Tribunal: CARF
Processo: 10314.720714/2018-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Cynthia Elena de Campos
Data de julgamento: 2023-03-23

Ementa:
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015.NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. PRELIMINAR AFASTADA.
Os casos de nulidade no PAF são os elencados no art. 59 do Decreto 70.235, de 1972. Constatado erro na base de cálculo, mas sem alteração do critério jurídico adotado para a autuação, não há que se falar em nulidade. Assim, a matéria deve ser analisada como mérito, uma vez que não houve elementos que possam dar causa à nulidade alegada.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS).Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015
COFINS. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS VINCULADAS A OPERAÇÃO DE VENDA. EQUIPARAÇÃO AOS DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. As bonificações em mercadorias, quando vinculadas à operação de venda, concedidas na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e que não estiverem vinculadas à operação futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da operação, constituem-se em descontos incondicionais, previstos na legislação de regência do tributo como valores que não integram a sua base de cálculo e, portanto, para sua apuração, podem ser excluídos da base de cálculo da Cofins.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP.Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015.PIS/PASEP. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS VINCULADAS A OPERAÇÃO DE VENDA. EQUIPARAÇÃO AOS DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. As bonificações em mercadorias, quando vinculadas à operação de venda, concedidas na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e que não estiverem vinculadas à operação futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da operação, constituem-se em descontos incondicionais, previstos na legislação de regência do tributo como valores que não integram a sua base de cálculo e, portanto, para sua apuração, podem ser excluídos da base de cálculo do PIS.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10314.720714/2018-95
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
3402-010.312 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de março de 2023
Recorrentes
AMBEV S.A.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015
NULIDADE
DO
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
IMPROCEDÊNCIA.
INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. PRELIMINAR AFASTADA.
Os casos de nulidade no PAF são os elencados no art. 59 do Decreto 70.235, de
1972. Constatado erro na base de cálculo, mas sem alteração do critério
jurídico adotado para a autuação, não há que se falar em nulidade. Assim, a
matéria deve ser analisada como mérito, uma vez que não houve elementos que
possam dar causa à nulidade alegada.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015
COFINS. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS VINCULADAS A
OPERAÇÃO
DE
VENDA.
EQUIPARAÇÃO
AOS
DESCONTOS
INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
As bonificações em mercadorias, quando vinculadas à operação de venda,
concedidas na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e que não estiverem
vinculadas à operação futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da
operação, constituem-se em descontos incondicionais, previstos na legislação
de regência do tributo como valores que não integram a sua base de cálculo e,
portanto, para sua apuração, podem ser excluídos da base de cálculo da Cofins.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015
PIS/PASEP. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS VINCULADAS A
OPERAÇÃO
DE
VENDA.
EQUIPARAÇÃO
AOS
DESCONTOS
INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
As bonificações em mercadorias, quando vinculadas à operação de venda,
concedidas na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e que não estiverem
vinculadas à operação futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da
operação, constituem-se em descontos incondicionais, previstos na legislação
de regência do tributo como valores que não integram a sua base de cálculo e,
portanto, para sua apuração, podem ser excluídos da base de cálculo do PIS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10314.720714/2018-95
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em julgar os recursos da seguinte forma: (i)
pelo voto de qualidade, para afastar a nulidade do auto de infração. Vencidos os Conselheiros
Alexandre Freitas Costa, Marina Righi Rodrigues Lara, Mateus Soares de Oliveira (Suplente
convocado) e Cynthia Elena de Campos (relatora), que declaravam, de ofício, a nulidade do auto
de infração por vício material. Designado o Conselheiro Carlos Frederico Schwochow de
Miranda para redigir o voto vencedor quanto a este item; e (ii) por unanimidade de votos, em
(ii.1) conhecer e negar provimento ao Recurso de Ofício e (ii.2) no mérito, dar provimento ao
Recuso Voluntário. Manifestaram intenção em apresentar declaração de voto os Conselheiros
Lázaro Antônio Souza Soares e Carlos Frederico Schwochow de Miranda. Julgamento iniciado
na sessão de novembro de 2022.

(assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos - Relatora.

(assinado digitalmente)
Carlos Frederico Schwochow de Miranda – Redator Designado.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira
Bilhim, substituída pelo conselheiro Mateus Soares de Oliveira.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 107-004.752 (e-fls.
30.638 a 30.667), proferido pela 16a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do
Brasil 07 que, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte a impugnação, nos
seguintes termos:

Quanto às alegações relativas às bonificações e sua equiparação aos
descontos incondicionais, considerar improcedente a impugnação;

Relativamente aos erros de cálculo, considerar procedente a impugnação,
reduzindo os valores lançados conforme planilhas constantes do voto, nos
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

termos em que apurado na diligência fiscal determinada por esta Turma,
com os acréscimos legais correspondentes;

Relativamente aos erros na aplicação da pauta fiscal, considerar
improcedente a impugnação, mantendo o lançamento quanto às operações
relativas aos produtos Brahma Chopp Zero e Skol Beats Senses;

Não apreciar as alegações relativas aos produtos “Pepsi Twist, Citrus
Antarctica e outros”, apresentadas pela impugnante apenas na manifestação
relativa à diligência, considerando-as intempestivas;

Quanto às saídas em bonificações oriundas dos centros de distribuição,
considerar improcedente a impugnação, mantendo o lançamento a elas
relativo.

A decisão recorrida foi proferida com a Ementa abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (REFRI) - BONIFICAÇÕES EM
MERCADORIAS - BASE DE CÁLCULO - Para determinar o valor da Cofins devida
em cada período de apuração, a pessoa jurídica optante pelo regime especial de que trata
o art. 58-J da Lei no 10.833/2003 deverá multiplicar a quantidade comercializada
(incluindo as mercadorias fornecidas a qualquer título em programas de bonificação),
em litros, pelo respectivo valor referido no caput do art. 27 do Decreto no 6.707/2008.
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (REFRI) - COFINS DEVIDA -
APURAÇÃO – De acordo com as notas explicativas às Tabelas IX, X e XI do Decreto
no 6.707/2008, salvo se expresso na marca comercial constante nas tabelas do referido
Decreto, os valores para os produtos identificados aplicam-se a todos os seus tipos e
variações. A classificação “Demais Nacionais Especiais” refere-se a marcas comerciais
de cervejas não expressamente relacionadas.
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (REFRI) - CENTROS DE DISTRIBUIÇÃO
- INCIDÊNCIA - Não é possível equiparar, para fins de aplicação da alíquota zero
prevista no art. 58-B da Lei no 10.833/2003, os centros de distribuição da pessoa
jurídica a comerciantes atacadistas e varejistas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (REFRI) - BONIFICAÇÕES EM
MERCADORIAS - BASE DE CÁLCULO - Para determinar o valor do PIS devido em
cada período de apuração, a pessoa jurídica optante pelo regime especial de que trata o
art. 58-J da Lei no 10.833/2003 deverá multiplicar a quantidade comercializada
(incluindo as mercadorias fornecidas a qualquer título em programas de bonificação),
em litros, pelo respectivo valor referido no caput do art. 27 do Decreto no 6.707/2008.
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (REFRI) - COFINS DEVIDA -
APURAÇÃO – De acordo com as notas explicativas às Tabelas IX, X e XI do Decreto
no 6.707/2008, salvo se expresso na marca comercial constante nas tabelas do referido
Decreto, os valores para os produtos identificados aplicam-se a todos os seus tipos e
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

variações. A classificação “Demais Nacionais Especiais” refere-se a marcas comerciais
de cervejas não expressamente relacionadas.
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (REFRI) - CENTROS DE DISTRIBUIÇÃO
- INCIDÊNCIA - Não é possível equiparar, para fins de aplicação da alíquota zero
prevista no art. 58-B da Lei no 10.833/2003, os centros de distribuição da pessoa
jurídica a comerciantes atacadistas e varejistas.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015
LANÇAMENTO - ERRO DE CÁLCULO NA APURAÇÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO - COMPROVAÇÃO - Verificada em diligência a ocorrência de erro de
cálculo na apuração do crédito tributário lançado, correta a revisão dos valores exigidos.
LANÇAMENTO - DOCUMENTAÇÃO APRESENTADA PELO CONTRIBUINTE
NO CURSO DO PROCEDIMENTO FISCAL - A documentação apresentada pelo
contribuinte no curso do procedimento fiscal e considerada no lançamento não pode ser
afastada quando não comprovado, ou sequer alegado, erro em seu preenchimento.
IMPUGNAÇÃO - ALEGAÇÕES EXTEMPORÂNEAS - DESCONSIDERAÇÃO –
Não devem ser analisadas pelo colegiado de 1a instância as alegações apresentadas
apenas em manifestação relativa à diligência realizada, não apresentadas na impugnação
original e que não se referem à diligência ou ao seu resultado, por se caracterizarem
como extemporâneas.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Considerando que o valor exonerado ultrapassa o limite estabelecido pela Portaria
MF no 63/2017 e, por força do art. 34 do Decreto no 70.235/1972, bem como alterações
introduzidas pela Lei no 9.532/1997 e Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 20231, a DRJ de
origem recorreu de ofício a este Tribunal Administrativo.
Por bem reproduzir os fatos ocorridos até aquele momento, transcrevo o
relatório da decisão recorrida:
Trata-se de autos de infração de PIS e de Cofins atinentes aos meses de 01/2014
a 04/2015 (fls. 30.058 a 30.082), lavrados contra o contribuinte acima identificado e
empresas por ele sucedidas decorrentes de insuficiência de recolhimento das
contribuições, apuradas por unidade de produto, de acordo com o Regime Especial de
Tributação de que trata o Decreto no 6.707/2008 e alterações, nos seguintes valores:

1 Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ)
recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em
valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

O Termo de Constatação de fls. 2.677/2.691, que acompanha os autos de
infração sob análise, contém as considerações da autoridade fiscal, abaixo
reproduzidas:

Conforme comunicado ao contribuinte por meio do Termo de Início
(ciência eletrônica em 04/06/2018) essa fiscalização, nos termos do art. 133 da lei no
5.172/66 (CTN), abrange também as sucedidas (e respectivas filiais) listadas a seguir:


O contribuinte, assim como suas sucedidas, é optante do Regime Especial
de Tributação de que trata o Decreto no 6.707 de 23 de dezembro de 2.008 e alterações
posteriores. Tal decreto estabelece, dentre outras coisas, que os valores das
contribuições para o PIS e para a COFINS serão calculados pela multiplicação dos
seguintes fatores:
(1) preço de referência expresso em Reais por litro (R$/l), o qual depende da
embalagem e marca do produto definidos no Anexo-III do citado decreto;
(2) percentual da base de cálculo dependente do produto e período de vigência
conforme estabelecido pelas tabelas do Anexo-IV do decreto;
(3) valor-base da contribuição (em R$/L), obtido pela multiplicação do preço de
referência do item (1) pelo percentual de que trata o item (2) anterior;
(4) alíquotas (2,5% e 11,9% respectivamente para o PIS e COFINS);
(5) quantidade comercializada, em litros, dos produtos submetidos ao regime especial
expressa em litro.

As unidades dos produtos que saíram da fiscalizada sob a rubrica
“bonificação”, sem que tenha sido demonstrado o seu efeito redutor no valor unitário
de venda e consequente redução no custo unitário ao cliente, incluem-se nesse último
fator, quantidade comercializada, tal qual mencionado no § 2o, art. 27 do Decreto no
6.707/2008.

A partir das notas fiscais eletrônicas (NFe’s) constatamos que o
contribuinte e suas sucedidas deram saída, sob a rubrica “Remessa em Bonificação”
cujos códigos CFOP são 5910 e 6910, a produtos enquadrados no regime especial de
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

tributação de que trata o Decreto no 6.707/2008, sem o destaque do PIS e da COFINS
correspondentes.

Indagada a respeito da política de bonificação empregada pela
fiscalizada, identificando os critérios para sua concessão, a fiscalizada assim
respondeu: “A Intimada esclarece que a bonificação nas vendas de bebidas é um
mecanismo existente em suas políticas comerciais, equiparado a um desconto
incondicional. A Intimada esclarece que a bonificação mostra um mecanismo
eficiente para repasse do desconto ao consumidor final, pois aumenta a
disponibilidade do produto no último elo da cadeia.”

Preliminarmente observamos que a bonificação só se equipara ao
desconto condicional quando reduz o valor unitário de venda e, consequentemente, o
custo unitário de aquisição do produto. Caso contrário a remessa do produto é mera
liberalidade do vendedor e, nesse caso, não dedutível de sua base de cálculo. Nesse
sentido, inclusive, já se pronunciou a RFB por meio da Solução Consulta no 130 da 8a
Região Fiscal, de 03 de maio de 2012 (DOU 26/06/2012).

Não obstante, a fiscalizada não apresentou qualquer documentação que
fizesse prova do que alegou (bonificação equiparada ao desconto incondicional),
demonstrando os efeitos citados (redução do valor unitário de venda), sem o que não é
possível acolher o que foi apenas alegado.

Desse modo, a classificação da saída de produtos comercializados como
“bonificada” tal qual utilizada pela empresa (sem prova da equivalência com o
desconto condicional), mostra-se de aplicação discricionária, segundo suas (da
empresa) diretrizes comerciais, visto que não se vislumbram os efeitos próprios do
desconto incondicional: redução do valor unitário de venda do lado da empresa
vendedora e, simultaneamente, redução do custo unitário para o cliente destinatário.

Ao contrário, exame de algumas das notas fiscais que deram saídas em
bonificação, revela que não há redução alguma do custo unitário. Com efeito, vejamos
os exemplos das notas fiscais no 22018, 9000 e 4255, para as quais foram calculados
os preços unitários dos produtos nelas discriminados.

Em todas as notas trazidas como exemplos, para as saídas dos produtos
sob o código 5910 (saídas bonificadas) são atribuídos valores que compõem o total da
nota fiscal, isto é, a ser cobrado do cliente (desconto pago pelo cliente!). Fato mais
relevante é que os preços unitários correspondentes são exatamente os mesmos dos
produtos cujo CFOP de saída é 5401 (vendas de produção – substituição tributária).

Do ponto de vista do valor total recebido pelo vendedor, assim como do
custo unitário e do total pago pelo cliente, é indiferente se a quantidade de saída
bonificada é 2664, 11064 unidades de Malzbier Brahma (nota no 4255) ou mesmo
qualquer outra quantidade do produto, ou seja, tanto para o vendedor (quanto ao valor
faturado) como para o comprador (quanto ao custo unitário do produto adquirido) é
completamente indiferente a quantidade alocada sob uma ou outra rubrica (bonificada
ou não).

Não há nenhuma redução dos custos unitários dos produtos, não havendo,
portanto, nenhuma correlação entre as saídas bonificadas ora sob fiscalização e
eventuais descontos incondicionais, como sugere o contribuinte.
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95


Por outro lado, os efeitos da subtração da base de cálculo das
contribuições dos produtos que deram saída como bonificados, sem que se demonstre
sua equivalência com o desconto incondicional, são evidentemente deletérios ao
FISCO, uma vez que não seriam oferecidos à tributação do PIS e COFINS nos termos
do Decreto no 6.707/2008.

Vale dizer, as contribuições para o PIS e a COFINS no regime especial
dependeriam de quantos produtos o contribuinte escolheria (aleatoriamente) dar saída
como “bonificada”, ou seja, estaríamos diante de uma contribuição cujo montante
estaria à mercê exclusivamente de alocação aleatória (do contribuinte) às saídas de
CFOP 5910 (saídas bonificadas). Evidentemente não é a interpretação correta do
dispositivo legal em questão.

Conclusão imediata e inevitável é que, não tendo sido demonstrado que
as saídas sob CFOP 5910 e 6910 são de fato equiparadas a desconto incondicional,
com seus efeitos próprios de redução do valor unitário de venda, essas unidades, que o
contribuinte deu saída como “Remessa em Bonificação” (CFOP 5910 e 6910), são
unidades comercializadas tal qual mencionado no § 2o, art. 27 do Decreto no
6.707/2008.

Faz-se necessário, portanto, a constituição das contribuições, que se
encontra consolidada mensalmente nos Anexo-A.01 (COFINS) e Anexo-A.02 (PIS) e
detalhada, por nota fiscal, nos anexos “B.01” a “B.13”.
A contribuinte tomou ciência por via eletrônica em 21/12/2018, conforme termo
de fls. 30.088/30.089.
Inconformada, apresentou a Impugnação de fls. 30.092/30.119 em 22/01/2019,
acompanhada dos documentos de fls. 30.120/30.183; 30.186/30.546, por meio da qual
faz suas considerações, abaixo reproduzidas por síntese, sem grifos no original:

Preliminarmente, antes de entrar nas questões de direito, é importante
destacar que na quantificação do PIS e COFINS há inúmeros equívocos, os quais
implicaram a apuração de um suposto crédito tributário de valor absurdo e totalmente
dissociado da realidade.

Ao realizar a conferência das informações constantes nas planilhas Excel
apresentadas à fiscalização, a Impugnante constatou que tais informações continham
alguns “erros de fórmula”, dos quais resultou a apuração de quantidades e volumes de
mercadorias irreais, não condizentes com as informações constantes nos respectivos
documentos fiscais, e consequentemente induziram o i. Fiscal autuante a formalizar os
lançamentos de valores manifestamente indevidos.

Além disso, nesta verificação constatou também a existência de alguns
outros erros desta feita incorridos pelo próprio i. Fiscal autuante.

A fim de facilitar a verificação por essa C. Turma Julgadora dos
equívocos incorridos, a Impugnante pede vênia para apresentar as anexas planilhas
Excel (doc. 02), nas quais foram inseridas as fórmulas existentes nas planilhas que
serviram de suporte no atendimento à fiscalização, inclusive com a manutenção dos
erros para que possam ser verificados.
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95


Esclareça-se, por oportuno, que nas anexas planilhas (doc. 02) é possível
“filtrar” na coluna “observação” cada um dos erros identificados, os quais redundaram
na apuração dos valores indevidamente lançados, a título de PIS e COFINS.

Com efeito, a análise das planilhas Excel apresentadas nesta oportunidade
pela Impugnante demonstra que na apuração das contribuições sociais lançadas foram
indevidamente considerados, de forma isolada ou combinada:
(i) quantidades superiores às que de fato foram remetidas em bonificação, em
decorrência de erro na fórmula da planilha Excel que multiplicava indevidamente a
quantidade unitária dos produtos bonificados pelo número desses mesmos produtos
indicados nas embalagens, quando em realidade a coluna “UN” do campo “DADOS
DOS PRODUTOS/SERVIÇOS” da nota fiscal já se refere à unidade propriamente dita,
e não à embalagem (“Erro Quantidade por Embalagem (12)”);
(ii) quantidades superiores às que de fato foram remetidas em bonificação, em razão de
erro na fórmula da planilha Excel que multiplicava em duplicidade a quantidade dos
produtos por embalagem (“Erro Quantidade em Unidade (13)”);
(iii) volumes superiores aos dos produtos entregues (“Erro Volume Unitário (14)”); e
(iv) cálculo de conversão do volume dos produtos nos casos em que a informação já
havia sido fornecida em litros (“Erro Cálculo Litragem (17)”).
 Vale salientar que os erros acima mencionados resultaram na apuração de valores
supostamente devidos, a título de PIS e COFINS, muito superiores ao valor total da
própria nota fiscal, como se verifica exemplificativamente em relação às notas
fiscais no 20503, de 30.01.2015, e 16387, de 03.12.2014 (docs. 05 e 06),
mencionadas na Impugnação.
 Além disso, a fiscalização também incorreu em erro na aplicação da pauta fiscal no
que diz respeito aos produtos Brahma Chopp Zero e Skol Beats Senses, como se
pode verificar pela análise da anexa planilha (doc. 07).
 No mérito, é falsa a premissa da fiscalização de que, no caso concreto, não se
vislumbrariam os efeitos próprios do desconto incondicional (a saber, “redução do
valor unitário de venda do lado da empresa vendedora e, simultaneamente, redução
do custo unitário para o cliente destinatário” – fl. 2681), sendo certo que tais efeitos
podem ser verificados nas notas fiscais trazidas como exemplos pelo próprio i.
Fiscal autuante – a fiscalização incorre em erro primário ao desconsiderar que o
montante cobrado pela Impugnante é o valor da “FATURA”, e não “VALOR
TOTAL DA NOTA”.

A controvérsia instaurada nos autos deste processo administrativo se
restringe em verificar os efeitos das bonificações concedidas pela Impugnante sobre o
valor de venda unitário dos produtos por ela comercializados e por consequência sobre
o custo unitário de aquisição desses mesmos produtos.

Isso porque, segundo a fiscalização, em se verificando o efeito redutor da
mercadoria bonificada, isto é, a redução do valor unitário de venda e,
consequentemente, o custo unitário de aquisição do produto, a bonificação deve ser
considerada/equiparada ao desconto incondicional, não integrando a quantidade
comercializada, para fins de determinação das bases de cálculo do PIS e da COFINS,
devidos no Regime Especial de Tributação – REFRI.

Ao analisar as notas fiscais no 4255, de 17.01.2014, 22018, de 02.07.2014
e 9000, de 31.01.2014 (doc. 08), o i. Fiscal autuante concluiu que “não há redução
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

alguma do custo unitário” (fl. 2681), razão pela qual em seu entender não haveria
qualquer correlação entre “as saídas bonificadas ora sob fiscalização e eventuais
descontos incondicionais” (fl. 2683).

No entanto, o i. Fiscal autuante não se apercebeu que o montante
efetivamente cobrado pela Impugnante de seu cliente não corresponde ao “VALOR
TOTAL DA NOTA”, e que é composto pelos valores totais das mercadorias vendidas
e bonificadas, mais os tributos incidentes na operação (IPI e ICMS), e sim ao valor
indicado no campo “FATURA”, que corresponde ao valor das mercadorias vendidas,
acrescido do IPI e ICMS (doc. 08).

O valor efetivamente cobrado pela Impugnante de seu cliente é apenas
aquele indicado no campo “FATURA”, que corresponde como já mencionado ao valor
das mercadorias vendidas, acrescido do IPI e ICMS (doc. 08). Prova disso são os
anexos boletos de cobrança e recibo, cujos valores são coincidentes com os
informados no campo “FATURA” das respectivas notas fiscais, que estão indicadas
naqueles documentos (doc. 09).

Restando comprovado que (i) o valor efetivamente cobrado pela
Impugnante é aquele indicado no campo “FATURA” das notas fiscais e que (ii) este
valor corresponde apenas aos produtos vendidos, não contemplando os bonificados,
não são necessários esclarecimentos adicionais para demonstrar que no caso concreto
os produtos dados em bonificação resultaram na redução dos custos unitários dos
produtos vendidos, bastando para tanto dividir o valor faturado, isto é o valor
efetivamente cobrado do cliente, pela quantidade total de produtos entregues, ou seja a
soma dos produtos vendidos (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e 6.403) e dos bonificados
(CFOP’s 5.910 e 6.901).

Para afastar eventuais dúvidas, a Impugnante junta nesta oportunidade
cópias de mais de uma centena de notas fiscais, relativas aos períodos autuados (doc.
10), nas quais é possível verificar que no caso concreto as mercadorias bonificadas
equivalem aos descontos incondicionais, visto que reduzem o valor unitário de venda
e, consequentemente, o custo unitário de aquisição dos produtos da Impugnante.

Diante do exposto, resta evidenciado também que as situações hipotéticas
descritas nas fls. 2683 a 2685 do Termo de Constatação não guardam qualquer relação
com o caso concreto, pois, ao contrário do que alega a fiscalização, as próprias notas
fiscais por ela trazidas como exemplos (doc. 08), bem como as apresentadas nesta
oportunidade (doc. 10) demonstram e comprovam que tanto do ponto de vista da
Impugnante (vendedora), como de seus clientes (compradores), houve o efeito redutor
próprio dos descontos incondicionais, uma vez que as mercadorias bonificadas
efetivamente reduziram o valor unitário de venda e, consequentemente, o custo
unitário de aquisição.

Portanto, ao contrário do que se lê no Termo de Constatação, no caso
concreto as bonificações concedidas pela Impugnante ostentam as características dos
descontos incondicionais, visto que efetivamente resultaram na redução do valor
unitário de venda e, por conseguinte, do custo unitário de aquisição, não havendo
qualquer motivo que justifique a sua tributação pelo PIS e pela COFINS.

Ademais, a própria Solução de Consulta no 130 da 8a Região Fiscal
invocada pela fiscalização reconhece expressamente que as mercadorias concedidas
em bonificação, seja com natureza de desconto incondicional ou como mera doação,
jamais integram a base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS.
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95


Com efeito, independentemente da natureza que se queira dar às
mercadorias entregues em bonificação, seja de descontos incondicionais, seja de
“doações”, em hipótese alguma tais mercadorias podem ser consideradas como
geradores de receita, para fins do PIS e da COFINS, na medida em que o conceito
jurídico desse instituto não abrange situações e eventos que resultem num decréscimo
ou diminuição patrimonial.

Esse entendimento acerca do conceito jurídico de receita foi acolhido
pelo Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE no 606.107/RS sob o rito do art. 543-B
do antigo CPC, conforme se verifica pelo excerto do voto da Ministra Rosa Weber,
reproduzido na Impugnação interposta.

Saliente-se que a posição da Administração Tributária não destoa do
entendimento doutrinário e jurisprudencial exposto, tendo decidido na Solução de
Divergência no 23/2013 que receita, no contexto do PIS e da COFINS, corresponde a
elementos positivos que se integram ao patrimônio de determinada pessoa jurídica,
incrementando-o.

