Tribunal: CARF
Processo: 11030.901121/2014-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-25
Data de publicação: 2024-02-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO EXTEMPORÂNEO.
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02 fala que O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes, não está se referindo a operação geradora de crédito que deveria ter sido informada em declarações de apresentação obrigatória ao Fisco e não foi informada à época própria. Está sim a se referir ao saldo de créditos devidamente escriturados nos respectivos períodos a que se referem, os quais, por serem superiores ao saldo de débitos do mesmo período, poderão então serem aproveitados em período subsequente. Interpretar a lei de maneira diversa, admitindo que o contribuinte possa aproveitar no futuro créditos referentes a operação geradora de crédito ocorrida em período pretérito sem retificar as correspondentes declarações/escriturações daquele período, subverteria todo o mecanismo da não cumulatividade das referidas contribuições.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) retificadoras.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11030.901121/2014-43
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-011.161 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2023
Recorrente
BSBIOS INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE BIODIESEL SUL BRASIL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO EXTEMPORÂNEO.
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02 fala que
“O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes”, não está se referindo a operação geradora de crédito que deveria
ter sido informada em declarações de apresentação obrigatória ao Fisco e não
foi informada à época própria. Está sim a se referir ao saldo de créditos
devidamente escriturados nos respectivos períodos a que se referem, os quais,
por serem superiores ao saldo de débitos do mesmo período, poderão então
serem aproveitados em período subsequente. Interpretar a lei de maneira
diversa, admitindo que o contribuinte possa aproveitar no futuro créditos
referentes a operação geradora de crédito ocorrida em período pretérito sem
retificar as correspondentes declarações/escriturações daquele período,
subverteria todo o mecanismo da não cumulatividade das referidas
contribuições.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon)
retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos
credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e
Créditos Tributários Federais (DCTF) retificadoras.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) pelo voto de qualidade, em rejeitar a proposta da Conselheira Cynthia Elena de
Campos para conversão do julgamento do recurso em diligência, possibilitando a apuração se os
créditos tidos como extemporâneos no período em análise não foram utilizados em períodos
anteriores. Vencidos os conselheiros Alexandre Freitas Costa, Marina Righi Rodrigues Lara,
Ricardo Piza di Giovanni e Cynthia Elena de Campos (relatora); e (ii) por unanimidade de votos,
em negar provimento ao recurso. Os Conselheiros Alexandre Freitas Costa, Marina Righi
Rodrigues Lara, Ricardo Piza di Giovanni e Cynthia Elena de Campos acompanharam o relator
pelas conclusões, por entender pela desnecessidade de retificação da DCTF e do DACON, desde
que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo e demonstrada a
inexistência de aproveitamento em outros períodos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11030.901121/2014-43
Fl. 481
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Wagner Mota
Momesso de Oliveira (suplente convocado), Ricardo Piza di Giovanni (suplente convocado)
Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da
Silveira Bilhim, substituída pelo conselheiro Ricardo Piza di Giovanni.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ – Porto Alegre
(DRJ-POA):
Trata o presente processo de análise e acompanhamento de PER/DCOMP transmitido
pela contribuinte em 23/10/2012 (retificador), através do qual pretendeu ressarcimento
de valores credores de PIS não-cumulativo vinculados à receita do mercado externo
relativos ao 2o trimestre de 2011 (§ 1o do art. 5o da Lei n° 10.637/2002).
A repartição fiscalizadora efetuou a necessária verificação, tendo produzido Termo de
Verificação Fiscal onde apontou, pormenorizadamente, a existência ou não de valores
passíveis de ressarcimento. Foi proferido Despacho Decisório por meio do qual decidiu-
se pelo deferimento parcial do pedido de ressarcimento.
Desse Despacho Decisório a contribuinte tomou ciência em 11/08/2014 (Termo de fl.
45) e, não se conformando, apresentou, através de procurador, manifestação de
inconformidade. Nesta, ao inicio, referiu aos fatos e ao DD, aduzindo a seguir (de forma
sintética):
1) Razões da reforma do DD: pela leitura do TVF não há dúvidas com relação à
inexistência de qualquer questionamento acerca da apuração dos créditos, não havendo
qualquer erro de cálculo capaz de macular os valores lançados em DACONs e
informados no PER/DCOMP. Assim, as discussões devem ter caráter nitidamente de
direito.
2) Aquisições de pessoas físicas: o Fisco afirmou a impossibilidade de aproveitamento
de créditos normais (básicos) relativos a aquisições de soja e canola efetuadas de
pessoas físicas, eis que essas não são contribuintes de PIS/COFINS. Mas negou,
também, o direito ao aproveitamento de créditos presumidos sobre tais compras,
entendendo que a legislação que garante tal possibilidade não é aplicável à empresa. Em
seu TVF referiu somente à produção de biodiesel, ignorando outras atividades
fundamentais, especialmente a fabricação e venda de farelo de soja (NCM 2304.00.90).
A empresa compra grãos (soja) e promove sua industrialização (esmagamento),
surgindo daí dois novos produtos – o óleo de soja e o farelo de soja. O óleo de soja é
submetido a posterior refino, se constituindo no principal insumo utilizado na produção
de biodiesel. Já o farelo de soja, que é o mais importante insumo utilizado na fabricação
de rações, onde tem elevada utilização, é, posteriormente, destinado à alimentação
animal. Assim, a empresa tem direito à apuração do crédito presumido previsto no art.
8o da Lei n° 10.925/2004 sobre a soja adquirida de pessoas físicas e que, após o
processo de esmagamento, se transforma em farelo e é destinada à alimentação animal.
Fl. 482
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

