Tribunal: CARF
Processo: 10680.903269/2015-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-03-16
Data de publicação: 2023-04-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303-011.551 - Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes)

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10680.903269/2015-86
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.870 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de março de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COOPERATIVA CENTRAL DOS PRODUTORES RURAIS DE MINAS
GERAIS

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA
MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO
NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso
II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o
custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação
legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do
frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo
comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303-011.551 - Conselheiro
Rodrigo Mineiro Fernandes)

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso. No mérito, negou-se provimento, por maioria de votos, vencidos os Conselheiros
Vinícius Guimarães e Gilson Macedo Rosenburg Filho, que deram provimento ao recurso.

(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10680.903269/2015-86
Fl. 423
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.870 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.903269/2015-86

Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Erika
Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a)
Liziane Angelotti Meira, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Fernando Brasil de Oliveira Pinto.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional ao amparo do art.
67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015 – RI-CARF, em face do Acórdão n°
3301-009.482, de 16 de dezembro de 2020, fls. 321 a 3471, assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
CONCEITO DE INSUMOS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE.
São insumos. para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei n° 10.637/2002, todos os
bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a
obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo
ser empregados direta ou indiretamente no processo produtivo, cuja subtração
implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do
serviço, comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencial idade do insumo
(considerando-se
a
imprescindibilidade
e
a
relevância/importância
de
determinado bem ou serviço, dentro do processo produtivo, para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica)
Fl. 424
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.870 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.903269/2015-86

com o objeto social da empresa, para que se possa aferir se o dispêndio realizado
pode ou não gerar créditos na sistemática da não cumulatividade. Sendo esta a
posição do STJ, externada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, ao
julgar o RE n° 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, ao qual está
submetido este CARF, por força do § 2o do Artigo 62 do Regimento Interno do
CARF.
COFINS
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
REVENDA.
CRÉDITOS
DE
DEPRECIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A autorização para creditamento referente à depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado não se aplica à
atividade de revenda, porquanto o dispositivo legal condicionou o direito á sua
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços
DESPESAS COM FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. AUTONOMIA DA
DESPESA DE FRETE EM RELAÇÃO AO PRODUTO/MERCADORIA
TRANSPORTADO
Já se pacificou na jurisprudência, judicial e administrativa, de que o frete é uma
despesa autônoma, ou seja, incluí-se no rol de despesas com serviços próprios ou
contratados de terceiros que são, dependendo de sua relação com a atividade da
empresa, classificam-se como essenciais, pois sem tais serviços, a atividade
estaria comprometida ou não seria possível de ser realizada. Portanto,
independe, para apropriação de créditos sobre o valor do frete, se o produto ou
mercadoria transportada tenha sido tributada ou não pelo PIS/COFINS, o que
realmente importa é que o frete foi tributado pelo PIS/COFINS e, em sendo, gera
direito ao crédito sobre seu valor, apenas se distinguindo, para efeitos
tributários, se frete na aquisição de insumos ou frete na venda.
Consta do respectivo acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas efetuadas sobre
valores de fretes na aquisição do leite in natura e fretes na aquisição de produtos
com alíquota zero.

Fl. 425
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.870 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.903269/2015-86

Intimada a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial suscitando divergência
quanto à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o
custo dos fretes pagos para transferência de produtos por elas não onerados (leite in natura
produtos tributados à alíquota zero).

O Recurso Especial da Fazenda foi admitido conforme despacho de fls. 393.

O Contribuinte foi intimado, não apresentou Recurso Especial.

O Contribuinte apresentou contrarrazões requerendo, que o recurso não seja
conhecido, tendo em vista que o acórdão indicado pelo Recorrente como paradigma fundou-se
em entendimento já superado pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento submetido ao rito
dos recursos repetitivos, violando, portanto, o art. 67, §12o, II do RICARF. Quanto ao mérito, a
Recorrida requer seja negado provimento ao Recurso Especial, mantendo-se

É o relatório em síntese.

Voto
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls.393

Do Mérito

No mérito, a divergência suscitada pela Fazenda Contribuinte diz respeito à
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo dos
Fl. 426
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.870 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.903269/2015-86

fretes pagos para transferência de produtos por elas não onerados (leite in natura produtos
tributados à alíquota zero).

