dos aludidos
créditos-presumidos do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. (REsp
1.025.833/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 6.11.2008, DJe
17.11.2008.) Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1229134/SC, AGRAVO
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL, 2011/0006506-4, Min. Relator
HUMBERTO MARTINS, Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA, Data do
Julgamento 26/04/2011, Data da Publicação/Fonte DJe 03/05/2011).” (g.n.)
“CRÉDITO-PRESUMIDO. ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E
DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL. RESSARCIMENTO DE
CUSTOS. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO
PRESCRICIONAL. TESE DOS "CINCO MAIS CINCO". LC No 118/2005.
APLICAÇÃO RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE. I – (...) II - O Estado do Rio
Grande do Sul concedeu benefício fiscal às empresas gaúchas, por meio do Decreto
Estadual no 37.699/97, para que pudessem adquirir aço das empresas produtoras em
outros estados, aproveitando o ICMS devido em outras operações realizadas por elas,
limitado ao valor do respectivo frete, em atendimento ao princípio da isonomia. III -
Verifica-se que, independentemente da classificação contábil que é dada, os referidos
créditos escriturais não se caracterizam como receita, porquanto inexiste incorporação
ao patrimônio das empresas industriais, não havendo repasse dos valores aos produtos e
ao consumidor final, pois se trata de mero ressarcimento de custos que elas realizam
com o transporte para a aquisição de matéria-prima em outro estado federado. IV - Não
se tratando de receita, não há que se falar em incidência dos aludidos créditos-
presumidos do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. V - Recurso especial
improvido. (RESP 2008.00.19574-8, RESP - RECURSO ESPECIAL – 1025833, Min.
Relator FRANCISCO FALCÃO, Órgão julgador, PRIMEIRA TURMA, DJE
DATA:17/11/2008)” (g.n.) Este Colegiado também decidiu dessa forma no Acórdão n.
3402- 008.281. Dessarte, os créditos presumidos de ICMS que a Recorrente faz jus no
Estado do Rio Grande do Sul não são receitas, mas sim reduções de custos tributários e,
portanto, estão fora da hipótese de incidência traçada para a tributação das
Contribuições ao PIS e a COFINS. Assim, faz-se necessário cancelar a pretensão de tal
cobrança.
Portanto, pelas razões supramencionadas, entendo que não há incidência das
contribuições sobre as parcelas de crédito presumido de ICMS, o que, em consequência, impõe o
cancelamento de parte do auto de infração, relativa à temática aqui discutida.
Classificação Fiscal
Antes de adentrar à análise da classificação de cada um dos produtos, vale, para
além de tecer algumas considerações sobre as normas e as formas de aplicação do sistema
harmonizado, as notas e respectivas interpretações, afirmar que a classificação fiscal é instituto
jurídico, devendo, residir tão somente na conjuntura normativa direcionada para tanto.
Nesse sentido, em que pese supostamente haver argumento que valide a utilização
de outras formas de definição de classificação para determinado produto em outras esferas e
órgãos fiscalizatórios, tal como a ANVISA, é totalmente equivocado, posto que o Sistema
Harmonizado carrega sua estrutura para que a classificação ocorra somente ali.
O apoio oriundo de diferentes lugares diz respeito tão somente ao primeiro passo
para melhor entendermos a classificação fiscal, que é a natureza do produto, quais são seus
componentes, percentuais relativos a tais componentes, como é fabricado, como é
comercializado, quais as informações contidas na descrição do produto, dentre outras
informações de cunho técnico capaz de atender parte do caminho a ser percorrido para a
classificação.
Em cotejo aos aspectos laboratoriais/químicos referentes à natureza do produto, é
necessário, para estabelecer a solução da lide, qual parâmetro jurídico deve ser adotado na
supramencionada conjuntura de normas.
Fl. 2215
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Na qualidade de norma geral e abstrata decorrente de compromisso firmado entre
Estados soberanos, o tratado materializado pela Convenção Internacional do Sistema
Harmonizado, sob a ótica da teoria dualista, insere-se no sistema jurídico brasileiro após sua
promulgação, através do Decreto 97.409/88. Recepcionado como lei ordinária de caráter
nacional , é editado pela União e de observância obrigatória por todos os entes da federação.
Outros veículos normativos, igualmente relacionados ao tema das classificações,
merecem destaque. Criados com o objetivo de elucidarem o conteúdo das normas jurídicas de
classificação acima mencionadas, tais dispositivos possuem alcance distinto daquelas. Não se
encontram aptos para inovarem no ordenamento jurídico nacional e, por essa razão, encontram-
se inseridos no ordenamento jurídico pátrio por instrumentos legais de inferior hierarquia.
É o que se observa das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, atualmente
veiculadas pela Instrução Normativa RFB no 1.788, de 8 de fevereiro de 2018, dos Pareceres de
Classificação emitidos pela Organização Mundial das Aduanas, internalizados e atualizados pela
Instrução Normativa RFB no 1.926, de 16 de março de 2020, das Soluções de Consulta de
Classificação de Mercadorias da Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) da Receita Federal
e autorizadas pela Instrução Normativa RFB no 1.464. de 8 de maio de 2014, além dos ditames
de Classificação do Mercosul, veiculados pelo Ato Declaratório Executivo RFB no 3, de 10 de
novembro de 2020.
Além disso, temos as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado,
que prestam ao direcionamento da forma pela qual deve ser, em cotejo às regras
supramencionadas, estabelecida a válida interpretação, aplicável a determinado caso concreto.
No presente caso, a fiscalização se utilizou da RG1, denominada regra geral,
oriunda das Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado, para reclassificar os
produtos relativos a águas de colônia e desodorantes, além de óleos e hidratantes.
E, como dito na decisão de primeira instância: a classificação fiscal de
determinado produto é inicialmente levada a efeito em uma posição da tabela, em conformidade
com o texto desta posição e das notas que lhe digam respeito. Uma vez classificado na posição
mais adequada, passa-se a classificar o produto na subposição de 1o nível (5o dígito) e, dentro
desta, na subposição de 2o nível (6o dígito). O sétimo e oitavo dígitos, como acima visto,
referem-se a desdobramentos atribuídos no âmbito do MERCOSUL, cuja eleição segue as
Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado.
A Regra no 3 incide quando pareça que a mercadoria possa restar classificada em
duas ou mais posições, enquanto a Regra no 4 contempla hipótese onde as mercadorias não
possam ser classificadas por aplicação das regras nrs. 1 a 3. Já a Regra no 5 recai sobre
mercadorias nela especificadas, inaplicáveis ao presente.
A Regra Geral de Interpretação no 3 parte a, estabelece que a posição mais específica
prevalece sobre as mais genéricas. Ora, se existe uma posição em que o produto encontra-se
literalmente mencionado, não se pode aplicar esta regra de forma a tentar classificá-lo em um item
constante de uma outra subposição. O específico, neste caso, é a subposição em que o produto está
textualmente indicado, diferentemente do que afirma o impugnante. Classificar, portanto, exige
primeiramente verificar, em um mesmo capítulo ou posição, os textos da subposições, pois estes são
Fl. 2216
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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determinantes para a classificação. Só após definir a subposição, é que se passa aos itens que a
compõem.
E, segue, com razão, quando afirma que as manifestações de institutos técnicos, no
que diz respeito especificamente à classificação fiscal de produtos, configuram-se apenas como
opiniões sem qualquer prevalência. Na verdade, essa atividade de classificação fiscal deve ser feita,
como já dito, consoante as regras do Sistema Harmonizado (SH), cuja competência é legalmente
atribuída, com exclusividade, à Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio de seus
setores especializados e autoridades fiscais respectivas. Podem tais autoridades, quando
considerarem necessário, solicitar assistência de profissional técnico para a identificação da natureza
e ou a quantificação das mercadorias/produtos a serem classificados, sem que isto implique a perda
da exclusividade/competência legal para exercer a classificação propriamente dita do produto na
Tabela de Incidência do IPI (TIPI).
A classificação fiscal, logo, segue o raciocínio embasado pelo trinômio: i)
conhecimento técnico do produto (especialmente composição química); ii) adoção de uma das
classificações contidas no Sistema Harmonizado que mais se enquadra no descritivo do produto; iii)
no caso de quaisquer dúvidas, bem como no caso de inexistência de descrição exata do produto,
utilização das notas explicativas, pareceres da OMA, e ferramentas jurídicas capazes de embasar
possível solução.
Enfim, passemos à análise de cada um dos produtos frutos da reclassificação feita
pela fiscalização.
Carnes temperadas
Afirma a fiscalização que as carnes temperadas de bovinos, suínos ou aves, bem
como o correspondente material de embalagem devem ser classificadas no Capítulo 16 do
Sistema Harmonizado, em consonância à regra de interpretação 1, RG1, porque temperadas com
outros condimentos além do sal.
Ao contrário do que entende a recorrente, há sim “nota que invalide a classificação
fiscal adotada pela Impugnante”. Veja que a Nota da Seção I, diz apenas que nesta,
dentre outros produtos, estão incluídos “2 Carnes e miudezas, comestíveis.” O texto do
Capítulo 2 diz apenas tratar-se de Carnes e miudezas, comestíveis. Já na Nota deste
capítulo é onde se encontra de forma detalhada a que este se refere. Tal nota inicia
trazendo as exclusões do capítulo e segue tecendo as características dos produtos
nele incluídos, dadas a sua apresentação, composição, utilização e forma de
preparo, importando para o caso o texto posto sob o título “Distinção entre as
carnes e miudezas deste Capítulo e os produtos do Capítulo 16”, que deixa claro
ser correta a afirmação fiscal de que “toda a carne temperada (exceto se apenas
com sal) deve ser classificada no Capítulo 16”, como segue:

Primeiro ponto que deve ser esclarecido, é a premissa utilizada, quanto às Regras
de Interpretação, para deslinde da controvérsia classificatória, que nesse caso, deve seguir a
Regra de Interpretação 1,
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os
efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de
Fl. 2217
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições
e Notas, pelas Regras seguintes:
NOTA EXPLICATIVA
I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as mercadorias que são objeto
de comércio internacional. Essas mercadorias são agrupadas em Seções, Capítulos e
Subcapítulos que receberam títulos os mais concisos possíveis, indicando a categoria ou
o tipo dos produtos que se encontram ali classificados. Em muitos casos, porém, foi
materialmente impossível, em virtude da diversidade e da quantidade de mercadorias,
englobá-las ou enumerá-las completamente nos títulos daqueles agrupamentos.
II) A Regra 1 começa, portanto, por determinar que os títulos “têm apenas valor
indicativo”. Desse fato não resulta nenhuma conseqüência jurídica quanto à
classificação. III) A segunda parte da Regra prevê que se determina a classificação:
a) de acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo, e
b) quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas
posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
IV) A disposição III) a) é suficientemente clara, e numerosas mercadorias podem
classificar-se na Nomenclatura sem que seja necessário recorrer às outras Regras Gerais
Interpretativas (por exemplo, os cavalos vivos (posição 01.01), as preparações e artigos
farmacêuticos especificados pela Nota 4 do Capítulo 30 (posição 30.06)).
V) Na disposição III) b) a frase “desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas”, destina-se a precisar, sem deixar dúvidas, que os
dizeres das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo prevalecem, para a
determinação da classificação, sobre qualquer outra consideração. Por exemplo, no
Capítulo 31, as Notas estabelecem que certas posições só englobam determinadas
mercadorias. Conseqüentemente, o alcance dessas posições não pode ser ampliado para
englobar mercadorias que, de outra forma, aí se incluiriam por aplicação da Regra 2 b).
(sem destaques no texto original)
Deve-se, nesse sentido, analisar as notas explicativos dos capítulos 2 e 16, com
objetivo de verificar quais os produtos ali contidos ou excluídos, sem desconsiderar os aspectos
técnicos e químicos constantes aos laudos acostados aos autos pelo recorrente.
Afirma a fiscalização que “(...)importando para o caso o texto posto sob o título
“Distinção entre as carnes e miudezas deste Capítulo e os produtos do Capítulo 16”, que deixa
claro ser correta a afirmação fiscal de que “toda a carne temperada (exceto se apenas com sal)
deve ser classificada no Capítulo 16”, contudo, não vislumbro referida afirmativa, e nem o texto
contido nas considerações gerais desde capítulo está excluindo expressamente carnes temperadas
com outros condimentos além do sal – inexistente essa expressão “exceto com sal”.
Em verdade, as considerações gerais dispõem do seguinte:
CONSIDERAÇÕES GERAIS
O presente Capítulo compreende as carnes em carcaças (isto é, o corpo do animal,
mesmo com cabeça), em meias-carcaças (uma carcaça cortada em duas no sentido do
comprimento), em quartos, em peças, etc., as miudezas e as farinhas e pós de carne ou
de miudezas de quaisquer animais (exceto peixes, crustáceos, moluscos e outros
invertebrados aquáticos do Capítulo 3), próprios para alimentação humana.
Fl. 2218
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A carne e as miudezas, impróprias para alimentação humana, estão excluídas (posição 05.11). As
farinhas, pós e pellets, de carne ou de miudezas, impróprios para alimentação humana, estão
igualmente excluídos (posição 23.01).
Geralmente, as miudezas podem agrupar-se em quatro categorias:
1) As que se empregam principalmente na alimentação humana, tais como a cabeça e
partes da cabeça (compreendendo as orelhas), patas, rabos, corações, línguas,
diafragmas, redenhos, goelas, timos (molejas).
2) As que se usam exclusivamente na preparação de produtos farmacêuticos, tais como
as vesículas biliares, cápsulas suprarrenais, placentas.
3) As que se utilizam para alimentação humana ou para preparação de produtos
farmacêuticos, tais como o fígado, rins, bofes (pulmões), miolos, pâncreas, baço,
medula espinhal, ovários, útero, testículos, úbere, tireóide, hipófise.
4) As que, como as peles, se podem utilizar na alimentação humana ou noutros usos (na
indústria do couro, por exemplo).
As miudezas mencionadas no número 1), quando frescas, refrigeradas, congeladas,
salgadas ou em salmoura, secas ou defumadas (fumadas), classificam-se no presente
Capítulo, a não ser que, por se apresentarem deterioradas e impróprias para alimentação
humana, devem incluir-se na posição 05.11.
As miudezas citadas no número 2) classificam-se na posição 05.10, quando frescas,
refrigeradas, congeladas ou conservadas de outro modo de forma provisória e na
posição 30.01, quando secas.
As miudezas incluídas no número 3) classificam-se:
a) Na posição 05.10, se, tendo em vista o seu uso para a preparação de produtos
farmacêuticos, foram conservadas provisoriamente por meio de produtos tais como o
glicerol, acetona, álcool, formaldeído ou o borato de sódio;
b) Na posição 30.01, quando secas;
c) No Capítulo 2, se, no estado em que se apresentam, se podem utilizar na alimentação
humana (salvo o caso dos produtos deteriorados e impróprios para alimentação humana,
que se devem incluir na posição 05.11).
As miudezas compreendidas no número 4) incluem-se no Capítulo 2, quando são
próprias para alimentação humana ou, em geral, na posição 05.11 ou no Capítulo 41,
quando impróprias para alimentação humana.
As tripas, bexigas e estômagos, de animais, com exceção dos de peixes, mesmo comestíveis,
classificam-se na posição 05.04.
A gordura aderente ao animal, inteiro ou cortado, segue o regime da carne. Pelo
contrário, a gordura que se apresente separada classifica-se no Capítulo 15, com
exceção, porém, do toucinho sem partes magras, bem como das gorduras de porco e de
aves, não fundidas, nem extraídas de outro modo, que estão compreendidas na posição
02.09, mesmo quando sejam próprias apenas para usos industriais.