3) Aquisições de cooperativas: o Fisco afirmou a impossibilidade de aproveitamento
de créditos de PIS/COFINS nas aquisições de insumos feitas de cooperativas. Propôs
uma interpretação conjugada dos arts. 3o, § 2°, II, das Leis n°s 10.637/2002 e
10.833/2003 (impedem o aproveitamento de créditos decorrentes de aquisições de bens
e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições), com o art. 11 da IN SRF n°
635/2006. Disse que as receitas auferidas por cooperativas na venda de produtos
entregues pelos cooperados são excluídas da base de cálculo das contribuições,
encaixando-se no conceito de bens não sujeitos ao pagamento da contribuição. A
empresa tem na soja seu principal insumo, cujas aquisições são feitas fundamentalmente
de cooperativas. Até o advento da Lei no 10.865/2013 (sic), as receitas auferidas com a
venda de soja eram normalmente tributadas por PIS/COFINS. O art. 9o da Lei no
10.925/2004 previa a suspensão da incidência das contribuições, desde que preenchidas
determinadas condições. Assim, adotando-se a denominação utilizada pelas Leis n°s
10.637/2002 e 10.833/2003, a soja era, como regra, um bem sujeito ao pagamento das
contribuições. Não existia na legislação vigente à época do surgimento dos créditos
alvos dos pedidos de ressarcimento qualquer norma jurídica que considerasse a soja
como um bem cujas receitas auferidas com sua venda pudessem ser consideradas
isentas, sujeitas à alíquota zero ou não tributadas (fora do campo de incidência do
PIS/COFINS). Portanto, a soja não se enquadrava no conceito de bem ou serviço não
sujeito ao pagamento da contribuição, o que é suficiente, por si só, para que o Fisco não
possa invocar o disposto nos arts. 3o, § 2°, II, das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003.
O art. 8o da Lei n° 10.925/2004 (posteriormente alterada pela Lei n° 11.051/2004)
estabeleceu a possibilidade de lançamento de créditos presumidos de PIS/COFINS
quando da aquisição, de pessoas físicas ou cooperados pessoas físicas, de insumos
utilizados para a produção de bens destinados à alimentação humana ou animal. Dessa
forma, se as compras efetuadas junto a cooperativas não ensejassem o respectivo direito
de créditos aos adquirentes, é evidente que essas também teriam sido incluídas na regra
do crédito presumido. O legislador não previu a possibilidade de lançamento de créditos
presumidos de PIS/COFINS nas aquisições feitas junto a cooperativas em razão dessas
serem normalmente tributadas e gerarem direito ao lançamento de créditos na forma
prevista pelo art. 3o das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003. Embora as cooperativas
sejam beneficiadas por algumas hipóteses de redução de base de cálculo, isso não lhes
retira a natureza de contribuintes de PIS/COFINS. Mesmo que o valor que lhes reste a
pagar mensalmente seja bastante reduzido, tal circunstância não é suficiente para definir
que as vendas por si realizadas não são tributadas. Em nenhum momento o legislador
tornou isentas as receitas das cooperativas, tendo optado apenas por reduzir a sua base
tributável. Além disso, em momento algum o Fisco fez prova de que os produtos
adquiridos pela empresa foram repassados aos cooperados em razão de serem
decorrentes de comercialização de sua produção. Dessa forma, seja qual for o ângulo
pelo qual se analise a controvérsia, resta claro o desacerto da decisão atacada, devendo
ser homologado o pedido de ressarcimento de créditos de PIS/COFINS relativo às
aquisições feitas de cooperativas.
4) Créditos extemporâneos: no mês de junho de 2011 a empresa efetuou o lançamento
de créditos de PIS/COFINS calculados sobre aquisições de insumos, despesas de
energia elétrica e térmica, despesas de armazenagem e fretes na operação de venda
relativos aos anos de 2007 a 2011. O Fisco não homologou o pedido de ressarcimento
desses montantes, alegando que não ter sido promovida a apropriação dos créditos nos
seus respectivos períodos de apuração, com a correspondente retificação de DACONs.
Entretanto, essa condição estabelecida para o reconhecimento dos créditos não possui
respaldo legal. Os arts. 3o, § 4°, das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003 estabelecem
que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes. O direito ao lançamento decai em um prazo de 5 (cinco) anos, tendo em
vista a já sedimentada jurisprudência que aplica o Decreto 20.910/1932 nas hipóteses de
lançamento de créditos escriturais relativos à apuração de tributos não-cumulativos.
Como ocorre em qualquer tributo submetido à sistemática da não-cumulatividade, todo
crédito cujo aproveitamento se dê de forma extemporânea, ou seja, em períodos de
apuração posteriores àqueles em que surgiu o direito ao lançamento do crédito, deverá
Fl. 483
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

ser feito pela simples escrituração do montante em conta-corrente fiscal. Além disso,
por inexistir qualquer norma legal que imponha a adoção de tal procedimento por parte
dos contribuintes, o CARF já se posicionou no sentido de afastar essa exigência. Assim,
a empresa entende estar demonstrado, com relação aos créditos extemporâneos, o seu
direito, sendo imperiosa a reforma do DD, devendo ser reconhecido o seu direito.
(...)
Analisados os autos, em 12/07/2016 emitiu-se Resolução (fls. 379 a 385) para, em
especial, verificações quanto à aplicação da normatização legal nela citada, bem como,
se fosse o caso, apuração de valores eventualmente passíveis de ressarcimento. Em
atendimento, o Órgão preparador produziu o Termo de Informação Fiscal de fl. 388.
Cientificada daquele Termo a contribuinte apresentou o documento de fls. 397 a 400
onde, basicamente, contesta o posicionamento da DRF de origem relativamente ao
resultado da diligência solicitada.
O processo retornou a esta DRJ.
A 2a Turma da DRJ-POA, em sessão datada de 21/03/2017, por unanimidade
de votos, julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o
Acórdão no 10-58.298, às fls. 404/418, com a seguinte Ementa:
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA.
RESSARCIMENTO/COMPENSAÇÃO.
Os saldos credores trimestrais de créditos presumidos da agroindústria não são passiveis
de ressarcimento/compensação.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
ATIVIDADE
AGROINDUSTRIAL.
Escorreita a glosa de crédito presumido da atividade agroindustrial nas situações em que
não resta comprovado que os produtos in natura adquiridos de pessoas físicas foram
empregados na produção de mercadorias destinadas à alimentação humana ou animal,
nos termos do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO PRESUMIDO DA ATIVIDADE
AGROINDUSTRIAL. INSUMO. BIODIESEL.
A possibilidade de apuração de crédito presumido a partir da aquisição de insumos
utilizados na produção de biodiesel somente passou a existir com o art. 47 da Lei no
12.546, de 2011, que somente passou a produzir efeitos com a publicação da IN RFB no
1.514, de 2014.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
AQUISIÇÃO
DE
PRODUTOS
DE
COOPERATIVA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
Pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não-cumulativa da contribuição não
está impedida de apurar créditos relativos a aquisições de produtos junto a cooperativas,
observados os limites e condições previstos na legislação.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
GLOSA.
AUSÊNCIA DE APROPRIAÇÃO NA ÉPOCA PRÓPRIA. DACON. DCTF.
É cabível a glosa de créditos extemporâneos, quando, dentro do prazo decadencial de
cinco anos, a autuada não retifica as declarações (DACON, DIPJ e DCTF) para
demonstrar que efetivamente apurou e não descontou os créditos a que diz fazer jus.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

DECISÕES JUDICIAIS OU ADMINISTRATIVAS. EFEITOS. NÃO VINCULAÇÃO.
As referências a decisões judiciais ou a entendimentos de instâncias administrativas não
vinculam os julgamentos emanados pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de
Julgamento.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ em 26/04/2017
(conforme TERMO DE CIÊNCIA POR ABERTURA DE MENSAGEM, à fl. 468), apresentou
Recurso Voluntário em 28/04/2017, às fls. 471/478.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
I - ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.

II - FUNDAMENTAÇÃO
O recorrente se insurge contra o Acórdão da DRJ nos seguintes termos:
II - DAS RAZÕES DE REFORMA DO ACÓRDÃO RECORRIDO - LANÇAMENTO
DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS - DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO
PRÉVIA DE DCTF E DACON - ENTENDIMENTO ADOTADO PELO CARF
(...)
Sem questionar quaisquer dos créditos lançados no que diz respeito à sua efetiva
existência, a Delegacia da Receita Federal do Brasil em Passo Fundo deixou de
homologar o pedido de ressarcimento de tais montantes em razão de não ter a
Recorrente promovido a apropriação dos créditos nos seus respectivos períodos de
apuração (assim entendi dos como aqueles em que as despesas oram incorridas), com a
correspondente retificação de suas DACONs.
(...)
O art. 3o, §4o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833 /2003 estabelece que "o crédito não
aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes". O direito ao
lançamento decai em um prazo de 5 (cinco) anos, tendo em vista a já sedimentada
jurisprudência que aplica o Decreto 20.910/1932 nas hipóteses de lançamento de
créditos escriturais relativos à apuração de tributos não-cumulativos.
Na prática, pois, como ocorre em qualquer tributo submetido à sistemática da não-
cumulatividade, todo crédito cujo aproveitamento se dê de forma extemporânea, ou seja,
em períodos de apuração posteriores àqueles em que surgiu o direito ao lançamento do
crédito, deverá ser feito pela simples escrituração do montante em conta-corrente fiscal.
Assim, se o contribuinte apurou saldos devedores maiores que os devidos em
determinado período de apuração em face de não ter aproveitado todos os créditos a que
Fl. 485
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

fazia jus, irá apurar saldos devedores menores em período de apuração subsequente por
ter feito uso dos créditos extemporâneos.
(...)
Ocorre que , justamente por inexistir qualquer norma legal que imponha a adoção de tal
procedimento por parte dos contribuintes, o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF) já se posicionou no sentido de afastar a aludida exigência.
(...)
Inclusive, para que não houvesse qualquer dúvida a respeito da natureza dos créditos
extemporâneos lançados, veja-se que a Recorrente, em sua Manifestação de
Inconformidade, anexou o levantamento tanto dos créditos que aproveitou nos períodos
próprios quanto da diferença aproveitada extemporaneamente.
Não assiste razão ao recorrente. Com efeito, ao contrário do que alega, existem
diversos dispositivos legais e infralegais que determinam e regulamentam a forma de apuração
dos créditos, inclusive os extemporâneos, como o art. 3o, § 1o, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do
art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
(Redação dada pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e
VII do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
Como se verifica, os créditos devem ser calculados com base nos custos e
dispêndios incorridos no próprio mês, não sendo permitida a inclusão de créditos gerados em
outros períodos. Além disso, a Lei no 9.430/96 confere à Receita Federal a competência para
disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de restituição, compensação e
ressarcimento:
Lei no 9.430/1996
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo,
inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de
restituição, de ressarcimento e de compensação. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004).
Fl. 486
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

