Tribunal: CARF
Processo: 10950.901892/2012-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Data de julgamento: 2023-08-10
Data de publicação: 2023-09-06

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
10950.901892/2012-24 Recurso
Recurso
Especial do Procurador Acórdão no
Acórdão no
9101-006.703 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
10 de agosto de 2023 Recorrente
Recorrente
FAZENDA NACIONAL Interessado
Interessado
VRI INDUSTRIA ELETRONICA LTDA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138
do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa da sua
homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do
crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos
moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator) e Alexandre Evaristo Pinto, que votaram por
negar-lhe provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10950.901892/2012-24
Fl. 152
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Luciano
Bernart (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Ausente o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.

Relatório
Trata-se de recurso especial (fls. 127/135) interposto pela Fazenda Nacional em
face do Acórdão no 1002-000.729 (fls. 114/123), o qual deu provimento ao recurso voluntário
com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. HIPÓTESE DE EXTINÇÃO DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. POSSIBILIDADE
A compensação é hipótese de extinção do crédito tributário contida na acepção do termo
pagamento presente no artigo 138 do Código Tributário Nacional.

No recurso especial, a contribuinte sustenta que houve divergência de
interpretação da legislação tributária quanto à aplicação dos efeitos da denúncia espontânea em
hipótese de liquidação de débito por meio de compensação.
Despacho de fls. 138/145 admitiu o Apelo nos seguintes termos:
3 Análise da Divergência
Divergência: possibilidade de a compensação ser considerada meio apto a
configurar a denúncia espontânea.
De acordo com o relato dos fatos, este processo trata de PER/DCOMP pelo qual o
sujeito passivo pleiteia a compensação de débitos próprios com recolhimento de CSLL
relativa ao período de apuração de 31/12/2008.
Despacho decisório da DRF de Origem deferiu parcialmente o pleito, em razão de o
crédito original disponível atualizado ter se mostrado insuficiente para fazer frente às
compensações, em razão de aos débitos terem sido acrescidos valores de multa
moratória.
A turma julgadora de 1a instância manteve o deferimento parcial da compensação
ressaltando que, em razão de os débitos terem sido indicados para compensação quando
já se encontravam vencidos, seria correto o acréscimo da multa moratória e, diante da
quitação ter se dado por compensação, esta não teria o condão de atrair o benefício da
denúncia espontânea.
Aviado o Recurso Voluntário a 2a Turma Extraordinária da Primeira Seção, baseando-se
em estudos doutrinários e jurisprudenciais, entendeu que a quitação via compensação é
meio apto a atrair a denúncia espontânea, ressaltando que:
Esclareça-se que os institutos do pagamento e da compensação se assemelham. No
pagamento, o contribuinte entrega dinheiro em espécie à Fazenda Pública para quitar o
débito tributário. Na compensação, por sua vez, ao invés de entregar dinheiro, o
contribuinte utiliza como "moeda de troca" um crédito que possui junto àquela Fazenda
Fl. 153
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

Pública, mas que tem o mesmo objetivo, qual seja: quitar o tributo e, assim, ver extinto o
crédito tributário devido.
[...]
Assim, em que pese o citado artigo 138 do CTN falar em "pagamento do tributo devido",
entende-se que a interpretação do dispositivo deve ser feita de formasistemática com todo
o ordenamento jurídico, interpretação que não leva à outra conclusão senão à equiparação
do pagamento à compensação, exatamente por produzirem os mesmos efeitos jurídicos.
[...]
E, por fim, sustentando-se no teor do voto proferido no AgRg no REsp 1136372/RS,
concluiu pelo reconhecimento da aplicação do instituto da denúncia espontânea nos
casos em que o contribuinte quita o crédito tributário "denunciado" através de
compensação administrativa.
O primeiro paradigma indicado para esta matéria acolheu a seguinte ementa:
Acórdão no 1803-001.072
(...)
Portanto, este paradigma não se presta a demonstrar a divergência.
O paradigma seguinte encontra-se assim ementado:
Acórdão no 3301-01.282.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/03/2005 a 30/04/2005
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NECESSÁRIO O PAGAMENTO.
Dentre as modalidades de extinção do crédito tributário o legislador elegeu apenas o
pagamento, no caso de denúncia espontânea.
Este paradigma apresenta situação fática similar à do recorrido.
Apreciou-se PER/DCOMP parcialmente homologado em face de o crédito de PIS /
Exportação não ter sido suficiente para compensar totalmente o débito, em razão do
acréscimo de encargos moratórios do débito vencido, afastando, a decisão de 1a
instância, a alegação de denúncia espontânea.
Pronunciando-se sobre a questão litigiosa, qual seja, a possibilidade de a compensação
de débitos vencidos e não declarados atrair o instituto da denúncia espontânea, em
sucinto arrazoado o voto vencedor observou que “art. 156 do CTN lista onze
modalidades de extinção do crédito tributário. Todavia, em se tratando de denúncia
espontânea, o legislador elegeu tão somente o pagamento como forma de excluir a
responsabilidade da infração”.
E concluiu:
Portanto, vez a compensação não se confunde com pagamento, a forma adotada pela
interessada não se subsume àquela prevista na legislação tributária, inexistindo a denúncia
espontânea, razão pela qual nega-se provimento ao recurso voluntário.
Este paradigma, veicula fatos semelhantes aos do recorrido mas, no entanto, confere
interpretação em direção oposta, no sentido de que a compensação não se equipara ao
pagamento para o fim de atrair o benefício da denúncia espontânea, de forma que não
seja computada a multa de mora sobre débitos em atraso indicados para compensação.
Por outro lado, no acórdão recorrido considerou-se que a compensação de débitos já
vencidos, mediante apresentação espontânea de PER/DCOMP antes de qualquer
atuação do Fisco, é providência apta a atrair a denúncia espontânea.
Caracterizada a divergência, na comparação entre o acórdão recorrido e este segundo
paradigma, deve ser dado seguimento ao Recurso Especial nesta matéria.
Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso
Especial, interposto pela Fazenda Nacional, para que seja rediscutida a questão da
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DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

possibilidade de a compensação ser considerada meio apto a configurar a denúncia
espontânea.