Distinção entre as carnes e miudezas deste Capítulo e os produtos do Capítulo 16.
Apenas se compreendem neste Capítulo as carnes e miudezas que se apresentem
nas seguintes formas, mesmo que tenham sido submetidas a um ligeiro tratamento
Fl. 2219
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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térmico pela água quente ou pelo vapor (por exemplo, escaldadas ou descoradas),
mas não cozidas:
1) Frescas (isto é, no estado natural), mesmo salpicadas de sal com o fim de lhes
assegurar a conservação durante o transporte.
2) Refrigeradas, isto é, resfriadas geralmente até cerca de 0 °C, sem atingir o
congelamento.
3) Congeladas, isto é, refrigeradas abaixo do seu ponto de congelamento, até ao
congelamento completo.
4) Salgadas ou em salmoura, ou ainda secas ou defumadas (fumadas).
As carnes e miudezas levemente polvilhadas com açúcar ou salpicadas com água
açucarada incluem-se também neste Capítulo.
As carnes e miudezas apresentadas sob as formas descritas nos números 1) a 4) acima
incluem-se neste Capítulo, mesmo que tenham sido tratadas com enzimas proteolíticas
(a papaína, por exemplo), no intuito de as tornar tenras, e mesmo que se apresentem
desmanchadas, cortadas em fatias ou moídas (picadas). Por outro lado, as misturas ou
combinações de produtos que se classificam em diferentes posições do Capítulo (as aves
da posição 02.07 guarnecidas de toucinho da posição 02.09, por exemplo) continuam
incluídas no presente Capítulo.
As carnes e miudezas, pelo contrário, incluem-se no Capítulo 16, quando se apresentem:
a) Em enchidos e produtos semelhantes, cozidos ou não, da posição 16.01.
b) Cozidas de qualquer maneira (cozidas na água, grelhadas, fritas ou assadas), ou
preparadas de outro modo, ou conservadas por qualquer processo não mencionado neste
Capítulo, compreendendo as simplesmente revestidas de massa ou de pão ralado (panados),
as trufadas ou temperadas (por exemplo, com sal e pimenta), incluindo a pasta de fígado
(posição 16.02).
O presente Capítulo compreende igualmente as carnes e miudezas próprias para
alimentação humana mesmo cozidas, sob as formas de farinha ou de pó.
As carnes e miudezas, nos estados previstos neste Capítulo, podem, por vezes,
apresentar-se em recipientes hermeticamente fechados (carne simplesmente seca, em
latas, por exemplo) sem que, em princípio, a sua classificação seja alterada. Deve,
porém, notar-se que os produtos contidos nos referidos recipientes estarão, na maior
parte dos casos, incluídos no Capítulo 16, quer por terem sido preparados de modo
diferente dos previstos no presente Capítulo, quer porque o seu modo de conservação
efetivo difere também dos processos aqui mencionados.
Da mesma maneira, as carnes e miudezas do presente Capítulo permanecem
classificadas neste Capítulo (por exemplo, as carnes de animais da espécie bovina,
frescas ou refrigeradas), desde que estejam acondicionadas em embalagens segundo o
método denominado “acondicionamento em atmosfera modificada” (Modified
Atmospheric Packaging (MAP)). Neste método (MAP), a atmosfera em volta do
produto é modificada ou controlada (por exemplo, eliminando o oxigênio para o
substituir por nitrogênio (azoto) ou dióxido de carbono, ou ainda reduzindo o teor de
oxigênio e aumentando o teor de nitrogênio (azoto) ou de dióxido de carbono).