Com base neste comando legal, a Receita Federal vem disciplinando o
ressarcimento, a restituição e a compensação através de Instruções Normativas. À época dos
fatos (4o trimestre de 2008), estava vigente a Instrução Normativa SRF no 600, de 28/12/2005,
posteriormente revogada pela Instrução Normativa RFB no 900, de 30/12/2008:
Instrução Normativa RFB no 600, de 28/12/2005
Disciplina a restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal, a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais, o ressarcimento e a compensação de créditos do
Imposto sobre Produtos Industrializados, da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social e dá outras providências.
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
serão efetuados conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
(...)
COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO
PARA O PIS/PASEP E DA COFINS
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 29
de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na dedução de débitos das
respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos
ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de que trata esta Instrução Normativa,
se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de
exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não-incidência; ou
III - aquisições de embalagens para revenda pelas pessoas jurídicas comerciais a que se
referem os §§ 3o e 4o do art. 51 da Lei no 10.833, de 2003, desde que os créditos tenham
sido apurados a partir de 1o de abril de 2005.
(...)
§ 6o A compensação dos créditos de que tratam os incisos II e III e o § 4o somente
poderá ser efetuada após o encerramento do trimestre-calendário.
§ 7o Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a que se refere o inciso I,
remanescentes da dedução de débitos dessas contribuições em um mês de apuração,
embora não sejam passíveis de ressarcimento antes de encerrado o trimestre do ano-
calendário a que se refere o crédito, podem ser utilizados na compensação de que
trata o caput do art. 26.
Fl. 487
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

§ 8o A compensação de créditos de que tratam os incisos I e II e o § 4o, efetuada após o
encerramento do trimestre-calendário, deverá ser precedida do pedido de
ressarcimento formalizado de acordo com o art. 22.
§ 9o O crédito utilizado na compensação deverá estar vinculado ao saldo apurado em
um único trimestre-calendário.
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21, acumulados ao
final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de ressarcimento.
§ 1o O pedido de ressarcimento a que se refere este artigo será efetuado pela pessoa
jurídica vendedora mediante a utilização do Programa PER/DCOMP ou, na
impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração (papel) acompanhada de
documentação comprobatória do direito creditório.
§ 2o O pedido de ressarcimento dos créditos acumulados na forma do inciso II e do § 4o
do art. 21, referente ao saldo credor acumulado no período de 9 de agosto de 2004 até o
final do primeiro trimestre-calendário de 2005, somente poderá ser efetuado a partir de
19 de maio de 2005.
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido
das utilizações por dedução ou compensação.
Quanto à retificação dos DACONs, há previsão expressa na Instrução
Normativa SRF no 590, de 22/12/2005:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o
demonstrativo retificado.
§ 1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer
alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores.
A retificação das declarações se constitui em obrigação acessória à qual todos os
contribuintes devem se submeter, conforme previsto nos arts. 113 e 115 do Código Tributário
Nacional – CTN:
TÍTULO II
Obrigação Tributária
CAPÍTULO I
Disposições Gerais
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
Fl. 488
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
CAPÍTULO II
Fato Gerador
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma
da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal.
Devo destacar que as instruções normativas integram a legislação tributária e
devem ser seguidas por todos os administrados, somente sendo possível seu afastamento caso
identificada por este Conselho alguma contrariedade à lei, o que não identifico neste caso. É esse
o comando do art. 100 do CTN, c/c o art. 96 do mesmo diploma legal:
SEÇÃO I
Disposição Preliminar
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
(...)
SEÇÃO III
Normas Complementares
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
Assim, como o contribuinte está apresentando Pedido de Ressarcimento referente
a crédito de determinado trimestre, somente o crédito acumulado neste trimestre poderá ser
objeto do pedido. O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores deveria ter sido
Fl. 489
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

solicitado em Pedido de Ressarcimento ou Declaração de Compensação específico para cada
trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela legislação acima colacionada.
Nesse sentido, trago precedentes do Tribunal Regional Federal da 4a Região:
i) Processo: 5018482-73.2021.4.04.7000-PR, Data da Decisão: 13/07/2022, Relator
LEANDRO PAULSEN:
VOTO
O Senhor Desembargador Leandro Paulsen: 1. Admissibilidade recursal. A apelação
interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva, sendo dispensado o preparo
(art. 1.007, § 1o, do CPC).
Tratando-se de sentença concessiva de mandado de segurança, cabível a remessa
necessária, nos termos do art. 14, § 1o, da Lei 12.016/2009.
2. Mérito.
2.1 Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Tema 69 do STF. A
questão em debate foi resolvida pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, que,
apreciando o Tema 69 de repercussão geral, estabeleceu a tese de que "O ICMS não
compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins".
(...)
2.2 Compensação do indébito. O indébito apurado, corrigido pela Taxa SELIC desde a
data do pagamento indevido, sem acúmulo com os juros de mora, poderá ser
compensado na via administrativa.
2.3 Necessidade de retificação da DACON/EFD-SPED e da DCTF para o
aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS. Quanto ao ponto, a
Fazenda Nacional narrou que:
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02 fala que “O
crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”,
não está se referindo a operação geradora de crédito que deveria ter sido informada
em declarações de apresentação obrigatória ao Fisco e não foi informada à época
própria. Está sim a se referir ao saldo de créditos devidamente escriturados nas EFD-
Contribuições dos respectivos períodos a que se referem, os quais, por serem
superiores ao saldo de débitos do mesmo período, poderão então serem aproveitados
em período subsequente. Interpretar a lei de maneira diversa, admitindo que o
contribuinte possa aproveitar no futuro créditos referentes a operação geradora de
crédito
ocorrida
em
período
pretérito
sem
retificar
as
correspondentes
declarações/escriturações daquele período, subverteria todo o mecanismo da não
cumulatividade das referidas contribuições, uma vez que o quantum a ser pago
depende tanto das receitas auferidas quanto das operações geradoras de crédito (bens
adquiridos para revenda, bens e serviços utilizados como insumos, etc.) e, nesse
sentido, da correta e tempestiva escrituração dessas operações. Se o contribuinte
esqueceu de escriturar uma operação geradora de crédito a que tinha direito em
período passado, deverá retificar as declarações (DACON) ou escriturações (EFD-
Contribuições) das respectivas competências, de modo a incluir tal operação, bem
como todas as subsequentes de modo a refletir a inclusão da referida operação na
base de cálculo e no saldo de créditos a serem aproveitados em períodos futuros.
Por exemplo, não se admite que uma nota fiscal de entrada cujo direito ao
creditamento não tenha sido feito no mês correspondente, seja inserida diretamente
em outro mês ou até mesmo anos depois, para compor o crédito de outro período.
Fl. 490
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