Chamada a se manifestar, a contribuinte permaneceu silente.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu
seguimento.
Tendo isso em vista, por concordar com o juízo prévio de admissibilidade e
apoiado no permissivo previsto no §1o do art. 50 da Lei no 9.784/991, conheço do presente
recurso nos termos do despacho de fls. 138/145.

Mérito
Trata-se de matéria conhecida e que o presente relator já apreciou como relator do
Acórdão no 1201-003.557, do qual reproduzo as razões de decidir lá expostas:
9. A matéria em discussão, como se sabe, é norteada de insegurança jurídica, afinal há
verdadeira instabilidade jurisprudencial e doutrinária acerca do gozo do direito dos
benefícios advindos da denúncia espontânea na liquidação de tributo em mora via
compensação.
10. De qualquer forma, não se pode perder de vista que a compensação, ainda que sob
condição resolutória de sua ulterior homologação, assim como o pagamento, constituem
causas de extinção do crédito tributário. Também não pode ser desprezado o fato de que
a legislação prescreve que o débito cuja compensação (ou parte dela) não for
homologada deve ser cobrado de ofício com multa de mora e juros, além de multa
isolada.
11. Há, portanto, uma consequência legal específica ao tributo indevidamente
compensado, assim como existe à insuficiência de pagamento, situações estas que
ensejam o lançamento de ofício do tributo devido, sem prejuízo de incluir juros e multa
nesta cobrança.

1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
(...)
§ 1o - A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Fl. 155
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

12. Esse procedimento próprio, porém, não produz efeitos na espontaneidade do sujeito
passivo, que pode optar por liquidar o débito em mora por meio de pagamento ou por
intermédio do instituto da compensação tributária, sem que esta escolha traga o ônus de
atrair a multa moratória se implementada antes de ação fiscal e sem confissão de dívida
anterior.
13. Dito de outros modos: a compensação, para efeitos de denúncia espontânea, é
equiparada ao pagamento.
14. Nesse contexto, me curvo à tese na qual considera aplicável o instituto da denúncia
espontânea em situação como a presente, em conformidade com o voto do I.
Conselheiro Luis Flávio Neto, proferido em Sessão da CSRF ocorrida em 07/08/2018 e
que ora transcrevo (Acórdão n° 9101-003.687):
O presente caso exige que se compreenda a hipótese de incidência do art. 138 do CTN,
especialmente quanto à exigência de extinção do crédito tributário por meio de
"pagamento" ou de "compensação".
O art. 138 do CTN possui a seguinte redação:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontanea da
infraçao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido
e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontanea a denuncia apresentada
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.
O núcleo da presente discussão consiste em saber se o termo "pagamento", adotado pelo
art. 138 do CTN (acima sublinhado), tem o sentido restritíssimo de "quitação em
dinheiro" ou se contempla acepção mais ampla de adimplemento, abarcando, no caso, a
compensação tributária.
De início, é necessário observar que o legislador nem sempre utiliza o vocábulo
"pagamento" no sentido de quitação em dinheiro, valendo-se deste em sua acepção mais
ampla de adimplemento. É o que se verifica em variados exemplos colhidos tanto de leis
ordinárias como de leis complementares, conforme se passa a analisar antes de adentrar ao
mérito em si do art. 138 do CTN.
Primeiramente, note-se a redação do art. 150 do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar
o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se
pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
Note-se que o CTN utilizou a dicção "antecipar o pagamento" no sentido de antecipar o
adimplemento sem prévio exame da autoridade administrativa. Não há dúvidas que o
contribuinte, mediante declaração e compensação regularmente levadas a termo, irá
consumar o típico "lançamento por homologação" tutelado pelo art. 150 do CTN.
Nesse sentido, merecem destaque os seguintes julgados, proferidos pela Primeira e
Segunda Turma do STJ, que consideram indiferente o adimplemento dar-se mediante
pagamento em dinheiro ou compensação tributária para a incidência do art. 150 do CTN:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL.
PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. ART. 74 DA LEI 9.430/96.
MODIFICAÇÕES LEGISLATIVAS: LEI 10.637/02 E LEI 10.833/03.
CONSTITUIÇÃO
DO
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
NOV/1998.
INDEFERIMENTO ADMINISTRATIVO DA COMPENSAÇÃ. MAI/05.
TRANSCURSO DE PRAZO SUPERIOR AO QUINQUENIO LEGAL.
ART. 150, §4o, DO CTN. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. PAGAMENTO
ANTECIPADO.
1. No caso concreto, o crédito tributário foi constituído na data do
protocolo do pedido de compensação (10/11/1998), por forca do §4o do
art. 74 da Lei n. 9.430/96. Logo, como até maio de 2005, a
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

