Tribunal: CARF
Processo: 10480.735470/2013-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-10-03
Data de publicação: 2023-10-17

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. ATIVIDADE RURAL. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contextos fáticos e jurídicos distintos, concernentes ao reconhecimento de benefício fiscal de depreciação acelerada a pessoas jurídicas que exercem atividade agroindustrial, sem avaliar a possibilidade de aplicação do limite de 30% para compensação de prejuízos em face de usina sucroalcooleira, acerca da qual sequer foi demonstrada a prática do cultivo de cana-de-açúcar.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E DE BASE NEGATIVA. EVENTO DE INCORPORAÇÃO. LIMITAÇÃO DE 30%.
Dispõe a legislação que na apuração do lucro tributável poderá haver o aproveitamento de prejuízo fiscal ou base negativa mediante compensação desde que obedecido o limite de trinta por cento sobre o lucro líquido. Eventual encerramento das atividades da empresa, em razão de eventos de transformação societária, como a incorporação, não implica em exceção ao dispositivo legal, a ponto que permitir aproveitamento de prejuízo fiscal ou base negativa acima do limite determinado. Precedentes da 1a Turma da CSRF.
Havendo norma expressa que limita a compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e bases de cálculo negativas da CSLL a 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado do exercício em que se der a compensação, sem nenhuma ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos casos de extinção da empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador e, fazendo uma interpretação extensiva da legislação tributária, ampliar a fruição de um benefício fiscal. Precedentes da 1a e da 2a Turmas do Superior Tribunal de Justiça.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
10480.735470/2013-19 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-006.752 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
3 de outubro de 2023 Recorrente
Recorrente
COMPANHIA ALCOOLQUÍMICA NACIONAL- ALCOOLQUÍMICA Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS.
ATIVIDADE
RURAL.
CONTEXTOS
FÁTICOS
E
JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para
demonstrar a divergência evidenciam decisões em contextos fáticos e jurídicos
distintos, concernentes ao reconhecimento de benefício fiscal de depreciação
acelerada a pessoas jurídicas que exercem atividade agroindustrial, sem avaliar
a possibilidade de aplicação do limite de 30% para compensação de prejuízos
em face de usina sucroalcooleira, acerca da qual sequer foi demonstrada a
prática do cultivo de cana-de-açúcar.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E DE BASE NEGATIVA.
EVENTO DE INCORPORAÇÃO. LIMITAÇÃO DE 30%.
Dispõe a legislação que na apuração do lucro tributável poderá haver o
aproveitamento de prejuízo fiscal ou base negativa mediante compensação
desde que obedecido o limite de trinta por cento sobre o lucro líquido. Eventual
encerramento das atividades da empresa, em razão de eventos de
transformação societária, como a incorporação, não implica em exceção ao
dispositivo legal, a ponto que permitir aproveitamento de prejuízo fiscal ou
base negativa acima do limite determinado. Precedentes da 1a Turma da CSRF.
Havendo norma expressa que limita a compensação de prejuízos fiscais do
IRPJ e bases de cálculo negativas da CSLL a 30% (trinta por cento) do lucro
líquido ajustado do exercício em que se der a compensação, sem nenhuma
ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos casos de
extinção da empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador e,
fazendo uma interpretação extensiva da legislação tributária, ampliar a
fruição de um benefício fiscal. Precedentes da 1a e da 2a Turmas do Superior
Tribunal de Justiça.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.735470/2013-19
Fl. 529
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “Possibilidade de compensação
de 100% do Prejuízo Fiscal em casos de extinção da Pessoa Jurídica”. No mérito, por voto de
qualidade, acordam negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti
Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic que votaram pelo provimento. Julgamento realizado após a vigência da Lei no
14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão
(documento assinado digitalmente)
FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart (Suplente
convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic (Suplente convocada), e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por COMPANHIA ALCOOLQUÍMICA
NACIONAL – ALCOOLQUÍMICA ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão
no 1401-002.368, na sessão de 11 de abril de 2018, no qual o Colegiado a quo decidiu:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao recurso
em relação às infrações de glosa de exclusões e de omissão de receitas. Vencidos os
Conselheiros Livia De Carli Germano e Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin. Por voto
de qualidade, negar provimento em relação à glosa de compensação de prejuízos.
Vencidos os Conselheiros Livia De Carli Germano, Luciana Yoshihara Arcângelo
Zanin, Daniel Ribeiro Silva e Letícia Domingues Costa Braga. Designado o Conselheiro
Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa para redigir o voto vencedor.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL. INCORPORAÇÃO. LIMITE DE 30%.
A legislação que permite a compensação do prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da
CSLL até o limite de 30% não prevê tratamento diferenciado às empresas que se
sujeitaram a processo de reorganização societária. Lançamento fiscal que se mantém.
OMISSÃO DE RECEITAS DE GANHO DECORRENTES DE PARCELAMENTO
DA MP 470/2009. TRIBUTAÇÃO.
Fl. 530
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Se a adesão ao parcelamento da MP 470/2009 permitiu à empresa reduzir as multas e os
juros incidentes sobre a dívida com a União, correta é a tributação do ganho. Se a
empresa justifica a não tributação do ganho por não ter deduzido os juros de mora no
momento de sua constituição, ela é quem fazer prova da não dedução. Lançamento
fiscal que se mantém.
EXCLUSÃO DE GANHO DECORRENTE DE PARCELAMENTO DA MP 470/2009.
GLOSA.
O ganho decorrente de redução de juros e multa por adesão a parcelamento corresponde
a uma receita tributável pelo IRPJ e pela CSLL. Assim, caso não haja previsão legal de
exclusão fiscal em relação àquele determinado parcelamento, não há que se requerer
aplicação de regra de outro parcelamento, pois tal não foi a intenção do legislador.
Lançamento fiscal que se mantém.
O litígio decorreu de infrações apuradas na revisão de bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL: i) da incorporada JB AÇÚCAR E ÁLCOOL LTDA, no período de encerramento de
atividades – 01/01/2009 a 31/08/2009 - por constatação de compensação de prejuízos fiscais e
bases negativas acima do limite legal de 30%; e ii) da autuada, no período de 01/09/2009 a
31/12/2009, e que resultaram na redução de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL por: ii.i)
receitas contabilizadas a menor em relação a juros de mora reduzidos com os benefícios da
Medida Provisória no 470/2009 e ii.iii) exclusões indevidas de receitas auferidas em razão do
benefício fiscal de redução de multas e juros de mora trazidos pela Medida Provisória no
470/2009.
A autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente os lançamentos (e-
fls. 149/167). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso voluntário (e-fls.
232/251).
Cientificada em 17/07/2018 (e-fls. 258), a Contribuinte interpôs recurso especial
em 01/08/2018 (e-fls. 259/287) no qual arguiu divergências parcialmente admitidas em exame de
admissibilidade. Registre-se que, sorteados os autos para relatoria da ex-Conselheira Andréa
Duek Simantob, demandou-se o saneamento do exame de admissibilidade porque não tratado o
tópico do recurso, “4.3.2 – Possibilidade de compensação de 100% do Prejuízo Fiscal em casos
de extinção da Pessoa Jurídica” (e-fl. 470/471).
Do primeiro despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 441/447 extrai-se:
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito, apenas em parte, em comprovar
a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado, por
matéria recorrida (destaques do original transcrito):
(1)
“omissão de receitas – inversão do ônus da prova”
[...]
(2)
“exclusões ao autorizadas na apuração do lucro real”
[...]
(3) “compensação de 30% do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL
– atividade rural - agroindústria”
Decisão recorrida:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Voto Vencido
[...].
Fl. 531
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Além disso, conforme observou a decisão recorrida, a legislação é clara quando
classifica a atividade rural conforme o produto final comercializado, sendo que
a JB AÇÚCAR E ÁLCOOL LTDA., segundo ela própria admite, era produtora
de álcool, e este produto não habilita o produtor a ser considerado rural.
[...].
Voto Vencedor
[...].
Inicialmente, convém ressaltar que concordo com a relatora quanto ao
afastamento dos pedidos da compensação ilimitada em razão de exercício de
atividade rural e da aplicação de precedentes administrativos e judiciais pela
contribuinte.
Acórdão paradigma no 1402-002.821, de 2018:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
E exatamente sobre a abrangência do conceito legal de atividade rural e essa
possibilidade da aplicação da depreciação acelerada incentivada integralmente
sobre o maquinário agrícola de contribuinte que exerce atividade
agroindustrial, sem as limitações inauguradas pela IN no 257/2002, a C.
Câmara Superior de Recursos Fiscais, tratando precisamente de agroindústria
que produzia álcool e açúcar, proferiu o recente Acórdão no 9101-002.801
(publicado em 09/08/2017), afastando a glosa sofrida pelo contribuinte, bem
como a aplicação dessa disposição restritiva da Instrução Normativa em tela.
Acórdão paradigma no 9101-002.801, de 2017:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
O tratamento conferido à agroindústria pela legislação federal, portanto, é
similar àquela conferida à atividade rural, não sendo justificável a restrição
estabelecida pela IN SRF 257/2002, em seu artigo 2o, inciso V.
Por fim, no tocante a essa terceira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a legislação é clara quando classifica a
atividade rural conforme o produto final comercializado, sendo que a JB AÇÚCAR E
ÁLCOOL LTDA., segundo ela própria admite, era produtora de álcool, e este produto
não habilita o produtor a ser considerado rural, os acórdãos paradigmas apontados
(Acórdãos nos 1402-002.821, de 2018, e 9101-002.801, de 2017) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que a C. Câmara Superior de Recursos Fiscais, tratando
precisamente de agroindústria que produzia álcool e açúcar, proferiu o recente
Acórdão no 9101-002.801 (publicado em 09/08/2017), afastando a glosa sofrida pelo
contribuinte, bem como a aplicação dessa disposição restritiva da Instrução Normativa
em tela [IN no 257/2002, esclareço] (primeiro acórdão paradigma) e que o tratamento
conferido à agroindústria pela legislação federal, portanto, é similar àquela conferida
à atividade rural, não sendo justificável a restrição estabelecida pela IN SRF 257/2002,
em seu artigo 2o, inciso V (segundo acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização, em
parte, das divergências de interpretação suscitadas.
[...]
Com fundamento nas razões acima expendidas, ADMITO, EM PARTE, o Recurso
Especial interposto, no que se refere à matéria: (3) “compensação de 30% do prejuízo
fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL – atividade rural - agroindústria”.
(destaques do original)
Fl. 532
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

E, no despacho de admissibilidade complementar (e-fl. 476/477) consta que :
“Possibilidade de compensação de 100% do Prejuízo Fiscal em casos de extinção
da Pessoa Jurídica”
3. Cumpre rechaçar, de início, a referência ao Acórdão no 1103-001.058, porque já
reformado (22/09/2016) anteriormente à data de interposição do Recurso Especial
(01/08/2018 – e-fls. 259), pelo Acórdão no 9101-002.452.
[...]
4. Afirma-se, em síntese, que houve, na decisão recorrida, afronta a inúmeros acórdãos
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
5. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
6. Enquanto a decisão recorrida entendeu que a legislação que permite a compensação
do prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL até o limite de 30% não prevê
tratamento diferenciado às empresas que se sujeitaram a processo de reorganização
societária, o acórdão paradigma apontado (Acórdão no CSRF/01-04.258) decidiu, de
modo diametralmente oposto, que, em casos de descontinuidade da empresa, na
declaração de encerramento cabe integral compensação das bases negativas
acumuladas, sendo inaplicável a trava.
7. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
8. Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto no que se refere à matéria “Possibilidade de
compensação de 100% do Prejuízo Fiscal em casos de extinção da Pessoa Jurídica”.
(destaques do original)
Registre-se que, cientificada da admissibilidade parcial do recurso especial, a
Contribuinte não apresentou agravo (e-fl. 450/454)
A Contribuinte principia seu recurso especial referindo apenas três matérias
analisadas no primeiro exame de admissibilidade, mas vinculando a limitação de compensação
de prejuízos fiscais ao paradigma no CSRF/01-04.258.
Abordando o acórdão recorrido com respeito à compensação de 30% do Prejuízo
Fiscal e da Base de Cálculo Negativa da CSLL, reproduz apontamento quanto à informação, em
DIPJ, de que a Contribuinte não desempenhava atividades rurais, e diz que os respeitáveis
julgadores não levaram em consideração que a recorrente é agroindústria. Uma atividade
integrada que realiza a parte agrícola e a industrial e pela legislação que rege a política
agrária, é sim considerada rural! Um mero erro de preenchimento de formulário não pode, nem
deve, implicar em pagamento de tributo, ainda mais num montante exagerado como a presente
cobrança. Na sequência, quanto aos argumentos deduzidos para afirmar a aplicação do limite de
30%, observa que:
Quanto ao viés de política fiscal trazido no voto, não se pode olvidar que o Brasileiro
vive num pacto social altamente desestabilizado, onde visualiza seus esforços e
economias transferidas ao Estado pela tributação, esvaindo-se pelo ralo da
incompetência, corrupção e mordomias legais, mas imorais! Isso tudo sem
contraprestação obrigatória e institucional de saúde, segurança, educação, transporte,
enfim, um Estado capenga. Porquanto é infausta a assertiva de academicamente
privilegiados no sentido de almejar obrigar que os prejuízos do contribuinte não possam
ser abatidos de receitas em face do "propósito de permitir à Fazenda Nacional angariar
recursos mínimos para fazer frente aos dispêndios da União Federal, ..." para o
Fl. 533
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Governo "... não ser surpreendido em razão das intempéries econômicas a que se
sujeita a atividade mercantil".
O contribuinte, por norma consuetudinária criada ao passo do surgimento das
civilizações e hoje Constitucional, só deve pagar tributo quando obtiver renda, lucro e,
aqui, real! Em não havendo lucro, mas prejuízos, não pode ser o contribuinte
escorchado. O Estado para fazer frente a seus ''dispêndios", em "intempéries", deve
utilizar suas reservas obrigatórias consoante as normas de "Responsabilidade Fiscal",
jamais confiscar o Contribuinte. E assim desde os primórdios da humanidade, a não ser
onde imperou a Tirania!
No que concerne ao caso concreto a lei não precisa exceptuar. A norma apenas se aplica
ao fato! Onde não há fato não há o que a norma regulamentar! A hipótese fática é a
existência de renda, o lucro. Se a empresa irá ser extinta, não terá mais futuro, nem
obviamente como ser abatido o prejuízo no futuro, portanto só haverá renda (lucro) no
balanço final se não houver mais qualquer prejuízo acumulado, caso contrário não
estaremos diante de uma realidade, mas sim fantasia, afastando-se do conceito de lucro
real.
Assim, a recorrente não justifica a utilização do prejuízo fiscal pela reorganização
societária da incorporada, mas sim pela própria e óbvia ausência de proibição em casos
de extinção da personalidade jurídica, quando não há mais como diferir o abate do
prejuízo, eis que a sociedade esmoreceu.
Na sequência, expondo precedentes e similitude fática, depois de abordar as duas
primeiras matérias que não tiveram seguimento, a Contribuinte divide o tema 4.3 – Referente à
Compensação de 30% do Prejuízo Fiscal e da Base de Cálculo Negativa da CSSL em dois
tópicos, assim iniciando:
4.3.1 - Objeto Social da Recorrente - Atividade Rural
A recorrente, como requisito da presente pretensão recursal, no que concerne a
caracterização da recorrente como sociedade empresarial que tem como objeto atividade
rural, indica que houve na decisão recorrida afronta aos arts. 2o, I, 14 da Lei n. 8.023/90,
que Altera a legislação do Imposto de Renda sobre o resultado da atividade rural, e dá
outras providências, art. 22-A da Lei 8.212/91, 14 do Estatuto da Terra, e inúmeros
acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, dentre eles o Acórdão n.
1402002.821 - 4a. Câmara, 2a. Turma Ordinária e Acórdão n. 9101002.801, deste
Conselho Superior de Recursos Fiscais.
Ora, a Lei No 8.023, DE 12 DE ABRIL DE 1990 prescreve:
"Art. 2o Considera-se atividade rural:
I - a agricultura;
Ari. 14. O prejuízo apurado pela pessoa física e pela pessoa jurídica poderá ser
compensado com o resultado positivo obtido nos anos-base posteriores.
Não há como negar que a recorrente exerça e explore atividade rural, eis que, por ser
agroindústria, tem verticalizada sua atividade desde o plantio da cana-de-açúcar, sua
colheita e transformação.
Em "Lei", não há qualquer exigência ou distinção quanto ao produto final e a
industrialização de açúcar ou de álcool, mas sim que pode compensar a totalidade do
crédito também (não se admite a possibilidade de se cogitar o desdenho ao
encerramento das atividades) a sociedade empresarial que explora atividade rural.
Dúvidas não restam sobre o conceito de agroindústria, até mesmo
"o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a
industrialização de produção própria ou de produção própria e adquirida de
terceiros... " (Lei 8.212)
Os atos normativos da Receita Federal não destoam:
Fl. 534
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

INSTRUÇÃO NORMATIVA SRFN"257, DE 11 DE DEZEMBRO DE 2002
Dispõe sobre a tributação dos resultados da atividade rural na apuração do
imposto de renda das pessoas jurídicas.
Ari. 2o A exploração da atividade rural inclui as operações de giro normal da
pessoa jurídica, em decorrência das seguintes atividades consideradas rurais:
...
VIII - a transformação de produtos decorrentes da atividade rural, sem que
sejam alteradas a composição e as características do produto in natura, feita
pelo próprio agricultor ou criador, com equipamentos e utensílios usualmente
empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matéria-prima
produzida na área rural explorada, tais como:
b)transformação de produtos agrícolas:
2. moagem de cana-de-açúcar para produção de açúcar mascavo, melado,
rapadura:
Art. 3° Não se considera atividade rural:
I - a industrialização de produtos, tais como bebidas alcoólicas em geral, óleos
essenciais, arroz beneficiado em máquinas industriais, fabricação de vinho com
uvas ou frutas;
II - a comercialização de produtos rurais de terceiros e a compra e venda de
rebanho com permanência em poder da pessoa jurídica rural em prazo inferior
a 52 (cinqüenta e dois) dias, quando em regime de confinamento, ou 138 (cento
e trinta e oito) dias, nos demais casos;
III - o beneficiamento ou a industrialização de pescado in natura;
IV - o ganho auferido pela pessoa jurídica rural proprietária de rebanho,
entregue, mediante contraio por escrito, à outra parle contratante (simples
possuidora do rebanho) para o fim específico de procriação, ainda que o
rendimento seja predeterminado em número de animais;
V - as receitas provenientes do aluguel ou arrendamento de máquinas,
equipamentos agrícolas e pastagem, e da prestação de serviços em geral,
inclusive a de transporte de produtos de terceiros;
VI - as receitas decorrentes da venda de recursos minerais extraídos de
propriedade rural, tais como metal nobre, pedras preciosas, areia,
aterro,pedreiras;
VII - as receitas financeiras de aplicações de recursos no período compreendido
entre dois ciclos de produção;
VIII - os valores dos prêmios ganhos a qualquer título pelos animais que
participarem em concursos, competições, feiras e exposições;
IX - os prêmios recebidos de entidades promotoras de competições hípicas pelos
proprietários, criadores e profissionais do turfe;
X - as receitas oriundas da exploração do turismo rural e de hotel fazenda."
Por outro lado, a Constituição Federal:
Art. 187. A política agrícola será planejada e executada na forma da lei. com a
participação efetiva do setor de produção, envolvendo produtores e
trabalhadores rurais, bem como dos setores de comercialização, de
armazenamento e de transportes, levando em conta, especialmente:
§ 1o. Incluem-se no planejamento agrícola as atividades agroindustriais,
agropecuárias, pesqueiras florestais.
Dispõe o Estatuto da Terra:
Fl. 535
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