Obrigatoriamente, essa inserção deverá envolver a retificação da apuração do mês a
que pertencia.
Assim, a empresa ao constatar que deixou de aproveitar créditos em determinado
período, deve proceder a nova apuração e providenciar a retificação Escrituração
Fiscal das Contribuições - EFD/Contribuições dos respectivos meses, informando de
forma
detalhada
cada
um
dos
créditos
“incluídos”,
escriturando-os,
preferencialmente, nos Blocos A, C e/ou D, conforme sua natureza, de maneira a
tornar possível a verificação de sua pertinência pela autoridade fiscal, deixando no
Bloco F, tão somente os créditos não apurados em notas fiscais de serviços e/ou
mercadorias.
Feito isso, o contribuinte também deverá providenciar a retificação do(s) Pedido(s) de
Ressarcimento - PER. Mas, caso o período de apuração a ser retificado que já tenha
PER apreciado pela RFB, poderá efetuar a formalização de PER/Complementar,
mesmo em formulário, sendo um PER/Complementar para cada contribuição e
trimestre de apuração.
Tal procedimento não é mero formalismo, mas visa obedecer a determinação da
legislação de regência da matéria, a qual impõe sejam os créditos distribuídos
proporcionalmente de acordo com as receitas auferidas pela empresa no mesmo
período de apuração, vinculando-os às receitas de mercado interno tributado ou não e
de exportação, sendo que somente os créditos com a devida previsão legal, podem ser
objeto de ressarcimento ou utilizados em compensação de débitos próprios.
Correto o Fisco. Admite-se a apuração extemporânea e o aproveitamento dos
créditos que não possam ser aproveitados em cada mês, mas isso pressupõe o
refazimento das apurações e das declarações. Há a necessidade de apuração
conforme a competência e a sua utilização conforme as normas legais, não se
podendo autorizar sistemática que destoe, porquanto comprometeria o controle e a
fiscalização das operações.
Por fim, saliento que se a própria Receita Federal exige essas retificações, deve criar as
condições para que o contribuinte as realize oportunamente.
Reformo a sentença, portanto, no ponto.
(...)
Dispositivo.
Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação da União e parcial provimento à
remessa necessária a fim de reconhecer a necessidade da prévia retificação do
DACON/EFD-SPED e da DCTF para que os créditos de PIS e de COFINS sejam
aproveitados extemporaneamente.

ii) Processo: 5011236-11.2020.4.04.0000 , Data da Decisão: 25/02/2021, Relator
EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA:
VOTO
(...)
Com efeito, analisando-se o título executivo a que se propõe cumprimento, constata-se
que a agravante não cumpriu obrigação assessória necessária para a comprovar a
existência do crédito.
Fl. 491
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

Merece destaque o seguinte trecho da sentença (evento 1, OUT 5, fl. 3 dos autos
originários):
Logo, não há como este Juízo reconhecer, de pronto, a extinção de eventual débito
tributário, submetido a compensação, senão após o processamento do devido encontro
de contas naquela via administrativa.
Assim, vai acolhido aqui o pedido alternativo (item "d.2") deduzido pela autora, de
anulação dos atos decisórios proferidos nos processos acima identificados, para
posterior reprocessamentos das declarações de compensação apresentadas, sem as
restrições anteriormente impostas, quais sejam, exigência de inclusão do crédito
presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ/CSLL/PIS e COFINS.
E também dos embargos de declaração, que a complementaram (evento 1, OUT6 do
processo de origem):
(...)
Ora, somente após o reprocessamento das declarações apresentadas, e uma vez
constatada a existência de débito, mesmo após a exclusão do crédito presumido de
ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS/IRPJ e CSLL, é que poderá o orgão
fazendário efetuar a cobrança do que ainda lhe é devido, sendo certo que não haveria
qualquer sentido em anular os atos decisórios e permitir que eventual cobrança
intentada permanecesse válida e eficaz.
(...)
b) ANULAR os atos decisórios proferidos pela requerida nos processos administrativos
no
13971.906.316/2017-28,
13971.906.317/2017-72,
13971.902.118/2017-95,
13971.906.319/2017-61,
13971.906.320/2017-96,
13971.906.321/2017-31,
13971.906.322/2017-85,
13971.906.323/2017-20,
13971.907.015/2017-11,
determinando o reprocessamento das declarações de compensação apresentadas, sem a
exigência de inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do
IRPJ/CSLL/PIS e COFINS, no prazo máximo de 60 (sessenta dias); (grifei)
Como se vê, restou consignado na decisão exequenda que deveriam ser anulados os atos
decisórios, sendo determinado o reprocessamento das declarações de compensação
apresentadas.
Ocorre que a agravante não apresentou as declarações retificadoras na DCTF,
DIPJ e DACON no prazo de 05 anos. Tal fato é admitido pela própria agravante.
Assim, a ausência das declarações impossibilita a verificação, por parte do fisco,
dos valores disponíveis para utilização na compensação, ou seja, tendo em vista
que o autor, ora agravante, deixou de cumprir obrigação acessória constante no
título judicial, acabou por torná-lo inexequível.
Por oportuno, registra-se que, tratando-se de cumprimento de sentença, deve-se verificar
as conclusões lançadas no título executivo de maneira a observar a perfectibilização da
coisa julgada.
(...)
Nessas condições, tem-se que a insurgência não merece prosperar.
Ante o exposto, voto por negar provimento ao agravo de instrumento.

Fl. 492
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

iii) Tribunal Regional Federal da 5a Região, Apelação Cível no 0802102-
08.2015.4.05.8100, Data do Julgamento: 09/06/2016, Relator Desembargador
Federal Elio Wanderley de Siqueira Filho:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS
E
PRESUMIDOS.
VALORES
PAGOS
A
TRANSPORTADORES AUTÔNOMOS. LEIS Nos 10.637/2002 E 10.833/2003.
DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS MÊS A MÊS, E NÃO DE UMA
ÚNICA VEZ.
1. A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de apropriar,
em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da Contribuição para o
PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os valores pagos aos
transportadores autônomos com arrimo no art. 3o, §4o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03.
(...)
5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito' bem como do
'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período correspondente ao da
realização da receita, os valores desses créditos apurados extemporaneamente
devem ser apropriados mês a mês, segundo o regime de competência.
6. O art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS, faz a
correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o período de
apuração dessas contribuições, restando indubitável que a contabilização desses
'créditos' deve obedecer ao regime de competência e não ao regime de caixa.
7. Embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/03 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em
períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da legislação,
seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos e créditos de PIS e de
COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos em
cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações
afetadas por esse procedimento.
8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou nos
últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos serem
apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações afetadas por
este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do
princípio constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao
mesmo regime de apuração do PIS e da COFINS.