Administração não havia se manifestado sobre o referido pleito,
ocorreu a homologação tácita prevista no §4o do art. 150 do CTN.
2. Recurso especial provido.
(STJ, REsp 1320994/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONCALVES,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/10/2014, DJe 22/10/2014)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
ICMS.
LANÇAMENTO
SUPLEMENTAR.
CREDITAMENTO
INDEVIDO.
PAGAMENTO
PARCIAL.
DECADÊNCIA.
TERMO
INICIAL. FATO GERADOR. ART. 150, § 4o, DO CTN. 1. O prazo
decadencial para o lançamento suplementar de tributo sujeito a
homologação recolhido a menor em face de creditamento indevido é de
cinco anos contados do fato gerador, conforme a regra prevista no art.
150, § 4o, do CTN. Precedentes: AgRg nos EREsp 1.199.262/MG, Rel.
Ministro Benedito Goncalves, Primeira Seçao, DJe 07/11/2011; AgRg
no REsp 1.238.000/MG, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
SEGUNDA TURMA, DJe 29/06/2012. 2. Agravo regimental não
provido. (AgRg no REsp 1318020/RS, Rel. Ministro BENEDITO
GONCALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/08/2013, DJe
27/08/2013).
Prosseguindo a análise ora empreendida, verifica-se que o mesmo se verifica, por
exemplo, em relação ao art. 9o, § 2°, da Lei n. 9.532/97. Esse enunciado prescritivo
estabelece, em seu caput, que, "à opção da pessoa jurídica, o saldo do lucro inflacionário
acumulado, existente no último dia útil dos meses de novembro e dezembro de 1997,
poderá ser considerado realizado integralmente e tributado à alíquota de dez por cento".
Para que essa opção fosse exercida, o legislador requereu a sua manifestação mediante o
adimplemento do tributo correspondente, em quota única. Não há sinais de que o
legislador procurou se referir a quitação em dinheiro, mas sim às hipóteses que
legitimamente conduzam ao adimplemento da obrigação, como é o caso da compensacão.
Esse foi precisamente o entendimento adotado por esta 1a Turma da CSRF, em
julgamento recente sobre o tema:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2003,
2004
SALDO ACUMULADO DE LUCRO INFLACIONÁRIO. REALIZAÇÃO
INTEGRAL EM COTA ÚNICA. COMPENSAÇÃO.
À opção da pessoa jurídica, o saldo do lucro inflacionário acumulado,
existente no último dia útil dos meses de novembro e dezembro de 1997,
poderia ser considerado realizado integralmente e tributado à alíquota
de dez por cento (Lei n. 9.532/1997, art. 9°). Exercício da opção
mediante o adimplemento do valor correspondente. A regular
compensação, assim como a regular quitação em dinheiro, era meio
hábil para o exercício da opção.
DECADÊNCIA. SÚMULA CARF n. 10
O prazo decadencial para constituição do crédito tributário relativo ao
lucro inflacionário diferido é contado do período de apuração de sua
efetiva realização.
(CSRF, 9101-002.352, 14/06/2016)
Adentrando no mérito do presente recurso, verifica-se que, tal como se dá com os outros
dispositivos citados, incluindo o art. 150 do CTN, embora o art. 138 do CTN,
textualmente adote o termo "pagamento", não procura restringir o instituto da denúncia
espontânea às hipóteses de quitação em dinheiro, requerendo o adimplemento em sentido
amplo, o que inclui a compensação tributária.
A Nota Técnica n. 1 COSIT, de 18.01.2012, posteriormente cancelada pela Nota Técnica
no 1 COSIT, de 12.06.2012, chegou a reconhecer de ofício, com o propósito de colocar
fim aos litígios sobre a matéria, o sentido amplo de "pagamento", para abrager hipóteses
de adimplemento como a "compensacao", in verbis:
Fl. 157
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

"18. Com relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na
compensação de tributos, não se pode perder de vista que pagamento
e compensação se equivalem; ambos apresentam a mesma natureza
jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos: a extinção do
crédito tributário. Como consequencia, a compensação também é
instrumento apto a configurar a denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de
2009, ao dar nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto
de 1991, conferiu à compensação o mesmo tratamento dado ao
pagamento para efeito de redução das multas de lançamento de oficio.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia
espontânea resulta da aplicação da analogia, prevista como método de
integração da legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e
i do item 3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a
compensação desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e
compensar concomitantes, aplicasse o mesmo raciocínio previsto no
item 10, ou seja, neste caso resta configurada a denúncia espontânea
prevista no art. 138 do CTN.
O entendimento esposado pela Nota Técnica n. 1 COSIT, de 18.01.2012 não merece
reparo.
Vale observar que a compensação efetuada pelo contribuinte possui efeito de pagamento,
sob condição resolutória. Significa dizer que, se porventura a compensação não vier a ser
homologada, perderá a eficácia a denúncia espontânea, com a exigência do débito
tributário com a multa.
Não obstante tratar-se de matéria controversa, seja neste Conselho ou no e STJ, é
importante observar as decisões deste Tribunal que se alinham ao entendimento que
acolho no presente voto. A Primeira e a Segunda Turma do STJ apresentam precedentes
em que aplicam a norma do art. 138 do CTN de forma que o termo "pagamento" assuma a
acepção de "adimplemento". Conforme a interpretação levada a termo nos julgados a
seguir, há denúncia espontânea mediante o adimplemento integral do débito tributário
antes da ação fiscal, independentemente deste se dar mediante pagamento em dinheiro ou
compensação.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO.
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS
INFRINGENTES. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO.
TRIBUTO
PAGO
SEM
PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO
ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO
IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea,
contudo se omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas
instancias ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por
homologação, tendo os ora embargantes recolhido o imposto no prazo,
antes de qualquer procedimento fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não
houve constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do
contribuinte, seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco,
anteriormente ao seu respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com
a compensação de tributos. Ademais, a compensação efetuada possui
efeito de pagamento sob condição resolutória, ou seja, a denúncia
espontânea será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento
homologatório, verificar algum erro na operação de compensação.
Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel.
Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe
18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o
pagamento do tributo antes de qualquer procedimento administrativo,
cabível a exclusão das multas moratórias e punitivas.
Fl. 158
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
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4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
(STJ, EDcl no AgRg no REsp 1375380/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe
11/09/2015) AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO.
VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
INOCORRÊNCIA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU
PUNITIVA. POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há
falar em óbice para que o relator julgue o recurso especial com
fundamento no artigo 557 do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o
pagamento do tributo em guias DARF e com a compensação de vários
créditos, mediante declaração à Receita Federal, antes da entrega das
DCTFs e de qualquer procedimento fiscal, as multas moratórias ou
punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido.
(STJ, AgRg no REsp 1136372/RS, Rel. Ministro HAMILTON
CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/05/2010, DJe
18/05/2010)
O mesmo entendimento tem sido adotado por este Tribunal administrativo, como se
observa desta recente decisão da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção:
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
NÃO
DECLARADO.
DCOMP.
COMPENSAÇÃO
HOMOLOGADA.
DENÚNCIA
ESPONTNEA
CARACTERIZADA. EXCLUSÃO DA MULTA DE MORA. STJ.
RECURSO REPETITIVO. REPRODUÇÃO NO CARF. Extinto, por
meio de Declaração de Compensação homologada, Crédito tributário
antes não declarado à administração tributária, resta caracterizada a
denúncia espontânea prevista no art. 138 do Código Tributário
Nacional, com exclusão da multa de mora segundo interpretação do
Superior Tribunal de Justiça em julgamento de recursos repetitivos, de
aplicação obrigatória no âmbito do CARF. (Acórdão 3401002.706,
Sessão de 21/08/2014).
Nesse cenário, a norma do art. 138 do CTN não se aplica apenas às hipóteses de
pagamento em dinheiro: a norma de denúncia espontânea incide igualmente em face de
outras hipóteses em que haja equivalente adimplemento, como é o caso da regular
compensação tributária. Não se trata de interpretacao ampliativa ou restrintiva, mas de
reconhecimento do ambito de incidência prescrito pelo legislador. Nao há que se falar, por
conseguinte, em ofensa ao art. 111 do CTN.