“Art. 14. O Poder Público facilitará e prestigiará a criação e a expansão de
associações de pessoas físicas e jurídicas que tenham por finalidade o racional
desenvolvimento extrativo agrícola, pecuário ou agroindústria! e promoverá a
ampliação do sistema cooperativo, bem como de outras modalidades
associativas e societárias que objetivem a democratização do capital. "
Mais:
"Lei 8171/91
Dispõe sobre a política agrícola
CAPÍTULO XIII
Do Crédito Rural
Ari. 48. O crédito rural, instrumento de financiamento da atividade rural será
suprido por todos os agentes financeiros sem discriminação entre eles, mediante
aplicação compulsória, recursos próprios livres, dotações das operações oficiais
de crédito, fundos e quaisquer outros recursos, com os seguintes objetivos:
I- estimular os investimentos rurais para produção, extrativismo não predatório,
armazenamento, benefwiamento e instalação de agroindústria, sendo esta
quando realizada por produtor rural ou suas formas associativas;
II- favorecer o custeio oportuno e adequado da produção, do extrativismo não
predatório e da comercialização de produtos agropecuários;
III- incentivar a introdução de métodos racionais no sistema de produção,
visando ao aumento da produtividade, à melhoria do padrão de vida das
populações rurais e à adequada conservação do solo e preservação do meio
ambiente;
IV- (Vetado)
V- propiciar, através de modalidade de crédito fundiário, a aquisição e
regularização de terras pelos pequenos produtores, posseiros e arrendatários e
trabalhadores rurais;
VI- desenvolver atividades florestais e pesqueiras.
Menciona-se e destaca-se os dispositivos legais acima, normas cogentes e de ordem
pública, portanto de aplicação obrigatória pelos órgãos da administração federal, para
não se deixar dúvidas de que a diferenciação tributária abaixo declinada também se
aplica a agroindústria. Repise-se que são normas cogentes irrenunciáveis. Original sem
grifos:
"INSTRUÇÃO NORMATIVA No. 51 DE 31 /IO ¡1995 SECRETARIA DA
RECEITA FEDERAL - SRF PUBLICADO NO DOU NA PA G. 17611 EM 03 fl 1
¡1995
Dispõe sobre a apuração do imposto de renda e da contribuição social sobre o
lucro das pessoas jurídicas no ano-calendário de 1995.
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de suas atribuições e tendo
em vista as disposições da Lei n"8.981, de 20 de janeiro de 1995, e da Lei n°
9.065, de 20 de junho de 1995, resolve:
Compensação de Prejuízos Fiscais
Art. 27. A partir do ano-calendário de 1995, para fins de determinação do lucro
real, o lucro líquido, depois de ajustado pelas adições e exclusões previstas ou
autorizadas pela legislação do imposto de renda, poderá ser reduzido pela
compensação de prejuízos fiscais em até, no máximo, trinta por cento.
§ 3° O limite de redução de que trata este artigo não se aplica aos prejuízos
fiscais apurados pelas pessoas jurídicas que tenham por objeto a exploração de
atividade rural,
Fl. 536
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

REGULAMENTO IMPOSTO DE RENDA
Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário
de 1995 poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para
compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado (Lei n°
9.065, de 1995, art. 15). § 1 ° O disposto neste artigo somente se aplica eis
pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela
legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para
compensação (Lei n ° 9.065, de 1995, art. 15, parágrafo único).
§ 2 ° Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994 são
passíveis de compensação na forma deste artigo, independente do prazo previsto
na legislação vigente à época de sua apuração.
§ 3 ° O limite previsto no capul não se aplica à hipótese de que trata o inciso I
do art. 470.
Atividade Rural
Art. 512. O prejuízo apurado pela pessoa jurídica que explorar atividade rural
poderá ser compensado com o resultado positivo obtido em períodos de
apuração posteriores, não se lhe aplicando o limite previsto no caput do art. 510
(Lei n "8.023, de 1990, art. 14). "
Os acórdãos paradigmáticos não deixam dúvidas sobre o ora alegado, ou seja, que a
agroindústria canavieira exerce atividade rural, saltando aos olhos a similitude fática:
Afinal, o conceito amplo de atividade rural prestigiado pela Lei n" 8.023/1990
contempla a "agricultura" (inciso 1, do art. 2") e, ainda, a "transformação de
produtos decorrentes de atividade rural" (inciso V, do art. 2 o). Este conceito
amplo de atividade rural adequa-se às demais normas que regem esta atividade.
A própria Constituição Federal, ao tratar da definição de política agrícola,
inclui as atividades agropecuárias e as agroindustriais:
Art. 187. A política agrícola será planejada e executada na fôrma da lei, com a
participação efetiva do setor de produção, envolvendo produtores e
trabalhadores rurais, bem como dos setores de comercialização, de
armazenamento e de transportes, levando em conta, especialmente:
§ 1o Incluem-se no planejamento agrícola as atividades agroindustriais,
agropecuárias, pesqueiras e florestais.
No mesmo sentido, o Estatuto da Terra (Lei n° 4.504/1964) regula "os direitos e
obrigações concernentes aos bens imóveis rurais, para os fins de execução da
Reforma Agrária e promoção da Política Agrícola", tratando em diversos
dispositivos da atividade agroindustrial, sem limitação similar à trazida pela IN
SRF 257/2002. Destaco, nesse sentido, a prescrição do artigo 4o do Estatuto da
Terra Art. 4o Para os efeitos desta Lei, definem-se:
I "Imóvel Rural", o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua
localização que se destina à exploração extrativa agrícola, pecuária ou
agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de
iniciativa privada; (...) VI "Empresa Rural" é o empreendimento de pessoa física
ou jurídica, pública ou privada, que explore econômica e racionalmente imóvel
rural, dentro de condição de rendimento econômico ...Vetado... da região em
que se situe e que explore área mínima agriculíúvel do imóvel segundo padrões
fixados, pública e previamente, pelo Poder Executivo. Para esse fim equiparam-
se às áreas cultivadas, as pastagens, as matas naturais e artificiais e as áreas
ocupadas com benfeitorias';
O outro paradigma adotou, conforme anexo, as razões de decidir do Conselho Superior
de Recursos Fiscais, portanto para quem explora atividade rural, para a J.B. Açúcar e
Fl. 537
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Álcool LTDA não havia limitação de compensação de prejuízo fiscal, isso determinado
por normas cogentes de aplicação imediata, devendo-se, também por esse motivo ser
provido o presente recurso.
Com respeito à possibilidade de compensação de 100% do Prejuízo Fiscal em
casos de extinção da Pessoa Jurídica, observou que a matéria está pendente de consolidação
jurisprudencial, e inclusive houve empate no julgamento, sendo decidido por voto de qualidade
de conselheiro representante do fisco federal. Afirma afronta aos arts. 43, 44 e 110 do CTN, 189
parágrafo único, da Lei 6404-76, inúmeros acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, cita os acórdãos 1103-001.058 e CSRF/01-04.258 e transcreve trechos deste e do
primeiro, adicionando que:
O caso é exatamente o mesmo do presente e o cotejo analítico seria até mesmo
enfadonho, a similitude fática não se discute.
Tais fundamentos ainda são objeto de debates nas Cortes Superiores desta Receita
Federal, em jurisdição administrativa, eis que a lei objetivou, exclusivamente, distender,
no tempo, o aproveitamento de prejuízos fiscais para aquelas empresas cm
funcionamento, garantindo com isso, a recondução do seu patrimônio aos níveis
anteriores ao período desfavoráveis, mas jamais eliminá-lo, pois se assim fizesse estaria
maculando os artigos 43 e 44 do CTN, tornando um "não acréscimo patrimonial"
tributado pelo imposto de renda, em montante, portanto, não real.". V.g. (grifou-se):
[...]
Não se pode tributar o que não se perfaz rendimento, o que é prejuízo e, obviamente, o
que não é lucro.
O art. 110 do CTN prescreve:
[...]
A Lei 6.404/76 em seu art. 189 prescreve:
[...]
Assim, com a utilização pelo Constituinte dos conceitos de renda e lucro definidos pelo
Direito Privado para delimitar a competencia tributaria da União Federal, não poderia o
legislador infraconstitucional desnaturá-lo.
Findando-se neste aspecto, vale ser trazida a doutrina de Ivés Gandra da Silva Martins,
Professor Emérito das Universidades Mackenzie, UNÍP, UNIFIEO, UNIFMU, do
CIEE/O Estado de São Paulo, das Escolas de Comando e Estado-Maior do Exército -
ECEME, Superior de Guerra - ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal-1a
Região. Professor Honorário das Universidades Austral (Argentina), San Martin de
Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romênia). Doutor Honoris Causa das Universidades de
Craiova (Romênia) e da PUC-Paraná, e Catedrático da Universidade do Minho
(Portugal) em Artigo - Federal - 2009/1853 Incorporação de empresa com extinção da
incorporada - Possibilidade de aproveitamento do prejuízo além de 30%:
Como se percebe, o artigo 44 do CTN, ao falar em montante real da base de
cálculo, explicita, com clareza, o disposto no artigo 43, que cuida de "aquisição
de disponibilidade" que implique "acréscimo patrimonial". (18)
As outras duas formas de base de cálculo são complementares e de nenhum
interesse para o presente parecer. O "montante presumido" é de opção do
contribuinte, que pode aceitar ou não a receita como parâmetro tributário para
não ter que demonstrar as despesas dedutíveis como elementos redutores do
tributo, o que ocorre com aqueles pagadores de tributos que, por facilidade
operacional, adotam a declaração de pessoa jurídica, com base na receita e não
no lucro. E no montante arbitrado, aquele contribuinte que não mantiver sua
escrituração, de tal forma que se possa determinar as receitas e as despesas
pertinentes, ou seja, que não tenha o Fisco como calcular 0imposto sobre a
Fl. 538
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

renda, poderá ser punido, adotando-se o arbitramento do lucro, à luz da receita
aferível.
Para o presente parecer o que interessa, todavia, são as disposições dos artigos
43 e 44 do CTN, que foram, a meu ver, rigorosamente, seguidas pelo legislador
ordinário (19).
Com efeito, reza o artigo 250, inciso III, do RIR que:
"Art. 250. Na determinação do lucro real, poderão ser excitados do lucro líquido
do período de apuração (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 6o, §3o):
I - os valores cuja dedução seja autorizada por este Decreto e que não tenham
sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam
computados no lucro real;
III - o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a
compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e
exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha os
livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo
fiscal utilizado para compensação, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei
n° 9.065, de 1995, art. 15 e parágrafo único). " (20)
Como se percebe, o "lucro real", vale dizer, o "montante real" do acréscimo
patrimonial, corresponde ao lucro líquido com exclusão, entre outros, de
"prejuízo fiscal" de "períodos de apuração anteriores" com "limitação de
compensação a 30%". (21)
A disposição, que corresponde à Lei 9.065 de 1995, art. 15 e parágrafo único
cuida, pois, com absoluta nitidez de empresas em funcionamento, vez que fala
em "períodos anteriores", o que pressupõe uma continuidade de operação e uma
partição temporal no aproveitamento de prejuízos pretéritos.
E chega-se ao ponto fulcral da disposição. Antes de 1995, o aproveitamento de
prejuízo não tinha qualquer restrição. O dispositivo criou uma restrição -apenas
temporal- para as empresas em funcionamento, permitindo o aproveitamento
total dos prejuízos, mas distribuídos em períodos posteriores.
Não perceberam, entretanto, que a trava de 30% era exclusivamente para as
empresas em funcionamento, algo claramente detectado pelo Superior Tribunal
de Justiça e perfeitamente definido pelo autor de lei. ou seja, o de que o
PREJUÍZO SEMPRE PODERIA SER APROVEITADO COMO ELEMENTO
REDUTOR DO LUCRO. E, repito, que a proibição de aproveitamento dos
prejuízos, nas incorporadoras, fortalece tal entendimento, visto que a
incorporadora absorve uma empresa extinta e o que é extinto não pode gerar
direito de aproveitamento em outra empresa, nada obstante os reflexos
patrimoniais (22).
Que se trata de extinção, o § 3" do artigo 227 da Lei n° 6.404/76 não oferece
dúvida, em redação que repito:
"§ 3o- Aprovados pela assembléia geral da incorporadora o laudo de avaliação
e a incorporação, extingue-se a incorporada, competindo à primeira promover o
arquivamento e a publicação dos atos da incorporação." (grifos meus)
A empresa incorporada extingue-se com a aprovação pela Assembléia Geral da
incorporadora,
cujos
efeitos
jurídicos
perante
terceiros
SOMENTE
OCORRERÃO a partir do arquivamento e publicação dos atos de incorporação.
Tal determinação mostra que -para efeitos de validade perante terceiros,
inclusive perante o fisco- apenas após o arquivamento da publicação dos atos da
incorporação, já com a extinção da empresa incorporada, passa a ganhar a
incorporação a plenitude de sua existência legal (23).
Fl. 539
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

A análise do artigo 227, § 3°justifica, pois, o não aproveitamento dos prejuízos
pela incorporadora, se não forem compensáveis, na incorporada extinta. A lei
fiscal, desta forma, respeita o disposto nos artigos 109 e 110 do CTN, que não
lhe permite alterar conceitos próprios do direito privado, implícita ou
explicitamente conformados pela lei suprema, considerando que se extinta foi a
incorporada e não aproveitado o prejuízo, à falia de lucros, não poderá a
incorporadora aproveitá-lo, pois a empresa incorporada extinguiu-se no ato da
incorporação (24).
Em nenhum momento, todavia, a lei fiscal (art. 250, § 3° do RIR) proíbe -para as
empresas em extinção- o aproveitamento integral do prejuízo de 30% até porque
se o fizesse estaria maculando os artigos 43 e 44 do CTN, tornando um "não
acréscimo patrimonial" (a parcela de lucro não compensável do prejuízo
existente) tributado pelo imposto de renda, em montante, portanto, não real.
Conforme termos do julgado, aduzir simploriamente que a lei não traz exceção, num
sofisma comezinho, com o devido respeito, é duvidar da erudição alheia, aliás, dos mais
renomados juristas do âmbito do Direito Tributário.
Exceção, é um desvio à regra aplicada aos fatos. Onde não tem regra nem fato, não há
como existir exceção. O caso é de inexistência de regra e de fato. Não há renda, não há
como ser aplicada a hipótese de incidência!
Constata-se, pois, que a exação cobrada é indevida em todos os seus termos e deve ser
rechaçada por esta Colenda Câmara.
Pede, assim, que o recurso especial seja admitido e provido para que sejam
decretadas inexigíveis as obrigações tributária principais e acessórias instadas no
procedimento, bem como juros e multas, em face de inexistência de suposto crédito fiscal.
Os autos foram remetidos à PGFN em 18/11/2020 (e-fl. 457), e retornaram em
30/11/2020 com contrarrazões em face do primeiro despacho de admissibilidade (e-fl. 458/467),
nas quais a PGFN questiona a existência de divergência em face dos paradigmas no 1402-
002.821 e 9101-002.801. Diz que para considerar não caracterizada o exercício de atividade
rural, a decisão recorrida se fundamenta na própria declaração do contribuinte no sentido de
que não desempenhava atividades rurais e esta questão não se verifica nos acórdãos indicados
pelo recorrente, conforme se extrai da leitura dos supostos paradigmas. Arremata que:
Nos casos analisados pelos acórdãos no 1402-002.821 e no 9101-002.801, não houve
declaração do próprio contribuinte no sentido de que não exerce atividade rural,
diferenciando-se, portanto, do acórdão recorrido em ponto importante para a solução da
lide.
Não verificada questão fática importante para a adoção do entendimento pela decisão
recorrida quanto à caracterização do exercício da atividade rural, os citados acórdãos se
distanciam do caso dos autos para efeito do adequado confronto de teses jurídicas.
Diante de situações fáticas distintas, não há como se configurar a divergência pretendida
pelo recorrente.
Ante os argumentos expendidos, em sede preliminar, deve-se negar seguimento ao
recurso especial manejado, diante da ausência de demonstração da divergência
jurisprudencial.
No mérito, reafirma que o próprio contribuinte firmou declaração de que não
exercia atividade rural, e, invocando o significado de “atividade rural” nos termos do art. 2o da
Lei no 8.023/90, argumenta:
Em seu recurso, afirma o recorrente que desempenha a agricultura (inciso I), uma vez
que cultiva a planta da cana-de-açúcar, conquanto destine o produto agrícola (cana
colhida) à fabricação de álcool.
Fl. 540
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Como o objetivo social da empresa é a transformação do produto agrícola (cana) em
produtos industrializados (álcool), revela-se de suma importância o assentado no inciso
V do supramencionado art. 2o da Lei no 8.023/90, para o qual a empresa que transforme
produtos decorrentes de atividade rural somente se enquadrará como pessoa jurídica
rural se o processo transformativo não alterar as características e composição do produto
in natura, não adicionar outras matérias-primas além daquelas oriundas da área rural
explorada.
O recorrente vale-se da cana apenas como um dos insumos na industrialização do
álcool, cuja produção inclui a adição de outros insumos (inclusive componentes
químicos), de maneira que não exerce atividade rural. Com efeito, obviamente a
fabricação do álcool não mantém a composição e características da cana in natura, bem
como não dispensa a utilização de sofisticado e complexo aparato de máquinas e
equipamentos industriais.
Sobre o não enquadramento das empresas do setor sucroalcooleiro na definição legal de
atividade rural o Poder Judiciário já teve a oportunidade de se pronunciar:
“TRIBUTÁRIO.
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
BENEFÍCIO
DA
DEPRECIAÇÃO ACELERADA. MEDIDA PROVISÓRIA No 2.159-70/01,
ART. 6o. USINA SUCROALCOOLEIRA. INOCORRÊNCIA DA PRÁTICA
DE ATIVIDADE RURAL.
(...)
2. A agroindústria canavieira possui atividade econômica híbrida, podendo
exercer tanto a industrialização de produtos, quanto a produção da cana-de-
açúcar.
3. Hipótese em que a Impetrante não se desincumbiu do ônus de comprovar a
prática efetiva de atividade rural, não sendo suficiente a previsão, em seu
contrato social, de atividades que envolvam a agricultura, a pecuária, o cultivo, a
colheita e a produção de produtos derivados da cana-de-açúcar.
4. Nas Declarações de Informações Econômico-Fiscais prestadas à Receita
Federal, pela Impetrante, consta a resposta negativa ao quesito "Atividade
Rural", o que corrobora o entendimento de que inexistiu a prática da atividade
rural ensejadora do benefício fiscal requestado.
Apelação improvida.” (PROCESSO: 00077412720124058300, AC - Apelação
Civel - 553112, DESEMBARGADOR FEDERAL GERALDO APOLIANO,
Terceira Turma, JULGAMENTO: 22/05/2014, PUBLICAÇÃO: DJE -
Data::27/05/2014 - Página::137)
Sendo assim, fica clara demonstrado que o contribuinte não exerce atividade rural,
como bem decidiu o colegiado a quo. (destaques do original)
Posteriormente, cientificada do exame de admissibilidade complementar em
12/12/2021 (e-fls. 478), a PGFN apresentou em 20/12/2021 contrarrazões nas quais expõe as
seguintes razões para manutenção do acórdão recorrido:
O recorrente sustenta que:
1) a extinção da empresa permitiria a compensação integral dos prejuízos fiscais dos
anos anteriores na última declaração do exercício;
2) seria impossível a imposição do limite de 30% para a compensação de prejuízos
fiscais e de bases negativas de CSLL nas hipóteses de extinção da pessoa jurídica, sob
pena de tributar o patrimônio da empresa, em violação ao princípio segundo o qual só se
legitima a tributação de acréscimos reais e efetivos, consagrado no artigo 43 do CTN;
3) a legislação não veda a compensação de prejuízos fiscais acima do limite de 30% na
hipótese de empresas extintas, de tal modo que a trava se aplicaria exclusivamente às
empresas em atividade;
Fl. 541
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