Sendo assim, em hipótese alguma poderiam ser mantidas as exigências do
PIS e COFINS sobre os respectivos valores, haja vista que a entrega gratuita de
mercadorias não gera o auferimento de qualquer receita para a pessoa jurídica que
concede a bonificação, conforme restou decidido pela C. 2a Turma Especial da 3a
Seção do CARF, em inúmeros julgados (acórdãos no 3802-002.410, 3802-003.541,
3802-003.542, 3802-003.540, 3802-003.539, 3802-003.538, 3802-003.537, 3802-
003.548, 3802-003.562, 3802-003.550, 3802-003.552, 3802-003.543, 3802-003.544,
3802-003.545, 3802-003.546, 3802-003.547, 3802-003.549, 3802-003.551, 3802-
003.553, 3802-003.554).

Ademais, há precedentes do E. Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais e do antigo 2o Conselho de Contribuintes que reconheceram que as
bonificações recebidas pela pessoa jurídica correspondem a receitas, sujeitas à
incidência das contribuições sociais em tela (v.g., acórdão no 3401-003.419, de
22.02.2017, e 204-03.304, de 01.07.2008).

Sendo assim, sem questionar a validade desse entendimento,
representaria evidente contradição lógica e jurídica sustentar que o mesmo evento,
qual seja a entrega de mercadoria em bonificação, resultaria na apuração de receitas
por duas pessoas que se encontram em posições opostas no mesmo negócio jurídico.

Por fim, em qualquer hipótese, quando menos não poderia ser exigido
qualquer valor a título de PIS e COFINS quanto às meras saídas de centros de
distribuição, indevidamente também consideradas pela fiscalização.

Admitindo-se apenas para argumentar que pelas razões acima já não
sejam integralmente cancelados os lançamentos, cumpre ressaltar que no cômputo das
contribuições lançadas a fiscalização incluiu de maneira indevida os produtos
remetidos em bonificação por centros de distribuição (“CDD”), como demonstram a
título exemplificativo algumas notas fiscais de bonificação emitidas por CDD no
período autuado (doc. 11).

No entanto, tal procedimento não encontra amparo na disciplina legal do
regime especial de tributação do PIS e da COFINS, segundo a qual essas contribuições
sociais devem ser recolhidas uma única vez, em toda cadeia, apenas pelo
estabelecimento industrial ou importador.
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95


As receitas auferidas pelos produtores e importadores de bebidas frias
(“água, refrigerantes, refrescos, cerveja sem álcool, repositores hidroeletrolíticos e
compostos líquidos para o consumo que contenham como ingrediente principal
inositol, glucoronolactona, taurina ou cafeína”) estavam sujeitas à sistemática de
tributação concentrada das contribuições sociais em foco.

Ou seja, o PIS e COFINS incidentes sobre as receitas decorrentes da
comercialização daqueles produtos são concentrados no início da cadeia, devendo ser
recolhidos pelo estabelecimento industrial (e/ou importador) dos mesmos, conforme
expressamente previsto nos artigos 49, 52 e 58-J, “caput” e § 2 (Lei no 10.833/2003).

Por outro lado, as alíquotas das referidas contribuições devidas pelos
comerciantes atacadistas e varejistas são reduzidas a zero por cento, nos termos dos
artigos 50, inciso I e 58-B (Lei no 10.833/2003).

Os CDD da Impugnante atuam como meros revendedores/distribuidores
dos produtos adquiridos, ou seja, em relação às mercadorias recebidas das unidades
industriais ou adquiridas de terceiros aqueles estabelecimentos são meros
“comerciantes atacadistas e varejistas”.

Sendo assim, a inclusão no lançamento dos produtos remetidos em
bonificação por centros de distribuição revela-se manifestamente ilegal já que
produtos remetidos por estabelecimentos comerciais varejistas ou atacadistas, como
são os CDD, são sujeitos à alíquota zero de PIS e COFINS nos termos do artigo 58-B
da Lei no 10.833/03 e do artigo 40 do Decreto no 6707/08.
Ao fim, pugna pelo reconhecimento da insubsistência dos autos de infração
lavrados.
O presente processo foi encaminhado a esta DRJ07 para julgamento em
24/05/2019 (fl. 30.554), tendo sido proferida por esta 16o Turma a Resolução no
12.001.242, de 06/08/2019 (fls. 30.555 a 30.566), convertendo o julgamento em
diligência à unidade local, nos seguintes termos, relativamente à sua parte dispositiva:
Assim, entendo necessário retornar os autos à unidade local para que a autoridade
lançadora confirme as quantidades consideradas e que, em sendo o caso de os
equívocos apontados efetivamente terem ocorrido, as aludidas planilhas sejam
revisadas, ainda que mediante intimação ao sujeito passivo, propondo-se, em
decorrência, os eventuais ajustes necessários nos lançamentos efetuados.
Após, dê-se ciência deste resultado ao sujeito passivo para eventual manifestação, no
prazo de trinta dias da ciência, retornando, em seguida, a esta DRJ/RJO para
julgamento.
Em resposta, a DEFIS/SPO elaborou o relatório fiscal de diligência de fls.
30.572 a 30.577, com as seguintes informações:

Os equívocos materiais apontados pelo contribuinte estão contidos em
planilhas e documentos juntados à impugnação, relacionadas no quadro anexo, com os
respectivos códigos de autenticação;

A análise destas planilhas revela que os equívocos apontados pelo
impugnante são resumidamente de erro de cálculo de litragem;
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95


Inicialmente a Fiscalização apurou o total de litros (coluna “M” – TOTAL
de Litros Comercializado por NFe) pela multiplicação das colunas “K” (TOTAL de
Produto Comercializado por NFe) e “L” (Capacidade da embalagem individual do
Produto em Litros), quando o correto, segundo o contribuinte, deveria ser o valor da
própria coluna “I” (Quantidade de Unidade de Comercialização na descrição da NFe)
para parte dos produtos listados;

Observe-se que o preenchimento das colunas “K” e “L” foi feito pelo
próprio contribuinte que, para tanto, teve orientações expressas e detalhadas no Termo
de Início de 30/05/2018. Verificando-se por amostragem observa-se que, de fato, o
contribuinte preencheu incorretamente a coluna “K” para parte dos produtos, levando-
se, conseqüentemente, ao cálculo incorreto do total de litros comercializado por NFe
(coluna “M”);

Assim sendo, procedeu-se à correção dos equívocos identificados,
conforme detalhado nas planilhas anexas, relacionadas no quadro abaixo com seus
respectivos códigos de identificação geral gerado pelo SVA;

As correções efetuadas por esta diligência foram destacadas em
vermelho;

Especificamente na planilha “Comparativo para Despacho”, anexa,
encontram-se consolidados os valores corrigidos, lançados no auto de infração
O contribuinte foi cientificado da Resolução no 12.001.242 e do relatório fiscal
em 22/09/2020 (fls. 30.605/30.606), apresentando complementação à impugnação em
21/10/2020 (fl. 30.611 e 30.614 a 30.617) nos seguintes termos:

Embora os erros apontados na impugnação tenham sido corrigidos em
sua quase totalidade, resultando em expressiva redução dos montantes lançados de PIS
e COFINS, as novas planilhas da fiscalização ainda contêm alguns equívocos, a saber:
(i) Erro no enquadramento de alguns produtos (tome-se, como exemplo, o Brahma
Chopp Zero (NCM 2209.90.00), que nos períodos autuados estavam enquadrados no
Grupo 2 ou 6 (“Demais Marcas Nacionais Especiais”), mas que foi inadvertidamente
equiparado ao Brahma Chopp (NCM 2203.00.00), então enquadrado no Grupo 14; o
mesmo verifica-se em relação à Pespi Twist, que foi enquadrada no Grupo 17 (Tabela
III), apesar de o enquadramento correto desse produto ser no Grupo 18 (Tabela III), ou
ainda o Citrus Antarctica, enquadrado no Grupo 14 (Tabela IV), mas que deveria ter
sido enquadrado no Grupo 17 (Tabela IV), dentre outros); e
(ii) Erro na aplicação da pauta fiscal no que diz respeito ao produto Skol Beats Senses,
classificado no NCM 2208.90.00 (“Álcool etílico não desnaturado, com um teor
alcoólico, em volume, inferior a 80 % vol; aguardentes, licores e outras bebidas
espirituosas”), que não está sujeito ao Regime Especial de Tributação – REFRI.

Para facilitar a identificação e correção desses equívocos, que ainda
persistem nas novas planilhas apresentadas pela Fiscalização, a Impugnante apresenta
as anexas planilhas em Excel (doc. j – arquivos não pagináveis), nas quais tais
equívocos podem ser facilmente verificados, aplicando-se os filtros existentes na
Coluna “Observação Diligência” dessas planilhas;

Ante o exposto, não restam dúvidas de que os equívocos acima apontados
devem ser corrigidos, caso a impugnação não seja provida quanto ao mérito, o que se
admite apenas para fins de argumentação;
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95


Por fim, reitera os demais fundamentos de sua defesa, requerendo que a
mesma seja julgada procedente.
O presente processo retornou a esta DRJ07 em 26/10/2020 para julgamento.
A Contribuinte recebeu a Intimação no 920113/2021 – ECOA/SRRF08 pela via
eletrônica em data de 01/03/2021, conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de
fls. 30682, apresentando o Recurso Voluntário de fls. 30687 a 30731 em data de 30/03/2021
(Termo de Análise de Solicitação de Juntada de fls. 30685), pelo qual pediu o provimento do
recurso para que seja reconhecida a total insubsistência do Auto de Infração, o que fez pelas
seguintes razões:
i)
Preliminarmente: Nulidade do Acórdão recorrido, uma vez ter alterado o
critério jurídico da autuação ao inovar o fundamento invocado no auto de
infração:
 Julgadores da DRJ07 mantiveram os autos de infração lavrados contra a
Recorrente com base em argumentos jamais aventados pela fiscalização, os
quais inclusive conflitam com a premissa do trabalho fiscal;
 fiscalização reconheceu expressamente que a bonificação pode ser equiparada
ao desconto incondicional, admitindo que neste caso as mercadorias
bonificadas poderiam ser excluídas das bases de cálculo do PIS e da COFINS,
mas autuou a Recorrente alegando exclusivamente que ela não teria
apresentado “qualquer documentação que fizesse prova do que alegou
(bonificação equiparada ao desconto incondicional), demonstrando os efeitos
citados (redução do valor unitário de venda), sem o que não é possível acolher o
que foi apenas alegado”;
 A r. decisão recorrida, por outro lado, justificou a manutenção dos lançamentos
tributários em questão com base no argumento totalmente novo de que a
equiparação das bonificações a descontos incondicionais para efeitos de
exclusão da base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS somente seria
possível no caso de tributação “ad valorem”, mas que isso seria irrelevante no
caso de tributação por alíquotas “ad rem” (sistemática do REFRI) pois nesse
caso a seu ver importaria “somente a quantidade comercializada”, incluindo-se
aí no seu entender as mercadorias bonificadas, independentemente de
implicarem redução do valor unitário de venda ou não.
ii) Mérito: Improcedência das alegações fiscais:
 As autuações em foco estão fundadas exclusivamente na alegação fiscal de que
no caso dos autos “não se vislumbra os efeitos próprios do desconto
incondicional: redução do valor unitário de venda do lado da empresa
vendedora e, simultaneamente, redução do custo unitário para o cliente
destinatário” (fl. 2681);
 O i. Fiscal autuante conclui que “não tendo sido demonstrado que as saídas sob
CFOP 5910 e 6910 são de fato equiparadas a desconto incondicional, com seus
efeitos próprios de redução do valor unitário de venda, essas unidades, que o
contribuinte deu saída como ‘Remessa em Bonificação’ (CFOP 5910 e 6910),
são unidades comercializadas tal qual mencionado no § 2o, art. 27 do Decreto no
6.707/2008” (fl. 2685);
 Os exemplos acima, trazidos no TVF e pela DRJ, tratam como se vê de situações
hipotéticas em que o contribuinte poderia majorar o preço unitário usualmente
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

cobrado para, com as bonificações concedidas, na prática receber o preço total
que receberia caso houvesse vendido todos os produtos pelo seu preço usual;
 Esclareceu tratar-se de um mecanismo adotado em sua política comercial
equiparado a um desconto incondicional, que prefere transformar em
mercadorias concedidas gratuitamente (bonificadas) como forma de assegurar
com maior eficácia que o desconto seja repassado ao consumidor, estimulando o
consumo dos produtos de sua fabricação;
 A controvérsia instaurada nos autos deste processo administrativo restringe-se a
verificar se procedem as alegações feitas pela fiscalização quanto aos efeitos
das bonificações concedidas pela Recorrente sobre o valor de venda unitário
dos produtos por ela comercializados e por consequência sobre o custo unitário
de aquisição desses mesmos produtos;
 No caso concreto, as bonificações correspondem a descontos incondicionais,
uma vez que efetivamente reduziram o valor/custo unitário das mercadorias
vendidas. A bonificação deve ser considerada/equiparada ao desconto
incondicional, não integra a quantidade comercializada e não representa
receita, para fins de determinação das bases de cálculo do PIS e da COFINS,
devidos no REFRI;
 Solução Consulta no 130 da 8a Região Fiscal, de 03 de maio de 2012 (DOU
26/06/2012), invocada pela Fiscalização, invalida a fundamentação utilizada no
lançamento de ofício e corrobora os argumentos da defesa, pois reconhece que a
bonificação em mercadorias não representa, em hipótese alguma, receita da
pessoa jurídica que a concede;
 Improcedência do novo fundamento aduzido pela DR, pois a legislação só
permite a incidência sobre a quantidade vendida de bebidas (art. 1o, §§ 1o, 2o e
3o, V, “a” das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
iii) Subsidiariamente: Necessidade de correção dos erros na apuração da
base de cálculo do PIS/COFINS, mantidos pela r. decisão recorrida:
 Além dos erros que foram sanados pela r. decisão recorrida, a Recorrente
verificou que os lançamentos tributários estavam viciados pelos seguintes
erros:
Skol Beats Senses: fiscalização procedeu ao enquadramento errôneo do
produto como Skol Beats (“cerveja de malte” - NCM 2203.00.00),
sendo que na realidade se trata de “bebida quente”, com Código NCM
2208.90.00 e, portanto não se sujeita ao REFRI;
Brahma Chopp Zero: foi demonstrado que este produto se trata de
cerveja sem álcool (NCM 2209.90.00), motivo pelo qual deveria ter
sido enquadrado nos Grupos 2 ou 6 (“Demais Marcas Nacionais
Especiais”), tendo a fiscalização indevidamente equiparado àquele
produto ao Brahma Chopp (NCM 2203.00.00). Os produtos Brahma
Chopp Zero (NCM 2209.90.00) e Brahma Chopp (NCM 2203.00.00)
possuem marcas comerciais distintas. Com isso, aplica-se ao caso
concreto a regra do item 3 das Notas Explicativas (Tabelas X, XI e XII),
segundo a qual as marcas comerciais não expressamente relacionadas
naquelas Tabelas devem ser classificadas como “Demais Nacionais
Especiais”.
Antarctica Pilsen Extra: foi enquadrado pela fiscalização na Tabela
XII, Grupo 20, quando o correto seria enquadrá-lo no Grupo 2 daquela
mesma tabela;
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Bohemia: a fiscalização enquadrou esse produto na Tabela XII, Grupo
33, ao invés de enquadrá-lo corretamente no Grupo 2 daquela mesma
tabela;
Bohemia Escura: no entender da fiscalização, esse produto estaria
enquadrado na Tabela XI, Grupo 4, quando em realidade o seu
enquadramento correto é no Grupo 17 daquela mesma tabela;
Citrus Antarctica (Pet e LT 350ml): o Sr. Fiscal autuante enquadrou
esse produto nas Tabelas III, Grupo 16, e IV, Grupo 14, ao invés de
enquadrá-lo nas Tabelas III, Grupo 20, e IV, Grupo 17;
Fusion: a fiscalização enquadrou o mesmo produto ora no Grupo 01,
ora no Grupo 25 da Tabela VIII, embora o seu enquadramento correto
seja no Grupo 9 da referida tabela;
Pepsi Cola Mix Bag, Pepsi Cola Light Mix Bag e Sukita Mix Bag:
ao invés de enquadrar esses produtos na Tabela VII, Grupo Post-M, a
fiscalização enquadrou-os equivocadamente na Tabela VI, Grupo 17;
Pepsi Twist (Pet 600ml e Pet 2L) e Pepsi Twist Zero (Pet 2L): a
fiscalização considerou equivocadamente que esses produtos estariam
enquadrados na Tabela III, Grupo 17, quando em realidade o
enquadramento correto é no Grupo 18 daquela mesma tabela.
 Todavia, tais erros de enquadramento indicados não foram cometidos em
relação à totalidade das operações relativas ao Antarctica Pilsen Extra,
Bohemia; Bohemia Escura; Citrus Antarctica; Fusion; Pepsi Cola Mix Bag;
Pepsi Cola Light Mix Bag; Pepsi Twist; Pepsi Twist Zero e Sukita Mix Bag, ou
seja, apesar de em alguns casos, como acima demonstrado, a fiscalização ter
enquadrado tais produtos em Grupos e/ou Tabelas errados, noutros casos ela
considerou o enquadramento correto desses mesmos produtos, o que somente
revela a falta de consistência do trabalho fiscal e o absurdo, data maxima venia,
de se pretender manter um lançamento nesses termos;
 Tal erro de enquadramento de alguns produtos foram discriminados nas
planilhas que instruíram a sua manifestação a respeito do Relatório de
Diligência Fiscal (fls. 30614/30617);
 Os erros cometidos na apuração da base de cálculo dos tributos lançados são
passíveis de correção a qualquer momento, inclusive de ofício pelas autoridades
fiscais, sobretudo no caso concreto em que sua subsistência levaria à
manutenção de um lançamento fiscal totalmente inconsistente, em que os
mesmos produtos estão sendo tributados ora com uma ora com outra
classificação, bem como enquadradas erroneamente nas Tabelas constantes do
Anexo III do Decreto no 6.707/08;
 A jurisprudência administrativa é pacífica no sentido de que identificado o erro
no lançamento tributário, mais especificamente na apuração das bases de
cálculo, o mesmo deve ser corrigido, inclusive de ofício, “anular, corrigir ou
modificar o lançamento”, sob pena de ser mantida exigência fiscal formalizada
em evidente ofensa aos princípios da legalidade, tipicidade e verdade material.
(acórdão no 9202-002.904);
 Com isso, subsidiariamente impõe-se a correção de tais erros, caso os
lançamentos não sejam cancelados pelos fundamentos de direito.

Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Às e-fls. 30847 a 30876, a d. Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou
contrarrazões, pedindo para que seja negado provimento ao Recurso Voluntário, o que fez com
os seguintes argumentos:
 Ao apreciar a Impugnação, a DRJ manteve a fundamentação legal do auto de
infração (arts. 52 e 58-J da Lei 10.833/2003 e Decreto 6.707/2008) e não
alterou o critério jurídico concernente à tributação dos produtos saídos em
bonificação, com base na alíquota ad rem e, portanto, não representa uma
modificação de critério jurídico ou uma inovação fática ou jurídica do acórdão;
 No mérito, a controvérsia trata sobre a inclusão das denominadas
“bonificações” em mercadorias, nas bases de cálculo das contribuições do PIS
e da Cofins, segundo o Regime Especial de Tributação das Bebidas Frias –
REFRI (arts. 52 e 58-J da Lei 10.833/2003, com a redação dada pela Lei
11.727/2008);
 Os produtos dados em bonificação são objeto do negócio jurídico de compra e
venda, de modo que não é possível retirar do cômputo das contribuições as
unidades de litro dos produtos que a recorrente alega terem sido “doados”;
 O entendimento defendido pela recorrente descaracteriza o Regime Especial,
pois permite reduzir o preço médio de venda e o preço de referência, dados
estabelecidos pela legislação tributária de forma genérica. Em outras palavras,
o contribuinte, estando no regime jurídico especial, pretende se esquivar dos
critérios quantitativos por ele impostos;
 As bonificações somente podem ser equiparadas aos descontos incondicionais
(art. 1°, § 3°, V, “a”, da Lei 10.833 – atinente ao regime geral de apuração),
que são aqueles concedidos por razões comerciais, não sujeitos a evento futuro e
incerto, mediante liberalidade do vendedor, se constarem da nota fiscal, como
parcela redutora do preço de venda, conforme estipulado no Parecer CST
1.386/1982;
 Em todas as notas trazidas como exemplos no termo de constatação, para as
saídas dos produtos sob o código 5910 (saídas bonificadas) são atribuídos
valores que compõem o total da nota fiscal, isto é, a ser cobrado do cliente
(desconto pago pelo cliente!). Fato mais relevante é que os preços unitários
correspondentes são exatamente os mesmos dos produtos cujo CFOP de saída é
5401 (vendas de produção – substituição tributária). Inexiste, portanto,
correlação entre as saídas bonificadas e eventuais descontos incondicionados;
 A prevalecer a tese do contribuinte, as contribuições para o PIS e a COFINS no
regime especial dependeriam de quantos produtos o contribuinte escolheria
(aleatoriamente) dar saída como “bonificada”, ou seja, estaríamos diante de
uma contribuição cujo montante estaria à mercê exclusivamente de alocação
aleatória (do contribuinte) às saídas de CFOP 5910 (saídas bonificadas). Essa
interpretação se mostra claramente equivocada. A bonificação seria um ficto
redutor da base de cálculo das contribuições, já que o valor total recebido
permaneceria inalterado;
 Não favorecem à pretensão recursal os precedentes citados, os quais
reconhecem como receita tributável de comerciantes varejistas as bonificações
recebidas de fornecedores;
 Sobre a aplicação da pauta fiscal em relação ao produto Skol Beats Senses, a
autoridade fiscal não efetuou a reclassificação do produto Skol Beats do NCM
2208.90.00 para o NCM 2203.00.00 (“Cervejas de Malte”), uma vez que a
própria Fiscalizada apresentou planilha com a relação de todas as notas fiscais
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

(NFe) de CFOP 5910 e 6910 que deram saída a todos os produtos cujo NCM se
enquadra no REFRI, algo que foi mantido pela fiscalização com base na
informação da AMBEV;
 Sobre a aplicação da pauta fiscal em relação ao produto Brahma Chopp Zero, a
nota explicativa n. 1 indica que os valores para os produtos identificados se
aplicam a todos os seus tipos e variações. Assim, o produto Brahma Chopp Zero
(NCM 2209.90.00) deve ser enquadrado no Grupo 14, junto com o produto
Brahma Chopp (NCM 2203.00.00). A nota explicativa n. 3, que trata da
classificação “Demais Nacionais Especiais”, aplicável a cervejas sem álcool, se
refere apenas às marcas comerciais nacionais não expressamente relacionadas,
o que não se mostra pertinente ao presente caso, em que o Brahma Chopp é
expressamente relacionado no Grupo 14, o que atrai a nota explicativa n. 1;
 Com relação aos demais erros de enquadramento, somente em sede de recurso
voluntário é que a parte especificou o que seriam esses outros produtos, de tal
forma que a questão já se encontrava totalmente preclusa;
 Excepcionalmente, admite-se a juntada de documentos após a impugnação,
desde que (a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação
oportuna, por motivo de força maior; (b) refira-se a fato ou a direito
superveniente; ou (c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidas aos autos, nos termos das alíneas do § 4o do art. 16 do diploma
normativo supracitado. In casu, não foi concretizada qualquer dessas hipóteses
excepcionais.
Através do Despacho de e-fls. 30.878, o processo foi encaminhado para inclusão
em lote/sorteio.
É o relatório.
Voto Vencido

Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Nos termos do relatório, verifica-se a tempestividade do Recurso Voluntário, bem
como o preenchimento dos requisitos de admissibilidade, resultando em seu conhecimento.
O Recurso de Ofício igualmente deve ser conhecido, pois preenche os requisitos
de admissibilidade previstos pelo artigo 34 do Decreto no 70.235/72, com alterações introduzidas
pela Lei no 9532/97, bem como pelo artigo 1o da Portaria MF no 63, de 09 de fevereiro de 2017 e
Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023.
Todavia, considerando as razões que motivaram este voto, resta prejudicado o
Recurso de Ofício, para o qual nego provimento.

Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

2. Preliminarmente
A presente autuação abrange o período de janeiro de 2014 a abril de 2015 e teve
por objeto o lançamento de crédito tributário inicialmente constituído pelo valor total de R$
5.624.545.365,84, referente à COFINS (R$ 4.648.095.344,65) e R$ 976.450.365,84, referente ao
PIS/PASEP, acrescido de multa de ofício e juros de mora, como resultado da conclusão da
Autoridade Fiscal em tributar, com base na sistemática do Regime Especial de Tributação de
Bebidas Frias – REFRI, as bonificações em mercadorias concedidas pela Recorrente no período
em referência.
A Recorrente era optante pelo Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias –
REFRI por ocasião dos fatos geradores, período em que afirma ter apurado e recolhido as
Contribuições ao PIS e COFINS aplicando às quantidades de bebidas frias comercializadas o
valor por litro dos referidos tributos constantes do Anexo III do Decreto no 6.707/2008, o qual
estabelece que os valores das contribuições para o PIS e para a COFINS serão calculados pela
multiplicação dos seguintes fatores:
(1) preço de referência expresso em Reais por litro (R$/l), o qual depende
da embalagem e marca do produto definidos no Anexo-III do citado
decreto;
(2) percentual da base de cálculo dependente do produto e período de
vigência conforme estabelecido pelas tabelas do Anexo-IV do decreto;
(3) valor-base da contribuição (em R$/L), obtido pela multiplicação do
preço de referência do item (1) pelo percentual de que trata o item (2)
anterior;
(4) alíquotas (2,5% e 11,9% respectivamente para o PIS e COFINS);
(5) quantidade comercializada, em litros, dos produtos submetidos ao
regime especial expressa em litro.
Considerou a Fiscalização que a classificação da saída de produtos
comercializados como “bonificada” tal qual utilizada pela empresa (sem prova da equivalência
com o desconto condicional), mostra-se de aplicação discricionária, segundo suas diretrizes
comerciais, visto que não se vislumbra os efeitos próprios do desconto incondicional, qual seja:
redução do valor unitário de venda do lado da empresa vendedora e, simultaneamente,
redução do custo unitário para o cliente destinatário.
Apontou, ainda, que as Notas Fiscais que deram saídas em bonificação, revelam
que foram atribuídos valores que compõem o total do documento fiscal a ser cobrado do cliente
e, ainda, que os preços unitários correspondentes são exatamente os mesmos dos produtos cujo o
CFOP de saída é 5401 (vendas de produção – substituição tributária).
Com isso, não havendo correlação entre as saídas bonificadas e eventuais
descontos incondicionais alegados pela Autuada, concluiu a Autoridade Fiscal que ocorreu a
subtração da base de cálculo das respectivas contribuições do PIS e COFINS.
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Preliminarmente, em razões de impugnação, a Contribuinte havia apontado os
seguintes erros no auto de infração:
i)
Foram indevidamente consideradas quantidades superiores às que de fato
foram remetidas em bonificação, em decorrência de erro na fórmula da
planilha Excel que multiplicava indevidamente a quantidade unitária dos
produtos bonificados pelo número desses mesmos produtos indicados nas
embalagens, quando em realidade a coluna “UN” do campo “DADOS DOS
PRODUTOS/SERVIÇOS” da nota fiscal já se refere à unidade propriamente
dita, e não à embalagem (“Erro Quantidade por Embalagem (12)”);
ii) Foram indevidamente consideradas quantidades superiores às que de fato
foram remetidas em bonificação, em razão de erro na fórmula da planilha
Excel que multiplicava em duplicidade a quantidade dos produtos por
embalagem (“Erro Quantidade em Unidade (13)”);
iii) Foram indevidamente considerados volumes superiores aos dos produtos
entregues (“Erro Volume Unitário (14)”); e
iv) Foi indevidamente considerado o cálculo de conversão do volume dos
produtos nos casos em que a informação já havia sido fornecida em litros
(“Erro Cálculo Litragem (17)”);
v) Tais erros resultaram na apuração de valores supostamente devidos, a título
de PIS e COFINS, muito superiores ao valor total da própria Nota Fiscal,
como se verifica exemplificativamente em relação às Notas Fiscais no 20503,
de 30.01.2015, e 16387, de 03.12.2014;
vi) A Fiscalização igualmente incorreu em erro na aplicação da pauta fiscal no
que diz respeito aos produtos Brahma Chopp Zero e Skol Beats Senses.
A DRJ de origem constatou alguns erros indicados pela defesa, motivo pelo qual
inicialmente converteu o julgamento do processo em diligência através da Resolução no
12.001.242 (e-fls. 30555-30566), para que Autoridade Fiscal de origem confirmasse as
quantidades consideradas e procedesse à revisão das planilhas, com eventuais ajustes nos
lançamentos efetuados.
Em conclusão à diligência, foi apontado pela Unidade Preparadora no Relatório
Fiscal de e-fls. 30572-30.577, que os equívocos observados se referem a erro de cálculo de
litragem, uma vez que a Fiscalização inicialmente apurou o total de litros comercializado por
Nota Fiscal Eletrônica, pela multiplicação das colunas do total de produto comercializado e
capacidade da embalagem individual do produto em litros. Todavia, o correto seria o valor total
da quantidade de unidade de comercialização na descrição da Nota Fiscal Eletrônica para parte
dos produtos listados.
Com isso, a Fiscalização procedeu à correção dos equívocos identificados,
conforme planilha abaixo colacionada:
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

O ilustre Julgador de 1a Instância reconheceu a ocorrência de erros nas planilhas
que fundamentaram os valores lançados, cujas colunas foram informadas equivocadamente pela
própria Contribuinte em procedimento fiscal, determinando a correção, na forma apurada em
diligência.
Não obstante as correções acima, em manifestação de e-fls. 30.614 a 30.617, a
defesa argumentou que persistiram os seguintes erros sobre o cálculo realizado pela
Fiscalização:
(i) Erro no enquadramento de alguns produtos (tome-se, como exemplo, o
Brahma Chopp Zero (NCM 2209.90.00), que nos períodos autuados estavam
enquadrados no Grupo 2 ou 6 (“Demais Marcas Nacionais Especiais”), mas que
foi inadvertidamente equiparado ao Brahma Chopp (NCM 2203.00.00), então
enquadrado no Grupo 14; o mesmo verifica-se em relação à Pespi Twist, que foi
enquadrada no Grupo 17 (Tabela III), apesar de o enquadramento correto desse
produto ser no Grupo 18 (Tabela III), ou ainda o Citrus Antarctica, enquadrado
no Grupo 14 (Tabela IV), mas que deveria ter sido enquadrado no Grupo 17
(Tabela IV), dentre outros); e
(ii) Erro na aplicação da pauta fiscal no que diz respeito ao produto Skol Beats
Senses, classificado no NCM 2208.90.00 (“Álcool etílico não desnaturado, com
um teor alcoólico, em volume, inferior a 80% vol; aguardentes, licores e outras
bebidas espirituosas”), que não está sujeito ao Regime Especial de Tributação –
REFRI.
Considerando que tais erros não foram reconhecidos pela DRJ de origem,
passo à análise da controvérsia trazida em razões recursais, especialmente em relação à
base de cálculo utilizada para apuração do crédito tributário lançado de ofício:

Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

2.1. Do erro de enquadramento do produto Brahma Chopp Zero.
Sobre o produto em referência, assim argumentou a defesa:
Por fim, no tocante ao Brahma Chopp Zero (NCM 2209.90.00), a Recorrente
demonstrou em sua impugnação que, por se tratar de uma cerveja sem álcool,
devia ter sido enquadrado nos Grupos 2 ou 6 (“Demais Marcas Nacionais
Especiais”), tendo a fiscalização indevidamente equiparado àquele produto ao
Brahma Chopp (NCM 2203.00.00).
(...)
Contudo, diversamente do que se lê na r. decisão recorrida, os produtos Brahma
Chopp Zero (NCM 2209.90.00) e Brahma Chopp (NCM 2203.00.00) possuem
marcas comerciais distintas.
Com efeito, dada a tradição de mais de 130 anos da Brahma, a Recorrente fabrica
diversos produtos que levam em suas marcas comerciais o nome Brahma, como por
exemplo o Brahma Chopp Pilsen, Brahma Extra Lager, Brahma Fresh, Brahma
Malzbier e Brahma Chopp Zero.
Note-se que algumas dessas marcas constam expressamente das Tabelas do
Decreto no 6.707/2008, quais seja, o Brahma Chopp, Brahma Extra, Brahma Fresh
e Brahma Malzbier, outras não, como por exemplo, além do Brahma Chopp Zero,
a Brahma Duplo Malte e a Brahma Extra Weiss.
Nesse contexto, aplica-se ao caso concreto a regra do item 3 das Notas Explicativas
(Tabelas X, XI e XII), segundo a qual as marcas comerciais não expressamente
relacionadas naquelas Tabelas devem ser classificadas como “Demais Nacionais
Especiais”. (sem destaque no texto original)
A DRJ de origem não acatou o argumento da Contribuinte, considerando a
seguinte conclusão:
Dos erros na aplicação da pauta fiscal
Além disso, a Recorrente afirma que a Fiscalização também teria incorrido em erro na
aplicação da pauta fiscal no que diz respeito aos produtos Brahma Chopp Zero e Skol
Beats Senses, como se pode verificar pela análise da anexa planilha (doc. 07).
Segundo a Recorrente, o produto Brahma Chopp Zero (NCM 2209.90.00), que é uma
cerveja sem álcool, estava enquadrado nos períodos autuados no Grupo 2 ou 6 (“Demais
Marcas Nacionais Especiais”). Todavia, a Fiscalização acabou equiparando
indevidamente aquele produto ao Brahma Chopp (NCM 2203.00.00), então enquadrado
no Grupo 14, cujo preço de referência era mais elevado.
Inicialmente, em relação ao suposto erro de aplicação da pauta fiscal para o
produto Brahma Chopp Zero, faz-se necessário o exame das Notas Explicativas às
Tabelas X, XI e XII do Decreto no 6.707/2008, em especial as notas 1 a 4, verbis:
Notas Explicativas (Tabelas X, XI e XII)
1. Salvo se expresso na marca comercial constante da tabela, os valores para os produtos
identificados aplicam-se a todos os seus tipos e variações.
2. A classificação “Demais Importadas” refere-se a cervejas importadas, que não
estejam expressamente relacionadas.
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

3. A classificação “Demais Nacionais Especiais” refere-se a marcas comerciais de
cervejas não expressamente relacionadas e que sejam do tipo premium, extra, malzbier,
sem álcool, pilsen extra, etc.
4. Marcas comerciais nacionais lançadas após a divulgação da tabela deverão se
enquadrar com “Demais Nacionais Especiais” ou “Demais Nacionais Pilsen”,
conforme o caso específico.(...)
A leitura da Nota Explicativa no 1 deixa claro que, a princípio, os valores para os
produtos identificados aplicam-se a todos os seus tipos e variações, de modo que é
correto o enquadramento do produto Brahma Chopp Zero (NCM 2209.90.00) no
Grupo 14, junto com o produto Brahma Chopp (NCM 2203.00.00).
A Recorrente, para defender seu ponto de vista, parece se apoiar no entendimento
manifestado na Nota Explicativa no 3, segundo a qual a classificação “Demais
Nacionais Especiais” refere-se a marcas comerciais de cervejas não expressamente
relacionadas e que sejam do tipo premium, extra, malzbier, sem álcool, pilsen
extra etc.
No entanto, a Nota Explicativa no 3 se direciona tão somente às marcas comerciais
nacionais não expressamente relacionadas – o que não se verifica no caso, visto que
o Brahma Chopp é expressamente relacionado no Grupo 14, de modo que atrai a
aplicação da Nota Explicativa no 1, conforme procedeu a autoridade fiscal.
A própria Nota Explicativa no 4 já corrobora esse entendimento, ao afirmar que as
marcas comerciais nacionais lançadas após a divulgação da tabela deverão se
enquadrar com “Demais Nacionais Especiais” ou “Demais Nacionais Pilsen”,
conforme o caso específico. Em outras palavras, os Grupos “Demais Nacionais
Especiais” ou “Demais Nacionais Pilsen” não se destinam às variações das marcas
comerciais já relacionadas no decreto, conforme entende a Recorrente.
Dessa maneira, entendo como correto o enquadramento efetuado pela autoridade fiscal
do produto Brahma Chopp Zero (NCM 2209.90.00) no Grupo 14, junto com o produto
Brahma Chopp (NCM 2203.00.00), em aplicação da Nota Explicativa 1 às Tabelas X,
XI e XII do Decreto no 6.707/2008. (sem destaques no texto original)
Observo que o produto BRAHMA CHOPP ZERO foi discriminado nas
Notas Fiscais anexadas às fls. 30.188 a 30.546 dos autos com o Código NCM 2202.90.00,
assim classificado na TIPI:

Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Em análise aos demonstrativos apresentados pela Contribuinte por ocasião
do Procedimento Fiscal, para o produto Brahma Chopp Zero consta o Código NCM
2202.90.00-EX 03, a exemplo “Arquivo Não Paginável_Memória de Cálculo” de fls. 2237,
como igualmente pode ser observado nas Notas Fiscais anexadas com a impugnação (e-fls.
30188-30546).
Observo que a Nota Legal do Capítulo 22 assim dispõe:
1.- O presente Capítulo não compreende:
a) Os produtos deste Capítulo (exceto os da posição 22.09) preparados para fins
culinários, tornados assim impróprios para consumo como bebida (posição 21.03,
geralmente);
b) A água do mar (posição 25.01);
c) As águas destiladas, de condutibilidade ou de igual grau de pureza (posição 28.53);
d) As soluções aquosas que contenham, em peso, mais de 10 % de ácido acético
(posição 29.15);
e) Os medicamentos das posições 30.03 ou 30.04;
f) Os produtos de perfumaria ou de toucador (Capítulo 33).
2.- Na acepção do presente Capítulo e dos Capítulos 20 e 21, o "teor alcoólico em
volume" determina-se à temperatura de 20 °C.
3.- Na acepção da posição 22.02, consideram-se "bebidas não alcoólicas" as
bebidas cujo teor alcoólico, em volume, não exceda 0,5 % vol. As bebidas alcoólicas
classificam-se, conforme o caso, nas posições 22.03 a 22.06 ou na posição 22.08.
Nota de subposição.
1.- Na acepção da subposição 2204.10, consideram-se "vinhos espumantes e vinhos
espumosos" os vinhos que apresentem, quando conservados à temperatura de 20 °C em
recipientes fechados, uma sobrepressão igual ou superior a 3 bares. (sem destaque no
texto original)
A Nota Explicativa da Posição 22.02 prevê:
NOTA EXPLICATIVA
A presente posição engloba as bebidas não alcoólicas tal como são definidas na Nota
3 do presente Capítulo, exceto as compreendidas noutras posições, em particular
nas posições 20.09 ou 22.01.
A) Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar
ou de outros edulcorantes ou aromatizadas.
Este grupo inclui, entre outras:
1) As águas minerais (naturais ou artificiais) adicionadas de açúcar ou de outros
edulcorantes ou aromatizadas.
2) As bebidas tais como refrescos ou refrigerantes, cola, laranjadas ou limonadas,
constituídas por água potável comum, mesmo com açúcar ou outros edulcorantes,
aromatizadas com sucos ou essências de frutos ou com extratos compostos e
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

adicionados, por vezes, de ácido tartárico e de ácido cítrico; estas bebidas são
frequentemente tornadas gasosas, por meio de dióxido de carbono. Apresentam-se quase
sempre em garrafas ou noutros recipientes fechados hermeticamente.
B) Cervejas sem álcool. Este grupo inclui:
1) As cervejas de malte cujo teor alcoólico, em volume, foi reduzido a 0,5 % vol,
ou menos.
2) As cervejas de gengibre e as cervejas de ervas cujo teor alcoólico, em volume, não
exceda 0,5 % vol.
3) As misturas de cerveja com bebidas não aloóllicas (refrescos ou refrigerantes, por
exemplo) cujo teor alcoólico, em volume, não exceda 0,5 % vol.
C) Outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de fruta ou de produtos
hortícolas da posição 20.09.
Este grupo inclui, entre outros:
1) Os néctares de tamarindo tornados próprios para consumo sob a forma de bebida,
por adição de água, açúcar ou outros edulcorantes e filtração.
2) Certos produtos alimentícios líquidos, suscetíveis de consumo direto como bebidas,
tais como certas bebidas à base de leite e de cacau.
Estão excluídos desta posição:
a) Os iogurtes líquidos e outros leites e cremes fermentados ou acidificados,
adicionados de cacau, fruta ou de aromatizantes (posição 04.03).
b) Os xaropes de açúcares da posição 17.02 e os xaropes de açúcar aromatizados
da posição 21.06.
c) Os sucos (sumos) de fruta ou de produtos hortícolas, mesmo que sejam diretamente
utilizados como bebidas (posição 20.09).
d) Os medicamentos das posições 30.03 ou 30.04. (sem destaque no texto original)

Já a Nota Explicativa da Posição 22.03 estabelece:
NOTA EXPLICATIVA
A cerveja é uma bebida alcoólica que se obtém pela fermentação do mosto preparado
com malte de cereais (mais frequentemente cevada ou trigo), previamente fervido em
presença de água e geralmente de lúpulo. Poderão ser eventualmente utilizadas na
preparação do mosto algumas quantidades de cereais não maltados (por exemplo, milho
e arroz). A adição de lúpulo provoca o desenvolvimento de princípios amargos e
aromáticos e permite uma melhor conservação do produto. A cerveja é por vezes
aromatizada, durante a fermentação, com cerejas e outros produtos.
Podem, também, adicionar-se à cerveja açúcares (particularmente a glicose), corantes,
dióxido de carbono e ainda outras substâncias.
Conforme o processo de fermentação empregado, obtém-se a cerveja de baixa
fermentação, preparada a baixa temperatura e mediante o emprego das chamadas
leveduras "baixas" ou a cerveja de alta fermentação, obtida a temperatura mais elevada,
mediante o emprego das chamadas leveduras "altas".
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

A cerveja pode ser clara ou escura, doce ou amarga, fraca ou forte; apresenta-se
normalmente em barris ou garrafas e, por vezes, em latas hermeticamente fechadas e
podem também ser comercializadas sob os nomes de cerveja ale, cerveja stout, etc.
Esta posição compreende também a cerveja concentrada, que se prepara por
concentração a vácuo, até um 1/5 ou 1/6 do seu volume primitivo, de cervejas em geral
pouco alcoólicas, mas muito ricas em extrato de malte.
Esta posição não compreende:
a) Certas bebidas que, embora às vezes se designem por cerveja, não contém álcool
(por exemplo, as obtidas com água e açúcar caramelizado) (posição 22.02).
b) As bebidas chamadas "cervejas sem álcool" que são cervejas de malte
com teor alcoólico, em volume, reduzido a 0,5% vol ou menos (posição
22.02).
c) Os medicamentos das posições 30.03 ou 30.04. (sem destaque no texto original)
Portanto, não há dúvida de que os enquadramentos corretos dos produtos em
análise são os seguintes códigos:
 NCM 2202.90.00 – EX 03: Cerveja sem álcool - Brahma Chopp Zero;
 NCM 2203.00.00: Cerveja de malte – Brahma Chopp.
Não obstante os enquadramentos acima especificados, constatei nos autos que
tanto nos Demonstrativos de Cálculo que instruíram o Auto de Infração (Ex: Anexo-
B.01_012014.xlsb - e-fls. 2694), quanto nos Demonstrativos apresentados em atendimento à
Resolução no 12.001.242 (Ex: Anexo-B.01_012014.Diligência.Anexo.xlsb - e-fls. 30.581), o i.
Auditor Fiscal lançou tais produtos da seguinte forma:

 BRAHMA CHOPP ZERO – EMBALAGEM LONG NECK 335ML
Mês de Referência: Novembro de 2014:
Arquivo Anexo-B.01_012014.xlsb (e-fls. 2694)
Anexo-B.01_012014.Diligência.Anexo.xlsb (e-fls. 30.581)
Exemplos: Linhas 5464, 6185, 6866, 21993, 73662, 73686, 73869, 73872, 73873,
73931, 73983, 73995, 74015, 74025, 74044, 74118, 74232, etc.
 Código NCM 2203.00.00 - cerveja de malte (Coluna 18/R);
 Tabela de Valores XII do Anexo III do Decreto no 6.707/2008 (Coluna
20/T)
 Grupo 14 (Coluna 21/U);
 Preço de Referência por litro no valor de R$ 4,8024 (Coluna 22/V);
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

 Base de cálculo com percentual de 35,70% (Coluna 23/W);
 Base de cálculo por litro no valor de R$ 1,7145 (Coluna 24/X).

 BRAHMA CHOPP ZERO – EMBALAGEM LONG NECK 355ML
Mês de Referência: Novembro de 2014:
Arquivo Anexo-B.01_012014.xlsb (e-fls. 2694)
Anexo-B.01_012014.Diligência.Anexo.xlsb (e-fls. 30.581)
Exemplo: Linha 88368
 Código NCM 2202.90.00 - cerveja sem álcool (Coluna 18/R);
 Tabela de Valores VI do Anexo III do Decreto no 6.707/2008 (Coluna
20/T)
 Grupo 19 (Coluna 21/U);
 Preço de Referência por litro no valor de R$ 1,5454 (Coluna 22/V);
 Base de cálculo com percentual de 53,00% (Coluna 23/W);
 Base de cálculo por litro no valor de R$ 0,8191 (Coluna 24/X).

Mês de Referência: Fevereiro de 2014:
Anexo-B.02_022014.xlsb (e-fls. 2695)
Anexo-B.02_022014.Diligência.Anexo.xlsb (e-fls. 30.582)
Exemplos: Linhas 101743, 101765, 101806, 101807 e 101858
 Código NCM 2202.90.00 - cerveja sem álcool (Coluna 18);
 Tabela de Valores VI do Anexo III do Decreto no 6.707/2008 (Coluna
20)
 Grupo 19 (Coluna 21);
 Preço de Referência por litro no valor de R$ 1,5454 (Coluna 22);
 Base de cálculo com percentual de 53,00% (Coluna 23);
 Base de cálculo por litro no valor de R$ 0,8191 (Coluna 24).

Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

 BRAHMA CHOPP ZERO – EMBALAGEM LATA 355ML
Mês de Referência: Novembro de 2014:
Arquivo Anexo-B.01_012014.xlsb (e-fls. 2694)
Exemplos: Linhas 10890, 11871, 12011, 22536, 22538, 22617, 22618, 22676, 73324
 Código NCM 2202.90.00 – EX 03 - cerveja sem álcool (Colunas 18 e 19);
 Tabela de Valores XI do Anexo III do Decreto no 6.707/2008 (Coluna 20);
 Grupo 14 (Coluna 21);
 Preço de Referência por litro no valor de R$ 4,8248 (Coluna 22);
 Base de cálculo com percentual de 40,80% (Coluna 23);
 Base de cálculo por litro no valor de R$ 1,9685 (Coluna 24).
OU SEJA, para o mesmo produto BRAHMA CHOPP ZERO, a Fiscalização
indicou os NCM’s 2203.00.00 (cerveja de malte/bebida alcóolica), 2202.90.00 e 2202.90.00 –
EX 03, o que por si já representa evidente erro no lançamento.
Impera igualmente observar que, não obstante o questionamento sobre o
produto BRAHMA CHOPP ZERO, verifica-se nos Demonstrativos de Cálculo que
instruíram o Auto de Infração (Ex: Anexo-B.01_012014.xlsb - e-fls. 2694), que a
Fiscalização igualmente incluiu no Código NCM 2203.00.00 os produtos ANTARCTICA
SUBZERO (Ex. Linhas 21982, 21996 e 22015), sendo que a Posição 22.03, não compreende
“as bebidas chamadas "cervejas sem álcool" que são cervejas de malte com teor alcoólico, em
volume, reduzido a 0,5% vol ou menos (posição 22.02)”, conforme Nota Explicativa acima já
reproduzida.
Outrossim, destaco a legislação vigente por ocasião dos fatos, pela qual os
mesmos produtos em referência devem ser enquadrados da seguinte forma:
 DECRETO No 6.707/2008:
Art. 1o A Contribuição para o PIS/PASEP, a Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS, a Contribuição para o PIS/PASEP-Importação, a
COFINS-Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, relativos aos
produtos classificados nos códigos e posições 2106.90.10 Ex 02, 22.01, 22.02, exceto
os Ex 01 e Ex 02 do código 2202.90.00, e 22.03, da Tabela de Incidência do Imposto
sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 6.006, de 28 de
dezembro de 2006, serão exigidos na forma prevista neste Decreto e nos demais
dispositivos pertinentes da legislação em vigor (Lei no 10.833, de 29 de dezembro de
2003, arts. 58-A e 58-U).
Parágrafo único. O disposto no caput, em relação às posições 22.01 e 22.02 da TIPI,
alcança, exclusivamente, água e refrigerantes, refrescos, cerveja sem álcool,
repositores hidroeletrolíticos e compostos líquidos prontos para o consumo que
contenham como ingrediente principal inositol, glucoronolactona, taurina ou cafeína
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

(Lei no 10.833, de 2003, art. 58-V, incluído pela Lei no 11.945, de 4 de junho de 2009,
art. 17). (Incluído pelo Decreto no 7.455, de 2011). (sem destaque no texto original)
Art. 27. Os valores da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS e do IPI,
devidos pela pessoa jurídica optante, por litro de produto, são os constantes do
Anexo III (Lei no 10.833, de 2003, art. 58-M).
§ 5o A partir do ano de 2014, os valores da Contribuição para o PIS/PASEP, da
COFINS e do IPI poderão ser divulgados em tabelas constantes de ato específico do
Ministro de Estado da Fazenda.(Redação dada pelo Decreto no 8.115, de 2013)
§ 6o As tabelas referidas no § 5o entrarão em vigor nas datas constantes nas
Tabelas III A e III B do Anexo IV a este Decreto. (Redação dada pelo Decreto no
8.115, de 2013) (sem destaque no texto original)
ANEXO III
(Redação dada pelo decreto n o 7.742, de 2012)
VALORES DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP, DA COFINS E DO IPI NO REGIME ESPECIAL

Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Notas Explicativas (Tabelas X, XI e XII)
1. Salvo se expresso na marca comercial constante da tabela, os valores para os
produtos identificados aplicam-se a todos os seus tipos e variações.
2. A classificação “Demais Importadas” refere-se a cervejas importadas, que não
estejam expressamente relacionadas.
3. A classificação “Demais Nacionais Especiais” refere-se a marcas comerciais de
cervejas não expressamente relacionadas e que sejam do tipo premium, extra,
malzbier, sem álcool, pilsen extra, etc.
4. Marcas comerciais nacionais lançadas após a divulgação da tabela deverão se
enquadrar com “Demais Nacionais Especiais” ou “Demais Nacionais Pilsen”,
conforme o caso específico.
5. O valor de tributo devido informado na tabela não está ajustado por eventual redução
de alíquota ou base de cálculo prevista na legislação. Cabe ao contribuinte, observada a
legislação pertinente, efetuar os ajustes necessários.
6. Imprecisões, como erros de grafia ou denominação incompleta, não descaracterizam
o enquadramento da marca comercial.
7. As Tabelas X, XI e XII não se aplicam nos casos em que cervejas de malte,
classificadas no código 2203.00.00, são vendidas a granel, inclusive diretamente para o
consumidor final (por exemplo, nas microcervejarias). Neste caso, aplica-se a Tabela
XIII.
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

8. Para efeito de cálculo dos tributos da Tabela X, o valor-base representa 37,5% (trinta
e sete inteiros e cinco décimos por cento) do preço de referência.
9. Para efeito de cálculo dos tributos da Tabela XI, o valor-base representa 40%
(quarenta por cento) do preço de referência.
10. Para efeito de cálculo dos tributos da Tabela XII, o valor-base representa 35% (trinta
e cinco por cento) do preço de referência. (sem destaques no texto original)
Analisando a legislação acima reproduzida, entendo que, não fosse suficiente
o evidente erro de classificação fiscal no enquadramento do produto Brahma Chopp Zero
em suas diferentes embalagens, igualmente estão equivocados os grupos considerados no
lançamento de ofício, posteriormente mantidos em resposta à diligência suscitada pela
DRJ.
Vejamos:
De fato, o produto/marca “Brahma Chopp Zero” (NCM 2202.90.00 – EX 03)
não pode ser classificado como “Brahma Chopp” (NCM 2203.00.00 – cerveja de malte),
motivo pelo qual é razoável considerar o enquadramento como “Demais Nacionais Especiais”,
aplicando a Nota Explicativa 03, uma vez que não foi expressamente relacionadas no Anexo III,
acima colacionado e, portanto, incluído no Grupo 2.
Importante reiterar que o produto BRAHMA CHOPP ZERO – EMBALAGEM
LONG NECK 335ML foi enquadrado erroneamente no NCM 2203.00.00 (Coluna 18 do
Demonstrativo). Por sua vez, a tabela XII do Anexo III foi corretamente utilizada, porém a
cerveja sem álcool foi incluída pela Fiscalização no Grupo 14, que se refere ao produto
BRAHMA CHOPP (bebida alcóolica). O preço de referência é de R$ 4,8024 para o Grupo 14
e R$ 2,6800 para o Grupo 2, resultando em base de cálculo a maior equivocadamente utilizada
no lançamento.
Igualmente
observo
que
o
produto
BRAHMA
CHOPP
ZERO
–
EMBALAGEM LONG NECK 355ML foi enquadrado no NCM 2203.00.00 (Coluna 18 do
Demonstrativo), porém agrupado no Item 19 da Tabela VI, que trata sobre o NCM
2202.10.00 (água com embalagem PET/plástico Retornável). Vejamos:

Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Ao que pese constar nos Demonstrativos da Fiscalização a inclusão no
“Grupo 19” (que não existe na Tabela VI vigente em 2014), deduz-se pelo preço de
referência que o enquadramento pretendido seria o Grupo 15, que se refere ao produto
com marca comercial FANTA.
Data vênia, é novamente flagrante o erro cometido pelo i. Auditor Fiscal nos
enquadramentos que embasaram o auto de infração!
Com relação ao produto BRAHMA CHOPP ZERO – EMBALAGEM LATA
355ML, considerando os exemplos acima, é possível constatar dos Demonstrativos o correto
enquadramento no Código NCM 2202.90.00-EX 03 (Colunas 18 e 19). Para este produto foi
utilizada a Tabela XI do Anexo III, o que está correto, porém a cerveja sem álcool foi
novamente incluída no Grupo 14, que se refere ao produto BRAHMA CHOPP (bebida
alcóolica).
Com relação ao mesmo produto, observo, ainda, que o percentual indicado nas
planilhas da Fiscalização para apuração da base de cálculo referente a novembro de 2014,
foi de 40,80% (Coluna 23/W - Arquivo Anexo-B.01_012014.xlsb - e-fls. 2694). Todavia, o
artigo 27 do Decreto no 6.707 é claro ao estabelecer que os valores da Contribuição para o
PIS/PASEP, da COFINS e do IPI, devidos pela pessoa jurídica optante, por litro de produto, são
os constantes do Anexo III e, a partir do ano de 2014, estaria em vigor a Tabela III-A e III-B
do Anexo IV, que assim prevê:

Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Ou seja, foi utilizado o percentual referente ao período de 01/04/2013 até
01/04/2014, o que novamente demonstra o erro na apuração da base de cálculo da autuação.