Nesse sentido, entendo que nenhum reparo cabe à decisão ora recorrida.

Conclusão
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 159
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
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Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada
O I. Relator restou vencido em seu entendimento contrário ao recurso fazendário.
A maioria do Colegiado compreendeu que deveria ser dado provimento ao recurso especial da
PGFN.
Inicialmente importa contextualizar que, apesar do paradigma identificado pela
Contribuinte, a 1a Turma da CSRF há muito se manifesta contrariamente à caracterização de
denúncia espontânea na compensação de débitos em atraso. Neste sentido são os seguintes
julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de mora
decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de Compensação DCOMP.
(Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de fevereiro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da aplicação do
art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente quando as compensações
promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos. (Acórdão no
9101-002.516 - Sessão de 13 de dezembro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se
efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art.
138 do CTN. (Jurisprudência das Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de
Justiça STJ). (Acórdão no 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias
ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo
no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. (Acórdão no 9101-004.231, de 6 de junho de 2019).
Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade2 proferida na sessão de 10 de
setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384 e a mais recente decisão, por maioria de
votos3, proferida na sessão de 6 de agosto de 2022 e objeto do Acórdão no 9101-006.220.

2 Participaram do julgamento os Conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa,
Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo
Fl. 160
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516 são extraídos os fundamentos que
se prestam a endossar o entendimento da PGFN:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao entendimento
da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível em todos os casos de
recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o fez a PFN, em suas razões
recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a imposição de multa de ofício,
mormente tendo em conta que o mesmo diploma legal, em seu art. 134, parágrafo único,
reconhecia a existência de penalidades de cunho moratório, além de trazer ressalva, em
seu art. 161, acerca da possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora
devidos em face de crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-se
que o recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser acompanhado, apenas,
de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da multa de mora,
pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do procedimento fiscal a multa
de mora não seria cobrada e, se iniciado o procedimento fiscal, já seria o caso de
aplicação da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento
por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo, ainda que
acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea da infração, vez
que o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão de prévia declaração
apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os julgados proferidos, logo na
seqüência, no Recurso Especial no 886.462-RS e no Recurso Especial no 962.379-RS, já
na sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do antigo Código de
Processo Civil. Da ementa do primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ.
1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se
aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente
declarados, mas pagos a destempo" .
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, de
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, ou de outra
declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito
tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco.
Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se
configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora
do prazo estabelecido .
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso sujeito
ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua
abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso Especial no
541.468:
" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com recolhimento
em atraso do valor correspondente a crédito tributário devidamente constituído. O

(Presidente) e restaram vencidos os Conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Lívia de Carli
Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella.
3 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo
Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente), e restaram vencidos os
Conselheiros Livia de Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 161
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura da multa
de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par. único). A denúncia
espontânea é instituto que tem como pressuposto básico e essencial o total
desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado. A simples
iniciativa do Fisco de dar início à investigação sobre a existência do tributo já
elimina a espontaneidade (CTN, art. 138, par. único). Conseqüentemente, não há
possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de créditos tributários cuja
existência já esteja formalizada (=créditos tributários já constituídos) e, portanto,
líquidos, certos e exigíveis. Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é
denúncia espontânea e, portanto, não afasta a incidência de multa moratória. Nesse
sentido: Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 10a ed., SP, Saraiva, 2004, p.
440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea quando o
crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente constituído por
autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo
contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula
360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea em
tributos sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reporto-me às razões
expostas em voto de relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a Seção, no
AgRG nos EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está afastada em
qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo sujeito a
lançamento por homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma é a não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado
pelo contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente
constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu, pode-se
afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo, mesmo o sujeito a
lançamento por homologação, é possível a configuração de sua denúncia
espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos estabelecidos no art. 138 do
CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE
INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO
PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. 1. É cediço na Corte que 'Não resta caracterizada a
denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de
tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e
recolhidos fora do prazo de vencimento.' (REsp n.o 624.772/DF, Primeira Turma,
Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138
do CTN aos casos de tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato
de não ser juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da
denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento
de tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n.o 402.706/SP, Primeira
Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp n.o
463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002; e EDcl
no AgRg no REsp n.o 302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de
04/03/2002. 3. Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da
imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento
integral ao Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de
juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de
apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais quando este débito resulta
de diferença de IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez
Fl. 162
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

parte de sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais. 4. In
casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua DCTF e recolhe a
diferença devida antes de qualquer providência do Fisco que, em verdade, só toma
ciência da existência do crédito quando da realização do pagamento pelo devedor.
5. Ademais, a inteligência da norma inserta no art. 138 do CTN é justamente
incentivar ações como a da empresa ora agravada que, verificando a existência de
erro em sua DCTF e o conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente
devido, antecipase a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do
montante devido, corrigido e acrescido de juros moratórios." (AgRg no Ag
600.847/PR, 1a Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda que
acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração, não caracteriza
denúncia espontânea, se houve prévia declaração constitutiva do débito. Em tais
circunstância, o lançamento é desnecessário, o Fisco pode promover a cobrança do
crédito tributário e o sujeito passivo está obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa
de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em atraso
de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do entendimento
sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora nos casos de
pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também porque o Superior
Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da multa moratória ao cancelar a Súmula
STJ no 191, segundo a qual inclui-se no crédito habilitado em falência a multa fiscal
simplesmente moratória , e substituí-la pela Súmula STJ no 565, no sentido que a multa
fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado
em falência .
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser acrescido
dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da infração, bem
como se esta denúncia deveria se dar por meio de documento constitutivo do crédito
tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos acerca
da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito
tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença a maior, cuja
quitação se dá concomitantemente. A ementa do julgado proferido no Recurso Especial
no 1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR
RETIFICAÇÃO
DA
DIFERENÇA
A
MAIOR
COM
A
RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
Fl. 163
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção
submetidos ao rito do artigo 543C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira,
Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito
tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão
pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem
(fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende
ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em
atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do
Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC,
e da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de iniciado
procedimento de ofício.
[...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito tributário,
nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada pela Medida
Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao art. 74 da Lei no
9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de Declaração de Compensação
expressamente reconhecida como extintiva do crédito tributário, sob condição
resolutória de sua ulterior homologação4.