4) as empresas extintas não podem aproveitar o crédito decorrente do saldo negativo em
períodos futuros.
Data venia, os argumentos do Recorrente não têm o condão de prosperar, pois tanto a
legislação que limita a compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL,
bem como a sua natureza (de benefício fiscal, assim determinada pelo eg. Supremo
Tribunal Federal) e a jurisprudência consolidada no CARF, não excluem a empresa
extinta da limitação legal. É o que se passa a expor com detalhes a seguir.
O artigo 33 do Decreto-lei n. 2.341/87 determina:
“Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá
compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente
do patrimônio líquido.”
O art. 514 do RIR/99 também reflete este impedimento, vejamos:
“Incorporação, Fusão e Cisão
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida (Decreto-Lei no 2.341, de 1987,
art. 33).
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá
compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente
do patrimônio líquido (Decreto-Lei no 2.341, de 1987, art. 33, parágrafo único).”
A norma é clara e expressa, no sentido da vedação legal de compensação de prejuízos
da sucedida pela empresa sucessora e isto tem sua razão de ser: inibir incorporações,
fusões e cisões que manifestamente têm como único sentido realizar evasão fiscal.
Portanto, esta é a primeira premissa a ser observada: a pessoa jurídica sucessora não
poderá compensar os prejuízos fiscais e bases negativa de CSLL da sucedida.
A segunda premissa foi a introdução pela Lei 9.065/95, alterando as disposições da Lei
8.981/95, da limitação quantitativa da compensação dos prejuízos fiscais ao patamar de
30% do lucro líquido ajustado.
Desta feita, o limite que antes era apenas temporal passou a ser quantitativo, com o
intuito de, preservando o interesse público e a necessidade de custeio da Sociedade pelo
Estado, evitar que se verificasse a ausência total de recolhimento de tributos.
Vejamos os dispositivos introduzidos pela Lei 9.065/95, arts. 15 e 16 tanto para o IRPJ
quanto para a CSLL:
“Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de
1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições
e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite
máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido
ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa,
apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser
compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de
dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social,
determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de
redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.”
Fl. 542
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
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Assim, diante da legislação reguladora do tema em questão temos as seguintes regras
para a compensação de prejuízos fiscais e de bases de cálculos negativas (doravante
denominados simplesmente de prejuízos fiscais): 1) o não aproveitamento pela
sucessora dos prejuízos fiscais da sucedida em caso de incorporação, fusão ou cisão; 2)
o limite de 30% do lucro líquido ajustado para as compensações introduzido pela Lei
9.065/95 sem exceções quanto às incorporações, fusões e cisões. Ultrapassado essa
restrição quantitativa, a compensação é indevida e o montante incorretamente
compensado deve ser glosado.
Irresignados com a limitação quantitativa imposta pelo Estado à compensação dos
prejuízos fiscais, os contribuintes do IRPJ e da CSLL apresentaram inúmeros
questionamentos sobre a constitucionalidade dessa imposição. Como resposta ao pleito
judicial apresentado, o Supremo Tribunal Federal, por meio do julgamento do RE
344.994/PR, declarou a constitucionalidade do referido limite, senão vejamos:
"EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE
RENDA.
DEDUÇÃO
DE
PREJUÍZOS
FISCAIS.
LIMITAÇÕES.
ARTIGOS 42 E 58 DA LEI N. 8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE.
AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO
III, ALÍNEAS "A" E "B", E 5o, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1.
O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios
anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte.
Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado.
Ausência de direito adquirido 2. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos
geradores ocorridos antes do início de sua vigência. Prejuízos ocorridos em
exercícios anteriores não afetam fato gerador nenhum. Recurso extraordinário a
que se nega provimento. (RE 344994, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO,
Relator(a) p/ Acórdão: Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em
25/03/2009, DJe-162 DIVULG 27-08-2009 PUBLIC 28-08-2009 EMENT VOL-
02371-04 PP-00683 RDDT n. 170, 2009, p. 186-194)
Tendo o julgado acima citado se referido exclusivamente sobre o IRPJ, idêntico
entendimento foi adotado para a CSLL, senão vejamos:
"EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE
O LUCRO. BASE DE CÁLCULO: LIMITAÇÕES À DEDUÇÃO DE
PREJUÍZOS
FISCAIS.
ARTIGO
58
DA
LEI
8.981/1995:
CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5o, INC. II E XXXVI, 37, 148, 150,
INC. III, ALÍNEA "B", 153, INC. III, E 195, INC. I E § 6o, DA
CONSTITUIÇÃO
DA
REPÚBLICA.
PRECEDENTE:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO
344.944.
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO
NÃO
PROVIDO. 1. Conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal
firmado no julgamento do Recurso Extraordinário 344.944, Relator o
Ministro Eros Grau, no qual se declarou a constitucionalidade do artigo 42 da Lei
8.981/1995, "o direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em
exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte.
Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de
direito adquirido". 2. Do mesmo modo, é constitucional o artigo 58 da Lei
8.981/1995, que limita as deduções de prejuízos fiscais na formação da base
de cálculo da contribuição social sobre o lucro. 3. Recurso extraordinário não
provido." (RE 545308, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/
Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 08/10/2009, DJe-
055 DIVULG 25-03-2010 PUBLIC 26-03-2010 EMENT VOL-02395-05 PP-
01244)
No que concerne ao entendimento exposto pelo STF, vale registrar que em ambos os
julgados, a Suprema Corte estabeleceu a natureza jurídica da autorização para
compensação de prejuízos fiscais como um verdadeiro benefício fiscal concedido
pelo Estado aos contribuintes. Sendo uma benesse tributária, fora ressaltado que
tal compensação deve ser realizada nos estritos limites impostos pela lei que a
Fl. 543
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
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prevê. Sobre essa conclusão em especial, calha transcrever as seguintes passagens do
voto vista da Ministra Ellen Gracie no RE 344.994/PR:
"É apenas por benesse da política fiscal – atenta a valores mais amplos, como
a estimulação da economia e o da necessidade da criação e manutenção de
empregos – que se estabelecem mecanismos como o que ora examinamos,
mediante o qual é autorizado o abatimento dos prejuízos verificados, mais
além do exercício social que constatados. Como todo favor fiscal, ele se
restringe às condições fixadas em lei. É a lei vigorante para o exercício que
definirá se o benefício será calculado sobre 10, 20 ou 30% ou mesmo sobre a
totalidade do lucro líquido. (...)
Por fim, outro esclarecimento importante ressaltado pelo STF, e que merece ser citado,
se refere ao fato de a compensação de prejuízos fiscais acumulados em exercícios
anteriores não constituir um direito adquirido dos contribuintes. Tendo em vista o
reconhecimento de sua natureza jurídica como um benefício fiscal e o próprio conceito
de lucro da atividade empresarial, os Ministros entenderam que os contribuintes não
possuem direito adquirido à compensação de seus prejuízos fiscais; esta autorização
dependerá sempre da vontade política externada nas leis, senão vejamos:
"Como sabido, em matéria de Imposto de Renda, a lei aplicável é aquela vigente
na data do encerramento do exercício fiscal.
Entendo com a devida vênia ao eminente Relator, que os impetrantes tiveram
modificada pela Lei 8.981/95 mera expectativa de direito donde o não-
cabimento da impetração.
6. Isto porque, o conceito de lucro é aquele que a lei define, não necessariamente,
o que corresponde às perspectivas societárias ou econômicas.
Ora, o Regulamento do Imposto de Renda – RIR, que antes autorizava o
desconto de 100% dos prejuízos fiscais, para efeito de apuração do lucro real, foi
alterado pela Lei 8.981/95, que limitou tais compensações a 30% do lucro real
apurado no exercício correspondente.
7. A rigor, as empresas deficitárias não tem ‘crédito’ oponível à Fazenda
Pública. Lucro e prejuízo são contingências do mundo dos negócios. Inexiste
direito líquido e certo à ‘socialização’ dos prejuízos, como a garantir a
sobrevivência de empresas ineficientes. 1"
Vê-se, assim, que a autorização para a compensação de prejuízos fiscais
acumulados ao longo de exercícios futuros se constitui em inegável benefício fiscal
concedido pelo Estado. De acordo com o Sistema Tributário previsto na
Constituição Federal de 1988, a União não é obrigada a autorizar essa
compensação, reduzindo assim a sua receita fiscal. Ela fora concedida como uma
benesse tributária (uma socialização dos prejuízos empresariais), a qual, por isso
mesmo, deve se dar nos estritos limites impostos pela legislação que a prevê.
Feitas tais considerações, data venia, as argumentações recursais não resistem a um
confronto com os motivos determinantes exarados nas decisões do STF nos RE
344.994/PR e RE 545308/SP.
Ora, sendo a compensação dos prejuízos fiscais e bases negativas de anos anteriores
autêntico instrumento de política fiscal, ou seja, benefício fiscal, como fixado pelo STF,
por óbvio, submete-se ao princípio da legalidade estrita, não comportando
interpretação extensiva ou por analogia, nos moldes propugnados no art. 111, do CTN.
O artigo 111 do CTN assim prevê:
"Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;

1 RE 344.994/PR, trecho retirado do voto-vista da Min. Ellen Gracie.
Fl. 544
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias."
Ora, como pode ser visto da clara redação do CTN, observa-se que as normas que
prevêem benefícios fiscais devem ser interpretadas literalmente, não de forma extensiva.
Na concessão de benefícios fiscais, o poder-dever do Estado se pauta exclusivamente na
literalidade das leis que os preveem. Admitir uma forma diversa de interpretação
significa dispensar ilegalmente pagamento de tributo devido.
Nesse sentido, aliás, é a jurisprudência pátria, como se percebe da leitura dos seguintes
trechos de acórdãos proferidos pelo Superior Tribunal de Justiça:
“(...) 4. Para a criação e extensão de benefício fiscal o sistema normativo exige
lei específica (cf. art. 150, § 6o da CF/88) e veda interpretação extensiva (cf.
art. 111 do CTN).” (STJ, REsp 1140723 / RS, Min. Eliana Calmon, julgado em
02/09/2010).
“(...) Enfim, a concessão de qualquer favor legal na ordem tributária deve
ser interpretada de forma restritiva e literal, pois, como ensina SAMPAIO
DÓRIA, "não se há de estender a generosidade ou renúncia de quem libera
terceiros de suas obrigações a hipóteses não expressas e literalmente
contempladas." ("Imunidades Tributária e Impostos de Incidência Plurifásica
Não-cumulativa, in XI Curso de Aperfeiçoamento em Direito Constitucional
Tributário", Ed. Resenha Tributária, 1985, p. 15.)” (STJ, REsp 1184836 / SP,
Min. Humberto Martins, julgado em 20/04/2010)
Sob essa perspectiva, incumbe exclusivamente ao ente público competente pela
instituição do tributo delinear os contornos legais do benefício fiscal a ser
concedido. Tanto o contribuinte, como a autoridade autuante e o julgador devem se ater
aos ditames previstos na lei. Viola os princípios basilares da hermenêutica jurídico-
tributária concluir que, em se tratando de benefício fiscal, eventual silêncio do
legislador significaria a permissão para extensão às situações não abrangidas pela lei de
regência.
Precisamente sob a questão aqui discutida, qual seja, a compensação integral dos
prejuízos fiscais sem respaldo legal, o Superior Tribunal de Justiça posicionou-se pela
impossibilidade da pretensão, justamente considerando a natureza jurídica de benefício
fiscal da compensação. Confira-se:
“O princípio da legalidade, do mesmo modo que impõe a exigência de
cobrança a tributo só por lei expressa, também, exige que a compensação de
prejuízos com lucros para fins tributários somente ocorra com autorização
legislativa.
Insubsistente a tese da recorrente de que não há proibição da compensação
pretendida.
No regime de direito público, especialmente no campo do direito tributário,
a relação jurídica decorre da norma positiva. O silêncio da lei não cria
direitos para nenhuma das partes: sujeito ativo e sujeito passivo.
Outrossim, no trato de qualquer benefício fiscal, mesmo concedido por lei, a
interpretação é restritiva.” 2
A ementa confeccionada para acórdão ostenta a seguinte redação:
“TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. LUCRO DE EMPRESA INCORPORADA
A
SER
COMPENSADO
COM
PREJUÍZO
DA
EMPRESA
INCORPORADORA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE.
1. A empresa incorporadora não pode compensar prejuízos apurados em
determinado exercício com lucros obtidos por empresa incorporada, para fins de
imposto de renda, por ausência de previsão legal.

2 REsp 307389/RS, trechos do voto do relator Min. José Delgado.
Fl. 545
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

2. O silêncio da lei sobre determinada situação não gera direitos para as
partes que compõem a relação jurídico-tributária.
3. A homenagem ao princípio da legalidade tributária exige expressa
disposição na lei da conduta a ser praticada pelo ente tributante e pelo
contribuinte.
4. Compensação não permitida. Precedente: REsp 54348/RJ, Rel. Min. Milton
Luiz Pereira, 1a Turma.
5. Recurso improvido.
(REsp 307389/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 15/08/2002, DJ 17/03/2003 p. 179)
No mesmo sentido:
“TRIBUTÁRIO – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS – SUCESSÃO
DE PESSOAS JURÍDICAS - INCORPORAÇÃO E FUSÃO - VEDAÇÃO -
ART. 33 DO DECRETO-LEI 2.341/87 - VALIDADE - ACÓRDÃO -
OMISSÃO: NÃO-OCORRÊNCIA.
1. Inexiste violação ao art. 535, II, do CPC se o acórdão embargado
expressamente se pronuncia sobre as teses aduzidas no recurso especial.
2. Esta Corte firmou jurisprudência no sentido da legalidade das limitações à
compensação de prejuízos fiscais, pois a referida faculdade configura benefício
fiscal, livremente suprimível pelo titular da competência tributária.
3. A limitação à compensação na sucessão de pessoas jurídicas visa evitar a
elisão tributária e configura regular exercício da competência tributária quando
realizado por norma jurídica pertinente.
4. Inexiste violação ao art. 43 do CTN se a norma tributária não pretende
alcançar algo diverso do acréscimo patrimonial, mas apenas limita os valores
dedutíveis da base de cálculo do tributo.
5. O art. 109 do CTN não impede a atribuição de efeitos tributários próprios aos
institutos de Direito privados utilizados pela legislação tributária.
6. Recurso especial não provido.
(REsp 1107518/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA,
julgado em 06/08/2009, DJe 25/08/2009)”
Destaque-se que no voto condutor do referido acórdão, a Ministra Relatora trouxe
esclarecimentos que servem como fundamento para afastar, ainda, a afirmação do
recorrente, de que teria havido violação ao artigo 43 do CTN. Senão vejamos:
“O acórdão recorrido mostra-se coerente com a jurisprudência desta Corte que
entende pelo caráter de benefício fiscal das regras que admitiam a
compensação de prejuízos fiscais ou bases de cálculo negativas.
Com efeito, a base de cálculo negativa exclui o tributo, nulificando o crédito
tributário. Demonstra a inexistência de acréscimo patrimonial, tornando
inaplicável a regra-matriz do imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza. É ilegal a incidência de imposto sobre a renda sobre o que não é
acréscimo patrimonial, renda nova que evidencia a aquisição de capacidade
contributiva.
Coisa diversa é a compensação de prejuízos fiscais. As regras do imposto
sobre a renda admitiam a compensação de prejuízos fiscais como
instrumento de intervenção do Estado na economia para minimizar o
impacto da carga tributária de empresas que durante certo tempo
apresentaram resultados negativos.
Daí inexistir violação ao art. 43 do CTN.
Fl. 546
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