Extrai-se duas conclusões lógicas dos trechos grifados: 1) são compreendidas no
capítulo 2, as carnes e miudezas, que tenham sido submetidas a um ligeiro tratamento térmico
pela água quente ou pelo vapor (por exemplo, escaldadas ou descoradas), MAS NÃO
Fl. 2220
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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COZIDAS, inclusive as salgadas ou em salmoura; 2) não se incluem no capítulo 2, mas sim
no capítulo 16, as carnes e miudezas quando se apresentem COZIDAS, ou preparadas de
outro modo, ou conservadas por qualquer outro processo não mencionado no capítulo 2,
compreendendo as simplesmente temperadas (por exemplo, com sal e pimenta).
O processo produtivo do contribuinte, explicitado pelos laudos técnicos acostados
aos autos (desenvolvidos pelo INT), demonstram de forma cristalina os passos para produção de
tais carnes, sendo uma das etapas, posteriores à sangria, o escaldar do animal para retirada das
penas e resíduos da pele, e, sem prejuízo de outras etapas técnicas contidas, o momento em que é
realizada a salmoura:

Fl. 2221
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Não só em relação á manutenção e melhor preservação do alimento “in natura”, a
salmoura não se esgota em suposta composição de sal e água, podendo conter outros
condimentos, justamente em razão de outros objetivos que não só a intensificação do sabor.
É possível ainda extrair do laudo técnico:

Fl. 2222
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Fl. 2223
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Nesse contexto, evidente que a classificação fiscal no capítulo 2, em consonância
com as próprias notas explicativas do Sistema Harmonizado, partindo-se da premissa de
utilização da Regra de Interpretação no 1, foi corretamente adotada pelo recorrente, pois
enquadra-se em suas peculiaridades inclusivas.
A interpretação trazida pela fiscalização, de que todas as carnes temperadas com
outros condimentos, e não somente sal, devem ser classificadas no capítulo 16 se perfaz em
exercício de presunção, restringindo os elementos contidos nas notas explicativas de ambos
capítulos de forma indevida.
Além disso, vale dizer que não há correspondência com os produtos constantes no
capítulo 16, que trata de “produtos das indústrias alimentares; bebidas, líquidos alcoólicos e
vinagres; tabaco e seus sucedâneos manufaturados”, e tem em suas considerações gerais:
O presente Capítulo compreende as preparações comestíveis de carne, miudezas (por
exemplo: pés, peles, corações, línguas, fígados, tripas, estômagos) ou de sangue, bem
como as de peixes (incluídas as peles), crustáceos, moluscos ou outros invertebrados
aquáticos. O Capítulo 16 abrange os produtos desta espécie que tenham sido submetidos
a uma elaboração de natureza diferente daquelas previstas nos Capítulos 2, 3 ou na
posição 05.04 e que se apresentem:
1) Transformados em enchidos de qualquer espécie.
2) Cozidos por quaisquer processos: a água ou ao vapor, grelhados, fritos ou assados,
com exceção, porém, dos peixes defumados, que podem ter sido cozidos antes ou
durante a defumação (posição 03.05), dos crustáceos simplesmente cozidos em água ou
vapor, mas que conservem ainda a casca (posição 03.06) e das farinhas, pós e pellets,
obtidos a partir de peixes, crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados aquáticos,
cozidos (posições 03.05, 03.06 e 03.07, respectivamente).
3) Preparados ou conservados, na forma de extratos, sucos ou em vinha-d'alhos,
preparados a partir de ovos de peixe tais como o caviar e seus sucedâneos,
simplesmente revestidos de pasta ou de pão ralado (panados), trufados, temperados (por
exemplo, com sal e pimenta), etc.
4) Finamente homogeneizados, apenas com produtos do presente Capítulo (carne,
miudezas, sangue, peixe ou crustáceos, moluscos ou outros invertebrados aquáticos,
preparados ou conservados). Estas preparações homogeneizadas podem conter uma
pequena quantidade de fragmentos visíveis de carne, peixe etc., bem como uma pequena
quantidade de ingredientes para tempero, conservação ou outros fins. A
homogeneização propriamente dita não é suficiente para tornar um produto uma
preparação do Capítulo 16.

Resta claro, pelo binômio necessário à análise de qual a classificação fiscal válida
para os produtos aqui discutidos, que diz respeito às condições e elementos técnicos dos produtos
em cotejo às regras contidas no Sistema Harmonizado, que abarcam as notas explicativas e
Regras de Interpretação, não há razão na manutenção da reclassificação no capítulo 16, tendo
sido correta a classificação adotada pelo recorrente, no capítulo 2.
Isto posto, voto por cancelar a exação em relação aos produtos e reclassificação
deste tópico.
Kits – Felicidade (Chester) Perdigão e outros
Fl. 2224
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

Relata a autoridade fiscal que diversos itens da listagem relativa ao capítulo 2 da
NCM são identificados como kits, mas que no arquivo Excel, anexo à resposta à Intimação
003/2017, apenas há informações em relação ao KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGAO,
nada sendo trazido em relação aos demais kits.
Diz que em tal arquivo verifica-se que KIT FELICIDADE (CHESTER)
PERDIGAO descreve um conjunto de materiais que não se enquadram na condição de sortido
para venda a retalho e sim em um conjunto de produtos que devem ter classificação fiscal
individual, porque o item 158367, BOLSA TERM TIRACOLO 430X320X120MM PERD, trata-
se de sacola térmica que não se constitui, nos termos da RGI/SH no 5, uma embalagem do tipo
normalmente utilizado com as mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um artigo
reutilizável e que, no conjunto, se destina à estocagem temporária dos produtos, tendo
capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16 litros. Desta forma, deve seguir
regime próprio, cabendo classificá-la na posição 42.02 que compreende, entre outros, as bolsas,
sacos, sacolas e artigos semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico.
A recorrente, considerando não se tratar de um produto misturado, propriamente
dito, afirma que a classificação deve ser feita com base na RGI 3, conforme evidenciado pela
RGI 2b). E pela RGI 3b), diz que se pode inferir que os “artigos compostos devem ser
classificados segundo a matéria que lhes confira a característica essencial, posto tratar o presente
caso de produtos acondicionados para venda a retalho”. E conclui que em sendo as “carnes
temperadas” o produto mais importante dos kits, dando-lhes a característica essencial,
certamente a classificação no Capítulo 2 é a mais adequada.
A fiscalização afirma que o kit em questão consiste de um “conjunto de materiais
que não se enquadram na condição de sortido para venda a retalho” e a contribuinte, a seu
turno, afirma exatamente o contrário e defende que o produto principal, por se tratar de um
produto “in natura” se enquadra no capítulo 2.
Pois bem, no presente caso, dentre as Regras de Interpretação, é importante
estabelecer que o ponto de partida será a Rgra de Interpretação 5 (RG5), que dispõe:
REGRA 5
Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão sujeitas às
Regras seguintes:
a) Os estojos para câmeras fotográficas, instrumentos musicais, armas, instrumentos de
desenho, joias e artigos semelhantes, especialmente fabricados para conterem um
artigo determinado ou um sortido, e suscetíveis de um uso prolongado, quando
apresentados com os artigos a que se destinam, classificam-se com estes últimos,
desde que sejam do tipo normalmente vendido com tais artigos. Esta Regra, todavia,
não diz respeito aos artigos que confiram ao conjunto a sua característica essencial.
b) Sem prejuízo do disposto na Regra 5 a), as embalagens que contenham mercadorias
classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo normalmente utilizado para o
seu acondicionamento. Todavia, esta disposição não é obrigatória quando as
embalagens sejam claramente suscetíveis de utilização repetida.
NOTA EXPLICATIVA REGRA 5
a) (Estojos e artigos semelhantes)
Fl. 2225
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