4 Lei no 9.430, de 1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado,
relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizálo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 10.637, de 2002)
Fl. 164
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser promovida
com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à extinção prevista no
art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento antecipado e homologação do
lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e 4o. Cogitase, assim, da
equiparação da compensação a pagamento para fins de caracterização de denúncia
espontânea e conseqüente afastamento da multa de mora na liquidação de débitos em
atraso, caso o direito creditório apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao
menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça em
sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN se restringiram a
casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre convicção acerca da
questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco. A
partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a pagamento, é
possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de débito antes
confessado e posteriormente informado em DCOMP para extinção mediante
compensação. Já com referência aos débitos não declarados, considerando que a
DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a indicação de débitos em
atraso para compensação com acréscimo, apenas, dos juros de mora, representaria
conduta semelhante àquela examinada no Recurso Especial no 1.149.022-SP, em rito de
recursos repetitivos, a demandar avaliação acerca admissibilidade da compensação
como forma de extinção hábil a conferir os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita Federal
do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face de
compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se posicionou no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar configurada a
denuncia espontânea quando o pagamento se dá por compensação, a Receita
Federal, através da Nota Técnica no 1 COSIT de 18/01/2012, com fundamento no
Ato Declaratório PGFN no 4 de 2011 e Ato Declaratório PGFN no 8 de 2011,
reconhece que a declaração de compensação, se atendidos os demais requisitos,
pode configurar denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de
obrigação são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Sendo
forma de pagamento, a compensação atende ao exigências do artigo 138 do CTN
acima transcrito que dispõe que “a responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012, que trata
do assunto:
“ Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação 18 Com
relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de tributos, não
se pode perder de vista que pagamento e compensação se equivalem; ambos
apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos: a
extinção do crédito tributário. Como conseqüência, a compensação também é
instrumento apto a configurar a denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar
nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à
compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução das
multas de lançamento de ofício.
Fl. 165
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
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18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea
resulta da aplicação da analogia, prevista como método de integração da
legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do item
3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a compensação
desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar concomitantes,
aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta
configurada a denúncia espontânea prevista no art 138 do ;
(...)
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que se
configuram a denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa de mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do
Código Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que confessar uma
infração ao dever de pagar determinado tributo a exclusão da multa que seria
devida como penalidade por ter deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações
obrigacionais entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se aplica no
caso de o Fisco não ter detectado a infração em abertura de procedimento
específico de fiscalização antes do contribuinte revelar tal fato à autoridade fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como obrigação
tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o artigo 156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também com
o forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente, pois a compensação nada
mais é do que um encontro de contas entre devedor e credor, em que ambos
possuem um débito e um crédito respectivo que se compensam, não havendo
necessidade de que cada um pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista no
direito tributário.
A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente tributante
pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação somente
veio a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383, de 1991.
Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem disciplina no
âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há normas da Receita Federal
que regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação extingue o crédito
tributário sob condição resolutória de sua posterior homologação — essa última
expressão apenas significa que a compensação será analisada pelo Fisco no prazo
de cinco anos para ser então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária legalmente
reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte usa o encontro de contas
para pagar determinado tributo, e desde que possa se aplicar a regra do art. 138
do CTN (especialmente que o tributo não tenha sido objeto prévio de fiscalização
pela Receita Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e Solução
de Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente o entendimento no
sentido de que a compensação não teria sido expressamente
contemplada pelo artigo 138 do CTN que somente se referiria ao “pagamento”
como hipótese que permite a denúncia espontânea.
Fl. 166
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um
absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita dessa
norma com as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder de
extinguir o crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito jurídico que o
pagamento, e levando em conta ainda a própria natureza do encontro de contas
como meio adequado à extinção de uma obrigação, não se pode permitir que o Fisco
se apoie em interpretação literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia espontânea
foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao Fisco e declara ter
cometido uma infração ao dever de pagar tributos e com isso tem assegurada a
exclusão da penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar o direito à
espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio, deve prevalecer contra
a interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco Federal. O fato de a
compensação depender de uma homologação do Fisco nada altera a situação, até
porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo de cinco anos
tratando-se de tributo sujeito ao auto lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve
oportunidade de analisar essa questão no julgamento do Agravo Regimental no
Recurso Especial no 1136372/RS, relator o ministro Hamilton Carvalhido (decisão
publicada no Diário da Justiça em 18.05.2010), em que afirmou que fica
caracterizada a denúncia espontânea tanto no pagamento clássico, via guia de
pagamento, quanto na compensação, sendo que o único requisito para validar a
denúncia espontânea é justamente o fato de o Fisco não ter tido prévio conhecimento
da infração antes dessa informação ser revelada pelo contribuinte. Segue abaixo a
ementa do REsp em questão, in verbis:
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO
ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE.
IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em
óbice para que o relator julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557
do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento do tributo
em guias DARF e com a compensação de vários créditos, mediante declaração à
Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de qualquer procedimento fiscal,
as multas moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS. Agravo
Regimental no Recurso Especial 2009/00759399, Ministro Hamilton Carvalhido
(1112), T1 Primeira Turma, 04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia espontânea nos
casos de compensação, entendo que não há mais o que se discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre os débitos pagos através
de compensação, uma vez que restou configurada a denuncia espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de Tributação
da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no 1/2012 foi revogada
pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça foi alterado.
Fl. 167
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior Tribunal
de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir Embargos de
Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.375.380/SP, consoante
expresso em sua ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO. EMBARGOS
DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS INFRINGENTES. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO. TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE
AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias ordinárias,
refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os ora
embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte, seja
mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu respectivo
pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos. Ademais, a
compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição resolutória, ou
seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento
homologatório, verificar algum erro na operação de compensação. Nesse sentido, o
seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON
CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça reformou
aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso Especial no
1.585.052RS, consoante expresso no voto condutor do julgado, proferido pelo Ministro
Humberto Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é uma
benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do tributo devido,
acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que não se
confunde com o pedido de compensação.
Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta pedido de
compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à condição resolutória
da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se efetive,
temse por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência dos
encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do Superior
Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes julgados:
"PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA
DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. DISPOSITIVOS APONTADOS
COMO VIOLADOS. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA
Fl. 168
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