2.2. Do erro com relação ao produto SKOL BEATS SENSES
Argumentou a defesa que a Fiscalização procedeu ao enquadramento errôneo do
produto Skol Beats Senses como Skol Beats no NCM 2203.00.00 (“cerveja de malte”), sendo
que na realidade se trata de “bebida quente”, com Código NCM 2208.90.00 e, portanto, não se
sujeita ao REFRI.
Argumentou ainda que o i. Julgador a quo acabou se confundindo, considerando
inadvertidamente o produto Skol Beats Senses (“bebida quente”, enquadrada no NCM
2208.90.00) como produto Skol Beats (“cerveja de malte”, enquadrada no NCM 2203.00.00).
Vejamos as conclusões da DRJ:
Já quanto à Skol Beats Senses, para a Recorrente esse produto seria considerado como
“bebida quente”, devendo estar classificado no NCM 2208.90.00 (“Álcool etílico não
desnaturado, com um teor alcoólico, em volume, inferior a 80 % vol; aguardentes,
licores e outras bebidas espirituosas”), não se sujeitando ao Regime Especial de
Tributação – REFRI.
Ocorre que, ao formalizar os autos de infração ora impugnados, a Fiscalização teria
enquadrado indevidamente a Skol Beats Senses no NCM 2203.00.00 (“Cervejas de
Malte”), razão pela qual efetuou os lançamentos de PIS e de Cofins, apurados de
acordo com as regras daquele regime, também em relação a esse produto.
Em relação a essa questão, segundo as informações fornecidas pelo produtor, a bebida
Skol Beats tem como ingredientes água, açúcar, destilado alcoólico simples de cereais,
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

acidulante, aroma natural de limão, corante e reguladores de acidez. É, como afirma a
Recorrente, uma “bebida quente”, devendo estar classificado no NCM 2208.90.00
(“Álcool etílico não desnaturado, com um teor alcoólico, em volume, inferior a 80 %
vol; aguardentes, licores e outras bebidas espirituosas”), não se sujeitando ao Regime
Especial de Tributação – REFRI.
No entanto, cabe esclarecer desde logo que, diferentemente do que tenta estabelecer a
Recorrente, a autoridade fiscal não efetuou a reclassificação do produto Skol Beats do
NCM 2208.90.00 (“Álcool etílico não desnaturado, com um teor alcoólico, em volume,
inferior a 80 % vol; aguardentes, licores e outras bebidas espirituosas”) para o NCM
2203.00.00 (“Cervejas de Malte”).
A esse respeito, consta no Termo de Início de Ação Fiscal (fls. 6/11) que a então
Fiscalizada fora intimada a apresentar planilha com a relação de todas as notas
fiscais (NFe) de CFOP 5910 e 6910 que deram saída a todos os produtos cujo NCM
se enquadra no Regime Especial de Bebidas de que trata o Decreto no 6.707/2008,
de modo que, a princípio, a Fiscalização efetuou o lançamento tão somente sobre as
operações enquadradas pela própria Recorrente no regime especial em questão.
Ademais, cruzando as informações constantes nas planilhas que amparam o
lançamento (anexas às fls. 2.692/2.706) e aquelas apresentadas em 02/07/2018,
durante o procedimento fiscal (anexas às fls. 2.234/2.245) e junto com a
Impugnação (anexas às fls. 30.183, 30.186 e 30.187), é possível notar que a
autoridade fiscal manteve a classificação efetuada pela Recorrente (sob o NCM
2203.00.00 “Cervejas de Malte”), não tendo efetuado qualquer reclassificação.
Caberia à Recorrente alegar e demonstrar que as planilhas por ela apresentadas
continham erros na descrição das mercadorias ou eventualmente na classificação
fiscal adotada, que redundaram em apuração indevida das contribuições, o que
não fez. Tome-se como exemplo a nota fiscal no 315442 (fl. 30.476), em que a
própria Recorrente registra a venda de produtos classificados sob o NCM
22030000 contendo descrição SKOL BEATS LT 269ML CX C/8 FRIDGE PACK
15,6000.
Ora, com as informações constantes nesses autos, incluindo a nota fiscal apontada, é
mais razoável admitir que o erro recai sobre a descrição da mercadoria e não sobre o
NCM, já que a própria Recorrente relacionou a operação em questão juntamente com
aquelas saídas em bonificação submetidas ao regime especial, pelo que correto o
lançamento no que se refere à utilização do NCM informado pela contribuinte como
elemento de identificação da mercadoria comercializada.
Em conseqüência, considerando que não restou comprovado, ou sequer foi alegado, pela
impugnante qualquer erro na elaboração das planilhas por ela apresentadas no curso do
procedimento fiscal, nem tampouco nos documentos fiscais considerados nestes autos,
emitidos pela própria autuada, não tendo sido efetuada qualquer reclassificação pela
autoridade fiscal na classificação NCM do produto em questão, entendo correta a
apuração fiscal.
Por tais razões, mantenho o lançamento em relação às operações em questão (Brahma
Chopp Zero e Skol Beats Senses).
No mesmo sentido, a douta Procuradoria em contrarrazões ao Recurso Voluntário,
salientou que “a autoridade fiscal não efetuou a reclassificação do produto Skol Beats do NCM
2208.90.00 para o NCM 2203.00.00 (“Cervejas de Malte”), uma vez que a própria Fiscalizada
apresentou planilha com a relação de todas as notas fiscais (NFe) de CFOP 5910 e 6910 que
deram saída a todos os produtos cujo NCM se enquadra no REFRI, algo que foi mantido pela
fiscalização com base na informação da AMBEV”.
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Ocorre que tanto o i. Julgador de primeira instância, quanto a d. Procuradoria,
incorreram em evidente erro em suas conclusões, uma vez que analisaram o produto SKOL
BEATS SENSES (NCM 2208.90.002) como se fosse o mesmo produto que SKOL BEATS
(NCM 2203.00.003).
Analisando a Nota Fiscal no 315442 (fl. 30.476), mencionada no Acórdão
recorrido, é possível constatar que o produto registrado com o NCM 2203.00.00 é SKOL
BEATS LT 269ML, e não SKOL BEATS SENSES, o que corrobora com o argumento da
defesa. Vejamos o documento fiscal em referência:

2 2208.90.00 - Bebidas, líquidos alcoólicos e vinagres - Álcool etílico não desnaturado, com um teor alcoólico, em
volume, inferior a 80 % vol; aguardentes, licores e outras bebidas espirituosas. - Outros
3 2203.00.00 - Bebidas, líquidos alcoólicos e vinagres - Cervejas de malte.
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Portanto, está equivocada a conclusão da DRJ de origem, de que “a própria
Recorrente relacionou a operação em questão juntamente com aquelas saídas em bonificação
submetidas ao regime especial, pelo que correto o lançamento no que se refere à utilização do
NCM informado pela contribuinte como elemento de identificação da mercadoria
comercializada”.
Ademais, dentre os documentos que estão nos autos, observo que consta nas
Notas Fiscais nos 33827 (e-fls. 30214), 35094 (e-fls. 30219), 37815 (e-fls. 30223), 875031 (e-fls
30546), o produto Skol Beats Senses registrada com NCM 2208.90.00, como afirmado pela
defesa.
Vejamos, a título de exemplo, a Nota Fiscal no 33827:

Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Com relação à conclusão de que a Fiscalização utilizou a classificação
adotada pela própria Recorrente, é relevante registrar que o produto “SKOL BEATS
SENSES” realmente consta em planilhas entregues em fase de Procedimento Fiscal,
referentes aos arquivos do Anexo-1_Termo de inicio_30052018 IV.xlsb (e-fls. 2241), Anexo-
1_Termo de inicio_30052018 I.xlsx (e-fls. 2244), Anexo-1_Termo de inicio_30052018.xlsb
(e-fls. 2245). Todavia, tais produtos foram informados com o NCM 2208.90.00, assim como
consta nas respectivas Notas Fiscais.
E, não obstante constar nas planilhas da Contribuinte o produto “SKOL
BEATS SENSES” com NCM 2208.90.00, pode ser observado nos Demonstrativos do
Anexo-B.10_102014.xlsb (e-fls. 2703), Anexo-B.11_112014.xlsb (e-fls. 2704), Anexo-
B.12_122014.xlsb (e-fls. 2705) e Anexo-B.13_002015.xlsb (e-fls. 2706), que a Fiscalização
especificou o produto com o NCM 2203.00.00, enquadrando nas Tabelas XI e XII,
respectivamente nos Grupos 12 e 21 do Anexo III do Decreto no 6707.
Ademais, impera atentar aos seguintes esclarecimentos prestados pelo ilustre
Auditor Fiscal no Item 4 do Termo de Constatação (e-fls. 2.677 a 2.691):
Por outro lado, a partir do exame das notas fiscais eletrônicas (NFe’s) constatamos
que as unidades bonificadas não foram tributadas pelo PIS/COFINS nos termos do
Decreto no 6.707/2008, fazendo-se necessário, portanto, as suas constituições que se
encontram consolidados mensalmente nos Anexo-A.01 (COFINS) e Anexo-A.02 (PIS)
e detalhadas, por nota fiscal, nos anexos “B.01” a “B.13”.
Nos anexos “A.01” e “A.02” as contribuições encontram-se consolidadas mensalmente
e agrupadas por tipo de bebida.
Por outro lado, os anexos “B.01” a “B.13” apresentam (todos) as seguintes colunas em
comum:
► As 16 (dezesseis) primeiras colunas de cada um dos anexos, contadas e numeradas
sequencialmente, a partir do número “1”, no sentido da esquerda para direita, contém
informações prestadas pelo próprio contribuinte, supostamente extraídas das notas
fiscais (NFe’s) transmitidas ao SPED;
► As demais 13 (treze) colunas que se seguem, numeradas sequencialmente, a partir
do número “17” (primeira coluna imediatamente à direita da coluna no “16”, no sentido
da esquerda para direita), são de preenchimento da fiscalização conforme detalhado
a seguir:
• Coluna (17): TOTAL do produto em Bonificação por NFe (em Litros)
Contém o total, em litros, do produto que deu saída como produto bonificado, calculado
a partir da multiplicação das colunas “13” (Quantidade em Unidades) e ”14” (Volume
Unitário (L)), preenchidas pelo próprio contribuinte.
Esse campo foi alterado toda vez que foi observada divergência da
quantidade informada pelo contribuinte e aquele constante da nota fiscal
correspondente.
As alterações estão destacadas em letras vermelhas.
• Coluna (18): NCM
Contém o NCM informado na NFe.
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Esse campo foi alterado toda vez que foi necessário se adequar o
NCM ao do produto descrito na NFe.
As alterações estão destacadas em letras vermelhas.
• Coluna (19): Ex.NCM
Contém o Ex-NCM informado na NFe.
Esse campo foi alterado toda vez que foi necessário se adequar o Ex-NCM ao do
produto descrito na NFe.
As alterações estão destacadas em letras vermelhas. (sem destaque no texto original)
Ou seja, o i. Auditor Fiscal esclareceu que fez a análise e adequação dos
Códigos NCM descritos nas Notas Fiscais, elaborando as Colunas 17 a 29 dos
Demonstrativos que sustentaram o auto de infração, entre elas as Colunas 18 e 19, as quais
especificavam os NCMs de cada produto.
Portanto, os erros demonstrados pela defesa com relação ao produto “Skol
Beats Senses”, não devem ser atribuídos ao Contribuinte, mas à apuração realizada pela
Fiscalização na construção do lançamento de ofício.
Observo que o artigo 58-A da Lei 10.833/03 e 10.637/02 (incluído pela Lei no
11.727/2008), vigentes à época, não previa o NCM 2202.90.00 entre aqueles permitidos para
utilização do regime especial de bebidas frias. Vejamos:
Art. 58-A. A Contribuição para o PIS/Pasep, a Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - Cofins, a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação, a Cofins-
Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI devidos pelos
importadores e pelas pessoas jurídicas que procedam à industrialização dos produtos
classificados nos códigos 21.06.90.10 Ex 02, 22.01, 22.02, exceto os Ex 01 e Ex 02 do
código 22.02.90.00, e 22.03, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados – Tipi, aprovada pelo Decreto no 6.006, de 28 de dezembro de 2006,
serão exigidos na forma dos arts. 58-B a 58-U desta Lei e nos demais dispositivos
pertinentes da legislação em vigor.(Incluído pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de
efeito) (Regulamento) (Revogado pela Lei no 13.097, de 2015) (Vigência)
Parágrafo único. A pessoa jurídica encomendante e a executora da industrialização por
encomenda dos produtos de que trata este artigo são responsáveis solidários pelo
pagamento dos tributos devidos na forma estabelecida nesta Lei.(Incluído pela Lei no
11.727, de 2008) (Produção de efeito) (Regulamento)
Tais dispositivos foram regulamentados pelo Decreto no 6.707/2008, no qual
constam as tabelas de valores de referência por produto, marca e quantidade e, na época dos
fatos estavam vigentes as tabelas constantes do Decreto no 7.742/2012, acima colacionada.
Com isso, uma vez que o NCM 2202.80.00 não estava entre os permitidos,
novamente resta demonstrado o erro da Fiscalização na apuração da base de cálculo considerada
para o lançamento de ofício contestado.

Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

2.3. Do erro de enquadramento dos demais produtos
Argumentou a Recorrente que o lançamento de ofício foi lavrado igualmente com
erro de enquadramento em relação aos produtos Antarctica Pilsen Extra, Bohemia, Bohemia
Escura, Citrus Antarctica (Pet e LT 350ml), Fusion, Pepsi Cola Mix Bag, Pepsi Cola Light Mix
Bag e Sukita Mix Bag, Pepsi Twist (Pet 600ml e Pet 2L) e Pepsi Twist Zero (Pet 2L).
Com relação aos produtos Antarctica Pilsen Extra e Bohemia, não constatei os
erros apontados pela Recorrente, uma vez que os enquadramentos da Fiscalização estão de
acordo com as Tabelas do Anexo III do Decreto 6.707/08. Portanto, com relação a tais produtos,
afasto os argumentos da defesa.
Todavia, com relação aos produtos Bohemia Escura, Citrus Antarctica (Pet e
LT 350ml), Fusion, Pepsi Cola Mix Bag, Pepsi Cola Light Mix Bag e Sukita Mix Bag, Pepsi
Twist (Pet 600ml e Pet 2L) e Pepsi Twist Zero (Pet 2L), assiste razão à defesa ao afirmar o
erro da Fiscalização nos respectivos enquadramentos nas Tabelas incidentes para apuração da
base de cálculo. Vejamos:

Bohemia Escura:
Argumenta a Recorrente que “no entender da fiscalização, esse produto estaria
enquadrado na Tabela XI, Grupo 4, quando em realidade o seu enquadramento correto é no
Grupo 17 daquela mesma tabela”.
Com razão à defesa.
Nos arquivos Anexo-B.03_032014.xlsb (e-fls. 2696), Anexo-B.04_042014.xlsb
(e-fls. 2697), Anexo-B.07_072014.xlsb (e-fls. 2700), Anexo-B.08_082014.xlsb (e-fls. 2701),
Anexo-B.10_102014.xlsb (e-fls. 2703), Anexo-B.11_112014.xlsb (e-fls. 2704), Anexo-
B.12_122014.xlsb (e-fls. 2705) e Anexo-B.13_002015.xlsb (e-fls. 2706), de fato está errada a
classificação adotada pela Fiscalização, uma vez que a Tabela XI do Anexo III prevê
expressamente o produto “BOHEMIA ESCURA” no Grupo 17, sendo que a Fiscalização o
enquadrou no Grupo 4.
Vejamos o enquadramento estabelecido pelo Anexo III do Decreto no
6707/2008:

Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95


Citrus Antarctica (Pet e LT 350ml):
Argumenta a Recorrente que “o Sr. Fiscal autuante enquadrou esse produto nas
Tabelas III, Grupo 16, e IV, Grupo 14, ao invés de enquadrá-lo nas Tabelas III, Grupo 20, e IV,
Grupo 17”.
Com razão à defesa.
Nos arquivos “Anexo-B.01_012014.xlsb” (e-fls. 2694), Anexo-B.02_022014.xlsb
(e-fls. 2695), Anexo-B.04_042014.xlsb (e-fls. 2697), “Anexo-B.05_052014.xlsb” (e-fls 2628),
Anexo-B.06_062014.xlsb (e-fls. 2699), Anexo-B.08_082014.xlsb (e-fls. 2701), Anexo-
B.10_102014.xlsb
(e-fls.
2703),
Anexo-B.11_112014.xlsb
(e-fls.
2704),
Anexo-
B.12_122014.xlsb (e-fls. 2705) e Anexo-B.13_002015.xlsb (e-fls. 2706), de fato está errada a
classificação adotada pela Fiscalização, uma vez que as Tabela III e IV do Anexo III preveem
expressamente o produto Antarctica Citrus Pet e Lata, respectivamente para os Grupos 20 e 17.
Vejamos o enquadramento estabelecido pelo Anexo III do Decreto no
6707/2008:

Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95


Fusion:
Argumenta a Recorrente que “a fiscalização enquadrou o mesmo produto ora no
Grupo 01, ora no Grupo 25 da Tabela VIII, embora o seu enquadramento correto seja no Grupo
9 da referida tabela”.
Com razão à defesa.
A exemplo dos arquivos “Anexo-B.09_092014.xlsb” (e-fls. 2702), Anexo-
B.10_102014.xlsb
(e-fls.
2703),
Anexo-B.11__112014.xlsb
(e-fls.
2704),
Anexo-
B.12_122014.xlsb (e-fls. 2705), de fato está errada a classificação adotada pela Fiscalização,
uma vez que não consta o produto “FUSION” na Tabela VIII do Anexo III, bem como não
há relação do Grupo 25 (Preço de Referência: R$ 6,6135) com o item em análise. Neste
caso, o produto deveria está enquadrado no Grupo 9 (“DEMAIS ENERGÉTICOS”), com
Preço de Referência no valor de R$ 3,0134.
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95


Pepsi Cola Mix Bag, Pepsi Cola Light Mix Bag e Sukita Mix Bag:
Argumenta a Recorrente que “ao invés de enquadrar esses produtos na Tabela
VII, Grupo Post-M, a fiscalização enquadrou-os equivocadamente na Tabela VI, Grupo 17”.
Com razão à defesa.
A exemplo das Notas Fiscais de nos 8740, 8783, 9748, 9824, 10463, 10464,
10810, 136545, 16680, 17251, 17746, 18233, 18642, 19084, 19938, 15482, 15838, 16207,
19909 e 19955, relacionadas no Demonstrativo “Anexo-B.03_032014.xlsb”(e-fls. 2696), de fato
está errada a classificação adotada pela Fiscalização, uma vez que ora utilizou o NCM
2106.90.10-EX 024 para os produtos “PEPSI COLA” e “PEPSI COLA LIGHT” (Embalagens em
saco), enquadrando na Tabela VII (Coluna 20) e Grupo Post-M (Coluna 21), com preço de
referência no valor de R$ 15,6357, e ora utilizou o NCM 2202.10.005 para o mesmo produto e
embalagem, ambos com quantidade em litros variada, enquadrando o mesmo produto na Tabela
VI, Grupo 15, com preço de referência no valor de R$ 1,5454.
Saliento, ainda, que a Tabela VI, Grupo 15 se refere ao produto “FANTA”, com
preço de referência no valor de R$ 1,5454, sendo que o Grupo 14 (“DEMAIS MARCAS”), tem
o preço de referência no valor de R$ 1,4592.
Vejamos o enquadramento estabelecido pelo Anexo III do Decreto no
6707/2008:

4 2106.90.10: Preparações do tipo utilizado para elaboração de bebidas
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de
bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
2106.90.10: Preparações do tipo utilizado para elaboração de bebidas
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de
bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.

5 2202.10.00: Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros
edulcorantes ou aromatizadas.
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95


Pepsi Twist (Pet 600ml e Pet 2L) e Pepsi Twist Zero (Pet 2L):
Argumenta a Recorrente que “a fiscalização considerou equivocadamente que
esses produtos estariam enquadrados na Tabela III, Grupo 17, quando em realidade o
enquadramento correto é no Grupo 18 daquela mesma tabela.”
Com razão à defesa.
A exemplo do arquivo “Anexo-B.07_072014.xlsb” (e-fls. 2700), Anexo-
B.10_102014.xlsb
(e-fls.
2703),
Anexo-B.11__112014.xlsb
(e-fls.
2704)
e
Anexo-
B.12_122014.xlsb (e-fls. 2705), a Fiscalização corretamente enquadrou os produtos “PEPSI
TWIST” E “PEPSI TWIST ZERO” (Embalagem PET) no Grupo 18 da Tabela III do Anexo III.
Todavia, no Demonstrativo Anexo-B.13_002015.xlsb (e-fls. 2706), de fato a
Fiscalização enquadrou o mesmo produto no Grupo 17 da Tabela III, o que não está
correto, como observado na defesa.
Vejamos o enquadramento estabelecido pelo Anexo III do Decreto no
6707/2008:

Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Portanto, novamente percebe-se que a metodologia adotada pela Fiscalização para
apurar as contribuições, não encontra respaldo nos dispositivos legais que regem a matéria. A
Fiscalização deixou de observar o Decreto 6.707/08, Anexo III (com a redação dada pelo
Decreto 7.742/2012), no qual estão determinados os valores e formas de cálculos que deveriam
ser considerados na apuração da base de cálculo.