I) A presente Regra deve ser interpretada como de aplicação exclusiva aos recipientes
(receptáculos) que, simultaneamente:
1) Sejam especialmente fabricados para receber um determinado artigo ou sortido, isto
é, sejam preparados de tal forma que o artigo contido se acomoda exatamente no seu
lugar, podendo alguns recipientes (receptáculos), além disso, ter a forma do artigo que
devam conter;
2) Sejam suscetíveis de um uso prolongado, isto é, sejam concebidos, especificamente,
no que se refere à resistência ou ao acabamento, para ter uma duração de utilização
comparável a do conteúdo. Estes recipientes (receptáculos) servem, frequentemente,
para proteger o artigo a que se referem fora dos momentos de utilização (por exemplo,
transporte, armazenamento, etc.). Estas características permitem diferenciá-los das
simples embalagens;
3) Sejam apresentados com os artigos aos quais se referem, quer estes estejam ou não
acondicionados separadamente, para facilitar o transporte. Os recipientes (receptáculos)
apresentados isoladamente seguem o seu próprio regime;
4) Sejam do tipo normalmente vendido com os mencionados artigos;
5) Não confiram ao conjunto a sua característica essencial.
II) Como exemplos de recipientes (receptáculos) apresentados com os artigos aos quais
se destinam e cuja classificação é determinada por aplicação da presente Regra, citam-
se:
1) Os estojos para joias (guarda-joias) (posição 71.13);
2) Os estojos para aparelhos ou máquinas de barbear elétricos (posição 85.10);
3) Os estojos para binóculos, estojos para miras telescópicas (posição 90.05);
4) As caixas e estojos para instrumentos musicais (posição 92.02, por exemplo);
5) Os estojos para espingardas (posição 93.03, por exemplo).
III) Pelo contrário, como exemplos de recipientes (receptáculos) que não entram no
campo de aplicação desta Regra, citam-se as caixas de chá, de prata, que contenham chá
ou as tigelas decorativas de cerâmica, que contenham doces. REGRA 5 b) (Embalagens)
IV) A presente Regra estabelece a classificação das embalagens do tipo normalmente
utilizado para as mercadorias que contêm. Contudo, esta disposição não é obrigatória
quando tais embalagens são claramente suscetíveis de utilização repetida, por exemplo,
certos tambores metálicos ou recipientes de ferro ou de aço para gases comprimidos ou
liquefeitos.
V) Dado que a presente Regra está subordinada à aplicação das disposições da Regra 5
a), a classificação dos estojos e recipientes (receptáculos) semelhantes, do tipo
mencionado na Regra 5 a), rege-se pelas disposições desta última Regra.

Entendo que, para a presente reclassificação, tem razão a fiscalização.
Tendo em vista que a regra de interpretação utilizada diz respeito à Regra de
Interpretasção 5, e não a Regra de Interpretação 3, não há que se abordar a essencialidade ou
especialidade do produto, nos termos das notas explicativas do Sistema Harmonizado, mas sim,
as condições postas pela RG5, que são:
Fl. 2226
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

i) sejam especialmente fabricados para receber um determinado artigo ou sortido, isto é,
sejam preparados de tal forma que o artigo contido se acomoda exatamente no seu lugar,
podendo alguns recipientes (receptáculos), além disso, ter a forma do artigo que devam conter;
No caso em comento, os kits são confeccionados para datas festivas, com
apresentação diferenciada, como Natal.
ii) sejam suscetíveis de um uso prolongado, isto é, sejam concebidos, especificamente, no
que se refere à resistência ou ao acabamento, para ter uma duração de utilização comparável a
do conteúdo. Estes recipientes (receptáculos) servem, frequentemente, para proteger o
artigo a que se referem fora dos momentos de utilização (por exemplo, transporte,
armazenamento, etc.). Estas características permitem diferenciá-los das simples
embalagens;
Certamente a bolsa térmica produzida no contexto de especialidade de datas
festivas de fim de ano, carregam a característica de uso prolongado.
iii) Sejam apresentados com os artigos aos quais se referem, quer estes estejam ou não
acondicionados separadamente, para facilitar o transporte. Os recipientes (receptáculos)
apresentados isoladamente seguem o seu próprio regime;
Tão quanto se verifica que tais kits são produzidos de forma especial quanto às
datas festivas de fim de ano, notório que as bolsas térmicas são apresentadas com os artigos que
são alocados em seu interior para respectiva comercialização.
iv) Sejam do tipo normalmente vendido com os mencionados artigos;
Ato contínuo, e seguindo a linha de raciocínio das afirmativas supramencionadas,
a bolsa é vendida com os artigos que são inerentes às datas festivas, em termos culturais, tal
como o chester no Natal, ou no Ano Novo, sendo tal requisito preenchido porque as bolsas
térmicas dos kits de fim de ano são comercializadas em conjunto com referidos artigos que são
direcionados às datas festivas.
v) Não confiram ao conjunto a sua característica essencial.
Evidente que a bolsa térmica não confere ao conjunto sua característica essencial,
como, inclusive, afirmado pelo próprio contribuinte, que dispõem que a essencialidade reside no
item principal, que é a carne destinada à utilização em datas festivas, tal como o chester.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao presente tópico.
Pão-de-queijo
Afirma a fiscalização que a classificação realizada pelo recorrente quanto ao pão-
de-queijo na NCM 19.02 é equivocada, reclassificando respectivo produto na NCM 1901.2000,
conforme Consulta COANA 301/2015:
“Solução de Consulta Coana no 301, de 26 de outubro de 2015 ASSUNTO:
Classificação de Mercadorias EMENTA: Código NCM: 1901.20.00 Mercadoria: Pão de
queijo cru, congelado, moldado em porções de 25 g, à base de polvilho azedo, contendo
ovos, manteiga e/ou margarina, óleo, leite em pó, soro de leite em pó, queijo, sal e água,
Fl. 2227
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