Segundo o Acórdão Recorrido, há entendimento pacífico no âmbito da Receita
Federal do Brasil (RFB) no sentido de que os gastos com serviços de transporte integram o custo
de aquisição dos bens adquiridos. Assim, não há que se falar em creditamento em relação ao
custo do transporte (frete) dos produtos adquiridos, mas sim da possibilidade de creditamento em
relação à aquisição dos bens (cujos custos englobam os custos de transporte). Desse modo,
quando permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, o custo de seu transporte
(incluído em valor de aquisição) integrará, indiretamente, a base de cálculo para apuração do
crédito.

Ainda traz, em sua justificativa que já esta pacificado na jurisprudência, judicial e
administrativa, de que o frete é uma despesa autônoma, ou seja, incluí-se no rol de despesas com
serviços próprios ou contratados de terceiros que são, dependendo de sua relação com a atividade
da empresa, classificam-se como essenciais, pois sem tais serviços, a atividade estaria
comprometida ou não seria possível de ser realizada.

Concluiu que independe, para apropriação de créditos sobre o valor do frete, se o
produto ou mercadoria transportada tenha sido tributada ou não pelo PIS/COFINS, o que
realmente importa é que o frete foi tributado pelo PIS/COFINS e, em sendo, gera direito ao
crédito sobre seu valor, apenas se distinguindo, para efeitos tributários, se frete na aquisição de
insumos ou frete na venda. Assim, as glosas referentes a fretes na aquisição de Leite in Natura e
de produtos com alíquota zero devem se revertidas.

Recordo que essa turma já enfrentou esse tema – o que peço licença para trazer o
acórdão n.o 9303-007.593 de relatoria da Ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama que
trouxe em seu voto os seguintes argumentos:

Ora, é de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição
de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de
insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços
Fl. 427
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.870 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.903269/2015-86

não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição – art. 3o, §
2o, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

Não há vedação legal e tais custos são essenciais à sua atividade. É de se
clarificar que a constituição do crédito observou tão somente os valores
referentes às despesas de fretes dos produtos, e não os valores de aquisição dos
insumos adquiridos com alíquota zero das contribuições.

Sendo assim, nego provimento ao Recurso Especial em relação aos itens
mencionados.

Recordo, também , o voto do Ilustre Ex-Conselheiro Rodrigo Mineiro
Fernandes– o que peço licença para trazer o acórdão n.o 9303-012.687, que trouxe em seu voto
os seguintes argumentos:

Não assiste razão à recorrente, quanto à impossibilidade de creditamento dos
fretes sujeitos à incidência das contribuições do PIS e da COFINS, relativo às
compras de mercadorias sujeitas à alíquota zero.

A solução para o litígio parte da composição do custo do insumo ou da
mercadoria adquirida para a revenda. O Decreto-Lei no 1.598/1977 prevê que o
custo de aquisição de mercadorias ou de produção compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte (artigos 289 e 290 do
RIR/99, e 301 e 302 do RIR/2018):

Decreto-Lei no 1.598, de 1977
Custo dos Bens ou Serviços
Art 13 - O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda
compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação.
Fl. 428
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.870 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.903269/2015-86

§ 1o - O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente:
a) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou
serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto neste
artigo;
[...]
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, de forma a estabelecer o tratamento
contábil para os estoques, emitiu o Pronunciamento Técnico CPC 16 com a
seguinte definição de custo de aquisição (texto da revisão 1):

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 16(R1)
[...]
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os
impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao
fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros
diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e
serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes
devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. (Alterado pela
Revisão CPC 01)

Dessa forma, partindo-se da premissa de que o custo com transporte faz parte do
custo de aquisição do insumo (inciso II, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002) ou da mercadoria para revenda (inciso I, do art. 3o das Leis
10.833/2003 e 10.637/2002), temos que uma parte do custo foi tributada (frete),
com direito a crédito, e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo),
sem direito a crédito.

A recorrente parte do disposto no §2o, inciso II, do art. 3o da Lei no10.833/2003
para vedar o crédito do frete na aquisição de insumos desonerados. Entretanto, a
vedação legal refere-se a parcela do custo que não foi objeto de pagamento das
contribuições, e não a parte do custo do insumo/mercadoria que foi regularmente
Fl. 429
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.870 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.903269/2015-86

tributária, conforme dispõe o inciso II, do §2o, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002:

art. 3o. [...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

Entendo que a interpretação dada pela autoridade fiscal, no sentido de dar o
mesmo tratamento do produto transportado ao frete, não seria a mais
recomendada para o caso em análise, considerando a previsão legal que trata do
direito ao creditamento. O comando normativo acima transcrito (inciso II, do §2o,
do art. 3o das Leis 10.833/2003) impede o creditamento em relação a bens não
sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, mas não veda o direito a crédito sobre os serviços de transporte
tributados efetuados com bens desonerados. E vedar a possibilidade de crédito no
frete tributado pela alegação de desoneração da mercadoria/insumo transportada
violaria o princípio da não-cumulatividade para o PIS e COFINS.