iv) Tribunal Regional Federal da 4a Região, Agravo de Instrumento no 5026270-
89.2021.4.04.0000/SC, Data da Decisão: 29/06/2021, Relator Desembargador
Leandro Paulsen:
Requer a reforma da decisão agravada, para que seja determinada a suspensão de
exigibilidade do PAF no 13971-720.133/2015-55 até o julgamento da ação.
É o relatório.
3. Decido.
3.1. Prescrição. Processo administrativo. Pendente recurso, não há que se falar em
prescrição intercorrente no processo administrativo. Com efeito, notificado o
contribuinte do lançamento, a impugnação acarreta a suspensão da exigibilidade do
Fl. 493
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

crédito, o que impede o fluxo do prazo prescricional (STJ, AgRg no AREsp
173.621/RS, Segunda Turma, set/2012). Nesse sentido:
(...)
Assim, afasto a preliminar.
3.2.Créditos extemporâneos de PIS/COFINS.
Quanto ao ponto, o Fisco narrou que:
O que as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 preveem é a utilização a posteriori do
saldo de crédito já apurado no respectivo período de aquisição:
Art. 3o (omissis)
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes".
Contudo, situação diversa é aqui verificada, onde a contribuinte teria deixado de
apurar créditos relativos a determinados meses, ou seja, deixou de apropriá-los. Nesta
hipótese seria necessário refazer a apuração no período em que o crédito não foi
apropriado, a fim de incluí-lo na apuração, e, em se verificando que foi recolhido valor
maior que o devido, a contribuinte poderia solicitar o crédito relativo ao indébito
apurado.
Antes de serem aproveitados os créditos devem ser apurados no mês a que
correspondem, sobretudo pelo fato de que há diversos tipos de créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep e Cofins. E que alguns tipos de créditos não podem ser objeto de
ressarcimento e/ou compensação, como por ex., o crédito presumido. Ademais essa
apuração é feita por meio dos Dacon/DCTF/EFD-Contribuições respectivos.
Os créditos que podem ser usados em outros períodos não são créditos apropriados
extemporaneamente, mas sim créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins que,
depois de apurados no mês correspondente, não puderam ser integralmente utilizados
para desconto dos débitos dessas contribuições no período de apuração respectivo.
Nessas situações, os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins são deduzidos
até o limite dos débitos correspondentes e os excessos desses créditos (valores
remanescentes, que não puderam ser descontados) permanecem disponíveis para serem
descontados nos meses subseqüentes.
Assim, não há, de fato impedimento legal para a pessoa jurídica poder apropriar
extemporaneamente créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, contudo, para
fazê-lo, deverá recalcular os tributos devidos em cada período de apuração e retificar
as respectivas declarações entregues à Receita Federal, especialmente os
Demonstrativos de Apuração das Contribuições (Dacons), a Escrituração Fiscal
Digital – EFD/Contribuições, as Declarações de Débitos e Créditos Federais (DCTFs),
devendo observar as restrições temporais e normativas impostas a essas retificações.
Quanto às alegações de que teria grande trabalho na retificação de declarações de
longos períodos e que não estaria recebendo retorno de seus consultores terceirizados
ao longo da fiscalização, vale frisar que, se a interessada quer se utilizar de créditos
que afirma possuir, deve proceder consoante a determinação legal supracitada. -
destaquei
Correto o fisco. Admite-se a apuração extemporânea e aproveitamento dos
créditos que não possam ser aproveitados em cada mês, mas isso pressupõe o
refazimento das apurações e declarações. Há a necessidade de apuração conforme a
Fl. 494
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

competência e a sua utilização conforme as normas legais, não se podendo autorizar
sistemática que destoe, porquanto comprometeria o controle e fiscalização das
operações.
Isso posto, indefiro o pedido de antecipação da tutela recursal.
Nos casos em que não há tributo a ser compensado em determinado período de
apuração, o crédito pode ser objeto de Pedido de Ressarcimento (a depender da natureza do
crédito) ou ser transportado para os períodos seguintes, passando a ser tratado como “crédito
não-ressarcível”, ou seja, aquele que os sistemas de compensação da Receita Federal (e também
o contribuinte) irão inicialmente deduzir do tributo devido no período para, somente no caso
deste se esgotar, iniciar a dedução do crédito acumulado no próprio trimestre, que é um “crédito
ressarcível” (para aquele trimestre).
Como visto, a legislação tributária veda a utilização de créditos de forma
acumulada em um único mês. O dispositivo legal que se utilizam os contribuintes para
justificar tal possibilidade de creditamento extemporâneo é o art. 3o, § 4o, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo
possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo, no período
subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade. Sem este dispositivo,
poderia haver a interpretação de que, não utilizado o crédito dentro do trimestre (por
ausência de débitos em montante suficiente), ele estaria perdido. Vejamos.
Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser
interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem como os parágrafos
de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de preceitos normativos segundo uma
hierarquia representa o método (ou critério) de interpretação topográfico, pelo qual os
dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o contexto em que estão inseridos. É
uma vertente do método de interpretação sistemático. Pois bem.
Com base nessa regra hermenêutica, a correta interpretação para este § 4o do art.
3o é no sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do art. 2o (dedução do tributo
devido), como prevê o caput do art. 3o, e não no sentido de que créditos referentes a diversos
períodos podem ser somados e depois contabilizados em período distinto, para serem tratados
como se tivessem sido gerados neste período, e não naqueles.
Se assim fosse, tal regra deveria constar em algum dispositivo da Lei no
9.430/96, cujos artigos 73 e 74 tratam especificamente de “Restituição e Compensação de
Tributos e Contribuições”, ou possuir dispositivo autorizativo expresso, assim como o inciso
II do § 1o do art. 5o das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Fl. 495
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
Logo, resta improcedente a tese defendida pelo recorrente de que o art. 3o, § 4o,
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 permitiria, por exemplo, que créditos referentes a
aquisições de insumos realizadas ao longo do ano de 2003, e não apurados nesse período, ou
apurados a menor, pudessem ser somados e registrados contabilmente de uma vez só, em até 05
anos depois, para serem solicitados num Pedido de Ressarcimento referente ao 4o trimestre de
2008.
Nesse sentido, trago precedente do STJ, o AgInt no REsp no 1.631.036-CE,
Relator Ministro Sérgio Kukina, publicação em 21/10/2021, que não conheceu de recurso do
contribuinte contra decisão do TRF da 5a Região, além de ter Parecer do Ministério Público
Federal pelo desprovimento do recurso:
Trata-se de recurso especial fundado no CPC/73, manejado por Tintas Hidracor S/A,
com base no art. 105, III, a, da CF, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional
Federal da 5a Região, assim ementado (fls. 165/166):
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS
E
PRESUMIDOS.
VALORES
PAGOS
A
TRANSPORTADORES AUTÔNOMOS. LEIS No 10.637/2002 E 10.833/2003.
DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS MÊS A MÊS, E NÃO DE UMA
ÚNICA VEZ.
1. A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de apropriar,
em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da Contribuição para o
PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os valores pagos aos
transportadores autônomos com arrimo no art. 3o, § 4o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03.
2. As Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 instituíram a tributação conhecida como não-
cumulativa para a contribuição para o PIS e para a COFINS, segundo a qual o valor da
contribuição para o PIS e à COFINS será apurado com base na receita bruta da pessoa
jurídica (art. 2o de ambos os diplomas legais), aplicando-se as alíquotas
correspondentes. Deste valor, o contribuinte poderá descontar os créditos de acordo com
as regras estabelecidas pelo art. 3o de ambos os diplomas legais. Tais créditos são
basicamente provenientes de aquisições de bens e serviços adquiridos de pessoas
jurídicas e que, portanto, foram tributados por estas contribuições na etapa anterior.
3. Os créditos de PIS e da COFINS apuram-se em relação aos dispêndios mensais
enumerados no art. 3o das citadas leis, assim, quando as contribuições são devidas na
etapa anterior, tem-se direito ao 'crédito' para diminuir da contribuição para o PIS e a
COFINS a pagar, devendo esse 'crédito' ser destacado na nota fiscal de compra de bens
Fl. 496
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