A norma de compensação é norma de exercício da competência tributária do ente
federativo e são fixadas segundo as balizas do CTN, mas com amplo espectro de
liberdade pelos titulares do poder tributário. Nesse sentido, os entes federativos
são livres para editar as normas que melhor lhes convirem, respeitados tão-
somente as balizas constitucionais.”
Além disso, não existe no ordenamento nenhuma norma especial que afaste a obrigação
de empresas observarem o limite de 30% para compensação dos prejuízos fiscais no
caso de sua posterior extinção.
Permitir que a empresa compense integralmente os prejuízos fiscais de anos
anteriores, sem qualquer respaldo legal, significaria, pois, criar, por mera exegese,
novo benefício fiscal, sem considerar usurpação de competência do ente federativo
responsável pela instituição do tributo.
Sendo assim, demonstra-se que o limite à compensação dos prejuízos fiscais imposto
pelas Leis no 8.981/1995 e 9.065/1995 também se aplica aos casos em que a pessoa
jurídica é extinta. Não há nenhum dispositivo legal que preveja, como exceção, a
compensação integral nesses casos.
Em que pese o Recorrente defender uma interpretação sistemática, histórica e finalística
da legislação tributária aplicável, é fato incontroverso nos autos que não há norma
expressa que autorize a pretensão do contribuinte. Não havendo norma expressa,
não há “norma implícita”, “silêncio eloqüente” ou “redução teleológica” que
permita que esse benefício fiscal seja concedido. Pensar de modo diferente implicaria
clara violação ao artigo 111 do CTN.
Na realidade, o que o Recorrente pretende é usufruir de um benefício fiscal que
não existe. Da forma como o Poder Legislativo autorizou a compensação dos
prejuízos fiscais, não há autorização para a compensação integral em face da
extinção da pessoa jurídica. Se assim o fosse, a norma deveria expressamente dizer.
O acolhimento da pretensão do Recorrente demandaria a este Conselho
Administrativo agir como legislador positivo, o que colide não somente com os
propósitos deste Órgão Julgador Administrativo, cuja competência está atrelada
ao controle da legalidade, mas, sobretudo com o disposto no art. 2o da Constituição
Federal.
E, ainda, o que é mais grave, a não aplicação da “trava” de 30% para a compensação
dos prejuízos fiscais, prevista nos artigos 58 da Lei no 8.981/95 e 15 e 16 da Lei no
9.065/95, implicaria na decretação de inconstitucionalidade desses preceptivos legais, o
que é vedado tanto pelo art. 62 do RI-CARF, como pelo enunciado da Súmula no 2 do
CARF segundo a qual: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Nesse esteio, vale rememorar que o Supremo Tribunal Federal já fixou entendimento de
que, embora um órgão julgador declare expressamente o afastamento de um dispositivo
legal, no todo ou em parte, tal decisão significa, na realidade, a declaração da
inconstitucionalidade desse dispositivo. É o que diz a Súmula Vinculante no 10 da
Suprema Corte:
"Viola a cláusula de reserva de plenário (cf, artigo 97) a decisão de órgão
fracionário
de
tribunal
que,
embora
não
declare
expressamente
a
inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder público, afasta sua
incidência, no todo ou em parte."
Destaca-se que, caso se tenha por correta a atitude tomada pela empresa antes de
sua extinção, estar-se-á admitindo uma fácil maneira de as empresas adiantarem a
compensação de seus prejuízos fiscais e bases negativas à margem da lei que prevê
esse benefício fiscal. Por certo, sedimentando essa autorização ilegal, os
contribuintes poderão, sem qualquer dificuldade, confabular reorganizações
societárias desnecessárias, as quais terão como único objetivo o adiantamento da
compensação de seus prejuízos. Com certeza, esse não foi o intuito do legislador ao
autorizar essa benesse tributária.
Fl. 547
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Não pode o intérprete conferir à lei uma interpretação aquém da realidade para criar
hipótese de exceção à regra prevista, sob o pretexto de que tal regra, nos casos de
incorporação, fusão e cisão, não poderia ser aplicada em razão da impossibilidade de
aproveitamento posterior destes prejuízos pela empresa extinta.
Isto porque a compensação de prejuízos não pode ser considerada como direito
subjetivo das empresas, mas sim como um benefício fiscal tendo em vista
precipuamente o caráter extrafiscal da lei. A empresa está sujeita às regras de mercado
e, sendo assim, pode auferir tanto lucro como prejuízo, sendo este último um risco
inerente daqueles que escolhem trilhar por este caminho.
O que a legislação pretendeu com a permissão de compensação dos prejuízos fiscais e
das bases de cálculo negativas não foi criar um direito subjetivo para o contribuinte,
mas sim permitir que, em casos de apuração de prejuízos, a empresa não fosse obrigada
a arcar com todo o déficit sozinho, até mesmo para fomentar as relações comerciais e
impedir eventuais prejuízos irrecuperáveis que levassem ao encerramento de suas
atividades.
Desta forma, a observância da limitação da trava dos 30% não limita um direito
subjetivo da empresa, mas tão somente regula a forma como a compensação
permitida pela legislação será exercida.
Ora, se a lei não fez qualquer exceção a esta regra para o caso em exame não se pode
permitir que no silêncio da lei se crie hipótese de exceção sem qualquer respaldo. A
decisão de extinção da empresa leva em conta questões internas e de planejamento, mas
a obrigatoriedade de observar as regras que disciplinam tal transação e cumpri-las faz
parte do negócio e devem ser avaliadas quando da efetivação do negócio jurídico.
Assim, estando plenamente em vigor a limitação dos 30% para a compensação,
bem como por não existir nenhuma regra que a excepcione para os casos de
extinção da empresa, não se pode acolher a pretensão do recorrente.
Sobre o tema forçoso colacionar ainda entendimento exposto por este Conselho no
Acórdão no 9101-00401:
“(...) há vedação legal ao aproveitamento dos prejuízos nos casos de
incorporação, como se vê na leitura do Decreto-lei 2,341/1987:
Art.32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos .fiscais,
se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente,
modificação de seu controle societário e do ramo de atividade..
Art 33 A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá
compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente
do patrimônio líquida.
O artigo 32 explicita que a pessoa jurídica não pode compensar seus próprios
prejuízos, quando "entre a data da apuração e da compensação ocorra
modificação de seu controle societário ou ramo de atividade".
Para não deixar dúvidas quanto a impossibilidade de aproveitamento, no caso de
extinção, o parágrafo único textifica que, nos casos de cisão parcial só é possível
compensar a parcela que remanesce na cindida, na proporção dos próprios
prejuízos.
Exsurge do referido dispositivo que a lei determina, nos casos de extinção da
empresa, que os prejuízos perecem junto com a incorporada em seu último ano
de vida, que é a exata situação dos autos.
Independentemente da proibição do artigo 15 da Lei 8.981/1995, o Decreto-lei já
proibia qualquer aproveitamento de prejuízos nos casos de encerramento de
atividades, o que prova que o suposto direito adquirido pretendido, já não existia
desde então.”
Fl. 548
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Diante destas considerações, mostra-se acertado o entendimento do acórdão recorrido
que manteve a trava dos 30% para compensação mesmo nos casos de extinção da
empresa, tanto de prejuízos fiscais no caso do IRPJ quanto de bases de cálculo negativas
de CSLL. (destaques do original)
Depois de promovida a complementação do exame de admissibilidade, os autos
foram submetidos a novo sorteio, em razão da dispensa da relatora original, ex-Conselheira
Andréa Duek Simantob.
O novo relator designado, ex-Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca,
também requereu dispensa, e os autos foram devolvidos para novo sorteio.
Nos autos do Mandado de Segurança no 1066887-60.2023.4.01.3400, a
Contribuinte alcançou liminar para determinar à autoridade impetrada que, no prazo de 30
(trinta) dias, dê processamento e promova a inclusão em pauta do recurso interposto no âmbito
do Processo Administrativo 10480.735470/2013-19.
Com a ciência da decisão judicial em 13/07/2023, os autos foram sorteados para
relatoria desta Conselheira.
Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
Na reunião de julgamento de setembro/2023, esta Conselheira concordou com o
conhecimento do recurso especial na matéria “compensação de 30% do prejuízo fiscal e da base
de cálculo negativa da CSLL – atividade rural - agroindústria”, apresentando os seguintes
fundamentos:
O recurso especial da Contribuinte teve seguimento na matéria “compensação de 30%
do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL – atividade rural -
agroindústria”, com base nos paradigmas no 1402-002.821 e 9101-002.801, bem como
na matéria “possibilidade de compensação de 100% do Prejuízo Fiscal em casos de
extinção da Pessoa Jurídica”, com base apenas no paradigma no CSRF/01-04.258.
A PGFN contesta o conhecimento do recurso na primeira matéria, porque o acórdão
recorrido estaria pautando na própria declaração do contribuinte no sentido de que não
desempenhava atividades rurais, circunstância ausente nos paradigmas admitidos. De
fato, antes de adentrar à inaplicabilidade do limite de 30% para compensação de
prejuízos fiscais em face da extinção da sociedade, o voto condutor do acórdão
recorrido deduz os seguintes fundamentos para rejeitar a outra razão apontada pela
Contribuinte para ter promovido compensação acima do limite legal:
A JB AÇÚCAR E ÁLCOOL LTDA. consumiu 100% do resultado positivo
apurado no período anterior à incorporação pela Recorrente. Em sua defesa, a
Recorrente sustenta que o limite de 30% previsto nos artigos 15 e 16 da Lei
9.065/1995 não se lhe aplica, basicamente por 3 razões.
Uma das razões seria porque o limite de 30% não se aplica à atividade rural,
sendo que a empresa se encaixaria em tal hipótese. Não obstante, tal argumento
contradiz as declarações apresentadas pela própria contribuinte nas Declarações
de Informações Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica, nos anos calendário de
2008 e referente à incorporação ocorrida em agosto de 2009, ela declarou que
não desempenhava atividades rurais, veja-se:
Fl. 549
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Além disso, conforme observou a decisão recorrida, a legislação é clara quando
classifica a atividade rural conforme o produto final comercializado, sendo que a
JB AÇÚCAR E ÁLCOOL LTDA., segundo ela própria admite, era produtora de
álcool e este produto não habilita o produtor a ser considerado rural.
Os dois outros argumentos da Recorrente pela não aplicação da trava de 30%
têm por base o fato de que este limite não seria de observação obrigatória no
caso de sociedade
Note-se, porém, que o fato de a Contribuinte ter indicado que não exercia atividade rural
na DIPJ foi insuficiente para o Colegiado a quo negar a aplicação do benefício de
compensação integral dos prejuízos. Afirmou-se, também, que a atividade exercida não
poderia ser classificada como rural. Infere-se, daí, que outra poderia ser a solução se o
Colegiado a quo compreendesse que a atividade de produção de álcool seria
considerada atividade rural.
Em seu recurso especial, a Contribuinte contesta o primeiro fundamento, argumentando
que um mero erro de preenchimento de formulário não pode, nem deve, implicar em
pagamento de tributo, ainda mais num montante exagerado como a presente cobrança,
e apresenta os paradigmas no 1402-002.821 e 9101-002.801 para contestar o segundo
fundamento.
Como o questionamento do primeiro fundamento não foi deduzido como divergência
jurisprudencial, esta instância especial está impedida de revolver os fatos para apreciá-
lo.
Quanto ao segundo fundamento, importa ter em conta que ambos paradigmas
analisaram a aplicação do benefício de depreciação acelerada, previsto no art. 6o da
Medida Provisória no 2.159-70/2001, e integrado ao art. 314 do RIR/99, em face de
Fl. 550
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

atividade que, no paradigma no 1402-002.821, foi descrita como atividades rurais e
agroindustriais, contemplando o cultivo de cana-de-açúcar, a venda de seus
subprodutos, bem como a produção e comercialização de álcoois e açúcar, entre outras
atividades secundárias, ao passo que no paradigma no 9101-002.801 foi descrita
mediante confronto de acusação fiscal segundo a qual "Para ter seus resultados
tributados como atividade rural, a fiscalizada não poderia produzir açúcar e álcool,
mas tão somente produtos que mantivessem as características e composição do
derivado bruto da cana-de-açúcar, tais como açúcar mascavo, melado e rapadura.(...)"
e "No ano-calendário de 2009, consta no LALUR como exclusões os valores das
aquisições ocorridas no período. Nesta rubrica aparecem os maquinários agrícolas
para o trato da cana-de-açúcar".
Os dois julgados, portanto, foram editados em face de sujeitos passivos que exerciam
atividades semelhantes à alegada pela recorrente.
A decisão do Colegiado a quo teve em conta a classificação da atividade exercida pela
Contribuinte como atividade rural em face dos termos expressos para permissão da
compensação integral de prejuízos fiscais, ao passo que os paradigmas deliberaram
acerca da possibilidade de depreciação acelerada incentivada dos equipamentos e
veículos aplicados na lavoura.
O paradigma no 9101-002.801 pondera, em referência ao precedente lá analisado, que os
bens do ativo permanente utilizados na agricultura fazem jus ao benefício. Isso
independe do fato de o produto agrícola (no caso, a cana-de-açúcar) ser empregado
como insumo na atividade industrial (produção de açúcar e álcool) pelo mesmo
contribuinte. No mesmo sentido, o paradigma no 1402-002.821, invocando o que
decidido no paradigma no 9101-002.801, soluciona o debate aqui pretendido pela
Contribuinte, acerca da caracterização da atividade industrial como rural, mediante
invocação do conceito geral expresso no art. 58 do RIR/99:
Da simples leitura do dispositivo em tela, fica claro que não é apenas beneficiado
o contribuinte que exclusivamente se dedica à atividade rural, bastando este,
comprovadamente, desempenhar qualquer um dos objetos listados no art. 58 do
RIR3 para ter direito a tal tratamento especial.
[...]
O art. 314 do RIR/99 não restringe o benefício veiculado ao resultado da
atividade rural ou mesmo ao seu emprego (venda direta ao mercado ou utilização
como insumo na agroindústria), mas expressamente remete ao art. 58 do mesmo
Compêndio para a delimitação de seu alcance.
Por sua vez, o art. 58 do RIR/99, que veicula o conceito de atividade rural, vale-
se do conteúdo do art. 2o da Lei no 8.023/90, o qual faz expressa menção à
industrialização, apenas excetuando a atividade que resulta em produtos com a
alteração das características naturais.

3 Art. 58. Considerase
atividade rural:
I - a agricultura;
II - a pecuária;
III - a extração e a exploração vegetal e animal;
IV - a exploração da apicultura, avicultura, cunicultura, suinocultura, sericicultura, piscicultura e outras culturas
animais;
V - a transformação de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam alteradas a composição e as
características do produto in natura, feita pelo próprio agricultor ou criador, com equipamentos e utensílios
usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matéria-prima produzida na área rural
explorada, tais como a pasteurização e o acondicionamento do leite, assim como o mel e o suco de laranja,
acondicionados em embalagem de apresentação;
VI - o cultivo de florestas que se destinem ao corte para comercialização, consumo ou industrialização.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica à mera intermediação de animais e de produtos agrícolas.
Fl. 551
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

E exatamente sobre a abrangência do conceito legal de atividade rural e essa
possibilidade da aplicação da depreciação acelerada incentivada integralmente
sobre o maquinário agrícola de contribuinte que exerce atividade agroindustrial,
sem as limitações inauguradas pela IN no 257/2002, a C. Câmara Superior de
Recurso Fiscais, tratando precisamente de agroindústria que produzia álcool e
açúcar, proferiu o recente Acórdão no 9101002.801 (publicado em 09/08/2017),
afastando a glosa sofrida pelo contribuinte, bem como a aplicação dessa
disposição restritiva da Instrução Normativa em tela.
Assim, considerando insuficiente para a decisão questionada o fundamento do recorrido
pautado na circunstância de o próprio sujeito passivo declarar que não exerce atividade
rural, vê-se que os acórdãos comparados foram editados em cenários fáticos
semelhantes, ainda que com distinção na primeira linha de argumentação jurídica, vez
que os paradigmas não interpretaram o art. 512 do RIR/99 que, reproduzindo o art. 14
da Lei no 8.023/90, afasta o limite legal de compensação de prejuízos em face de pessoa
jurídica que explorar atividade rural, mas sim têm em conta o usufruto de benefício
fiscal em razão de equipamentos aplicados na lavoura ou na agricultura, sem avaliar o
produto final da atividade da pessoa jurídica.
Ocorre que o benefício de depreciação acelerada na atividade rural, previsto no art. 314
do RIR/99, refere esta atividade na forma do art. 58 do RIR/99, que reproduz o conceito
do art. 2o da Lei no 8.023/90, referência do art. 14 da mesma lei. Veja-se:
Art. 2o Considera-se atividade rural:
I - a agricultura;
II - a pecuária;
III - a extração e a exploração vegetal e animal;
IV - a exploração da apicultura, avicultura, cunicultura, suinocultura,
sericicultura, piscicultura e outras culturas animais;
V - a transformação de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam
alteradas a composição e as características do produto in natura, feita pelo
próprio agricultor ou criador, com equipamentos e utensílios usualmente
empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matéria-prima
produzida na área rural explorada, tais como a pasteurização e o
acondicionamento do leite, assim como o mel e o suco de laranja,
acondicionados em embalagem de apresentação. (Redação dada pela Lei no
9.250, de 1995)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica à mera intermediação de
animais e de produtos agrícolas. (Incluído pela Lei no 9.250, de 1995)
[...]
Art. 14. O prejuízo apurado pela pessoa física e pela pessoa jurídica poderá ser
compensado com o resultado positivo obtido nos anos-base posteriores.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, ao saldo de
prejuízos anteriores, constante da declaração de rendimentos relativa ao ano-base
de 1989.
Assim, ao admitir que o benefício expresso no art. 314 do RIR/994, que se circunscreve
à atividade rural descrita no art. 2o da Lei no 8.023/90, é aplicável a pessoas jurídicas
que exercem atividade semelhante à da Contribuinte, os paradigmas evidenciam
interpretação da legislação tributária divergente do recorrido que compreendeu que a
atividade exercida pela Contribuinte não poderia ser considerada atividade rural.