211/STJ. TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA
NÃO CONFIGURADA. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de ofensa
aos art. 535 do CPC se faz de forma genérica, sem a demonstração exata dos
pontos pelos quais o acórdão se fez omisso, contraditório ou obscuro. Aplica-se,
na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF.
2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição de
embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a quo." (Súmula
211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN".(AgRg no AREsp
174.514/CE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 04/09/2012, DJe 10/09/2012)
4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em
03/09/2015, DJe 17/09/2015 – grifo nosso );
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
PRETENSÃO QUE ENCONTRA ÓBICE NA SÚMULA N. 7 DO STJ.
AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da ausência de direito
líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em novo exame do
conjunto
fático-probatório
dos
autos.
Precedentes:
AgRg
no
AREsp
144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins, egunda urma, Je 15/05/2012; gRg
no R sp 98 066/ G, Rel inistro Herman Benjamin, egunda urma, Je 23/04/2012; R
sp 1206178/DF, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, Je
17/11/2011; gRg no g 1378589/ F, Rel inistro Benedito Gonçalves, Primeira
Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel. Ministro
BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe
10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas razões recursais
(EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e predominante nesta
Corte, com julgamento de ambas as Turmas de Direito Público, foi reafirmada
pela Segunda Turma no julgamento do AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, em 03/09/2015, DJe 17/09/2015.
Fl. 169
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de infirmar a
decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à
denúncia espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes
ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA DE
MORA. INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito tributário
distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto legal. A denúncia
espontânea, para que se configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no caso
em que o contribuinte promove a extinção do débito pela via da compensação, a
denúncia espontânea não resta caracterizada, e a multa moratória é devida, nos
termos da lei, estando o débito em atraso na data da compensação. (Acórdão no
1301-001.991, Relator Conselheiro Waldir Veiga Rocha, sessão de 03 de maio de
2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE
MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a extinção do
crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação
são formas distintas de extinção do crédito tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator Conselheiro Waldir
Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS DÉBITOS
COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não
se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento.
IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL.
REGULARIDADE.
O
direito
creditório
reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos débitos compensados
acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da compensação. A
imputação linear não tem amparo no Código Tributário Nacional. (Acórdão no
1302-001.736, Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa, sessão de 10 de dezembro
de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO PGFN N°
04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011. ABRANGÊNCIA. AUSÊNCIA
DE DISPOSIÇÃO SOBRE COMPENSAÇÃO.
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a dispensa de
contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia espontânea, sendo que o
primeiro ato define que a multa de mora deve ser afastada e o segundo ato
Fl. 170
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

esclarece que caracteriza a denúncia espontânea o pagamento, concomitante à
retificação da declaração, da diferença de débito declarado a menor, mas ambos os
atos nada dispõem sobre se a compensação configura ou não o instituto do art. 138
do CTN.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
NÃO-EQUIPARAÇÃO
A
PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação não se
equipara ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este extingue o
débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior, e
aquele sujeita-se a uma condição resolutória de decisão de não-homologação, que
pode retornar o débito à condição de não-extinto.
COMPENSAÇÃO.
MULTA
DE
MORA.
LEGALIDADE.
IMPUTAÇÃO.
REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao vencimento dos
débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo com o art. 61 da Lei n°
9.430/96, que afasta a alegação de falta de previsão legal, sendo válido o
procedimento de imputação do crédito primeiramente no principal e posteriormente
nos respectivos acréscimos moratórios, e assim sucessivamente para cada débito,
em ordem crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-001.835, Relator
Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de dezembro de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto Massao
Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são espécies
do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero vale para a
espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se extrai do silogismo
aristotélico. Se a compensação também excluísse a responsabilidade pela denúncia
espontânea, porque não o fariam as demais formas de extinção do crédito
tributário? A dação em pagamento em bens imóveis (inciso XI) configura denúncia
espontânea? É mais razoável e prudente concluir que, se o legislador pretendesse
contemplar a compensação, ou outras formas de extinção do crédito, não teria
escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se assim o fez, é
porque quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde com
compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com efeitos
diferenciados. O pagamento extingue o débito, instantaneamente, dispensando
qualquer outra providência posterior. O mesmo não ocorre com a compensação,
porque ela se sujeita a uma condição (resolutória) de decisão de não-homologação,
que resolve (reverte) os efeitos, fazendo com que o débito retorne à condição de
não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade com o
instituto do arrependimento, do direito penal, que o CP garante sob duas formas, o
arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16). Em ambas, o benefício
(responder somente pelos atos já praticados e redução da pena, respectivamente)
somente é concedido quando houver prova do arrependimento (impedimento do
resultado no art. 15 e reparação do dano e restituição da coisa no art. 16). Nos dois
institutos, o penal e o tributário, a função é a mesma: a prevalência da premiação
sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza de que o acusado está
arrependido, o mesmo vale para a denúncia espontânea. E tal certeza somente é
obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou impede
que o resultado se produza, só responde pelos atos já praticados.(Redação dada pela
Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado o
dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato
Fl. 171
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