ou serviços, sendo um 'custo tributário' para o comprador dos bens ou tomador dos
serviços.
(...)
5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito' bem como do
'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período correspondente ao da
realização da receita, os valores desses créditos apurados extemporaneamente
devem ser apropriados mês a mês, segundo o regime de competência.
6. O art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS, faz a
correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o período de apuração
dessas contribuições, restando indubitável que a contabilização desses 'créditos' deve
obedecer ao regime de competência e não ao regime de caixa.
7. Embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/03 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em
períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da legislação,
seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos e créditos de PIS
e de COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos
em cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as
declarações afetadas por esse procedimento.
8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou
nos últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos serem
apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações afetadas por
este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do
princípio constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao mesmo
regime de apuração do PIS e da COFINS.
9. Apelação não-provida.
A parte recorrente aponta violação ao art. 3o, § 4o, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sustenta, em resumo, que "No presente caso, deve ser usada a interpretação literal ou
gramatical da lei, uma vez que as demais formas de interpretação só devem ser
utilizadas quando não conseguir extrair do sentido literal das palavras o completo
sentido da norma" (fl. 187), sendo certo que "Pela literalidade da Lei é extraído que os
créditos não aproveitados poderão ser feitos nos meses seguintes [...] As palavras
'meses seguintes' deixam bem claro que o aproveitamento pode se dar a qualquer
tempo, seja no mês seguinte, seja vários meses depois, logicamente, sendo respeitado o
prazo de 05 anos" (fl. 187).
Contrarrazões às fls. 197/203.
Parecer do Ministério Público Federal pelo desprovimento do recurso (fls.
218/222).
É O RELATÓRIO. SEGUE A FUNDAMENTAÇÃO.
(...)
O Tribunal de origem assim deliberou ao solucionar a contenda (fls. 164/165):
Conforme os fatos narrados e a documentação constante nos autos, restou evidente
que:
a) consubstancia a questão em definir se a impetrante tem direito a apropriar, de uma
só vez, seus créditos presumidos de PIS e COFINS, decorrentes da subcontratação de
serviço de transporte de carga prestado por pessoa física transportador autônomo, ou
pessoa jurídica transportadora optante pelo Simples Nacional;
Fl. 497
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

(...)
g) o art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS, faz
sempre a correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o período de
apuração dessas contribuições, restando indubitável que a contabilização desses
"créditos", deve obedecer ao regime de competência e não o regime de caixa;
h) embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/2003 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em períodos
seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da legislação, seguindo
sempre o regime de competência de apuração de débitos e créditos de PIS e de
COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos em
cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações
afetadas por esse procedimento, em especial a Dacon, a DCTF e a DIPJ;
i) resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou nos
últimos 5 (cinco) anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos serem
apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações afetadas por
este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do
princípio constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao
mesmo regime de apuração do PIS e da COFINS.
Destarte, não hão de prosperar as alegações da parte recorrente.
(...)
Noutro giro, a Corte local, ao decidir, amparou-se em fundamentos constitucional e
infraconstitucional, qualquer um deles apto a manter inalterado o acórdão
recorrido. Portanto, a ausência de interposição de recurso extraordinário atrai a
incidência da Súmula 126/STJ (“É inadmissível recurso especial, quando o acórdão
recorrido assenta em fundamentos constitucional e infraconstitucional, qualquer deles
suficiente, por si só, para mantê-lo, e a parte vencida não manifesta recurso
extraordinário.”).
Nesse mesmo sentido: AgInt no AREsp 1.702.175/GO, Rel. Ministro Marco Aurélio
Belize, Terceira Turma, DJe 4/12/2020; AgInt no AREsp 1.642.570/SP , Rel. Ministro
Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 27/11/2020.
ANTE O EXPOSTO, (i) reconsidero a decisão de fls. 224/226, tornando-a sem efeito;
e (ii) não conheço do recurso especial.
Nas situações em que o contribuinte, após transmitir a PER/DCOMP, verifica que
cometeu algum erro na apuração dos créditos, ele deve retificar tal documento, informando que
possui crédito maior que o originalmente apurado. Essa regra se encontra perfeitamente descrita
na Instrução Normativa RFB no 600/2005, norma que, como visto, disciplina os institutos
tributários da restituição, ressarcimento e compensação:
RETIFICAÇÃO
DE
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO,
DE
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO E DE DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO
Art. 56. A retificação do Pedido de Restituição, do Pedido de Ressarcimento e da
Declaração de Compensação gerados a partir do Programa PER/DCOMP, nas hipóteses
em que admitida, deverá ser requerida pelo sujeito passivo mediante a apresentação
à SRF de documento retificador gerado a partir do referido Programa.
Parágrafo único. A retificação do Pedido de Restituição, do Pedido de Ressarcimento e
da Declaração de Compensação apresentados em formulário (papel), nas hipóteses em
que admitida, deverá ser requerida pelo sujeito passivo mediante a apresentação à SRF
Fl. 498
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

de formulário retificador, o qual será juntado ao processo administrativo de restituição,
de ressarcimento ou de compensação para posterior exame pela autoridade competente
da SRF.
Art. 57. O Pedido de Restituição, o Pedido de Ressarcimento e a Declaração de
Compensação somente poderão ser retificados pelo sujeito passivo caso se encontrem
pendentes de decisão administrativa à data do envio do documento retificador e, no que
se refere à Declaração de Compensação, que seja observado o disposto nos arts. 58
e 59.
Art. 58. A retificação da Declaração de Compensação gerada a partir do Programa
PER/DCOMP ou elaborada mediante utilização de formulário (papel) somente será
admitida na hipótese de inexatidões materiais verificadas no preenchimento do
referido documento e, ainda, da inocorrência da hipótese prevista no art. 59.
Art. 59. A retificação da Declaração de Compensação gerada a partir do Programa
PER/DCOMP ou elaborada mediante utilização de formulário (papel) não será
admitida quanto tiver por objeto a inclusão de novo débito ou o aumento do valor
do débito compensado mediante a apresentação da Declaração de Compensação à
SRF.
Parágrafo único. Na hipótese prevista no caput, o sujeito passivo que desejar compensar
o novo débito ou a diferença de débito deverá apresentar à SRF nova Declaração de
Compensação.
Nos arts. 58 e 59 se encontram as condições para a retificação: (i) somente será
admitida na hipótese de inexatidões materiais verificadas no preenchimento do referido
documento e (ii) não será admitida quanto tiver por objeto a inclusão de novo débito ou o
aumento do valor do débito compensado. Logo, resta permitida a retificação para aumento
do crédito, já que a vedação está restrita ao aumento do débito compensado.
A necessidade de retificação dos DACONs e DCTFs respectivos, além de ser
obrigação acessória à qual o contribuinte não pode se furtar, não é mera formalidade. O
primeiro fator a exigir essa conduta é a óbvia possibilidade de que o contribuinte esteja pedindo
o mesmo crédito 2 vezes, tanto no período original, quanto no período posterior, no qual esteja
sendo feito o creditamento extemporâneo. Assim, considerando o exemplo acima apresentado,
um contribuinte mal intencionado poderia pedir a totalidade dos seus créditos do 1o trimestre de
2003 e, posteriormente, no Pedido de Ressarcimento do 4o trimestre de 2008, pedir novamente os
mesmos créditos, com base em notas fiscais do 1o trimestre de 2003, alegando que seria “um
creditamento extemporâneo”.
Ora, se o crédito que supostamente se deixou de apurar se deve a notas fiscais
emitidas no 1o trimestre de 2003, o contribuinte deve refazer a apuração deste trimestre, retificar
as respectivas declarações (DACON e DCTF), e transmitir um PER retificador, informando o
aumento do valor do crédito. Além disso, como o saldo do crédito se transmite de um mês
para o outro (aí sim, é essa a transferência que é permitida pelo art. 3o, § 4o, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003), o aumento do crédito deste 1o trimestre de 2003 (que foi o exemplo
criado para ilustrar como funcionam as regras de creditamento) irá impactar em todos os
trimestres posteriores.
Somente com o levantamento da base de cálculo de todos os períodos seria
possível realizar essa apuração, somado à demonstração de que, caso tivesse sido creditado no
período correto, o valor extemporâneo:
Fl. 499
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