acondicionado em embalagem plástica de 400g. DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI/SH 1
(texto da posição 19.01) e RGI/SH 6 (texto da subposição 1901.20), da Nomenclatura
Comum do Mercosul (NCM), constante da Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada
pela Resolução Camex n.o 94, de 2011, e da Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto n.o 7.660, de 2011. ASSUNTO:
Classificação de Mercadorias EMENTA: Código NCM: 1901.20.00 Mercadoria: Pão de
queijo cru, congelado, moldado em porções de 25 g, à base de polvilho azedo, contendo
ovos, manteiga e/ou margarina, óleo, leite em pó, soro de leite em pó, queijo, sal e água,
acondicionado em embalagem plástica de 400g. DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI/SH 1
(texto da posição 19.01) e RGI/SH 6 (texto da subposição 1901.20), da Nomenclatura
Comum do Mercosul (NCM), constante da Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada
pela Resolução Camex n.o 94, de 2011, e da Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto n.o 7.660, de 2011. LUIZ
HENRIQUE DOMINGUES Presidente da 4a Turma”.
Afirma a própria recorrente que:
Em que pese a Recorrente ter efetivamente revisitado o seu procedimento quanto ao
produto pão de queijo e considerar que assiste razão à D. Fiscalização quanto ao
enquadramento do produto nas NCM 1901.20.00, já tendo, inclusive alterado seu
procedimento, o presente lançamento tributário não deve prevalecer.
Isso porque a Lei que garante alíquota zero para os alimentos previstos na NCM 19.02,
também garante às NCMs 1901.20.00 e 1905.90.90 (NCMs identificadas pela D.
Fiscalização como potencialmente aplicáveis ao produto sob análise), nos termos do art.
1o, inciso XVI da Lei 10.925/2004.

A DRJ entendeu que a alíquota zero não seria aplicável no presente caso, tendo
em vista que o dispositivo supramencionado não está zerando a alíquota do produto, mas sim de
sua matéria-prima, utilizada na fabricação desses produtos.
Vê-se, então, que a controvérsia não mais reside em qual seria a classificação
correta desses produtos, tendo sido afirmado pelo recorrente que houve uma revisão de seu
procedimento e da classificação em razão do pão-de-queijo, que evidentemente não se enquadra
na classificação pretendida, 19.02, que trata de massas alimentícias, mesmo cozidas ou
recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como
espaguete (esparguete*), macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo
preparada.
E, tendo em vista que entendo pela correta reclassificação realizada pela
fiscalização, reside enfim, a discussão, na manutenção da alíquota zero para ambas as
classificações, sem qualquer efeito tributário relativo à exação da diferença de alíquotas para o
presente auto de infração.
Para dirimir a questão, é necessário visitar o dispositivo que zera a alíquota dos
produtos enquadrados nas NCMs 1901.20.00, disposta no artigo 1o, inciso XVI, da Lei
10.925/2004:

“Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no
mercado interno de: (Vigência) (Vide Decreto no 5.630, de 2005) (...)
Fl. 2228
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

(...)
XVI - pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e pão comum classificados, respectivamente, nos
códigos 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90 Ex 01 da Tipi. (Incluído pela Lei no 11787, de 2008) (...)
(...) XVIII - massas alimentícias classificadas na posição 19.02 da Tipi. (Incluído pela Lei no 12.655, de 2012) (...)”
De fato, com razão a decisão de primeira instância quando delimita que a alíquota
zero é aplicável somente à matéria-prima, denominada pré-mistura para pão comum ou pão
comum classificados nas supramencionadas posições. Pode-se verificar que tal norma foi inseria
pela Lei 11.787/2008, que é a conversão da Medida Provisória 433/2008, que dispõe em sua
exposição de motivos:
Excelentíssimo Senhor Presidente da República,
Temos a honra de submeter à apreciação de Vossa Excelência o Projeto de Medida
Provisória que reduz a 0 (zero) as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre a
receita bruta de venda no mercado interno e a importação de trigo, de farinha de trigo,
de pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e de pão comum, bem
como isenta o transporte aquaviário de farinha de trigo e de trigo do Adicional ao Frete
para a Renovação da Marinha Mercante - AFRMM.
2. A proposta objetiva reduzir o impacto no preço do pão comum dos aumentos de
custos relativos a insumos e transporte. Entende-se por "pão comum" o produto
alimentício, obtido pela cocção de preparo contendo apenas farinha de trigo,
fermento biológico, água, sal e/ou açúcar. Com esta medida garante-se que não
faltará o pão de trigo na mesa do brasileiro, item indispensável a sua dieta.
3 O art. 1o do Projeto de Medida Provisória reduz para 0 (zero) as alíquotas da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, incidentes sobre a importação e sobre
a receita bruta decorrente da venda no mercado interno de trigo, de farinha de
trigo, de pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e de pão comum. Já
o art. 2o isenta as cargas de trigo e de farinha de trigo do pagamento do AFRMM. Tais
medidas estender-se-ão até 31 de dezembro de 2008.
4. As desonerações da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS relativas ao trigo,
à farinha de trigo, às pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e ao pão
comum, bem assim em relação à isenção do AFRMM das cargas de trigo e de farinha de
trigo, ensejarão, respectivamente, renúncia de receita estimada em R$ 570 milhões e R$
30 milhões, até 31 de dezembro de 2008.
5. Em relação à Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000 - Lei de
Responsabilidade Fiscal, a renúncia será compensada por meio do Decreto de execução
orçamentária de forma a não afetar o cumprimento da meta fiscal já estabelecida na Lei
de Diretrizes Orçamentárias.
6. A relevância e urgência da edição da medida proposta decorre do quadro de
abastecimento do trigo no mercado mundial em 2008, fazendo-se necessário, para
atenuar os impactos do aumento do custo do trigo sobre o preço de item relevante
na composição da cesta básica da população brasileira de menor renda, a
desoneração temporária do trigo, da farinha de trigo, da pré-mistura e do pão
comum, mediante atribuição de alíquota zero das contribuições, de maneira que
seus efeitos se façam sentir de imediato, mitigando os efeitos de um cenário externo
adverso em termos de elevação de preços.
7. Essas, Senhor Presidente, são as razões que justificam a elaboração da Medida
Provisória que ora submetemos à elevada apreciação de Vossa Excelência.
Fl. 2229
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