2.4. Da nulidade do auto de infração
Diante das razões acima, é flagrante que a Fiscalização ora enquadrou os produtos
no Código NCM errado, ora até considerou o enquadramento em NCM correto para os mesmos
produtos, porém aplicou a Tabela ou Grupo errados.
E tais erros revelam a falta de consistência do trabalho fiscal.
Ademais, novamente observo os esclarecimentos prestados pelo ilustre Auditor
Fiscal no Item 4 do Termo de Constatação (e-fls. 2.677 a 2.691):
Por outro lado, a partir do exame das notas fiscais eletrônicas (NFe’s) constatamos
que as unidades bonificadas não foram tributadas pelo PIS/COFINS nos termos do
Decreto no 6.707/2008, fazendo-se necessário, portanto, as suas constituições que se
encontram consolidados mensalmente nos Anexo-A.01 (COFINS) e Anexo-A.02 (PIS)
e detalhadas, por nota fiscal, nos anexos “B.01” a “B.13”.
Nos anexos “A.01” e “A.02” as contribuições encontram-se consolidadas mensalmente
e agrupadas por tipo de bebida.
Por outro lado, os anexos “B.01” a “B.13” apresentam (todos) as seguintes colunas em
comum:
► As 16 (dezesseis) primeiras colunas de cada um dos anexos, contadas e numeradas
sequencialmente, a partir do número “1”, no sentido da esquerda para direita, contém
informações prestadas pelo próprio contribuinte, supostamente extraídas das notas
fiscais (NFe’s) transmitidas ao SPED;
► As demais 13 (treze) colunas que se seguem, numeradas sequencialmente, a
partir do número “17” (primeira coluna imediatamente à direita da coluna no “16”, no
sentido da esquerda para direita), são de preenchimento da fiscalização
conforme detalhado a seguir:
(...)
• Coluna (20): Tabela de Valores (I a XII)
Contém a numeração da tabela conforme Anexo III do Decreto 6.707/2008, obtida a
partir das colunas “15” (Tipo de Embalagem), ”18” (NCM preenchido pela fiscalização)
e “19” (Ex-NCM preenchido pela fiscalização).
• Coluna (21): Grupo/Tipo
Contém o GRUPO da tabela “Distribuição das Marcas Comerciais” correspondente ao
valor obtido na coluna “20” (Tabela de Valores (I a XII)), conforme Anexo III do
Decreto 6.707/2008, e na coluna ”16” (Marca do Produto).
• Coluna (22): Preço de Referência (R$/Litro)
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Contém o valor do Preço de Referência, em R$/litro, obtido das Tabelas “I” a “XIII” do
Anexo III do Decreto 6.707/2008, a partir das informações das colunas “20” (Tabela de
Valores (I a XII)) e “21” (Grupo/Tipo) anteriores.
• Coluna (23): % Base de Cálculo (%)
Contém o valor do percentual da Base de Cálculo, em %, obtido da Tabela
“III A” do Anexo IV do Decreto 6.707/2008, com redação dada pelo Anexo
ao Decreto no 8.115, de 30/09/2012, a partir das informações das colunas
“3” (Data de Emissão da NFe), “20” (Tabela de Valores (I a XII)) e “21”
(Grupo/Tipo) anteriores.
• Coluna (24): Base de Cálculo (R$/litro)
Contém o resultado da multiplicação das colunas “22” (Preço de
Referência em R$/Litro) e “23” (% da Base de Cálculo em %) anteriores.
• Coluna (25): PIS 2,5% (R$/litro)
Contém o resultado da multiplicação da alíquota do PIS (2,5%) sobre a Base de
Cálculo, em R$/litro, da coluna “24” (Base de Cálculo em R$/litro) anterior.
• Coluna (26): COFINS 11,9% (R$/litro)
Contém o resultado da multiplicação da alíquota da COFINS (11,9%) sobre a Base
de Cálculo, em R$/litro, da coluna “24” (Base de Cálculo em R$/litro) anterior.
• Coluna (27): PIS 2,5% (R$)
Contém o resultado da multiplicação das colunas “25” (PIS 2,5% em R$/Litro) e “17”
(TOTAL do produto em Bonificação por NFe, em Litros) anteriores.
• Coluna (28): COFINS 11,9% (R$)
Contém o resultado da multiplicação das colunas “25” (COFINS 11,9% em R$/Litro) e
“17” (TOTAL do produto em Bonificação por NFe, em Litros) anteriores.
• Coluna (29): Tipo de Bebida (Informações para o SAFIRA)
Classifica a bebida segundo os agrupamentos padronizados do sistema SAFIRA. (sem
destaque no texto original)
Com efeito, na forma já demonstrada neste voto, ao calcular o lançamento, o i.
Auditor Fiscal não observou os Anexos III e IV do Decreto no 6.707/08, nos quais estão
determinados os preços de referência e respectivos percentuais aplicados para apuração da base
de cálculo das Contribuições para o PIS e da COFINS no regime especial de tributação de
bebidas frias.
Por consequência, os erros acima indicados não se tratam apenas de incorreções
passíveis de serem sanados em diligência, tendo em vista que refletem no critério quantitativo da
regra matriz de hipótese de incidência tributária e, por sua vez, maculam por vício material o
lançamento lavrado com evidente erro sobre a base de cálculo apurada.
O erro na subsunção do fato ao critério quantitativo da regra-matriz configura erro
de direito, uma vez que o Auditor Fiscal, ao verificar a suposta ocorrência do fato gerador,
falhou ao determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido, desvirtuando a
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

correta constituição do crédito tributário e afrontando a previsão do artigo 142 do Código
Tributário Nacional.
E o vício material é impossível de ser convalidado!
Por tais razões, entendo que não se trata de simples irregularidades, incorreções e
omissões, passíveis de saneamento, na forma prevista pelo artigo 60 do Decreto no 70.235/72.
Oportuno destacar o v. Acórdão no 3301-006.485, proferido no PAF no
10314.723050/2017-35 pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara desta 3a Seção, de relatoria da
ilustre Conselheira Liziane Angelotti Meira, que deu provimento ao Recurso Voluntário da
mesma Contribuinte, concluindo que diante do ônus da prova pertencente à fiscalização e,
considerando a ausência de base legal ao lançamento e a metodologia e cálculos estranhos à lei,
incide a nulidade material do lançamento, em consonância com o disposto nos arts. 10, 31, 59,
60 e 61 do Decreto 70.235/72, nos arts. 142, 145 e no art. 146 do Código Tributário Nacional, no
art. art. 93, inciso IX da Constituição Federal, bem como ao prescrito no art. 2.o da lei n.
9.784/99.
Outrossim, destaco ainda os Acórdãos nos 3402-006.835, de relatoria do Ilustre
Conselheiro Pedro Bispo de Souza, bem como os Acórdãos 3402-007.281, 3402-007.282 e
3402-007.283, desta Relatora, proferidos em processos da mesma Contribuinte, nos quais os
lançamentos foram cancelados em razão de outros erros, relacionados à ausência de aplicação da
pauta fiscal, e que igualmente ensejaram em vícios materiais decorrentes da apuração de base de
cálculo.
Destaco, ainda, decisões proferidas por outros Colegiados deste Tribunal
Administrativo, através das quais foi reconhecido o vício material nas demais autuações lavradas
contra a mesma Contribuinte, a exemplo do Acórdão no 3302-007.2676 (Redator Designado:
Conselheiro Walker Araujo) e Acórdão no 3201-004.8847 (Redator Designado: Conselheiro
Pedro Rinaldo de Oliveira Lima).

6 ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
NULIDADE. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. METODOLOGIA. VÍCIO MATERIAL ÔNUS DA PROVA DA
FISCALIZAÇÃO.
Considerando o ônus da prova da fiscalização, a ausência de base legal ao lançamento e sua metodologia e cálculos
estranhos à lei, implicam na sua conseqüente nulidade material, para não haver conflito com o disposto nos Art. 10,
31, 59, 60 e 61 do Decreto 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal), no Art. 142, 145 e 146 do Código
Tributário Nacional, art. 93, inciso IX da Constituição Federal, bem como ao prescrito no Art. 31 do Decreto n.
70.235/72 e art. 2o da lei 9.784/99.

7 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
NULIDADE. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. METODOLOGIA. VÍCIO MATERIAL ÔNUS DA PROVA DA
FISCALIZAÇÃO.
Considerando o ônus da prova da fiscalização, a ausência de base legal ao lançamento e sua metodologia e cálculos
estranhos à lei, implicam na sua conseqüente nulidade material, para não haver conflito com o disposto nos Art. 10,
31, 59, 60 e 61 do Decreto 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal), no Art. 142, 145 e 146 do Código
Tributário Nacional, art. 93, inciso IX da Constituição Federal, bem como ao prescrito no Art. 31 do Decreto n.
70.235/72 e art. 2o da lei 9.784/99.

Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Em razão dos fundamentos expostos neste voto, resta configurado o vício material
passível de acarretar a nulidade do auto de infração.
Por fim, considerando a nulidade da autuação, restam prejudicados os demais
argumentos da Contribuinte em razão do integral reconhecimento do mérito a seu favor.
Pelo mesmo motivo, nego provimento ao Recurso de Ofício.

3. Mérito
Considerando que em sessão de julgamento, pelo voto de qualidade, foi
afastada a nulidade do auto de infração por vício material, nos termos do r. voto vencedor,
passo à análise dos argumentos de mérito.
Por sua vez, diante das conclusões que motivaram este voto para decisão do
mérito a favor da contribuinte, com fulcro no artigo 59, § 3o do Decreto no 70.235/19728,
deixo de analisar a preliminar de nulidade do acórdão recorrido por alteração do critério
jurídico adotado na autuação.
Com relação ao mérito, conforme relatado, o Auto de Infração teve por motivação
a acusação de que os produtos remetidos sob a rubrica “bonificação” não tiveram o seu efeito
redutor no valor unitário de venda e consequente redução no custo unitário ao cliente, resultando
na conclusão de que foram comercializadas, com a subtração de tais valores da base de cálculo
das respectivas contribuições do PIS e COFINS.
Para tanto, indicou que foram atribuídos às Notas Fiscais que deram saídas em
bonificação, valores que compõem o total do documento fiscal a ser cobrado do cliente e, ainda,
que os preços unitários correspondentes são exatamente os mesmos dos produtos cujo o CFOP
de saída é 5401 (vendas de produção – substituição tributária).
Como afirmou a defesa, a controvérsia instaurada nos autos deste processo se
restringe em verificar os efeitos das bonificações concedidas pela Recorrente sobre o valor de
venda unitário dos produtos por ela comercializados e, por consequência, sobre o custo unitário
de aquisição desses mesmos produtos.
Argumentou a Recorrente que “...o i. Fiscal autuante não se apercebeu que o
montante efetivamente cobrado pela Recorrente de seu cliente não corresponde ao “VALOR
TOTAL DA NOTA”, e que é composto pelos valores totais das mercadorias vendidas e
bonificadas, mais os tributos incidentes na operação (IPI e ICMS), e sim ao valor indicado no
campo “FATURA”, que corresponde ao valor das mercadorias vendidas, acrescido do IPI e
ICMS”.

8 Art. 59. São nulos:
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a
autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.

Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Destaco que a defesa trouxe aos autos os boletos de cobrança e recibos,
demonstrando que de fato ocorreu a redução no preço das mercadorias vendidas, sendo
que os valores pagos pelos adquirentes coincidem com aqueles informados no campo
“FATURA” das respectivas Notas Fiscais, demonstrando a redução do valor bruto da
venda.
Vejamos, ainda, as informações constantes nas Notas Fiscais nos 4255 (e-fls.
30.199) e 9000 (e-fls. 30.200), ambas utilizadas a título de exemplo pela Fiscalização, bem
como as Notas Fiscais nos 18.674 (e-fls. 30.224) e 32.510 (e-fls. 30.228) extraídas dos autos e
colacionadas abaixo:

Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Outrossim, a Fiscalização exemplificou suas conclusões através das Notas Fiscais
nos 4255, 22018 e 9000, o que fez nos seguintes termos:
Ao contrário, exame de algumas das notas fiscais que deram saídas em bonificação,
revela que não há redução alguma do custo unitário.
Com efeito, vejamos os exemplos das notas fiscais a seguir para cada uma das quais
foram calculados os preços unitários dos produtos nelas discriminadas (última coluna à
direita).

Observe-se que, em todas as notas trazidas como exemplos, para as saídas dos produtos
sob o código 5910 (saídas bonificadas) são atribuídos valores que compõem o total da
nota fiscal, isto é, a ser cobrado do cliente (desconto pago pelo cliente!).
Fato mais relevante é que os preços unitários correspondentes são exatamente os
mesmos dos produtos cujo o CFOP de saída é 5401 (vendas de produção – substituição
tributária).
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Vale dizer, do ponto de vista do valor total recebido pelo vendedor, assim como do
custo unitário e do total pago pelo cliente, é indiferente se a quantidade de saída
bonificada é 2664, 11064 unidades de Malzbier Brahma (nota no 4255) ou mesmo
qualquer outra quantidade do produto, ou seja, tanto para o vendedor (quanto ao valor
faturado) como para o comprador (quanto ao custo unitário do produto adquirido) é
completamente indiferente a quantidade alocada sob uma ou outra rubrica (bonificada
ou não).
Não há nenhuma redução dos custos unitários dos produtos, não havendo, portanto,
nenhuma correlação entre as saídas bonificadas ora sob fiscalização e eventuais
descontos incondicionais, como sugere o contribuinte.
Por outro lado, os efeitos da subtração da base de cálculo das contribuições dos
produtos que deram saída como bonificados, sem que se demonstre sua equivalência
com o desconto incondicional (como é o caso em tela), são evidentemente deletérios ao
FISCO, uma vez que não seriam, erroneamente, como no caso em tela, oferecidos à
tributação do PIS e COFINS nos termos do Decreto no 6.707/2008.
Vale dizer, as contribuições para o PIS e a COFINS no regime especial dependeriam de
quantos produtos o contribuinte escolheria (aleatoriamente) dar saída como
“bonificada”, ou seja, estaríamos diante de uma contribuição cujo montante estaria à
mercê exclusivamente de alocação aleatória (do contribuinte) às saídas de CFOP 5910
(saídas bonificadas).
Evidentemente não é a interpretação correta do dispositivo legal em questão.
Todavia, para as mesmas Notas Fiscais, a defesa trouxe em Recurso
Voluntário os seguintes quadros demonstrativos:
Para que não reste dúvida a respeito desses fatos, a Recorrente elaborou os seguintes
quadros demonstrativos, a partir das informações constantes nas notas fiscais citadas no
Termo de Constatação, nos quais é possível verificar claramente que o valor cobrado
(“FATURA”) não inclui os valores dos produtos bonificados (CFOP’s 5.910 e
6.901), mas apenas os valores dos produtos vendidos, (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e
6.403):

Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Nesse contexto, claramente equivocou-se o i. Fiscal autuante ao alegar que “em todas as
notas trazidas como exemplos, para as saídas dos produtos sob o código 5910 (saídas
bonificadas) são atribuídos valores que compõem o total da nota fiscal, isto é, a ser
cobrado do cliente (desconto pago pelo cliente)”, uma vez que o mesmo não se atentou
para o fato de que o valor cobrado pela Recorrente não corresponde ao informado no
campo “VALOR TOTAL DA NOTA”, o qual engloba o valor das mercadorias
bonificadas (CFOP’s 5.910 e 6.901), e sim ao valor da “FATURA”, que abrange
apenas os valores das mercadorias vendidas (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e 6.403).
Pois bem. Restando comprovado que (i) o valor efetivamente cobrado pela Recorrente é
aquele indicado no campo “FATURA” das notas fiscais e que (ii) este valor
corresponde apenas aos produtos vendidos, não contemplando os bonificados, não são
necessários esclarecimentos adicionais para demonstrar que no caso concreto os
produtos dados em bonificação resultaram na redução dos custos unitários dos
produtos vendidos, bastando para tanto dividir o valor faturado, isto é o valor
efetivamente cobrado do cliente, pela quantidade total de produtos entregues, ou
seja a soma dos produtos vendidos (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e 6.403) e dos
bonificados (CFOP’s 5.910 e 6.901).
Resta demonstrado, portanto, que os valores totais das Notas Fiscais
correspondem aos valores totais das mercadorias vendidas e bonificadas, acrescidos de IPI e
ICMS, sendo que o valores reais comercializados correspondem àqueles indicados no campo
“FATURA”.
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Por sua vez, igualmente está demonstrado que mercadorias comercializadas e
aquelas bonificadas foram segregadas nas mesmas Notas Fiscais, constando os CFOP’s 5.410,
5.403, 6.401 e 6.403 aos produtos comercializados e os CFOP’s 5.910 e 6.901 para aqueles
bonificados.
Em suma, tanto através das Notas Fiscais, quanto através dos demais documentos
trazidos aos autos pela Recorrente, estão demonstradas as bonificação concedidas aos
adquirentes, cujos descontos não integraram a quantidade comercializada, com evidente redução
no preço da venda e, portanto, resultando em transferência gratuita, passível de não integrar a
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep.
A exclusão dos valores reduzidos a título de bonificações sobre a base de cálculo
das contribuições foi matéria apreciada através da Solução de Consulta no 130-SRRF08/Disit,
assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS
VINCULADAS A OPERAÇÃO DE VENDA.
As bonificações em mercadorias, quando vinculadas à operação de venda, concedidas
na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e não estiverem vinculadas à operação
futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da operação, constituem-se em
descontos incondicionais, previstos na legislação de regência do tributo como valores
que não integram a sua base de cálculo e, portanto, para sua apuração, podem ser
excluídos da base cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep.
BASE DE CÁLCULO . BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS A TÍTULO
GRATUITO, DESVINCULADAS DE OPERAÇÃO DE VENDA..
A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e definida legalmente como o valor
do faturamento, entendido este como o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Nos casos em que a bonificação em mercadoria é concedida por liberalidade da empresa
vendedora, sem vinculação a operação de venda e tampouco vinculada a operação
futura, não há como caracterizá-la como desconto incondicional, pois não existe valor
de operação de venda a ser reduzido. Por não haver atribuição de valor, pois que a Nota
Fiscal que acompanha a operação tem natureza de gratuidade, natureza jurídica de
doação, não há receita e, portanto, não há que se falar em fato gerador do tributo, pois a
receita bruta não será auferida.
Dessa forma, a bonificação em mercadorias, de forma gratuita, não integra a base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep.
Dispositivos Legais: Artigo 195 da CF/88; Artigo 1o Lei no 10.637, de 2002 e Parecer
CST/SIPR no 1.386, de 1982.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS
VINCULADAS A OPERAÇÃO DE VENDA.
As bonificações em mercadorias, quando vinculadas á operação de venda, concedidas
na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e não estiverem vinculadas á operação
futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da operação, constituem-se em
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

descontos incondicionais, previstos na legislação de regência do tributo como valores
que não integram a sua base de cálculo e, portanto, para sua apuração, podem ser
excluídos da base cálculo da Cofins.
BASE DE CÁLCULO . BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS A TÍTULO
GRATUITO, DESVINCULADAS DE OPERAÇÃO DE VENDA..
A base de cálculo da Cofins é definida legalmente como o valor do faturamento,
entendido este como o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Nos casos em que a bonificação em mercadoria é concedida por liberalidade da empresa
vendedora, sem vinculação a operação de venda e tampouco vinculada a operação
futura, não há como caracterizá-la como desconto incondicional, pois não existe valor
de operação de venda a ser reduzido. Por não haver atribuição de valor, pois que a Nota
Fiscal que acompanha a operação tem natureza de gratuitade, natureza jurídica de
doação, não há receita e, portanto, não há que se falar em fato gerador do tributo, pois a
receita bruta não será auferida.
Dessa forma, a bonificação em mercadorias, de forma gratuita, não integra a base de
cálculo da Cofins.
Dispositivos Legais: Artigo 195 da CF/88; Artigo 1o Lei no 10.833, de 2003 e Parecer
CST/SIPR no 1.386, de 1982.
Destaco os seguintes fundamentos que motivaram a Solução de Consulta em
referência:
3. Bonificações são entendidas no campo do direito comercial como a concessão feita
pelo vendedor ao comprador, ao diminuir o preço do produto ou serviço vendido ou ao
entregar quantidades maiores do que as avençadas em contrato comercial. As
bonificações, dentro deste contexto, podem ser concessões recebidas tanto em dinheiro
como em mercadorias.
4. Por ser relevante, a Administração Tributária Federal pacificou seu entendimento ao
conceituar bonificação no Parecer CST/SIPR no 1.386, de 1982, do qual transcrevemos
o seguinte excerto, para esclarecimento do tema (observamos que o padrão monetário
citado é o vigente á época da edição do texto administrativo) :
“Bonificação significa, em síntese, a concessão que o vendedor faz ao comprador,
diminuindo o preço da coisa vendida ou entregando quantidade maior que a estipulada.
Diminuição do preço da coisa vendida pode ser entendido também como parcelas
redutoras do preço de venda, as quais, quando constarem da Nota Fiscal de venda dos
bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento, são definidas
pela Instrução Normativa SRF no 51/78 como descontos incondicionais.
Isto pode ser feito computando-se, na Nota Fiscal de venda, tanto a quantidade que o
cliente deseja comprar, como a quantidade que o vendedor deseja oferecer a título de
bonificação, transformando-se em cruzeiros o total das unidades, como se vendidas
fossem. Concomitantemente, será subtraída, a título de desconto incondicional, a
parcela, em cruzeiros, que corresponde à quantidade que o vendedor pretende ofertar, a
título de bonificações, chegando-se, assim, ao valor líquido das mercadorias.” (destacou-
se)
4.1. Seguindo este parâmetro, a Administração Tributária á época da emissão do Parecer
retro, já havia editado a Instrução Normativa SRF no 51, de 03/11/1978, onde, em seu
item 4.2 disciplina o conceito de desconto incondicional, no âmbito tributário :
4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de
evento posterior à emissão desses documentos.
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

4.2. Portanto, conjugando-se a disciplina normativa de tais atos, concluí-se que, para a
Administração Tributária, bonificação, cujo valor conste da Nota Fiscal de venda,
quando não vinculado ‘a operação ou evento futuro, tem a natureza jurídica de
desconto incondicional, assumindo assim a condição de redutor do valor bruto da
operação de venda.
Observo ainda que a equivalência dos conceitos de “descontos incondicionais” e
“bonificações” para incidência de IPI foi matéria apreciada pelo Egrégio Supremo Tribunal
Federal, em julgamento ao RE 567.935, em sede de repercussão geral (Tema 849), sendo fixada
a seguinte tese:
É formalmente inconstitucional, por ofensa ao artigo 146, inciso III, alínea “a”, da
Constituição Federal, o § 2o do artigo 14 da Lei no 4.502/1964, com a redação dada pelo
artigo 15 da Lei no 7.798/1989, no ponto em que prevê a inclusão de descontos
incondicionais na base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, em
descompasso com a disciplina da matéria no artigo 47, inciso II, alínea “a”, do Código
Tributário Nacional.
Por outro lado, é igualmente importante destacar que a Fiscalização em nenhum
momento comprovou, tampouco demonstrou qualquer ato da Contribuinte, passível de mascarar
o preço real de venda, de forma a justificar a alegada subtração da base de cálculo das
contribuições.
Já a defesa trouxe aos autos os boletos de cobrança e recibos, bem como
demonstrou com os mesmos documentos fiscais exemplificados pela Fiscalização, que ocorreu a
redução no preço das mercadorias vendidas, sendo que os valores pagos pelos adquirentes
coincidem com aqueles informados no campo “FATURA” das respectivas Notas Fiscais,
É importante ponderar que a acusação de subtração de base de cálculo, na forma
motivada no lançamento de ofício, incorre no ilícito de sonegação tributária previsto pela Lei no
4.502/196410 e tipificado através da Lei no 8.137/199011. Para tanto, faz-se necessária a prática de
atos dolosos mediante fraude, simulação ou omissão.

9 Tema 84 - Exclusão do valor dos descontos incondicionais da base de cálculo do IPI.
10 Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito
tributário correspondente.

Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.

11 Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer
acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em
documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à
operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de
mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Por sua vez, dolo não se presume e deve ser efetivamente comprovado por quem
acusa. O encadeamento lógico dos fatos exige elementos probatórios harmonizantes, que
resultem em evidências passíveis de sustentar o ato infracional.
A necessidade de que o auto de infração seja sustentado com elementos de prova
igualmente é prevista pelo Decreto no 70.235/197212 através do artigo 9o, com a seguinte
redação:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito. 13 (sem destaque no texto original)
Destaco
a
conclusão
do
r.
voto
vencedor
da
Ilustre
Conselheira
Semíramis de Oliveira Duro, condutor do v. Acórdão no 3301-003.975, através do qual foi dado
provimento ao Recurso Voluntário, considerando que “estará o contribuinte no campo da
ilicitude se o negócio jurídico for simulado ou se houver a ocorrência do disposto nos artigos
71, 72 e 73 da Lei 4.502/64, ou seja, se as condutas esconderem, modificarem ou excluírem o
fato jurídico­tributário”. Igualmente foi destacado que “não basta a simples suspeita de fraude
ou simulação para que o negócio jurídico realizado pelo contribuinte possa ser desconsiderado
pela autoridade administrativa, é necessária a prova do intuito doloso aplicado com a
finalidade de modificar as características essenciais do fato jurídico­tributário”.
O Ilustre Jurista CARRAZZA preleciona:
"Os tipos tributários como que fecham a realidade tributária, NÃO PODENDO SER
ALARGADOS POR MEIO DE PRESUNÇÕES, FICÇÕES OU MESMO
INDÍCIOS. É inadmissível que o agente fiscal abra aquilo que o legislador, atento aos
ditames constitucionais, cuidadosamente fechou. (...) Logo, o lançamento e o auto de
infração também estão sob a égide da segurança jurídica, com os seus consectários
(estrita legalidade, tipicidade fechada, ampla defesa etc.). Enquanto edita estes atos

Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser
convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento
da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se,
total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na
qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela
dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas
por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária
possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

12 BRASIL. Decreto no 70.235/1972. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm

13 BARBIERI, Luís Eduardo Garrossino. Ensaios de Direito Aduaneiro. Coords. Claudio Augusto Gonçalves Pereira
e Raquel Segala Reis. Editora Intelecto: São Paulo, 2015.
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

administrativos, o Fisco não pode, sob pena de nulidade, adotar critérios próprios
(subjetivos), no lugar dos legais." (sem destaque no texto original).14
Em suma, como a Fiscalização não logrou afastar as bonificações concedidas pela
Contribuinte, deixando de demonstrar que de fato ocorreu a alegada subtração da base de cálculo
das contribuições, não há comprovação, tampouco elementos suficientes que permitam afastar a
validade dos negócios jurídicos realizados e preços efetivamente praticados entre a Recorrente e
respectivos destinatários das mercadorias bonificadas, resultando em flagrante insubsistência e
necessário cancelamento da autuação.
Por fim, tendo em vista a conclusão pela procedência do recurso com relação ao
mérito, restam prejudicados os argumentos subsidiários trazidos em razões recursais.
Pelas mesmas razões, nego provimento ao Recurso de Ofício.