4 Art. 314. Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por pessoa jurídica que explore
a atividade rural (art. 58), para uso nessa atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano de
aquisição (Medida Provisória no 1.749-37, de 1999, art. 5o).
Fl. 552
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Estas as razões para CONHECER do recurso especial da Contribuinte na matéria
“compensação de 30% do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL –
atividade rural - agroindústria”.
Contudo, mostrou-se necessária melhor reflexão sobre o tema em face da
ponderação do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, no sentido de que a discussão
sobre a classificação da atividade de produção de álcool como rural, nos paradigmas, poderia ser
afetada pelos aspectos que demandariam manifestação dos outros Colegiados do CARF no
âmbito do benefício de depreciação acelerada.
De fato, o afastamento do limite de 30% para compensação de prejuízos fiscais
afeta o resultado da pessoa jurídica e assim demanda a confirmação de qual parcela deste decorre
de atividade rural. Já o benefício da depreciação acelerada tem em conta as aplicações para
desenvolvimento da atividade rural, permitindo que a decisão acerca deste direito tenha em
conta, apenas, a natureza das aplicações e não, necessariamente, a natureza das atividades que
produzem o resultado da pessoa jurídica.
Neste sentido, a ementa do paradigma no 1402-002.821 já indica que a
interpretação da legislação tributária, ali, teve em conta, apenas, a natureza das aplicações cuja
depreciação acelerada foi promovida pelo sujeito passivo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2009
ATIVIDADE RURAL. LAVOURA DE CANA-DE-AÇÚCAR. DEPRECIAÇÃO
ACELERADA
INCENTIVADA.
NATUREZA
E
EMPREGO
DO
ATIVO.
PREVALÊNCIA POR DIVERSOS CICLOS PRODUTIVOS. SUJEIÇÃO À
DEPRECIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
A natureza e o uso dos ativos biológicos da lavoura canavieira, que sobrevivem por
diversos ciclos produtivos com a renovação natural do objeto da colheita, sendo
intencionalmente substituídos por outros espécimes vegetais em razão da diminuição de
produtividade e não do seu esgotamento, confirmam a aplicação da regra de
depreciação.
Estando a lavoura canavieira, na condição de ativo não circulante imobilizado, sujeita à
depreciação e não à exaustão, podem os recursos empregados na sua formação ser
objeto do benefício da depreciação acelerada incentivada, previsto no art. 314 do
RIR/99.
MAQUINÁRIO AGRÍCOLA. DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA.
ATIVIDADE
AGROINDUSTRIAL.
SEGREGAÇÃO
DE
REGISTROS
POR
RECEITA AUFERIDA. APLICAÇÃO PROPORCIONAL DO BENEFÍCIO. IN
257/2002. RESTRIÇÃO INDEVIDA. AFASTAMENTO.
Os bens do ativo permanente utilizados na agricultura fazem jus ao benefício da
depreciação acelerada incentivada prevista no artigo 314 do RIR/99, independentemente
do fato de o produto agrícola ser empregado como insumo na atividade industrial pelo
mesmo contribuinte.
A delimitação conceitual e a restrição ao gozo de tal benefício fiscal à proporção das
receitas auferidas com atividades exclusivamente rurais, promovidas com base nas
disposições da IN no 257/2002, em relação às máquinas e equipamento empregados
exclusivamente nas atividades agrícolas, por produtor rural que também se afigura como
agroindústria, não encontram o devido respaldo legal.
Como se vê, o benefício de depreciação acelerada da lavoura canavieira recai
sobre parcela da atividade para a qual não há dúvida de se tratar de atividade rural. Já o benefício
de depreciação acelerada do maquinário agrícola somente suscita dúvida em razão de o produto
gerado ser aplicado como insumo na atividade industrial pelo mesmo contribuinte, e a decisão é
Fl. 553
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

tomada sob a ótica de que as máquinas e equipamentos depreciados são empregados
exclusivamente nas atividades agrícolas, ou seja, vinculados à parcela da atividade
compreendida como rural, tornando despiciendo discutir se toda a atividade da agroindústria
pode ser considerada rural.
A Contribuinte aponta como interpretação divergente da legislação tributária o
seguinte excerto deste paradigma, na parte em que adota o voto condutor da ex-Conselheira
Cristiane Silva Costa no segundo paradigma, no 9101-002.801:
Afinal, o conceito amplo de atividade rural prestigiado pela Lei no 8.023/1990
contempla a "agricultura" (inciso I, do art. 2o) e, ainda, a "transformação de produtos
decorrentes de atividade rural" (inciso V, do art. 2o). Este conceito amplo de atividade
rural adequa-se às demais normas que regem esta atividade.
A própria Constituição Federal, ao tratar da definição de política agrícola, inclui as
atividades agropecuárias e as agroindustriais:
Art. 187. A política agrícola será planejada e executada na forma da lei, com a
participação efetiva do setor de produção, envolvendo produtores e trabalhadores
rurais, bem como dos setores de comercialização, de armazenamento e de
transportes, levando em conta, especialmente:
§ 1o Incluem-se no planejamento agrícola as atividades agroindustriais,
agropecuárias, pesqueiras e florestais.
No mesmo sentido, o Estatuto da Terra (Lei no 4.504/1964) regula "os direitos e
obrigações concernentes aos bens imóveis rurais, para os fins de execução da Reforma
Agrária e promoção da Política Agrícola", tratando em diversos dispositivos da
atividade agroindustrial, sem limitação similar à trazida pela IN SRF 257/2002.
Destaco, nesse sentido, a prescrição do artigo 4o do Estatuto da Terra:
Art. 4o Para os efeitos desta Lei, definem-se:
I - “Imóvel Rural", o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua
localização que se destina à exploração extrativa agrícola, pecuária ou agro-
industrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de
iniciativa privada; (...)
VI - " Empresa Rural" é o empreendimento de pessoa física ou jurídica, pública
ou privada, que explore econômica e racionalmente imóvel rural, dentro de
condição de rendimento econômico ...Vetado... da região em que se situe e que
explore área mínima agricultável do imóvel segundo padrões fixados, pública e
previamente, pelo Poder Executivo. Para esse fim, equiparam-se s áreas
cultivadas, as pastagens, as matas naturais e artificiais e as áreas ocupadas com
benfeitorias;
A Contribuinte extrai dessa interpretação que para quem explora atividade rural,
para a J.B. Açúcar e Álcool Ltda, não havia limitação de compensação de prejuízo fiscal.
Contudo, o excerto em referência foi consignado no voto condutor do Acórdão no
9101-002.801 para afirmar o direito à depreciação acelerada dos maquinários utilizados pelo
sujeito passivo, e concordar com o acórdão lá recorrido de que o benefício independe do fato de
o produto agrícola ser empregado como insumo na atividade industrial pelo mesmo
contribuinte, bastando que os bens do ativo permanente sejam utilizados na agricultura. É na
sequência, quando o voto condutor acrescenta que o artigo 58, da Lei no 8.023/1990 não
restringiu a agroindústria, como procedido pela IN SRF 257/2002 (limitou atividade à moagem
"moagem de cana-de-açúcar para produção de açúcar mascavo, melado, rapadura"), a
argumentação acerca do conceito amplo de atividade rural é desenvolvida, inclusive com citação
de decisão do Superior Tribunal de Justiça em favor da identificação das usinas alcooleiras ao
Fl. 554
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

exercício de atividade rural, mas no âmbito de exigência de FGTS, bem como da vedação da
incidência de IPTU sobre imóveis destinados à exploração de agroindústria, para arrematar que:
O tratamento conferido à agroindústria pela legislação federal, portanto, é similar àquela
conferida à atividade rural, não sendo justificável a restrição estabelecida pela IN SRF
257/2002, em seu artigo 2o, inciso V.
Ao final, a discussão recebe a seguinte ementa no paradigma no 9101-002.801:
MÁQUINAS AGRÍCOLAS. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. MP 2.159-70/ 2001.
Os bens do ativo permanente utilizados na agricultura fazem jus ao benefício da
depreciação acelerada incentivada prevista no artigo 6o, da MP no 2.159-70/ 2001.
À semelhança do primeiro paradigma, portanto, o que importa para a decisão
favorável à usina sucroalcooleira é o fato de a depreciação acelerada ter em conta bens do ativo
permanente utilizados na agricultura, e não o conceito amplo de atividade rural.
Conclui-se, do exposto, que nenhum dos dois Colegiados que editaram os
paradigmas foram provocados a decidir se todo o resultado da usina sucroalcooleira pode ser
classificado como decorrente de atividade rural. De outro lado, no recorrido não houve qualquer
discussão acerca do aproveitamento de outros benefícios fiscais concedidos à atividade rural, e
sequer se pode afirmar que a Contribuinte cultivaria cana-de-açúcar, à semelhança dos sujeitos
passivos referidos nos paradigmas, como se infere da premissa fática afirmada na condução do
acórdão recorrido:
Além disso, conforme observou a decisão recorrida, a legislação é clara quando
classifica a atividade rural conforme o produto final comercializado, sendo que a JB
AÇÚCAR E ÁLCOOL LTDA., segundo ela própria admite, era produtora de álcool e
este produto não habilita o produtor a ser considerado rural.
Por tais razões, o presente voto é reformulado para NEGAR CONHECIMENTO
ao recurso especial da Contribuinte nesta matéria.
Com respeito à “possibilidade de compensação de 100% do Prejuízo Fiscal em
casos de extinção da Pessoa Jurídica”, o paradigma no CSRF/01-04.528 é recorrentemente
admitido para caracterização de dissídios jurisprudenciais nesta matéria, como se vê nos
precedentes no 9101-006.413, 9101-006.340, 9101-006.183 e 9101-004.800. Inclusive, no voto
proferido no Acórdão no 9101-006.340, esta Conselheira pontuou que:
O recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO com fundamento nas razões
do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de
1999, mas apenas em relação ao paradigma no CSRF/01-04.258 que, de fato, está
pautado na impossibilidade de transferência dos prejuízos fiscais não compensados à
incorporadora, endossa o entendimento de que a expressão "sem retirar do contribuinte
o direito e compensar" - presente na Exposição de Motivos da Medida Provisória no
998/95, cujas reedições resultaram na Lei no 9.065/95 – reforça o entendimento de que,
em casos de descontinuidade da empresa, na declaração de encerramento cabe integral
compensação das bases negativas acumuladas, sendo inaplicável a trava".
Assim, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO na matéria
“possibilidade de compensação de 100% do Prejuízo Fiscal em casos de extinção da Pessoa
Jurídica”.

Fl. 555
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
Com respeito à matéria conhecida, esta Conselheira manifesta-se contrariamente à
pretensão da Contribuinte desde a participação no julgamento consubstanciado no Acórdão no
1101-00.691, exarado na sessão de julgamento de 16 de março de 2012. Transcreve-se, a seguir,
o voto vencedor lá prevalente por qualidade5, que replica o entendimento afirmado por este
Colegiado, também por voto de qualidade, desde o Acórdão no 9101-00.401, exarado em 02 de
outubro de 2009:
O presente voto expressa o entendimento majoritário desta Turma de Julgamento, no
sentido de que a limitação de 30% para compensação de prejuízos fiscais e bases de
cálculo negativas é também aplicável no último período de atividades da pessoa
jurídica, por ocasião de sua extinção.
Argumenta o I. Relator que a lei, ao estabelecer tal limite, não objetivou eliminar,
tampouco restringir o direito das empresas de compensação dos resultados negativos,
visto que a norma legal assegurou esse direito, independentemente do prazo necessário
para a compensação de todo o montante. Demais disto, a exposição de motivos da
Medida Provisória no 998/95 explicitaria que tal restrição não se prestava a retirar do
contribuinte o direito de compensar.
Dispõe a Lei no 9.065/95, fruto da conversão da Medida Provisória no 998/95:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário
de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o
limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido
ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando
negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá
ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até
31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social,
determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de
redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios da base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
Importante destacar, de início, que, como se observa nesta transcrição, a Lei no 9.065/95
não mencionou a possibilidade de posterior compensação dos prejuízos não utilizados
em razão do limite então fixado. Este registro constava do dispositivo anterior da Lei no
8.981/95, fruto da conversão da Medida Provisória no 812/94:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real,
o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela
legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por
cento.

5 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Valmar Fonseca de Menezes (presidente da turma), José
Ricardo da Silva (vice-presidente), Edeli Pereira Bessa, Benedicto Celso Benício Júnior, Carlos Eduardo de
Almeida Guerreiro e Nara Cristina Takeda Taga, e divergiram na matéria os Conselheiros José Ricardo da Silva,
Benedicto Celso Benício Júnior e Nara Cristina Takeda Taga.
Fl. 556
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro
de 1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá
ser utilizada nos anos-calendário subseqüentes. (negrejou-se)
Assim, a lei que rege o período de apuração autuado limita-se a permitir a compensação
de prejuízos fiscais e bases negativas anteriores devidamente comprovados na
escrituração comercial e fiscal, mas até o limite de 30% do lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação.
A Exposição de Motivos da Medida Provisória no 998/95 ["Arts. 15 e 16 do Projeto:
decorrem de Emenda do Relator, para restabelecer o direito à compensação de
prejuízos, embora com as limitações impostas pela Medida Provisória n° 812194 (Lei
8.981195). Ocorre hoje vacatio legis em relação à matéria. A limitação de 30% garante
uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de
compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o
valor do resultado positivo."], por sua vez, somente esclarece que a limitação de 30%
garante uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de
compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o
valor do resultado positivo. Inexiste qualquer menção à garantia de compensação dos
saldos acumulados até o seu esgotamento.
Em termos numéricos, a citação extraída da Exposição de Motivos em referência apenas
admite que uma empresa que detenha saldo de $1.000 de prejuízos fiscais acumulados
compense-os integralmente em um período de apuração no qual apure lucro líquido
ajustado de R$ 3.400. Ou seja, a compensação de prejuízos fiscais e bases negativas
acumuladas passou a depender, necessariamente, da produção de resultados positivos
em montante do qual pudesse ser destacado, apenas, 30% para tal utilização.
Os demais argumentos que fundamentam as decisões favoráveis invocadas no voto do I.
Relator dizem respeito à impossibilidade de utilização dos saldos de prejuízos e bases
negativas após a extinção da pessoa jurídica, aspecto que remete a análise à
determinação da natureza da compensação autorizada em lei.
Ensina Ricardo Mariz de Oliveira, em sua obra Fundamentos do Imposto de Renda
(Editora Quartier Latin do Brasil, São Paulo: 2008, p. 895/900), ao tratar do poder legal
para impedir, condicionar ou limitar a compensação de prejuízos fiscais:
Para os que sustentam haver um direito verdadeiramente imanente à obrigação
tributária relativa ao imposto de renda, inatingível por lei ordinária, portanto
um meta-direito que até prescinde de declaração por lei ordinária, o seu
fundamento está no fato de que a hipótese de tributação é sempre um acréscimo
patrimonial, e acréscimo patrimonial exige que se deduzam prejuízos
anteriores para que somente possa ser alvo de incidência o valor que
representar efetivo aumento ao capital trazido pelos sócios para o
empreendimento gerador do lucro.
Se assim não for, estar-se-á tributando o próprio capital ou o patrimônio do
contribuinte, descaracterizando e desnaturando o fato gerador do imposto de
renda.
E, sendo assim, não poderia haver limite de prazo ou de valor, assim como
outras condições não poderiam ser impostas para o exercício (já que aquisição
sempre existiria) desse direito. Muito menos ele poderia ser eliminado.
Contrariamente a esta colocação, apresentam-se diversos fundamentos.
O primeiro prende-se a que todo empreendimento econômico tem que ser
segmentado em seu desenvolvimento temporal, para inúmeros efeitos
empresariais e jurídicos, sob pena de que, somente no encerramento definitivo
da própria atividade econômica que se pretende desenvolver através da pessoa
jurídica, seria possível determinar com segurança e em definitivo a existência e
o montante do incremento patrimonial produzido por tal atividade.
Fl. 557
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Daí a lei predeterminar a segmentação da atividade em exercícios sociais, para
fins de direito privado, e em períodos-base, para fins tributários, nos quais se
compara se, entre o início e o final de cada um deles, houve ou não aumento de
patrimônio, sendo que a diferença entre o patrimônio líquido no início e no
final de cada período, descontadas as transferências patrimoniais, representa o
lucro obtido nesse entretempo, se a mutação tiver sido positiva, ou o prejuízo
suportado, se tiver sido negativa.
Numa sociedade empresarial de prazo indeterminado, ou de longo prazo, essa
segmentação não é apenas uma exigência legal, mas uma imposição natural,
ante conveniências e necessidades múltiplas, nestas incluídas principalmente
duas:
- a necessidade, porque objetivo, de partilhar lucros entre os sócios, até face à
mutabilidade do quadro social;
- a necessidade de cobrir gastos públicos através da tributação da renda.
Outrossim, a arrecadação tributária também é constitucionalmente segmentada
em períodos orçamentários, não havendo, na Carta Republicana, qualquer
dispositivo que impeça a fragmentação da vida das empresas em períodos de
apuração dos seus resultados ou que imponha que a apuração se faça sempre
por forma acumulada, isto é, necessariamente deduzindo-se dos ganhos atuais
as eventuais perdas passadas.
Nestas condições, a determinação de períodos-base é matéria de lei ordinária,
assim como a determinação, quanto aos prejuízos, da independência absoluta
de cada período em relação aos demais, na qual prejuízos não se transferem
para frente ou para trás, ou a interdependência dos períodos, na qual se admite
a comunicação de prejuízos anteriores com os lucros presentes (o chamado
"carry forward"), ou dos presentes prejuízos com os lucros do passado (o
chamado "carry back"). Qualquer dessas possibilidades, para se efetivar,
depende de norma legal.
Mesmo o parágrafo 2o, inciso I, do art. 153 da Constituição Federal, segundo a
qual o imposto de renda deve ser informado pelos critérios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, não socorre à existência do direito
impostergável e inalterável ora em comento.
Muito pelo contrário, os princípios a que esse inciso alude conduzem
inequivocamente à segmentação da vida dos contribuintes para fins do imposto
de renda.
Em primeiro lugar, esses princípios, que estudamos no capítulo III, são previstos
para serem fixados e delineados por lei, dada a cláusula final do dispositivo
constitucional, "na forma da lei".
É verdade que a lei fixa a forma de aplicação dos referidos critérios, mas não
pode ignorá-los ante a textual designação constitucional de que o imposto "será"
informado por eles.
Todavia, a aplicação desses princípios requer a separação dos períodos-base,
pois, se todo o período de vida empresarial necessariamente tivesse que ser
considerado, sempre em conjunto por seus efeitos acumulados, deveria sê-lo
para todos os efeitos, inclusive para aplicação da própria progressividade da
tabela de alíquotas de cálculo do imposto.
Mas não é assim, pois em cada período-base se reinicia a progressão da
aplicação das alíquotas, sobre a respectiva base de cálculo.
Além disso, se, como visto, apenas ao final do empreendimento se poderá ter
certeza absoluta de que haverá ganho a tributar, qualquer cobrança de imposto
de renda antes desse final poderia assumir a condição de mero empréstimo
compulsório, eis que os lucros até então gerados poderiam ser total ou
parcialmente consumidos por prejuízos supervenientes.
Fl. 558
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Em vista de tudo, a divisão da vida econômica da empresa em períodos de tempo
chega a ser uma imposição natural e inevitável, tanto que, como vimos no
capítulo III, dos mesmos princípios decorre uma exigência inafastável, que é a
periodização da apuração do aumento patrimonial.
Ademais, o que exsurge das garantias constitucionais, de forma clara e
insofismável, é a irretroatividade das leis, qualificada pela exigência da
anterioridade, de tal arte que fatos econômicos presentes, vale dizer, ocorridos
na vigência das leis presentes, podem ser tomados em consideração para
gerarem obrigações tributárias presentes, sem necessária consideração a fatos e
ocorrências do passado.
Daí a compensação de prejuízos ser matéria de lei ordinária, que pode dá-la ou
não, para frente ("carry-forward") ou para trás ("carry-back"), com ou sem
prazo, com ou sem limite de valor, com ou sem outras condições, apenas
devendo ser observadas as exigências constitucionais quanto à vigência da lei,
assim como os demais preceitos constitucionais aplicáveis.
Outra argumentação comumente desenvolvida baseia-se em que a Lei n. 6404
exige a dedução dos prejuízos de exercícios sociais anteriores, o que obrigaria
o legislador tributário a seguir idêntica trilha, mormente face ao art. 110 do
CTN, segundo o qual a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e
o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pela
Constituição Federal para definir as competências tributárias.
Já vimos várias vezes33 a invalidade deste argumento, que decorre
principalmente da própria Lei n. 6404, a qual admite a existência de critérios
de apuração das demonstrações financeiras distintos daqueles que ela
preconiza, fixados em outras leis para finalidades diversas, situações em que
prevê o registro destas outras demonstrações em livros auxiliares (art. 177,
parágrafos 2o e 7o).
Mais decisivo ainda é o fato de que o referido parágrafo 2o ressalva
expressamente critérios distintos decorrentes de "disposições da lei tributária", e
é isto que ocorre com todas as regras de ajustes no lucro líquido para
determinação do lucro real, que é a base de cálculo do imposto de renda, cujos
ajustes são previstos na lei fiscal e registrados no livro auxiliar fiscal, que é o
LALUR.
Ora, dentre os ajustes previstos pela legislação tributária, feitos para fins
exclusivamente fiscais e não integrados na contabilidade do lucro líquido,
encontra-se exatamente a compensação de prejuízos fiscais.
Portanto, a Lei n. 6404 não contém uma definição de lucro que seja imutável
perante a legislação tributária, nos termos dos art. 109 e 110 do CTN.
Aliás, exatamente por isso são diferentes em seus montantes os prejuízos fiscais
e os prejuízos apurados contabilmente.
Voltando ao argumento mais comum de que somente é possível tributar o
aumento patrimonial e este somente existe após compensação de prejuízos
anteriores, é necessário que se leve em conta um dado relevante, qual seja, o de
que, na compensação de prejuízos fiscais, está em causa a apuração do aumento
patrimonial dentro de um específico período de tempo.
Sem qualquer dúvida, como já dito muitas vezes, o imposto de renda pressupõe
a existência de acréscimo patrimonial, e este é o resultado dos ingressos ao
patrimônio anterior, menos os gastos incorridos para produzir os ingressos. Se
assim não for, ou se estará tributando a receita bruta, ou se estará tributando o
próprio patrimônio, mas nenhuma destas alternativas se compadecerá com a
competência da União para tributar a renda.
A partir desta afirmação, não pode restar muita dúvida quanto à ilegitimidade
da vedação da dedução de gastos essenciais à produção do acréscimo
Fl. 559
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