i) não estaria prescrito;
ii) não teria sido consumido na própria escrita fiscal, no período correspondente
entre a data em que o creditamento deveria ter sido feito e a data em que foi apresentado o
pedido de ressarcimento ou a declaração de compensação. Destacando que esta apuração é feita
automaticamente pelos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal, a partir,
justamente, das informações extraídas dos DACONs e DCTFs, daí a necessidade de sua
retificação, ou que o contribuinte refaça, manualmente, todo a apuração deste período.
Essa última opção exigiria do Fisco que também realizasse toda a fiscalização
manualmente, e implicaria no desperdício de milhões de reais dos contribuintes, que são
investidos anualmente no desenvolvimento e manutenção de soluções de tecnologia para
aprimorar e automatizar as fiscalizações, além de torná-las menos suscetíveis a erros humanos.
Nesse contexto, não me parece razoável deixar ao sabor do contribuinte
decidir se será fiscalizado automaticamente, por um programa de computador que fará este
trabalho em segundos, ou manualmente, implicando o deslocamento físico de um servidor para
realizar este procedimento em dias, intimando o contribuinte a apresentar sua escrita fiscal
(prazo em lei de 05 dias, prorrogáveis), preenchendo manualmente planilhas de cálculos que, a
depender do porte do contribuinte, pode consumir dias, etc., simplesmente pelo fato que o
contribuinte não quis se dar ao trabalho de fazer as retificações devidas na forma
determinada na legislação. Ao que se demonstra, o contribuinte busca transferir para o Fisco um
trabalho que lhe incumbe.
Em segundo lugar, exige-se a segregação dos créditos por períodos de apuração
devido ao fato de que, neste regime, estes créditos são passíveis de ressarcimento/compensação
segundo requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. É preciso que, em
cada período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza dos créditos e de que forma
o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de repetição por qualquer uma das formas previstas
(compensação ou ressarcimento, por exemplo).
A possibilidade de compensação ou ressarcimento tem a ver com a natureza dos
créditos apurados e com o período em que foram gerados. Em síntese, as opções de compensação
ou ressarcimento estão assim delineadas pela legislação:
i) créditos associados a receitas tributadas no mercado interno: dedução na escrita
fiscal (crédito escritural);
ii) créditos associados a receitas não tributadas no mercado interno (custos,
despesas e encargos, inclusive estoque de abertura, vinculados às vendas efetuadas com
suspensão isenção, alíquota zero ou não-incidência, inclusive no caso de importação):
compensação ou ressarcimento no próximo trimestre;
iii) créditos associados a receitas de exportação (custos, despesas e encargos
vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias, prestação de
serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas, e vendas a comercial exportadora , com o fim específico de
exportação): compensação no próximo mês ou ressarcimento no próximo trimestre.
Fl. 500
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

Como a apuração dos créditos depende da prévia confrontação entre créditos e
débitos dentro do período de apuração, o reconhecimento do direito creditório deva se dar por
períodos de apuração. Importa destacar que o trimestre de apuração tem influência no percentual
de rateio dos custos passíveis de creditamento (para os casos em que o contribuinte está sujeito a
ambos os regimes, cumulativo e não-cumulativo; bem como como para os que tem custos
vinculados a receita do mercado interno e externo simultaneamente). Tais disposições são
encontradas de forma clara nas instruções normativas que regulam a matéria (IN SRF 600/05, IN
RFB 900/08 e IN RFB 1.300/12).
Nesse sentido, o Acórdão no 3302-005.188 deste Conselho, unânime nesta
matéria, prolatado na Sessão de 31/01/2018:
Acontece que, embora o CFOP fosse perfeitamente compatível com operações de
venda, o motivo da mencionada glosa não foi a incompatibilidade do CFOP, mas
impertinência do período de apuração do crédito, posto que se tratava de despesa com
frete de meses anteriores ao período de apuração em que
informados/registrados e a recorrente não logrou demonstrar que tais créditos
não foram apropriados nos meses ou períodos de apuração pertinentes, o que era
necessário, conforme a seguir demonstrado.
Em relação aos créditos registrados em períodos posteriores, a recorrente ainda
alegou que havia apenas dois requisitos para a apropriação de tais créditos, ou seja:
a) que os créditos fossem apropriados dentro do prazo de cinco anos contados da data
do ato ou fato do qual se originaram; e b) que os créditos fossem apropriados sem
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores,
consoante dispõe o art. 13 da Lei n° 10.833/2003.
A recorrente confunde regime de apuração com regime de aproveitamento de créditos.
Inequivocamente, tratam-se de situações distintas que submetem a tratamento
diferentes na legislação. Ambos os regimes encontram-se disciplinados no art.
3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, porém, enquanto o regime de apuração
é determinado no § 1o o regime aproveitamento é disciplinado no § 4o e no
art. 13 da Lei 10.833/2003, que seguem transcritos:
(...)
O disposto no § 1o art. 3o, expressamente, determina que a apuração dos
créditos será feita mensalmente, com base (i) nos custos dos bens e serviços
adquiridos no mês, (ii) nas despesas/gastos com energia, aluguéis, arrendamento
mercantil e armazenagem e frete incorridos no mês, (iii) encargos de depreciação e
amortização incorridos no mês e (iv) os bens devolvidos no mês. E a fixação desse
procedimento de apuração mensal tem por finalidade assegurar o controle e a
verificação da correta apuração do crédito, especialmente, a natureza/tipo de
crédito e valor apropriado. Em suma, esse procedimento visa a
confirmação/comprovação dos requisitos da certeza e liquidez do crédito,
condição indispensável para o aproveitamento sob as diversas modalidades
prevista na legislação (dedução, ressarcimento ou compensação).
E a segregação dos créditos por períodos de apuração também se justifica
pelo fato de a forma passível/admitida de aproveitamento depender da composição
do crédito no respectivo período de apuração, especialmente, nos casos de
aproveitamento mediante ressarcimento e compensação, para os quais existem
específicas restrições legais. Em outras palavras, é indispensável, sob pena de burla
indireta às vedações legais, que, para cada período de apuração, exista uma perfeita
definição da natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos
saldos passíveis de ressarcimento ou compensação. Dada essa exigência legal, o
ressarcimento ou compensação de eventuais saldos de créditos não aproveitados
Fl. 501
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