4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e nego provimento ao Recurso de Ofício, bem como
conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário para (i) preliminarmente, declarar, de ofício,
a nulidade do auto de infração por vício material e, (ii) no mérito, dar provimento ao recurso
para cancelar o lançamento de ofício.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

14 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 314-
315
Voto Vencedor
Conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Redator Designado.
Com a devida vênia, divirjo da ilustre Relatora e entendo que deve ser afastada a
nulidade do Auto de Infração. Assim se manifestou a Conselheira Cynthia Elena de Campos ao
declarar, de ofício, a nulidade da autuação por vício material (grifos nossos):
Com efeito, na forma já demonstrada neste voto, ao calcular o lançamento, o i. Auditor
Fiscal não observou os Anexos III e IV do Decreto no 6.707/08, nos quais estão
determinados os preços de referência e respectivos percentuais aplicados para apuração
da base de cálculo das Contribuições para o PIS e da COFINS no regime especial de
tributação de bebidas frias.
Por consequência, os erros acima indicados não se tratam apenas de incorreções
passíveis de serem sanados em diligência, tendo em vista que refletem no critério
quantitativo da regra matriz de hipótese de incidência tributária e, por sua vez,
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

maculam por vício material o lançamento lavrado com evidente erro sobre a base
de cálculo apurada.
O erro na subsunção do fato ao critério quantitativo da regra-matriz configura erro de
direito, uma vez que o Auditor Fiscal, ao verificar a suposta ocorrência do fato gerador,
falhou ao determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido,
desvirtuando a correta constituição do crédito tributário e afrontando a previsão do
artigo 142 do Código Tributário Nacional.
E o vício material é impossível de ser convalidado!
Por tais razões, entendo que não se trata de simples irregularidades, incorreções e
omissões, passíveis de saneamento, na forma prevista pelo artigo 60 do Decreto no
70.235/72.
(...)
Em razão dos fundamentos expostos neste voto, resta configurado o vício material
passível de acarretar a nulidade do auto de infração.
Destaca ainda, entre outras decisões deste Conselho, o Acórdão no 3301-006.485,
que deu provimento a Recurso Voluntário do mesmo contribuinte, concluindo que diante do
ônus da prova pertencente à fiscalização e, considerando a ausência de base legal e a
metodologia e cálculos estranhos à lei, incide a nulidade material do lançamento, em
consonância com o disposto nos arts. 10, 31, 59, 60 e 61, do Decreto 70.235/72, nos arts. 142,
145 e 146, do Código Tributário Nacional, no inciso IX do art. 93 da Constituição Federal, bem
como ao prescrito no art. 2o da lei n. 9.784/99.
Entretanto, as hipóteses de nulidade no processo administrativo fiscal se limitam
às elencadas no artigo 59 do Decreto 70.235/72 (grifos nossos):
Art. 59. São nulos:
I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta.
Consoante tal dispositivo, são nulos, além dos atos e termos lavrados por pessoa
incompetente, os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa, o que não se afigura nos autos.
Por sua vez, o art. 60 do referido Decreto menciona que as irregularidades,
incorreções e omissões não configuram nulidade, devendo ser sanadas se resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução
do litígio (in verbis):
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
Nesse sentido, a norma ora invocada está em consonância com a máxima segundo
a qual não há nulidade sem prejuízo, ou seja, com o princípio do “pas de nullité sans grief”,
inteligência válida em todo o ordenamento jurídico pátrio.
Em outras palavras, a comprovação de prejuízo é condição necessária à
declaração de nulidade dos atos administrativos. Isto porque a decretação de nulidade é medida
extrema, que somente deve ser considerada quando há efetivo prejuízo ao contribuinte ou à
legislação fiscal, o que se justifica pelo princípio da eficiência, que conduz a atuação da
Administração Pública.
No presente caso, verifica-se que a recorrente teve ciência de todos os fatos
apontados, uma vez que respondeu a todos os questionamentos da fiscalização, sendo
corretamente cientificada do Auto de Infração e tendo apresentado ainda todos os elementos de
defesa que julgou pertinentes, não configurado qualquer cerceamento ao direito de defesa.
Quanto aos eventuais equívocos cometidos pela fiscalização na formação da base
de cálculo, tanto podem ser os mesmos sanados que o foram pela decisão de piso, através de
diligência determinada, e isso não gera nulidade da autuação, mas adequação aos requisitos
legais ou elementos que possam gerar alteração do quantum exigido.
Por tais razões, voto por afastar a nulidade do Auto de Infração.
(assinado digitalmente)
Carlos Frederico Schwochow de Miranda
Declaração de Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Esta Declaração de Voto visa a materializar meu posicionamento externado
durante sessão de julgamento em relação às seguintes matérias: (i) nulidade do Auto de Infração,
(ii) nulidade do Acórdão da DRJ em virtude de inovação nos argumentos e (iii) mérito da lide.
I - DA NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO
A ilustre relatora, Conselheira Cynthia Elena de Campos, votou pelo
cancelamento integral da autuação em razão de sua nulidade, in verbis:
Com efeito, na forma já demonstrada neste voto, ao calcular o lançamento, o i. Auditor
Fiscal não observou os Anexos III e IV do Decreto no 6.707/08, nos quais estão
determinados os preços de referência e respectivos percentuais aplicados para apuração
da base de cálculo das Contribuições para o PIS e da COFINS no regime especial de
tributação de bebidas frias.
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Por consequência, os erros acima indicados não se tratam apenas de incorreções
passíveis de serem sanados em diligência, tendo em vista que refletem no critério
quantitativo da regra matriz de hipótese de incidência tributária e, por sua vez, maculam
por vício material o lançamento lavrado com evidente erro sobre a base de cálculo
apurada.
O erro na subsunção do fato ao critério quantitativo da regra-matriz configura erro de
direito, uma vez que o Auditor Fiscal, ao verificar a suposta ocorrência do fato gerador,
falhou ao determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido,
desvirtuando a correta constituição do crédito tributário e afrontando a previsão do
artigo 142 do Código Tributário Nacional.
E o vício material é impossível de ser convalidado!
(...)
Em razão dos fundamentos expostos neste voto, resta configurado o vício material
passível de acarretar a nulidade do auto de infração.
Apresentei divergência em relação a este voto, cuja preliminar de nulidade da
autuação foi invocada de ofício pela relatora. Explico.
As hipóteses de nulidade no processo administrativo fiscal estão delineadas pelas
regras do Decreto no 70.235, de 1972, dispositivo legal que rege a matéria:
SEÇÃO III
Do Procedimento
(...)
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
(...)
CAPÍTULO III
Das Nulidades
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em
prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não
influírem na solução do litígio.
Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou
julgar a sua legitimidade.
Analisando o Auto de Infração, verifiquei que estavam presentes todos os
requisitos exigidos pelo art. 10; o fato foi perfeitamente escrito, deixando bastante claro a
infração que era imputada ao contribuinte, inclusive com o detalhamento de como foi
estabelecida a base de cálculo da autuação e a alíquota utilizada em relação a cada produto dado
em bonificação, bem como seu respectivo enquadramento nas tabelas constantes dos Anexos do
Decreto no 6707/2008, tanto que a defesa se contrapôs de forma específica a cada item
considerado na autuação, contestando tais enquadramentos.
O fundamento legal, bem como a penalidade aplicável, estão perfeitamente
descritos nos campos do Auto de Infração reservados para a “descrição dos fatos e
enquadramento legal”, bem como no Termo de Constatação integrante do referido documento
fiscal. A determinação da exigência, ou seja, o valor que a Receita Federal está cobrando do
contribuinte, constam da autuação, juntamente com a intimação para o seu pagamento no prazo
legal.
A autoridade que lavrou a autuação é competente para o ato, e não há que se falar,
em momento algum, em cerceamento do direito de defesa. Aliás, nem foram estes os
fundamentos trazidos pela relatora para a nulidade, como se verá mais adiante. Portanto, constato
a inexistência de qualquer razão para a declaração de nulidade do Auto de Infração.
Muito pelo contrário. O art. 60 do Decreto no 70.235/72 deixa expresso que “As
irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não
importarão em nulidade”. Logo, se a relatora não conseguiu identificar nenhuma das hipóteses
de irregularidades descritas no art. 10 e nos incisos do art. 59, jamais poderia votar pela
declaração de nulidade, ao arrepio do que determina a legislação.
O que a relatora informa em seu voto é a ocorrência de erros (irregularidades e/ou
incorreções) por parte da Autoridade Tributária no enquadramento de diversos produtos
fabricados pelo contribuinte, os quais, se confirmados em julgamento por este Conselho,
implicam, a meu ver, o provimento parcial do Recurso Voluntário em relação a todos os
produtos enquadrados pelo Auditor-Fiscal de forma equivocada; porém este fato isolado não
poderia ter o condão de levar à nulidade da autuação.
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Além disso, existe uma questão lógica que demonstra o completo equívoco da
decisão apresentada. Ao ler o voto da relatora, ou até mesmo o pequeno excerto acima
transcrito, se verifica, de imediato, que somente foi possível analisar a nulidade da autuação,
questão preliminar ao julgamento do mérito, após o julgamento do próprio mérito!
Ora, a relatora afirma que o erro na subsunção do fato ao critério quantitativo da
regra-matriz configura erro de direito e que o Auditor Fiscal falhou ao determinar a matéria
tributável e calcular o montante do tributo devido, razões pelas quais, em seu entender,
conduzem à nulidade total da autuação. Contudo, para saber se houve realmente tal erro, será
preciso julgar o mérito!
E uma vez julgado o mérito, não há qualquer lógica em retornar a um estágio
processual anterior para julgar uma preliminar de nulidade. Questões preliminares são questões
que precisam ser solucionadas previamente ao mérito; e as nulidades, por óbvio, devem ser
solucionadas antes de se adentrar na questão principal; se a tese de nulidade depende do
julgamento de mérito, não se está diante de uma preliminar, e logicamente o julgamento do
mérito não pode conduzir à nulidade do ato administrativo.
Imagine-se, por exemplo, que numa fiscalização de IRPJ o Auditor-Fiscal
constata a ocorrência da infração de omissão de receitas e realiza o lançamento considerando que
o contribuinte está sujeito ao regime geral de apuração do lucro real trimestral; contudo, ao se
defender, antes mesmo de contestar a ocorrência da omissão de rendimentos (sonegação), o
contribuinte alega e comprova, em sede de preliminar de nulidade da autuação, que fez a opção
pela apuração anual com recolhimento mensal por estimativa.
Observe-se, neste caso, que não há possibilidade de provimento parcial; mesmo
que o colegiado decida que ao menos uma parcela da receita tenha sido comprovadamente
sonegada, não há como manter esta parte intacta, pois a determinação do tributo está
definitivamente comprometida. Não basta simplesmente excluir da base de cálculo a parcela que
o contribuinte conseguiu comprovar não ser receita omitida, seria necessário refazer toda a
quantificação do tributo pois sua apuração, neste caso, é anual, e não trimestral.
Refazer por completo toda a apuração, inclusive com alteração da base legal para
o cálculo do tributo, somente seria possível caso ainda não tivesse decaído o direito da Fazenda
Nacional de constituir o crédito tributário, por conta do disposto no art. 18, § 3o, do Decreto no
70.235/72, c/c o art. 149, inciso I e § único da Lei no 5.172/66:
Decreto no 70.235/72
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
(...)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do
processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da
exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento
complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no
concernente à matéria modificada. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Lei no 5.172/66
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
(...)
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o
direito da Fazenda Pública.
O exemplo descrito trata de uma hipótese clássica de questão preliminar, pois o
julgador não precisa adentrar no mérito. Estando comprovado que a Autoridade Fiscal errou
na metodologia de apuração do tributo, a única solução seria refaze-la por completo, o que
poderia esbarrar na questão decadencial, situação completamente distinta daquela na qual o
contribuinte consegue comprovar que parte da infração não ocorreu, ou que o erro na apuração
não foi completo.
Para que fique claro, imagine-se outro exemplo, no qual o Auditor-Fiscal
autuou parte dos períodos de apuração seguindo o regime de apuração trimestral no IRPJ
(errado), enquanto para outra parte identificou a opção feita pelo contribuinte e fez a apuração
pelo regime anual (correto). Neste caso, a autuação pode ser (i) anulada em relação ao período
no qual a apuração seguiu metodologia e enquadramento legal incorretos; e (ii) cancelada em
relação ao período no qual o método de apuração estava correto, mas não tenha ocorrido a
sonegação. Porém jamais poderia ser anulada integralmente, englobando inclusive os períodos
nos quais a determinação do tributo foi corretamente realizada, como pretende a relatora.
Questões referentes a erros na determinação da matéria tributável e no cálculo do
montante do tributo devido levam ao cancelamento da autuação relativamente aos itens nos quais
resta comprovado o equívoco, preservando-se o restante. Cancelar toda a autuação por erros
apenas parciais implicaria o enriquecimento ilícito do contribuinte, pois este Conselho
estaria admitindo que, mesmo com o julgamento confirmando que parte da autuação está correta
e que o contribuinte realmente cometeu parcialmente a infração tributária da qual está sendo
acusado, nada lhe fosse cobrado.
Outro exemplo deve ser apresentado para demonstrar, com clareza solar, o
equívoco contido no fundamento invocado pela relatora, segundo o qual “(...) o Auditor Fiscal
(...) falhou ao determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido,
desvirtuando a correta constituição do crédito tributário. (...) E o vício material é impossível de
ser convalidado.”
Por essa linha de raciocínio (exemplificando mais uma vez), se o Auditor-Fiscal
lançar um crédito tributário de Cofins no valor de 500 milhões de reais por falta de comprovação
de créditos da não-cumulatividade e, em sua defesa, o contribuinte conseguir apresentar uma
única nota fiscal comprovando um crédito de 5 mil reais, toda a autuação deveria ser anulada,
pois o valor correto do “montante do tributo devido” não seria R$500.000.000,00, mas sim
R$499.995.000,00.
De imediato se percebe a total falta de razoabilidade na medida pretendida pela
relatora. Claro que no caso concreto poderia se alegar que o montante a ser cancelado não é tão
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

irrisório quanto no exemplo apresentado, mas permanece a dúvida: qual o percentual de erro no
cálculo do “montante do tributo devido” que justificaria a anulação da autuação por completo,
mesmo da parte que foi corretamente lançada? Como a legislação nada dispõe a esse respeito, os
julgamentos, inevitavelmente, teriam alto grau de subjetividade, sendo que cada relator e cada
Turma adotaria o seu próprio critério, à mingua de uma critério estabelecido em lei.
Nesse sentido tem decidido de forma pacífica este Conselho, conforme os
seguintes precedentes, votados por unanimidade:
i) Acórdão no 1301-005.769, Sessão de 19 de outubro de 2021:
VOTO
(...)
Da alegação de nulidade por erro na determinação da base de cálculo
Argui a Recorrente nulidade do lançamento por erro na apuração da data de ocorrência
do fato gerador dos tributos e das multas isoladas, vez que os lançamentos foram
efetuados em períodos diversos dos depósitos bancários, em desrespeito ao §1o do art.
42 da Lei no 9.430/96.
A questão do erro da apuração na base de cálculo não se trata de preliminar, mas sim de
mérito. Uma vez constatado o erro, e podendo ser corrigido, assim proceder-se-á. Sendo
o erro de tal monta, que não seja possível a correção, há de se cancelar a autuação.
Dessa forma, rejeita-se a preliminar de nulidade, e ressalta-se que este ponto será
analisado como questão de mérito.

ii) Acórdão no 1302-006.320, Sessão de 17 de novembro de 2022:
EMENTA
ERRO NA APLICAÇÃO DO REGIME DE RECONHECIMENTO DAS RECEITAS.
AUSÊNCIA DE NULIDADE.
Eventual erro na correção ou não da adoção do regime de caixa pela fiscalização, para
fins de definir o momento em que a receita deve ser reconhecida, se confunde com o
mérito da discussão e é nele que a matéria deve ser enfrentada.
(...)
VOTO
(...)
Como demonstrado no tópico anterior, as hipóteses de nulidade previstas na legislação,
notadamente no Decreto no 70.235/72, são restritas e estão arrimadas, em síntese, na
(in)competência para expedir o ato, inclusive o ato de lançamento, e nos atos e decisões
praticados em preterição do direito de defesa do contribuinte.
Não se tem dúvidas de que a discussão acerca do regime de reconhecimento das receitas
a ser aplicado– se de caixa ou de competência – pode, de alguma forma, cercear o
direito de defesa do contribuinte e, por isso, tornar o ato nulo, caso o regime utilizado
pela fiscalização esteja incorreto.
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Contudo, também se sabe que, vez ou outra, há uma certa confusão das partes quando
invocam a nulidade do procedimento, quando, na verdade, se está se aduzindo uma
questão de mérito, como no caso, por exemplo, de uma interpretação equivocada da
legislação por parte da fiscalização ou erro no cálculo de eventual penalidade aplicada.
Neste sentido, são precisas as colocações da Conselheira Junia Roberta Gouveia
Sampaio, na declaração de voto constante do acórdão de no 1402003.857 (Processo no
16561.720171/201617). Veja-se:
Sendo assim, esclarecedor o posicionamento de CELSO RIBEIRO BASTOS que enuncia
ser nulo o ato "que apresenta vícios de legalidade atinentes à competência, ao objeto,
ao motivo, à forma e à finalidade". (BASTOS, Celso Ribeiro Curso de direito
administrativo, 2002, p. 163/164). Em outras palavras, não são quaisquer vícios de
legalidade que acarretam a nulidade. O erro na interpretação dos dispositivos legais é
matéria que será revista nos processos de controle do lançamento e terá como eventual
consequência a improcedência do lançamento, não sua nulidade
No presente caso, entende-se que a necessidade ou não do reconhecimento das receitas
decorrentes dos créditos prêmio de IPI, que foram auferidas em decorrência de decisão
judicial transitada em julgado a favor do Recorrente, deve ser debatido no mérito da
discussão, inclusive, é no mérito que se verificará se e em qual momento essas receitas
deveriam ser reconhecidas pelo contribuinte.
Com toda venia, não se pode acatar, em exame preliminar, a tese da nulidade do
lançamento, por erro na indicação do regime de reconhecimento das receitas, antes de se
verificar, no mérito, qual a natureza daquelas receitas e, se tributáveis, qual seria o
momento que elas deveriam ser reconhecidas.
Entende-se, assim, que a discussão acerca da correção ou não da adoção do regime de
caixa pela fiscalização se confunde com o mérito da discussão e é nele que a matéria
deve ser enfrentada, como se verá oportunamente no decorrer do presente voto.
Portanto, vota-se por REJEITAR A PRELIMINAR DE NULIDADE do lançamento,
por suposto erro no regime de reconhecimento das receitas consideradas nos Autos de
Infração lavrados e ora combatidos pelo Recorrente.

iii) Acórdão no 2301-010.114, Sessão de 07 de dezembro de 2022:
EMENTA
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. INEXISTÊNCIA DE
NULIDADE. PRELIMINAR AFASTADA.
Os casos de nulidade no PAF são elencados arroladas no art. 59 do Decreto 70.235, de
1972. Constatado erro na base de cálculo, mas sem alteração do critério jurídico
advotado para a atuação, não há se falar em nulidade. Assim, a matéria deve ser
analisada como mérito, uma vez que não houve elementos que possam dar causa à
nulidade alegada.
(...)
VOTO
(...)
DA ALEGAÇÃO DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO
O recorrente sustenta a nulidade do auto de infração, alegando que os cálculos
confeccionados no presente processo não estão de acordo com a realidade fática e
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

inadequado com fatos descritos pela fiscalização, necessários para lavratura do referido
auto, em desobediência ao que prescreve o art. 10o, inciso III, do Decreto lei °
70.235/72.
Entretanto, as causas de nulidades no processo administrativo fiscal se limitam as que
estão elencadas no artigo 59, do Decreto 70.235, de 1972:
(...)
Por sua vez, o art. 60 da referida Lei, menciona que as irregularidades, incorreções e
omissões não configuram nulidade, devendo ser sanadas se resultarem em prejuízo para
o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio:
(...)
A base de cálculo que pode ser modificada, como o foi pela decisão de piso, e isso não
gera nulidade da atuação, mas adequação aos requisitos legais, jurisprudencial ou
elementos que possam gerar alteração do quantum exigido.
Assim, não acolho o pedido de nulidade.

iv) Acórdão no 1401-006.212, Sessão de 22 de setembro de 2022:
EMENTA
APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DE IRPJ E CSLL. ERRO. NULIDADE.
INOCORRÊNCIA.
Eventual erro na apuração das bases de cálculo de IRPJ e CSLL no momento do
lançamento de ofício não configura hipótese de nulidade. O erro deve ser sanado no
correr do processo administrativo fiscal, de forma que o critério de valor da obrigação
tributária seja ajustado ao fato jurídico ocorrido.
(...)
VOTO
(...)
Na espécie, não se cogita a possibilidade de os autos de infração terem sido lavrados por
pessoa incompetente. Portanto, para a declaração de nulidade, restaria tão-somente a
hipótese de cerceamento do direito de defesa. Entretanto, tal não se configura pois as
razões fáticas e de direito que sustentam os lançamentos de ofício estão claramente
delineadas na fundamentação dos autos de infração. A robusta defesa do contribuinte é
evidência de que houve pleno exercício do direito de defesa.
Portanto, não vislumbro a hipótese de nulidade dos autos de infração.
A meu sentir, a eventual constatação de incorreção na apuração das bases de cálculo de
IRPJ e CSLL configuraria a hipótese do artigo 60 do Decreto no 70.235/72:
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem
na solução do litígio.
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Ou seja, caso haja algum erro por parte da autoridade fiscal na apuração das bases de
cálculo dos tributos lançados de ofício, basta que este seja corrigido por meio do
julgamento administrativo para que o critério de valor da obrigação tributária seja
ajustado ao fato jurídico ocorrido e o prejuízo para o sujeito passivo seja sanado.
Destarte, neste ponto, voto por afastar a nulidade dos autos de infração.

v) Acórdão no 2202-008.426, Sessão de 15 de julho de 2021:
EMENTA
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. ERRO NA BASE DE
CÁLCULO. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. PRELIMINAR AFASTADA.
Os casos de nulidades no PAF estão arroladas no art. 59 do Decreto 70.235, de 1972.
Constatado erro na base de cálculo, mas sem alteração do critério jurídico adotado para
a atuação, não há se falar em nulidade, pois não houve prejuízo à defesa, e tampouco
eventual cerceamento de defesa.
(...)
VOTO
(...)
Realmente, observa-se indicação de erro na fixação da multa aplicada.
Entretanto, erro na fixação da multa não altera o critério jurídico adotado no
lançamento.
Não havendo modificação no critério jurídico, o processo poderia ter tido o mérito
julgado.
Ressalto que o erro bem observado no Acórdão de 1a Instância não trouxe prejuízo à
defesa, e não se insere nas situações ensejadoras de nulidade previstas no art. 59, do
Decreto 701.235/72.
Nesse sentido, o art. 60, do Decreto 70.235/72, menciona que as irregularidades,
incorreções e omissões não alcançadas pelo art 59, da PAF, não configuram nulidade e
devem ser sanadas quando resultarem prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes
houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.
vi) Acórdão no 3201-008.419, Sessão de 25 de maio de 2021:
EMENTA
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. ERROS. MÉRITO.
INÉRCIA DO SUJEITO PASSIVO.
Todos os fatos observados pelo Fisco foram cuidadosamente relatados no Termo de
Verificação Fiscal construído como parte integrante do auto de infração do qual tomou
ciência a autuada e os contestou com fartos argumentos de direito.
Acusação de erros de cálculo e na metodologia de apuração são matérias a serem
enfrentadas no mérito, não se caracterizando mácula passível de nulidade do
procedimento.
(...)
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

VOTO
(...)
Erro de cálculo decorrente do erro de classificação de competência
O fato da fiscalização ter considerado na apuração dos créditos das contribuições as
datas de emissão das notas fiscais, e não das datas de entrada desses documentos, não é
motivo de nulidade, pois embora implique alteração nos valores mensais apurados, ao
final os créditos legítimos serão admitidos, não acarretando prejuízo à contribuinte.
A matéria seria atinente ao mérito, contudo, como observou a decisão recorrida, "o
próprio sujeito passivo deixou de demonstrar cabalmente, tanto na fase de auditoria,
quanto na fase de diligência, os créditos de PIS e Cofins a que faria jus".