patrimonial no segmento de tempo que a lei tiver fixado como período-base,
mesmo porque acréscimo somente haverá após os ingressos cobrirem os gastos
incorridos para a sua obtenção.
Vale dizer, somente há acréscimo quando as receitas ingressadas forem
maiores do que os custos e as despesas que tiverem sido necessárias para a
geração daquelas mesmas receitas.
Em outras palavras, a base de cálculo, para ser representativa do efetivo
aumento patrimonial e não desvirtuar a incidência tributária sobre este, deve
refletir a diferença entre os ingressos ocorridos nesse patrimônio e as saídas
dele ocorridas para aquisição dos ingressos.
E tal mutação patrimonial universal deve ser medida entre dois pontos no
tempo, predeterminados pela lei tributária.
Já os prejuízos de períodos anteriores ao atual não interferem com o fato neste
ocorrido, embora se reflitam no patrimônio da pessoa jurídica contribuinte.
No período-base corrente, é inelutável a medição do acréscimo ou do
decréscimo ocorrido no patrimônio do contribuinte, a partir do valor desse
mesmo patrimônio na data de abertura deste mesmo período.
Para que a mutação presente, em vias de processamento, seja adequadamente
considerada, não se tolera a repartição do patrimônio de forma a medir
variações em suas diversas partes, dissociadas e independentes umas das outras.
O princípio da universalidade do lucro impõe a apuração global de todo o
aumento ou de toda a redução do patrimônio em cada período-base, o que
exige, portanto, a dedução dos prejuízos neste ocorridos, porque estes são fatos
presentes, indissociáveis dos demais fatos que acarretam aumento ou redução
na universalidade que constitui o patrimônio do contribuinte.
Mas os prejuízos anteriores não interferem com a mutação ocorrida no período
em curso, porque são o resultado de fatos do passado, pertencentes a outros
períodos-base, que já se refletiram num patrimônio menor na data inaugural
do período atual, quando se inicia a apuração de uma nova mutação
patrimonial, para mais ou para menos.
Enfim, tudo isto pode ser resumido na afirmação de que o fato gerador do
imposto de renda é o acréscimo patrimonial ocorrido num período-base e é
constituído pela diferença entre a universalidade patrimonial no início desse
período e a universalidade patrimonial no final do mesmo, sendo essa
diferença matematicamente formada pela universalidade de fatores positivos e
negativos que afetam esse patrimônio durante o mesmo lapso temporal,
descontadas as transferências patrimoniais. Ora, os prejuízos de períodos-base
anteriores não integram essa universalidade de fatores positivos e negativos.
Daí a lei, sem descaracterizar a base de cálculo própria dos tributos sobre a
renda, poder admitir ou não a compensação das perdas passadas ou permiti-la
sob determinadas condições, ou sob determinada limitação temporal, ou sob
determinadas limitações de valor em relação ao montante da mutação
patrimonial presente. (negrejou-se)
Conclui-se do exposto que a sucessão de leis autorizando, reiteradamente, a
compensação de prejuízos fiscais na apuração da base de cálculo do IRPJ, não altera a
essência do acréscimo patrimonial da pessoa jurídica, suscetível de tributação: diferença
entre a universalidade patrimonial no início desse período e a universalidade
patrimonial no final do mesmo, descontadas as transferências patrimoniais, e naquela
diferença não se inserem os prejuízos e as bases negativas apurados em períodos
anteriores. Esta concessão legislativa pode existir, ou não, e ainda assim a tributação da
renda não padecerá de inconstitucionalidade.
Fl. 560
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Veja-se que no mesmo sentido já havia se posicionado a autoridade julgadora de 1a
instância, na decisão recorrida, embora pautando-se em outros referenciais normativos e
doutrinários:
Neste cenário, conquanto as respeitáveis ponderações inseridas no bojo das
decisões forenses e administrativas mencionadas pelo impugnante em favor da
tese conduzida na peça impugnatória, exordialmente, importa acentuar que
representa ponto incontradito as asserções que visam conduzir o campo de
incidência da tributação do imposto de renda à configuração de um acréscimo
patrimonial auferido em decorrência da aquisição econômica ou jurídica da
renda ou proventos de qualquer natureza.
Sob o aspecto do conceito de renda, todavia, vale destacar aquilo que foi
traçado na obra do insigne jurista Leandro Paulsen, instruído na lição de Roque
Antonio Carraza:
“(...) renda é disponibilidade de riqueza nova, havida por dois momentos
distintos (...) é o acréscimo patrimonial experimentado pelo contribuinte, ao logo
de um determinado tempo, Ou, ainda, é o resultado positivo de uma subtração que
tem, por minuendo, os rendimentos brutos auferidos pelo contribuinte, entre dois
marcos temporais, e por subtraendo, o total das deduções ou abatimentos, que a
Constituição e as leis que com ela se afinam permitem fazer. (...) tanto a renda
quanto os proventos de qualquer natureza pressupõem ações que revelem mais-
valias, isto é incrementos na capacidade contributiva. Só diante de realidades
econômicas novas, que se incorporam ao patrimônio da pessoa ..., é que podemos
juridicamente falar em renda ou proventos de qualquer natureza (Paulsen,
Leandro, Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do Advogado, Porto
Alegre/RS, 5a ed. rev. e atual., 2010, p. 48/49).”
Por sinal, as aferições do acréscimo patrimonial ou do resultado positivo de
determinado exercício financeiro traduzem fatos jurídico-tributários para
concretude do nascimento da obrigação tributária passível de incidência do
imposto de renda, aplicável às pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro
Real, nos moldes da Lei no 9.430, de 27/12/1996, cuja apuração emerge,
primordialmente, da resultante da confrontação do montante de despesas
incorridas e receitas realizadas no encerramento do período de referência, que,
por sua vez, em respeito ao princípio da competência, devem ser autônomos em
relação ao resultado demonstrado em anos-base distintos.
Ante este enfoque, cabe observar os fundamentos reguladores estabelecidos pela
legislação societária quanto à produção dos pertinentes acréscimos
patrimoniais, bem como a influência que a compensação de prejuízos de
períodos anteriores exerce sobre o resultado final demonstrado no patrimônio
líquido da entidade ao final do exercício financeiro.
Tal aspecto fica evidente pela observância do teor do art. 187 da Lei no 6.404, de
15/12/1976 (Lei das S/A), abaixo reproduzido sob a redação aplicável à época
dos fatos geradores, na qual se nota a forma verticalizada de composição da
Demonstração do Resultado do Exercício, principiando-se da receita
operacional bruta e agregando-se, na seqüência, o conjunto de operações
econômicas computadas em obediência ao princípio da competência para fins de
obtenção do lucro ou prejuízo líquido da entidade:
“Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e
os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços
vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas,
as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
Fl. 561
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o
imposto;
VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou
previdência de empregados;
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital
social.”
Outrossim, o art. 189 do referido diploma legal determina que se deduzam do
resultado do exercício os prejuízos acumulados antes de qualquer das
participações, cuja aferição não traz nenhum efeito no sentido de transfigurar a
apuração do lucro do exercício, mas, tão somente, determinar o valor de
referência sobre o qual serão calculadas as importâncias destinadas às
importâncias especificadas no art. 190 da mesma norma.
Neste cenário, pode-se inferir tal exegese pela observação concomitante com os
termos do art. 191 da Lei das S/A, uma vez que se define o conceito de Lucro
Líquido do Exercício como sendo a demonstração da variação monetária entre o
resultado do exercício e as mencionadas participações:
“Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer
participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.
Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos
lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.
Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes
beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos
lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente
calculada.
Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores e
das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201.
Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer
depois de deduzidas as participações de que trata o artigo 190.”
Assim sendo, fica patente que a caracterização do Lucro Líquido ou Lucro
Contábil do exercício financeiro, demonstrado em observância com os ditames
estabelecidos pela legislação societária, provém da hipótese de apuração de um
resultado positivo contingente à incidência da tributação do pertinente imposto
de renda e CSLL do período-base, a despeito a coexistência ou não de prejuízos
acumulados de períodos anteriores a serem absorvidos no cômputo do
patrimônio líquido da entidade.
E, se a lei pode admitir ou não a compensação de perdas passadas, ou permiti-la sob
determinadas condições, como dito por Ricardo Mariz de Oliveira no excerto antes
transcrito, é possível concluir que a compensação de prejuízos fiscais e bases negativas,
quando autorizada por lei, tem natureza de isenção, que atinge o critério material da
hipótese de incidência, subtraindo parte do complemento de seu verbo, ou seja, parte da
renda.
Esta é a conclusão que se extrai da fenomenologia das isenções tributárias, exposta por
Paulo de Barros Carvalho em sua obra Curso de Direito Tributário (Editora Saraiva, 17a
edição, São Paulo:2005, p. 489/491):
De que maneira atua a norma de isenção, em face da regra matriz de
incidência? É o que descreveremos.
Guardando a sua autonomia normativa, a regra de isenção investe contra um ou
mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os parcialmente. É
óbvio que não pode haver supressão total do critério, porquanto equivaleria a
Fl. 562
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

destruir a regra-matriz, inutilizando-a como norma válida no sistema. O que o
preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério
do antecedente ou do conseqüente.
[...]
Outro exemplo: o queijo tipo Minas é isento do IPI. Quer significar que u’a
norma de isenção foi dirigida contra a regra matriz daquele gravame federal,
mutilando o critério material da hipótese, precisamente no tópico do
complemento do verbo. Com isso, a amplitude do núcleo hipotético, que
abarcava até aquele instante todos os produtos industrializados, perde um
elemento de seu conjunto – o queijo tipo Minas.
[...]
E assim por diante, sempre o mesmo fenômeno: o encontro de duas normas
jurídicas, sendo uma a regra-matriz de incidência tributária e outra a regra de
isenção, com seu caráter supressor da área de abrangência de qualquer dos
critérios da hipótese ou da conseqüência da primeira (regra-matriz).
Importa referir que o legislador muitas vezes dá ensejo ao mesmo fenômeno
jurídico de recontro normativo, mas não chama a norma mutiladora de isenção.
Não há relevância, pois aprendemos a tolerar as falhas do produto legislado e
sabemos que somente a análise sistemática, iluminada pela compreensão dos
princípios gerais do direito, é que poderá apontar os verdadeiros rumos da
inteligência de qualquer dispositivo de lei.
[...]
Não confundamos subtração do campo de abrangência do critério da hipótese
ou da conseqüência com mera redução de base de cálculo ou da alíquota, sem
anulá-las. A diminuição que se processa no critério quantitativo, mas que não
conduz ao desaparecimento do objeto, não é isenção, traduzindo singela
providência modificativa que reduz o quantum de tributo que deve ser pago. O
nome atribuído pelo direito positivo e pela doutrina é isenção parcial.
A Lei no 9.065/95, contrapondo-se à regra-matriz do IRPJ e da CSLL, que tem por base
de cálculo o lucro da pessoa jurídica aferido em determinado período de apuração, em
observância ao princípio da universalidade, reduz seu campo de incidência, afirmando
que não é renda 30% do lucro precedido de apuração deficitária. Nega, portanto, a
existência de acréscimo patrimonial até que sejam esgotados os prejuízos fiscais e bases
negativas acumulados, mas observando-se o limite de 30% do lucro apurado.
De outro lado, ainda que se enquadre esta determinação como mera redução de base de
cálculo, minimamente a isenção parcial estaria presente, integrante do conjunto de
exclusões do crédito tributário, referidas no art. 175 do Código Tributário Nacional.
Consoante expresso na Exposição de Motivos da Medida Provisória no 998/95, a
limitação desta isenção teve cunho arrecadatório: o alcance máximo de sua aplicação é
estabelecido em razão do lucro líquido ajustado do período de apuração, de modo que
ao menos 70% do lucro seja tributado, caso o sujeito passivo faça uso do benefício
fiscal. E este objetivo deve ser respeitado, ainda que se trate do último período de
apuração da pessoa jurídica.
Isto porque a interpretação da norma em referência deve ser literal, consoante dispõe o
Código Tributário Nacional:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. (negrejou-
se)
Fl. 563
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Ao assim determinar, o Código Tributário Nacional impede o intérprete de aprofundar-
se nos planos semânticos e pragmáticos, segundo entendimento de Paulo de Barros
Carvalho, na obra antes citada (p. 107). No caso em análise, inviabiliza conjecturas
acerca da impossibilidade de utilização futura dos prejuízos e bases negativas não
compensados até o momento da extinção, e de eventual ofensa ao princípio da
capacidade contributiva.
A esta mesma conclusão chegou a I. Conselheira Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, ao
relatar caso semelhante e ter seu posicionamento acolhido por voto de qualidade na
Câmara Superior de Recursos Fiscais, consubstanciado no Acórdão no 9101-00.401. De
seu voto, extrai-se:
Confesso seduzir-me, inicialmente, a tese defendida pela Recorrente, de sorte
que no acórdão paradigma, da então 8a. Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes, com ela concordei. Todavia, melhor refletindo, revi meu
posicionamento pelos motivos que neste voto discorro.
Um dos exemplos trazidos a lume, também corno paradigma, é a decisão
proferida no recurso 126597, Ac. CSRF/01-04,258 de 01/12/2002, do i,
Conselheiro Celso Alves Feitosa, que negou provimento ao recurso da Fazenda
Nacional e está assim decidido e ementado:
(..) Por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatório
e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros
Cândido Rodrigues Neuber e Verinaldo Henrique da Silva.
COMPENSAÇÃO PREJUÍZO E BASE NEGATIVA — No caso de incorporação,
uma vez que vedada a transferência de saldos negativos, não há impedimento
legal para estabelecer limitação, diante do encerramento da empresa
incorporada.
Nesse julgado a decisão afirma que não há óbice a compensação integral, nos
casos de declaração de encerramento de atividades, tanto do imposto de renda
das pessoas jurídicas, quanto da contribuição social sobre o lucro E na mesma
linha, com o brilhantismo habitual, o i. patrono da Recorrente sustenta que o
limite imposto através do artigo 15 da Lei 9065/1995 não se aplica nos casos de
extinção da pessoa jurídica em virtude de incorporação pois, caso contrário, a
empresa incorporada perderia o direito à compensação de prejuízos, o que não
corresponde à finalidade do mencionado artigo, conforme entendimento até
então majoritário da jurisprudência deste Colegiado.
Mas, esta não é a melhor interpretação para o conteúdo semântico do artigo 15
da Lei 9065/1995.
Os Tribunais Superiores já definiram que na compensação de prejuízos não se
trata de direito adquirido, mas sim de uma expectativa de direito, como
demonstram decisões do Superior Tribunal de Justiça, como exemplo o Recurso
Especial no 307389 - RS, que ao enfrentar semelhante questão pronuncia-se da
forma seguinte:
O princípio da legalidade, do mesmo modo que impõe a exigência de cobrança a
tributo só por lei expressa, também, exige que a compensação de prejuízos com
lucros para fins tributários somente ocorra com autorização legislativa.
Insubsistente a tese da recorrente de que não há proibição da compensação
pretendida. No regime de direito público, especialmente no campo do direito
tributário, a relação jurídica decorre de norma positiva, O silêncio da lei não cria
direitos para nenhuma das panes: sujeito ativo e sujeito passivo.
Outrossim, no trato de qualquer beneficio fiscal, mesmo concedido por lei, a
interpretação é restritiva.
Também o STF se pronunciou acerca do tema, em 25/03/2009, no RE 344.994-0
do Paraná, cujo Relator inicial, o Ministro Marco Aurélio restou vencido.
Redige o voto vencedor o Ministro Eros Grau, acórdão assim ementado:
Fl. 564
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
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EMENTA:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
TRIBUTÁRIO.
IMPOSTO
DE
RENDA.
DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES ARTIGOS 42 E 58 DA LEI
N8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE, AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO
DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS "A" E "B", E 50, XXXVI,
DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores
é expressivo de beneficio fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política
tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido. A Lei
n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do inicio de sua
vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato gerador
nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
Neste recurso pretendia o autor que a trava não incidisse sobre os saldos de
prejuízos ocorridos até dezembro de 1994, sob argumento de que se estava
diante de um direito adquirido à compensação de todo prejuízo e a nova lei não
poderia restringir tal direito.
Aliás, quanto a interpretação teleológica pretendida no paradigma trazido à
colação, no que toca aos prejuízos fiscais, o Supremo Tribunal Federal decidiu,
em sua composição Plenária, que a compensação de prejuízos fiscais tem
natureza de beneficio fiscal e pode, como instrumento de política tributária, ser
revisto pelo legislador sem implicar, sequer, no direito adquirido. Destaque é de
ser dado ao voto da Ministra Ellen Gracie, que bem traduz a lógica do que aqui
defendemos e neutraliza os argumentos da Recorrente nos seguintes termos:
(...)
4 Já quanto à limitação da compensação das prejuízos fiscais apurados até
31.12.1994, destaco, por oportuno, as palavras sucintas e rigorosamente claras
com que rejeitou o pedido de liminar, ocasião em que o eminente Juiz Federal
Antônio Albino Ramos de Oliveira assentou quanto importa para o deslinde da
questão.
“A lei questionada limitou as deduções de prejuízos da base de cálculo do
imposto de renda e da contribuição social referentes a exercício futuro. Vedado
estaria fazê-lo em relação a fatos geradores já ocorridos quando de sua
publicação, ou para exigência no mesmo exercício. " (fl. 44)
5. (...)
Entendo, com vênia ao eminente Relator, que os impetrantes tiveram modificada
pela Lei 8.981/95 mera expectativa de direito donde o não-cabimento da
impetração.
6. Isto porque, o conceito de lucro é aquele que a lei define, não necessariamente,
o que corresponde às perspectivas societárias ou econômicas.
Ora, o Regulamento do Imposto de Renda - RIR, que antes autorizava o desconto
de 100% dos prejuízos fiscais, para efeito de apuração do lucro real, foi alterado
pela Lei 8.981/95, que limitou tais compensações a 30% do lucro real apurado no
exercício correspondente.
7. A rigor, as empresas deficitárias não têm crédito "oponível à Fazenda Pública.
Lucro e prejuízo são contingências do mundo dos negócios.. Inexiste direito
liquido e certo à "socialização” dos prejuízos, como a garantir a sobrevivência de
empresas ineficientes. É apenas por benesse da política fiscal - atenta a valores
mais amplos como o da estimulação da economia e o da necessidade da criação e
manutenção de empregos - que se estabelecem mecanismos como o que ora
examinamos, mediante o qual é autorizado o abatimento dos prejuízos verificados,
mais além do exercício social em que constatados. Como todo favor fiscal, ele se
restringe às condições .fixadas em lei. E a lei vigorante para o exercício .fiscal
que definirá se o beneficio será calculado sobre 10, 20 ou 30%, ou mesmo sobre a
Fl. 565
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
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totalidade do lucro líquido. Mas, até que encerrado o exercício fiscal, ao longo do
qual se forma e se conforma o fato gerador do Imposto de Renda, o contribuinte
tem mera expectativa de direito quanto à manutenção dos patamares fixados pela
legislação que regia os exercícios anteriores.
Não se cuida, como parece claro, de qualquer alteração de base de cálculo do
tributo, para que se invoque a exigibilidade de lei complementar. Menos ainda, de
empréstimo compulsório.
Não há, por isso, quebra dos princípios da irretroatividade (CF, art. 150, 111, a e
b) ou do direito adquirido (CF, art 5°, XXXVI)
(...)
8. Por tais razões, peço licença para seguir a linha da divergência inaugurada
pelo Ministro Eros Grau.
Em sendo a compensação de prejuízos fiscais espécie incentivo fiscal outorgado
por lei e não um patrimônio do contribuinte a ser socializado, não se pode
ampliar o sentido da lei nem ampliar o seu significado eis que a norma que
cuida de benefícios fiscais devem ser interpretadas de forma restritiva nos
termos do artigo 111 do Código Tributário Nacional.
Neste sentido é a jurisprudência consoante arestos a seguir elencados:
Ementa: ..... I. A legislação pertinente ao Simples ao prever exclusão do crédito
tributário deve ser interpretada literalmente, consoante dispõe o art. 111, I do
CTN (STJ REsp 825012/MG Rel.: Min. Castro Meira, 2a Turma. Decisão:
16/05/06. DJ de 26/05/06, p. 250.)
Ementa: ... I. Da leitura do art. 151 do CTN dessume-se que as possibilidades de
suspensão da exigibilidade do crédito tributário nele estão exauridas, não
comportando interpretação extensiva do seu conteúdo, ante o teor do art 111,
inciso I, do CTN...” (STJ. Resp 7827291PR, Rel.: Min Castro Meira, 2a Turma,
Decisão: 06/12/05. DJ de 01/02/06, p.. 506.)
“Ementa: ... I. O art. 111 do CTN, que prescreve a interpretação literal da norma,
não pode levar o aplicador do direito à absurda conclusão de que esteja ele
impedido, no seu mister de apreciar e aplicar as normas de direito, de valer-se de
uma equilibrada ponderação dos elementos lógico-sistemático, histórico e
finalístico ou teleológico, os quais integram a moderna metodologia de
interpretação das normas jurídicas.....” (STJ. REsp 192531/RS, Rel.: Mm..
Octavio de Noronha, 2a Turma. Decisão: 17/02/05. DJ de 16/05/05, p. 275.)
"Ementa: ... II. Nos termos do art. 111 do CTN, a interpretação das normas de
índole tributária não comportam ampliações ou restrições, e, sendo possível mais
de uma interpretação, todas razoáveis, deve prevalecer aquela que mais se
aproxima do elemento literal. ..." (TRF 2a Região, AMS 94.02.14085-9/R1 Rel.:
Des. Federal Poul Erik Dyrlun, 6a Turma. Decisão: 15/12/04 DJ de 10/01/05, p.
52.)
De fato, quando a lei quis que fosse liberado o limite a compensação de 30% dos
prejuízos fiscais, o fez de forma expressa, como foi o caso dos lucros auferidos
pelas empresas inseridas no regime Befiex, como se vê no artigo 95 da Lei
8981/1995, com a redação inserida através do artigo 1°. da Lei 9065/1995, a
saber:
"Art. 95. As empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Beneficias
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - BEFIEX, poderão compensar o
prejuízo fiscal verificado em um período-base com o lucro real determinado nos
seis anos-calendário subseqüentes, independentemente da distribuição de lucros
ou dividendos a seus sócios ou acionistas."
Fl. 566
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
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Nesta esteira a Instrução Normativa SRF no 11, de 21 de fevereiro de 1996, vem
determinando, quanto a Compensação de Prejuízos Fiscais, o seguinte:
Art. 35. Para fins de determinação do lucro real, o lucro líquido, depois de
ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do
imposto de renda, poderá ser reduzido pela compensação de prejuízos fiscais em
até, no máximo, trinta por cento.
(...)
§ 4o O limite de redução de que trata este artigo não se aplica aos prejuízos
.fiscais decorrentes da exploração de atividades rurais, bem como aos apurados
pelas empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Benefícios
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - BEFIEX, nos termos do art. 95 da
Lei n°8.981 com a redação dada pela Lei no 9.065, ambas de 1995.
Nesta normativa, também, a confirmação do que dispunha o artigo 14 da Lei
8023/1990, no que tange ao tratamento diferenciado concedido às empresas que
exercem atividades rurais que podiam compensar todos os prejuízos incorridos,
sem limites. Lei 8023/1990:
Art. 14. O prejuízo apurado pela pessoa física e pela pessoa jurídica poderá ser
compensado com o resultado positivo obtido nas anos-base posteriores.
O permissivo é posteriormente ampliado para a CSLL através do art. 41 da MP
2.113-32 de 21/06/2001, como segue:
MP 2.113-32 de 21/06/2001
Art.41. O limite máximo de redução do lucro líquido ajustado, previsto no art. 16
da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, não se aplica ao resultado decorrente da
exploração de atividade rural, relativamente à compensação de base de cálculo
negativa da CSLL.
A interpretação fundada em argumentos finalísticos serve de auxílio à
interpretação, mas não pode ser fundamento para negar validade à
interpretação jurídica consagrada aos conceitos tributários.
Dessa forma, em homenagem ao comando legal do art. 111 do CTN, que impõe
restrição de interpretação das normas que concedem benefícios fiscais, como é o
caso, descabe o elastério interpretativo pretendido pela Recorrente.
O destaque feito pela I. Conselheira às palavras da Ministra Ellen Gracie bem reflete a
finalidade da norma em comento: socializar os prejuízos de empresas deficitárias para
garantir sua sobrevivência. Admite-se excluir o crédito tributário correspondente a até
30% do lucro da pessoa jurídica, em razão de prejuízos e bases negativas pretéritos,
como estímulo à subsistência da empresa em dificuldades. Logo, nenhuma razão há para
ampliação deste benefício, mormente em face da extinção desta empresa.
Portanto, se a isenção não foi ampliada pelo legislador, de modo a alcançar maior
percentual do lucro da pessoa jurídica no momento de sua extinção, caso ainda
disponíveis prejuízos e bases negativas para compensação, não pode o intérprete
conferir-lhe este alcance.
Relevante observar que Ricardo Mariz de Oliveira, embora reconheça ao legislador o
direito de vedar qualquer compensação de prejuízos fiscais,
manifesta-se
favoravelmente à compensação superior ao limite de 30% no último período de
apuração da pessoa jurídica, na mesma obra antes referida (p. 864/865):
Quanto ao limite de trinta por cento, a jurisprudência administrativa7, firmou-se
no sentido de não ser aplicável no período-base da pessoa jurídica extinta por
incorporação, tendo em vista que a instituição do mesmo não visou impedir a
total compensação dos prejuízos, mas apenas limitá-la em cada período, com
transferência do saldo para os períodos posteriores. Assim, como após a
incorporação o saldo de prejuízo fiscal até então não compensado não pode ser
Fl. 567
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