Na aquisição de mercadorias para revenda ou de insumos para a produção, o
preço pago pelo adquirente pode incluir a entrega em seu estabelecimento ou
não, nesse caso ficando por sua responsabilidade a contratação do serviço de
transporte junto a outra pessoa jurídica (transportadora) para que o produto
chegue até seus estabelecimentos e que possa ter a destinação prevista (revenda,
estoque ou produção). O serviço de transporte, o frete, é tributado pelo PIS e
COFINS, enquanto receita da transportadora. Ainda que tal dispêndio faça parte
do custo de aquisição da mercadoria/insumo, tal contratação é uma operação
Fl. 430
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.870 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.903269/2015-86

autônoma em relação a aquisição do item transportado, e não há previsão legal
para impedir o creditamento, em caso de ser receita tributável pelo prestador.

Portanto, por inexistência de vedação legal, há de se admitir o direito ao crédito
sobre os dispêndios com fretes tributados na aquisição dos insumos/mercadorias
desonerados.
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional.

Por fim, ressalto que quanto ao crédito do leite, lembro que a este tema, já foi
bastante debatido por essa turma, cito os Acórdãos n.os 9303-009.845, no 9303-009.846 e no
9303-009.847, segue a ementa do primeiro Acórdão citado:

Acórdão 9303-009.845
Número do Processo: 10680.723279/2010-25
Data de Publicação: 23/01/2020
Contribuinte: COOPERATIVA CENTRAL DOS PRODUTORES RURAIS DE
MINAS GERAIS LTDA
Relator(a): DEMES BRITO
Ementa(s)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. ADMISSIBILIDADE.
A admissibilidade do recurso especial de divergência está condicionada à
demonstração de que outro Colegiado do CARF ou dos extintos Conselhos de
Contribuintes, julgando matéria similar, tenha interpretado a mesma legislação
de maneira diversa da assentada no acórdão recorrido.
Consequentemente não há que se falar divergência jurisprudencial, quando estão
em confronto situações diversas, que atraem incidências específicas, cada qual
regida por legislação própria.
Da mesma forma, se os acórdãos apontados como paradigma só demonstram
divergência com relação a um dos fundamentos assentados no acórdão recorrido
Fl. 431
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.870 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.903269/2015-86

e o outro fundamento, por si só, é suficiente para a manutenção do decisum, não
há como se considerar demonstrada a necessária divergência de interpretação.
FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE
DO
REGIME
DE
CRÉDITO
DO
BEM
TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a
forma de apuração do crédito do produto transportado. Não há qualquer
previsão legal neste diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de
aquisição para o adquirente, ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte,
gerar crédito em sua integralidade.
Decisão
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, somente quanto aos serviços de frete na
aquisição de leite e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votaram pelas
conclusões os conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de
Oliveira Santos, Jorge Olmiro Lock Freire e Rodrigo da Costa Pôssas.

Desta maneira, como visto o artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua
expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo
de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os
regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.

Por fim, ressalto, a titulo de endosso, que a Receita Federal do Brasil
recentemente consolidou as normas relativas à apuração, cobrança, fiscalização, arrecadação e
administração do PIS/Pasep, Cofins, PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação por meio da
publicação da Instrução Normativa 2.121/2022, revogando a IN 1.911/2019

Fl. 432
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.870 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.903269/2015-86

Dentre as modificações está ligada ao direito de fretes de insumos tributados à
alíquota zero ou com tributação suspensa, senão vejamos:

INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB No 2121, DE 15 DE DEZEMBRO
DE 2022

Consolida as normas sobre a apuração, a cobrança, a fiscalização, a
arrecadação e a administração da Contribuição para o PIS/Pasep, da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), da
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação

Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
XVIII - frete e seguro relacionado à aquisição de bens considerados insumos que
foram vendidos ao seu adquirente com suspensão, alíquota 0% (zero por cento)
ou não incidência;

Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Fl. 433
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.870 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.903269/2015-86

Fl. 434
DF CARF MF
Original