II - DA NULIDADE DO ACÓRDÃO DA DRJ
O contribuinte alega que a decisão recorrida passou a justificar a autuação com
base em fundamentação completamente nova e distinta daquela apresentada no Termo de
Constatação, que não só jamais havia sido invocada na acusação fiscal como também seria com
ela inclusive incompatível.
Nesse contexto, vejamos, inicialmente, o fundamento da autuação, conforme
Termo de Constatação (fls. 2680/2685):
03.02. DO REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO
O contribuinte, assim como suas sucedidas, identificadas no item “03.01” anterior, é
optante do Regime Especial de Tributação de que trata o Decreto no 6.707 de 23 de
dezembro de 2.008 e alterações posteriores.
Tal decreto estabelece, dentre outras coisas, que os valores das contribuições para o PIS
e para a COFINS serão calculados pela multiplicação dos seguintes fatores:
(...)
(5) quantidade comercializada, em litros, dos produtos submetidos ao regime especial
expressa em litro.
Conforme veremos adiante as unidades dos produtos que saíram da fiscalizada sob a
rubrica “bonificação”, sem que tenha sido demonstrado o seu efeito redutor no
valor unitário de venda e consequente redução no custo unitário ao cliente,
incluem-se nesse último fator, quantidade comercializada, tal qual mencionado no §
2o, art. 27 do Decreto no 6.707/2008.
03.03. DAS SAÍDAS BONIFICADAS
A partir das notas fiscais eletrônicas (NFe’s) constatamos que o contribuinte e suas
sucedidas, identificadas nesse termo, no item “03.01” anterior, deram saída, sob a
rubrica “Remessa em Bonificação” cujos os códigos CFOP são 5910 e 6910, a produtos
enquadrados no regime especial de tributação de que trata o Decreto no 6.707/2008, sem
o destaque do PIS e da COFINS correspondentes.
(...)
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Preliminarmente observamos que a bonificação só se equipara ao desconto
condicional quando reduz o valor unitário de venda e, consequentemente, o custo
unitário de aquisição do produto.
Caso contrário a remessa do produto é mera liberalidade do vendedor e, nesse caso, não
dedutível de sua base de cálculo.
(...)
Não obstante, a fiscalizada não apresentou qualquer documentação que fizesse prova do
que alegou (bonificação equiparada ao desconto incondicional), demonstrando os
efeitos citados (redução do valor unitário de venda), sem o que não é possível acolher o
que foi apenas alegado.
Desse modo, a classificação da saída de produtos comercializados como “bonificada”
tal qual utilizada pela empresa (sem prova da equivalência com o desconto condicional),
mostra-se de aplicação discricionária, segundo suas (da empresa) diretrizes comerciais,
visto que não se vislumbra os efeitos próprios do desconto incondicional: redução
do valor unitário de venda do lado da empresa vendedora e, simultaneamente,
redução do custo unitário para o cliente destinatário o que, reiteramos, o
contribuinte não logrou êxito em demonstrar.
Ao contrário, exame de algumas das notas fiscais que deram saídas em bonificação,
revela que não há redução alguma do custo unitário.
Com efeito, vejamos os exemplos das notas fiscais a seguir para cada uma das quais
foram calculados os preços unitários dos produtos nelas discriminadas (última coluna à
direita).
(...)
Observe-se que, em todas as notas trazidas como exemplos, para as saídas dos
produtos sob o código 5910 (saídas bonificadas) são atribuídos valores que compõem
o total da nota fiscal, isto é, a ser cobrado do cliente (desconto pago pelo cliente!).
Fato mais relevante é que os preços unitários correspondentes são exatamente os
mesmos dos produtos cujo o CFOP de saída é 5401 (vendas de produção –
substituição tributária).
Vale dizer, do ponto de vista do valor total recebido pelo vendedor, assim como do
custo unitário e do total pago pelo cliente, é indiferente se a quantidade de saída
bonificada é 2664, 11064 unidades de Malzbier Brahma (nota no 4255) ou mesmo
qualquer outra quantidade do produto, ou seja, tanto para o vendedor (quanto ao valor
faturado) como para o comprador (quanto ao custo unitário do produto adquirido)
é completamente indiferente a quantidade alocada sob uma ou outra rubrica
(bonificada ou não).
Não há nenhuma redução dos custos unitários dos produtos, não havendo,
portanto, nenhuma correlação entre as saídas bonificadas ora sob fiscalização e
eventuais descontos incondicionais, como sugere o contribuinte.
Por outro lado, os efeitos da subtração da base de cálculo das contribuições dos
produtos que deram saída como bonificados, sem que se demonstre sua equivalência
com o desconto incondicional (como é o caso em tela), são evidentemente deletérios ao
FISCO, uma vez que não seriam, erroneamente, como no caso em tela, oferecidos à
tributação do PIS e COFINS nos termos do Decreto no 6.707/2008.
Vale dizer, as contribuições para o PIS e a COFINS no regime especial
dependeriam de quantos produtos o contribuinte escolheria (aleatoriamente) dar
saída como “bonificada”, ou seja, estaríamos diante de uma contribuição cujo
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

montante estaria à mercê exclusivamente de alocação aleatória (do contribuinte) às
saídas de CFOP 5910 (saídas bonificadas).
Evidentemente não é a interpretação correta do dispositivo legal em questão.
Tomemos o exemplo de uma hipotética indústria “A” comercializando produto “X”
incluso no regime especial de tributação do PIS e COFINS que dê saída aos produtos
(abrangidos pelo regime especial) como “bonificada” sem os efeitos próprios do
desconto incondicional (redução do valor unitário de venda e do custo unitário ao
cliente) e que não seja oferecido à tributação pelo PIS/COFINS no termos do Regime
Especial de que trata o Decreto no 6.707/2008.
Imaginemos que “A” venda 12 unidades do produto “X” a um cliente “B” ao preço total
de R$ 12,00, admitindo ainda que nenhum produto saiu como “bonificada”, este último
com valor total zero.
(...)
Fica claro que em nenhum dos casos a saída bonificada se trata de desconto
incondicional nem mesmo sequer guarda qualquer correlação com o desconto
incondicional uma vez que não se observa qualquer redução do valor unitário de
venda e do custo unitário para o cliente: adquirir 12 unidades ao custo total de R$
12,00 ou 10 unidades ao custo total de R$12,00 mais dois de bonificação ou 1 unidade
ao custo total de R$ 12,00 mais 11 unidades de bonificação, resulta rigorosamente no
mesmo faturamento para o vendedor “A” e o mesmo custo unitário ao cliente (R$1,00),
mas implica em redução indevida do PIS e da COFINS devidos.
Assim, pela ótica da fiscalizada, esta recolheria o que montante que lhe aprouvesse,
na medida em que as contribuições não incidiriam sobre as quantidades que saíssem em
bonificação que, por sua vez, estaria (a quantidade sob essa rubrica) a critério
discricionário do contribuinte.
Desnecessário dizer que não é essa a aplicação correta do Decreto no 6.707/2008 ao caso
em tela.
Conclusão imediata e inevitável é que, não tendo sido demonstrado que as saídas sob
CFOP 5910 e 6910 são de fato equiparadas a desconto incondicional, com seus
efeitos próprios de redução do valor unitário de venda, essas unidades, que o
contribuinte deu saída como “Remessa em Bonificação” (CFOP 5910 e 6910), são
unidades comercializadas tal qual mencionado no § 2o, art. 27 do Decreto no
6.707/2008.
Vejamos, agora, a fundamentação invocada pela DRJ para manter a
descaracterização da bonificação e negar provimento a este tópico da Impugnação:
DA EQUIPARAÇÃO DA BONIFICAÇÃO AOS DESCONTOS INCONDICIONAIS
Inicialmente, deve-se definir o conceito para efeitos tributários de bonificação, uma vez
que o cerne da questão apresentada se relaciona diretamente a tal conceito e nos seus
efeitos em matéria tributária, mais especificamente, na determinação da base de cálculo
do PIS e da Cofins.
Bonificações são entendidas no campo do direito comercial como a concessão feita pelo
vendedor ao comprador ao diminuir o preço do produto ou serviço vendido ou ao
entregar quantidades maiores do que as avençadas em contrato comercial. As
bonificações, dentro deste contexto, podem ser concessões recebidas tanto em dinheiro
como em mercadorias.
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Pela relevância do tema, a Administração Tributária Federal pacificou seu entendimento
ao conceituar bonificação no Parecer CST/SIPR no 1.386, de 1982, do qual se pode
destacar o seguinte:
(...)
Nessa linha, a Secretaria da Receita Federal já havia editado a Instrução Normativa SRF
no 51, de 03/11/1978, a qual, em seu item 4.2, disciplina o conceito de desconto
incondicional, em âmbito tributário, nos seguintes termos:
(...)
Portanto, conjugando-se a disciplina normativa de tais atos, é possível concluir que,
para a Administração Tributária, bonificação, cujo valor conste da nota fiscal de
venda, quando não vinculado à operação ou evento futuro, tem a natureza jurídica
de desconto incondicional, assumindo assim a condição de redutor do valor bruto da
operação de venda.
(...)
Ocorre que tal equiparação não pode ser feita de forma irrestrita. Em outras palavras, e
já adiantando, só é possível, por questões lógicas, equiparar as bonificações aos
descontos incondicionais, para fins de exclusão da base de cálculo das
contribuições, no caso de os produtos comercializados se sujeitarem à alíquota ad
valorem, já que, no caso das alíquotas ad rem, importa-nos tão somente a quantidade
comercializada. Vejamos.
DOS EFEITOS DA CONCESSÃO DE BONIFICAÇÕES DE PRODUTOS SUJEITOS
À ALÍQUOTA AD REM
Ordinariamente, o PIS e a Cofins adotam alíquotas ad valorem (percentuais) e incidem,
de acordo com o artigo 1o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, sobre o total de
receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, considerado na regra geral como a base
de cálculo de ambas as contribuições, no regime não cumulativo:
(...)
O regime especial criado pelo artigo 58-J da Lei no 10.833/2003 (cognominado pelos
operadores de Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias – Refri), foi
regulamentado pelo Decreto no 6.707/2008, nos seguintes termos:
(...)
Esse regime implicava, necessariamente, a tributação das operações mediante aplicação
de alíquotas ad rem (específicas) em função de um valor-base, expresso em reais ou em
reais por litro.
Nesta sistemática, a base de cálculo das contribuições ficava relativamente desvinculada
da receita, uma vez que era estipulada uma quantia “a priori” (presumida) devida a
título de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins, relativa a cada unidade
comercializada, independentemente da receita efetivamente auferida.
(...)
Assim, um litro de determinada bebida passou a ser tributado com base em um valor
determinado mediante mecanismos transparentes e públicos, independentemente do
valor pactuado no contrato entre a indústria ou importador e os demais entes da cadeia
de comercialização e consumo das bebidas.
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Nesse sentido, convém destacar que o regime especial (Refri) não teve a finalidade de
conceder qualquer espécie de isenção tributária. A norma introduzida pelo artigo 58-J
da Lei no 10.833/2003, ao buscar uma tributação mais justa, conferiu um desembolso
fiscal proporcionalmente equivalente a todos os sujeitos passivos, visando desestimular
práticas artificiais de redução de tributos, mediante a fixação de preços de
comercialização em descompasso com a realidade de mercado.
Desse modo, mesmo que o produto constasse da nota fiscal por um valor ínfimo, ou até
mesmo constando a título de doação, o valor do tributo deveria ser apurado em função
das regras impostas pelo regime especial, com alíquotas ad rem. De outro lado, ainda
que o produto fosse vendido por valor muito superior àquele considerado na alíquota ad
rem, esta deveria ser aplicada, desconsiderando-se o valor efetivo.
Assim, interpretando-se sistematicamente os dispositivos legais envolvidos, chega-se à
conclusão de que o § 2o do artigo 27 do Decreto no 6.707/2008 – quando estabelece que,
para efeitos do cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e do IPI, devidos
em cada período de apuração, a pessoa jurídica deverá multiplicar a quantidade
comercializada, em litros, pelo respectivo valor referido no caput do mesmo artigo
– empregou o verbo “comercializar” em sentido amplo, alcançando todos os produtos
negociados pela empresa.
No caso concreto, independentemente do valor atribuído às mercadorias
bonificadas, nas respectivas notas fiscais fica evidente a natureza mercantil da
operação, em que as mercadorias são fornecidas com a finalidade de conquistar
distribuidores, varejistas e consumidores, na disputa pelo mercado de bebidas.
Portanto, não há como negar o caráter comercial nas operações descritas, devendo
ser incluídas na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurada
no âmbito do Refri, aplicando-se em relação à sua comercialização as alíquotas ad rem
das contribuições estabelecidas no contexto do mencionado regime especial.
Seria inconcebível afastar a cobrança das contribuições pelo fato de se pactuar na nota
fiscal que o produto fora remetido para o adquirente sob a forma de gratuidade. Esse
entendimento representaria um desvirtuamento nas características de unidade e
coerência do ordenamento jurídico, levando o intérprete ao absurdo de defender a
completa desoneração de toda a cadeia de produção e circulação das mercadorias, tendo
em vista que os distribuidores e varejistas foram contemplados com alíquotas reduzidas
a zero.
(...)
Admitir equivalência entre duas coisas significa dizer que elas possam ou devam
produzir resultados idênticos quando submetidas à mesma situação, o que não se
verifica na última hipótese retratada, quando aplicada a tese defendida pela Recorrente,
quando as bonificações se transformariam em fictício redutor da base de cálculo das
contribuições, ao passo que o valor total recebido restaria inalterado.
Na verdade, essa é a lógica da tributação por meio de alíquotas ad rem, em que não
importa o valor pelo qual determinado produto foi vendido, visto que o tributo a ser
recolhido depende das quantidades vendidas na unidade escolhida pela legislação
tributária. Assim, ainda que um produto seja remetido pelo dobro de seu valor, ou com
desconto de 50%, ou, no limite, com desconto de 100% (em bonificação), sofrerá a
mesma tributação prevista na legislação tributária.
(...)
Dessa maneira, resta evidente que, ainda que seja possível, na regra geral de
tributação com a utilização de alíquotas ad valorem, a equiparação das
bonificações aos descontos incondicionais - desde que concedidas na própria nota
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

fiscal e não estejam vinculadas à operação futura, caracterizando-se como
redutoras do valor da operação -, mostra-se incompatível tal equiparação, a ponto
de excluir da base de cálculo das contribuições as mercadorias remetidas em
bonificação, no caso de pessoa jurídica optante pelo regime especial de que trata o
artigo 58-J da Lei no 10.833/2003.
Isto posto, para fins de apuração das contribuições pelo regime especial de que trata o
artigo 58-J da Lei no 10.833/2003, torna-se irrelevante determinar se o valor a ser
cobrado dos clientes é o valor total da nota fiscal ou o valor da fatura - que, de
acordo com as informações prestadas pela Recorrente, não contém o montante
referente às mercadorias remetidas em bonificação -, já que a quantidade
comercializada - ou transacionada - será a mesma, nos termos do § 2o do artigo 27
do Decreto no 6.707/2008.
Por fim, resta deixar claro que a Solução de Divergência no 23/2013, bem como os
precedentes do Carf citados na Impugnação tratam do conceito econômico-jurídico de
receita e seus efeitos tributários para o caso geral de tributação por alíquotas ad
valorem, o que, pelo princípio da especialidade, não tem a aplicabilidade desejada pela
Recorrente na situação especial a que se submete, visto que para os fatos relatados
prevalece o caráter excepcional do regime de tributação com alíquotas ad rem
estabelecido pelo artigo 58-J da Lei no 10.833/2003.
Por todo o acima exposto, considero integralmente procedente a fundamentação fática e
jurídica dos autos de infração lavrados, restando-nos, tão somente, o exame de eventuais
erros na sua quantificação.
Analisando os excertos acima transcritos, que trazem integralmente a
fundamentação da Fiscalização e da DRJ, observo que assiste razão ao contribuinte em suas
alegações. Não há qualquer dúvida de que o colegiado a quo inovou na fundamentação da
autuação, trazendo argumento inexistente no Termo de Constatação.
Conforme pode ser observado em todos os trechos destacados em negrito na
acusação fiscal, o fundamento para a autuação reside no fato de que, no entender do Auditor-
Fiscal, os produtos remetidos sob a rubrica “bonificação” não tiveram o seu efeito redutor no
valor unitário de venda e consequente redução no custo unitário ao cliente demonstrados pelo
contribuinte.
Considerando que a bonificação só se equipara ao desconto incondicional quando
reduz o valor unitário de venda e, consequentemente, o custo unitário de aquisição do produto, o
Auditor-Fiscal entendeu que estas unidades, em verdade, tinham sido comercializadas, e portanto
deveriam estar incluídas na base de cálculo das contribuições.
O contribuinte, irresignado com a autuação, apresentou Impugnação se
contrapondo a esta tese nos seguintes termos (fls. 30102/30105), verbis:
DO DIREITO
I - NO CASO CONCRETO, AS BONIFICAÇÕES CORRESPONDEM A
DESCONTOS
INCONDICIONAIS,
UMA
VEZ
QUE
EFETIVAMENTE
REDUZIRAM O VALOR/CUSTO UNITÁRIO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
Como mencionado acima, as autuações em foco estão fundadas exclusivamente na
alegação fiscal de que no caso dos autos “não se vislumbra os efeitos próprios do
desconto incondicional: redução do valor unitário de venda do lado da empresa
vendedora e, simultaneamente, redução do custo unitário para o cliente destinatário”
(fl. 2681).
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

(...)
Parece claro, portanto, que a controvérsia instaurada nos autos deste processo
administrativo se restringe em verificar os efeitos das bonificações concedidas pela
Impugnante sobre o valor de venda unitário dos produtos por ela comercializados e
por consequência sobre o custo unitário de aquisição desses mesmos produtos.
Isso porque, segundo a fiscalização, em se verificando o efeito redutor da mercadoria
bonificada, isto é, a redução do valor unitário de venda e, consequentemente, o custo
unitário de aquisição do produto, a bonificação deve ser considerada/equiparada ao
desconto incondicional, não integrando a quantidade comercializada, para fins de
determinação das bases de cálculo do PIS e da COFINS, devidos no Regime Especial de
Tributação – REFRI.
(...)
No entanto, o i. Fiscal autuante não se apercebeu que o montante efetivamente
cobrado pela Impugnante de seu cliente não corresponde ao “VALOR TOTAL DA
NOTA”, e que é composto pelos valores totais das mercadorias vendidas e bonificadas,
mais os tributos incidentes na operação (IPI e ICMS), e sim ao valor indicado no
campo “FATURA”, que corresponde ao valor das mercadorias vendidas, acrescido do
IPI e ICMS (doc. 08).
Com efeito, analisando-se as referidas notas fiscais (doc. 08), que foram consideradas
exemplificativamente pela fiscalização, verifica-se claramente que nas mesmas estão
discriminadas as quantidades totais entregues ao adquirente, e segregadas as
quantidades de produtos vendidos (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e 6.403) das que foram
dadas em bonificação (CFOP’s 5.910 e 6.901).
Além disso, são discriminados nas referidas notas fiscais os valores unitários e totais
dos produtos vendidos e bonificados, bem como os montantes relativos ao ICMS e IPI,
incidentes sobre esses produtos. A quantia indicada no campo “VALOR TOTAL DA
NOTA”, corresponde à somatória do (i) “valor total do produto”; (ii) “VALOR DO
ICMS SUBSTITUIÇÃO”; e (iii) “VALOR DO IPI”.
Por outro lado, o valor efetivamente cobrado pela Impugnante de seu cliente é apenas
aquele indicado no campo “FATURA”, que corresponde como já mencionado ao valor
das mercadorias vendidas, acrescido do IPI e ICMS (doc. 08). Prova disso são os
anexos boletos de cobrança e recibo, cujos valores são coincidentes com os
informados no campo “FATURA” das respectivas notas fiscais, que estão indicadas
naqueles documentos (doc. 09).
Logo, resta perfeitamente delimitado o objeto da lide: verificar se as
mercadorias com saída sob a rubrica “bonificação” efetivamente tiveram o seu efeito redutor no
valor unitário de venda e consequente redução no custo unitário ao cliente demonstrados pelo
contribuinte, de forma a se equiparar a um “desconto incondicional”.
Contudo, da leitura dos excertos acima transcritos do acórdão da DRJ, constata-
se que em nenhum momento o colegiado de piso se debruçou sobre esta questão; ao contrário,
trouxe nova fundamentação para a autuação, qual seja, que “só é possível, por questões lógicas,
equiparar as bonificações aos descontos incondicionais, para fins de exclusão da base de
cálculo das contribuições, no caso de os produtos comercializados se sujeitarem à alíquota ad
valorem”.
Em outro trecho, sustenta a decisão que “independentemente do valor atribuído
às mercadorias bonificadas, nas respectivas notas fiscais fica evidente a natureza mercantil da
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

operação, em que as mercadorias são fornecidas com a finalidade de conquistar distribuidores,
varejistas e consumidores”.
Prossegue sustentando que “ainda que seja possível, na regra geral de tributação
com a utilização de alíquotas ad valorem, a equiparação das bonificações aos descontos
incondicionais - desde que concedidas na própria nota fiscal e não estejam vinculadas à
operação futura, caracterizando-se como redutoras do valor da operação -, mostra-se
incompatível tal equiparação (...) no caso de pessoa jurídica optante pelo regime especial de
que trata o artigo 58-J da Lei no 10.833/2003”.
Por fim, afirma ainda que “torna-se irrelevante determinar se o valor a ser
cobrado dos clientes é o valor total da nota fiscal ou o valor da fatura - que, de acordo com as
informações prestadas pela Recorrente, não contém o montante referente às mercadorias
remetidas em bonificação -, já que a quantidade comercializada - ou transacionada - será a
mesma”.
Ou seja, a DRJ expressamente deixou de analisar o cerne da questão,
materializado pela acusação fiscal e a respectiva defesa produzida, por simplesmente entender
que ela é irrelevante ao caso, e adotou outro fundamento para a autuação, como se Fiscalização
fosse, e não órgão julgador.
Desprezou a tese de que não teria sido comprovada a redução do valor unitário da
venda, afirmando que isso seria irrelevante, para afirmar que, no caso de pessoa jurídica optante
pelo regime especial de que trata o artigo 58-J da Lei no 10.833/2003, mostra-se incompatível a
equiparação das bonificações aos descontos incondicionais, situação que a própria Autoridade
Fiscal entendeu como perfeitamente possível, numa clara contradição entre Fiscalização e órgão
julgador.
A leitura do Termo de Constatação deixa bastante evidente que em nenhum
momento a Autoridade Fiscal apresentou a tese de que somente seria possível equiparar as
bonificações aos descontos incondicionais no caso de os produtos comercializados se sujeitarem
à alíquota ad valorem. Ao contrário, a Fiscalização deixa expresso que tal equiparação é
possível, desde que seja demonstrada a redução do valor unitário das mercadorias
comercializadas.
Tal procedimento é expressamente vedado pelo art. 10, incisos III e IV, do
Decreto no 70.235/72, c/c o art. 18, § 3o, do mesmo diploma legal:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
(...)
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
(...)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do
processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da
exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento
complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no
concernente à matéria modificada. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
De acordo com a legislação, o auto de infração (ou o despacho decisório, por
analogia, tendo em vista que o decreto também regula o processo administrativo de julgamento
das manifestações de inconformidade) conterá obrigatoriamente a descrição do fato e a
disposição legal infringida; caso, em exames posteriores, realizados no curso do processo, forem
verificadas omissões ou inexatidões que resultem em inovação ou alteração da fundamentação
legal da exigência, deverá ser lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento
complementar (ou, também por analogia, despacho decisório complementar).
Isso significa que qualquer inovação na fundamentação legal deverá constar em
outro auto de infração/despacho decisório, pois implica uma revisão de ofício do procedimento
anterior, não podendo ter reflexos no mesmo documento objeto da lide. Tal vedação traz
importantes consequências, em especial no que se refere à decadência; alterar o atual Auto de
Infração seria uma burla à regra decadencial, por conta do disposto no art. 149, § único, do CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
(...)
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o
direito da Fazenda Pública.
Entretanto, mesmo estando evidente a inovação/alteração da fundamentação
legal da exigência, ainda deve ser ressalvado que a nova tese, defendida pela DRJ, está
completamente equivocada. Senão vejamos.
A possibilidade de conceder descontos incondicionais é inerente a qualquer
negócio/empresa, e pode ser concedido na forma de remessa de mercadorias em bonificação,
conforme já pacificado pelo STJ. Como precedente, invoco o AgInt nos EDcl nos EDcl no
AREsp 1.902.111/RS, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, data da publicação/fonte: DJe
19/12/2022:
EMENTA
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ICMS.
MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÕES. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA. REEXAME PROBATÓRIO VEDADO. SÚMULA 7/STJ. ANÁLISE
DE NORMA ESTADUAL INVIÁVEL. SÚMULA 280/STF. INCIDÊNCIA DO ICMS.
PRECEDENTES. RECURSO NÃO PROVIDO.
(...)
4. A Corte local julgou (fls. 1.016-1029, e-STJ, grifei): "A questão, portanto, relativa a
necessidade de concomitância entre a remessa de mercadoria em bonificação e
venda comercial vincula-se à comprovação de que a bonificação representou
efetivamente um desconto incondicional, circunstância que não se verificaria caso
desacompanhada do negócio jurídico oneroso em questão. Logo, sob esse aspecto, não
merece qualquer ressalva a sentença em questão. (. ..) para a não incidência do ICMS
sobre o valor das mercadorias dadas em bonificação, afigura-se necessária a
comprovação de que tais mercadorias correspondam a operações únicas de venda com
bonificação, de modo que, além do código fiscal de operações (CFOP) corresponder à
bonificação em nota fiscal, há necessidade de que ditas operações estejam diretamente
ligadas a uma operação mercantil, de compra e venda. (...) No caso, tem-se que a inicial
veio aparelhada com cópias de notas fiscais, por amostragem, que, no campo Natureza
da Operação, ora referem cuidar-se de "Venda de Produção" e ora indicam cuidar-se de
"Remessa em Bonificação" (fls. 39-56), o que, pelos fundamentos acima destacados,
são elementos suficientes para indicação de que as mercadorias remetidas em
bonificação estivessem vinculadas a uma mesma operação de venda a quem teria sido
concedida a bonificação. (...)
(...)
9. "A jurisprudência do STJ está pacificada no sentido do direito à exclusão das
mercadorias dadas incondicionalmente em bonificação da base de cálculo do
ICMS, no regime próprio de pagamento, e pela inexistência desse mesmo direito, no
regime de substituição tributária" (AgInt no AREsp 1.892.187/SP, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 16/12/2021).
10. Agravo Interno não provido.
Não existe, na legislação, qualquer impedimento a que um contribuinte conceda
descontos incondicionais por meio de remessa de mercadorias em bonificação pelo simples fato
dele estar sujeito ao pagamento de PIS/Cofins por alíquota ad rem. Tal conclusão/interpretação
foi dada pelo colegiado a quo sem nenhum embasamento legal. Se a própria lei que estabeleceu
o regime não trouxe essa vedação, não é o julgador, ou mesmo a Autoridade Tributária, que pode
alcançar esta conclusão em interpretação própria.
Este entendimento restritivo não encontra amparo legal e criaria uma falta de
isonomia destas empresas que optassem por este regime em relação àquelas que não optaram e,
portanto, permaneceriam com a possibilidade de enviar mercadorias em bonificação. Não é
razoável a interpretação de que a mesma empresa, fabricante de produtos sujeitos à alíquotas ad
valorem e que concede regularmente bonificações em mercadorias, subitamente seja privada
dessa possibilidade por uma alteração legislativa que lhe imponha uma alíquota ad rem, sem que
exista previsão legal para tanto.
Repito: a restrição até seria possível, desde que estivesse prevista em lei, o que
não é o caso.
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Da mesma forma, ao afirmar que “independentemente do valor atribuído às
mercadorias bonificadas, nas respectivas notas fiscais fica evidente a natureza mercantil da
operação, em que as mercadorias são fornecidas com a finalidade de conquistar distribuidores,
varejistas e consumidores”, bem como que “torna-se irrelevante determinar se o valor a ser
cobrado dos clientes é o valor total da nota fiscal ou o valor da fatura - que, de acordo com as
informações prestadas pela Recorrente, não contém o montante referente às mercadorias
remetidas em bonificação -, já que a quantidade comercializada - ou transacionada - será a
mesma”, a DRJ decide de forma contrária a entendimento já sedimentado pelo STJ no
julgamento do REsp 1.111.156/SP sob o regime previsto para os recursos repetitivos, Relator
Ministro HUMBERTO MARTINS, data da publicação/fonte DJe 22/10/2009:
EMENTA
TRIBUTÁRIO – ICMS – MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO – ESPÉCIE
DE
DESCONTO
INCONDICIONAL
–
INEXISTÊNCIA
DE
OPERAÇÃO
MERCANTIL – ART. 13 DA LC 87/96 – NÃO-INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO DO TRIBUTO.
(...)
2. A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior
quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda.
Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução do preço médio
de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do negócio.
3. A literalidade do art. 13 da Lei Complementar n. 87/96 é suficiente para concluir que
a base de cálculo do ICMS nas operações mercantis é aquela efetivamente realizada,
não se incluindo os "descontos concedidos incondicionais".
4. A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que o valor das
mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálculo do ICMS.
(...)
VOTO
(...)
A base de cálculo do ICMS não comporta a inclusão de valores estranhos à operação
mercantil realizada, como ocorre no presente caso em que a recorrente é empresa
distribuidora de cosméticos e perfumaria e utiliza a bonificação como forma de
incentivar as suas vendas.
Trata-se de evidente meio de fomento de vendas sem que haja qualquer operação
comercial ou desconto condicional, comuns também em diversos outros ramos
mercantis.
A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior
quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda.
Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução do preço médio
de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do negócio.
Segundo Roque Carrazza, a bonificação "é uma forma criativa (já que aumenta as
vendas) de desconto incondicional". A venda com bonificação é, se quisermos, um
desconto incondicional com roupagem nova. Mas, sempre, um desconto incondicional,
assim devendo ser tratada. Deveras, juridicamente falando, tanto faz vender doze
unidades de um certo produto e cobrar por apenas dez, como vender dez (pelo preço de
dez) e doar duas. Este "anverso de uma mesma medalha (desconto incondicional/venda
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