voluntário do agente, a pena será reduzida de um será reduzida de um a dois terços.
(Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação
relacionados no início do acórdão já foram julgados em segunda instância. Dentre
estes, os que tiveram que enfrentar o assunto da denúncia espontânea, todos, sem
exceção, foram julgados no mesmo sentido do presente voto, conforme atestam as
seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos, REJEITAR a
argüição de nulidade; e 2)por voto de qualidade, G R R V ao recurso voluntário,
vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, acompanhado pelos
Conselheiros Marcelo de Assis Guerra e José Ricardo da Silva, nos termos do
relatório e votos que integram o presente julgado. Designada para redigir o voto
vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do art.
138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as compensações promovidas
em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos.
________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa de mora.
Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma espontânea, exclui a multa de
mora, é negar aplicação às leis que determinam sua imposição, pois a
espontaneidade no pagamento em atraso é pressuposto da incidência da multa de
mora. COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO. A
imputação proporcional, quando os débitos incluídos na Declaração de
Compensação se encontram vencidos, não necessita de previsão legal, tratando-se
simplesmente de critério aritmético para determinação de quanto do valor devido foi
possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Fl. 172
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar provimento ao
recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os Conselheiros Marcelo Fonseca
Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e Benedicto Celso Benício Júnior, que
davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
DESCABIMENTO.
O
procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência de débito e
requer compensação não corresponde à denúncia espontânea de que trata o art. 138
do CTN, uma vez que compensação não é pagamento.
[...] (destaques do original)
Observe-se, ainda, que o direito creditório utilizado pela Contribuinte foi apurado
antes do vencimento dos débitos compensados e da formalização da compensação. Contudo,
desde a edição da Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, e que
deu nova redação ao art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a compensação de direito creditório do
sujeito passivo somente é efetivada mediante a apresentação de Declaração de Compensação –
DCOMP. Como elemento constitutivo da compensação, a extinção do débito compensado
somente se verifica na data de apresentação da declaração, quando o sujeito passivo manifesta
sua vontade de utilizar o crédito que entende possuir.
Por fim, adicione-se que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça já
firmou posicionamento unânime em favor do entendimento aqui defendido. Neste sentido é a
manifestação invocada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho ao apreciar, na Primeira
Turma da Primeira Seção, o Agravo Interno no Recurso Especial no 1798582 – PR:
[...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita harmonia com a
jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos
de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito
estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual,
caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
7. Ainda:
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
REQUISITOS.
NÃO
OCORRÊNCIA.
I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de multa de
mora no regime de denúncia espontânea, bem como o direito de compensar o
indébito. Na sentença, julgou-se procedente o pedido. No Tribunal Regional
Federal da 5a Região, a sentença foi reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de que não se
aplica o benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, aos casos
de compensação tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro Gurgel de
Faria, Primeira Seção, julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018 e REsp n.
1.569.050/PE, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 5/12/2017,
DJe 13/12/2017.
Fl. 173
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min.
FRANCISCO FALCÃO, DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. EXTINÇÃO DE CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
ARGUMENTOS
INSUFICIENTES
PARA
DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021,
§ 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual revela-se
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do
CTN, aos casos de compensação tributária, porquanto, em tal hipótese, a extinção
do débito submete-se à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo
Fisco.
(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min. REGINA
HELENA COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o voto.
Referido julgado, proferido em 08 de junho de 2020, está assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO CÓDIGO
FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE
DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do Código
Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto vício do acórdão
recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde da causa. Não é
suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da necessidade de análise, pelo
julgado, de determinados dispositivos legais. Incidência da Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do
benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de
compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará
submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso
não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Este acórdão evidencia o entendimento unânime dos então Ministros da Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes Maia Filho, Benedito
Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel de Faria), em decisão proferida em
08/06/2020 (AgInt no REsp no 1798582/PR), e o entendimento unânime dos então Ministros da
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin,
Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães), em decisão proferida em
23/05/2019 (AgInt no REsp. no 1.720.601/CE).
Correto, portanto, o acréscimo da multa moratória na imputação do direito
creditório reconhecido aos débitos compensados em atraso.
Fl. 174
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

Adicione-se, quanto aos debates no sentido de que o art. 28 da Lei no 11.941/2009
promoveu a equiparação de compensação a pagamento, quando reduziu as penalidades lançadas
de ofício também na hipótese de compensação, e não só de pagamento, nos prazos ali fixados.
Contudo, o alterado art. 6o da Lei no 8.218/91 estipula reduções de penalidades em razão da
desistência/renúncia do sujeito passivo de litigar administrativamente, e assim gradua essas
reduções conforme o sujeito passivo deixe de impugnar ou interpor recurso contra a decisão de
1a instância. Sob esta ótica, tanto a conduta de pagar, como compensar, importam
reconhecimento antecipado da dívida, e assim motivam a equivalência dos benefícios de redução
das penalidades. Já a denúncia espontânea importa a exclusão integral da multa moratória, e está
condicionada a liquidação do débito com acréscimo dos juros moratórios, realidade incerta
mediante oposição de compensação que, mesmo se promovida mediante DCOMP, está sujeita a
condição resolutória de ulterior não-homologação, para além de ser possível seu cancelamento e
retificação pelo sujeito passivo, estas últimas com o potencial, inclusive, de desfazer a confissão
de dívida invocada para equivalência ao pagamento.
No mais, quanto à possiblidade de cobrança daquilo que não foi confessado pelo
sujeito passivo, trata-se de questionamento indireto à imputação proporcional, matéria que não
foi suscitada em recurso especial. De toda a sorte, vale anotar que o Superior Tribunal de Justiça
há muito firmou interpretação, no âmbito do REsp no 921.911/RS, em favor da imputação
proporcional procedida pela Receita Federal, nos casos de reconhecimento de direito creditório
utilizado para compensação de débitos em atraso, sem acréscimos moratórios. A ementa do
referido julgado, proferido pela Primeira Turma daquele Tribunal em 01/04/2008, deixa claro o
entendimento ali firmado:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 163 DO CTN. PRETENSÃO DE, NA
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA, APLICAREM-SE REGRAS DO CÓDIGO CIVIL
SOBRE IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
1. A regra dos arts. 374 e 379 do CC de 2002 não se aplica às compensações tributárias.
2. Impossível, juridicamente, o acolhimento de pretensão no sentido de que,
primeiramente, na compensação, sejam os juros devidos considerados em primeiro lugar
como pagamento e, em seguida, o principal.
3. O art. 163 do CTN regula, exaustivamente, a imputação do pagamento nas relações
jurídico-tributárias.
4. A compensação tributária deve ser feita de acordo com as regras específicas
estabelecidas para regular tal forma de extinção do débito. Não-aplicabilidade do
sistema adotado pelo Código Civil.
5. Não-aplicação de analogia para decidir litígio tributário quando a questão enfrentada
não é disciplinada pelo CTN.
6. Recurso especial conhecido e parcialmente provido.
O Ministro José Delgado, citando doutrina e outras decisões judiciais, afastou a
aplicação subsidiária do Código Civil em matéria tributária em razão da revogação expressa do
art. 374 daquele diploma legal, e complementou que proceder de forma distinta daquela adotada
pela Receita Federal ensejaria quebrar de isonomia entre os critérios para a cobrança de débitos
e créditos fiscais. Reforçou, ainda, que o caput do art. 163 do CTN, bem como a natureza
indexadora da taxa SELIC, permitem concluir que o montante do crédito tributário é uno e
indivisível, justificando a imputação proporcional, além do fato de a capitalização de juros ser
vedada pelo art. 167 do CTN.
Posteriormente, em acórdão proferido em 14/10/2008, sob relatoria do Ministro
Castro Meira, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça adotou o mesmo entendimento,
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Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