O objetivo da medida era desonerar a etapa anterior da cadeia produtiva do pão
comum, que é alimento diário da cultura brasileira, não só abarcando as pré-misturas utilizadas
para sua produção, como também a farinha de trigo, a título de mercado interno e nas operações
de importação.
Nesse sentido, nego provimento ao presente tópico, para manutenção da
reclassificação, bem como à exação da diferença das contribuições pela diferença de alíquotas na
TIPI.
Tortas, empadinhas, coxinha de frango e sanduíches prontos
A recorrente classificou tortas, coxinhas, empadinhas e sanduíches na posição
19.02, que dispõe: massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras
substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete (esparguete*), macarrão, aletria,
lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado.
A fiscalização entendeu pela reclassificação de tortas para a posição 19.05,
conforme item 10, da NESH, para sanduíches prontos, a reclassificação na posição 16.02,
conforme Regra 3, item X, exemplo 1, e para coxinha de frango e empada, a reclassificação para
a posição 16.02, conforme Nota 1, a), do Capítulo 19, Nota 2, do Capítulo 16 e os textos da
posição 16.02 e da subposição 1602.32, considerando a RGHI no 6.
Neste tópico, me utilizo das razões de decidir da DRJ, por concordar
expressamente com as considerações lá tecidas:
Já em relação à classificação das tortas, coxinhas, empadinhas e sanduíches, a
recorrente no item II.2.3.2, considerando, à luz da RGI 1, que nos textos das posições
16.02 e 19.02 não há a indicação literal dos produtos, passa a análise da classificação
dos produtos através das demais regras gerais. Inicialmente, argumenta que a Nota 1a)
do capítulo 19 não alteraria a classificação dos produtos, pois a presença de carnes na
composição de coxinhas, empadinhas e tortas não invalidam a classificação na NCM
19.02. Considerando que se tratam de produtos misturados, de massa e carnes, diz que
poderia ser questionada qual seria efetivamente a matéria que deveria ser considerada
como mais relevante, aplicando, por isso, a RGI 2b) que esclarece que: "A classificação
destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios
enunciados na Regra 3.". E, com fundamento da RGI 3b), considerando que a massa
seria o elemento que conferiria a característica essencial aos produtos sob discussão,
conclui que a posição 19.02 estaria correta para referidos produtos. Acrescenta, que, não
obstante, como não há uma métrica clara para referida definição, que poderia, ainda,
socorrer-se da RGI 3c) para definir a efetiva classificação fiscal. Conclui, então que, em
oposição a classificação apontada pela Fiscalização para classificação das coxinhas,
empadinhas, tortas e sanduíches na posição 16.02, a classificação adequada é na posição
19.02, considerando que a posição 19.02 está em último lugar em comparação à posição
16.02. Por fim acrescenta que RGI 4, que tem sua aplicação subsidiária à RGI 3,
esclarece que "as mercadorias que não possam ser classificadas por aplicação das
Regras acima enunciadas classificam-se na posição correspondente aos artigos mais
semelhantes". Nesse sentido, diz que é evidente que as classificações dos alimentos
coxinhas, empadinhas, tortas e sanduíches pela Impugnante na posição 19.02 são
legítimas posto que possuem um grau de similaridade aos produtos sob discussão maior
do que o dos produtos elencados na posição 16.02. Diante desses argumentos, diga-se
que a regra a ser inicialmente aplicada é a RGI 1 que determina que os títulos das
Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo, sendo a classificação
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. E que,
quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e
Fl. 2230
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

Notas, a classificação passa a poder ser feita de acordo com as disposições das Regras 2,
3, 4 e 5. Observe-se que a RGI 2b), item X), determina que “Os produtos misturados
que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de
Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1”.
No caso em tela, a questão é se os produtos são classificados na posição 1902 da NCM,
o que os submeteria a tributação pela alíquota zero. Para tanto, transcreve-se os textos e
as notas das posições que seguem:
1901.20 - Misturas e pastas para a preparação de produtos de padaria, pastelaria e da
indústria de bolachas e biscoitos, da posição 19.05 (...) II. Preparações alimentícias de
farinhas, grumos, sêmolas, amidos, féculas ou de extratos de malte, não contendo cacau
ou contendo-o numa proporção inferior a 40%, em peso, calculado sobre uma base
totalmente desengordurada, não especificadas nem compreendidas em outras posições.
Esta posição compreende um conjunto de preparações alimentícias, à base de farinhas,
grumos, sêmolas, amidos, féculas ou de extratos de malte, cuja característica essencial
provenha destes constituintes, quer eles predominem ou não em peso ou em volume. A
estes diversos componentes principais podem adicionar-se outras substâncias, tais como
leite, açúcar, ovos, caseína, albumina, gorduras, óleos, aromatizantes, glúten, corantes,
vitaminas, frutas ou outras substâncias destinadas a aumentarlhes as propriedades
dietéticas, ou cacau desde que neste último caso, o teor em peso de cacau seja inferior a
40% calculado sobre uma base totalmente desengordurada (ver as Considerações Gerais
do presente Capítulo). Na acepção desta posição: (...) As preparações da presente
posição podem ser líquidas, em pó, em grânulos, em pasta ou apresentar-se sob qualquer
outra forma sólida, como fitas e discos. (...) A título de exemplo, podem citar-se como
preparações incluídas na presente posição: (...) 7) As massas preparadas, essencialmente
constituídas por farinha de cereal adicionada de açúcar, gorduras, ovos ou de frutas
(incluídas as que se apresentem enformadas ou modeladas na forma do produto final).
(...) 19.02 - Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras
substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete (esparguete*),
macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado. 1902.1
- Massas alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem preparadas de outro modo:
1902.11 - - Contendo ovos 1902.19 - - Outras 1902.20 - Massas alimentícias recheadas
(mesmo cozidas ou preparadas de outro modo) 1902.30 - Outras massas alimentícias
1902.40 - Cuscuz As massas alimentícias da presente posição são produtos não
fermentados, fabricados com sêmolas ou farinhas de trigo, milho, arroz, batata, etc.
Estas sêmolas ou farinhas (ou mistura de ambas) são, em primeiro lugar, misturadas
com água e depois amassadas de forma a obter-se uma pasta, na qual se podem
incorporar outros ingredientes (por exemplo: produtos hortícolas finamente picados,
sucos ou purês de produtos hortícolas, ovos, leite, glúten, diástases, vitaminas, corantes
e aromatizantes). A massa, em seguida, é trabalhada (por exemplo, por passagem à
fieira e corte; laminagem e recorte; compressão; moldagem ou aglomeração em
tambores rotativos) no intuito de se obterem formas específicas e predeterminadas (por
exemplo, tubos, fitas, filamentos, conchas, pérolas, grânulos, estrelas, cotovelos e
letras). No decurso desse trabalho, pode adicionar-se uma pequena quantidade de óleo.
Em geral, a essas formas corresponde o nome do produto acabado (por exemplo,
macarrão, talharim, espaguete, aletria). Para facilidade de transporte, de armazenagem e
de conservação, em geral, estes produtos são dessecados antes da comercialização.
Quando secos, tornam-se quebradiços. Esta posição compreende também os produtos
frescos (isto é úmidos ou por secar) e os produtos congelados, por exemplo, os nhoques
frescos e os ravioles congelados. Quanto às tortas, inicialmente, note-se que, ao
contrário do que alega a recorrente, a classificação mais adequada para essas não é na
posição 19.02, notadamente devido à forma de preparação e apresentação dos produtos
dessa posição, que encontra-se em destaque na transcrição acima. De outro turno, como
informa a fiscalização, as tortas tem características próprias de produtos de pastelaria,
de que trata a posição 19.05, conforme explícito na NESH desta posição, item 10. 19.05
- Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo
adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias, pastas secas
Fl. 2231
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

de farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes. (...) Encontram-se
compreendidos na presente posição: (...) 10) Os produtos de pastelaria, em cuja
composição entram substâncias muito variadas: farinhas, féculas, manteiga ou outras
gorduras, açúcar, leite, creme-de-leite (nata*), ovos, cacau, chocolate, café, mel, frutas,
licores, aguardente, albumina, queijo, carne, peixe, aromatizantes, leveduras ou outros
fermentos, etc. Além disso, importa a menção da fiscalização à NESH do Capítulo 20,
que excluem as tortas (de frutas, no exemplo) indicando serem elas classificadas na
posição 19.05 (que, a teor do referido no texto acima reproduzido, incluem os produtos
de pastelaria tanto doces quanto salgados). E, como bem coloca a fiscalização, tal
produto poderia ainda ser classificado na posição 16.02, dependendo da proporção de
carne em peso, mas nunca na posição 19.02, como pretende a recorrente.
Já em relação aos sanduíches prontos, inclusive os de hamburguer misto, estes guardam
menos ainda qualquer similaridade com os produtos de que tratam a posição 19.02. De
outro turno, a fiscalização traz a classificação mais adequada a ser acolhida, já que
acompanhadas das justificativas pertinentes, como segue: d) Sanduíches prontos,
inclusive os sanduíches de hamburguer misto. As notas explicativas sobre as Regras
Gerais Para Interpretação do Sistema Harmonizado, em relação à Regra 3, acima
transcritas, item X, exemplo 1, a respeito de sortidos, esclarece que “Os sortidos
constituídos por um sanduíche composto de carne bovina, com ou sem queijo, num
pequeno pão (posição 16.02), apresentado numa embalagem com uma porção de batatas
fritas (posição 20.04): Classificação na posição 16.02”. Embora a nota reproduzida seja
sobre “sortidos”, o objetivo aqui é apenas registrar que aquele documento é enfático ao
definir os sanduiches (sanduiche de hamburguer misto, Hot Pocket e todas as linhas
similares como cheeseburger, etc, inclusive os produzidos por encomenda para clientes
como a rede AM PM) como item da posição1602 e não da posição 1902. Devem ser
tributados normalmente, portanto. O mesmo vale para os demais sanduíches prontos que
também são classificados na posição 1602, ou na ausência de recheios cárneos (ou
percentual inferior a 20% do peso do conjunto), no código 2106.9090, mas jamais na
posição 1902, que é beneficiada pela alíquota zero. Quanto às coxinha de frango e
empadas, da mesma forma a classificação mais adequada para este produto não é na
posição 19.02, notadamente devido à forma de preparação e apresentação dos produtos
dessa posição, que encontra-se em destaque na transcrição acima. De outro turno, em
relação aos produto coxinha de frango e empadas, do tipo produzido pela indústria
alimentícia e vendido ao consumidor congelado, tem-se que, em regra, consiste de um
produto composto por farinha de trigo, manteiga, ovos, leite e recheio de carne de
frango (observe-se que a interessada não apresentou a descrição do processo produtivo e
a listagem de insumos utilizados), pelo que devem ser classificadas na posição 1602,
adotando-se o entendimento da solução de consulta mencionada pela fiscalização,
merecendo destaque os textos e notas das posições lá mencionadas (Nota 1a) do
Capítulo 19 e Nota 2 do Capítulo 16, texto da posição 1602, e da subposição 1602.32),
que seguem transcritas: Capítulo 19 19.02 - Massas alimentícias, mesmo cozidas ou
recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como
espaguete (esparguete*), macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz,
mesmo preparado. (...) Excluem-se desta posição: a) As preparações, com exclusão das
massas recheadas, contendo mais de 20%, em peso, de enchidos, carne, miudezas,
sangue, peixe ou crustáceos, moluscos, ou de outros invertebrados aquáticos, ou de uma
combinação destes produtos (Capítulo 16).
Capítulo 16 Notas. (...) 2.- As preparações alimentícias incluem-se no presente Capítulo,
desde que contenham mais de 20% em peso, de enchidos, carne, miudezas, sangue,
peixe ou crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados aquáticos ou de uma
combinação destes produtos. Quando essas preparações contiverem dois ou mais dos
produtos acima mencionados, incluem-se na posição do Capítulo 16 correspondente ao
componente predominante em peso. Estas disposições não se aplicam aos produtos
recheados da posição 19.02, nem às preparações das posições 21.03 ou 21.04. (...) 16.02
- Outras preparações e conservas de carne, miudezas ou de sangue. (...) 1602.32 - - De
galos ou de galinhas Importante a aplicação da RGI-HI no 6 que determina: A
Fl. 2232
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3302-013.839 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.722916/2017-87

classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é determinada,
para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de Subposição
respectivas, assim como, mutatis mutandis, pelas Regras precedentes, entendendo-se
que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Para os fins da presente
Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também aplicáveis, salvo disposições em
contrário. A impugnante, argumenta que a Nota 1a) do capítulo 19 não alteraria a
classificação dos produtos, pois a presença de carnes na composição de coxinhas,
empadinhas e tortas não invalidam a classificação na NCM 19.02. De fato não
invalidam, entretanto, somente se não possuírem mais de 20% em peso de carne, o que
levaria o produto a ser classificado na Capítulo 16. Todavia, a impugnante nem mesmo
tentou demonstrar tal critério, lembrando que não atendeu a intimação de apresentar o
processo produtivo e os ingredientes desses produtos. O que importa, no presente
julgamento, é que independentemente da classificação correta de cada um desses itens,
o que restou prejudicado em razão de a contribuinte não ter atendido a intimação fiscal
em relação a estes produtos, é que, apesar disso, fica claro que os tais produtos não se
classificam na posição 19.02 e seus desdobramentos, e, portanto, deveriam ter sido
tributados normalmente já que não estão amparados por qualquer comando legal que
afaste a tributação.
Conclusão
Ante o exposto: i) entendo pela não incidência das contribuições sobre o crédito
presumido de ICMS; ii) quanto às classificações, entendo corretas as efetuadas pela fiscalização
quanto ao pão-de-queijo, tortas, coxinhas de frango, empadas, sanduíches prontos, e “kit festa”, e
incorreta a reclassificação para carnes temperadas.
Nesse sentido, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 2233
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Original