com bonificação) não altera a base de cálculo do ICMS que sempre será o valor da
operação." (ICMS, Roque Antônio Carrazza. Ed. Malheiro, p. 98, 13 ed., 2009.)
(...)
A bonificação, enquanto modalidade de desconto, só estaria inserida na base de cálculo
do ICMS se estivesse submetida a uma condição, situação que não encontramos no
presente caso, conforme retrato fático feito pelo Tribunal de origem.
(...)
Destaco deste valioso julgado da relatoria do Ministro Castro Meira as razões de
decidir, que, apesar de se referirem ao IPI, muito bem se aplicam ao ICMS, pois se trata
de imposto estruturado nas mesmas linhas características do IPI, conforme transcrevo:
(...)
Portanto, não incide ICMS na operação em que a mercadoria é dada em
bonificação, pois esta não preenche o critério material de incidência do imposto, por
ausência de circulação econômica da mercadoria.
Ressalto que o presente caso não se refere a mercadoria dada em bonificação em
operações mercantis em que envolva o regime de substituição tributária, no qual o
substituto tributário concede o benefício ao substituído, situação em que não há
consenso perante este Tribunal Superior:
(...)
Ante o exposto, dou provimento ao recurso especial para reconhecer a não-incidência
do ICMS sobre as vendas realizadas em bonificação.
Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do Código de Processo Civil e da Resolução
8/2008 do Superior Tribunal de Justiça.
Conforme se verifica da decisão acima, as mercadorias dadas em bonificação
compõem elemento completamente estranho à atividade comercial, por ausência de circulação
econômica da mercadoria, em sentido oposto ao que afirma a DRJ, quando assinala que
“independentemente do valor atribuído às mercadorias bonificadas, nas respectivas notas fiscais
fica evidente a natureza mercantil da operação”.
Tal análise se mostra relevante em função da metodologia de cálculo estabelecida
pelo art. 27 do Decreto no 6.707/2008:
Art. 27. Os valores da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS e do IPI, devidos
pela pessoa jurídica optante, por litro de produto, são os constantes do Anexo III (Lei no
10.833, de 2003, art. 58-M).
§ 1o O valor por litro dos tributos referidos no caput é obtido pela multiplicação do
valor-base de que trata o art. 25, em reais por litro, pelas alíquotas de que trata o art. 26
(Lei no 10.833, de 2003, art. 58-M).
§ 2o Para efeitos do cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS e do IPI,
devidos em cada período de apuração, a pessoa jurídica optante deverá multiplicar a
quantidade comercializada, em litros, pelo respectivo valor referido no caput (Lei no
10.833, de 2003, art. 58-M, § 2o).
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Feitas estas considerações, apresentei em sessão meu voto pela nulidade do
acórdão da DRJ. No entanto, ponderei que, antes de declará-la, fazia-se necessário analisar o
mérito da causa, em função do quanto disposto no art. 59, § 3o, do Decreto no 70.235/72:
Art. 59. São nulos:
(...)
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria
a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir
o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)

III – DO MÉRITO
Conforme já exposto no tópico anterior, o fundamento para a autuação reside no
fato de que, no entender do Auditor-Fiscal, os produtos remetidos sob a rubrica “bonificação”
não tiveram o seu efeito redutor no valor unitário de venda e consequente redução no custo
unitário ao cliente demonstrados pelo contribuinte.
Considerando que a bonificação só se equipara ao desconto incondicional quando
reduz o valor unitário de venda e, consequentemente, o custo unitário de aquisição do produto, o
Auditor-Fiscal entendeu que estas unidades, em verdade, tinham sido comercializadas, e portanto
deveriam estar incluídas na base de cálculo das contribuições.
Entretanto, ao analisar os documentos acostados aos autos, em especial as notas
fiscais, observo que, ao contrário do que afirma a Fiscalização, houve sim a redução do valor
unitário de venda e, consequentemente, do custo unitário de aquisição do produto.
Vejamos, inicialmente, a razão que levou o Auditor-Fiscal a esta decisão, de
acordo com o Termo de Constatação, litteris:
Não obstante, a fiscalizada não apresentou qualquer documentação que fizesse prova do
que alegou (bonificação equiparada ao desconto incondicional), demonstrando os
efeitos citados (redução do valor unitário de venda), sem o que não é possível acolher o
que foi apenas alegado.
Desse modo, a classificação da saída de produtos comercializados como
“bonificada” tal qual utilizada pela empresa (sem prova da equivalência com o
desconto condicional), mostra-se de aplicação discricionária, segundo suas (da
empresa) diretrizes comerciais, visto que não se vislumbra os efeitos próprios do
desconto incondicional: redução do valor unitário de venda do lado da empresa
vendedora e, simultaneamente, redução do custo unitário para o cliente
destinatário o que, reiteramos, o contribuinte não logrou êxito em demonstrar.
Ao contrário, exame de algumas das notas fiscais que deram saídas em bonificação,
revela que não há redução alguma do custo unitário.
Com efeito, vejamos os exemplos das notas fiscais a seguir para cada uma das quais
foram calculados os preços unitários dos produtos nelas discriminadas (última
coluna à direita).
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Observe-se que, em todas as notas trazidas como exemplos, para as saídas dos
produtos sob o código 5910 (saídas bonificadas) são atribuídos valores que
compõem o total da nota fiscal, isto é, a ser cobrado do cliente (desconto pago pelo
cliente!).
Fato mais relevante é que os preços unitários correspondentes são exatamente os
mesmos dos produtos cujo o CFOP de saída é 5401 (vendas de produção – substituição
tributária).
Vale dizer, do ponto de vista do valor total recebido pelo vendedor, assim como do
custo unitário e do total pago pelo cliente, é indiferente se a quantidade de saída
bonificada é 2664, 11064 unidades de Malzbier Brahma (nota no 4255) ou mesmo
qualquer outra quantidade do produto, ou seja, tanto para o vendedor (quanto ao
valor faturado) como para o comprador (quanto ao custo unitário do produto adquirido)
é completamente indiferente a quantidade alocada sob uma ou outra rubrica (bonificada
ou não).
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

Não há nenhuma redução dos custos unitários dos produtos, não havendo, portanto,
nenhuma correlação entre as saídas bonificadas ora sob fiscalização e eventuais
descontos incondicionais, como sugere o contribuinte.
Como se verifica da leitura dos excertos acima colacionados, a Autoridade Fiscal
entendeu que não havia nenhum produto sendo enviado em bonificação, pois para todos constava
nas notas fiscais um preço unitário e, além disso, afirmou que o valor total recebido pelo
vendedor não sofreu qualquer alteração em razão da quantidade de mercadorias que saíram com
o código 5910 (saídas bonificadas), como se o vendedor tivesse cobrado o adquirente por todas
os produtos, bonificados ou não.
O contribuinte se defendeu através de Recurso Voluntário nos seguintes
termos:
Com a máxima vênia, os exemplos acima, trazidos no TVF e pela DRJ, tratam como se
vê de situações hipotéticas em que o contribuinte poderia majorar o preço unitário
usualmente cobrado para, com as bonificações concedidas, na prática receber o preço
total que receberia caso houvesse vendido todos os produtos pelo seu preço usual.
Nada disso contudo jamais foi concretamente apontado pela fiscalização no caso dos
autos, decorrendo a acusação da fiscalização de que as bonificações concedidas não
teriam resultado em efetiva redução do preço unitário de uma conclusão manifestamente
equivocada da documentação por ele analisada.
(...)
Dito isso, a controvérsia instaurada nos autos deste processo administrativo restringe-se
a verificar se procedem as alegações feitas pela fiscalização quanto aos efeitos das
bonificações concedidas pela Recorrente sobre o valor de venda unitário dos produtos
por ela comercializados e por consequência sobre o custo unitário de aquisição desses
mesmos produtos.
(...)
Ocorre que a fiscalização levou em consideração apenas os valores unitários dos
produtos vendidos (CFOP’s 5.401, 5.403, 6.401 e 6.403, códigos esses que se referem
à “Venda de produção do estabelecimento quando o produto esteja sujeito ao regime de
substituição tributária” e à “Venda de mercadoria, adquirida ou recebida de terceiros”) e
dos produtos bonificados (CFOP’s 5.910 e 6.901, relativos à “Remessa em
bonificação,
doação
ou
brinde”),
informados
no
campo
“DADOS
DO
PRODUTOS/SERVIÇOS” daquelas notas fiscais, e tendo constatado a identidade de
valores supôs, de modo equivocado, que seria completamente indiferente a quantidade
de mercadorias vendidas e remetidas em bonificação, “tanto para o vendedor (quanto ao
valor faturado) como para o comprador (quanto ao custo unitário do produto adquirido)”
(fl. 2683).
No entanto, o i. Fiscal autuante não se apercebeu que o montante efetivamente
cobrado pela Recorrente de seu cliente não corresponde ao “VALOR TOTAL DA
NOTA”, e que é composto pelos valores totais das mercadorias vendidas e
bonificadas, mais os tributos incidentes na operação (IPI e ICMS), e sim ao valor
indicado no campo “FATURA”, que corresponde ao valor das mercadorias
vendidas, acrescido do IPI e ICMS (doc. 08 da impugnação).
Com efeito, analisando-se as referidas notas fiscais (doc. 08 da impugnação), que foram
consideradas exemplificativamente pela fiscalização, verifica-se claramente que nas
mesmas estão discriminadas as quantidades totais entregues ao adquirente, e segregadas
Original

Fl. 85 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

as quantidades de produtos vendidos (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e 6.403) das que
foram dadas em bonificação (CFOP’s 5.910 e 6.901).
Além disso, são discriminados nas referidas notas fiscais os valores unitários e totais
dos produtos vendidos e bonificados, bem como os montantes relativos ao ICMS e IPI,
incidentes sobre esses produtos. A quantia indicada no campo “VALOR TOTAL DA
NOTA”, corresponde à somatória do (i) “valor total do produto”; (ii) “VALOR DO
ICMS SUBSTITUIÇÃO”; e (iii) “VALOR DO IPI”.
Por outro lado, o valor efetivamente cobrado pela Recorrente de seu cliente é
apenas aquele indicado no campo “FATURA”, que corresponde como já mencionado
ao valor das mercadorias vendidas, acrescido do IPI e ICMS (doc. 08 da impugnação).
Prova disso são os boletos de cobrança e recibo, cujos valores são coincidentes com
os informados no campo “FATURA” das respectivas notas fiscais, que estão
indicadas naqueles documentos (doc. 09 da impugnação).
Para que não reste dúvida a respeito desses fatos, a Recorrente elaborou os seguintes
quadros demonstrativos, a partir das informações constantes nas notas fiscais citadas no
Termo de Constatação, nos quais é possível verificar claramente que o valor cobrado
(“FATURA”) não inclui os valores dos produtos bonificados (CFOP’s 5.910 e 6.901),
mas apenas os valores dos produtos vendidos, (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e 6.403):

Original

Fl. 86 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

(...)
Nesse contexto, claramente equivocou-se o i. Fiscal autuante ao alegar que “em todas
as notas trazidas como exemplos, para as saídas dos produtos sob o código 5910
(saídas bonificadas) são atribuídos valores que compõem o total da nota fiscal, isto é, a
ser cobrado do cliente (desconto pago pelo cliente)”, uma vez que o mesmo não se
atentou para o fato de que o valor cobrado pela Recorrente não corresponde ao
informado no campo “VALOR TOTAL DA NOTA”, o qual engloba o valor das
mercadorias bonificadas (CFOP’s 5.910 e 6.901), e sim ao valor da “FATURA”,
que abrange apenas os valores das mercadorias vendidas (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e
6.403).
Pois bem. Restando comprovado que (i) o valor efetivamente cobrado pela Recorrente é
aquele indicado no campo “FATURA” das notas fiscais e que (ii) este valor
corresponde apenas aos produtos vendidos, não contemplando os bonificados, não são
necessários esclarecimentos adicionais para demonstrar que no caso concreto os
produtos dados em bonificação resultaram na redução dos custos unitários dos produtos
vendidos, bastando para tanto dividir o valor faturado, isto é o valor efetivamente
cobrado do cliente, pela quantidade total de produtos entregues, ou seja a soma dos
produtos vendidos (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e 6.403) e dos bonificados (CFOP’s
5.910 e 6.901).
Além desses exemplos, juntamente com a sua defesa a Recorrente apresentou cópias de
mais de uma centena de notas fiscais, relativas aos períodos autuados (doc. 10 da
impugnação), nas quais é possível verificar que no caso concreto as mercadorias
bonificadas equivalem aos descontos incondicionais, visto que reduzem o valor unitário
de venda e, consequentemente, o custo unitário de aquisição dos produtos da
Recorrente.
Assiste razão ao recorrente. Com efeito, as notas fiscais acostadas aos autos
(doc. 10 da Impugnação) são provas inequívocas das afirmações acima. O contribuinte fez a
perfeita demonstração de que, apesar de constarem nas notas fiscais valores unitários para as
Original

Fl. 87 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

mercadorias remetidas em bonificação (para que pudesse ser feita a cobrança do IPI e do ICMS-
Substituição Tributária), tais valores não foram computados no valor total a ser pago pelos
adquirentes, conforme documentos anexos.
Não há, no Termo de Constatação, qualquer análise sobre a diferença verificada
nas notas fiscais entre o valor informado no campo “VALOR TOTAL DA NOTA”, o qual
engloba o valor das mercadorias bonificadas, e o valor indicado no campo “FATURA” das
referidas notas fiscais. Ao que tudo leva a crer, o Auditor-Fiscal não se atentou para esta
diferença, que poderia ter sido objeto de uma análise mais detalhada, até mesmo através de
procedimento de circularização.
Na ausência de qualquer contestação por parte da Fiscalização em relação ao valor
indicado no campo “FATURA” das referidas notas fiscais, há que se presumir como verdadeiras
as afirmações do recorrente. Ademais, para comprovar suas alegações, o recorrente também
anexou boletos de cobrança e recibo, cujos valores são coincidentes com os informados no
campo “FATURA” das respectivas notas fiscais (doc. 09 da Impugnação).
Restando comprovado que o valor das mercadorias dadas em bonificação não foi
incluído no valor a ser pago pelos adquirentes, não há qualquer dúvida de que a operação pode
ser equiparada à concessão de descontos incondicionais, uma vez que foram atendidos todos os
seus requisitos: (i) a bonificação foi efetivada no mesmo momento da aquisição das mercadorias,
(ii) consta da mesma nota fiscal correspondente à operação de compra e venda, (iii) não estava
submetida a nenhuma condição e, por fim, (iv) resultou na redução do valor unitário das
mercadorias vendidas, apesar do valor total da venda ter permanecido inalterado (justamente em
virtude do acréscimo das mercadorias dadas em bonificação).
Sobre a possibilidade de manipulação da proporção entre mercadorias
vendidas e mercadorias dadas em bonificação, com a finalidade exclusiva de reduzir o
montante a ser pago dos tributos, a qual foi trazida em 2 exemplos, um descrito pela Fiscalização
e outro no acórdão da DRJ, devo fazer alguns esclarecimentos.
De acordo com as notas fiscais no 4255, 22018 e 9000, acima colacionadas e
transcritas do Termo de Constatação, verifica-se que os descontos concedidos em forma de
bonificação representam um percentual de cerca de 20% das mercadorias discriminadas nestes
documentos.
Os exemplos descritos pela Fiscalização e pelo acórdão da DRJ visam a
demonstrar que a concessão de descontos em forma de bonificação, quando se tem produtos
sujeitos a alíquotas ad rem, poderiam deixar a critério do fabricante qual o valor que ele deseja
pagar de PIS, Cofins e IPI pois, numa situação limite, este poderia concentrar todo o valor da
venda em 1 única unidade de produto, e remeter todas as demais sob o código de bonificações,
pagando assim o mínimo tributo possível, pois as bonificações corresponderiam a praticamente
100% das mercadorias envolvidas na operação.
Contudo, há que se verificar quais os limites de razoabilidade para se diferenciar
entre uma operação normal de compra e venda com desconto e uma operação meramente
simulada de doação, com o objetivo de dissimular a real operação de compra e venda. Tal padrão
de razoabilidade deve ser verificado casuisticamente, com base nos fatos normalmente
conhecidos sobre transações dessa espécie, conforme permitido pela utilização dos fatos notórios
Original

Fl. 88 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

e das máximas de experiência, nos termos dos art. 374, inciso I, e 375 do Código de Processo
Civil:
Art. 374. Não dependem de prova os fatos:
I - notórios;
(...)
Art. 375. O juiz aplicará as regras de experiência comum subministradas pela
observação do que ordinariamente acontece e, ainda, as regras de experiência técnica,
ressalvado, quanto a estas, o exame pericial.
A prática de concessão de descontos é fato notório, e pelas regras de experiência,
com base em parâmetros fundados na observação do que ordinariamente acontece na vida,
chega-se à conclusão de que descontos de até 20% são normalmente concedidos.
Se estes descontos, no entanto, passarem a ser, por exemplo, superiores a 50% do
valor total da venda ou da quantidade de mercadorias envolvidas na operação, não é mais crível
supor que se está diante de uma situação normal e corriqueira. Não se observa, na vida cotidiana,
mesmo na empresarial, a concessão de descontos tão vultosos, mesmo em produtos perecíveis
próximos à data de validade.
Neste segundo caso, me parece evidente que se estaria diante de uma simulação
de doação, com o objetivo de dissimular a operação real, de compra e venda e, com isso, valer-se
das alíquotas ad rem para diminuir o valor dos tributos a serem recolhidos. Para o vendedor, o
valor final recebido será o mesmo, porém o número de unidades comercializadas será muito
menor, reduzindo, consequentemente, o valor dos tributos apurados com base em alíquotas ad
rem.
Além da completa falta de razoabilidade e proporcionalidade na operação, tendo
como parâmetro para tal conclusão a observação do que ordinariamente acontece em
negociações empresariais, seria possível para a Receita Federal verificar se, antes de serem
estabelecidas alíquotas ad rem, quais os percentuais de desconto usualmente praticados naquele
ramo de negócio, bem como os preços normalmente cobrados por cada unidade de produto
vendido pelo fabricante.
Isso tem grande relevância na demonstração da fraude via simulação porque,
mantendo-se o preço total da venda, cada vez que se utiliza de um percentual maior de desconto
via bonificação em mercadorias, maior deverá ser o valor unitário de cada produto que constar
na notas fiscal com CFOPs de venda. Assim, seria possível à Fiscalização demonstrar que tal
valor foge à realidade de mercado ou, ao menos, ao nível de preços que era praticado antes do
estabelecimento das alíquotas ad rem.
Tal prática implicaria a nulidade do negócio, nos termos do art. 167 do Código
Civil:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
Original

Fl. 89 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
Claro que existiriam percentuais de desconto que ficariam em uma zona cinzenta,
na qual parecem muito maiores do que é normalmente observado nas práticas comerciais, mas
ainda não tão vultosos a ponto de caracterizar, de imediato, uma simulação. Encontram-se nessa
zona cinzenta, a meu ver, descontos entre 20 e 50%. Nesses patamares, o indício de simulação
precisa ser confirmado por outros elementos, tais como interceptações telefônicas e telemáticas,
circularização, apreensão de documentos e computadores para investigação, comparação com
práticas em períodos nos quais a alíquota era ad valorem, etc.
Logo, observa-se que as conjecturas levantadas pela Fiscalização e pela DRJ
sobre a possibilidade de manipulação da proporção entre mercadorias vendidas e mercadorias
dadas em bonificação são realmente possíveis de ocorrer, em tese. No caso concreto, porém, o
que se tem é a utilização de um desconto em percentual razoável, verossímil; para considerar que
tenha ocorrido a simulação que se exemplificou, seriam necessários outros elementos de prova,
os quais não foram produzidos.
Aliás, que se deixe claro que a Fiscalização, apesar de usar do exemplo citado
para tentar demonstrar uma eventual fragilidade da política tributária de se estabelecer a
cobrança dos tributos em questão por meio de alíquotas ad rem, em momento algum acusou o
contribuinte de ter praticado fraude via simulação. Como já dito algumas vezes, o único
fundamento utilizado para a autuação foi o descumprimento de um requisito para que se
considere a existência de equivalência entre a bonificação e o desconto incondicional, qual seja,
a inexistência de redução do valor unitário das mercadorias vendidas.
Caso tivesse entendido que ocorreu a simulação, o Auditor-Fiscal deveria ter
demonstrado a existência de dolo, elemento intrínseco à fraudes perpetradas por meio de
simulação, o que não foi feito. Inclusive a multa a ser aplicada seria aquela prevista no art. 44, §
1o, da Lei no 9.430/96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Por fim, não se pode esquecer que o contribuinte, dentro dos limites da legislação,
tem o direito de utilizar das políticas de preço e descontos que melhor lhe convierem. Se para
este contribuinte lhe é mais vantajoso conceder um desconto por meio de bonificação em
mercadorias do que aplicando diretamente um percentual sobre o valor final da transação, não
Original

Fl. 90 do Acórdão n.o 3402-010.312 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720714/2018-95

está cometendo ilícito algum. A legislação lhe dá a possibilidade de optar por uma ou outra
modalidade, desde que, conforme já dito, permaneça dentro dos limites do que é ordinariamente
aceito como razoável em práticas comerciais semelhantes.
Vale ressaltar que a União deixou de utilizar alíquotas ad rem neste ramo de
atividade quando revogou os arts. 58-A a 58-V da Lei no 10.833/2003 por meio da Lei no 13.097,
de 19/01/2015, fruto da conversão da Medida Provisória (MP) no 656, de 07/10/2014. A
Exposição de Motivos da referida MP não traz as justificativas para esta alteração.
Tendo em vista que o mérito da causa foi decidido por esta Turma do CARF em
favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, deve ser aplicada a regra
do art. 59, § 3o, do Decreto no 70.235/72, abstendo-se o Colegiado de tal declaração, superando-
a.
São estas as considerações que gostaria de apresentar nesta Declaração de Voto.
(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Original