transferido para a incorporadora, por expressa disposição legal proibitiva, na
última apuração de lucro real da pessoa jurídica a ser incorporada, que é feita
exatamente para efeito da incorporação, a compensação não sofre a referida
limitação. O mesmo ocorre com o lucro real final apurado na extinção da pessoa
jurídica ou na sua fusão ou cisão, sendo que, se a cisão for parcial, a não
aplicação do limite se dá sobre a porcentagem dos prejuízos fiscais
correspondente à porcentagem do patrimônio líquido a ser vertido, porque é
sobre ela que se dará a impossibilidade de compensação futura.
Essa construção jurisprudencial tem fundamentos corretos e sólidos, que se
resumem ao seguinte:
- é necessário, para a correta compreensão da norma legal, que o intérprete
perquira sobre a sua finalidade e leve em conta a "mens legis";
- a análise da exposição de motivos da Medida Provisória n. 998, de 1995, que
foi posteriormente convertida na Lei n. 9065, evidencia que o legislador, em
momento algum, pretendeu eliminar a compensação dos prejuízos fiscais;
- conforme concluiu o relator do acórdão do "leading case"8, "a expressão 'sem
retirar do contribuinte o direito de compensar9 reforça o meu entendimento de
que, em casos de descontinuidade da empresa, na declaração de encerramento
cabe integral compensação dos prejuízos acumulados, sendo inaplicável a
trava";
- a própria lei proíbe a transferência do prejuízo fiscal não compensado até o
ato de fusão, incorporação ou cisão, para a sucessora da pessoa jurídica que
tinha o prejuízo fiscal.
Na verdade, a exclusão do limite de compensação, nos casos de incorporação,
fusão e cisão, conta com um fundamento muito forte, não existente nos casos de
liquidação da pessoa jurídica, para os quais apenas os demais são aplicáveis.
Entretanto, nessas três operações, a exclusão decorre da combinação da norma
limitadora, que não excluiu a compensação integral, mas apenas a limitou em
cada período-base, com a norma proibitiva da transferência da compensação
para as pessoas jurídicas sucessoras.
Realmente, se a lei não impede a compensação integral, pois apenas a posterga,
mas se ela não permite que a compensação venha a ser feita futuramente pela
sucessora, o impasse se resolve através da permissão de compensação integral
pela sucedida, em situação que não está abrangida pela hipótese de incidência
da norma de limitação.
Este tema ainda não se pacificou nas câmaras administrativas, pois existem
algumas decisões em contrário à grande maioria que segue aquele
entendimento.
Não obstante, o entendimento predominante tem lastro inclusive em
manifestações do Superior Tribunal de Justiça, não especificamente sobre este
tema, mas sobre o limite de compensação. São julgados que, ao apreciarem a
validade jurídica do limite de trinta por cento, entre outros fundamentos,
manifestaram que a lei não vedou a compensação de prejuízos, mas apenas a
transferiu para períodos futuros10.
Porém, como dito, por veicular exclusão do crédito tributário, a Lei no 9.065/95 não
permite tal extensão interpretativa, e, demais disso, consoante explicitado no início deste
voto, a referida Lei deixou de trazer a referência antes contida na Lei no 8.981/95 acerca
da possibilidade de compensação posterior dos saldos de prejuízos e bases negativas não
utilizados em razão do limite estabelecido, assim como a Exposição de Motivos da
Medida Provisória que a originou apenas ressalta a possibilidade de compensação
integral se 30% do lucro apurado a comportasse.
Fl. 568
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Por estas razões, correta se mostra a glosa procedida pela autoridade lançadora e, por
conseqüência, a exigência do crédito tributário principal aqui lançado [...]. (destaques
do original)
O Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, por sua vez, assim refere o voto
condutor do Acórdão no 9101-001.337, bem como decisões do Superior Tribunal de Justiça e do
Supremo Tribunal Federal, para fundamentar a negativa de provimento ao recurso voluntário no
Acórdão no 1402-002.529:
A lide diz respeito à aplicação da limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL a 30% do lucro real/base de cálculo da CSLL do período quando da
extinção da pessoa jurídica, no caso, em razão de operação de fusão. Por concordar
integralmente com sua fundamentação, ainda que tratando de extinção de pessoa
jurídica em razão de incorporação, peço vênia aos meus pares para adotar como razões
de decidir, mutatis mutandis, o voto do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior nos
autos do PAF 11065.001759/2007-56 (acórdão 9101-001.337), em julgamento ocorrido
na 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
Com a devida vênia dos que defendem a compensação sem trava do prejuízo
fiscal no último balanço da empresa a ser incorporada, ouso discordar, por
enxergar, nos argumentos que assim sustentam, um caráter muito mais
propositivo do que analítico do Direito posto.
Sustenta-se que o direito à compensação existe sempre, até porque, se negado,
estar-se-á a tributar um não acréscimo patrimonial, uma não renda, mas sim o
patrimônio do contribuinte que já suportou tal tributação.
Ora, se isso fosse realmente verdade, a legislação do IRPJ que vigorou até a
entrada em vigor da Lei 154/47 teria ofendido o conceito de renda e chegaríamos
à absurda conclusão de que, até essa data, tributou-se, no Brasil, outra base que
não a renda. Da mesma forma, mesmo após a autorização da compensação de
prejuízos fiscais (Lei 154/47), também não se estaria tributando a renda, pois
sempre foi imposto um limite temporal para que se compensasse o prejuízo
fiscal, de tal sorte que, em não havendo lucros suficientes em tal período,
caducava o direito a compensar o saldo de prejuízo fiscal remanescente. Pelo
entendimento esposado pelo recorrente, a perda definitiva do saldo de prejuízos
fiscais, nesses casos, também contaminaria os lucros reais posteriores, já que não
mais estariam a refletir "renda". Não é razoável imaginar que toda a legislação
do IRPJ que vigorou até a entrada em vigor da Lei 9.065/95 (ou do art. 42 da Lei
8.981/95) tenha ofendido o conceito de renda, nem também é possível sustentar
que a Lei 9065/95 tenha instituído um novo conceito de renda.
Note-se que o art. 43 do CTN trata do aspecto material do imposto de renda, seja
de pessoa jurídica ou física, e não há que se dizer que a legislação do IRPF
ofende o conceito de renda ali previsto, pelo fato, por exemplo, de não permitir
que a pessoa física que tenha mais despesas médicas do que rendimento em um
ano leve o seu decréscimo patrimonial para ser compensado no ano seguinte.
Na verdade, o CTN não tratou do aspecto temporal do IRPJ, deixando para o
legislador ordinário fazê-lo. Ora, se o legislador ordinário define como período
de apuração um ano ou três meses, é nesse período que deve ser verificado o
acréscimo patrimonial e não ao longo da vida da empresa como quer o Relator.
Sobre isso, vale trazer à colação trecho colhido do voto do Min. Garcia Vieira no
Recurso Especial n° 188.855-GO, in verbis:
Há que compreender-se que o art. 42 da Lei 8.981/1995 e o art. 15 da Lei
9.065/1995 não efetuaram qualquer alteração no fato gerador ou na base
de cálculo do imposto de renda. O fato gerador, no seu aspecto temporal,
como se explicará adiante, abrange o período mensal. Forçoso concluir
que a base de cálculo é a renda (lucro) obtida neste período. Assim, a cada
período corresponde um fato gerador e uma base de cálculo próprios e
Fl. 569
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se não, nada se opera
no plano da obrigação tributária. Daí que a empresa tendo prejuízo não
vem a possuir qualquer "crédito" contra a Fazenda Nacional. Os
prejuízos remanescentes de outros períodos, que dizem respeito a outros
fatos geradores e respectivas bases de cálculo, não são elementos
inerentes da base de cálculo do imposto de renda do período em apuração,
constituindo, ao contrário, benesse tributária visando minorar a má
atuação da empresa em anos anteriores.
Data maxima venia, confunde-se aqueles que citam o art. 189 da Lei 6.404/76,
para sustentar que "o lucro societário somente é verificado após a compensação
dos prejuízos dos exercícios anteriores". Primeiramente, por força do disposto
nos arts. 6° e 67, XI, do DL 1598/77, o lucro real parte do lucro líquido do
exercício, ou seja, antes de qualquer destinação, inclusive daquela prevista no
art. 189 em tela (absorver prejuízos acumulados). Em segundo, os arts. 6o e 67,
XI, do DL 1598/77 já demonstram, à saciedade, que o acréscimo patrimonial que
se busca tributar é de determinado período lucro líquido do exercício.
Sustenta-se também que a compensação de prejuízos fiscais não deve ser
entendida como um beneficio fiscal. Todavia, a jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal é em sentido contrário, ou seja, que "somente por benesse da
política fiscal que se estabelecem mecanismos como o ora analisado, por meio
dos quais se autoriza o abatimento de prejuízos verificados, mais além do
exercício social em que constatados", conforme dicção da Min. Ellen Gracie ao
julgar o RE 344994.
Evidencia ainda o caráter de mera liberalidade do legislador ordinário, quando se
verifica que, para o IRPF, decidiu-se que apenas os resultados da atividade rural
podem ser compensados com prejuízos de períodos anteriores. Ou seja, o
benefício de poder compensar prejuízos fiscais foi concedido apenas a uma parte
do universo de contribuinte de IRPF.
Duas verdades óbvias se deduz de tal entendimento: primeiro, renda é o
acréscimo patrimonial dentro do período de apuração definido em lei; segundo, a
compensação de prejuízo poderia ser totalmente desautorizada pelo legislador
ordinário, pois não haveria ofensa ao conceito de renda (art. 43 do CTN).
Engana-se também quem defende que a não submissão dos prejuízos à trava, nos
casos de que se trata, não se encontra vedada pelas normas veiculadas pelos
artigos 32 e 33 do Decreto-lei 2.341/1987, pois, teleologicamente, o art. 33 visa
impedir que o saldo de prejuízo fiscal da empresa a ser incorporada cause
qualquer impacto financeiro na incorporadora, o que ocorreria se, no seu último
exercício, fosse permitido a incorporada pagar menos IRPJ compensando o saldo
de prejuízos além dos 30% permitidos.
Todavia, a questão principal não gira em torno do art. 33 do DL 2.341/87, mas
da total falta de previsão legal para que se afaste a regra geral da trava de 30% no
último período de apuração da empresa a ser incorporada. Isso mesmo, não há
previsão legal, mas um mero esforço exegético do recorrente, o qual desborda os
parâmetros hermenêuticos das normas de regência da matéria.
Ademais, permissa venia, a interpretação, digamos, sistemática feita pelo
recorrente já que não se baseia em nenhum dispositivo legal específico, mas no
sistema jurídico como um todo é contraditória e ofende a isonomia, pois, "já que
sustenta que o prejuízo fiscal deve ser integralmente compensável no tempo, para
que a tributação não ofenda o conceito de renda, como fazer então se houver
saldo remanescente de prejuízo no último período de existência da pessoa
jurídica ainda que lhe fosse afastada a trava dos 30%? Ora, em alguns países, a
exemplo dos Estados Unidos da América Unidos da América6, é permitida a
compensação retroativa de prejuízos fiscais (ou seja, com lucros anteriores). Será