(deduzidos) no período de apuração pertinente (créditos extemporâneos),
necessariamente, deve ser precedida da revisão da apuração (confronto entre
créditos e débitos) dos correspondentes períodos de apuração. Sem esse prévio e
indispensável procedimento, não há como saber se o saldo de crédito era ou não
passível de ressarcimento ou compensação.
Portanto, a segregação da apuração dos créditos por período de apuração,
inequivocamente, não se trata de mera exigência formal, sem efeito prático. Ao
contrário, trata-se de procedimento determinado por lei, que visa o controle
e a verificação do estrito cumprimento dos requisitos legais. A relevação ou a
desconsideração dessa formalidade, além da impossibilidade da verificação da
legitimidade do crédito por parte da autoridade fiscal, inequivocamente,
poderá resultar no descumprimento das condições legais estabelecidas para o
ressarcimento ou a compensação dos saldos de créditos das referidas contribuições.
Além da obrigatória apuração dos créditos nos respectivos meses do período de
apuração, determinado no referido preceito legal, antes da utilização do Sistema Publico
de Escrituração Digital (SPED) e da entrega do arquivo digital
EFD-Contribuições, a apuração extemporânea de créditos deveria ser seguida da
obrigatória retificação do Dacon e, se alterado o valor débito, da respectiva DCTF,
conforme expressamente determinava o art. 11 da Instrução Normativa SRF
590/2005, a seguir reproduzido:
(...)
Assim, na vigência do referida legislação que disciplinava o Dacon, apurada a
existência de créditos não apropriados/registrados (créditos extemporâneos), além da
obrigatória apuração nos pertinentes períodos de apuração, o contribuinte deveria
informar a alteração dos valores dos créditos informados nos demonstrativos
anteriores mediante apresentação do Dacon retificador e, se fosse o caso, acompanhada
da DCTF retificadora.
Observe-se também que a alegação de restrição ao direito do contribuinte de
utilizar os créditos é absolutamente desvinculado da verdade dos fatos. Outro exemplo pode
ilustrar melhor as diferenças.
A Receita Federal expediu a Instrução Normativa no 23/97 com o seguinte texto:
Art. 2o Fará jus ao crédito presumido a que se refere o artigo anterior a empresa
produtora e exportadora de mercadorias nacionais.
(...)
§ 2o O crédito presumido relativo a produtos oriundos da atividade rural, conforme
definida no art. 2o da Lei no 8.023, de 12 de abril de 1990, utilizados como matéria-
prima, produto intermediário ou embalagem, na produção bens exportados, será
calculado, exclusivamente, em relação às aquisições, efetuadas de pessoas jurídicas,
sujeitas às contribuições PIS/PASEP e COFINS.
Conforme restou decidido no Recurso Especial no 993.164 – MG, a RFB, ao
editar este dispositivo normativo, criou, expressamente, uma restrição à dedução do crédito
presumido do IPI, limitando a base de cálculo às aquisições, no mercado interno, efetuadas de
pessoas jurídicas sujeitas às contribuições destinadas ao PIS/PASEP e à COFINS, o que acabou
por excluir as aquisições de cooperativas e de pessoas físicas.
Nesse contexto, o STJ decidiu pela ilegalidade da IN no 23/97, a qual extrapolou
os limites impostos pela Lei 9.363/96 ao excluir, da base de cálculo do benefício do crédito
Fl. 502
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

presumido do IPI, as aquisições (relativamente aos produtos oriundos de atividade rural) de
matéria-prima e de insumos de fornecedores não sujeito à tributação pelo PIS/PASEP e pela
COFINS.
No presente caso, contudo, os dispositivos normativos já citados em momento
algum interferem no cálculo ou no montante do valor do crédito pleiteado pelo Recorrente,
pois se destinam unicamente a disciplinar A FORMA PELA QUAL O CONTRIBUINTE
DEVERÁ EXERCER O SEU DIREITO, em estrita obediência aos limites da competência
conferida pelo § 12 do art. 74 da Lei no 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo,
para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de
restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
Este Conselho tem decidido, de forma reiterada, pela necessidade de retificação
das declarações ou, para algumas Turmas, que essa retificação pode ser substituída por
comprovação inequívoca de que os créditos não foram utilizados em duplicidade, bem como de
sua liquidez e certeza, conforme os seguintes precedentes:
i) Acórdão no 9303-012.977 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 15/03/2022:
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO-CUMULATIVO.
APROVEITAMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas e
demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito
extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser
aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das obrigações
acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é um direito
legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes.
(...)
VOTO VENCEDOR
(...)
Em respeito ao comando legal, entende-se que não pode a autoridade fiscal negar o
direito ao crédito por decorrência de vícios em obrigações acessórias, quer sejam,
DCTF, DACON/atual EFD Contribuições, caso se confira legitimidade aos créditos,
mediante documentação contábil e fiscal de que o crédito foi devidamente apurado e se
mostra, para tanto, líquido e certo, bem como não foi utilizado em duplicidade, ainda
que registrado fora de época.
Ou seja, erros formais não poderiam inviabilizar o direito de o sujeito passivo ter os
seus créditos extemporâneos reconhecidos pela administração fiscal.
Fl. 503
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

Em vista de todo o exposto, com a devida vênia, votamos por negar provimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

ii) Acórdão no 9303-012.973 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 17/03/2022:
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
DACON. RETIFICAÇÃO. OBRIGATORIEDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de apuração das
Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela Receita Federal, as
quais exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais
DACON sempre que forem apurados novos débitos ou créditos ou aumentados ou
reduzidos os valores já informados nas Declaração original. Assim, os créditos
extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios referentes aos
períodos específicos a que pertencem.

iii) Acórdão no 3401-010.526, Sessão de 15/12/2021:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RETIFICAÇÃO DO DACON. NECESSIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF)
retificadoras.

iv) Acórdão no 3301-011.434, Sessão de 22/11/2021:
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO
DE RESSARCIMENTO. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da não utilização.

v) Acórdão no 3302-012.271, Sessão de 22/11/2021:
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.

vi) Acórdão no 3402-008.399, Sessão de 29/04/2021:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PROVA DE NÃO UTILIZAÇÃO.
Os créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS podem ser apropriados
extemporaneamente,
independentemente
de
retificação
de
declarações
ou
demonstrativos, mas desde que comprovada a sua não utilização em períodos anteriores.
Fl. 504
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

Em relação à essa possibilidade de admitir outra forma de comprovação
inequívoca de que os créditos não foram utilizados em duplicidade, que não seja exclusivamente
por meio da retificação dos DACONs e DCTFs, entendo que, apesar de, “em tese” ser possível
oferecer tal alternativa aos contribuintes, na prática ela é difícil implementação e totalmente
desprovida de lógica. Explico.
O art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, já transcrito neste voto,
determina que o saldo credor das contribuições, quando existente e não utilizado integralmente,
pode passar para o período de apuração seguinte, segundo o regime da não-cumulatividade,
tornando-se um crédito não-ressarcível. Em cada período, serão deduzidos dos débitos na escrita
fiscal os créditos ressarcíveis e não-ressarcíveis, sendo que os ressarcíveis também podem ser
utilizados para compensação com outros tributos.
Se o contribuinte deseja utilizar um crédito referente a um determinado trimestre,
porém apurado posteriormente a este (extemporâneo), para compensação, basta retificar o Pedido
de Ressarcimento (PER) respectivo ao período de apuração, bem como o DACON e a DCTF. O
que não pode fazer é utilizar créditos gerados por aquisições de um trimestre em PER referente a
trimestre distinto, como determina o art. 3o, § 1o, das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Assim procedendo o contribuinte, possibilitará que os sistemas da Receita Federal
analisem os pedidos de ressarcimento e as compensações já realizadas, para verificar se o
contribuinte tem direito ao crédito, elaborando planilhas como as que se seguem, por exemplo
(apesar deste exemplo tratar de IPI, a metodologia é a mesma para PIS/Cofins):

Fl. 505
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-011.161 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.901121/2014-43

Além disso, ao retificar o DACON, fará novo rateio entre créditos ressarcíveis e
não-ressarcíveis, conforme os critérios estabelecidos no art. 3o, §§ 8o e 9o, c/c o 6o, 3o, da Lei no
10.833/2003.
De imediato, verifica-se que não há qualquer sentido em realizar todos estes
cálculos em sistema próprio, se a Receita Federal já disponibiliza seu próprio sistema para
realizar as apurações, após a transmissão das declarações, originais e/ou retificadoras. E,
analisando os documentos trazidos aos autos pelo contribuinte, verifico que não há
nenhuma memória de cálculo demonstrando, de forma inequívoca, que o crédito pleiteado
não foi utilizado em períodos anteriores.
Portanto, mesmo que superados todos os demais óbices legais, e atendendo ao
Princípio da Verdade Material, constato que o contribuinte não trouxe provas da liquidez e
certeza do seu crédito, restando evidente a carência probatória a seu cargo.

III - DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 506
DF CARF MF
Original