acrescentando o reconhecimento da validade das Instruções Normativas que disciplinaram a
imputação na forma adotada no acórdão recorrido. Reproduz-se a ementa do referido acórdão,
decorrente do AgRg no Resp no 971.016/SC:
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CÓDIGO
CIVIL.
IMPUTAÇÃO
DO
PAGAMENTO. AMORTIZAÇÃO DOS JUROS ANTES DO PRINCIPAL. ART. 354
DO
CC/2002.
INAPLICABILIDADE.
OFENSA
AO
ART.
108
CTN.
INOCORRÊNCIA.
1. "Se as normas que regulam a compensação tributária não prevêem a forma de
imputação do pagamento, não se pode aplicar por analogia o art. 354 do CC/2002 (art.
993 do CC/1916) e não se pode concluir que houve lacuna legislativa, mas silêncio
eloqüente do legislador que não quis aplicar à compensação de tributos indevidamente
pagos as regras do Direito Privado. E a prova da assertiva é que o art. 374 do CC/2002,
que determinava que a compensação das dívidas fiscais e parafiscais seria regida pelo
disposto no Capítulo VII daquele diploma legal foi revogado pela Lei 10.677/2003, logo
após a entrada em vigor do CC/2002" (REsp 987.943/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ
28.02.2008).
2. A imputação de pagamento não é causa de extinção do crédito tributário, representa
apenas a forma de processamento da modalidade extintiva, que é o pagamento.
Daí porque, silenciando o Código Tributário sobre esse ponto específico, nada impede
que a Administração expeça atos normativos que regulem o processamento da causa
extintiva.
3. O fato de, na seara tributária, a imputação vir regulamentada em atos normativos
expedidos pela Secretaria da Receita Federal – IN's 21/97, 210/2002, 323/2003 e
600/2005 –não implica qualquer violação da ordem constitucional ou legal, uma vez
que a reserva de lei complementar (art. 146 da CRFB/88) não abrange essa matéria e o
art. 97 do CTN não exige a edição de lei formal para tratar do tema.
4. Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de disposição
expressa na "legislação tributária". Por essa expressão, identificam-se não apenas as
leis, tratados e decretos, mas, também, os atos normativos expedidos pela autoridade
administrativa (arts. 96 e 100 do CTN). Dessa forma, não há lacuna na legislação
tributária sobre o tema imputação de pagamento, o qual, como dito, não é objeto de
reserva legal.
5. Inexistência de ofensa aos arts. 354 do CC/2002 e 108 do CTN.
6. Agravo regimental não provido.
Acórdão seguinte, proferido em 10/02/2011 em razão do REsp no 1.115.604/RS,
confirma a manutenção deste entendimento no âmbito do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DOS AT. 165, 458 E 535, DO
CPC. NÃO OCORRÊNCIA. PRECATÓRIO. MORATÓRIA DO ART. 78 DO ADCT.
JUROS DE MORA EM CONTINUAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE NA HIPÓTESE.
RESPEITO DO PRAZO CONSTITUCIONAL. PRECEDENTES. IMPUTAÇÃO DO
PAGAMENTO. ART. 354 DO CC/02. INAPLICABILIDADE NA SEARA
TRIBUTÁRIA. PRECEDENTES.
1. Cumpre afastar a alegada ofensa dos arts. 165, 458, II e 535 do CPC, eis que o
acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre as questões que
foram postas à deslinde, adotando, contudo, orientação contrária à pretensão dos ora
recorrentes, não havendo que se falar em deficiência ou omissão na prestação
jurisdicional conferida na origem.
2. A jurisprudência desta Corte é pacífica quanto à não incidência de juros moratórios
em continuação quando do pagamento das parcelas do precatório na forma do art. 78 do
ADCT, desde que respeitado o prazo constitucional. Precedentes.
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.703 - CSRF/1a Turma
Processo no 10950.901892/2012-24

3. Não havendo direito ao cômputo de juros moratórios na hipótese, resta prejudicada a
análise da alegada ofensa dos arts. 39, § 4o, da Lei n. 9.250/95 e 161, § 1o, do CTN.
Contudo, em razão do princípio da non reformatio in pejus, deve ser mantido o acórdão
recorrido na parte que determinou a incidência de juros legais de 6% ao ano, a partir da
segunda parcela.
4. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso àquele do direito
privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo regra segundo a qual o pagamento
parcial imputar-se-á primeiro sobre os juros para, só depois de findos estes, amortizar-se
o capital. Precedentes.
5. Recurso especial não provido.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

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Original