6 Refiro-me ao carryback, previsto: na section 172 (b) do Internal Revenue Code.
Fl. 570
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

então que, para respeitar o conceito de renda, o intérprete deveria também
entender autorizada a compensação retroativa na situação em tela sem lei que a
preveja? A resposta é, por tudo que já demonstramos antes, indubitavelmente,
negativa. Ocorre, porém, que, nessa hipótese, o recorrente aceita que se perca o
direito à compensação do saldo de prejuízo fiscal, criando um situação não
isonômica entre a incorporada que tem lucro no seu último exercício suficiente
para ser compensado 100% do saldo de prejuízos acumulados e aqueloutra que
não o tenha, a qual ficará com saldo de prejuízo fiscal que jamais será
compensado.
Vale ainda ressaltar que, quando o legislador ordinário quis, ele expressamente
afastou a trava de 30%. Refiro-me ao art. 95 da Lei 8.981/95. Assim, nem
mesmo o Poder Judiciário poderia chegar tão longe a ponto de criar, por
jurisprudência, uma nova exceção à regra da trava de 30%, sob pena de se estar
legislando positivamente.
Portanto, conforme se observa, a limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL de períodos anteriores é prevista em lei, não havendo qualquer
exceção legal no sentido de sua não limitação em caso de extinção da pessoa jurídica.
Qualquer interpretação diversa implicaria o órgão julgador atuar como legislador
positivo, o que é amplamente vedado inclusive aos órgãos do Poder Judiciário.
Ainda no que atine à legalidade e à constitucionalidade de tal vedação, em qualquer
hipótese, ressalta-se os seguintes julgados do STJ e STF:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. LUCRO DE EMPRESA INCORPORADA
A
SER
COMPENSADO
COM
PREJUÍZO
DA
EMPRESA
INCORPORADORA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE.
1. A empresa incorporadora não pode compensar prejuízos apurados em
determinado exercício com lucros obtidos por empresa incorporada, para fins de
imposto de renda, por ausência de previsão legal.
2. O silêncio da lei sobre determinada situação não gera direitos para as partes
que compõem a relação jurídico-tributária.
3. A homenagem ao princípio da legalidade tributária exige expressa disposição
na lei da conduta a ser praticada pelo ente tributante e pelo contribuinte.
4. Compensação não permitida. Precedente: REsp 54348/RJ, Rel. Min. Milton
Luiz Pereira, 1a Turma.
5. Recurso improvido. (Recurso Especial no 307389 RS)
TRIBUTÁRIO - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS – SUCESSÃO
DE PESSOAS JURÍDICAS INCORPORAÇÃO E FUSÃO - VEDAÇÃO - ART.
3 DO DECRETO-LEI 2.341/87 - VALIDADE – ACÓRDÃO - OMISSÃO:
NÃO OCORRÊNCIA.
1. Inexiste violação ao art. 535, II do CPC se o acórdão embargado
expressamente se pronuncia sobre as teses aduzidas no recurso especial.
2. Esta Corte firmou jurisprudência no sentido da legalidade das limitações à
compensação de prejuízos fiscais, pois a referida faculdade configura benefício
fiscal, livremente suprimível pelo titular da competência tributária.
3. A limitação a compensação na sucessão de pessoas jurídicas visa evitar a
elisão tributária e configura regular exercício da competência tributária quando
realizado por norma jurídica pertinente.
4. Inexiste violação ao art. 43 do CTN se a norma tributária não pretende
alcançar algo diverso do acréscimo patrimonial, mas apenas limita os valores
dedutíveis da base de cálculo do tributo.
Fl. 571
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

5. O art. 109 do CTN não impede a atribuição de efeitos tributários próprios aos
institutos de Direito privados utilizados pela legislação tributária.
6. Recurso especial não provido. (Recurso Especial no 1.107.518 - SC)
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA.
DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES ARTIGOS 42 E 58 DA
LEI N.8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE, AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO
DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS "A" E "B", E 50,
XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios
anteriores é expressivo de beneficio fiscal em favor do contribuinte. Instrumento
de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito
adquirido. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do
inicio de sua vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam
fato gerador nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (Recurso
Extraordinário 344.9940)
Assim sendo, entendo que a exigência deve ser mantida integralmente.
Neste Colegiado, esta Conselheira permaneceu acompanhando o entendimento da
maioria qualificada, como o expresso no Acórdão no 9101-004.2177, assim ementado:
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA. EVENTO DE INCORPORAÇÃO.
LIMITAÇÃO DE 30%.
Dispõe a legislação que na apuração do lucro real, poderá haver o aproveitamento da
base negativa mediante compensação desde que obedecido o limite de trinta por cento
sobre o lucro líquido. Eventual encerramento das atividades da empresa, em razão de
eventos de transformação societária, como a incorporação, não implica em exceção ao
dispositivo legal, a ponto que permitir aproveitamento da base negativa acima do limite
determinado. Precedentes 1a Turma da CSRF.
Em acréscimo, vale a transcrição do voto condutor do ex-Conselheiro André
Mendes de Moura:
A matéria devolvida trata da possibilidade de aproveitamento integral do saldo de
prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de CSLL da pessoa jurídica incorporada pela
sucessora.
Transcrevo o disposto nas Leis no 8.981, de 1995, e na Lei no 9065, de 1995:
[...]
Verifica-se que nos comandos legais não há nenhuma disposição no sentido de que a
regra que estabelece o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do lucro
líquido ajustado apurado pela empresa, albergue a exceção alegada pela recorrente, qual
seja, de que em razão da extinção da pessoa jurídica por conta da incorporação, ou
qualquer outro evento de reorganização societária, o prejuízo fiscal poderia ser
aproveitado integralmente.
Inclusive, quando o legislador pretendeu estabelecer exceções à aplicação da trava dos
30%, tal medida foi realizada de maneira expressa, conforme aduziu com precisão o
voto proferido no Acórdão no 9101-00.401, da sessão de 02 de outubro de 2009, da
Conselheira Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, na Câmara Superior de Recursos Fiscais,
citando dois exemplos.

7 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luís Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli
Germano e Adriana Gomes Rêgo, e divergiram na matéria os Conselheiros Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele
Macei, Luis Fabiano Alves Penteado e Lívia De Carli Germano.
Fl. 572
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Primeiro, no que diz respeito às empresas inscritas no regime BEFIEX, nos termos do
art. 95 da Lei no 8.981, de 1995, com a redação dada pelo art. 1o da Lei no 9.065, de
1995:
Art. 95. As empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Beneficias
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - BEFIEX, poderão compensar o
prejuízo fiscal verificado em um período-base com o lucro real determinado nos
seis anos-calendário subseqüentes, independentemente da distribuição de lucros
ou dividendos a seus sócios ou acionistas.
Inclusive, o art. 510 do RIR/99 contempla expressamente a hipótese:
Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário
de 1995 poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições
e exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para
compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065,
de 1995, art. 15).
§ 1o O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para compensação (Lei
no 9.065, de 1995, art. 15, parágrafo único).
§ 2o Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994 são
passíveis de compensação na forma deste artigo, independente do prazo previsto
na legislação vigente à época de sua apuração.
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso
I do art. 470.
...............................................
Art. 470. Às empresas industriais titulares de Programas Especiais de
Exportação aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de
Benefícios Fiscais a Programas Especiais de Exportação - Comissão BEFIEX,
poderão ser concedidos os seguintes benefícios, nas condições fixadas em
regulamento (Decreto-Lei no 2.433, de 1988, art. 8o, incisos III e V, e Lei no
8.661, de 1993, art. 8o):
I - compensação de prejuízo fiscal verificado em um período de apuração com
o
lucro
real
determinado
nos
seis
anos-calendário
subseqüentes
independentemente da distribuição dos lucros ou dividendos a seus sócios ou
acionistas, não estando submetida ao limite estabelecido no art. 510 (Lei no
8.981, de 1995, art. 95, e Lei no 9.065, de 1995, art. 1o); (...) (Grifei)
Segundo, quando o legislador tratou do aproveitamento de prejuízos fiscais referentes à
atividade rural, na Lei no 8.023, de 1990. De acordo com o diploma legal e as instruções
normativas da Receita Federal sobre o tema (IN SRF no 39, de 28/06/1996 e no 257, de
11/12/2002), mediante o atendimento de determinadas condições, não se aplica o limite
de 30% à compensação de prejuízos de atividade rural com (1) lucro apurado pela
mesma atividade, em qualquer ano-calendário, e (2) lucro apurado pelas atividades em
geral, desde que no mesmo período de apuração. Também se pode utilizar o saldo de
prejuízos de atividade rural, acumulados de períodos anteriores, para compensar lucro
apurado de atividades em geral, e vice-versa, casos em que se aplica a trava dos 30%.
Como se pode observar, o aproveitamento de prejuízos fiscais, quando recebeu
tratamento de exceção, foi mediante dispositivo legal próprio, específico para a situação
positivada pela norma.
Em relação à jurisprudência administrativa, no âmbito da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, vale apreciar a evolução da questão, sob uma perspectiva histórica.
Fl. 573
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

A Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, nas sessões de 02/12/2002
(Acórdão no 01-04.258), e de 19/10/2004 (Acórdão no 01-05.100), decidiu no sentido de
que o limite de utilização de 30% não seria aplicado nos casos de extinção de pessoa
jurídica.
Ocorre que tal posicionamento foi modificado, conforme o já mencionado Acórdão no
9101-00.401, de 02/10/2009, pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
cuja publicação ocorreu em 02/01/2011:
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS.
IRPJ.
DECLARAÇÃO
FINAL.
LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. O prejuízo
fiscal apurado poderá ser compensado com o lucro real, observado o limite
máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro real. Não há
previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima deste
limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empresa. (grifei)
E, em oportunidade posterior, o entendimento foi ratificado, em vários precedentes:
INCORPORAÇÃO LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS APLICÁVEL. Os prejuízos fiscais não são elementos
inerentes da base de cálculo do imposto de renda, constituindo-se, ao contrário,
como benesse tributária, a qual deve ser gozada, pelo contribuinte, nos estritos
limites da lei. À míngua de qualquer previsão legal, não há como se afastar a
aplicação da trava de 30% na compensação de prejuízos fiscais da empresa a ser
incorporada. (Acórdão no 9101-001.337, 1a Turma/CSRF, sessão 26/04/2012,
redator do voto vencedor Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior)
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS
IRPJ,
DECLARAÇÃO
FINAL.
LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. O prejuízo
fiscal apurado poderá ser compensado com o lucro real, observado o limite
máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro real. Não há
previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima deste limite,
ainda que seja no encerramento das atividades da empresa. A mesma limitação
se aplica à compensação de bases negativas da CSLL. (Acórdão no 9101-
001.760, 1a Turma/CSRF, sessão 16/10/2013, redator do voto vencedor
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão)
ENCERRAMENTO DE ATIVIDADES. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS.
LIMITE A 30% DO LUCRO LÍQUIDO AJUSTADO.
O encerramento das atividades da pessoa jurídica não é exceção ao dispositivo
legal que limita a compensação de prejuízos acumulados ao percentual de 30%
do lucro líquido ajustado (trava dos 30%).(Acórdão no 9101-002.481, 1a
Turma/CSRF, sessão 22/11/2016. Relatora Adriana Gomes Rêgo.)
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZO
FISCAL.
DECLARAÇÃO
FINAL.
LIMITAÇÃO DE 30%.
O prejuízo fiscal poderá ser compensado com o lucro real posteriormente
apurado, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do
referido lucro real. Não há previsão legal que permita a compensação de
prejuízos fiscais acima deste limite, ainda que seja no encerramento das
atividades da empresa. (Acórdão no 9101-002.845, 1a Turma/CSRF, sessão
12/05/2017. Relator Rafael Vidal de Araújo.)
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA. PROIBIÇÃO.
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6, DE 30/06/1999.
Antes da MP no 1.858-6, de 30/06/99, não havia nem mesmo autorização legal
para que se compensasse base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas
incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação de base negativa própria.
Mas ainda que se considere que a MP no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação
no sistema jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que
Fl. 574
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

essa vedação deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999
(data da vigência da referida MP), mesmo que o evento de incorporação tenha
ocorrido antes dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de
bases negativas de exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal ao
longo do qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera
expectativa de direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios
anteriores. A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício fiscal
(ocorrência do fato gerador), e o abatimento de prejuízos ou de base negativa,
mais além do exercício social em que constatados, configura benesse da política
fiscal. Precedentes do STF. (Acórdão no 9101-004.107, 1a Turma/CSRF, sessão
10/04/2019. Relatora Viviane Vidal Wagner)
No que concerne ao voto proferido pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão,
na decisão proferida no Acórdão no 9101-001.760, peço vênia para transcrever excerto
no qual rebate, com precisão, argumento de que o não aproveitamento do prejuízo fiscal
implicaria em tributar o patrimônio:
O quarto argumento sobre o qual se firma a outra posição é de que sem se
aproveitar o prejuízo do período anterior estar-se-ia tributando o patrimônio, o
qual é corroborado pela citação de renomados autores, trazidos no voto, e em
memoriais. Com a devida vênia, contudo, este argumento também não procede, e
o contra-argumento aqui é singelo. A distinção feita pela I. Relatora é meramente
econômica, e não jurídica. Do ponto de vista econômico, mesmo um tributo
indireto (como IPI e ICMS) atinge o patrimônio, pois se não fosse cobrado
resultaria em patrimônio maior após a operação (tanto do contribuinte de fato
quanto do contribuinte de direito). A análise da repercussão da aplicação da
norma tributária, indubitavelmente direito de sobreposição, indica que ela se
destaca do substrato ao qual se dirige, pois a norma elege algumas expressões
econômicas para tributar, e o fato de que estes fenômenos econômicos estão
interligados não invalida a incidência. O fato gerador do imposto de renda é a
variação patrimonial positiva calculada de acordo com a norma tributária, e o
fato de se apoiar em substrato normativo-contábil, não transmuta a norma
tributária em norma contábil. Tributos sobre o patrimônio têm incidência
instantânea, com comandos normativos do tipo "o fato gerador é a propriedade
de bens do tipo X na data Y", e "o contribuinte é o proprietário". É fato que o
Imposto de Renda, o IPI, o ICMS, o PIS/COFINS afetem o patrimônio
disponível do contribuinte, mas não transforma essas exações fiscais em tributos
incidentes sobre o patrimônio, embora, repise-se, a sua cobrança altere o
patrimônio dos contribuintes (de fato e de direito). Quando a legislação do
Imposto de Renda limita deduções ela afeta a renda tributável e, por conseguinte,
o patrimônio, mas não pode ser considerada inconstitucional por isto. Isto é da
natureza da metodologia do tipo tributário do imposto de renda. Como foi dito, o
que a Constituição veda é tributar a não renda. Dado isto, como calcular a renda
tributável até o limite da variação patrimonial positiva é matéria de lei.
Nesta linha de argumentos, durante os debates da sessão foi também foi
suscitada a tese de que o prejuízo teria a mesma natureza de patrimônio, isto
seria um "ativo". Disto decorreria que haveria tributação sobre o patrimônio
(prejuízo), se não fosse permitida sua dedutibilidade. Ocorre que prejuízo
(perda), no meu entender não é ativo. A legislação tributária, norma de
sopreposição, consentânea com a economia e as bases econômicas da atividade
empresarial, concede o aproveitamento dos prejuízos dentro da lógica da
continuidade empresarial, mas daí a entender que prejuízo acumulado pode
representar patrimônio, é o mesmo que dizer que tanto faz lucro ou prejuízo, o
que contrasta com a própria lógica econômica. A empresa distribui lucro ou ativa
lucro, não distribui prejuízo, nem ativa prejuízo. Ninguém persegue o prejuízo, a
atividade empresarial persegue o lucro. Norma que permite transmutar perda em
lucro com base na rationale de que a perda tem valor patrimonial é uma
contradição em si mesma. Contudo, é verdade que dada a perspectiva
(expectativa) de que o prejuízo fiscal em um dado exercício diminua o tributo
Fl. 575
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

devido em um exercicio posterior, no futuro, há a possibilidade se ativar esta
expectativa de direito, a título de ativo fiscal diferido (conforme, e.g., Resolução
CFC n. 1189/09). Trata-se de perspectiva de impacto patrimonial positivo, como
é qualquer redução de custo, ainda que tributário. Assim, o prejuízo fiscal, que
difere do prejuízo contábil (podendo haver caso de lucro contábil com prejuízo
fiscal, o que não é infrequente) pode ser considerado uma espécie de expectativa
de direito com perspectivas de consequências patrimoniais positivas. Contudo, é
um argumento puramente contábil e se aplica, na perspectiva puramente contábil.
Ou seja, isto tudo é uma questão contábil e que, neste aspecto, nada tem a ver
com a limitação legal de aproveitamento de prejuízo fiscal, que só comporta
exceções legais. O fato dos prejuízos fiscais acumulados constarem da parte B do
Lalur e de reduzirem tributo a pagar no futuro, não lhes dá o condão de
patrimônio.
No âmbito do Poder Judiciário, o Supremo Tribunal Federal, em 25/03/2009, ao julgar o
RE 344.994-0/PR (ocasião em que foi vencido relator Ministro Marco Aurélio),
prevaleceu entendimento do Ministro Eros Grau, que redigiu o voto vencedor, conforme
ementa a seguir.
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE
RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES. ARTIGOS 42
E 58 DA LEI N. 8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE
VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS "A"
E "B", E 5o, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1. O direito ao
abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é
expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política
tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido 2. A
Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do início de sua
vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato gerador
nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 344994,
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. EROS
GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 25/03/2009, DJe-162 DIVULG 27-08-2009
PUBLIC 28-08-2009 EMENT VOL-02371-04 PP-00683 RDDT n. 170, 2009, p.
186-194)
No voto vista da Ministra Ellen Gracie, discorreu-se sobre a inexistência de direito
adquirido quanto ao aproveitamento dos prejuízos fiscais acumulados em anos-
calendários anteriores, constituindo-se em uma mera expectativa de direito:
Como sabido, em matéria de Imposto de Renda, a lei aplicável é aquela vigente
na data do encerramento do exercício fiscal.
Entendo com a devida vênia ao eminente Relator, que os impetrantes tiveram
modificada pela Lei 8.981/95 mera expectativa de direito donde o não-cabimento
da impetração.
6. Isto porque, o conceito de lucro é aquele que a lei define, não necessariamente,
o que corresponde às perspectivas societárias ou econômicas. Ora, o
Regulamento do Imposto de Renda – RIR, que antes autorizava o desconto de
100% dos prejuízos fiscais, para efeito de apuração do lucro real, foi alterado
pela Lei 8.981/95, que limitou tais compensações a 30% do lucro real apurado no
exercício correspondente.
7. A rigor, as empresas deficitárias não tem ‘crédito’ oponível à Fazenda Pública.
Lucro e prejuízo são contingências do mundo dos negócios. Inexiste direito
líquido e certo à ‘socialização’dos prejuízos, como a garantir a sobrevivência de
empresas ineficientes.
Na mesma direção do precedente anterior, foi proferido o acórdão no RE 545.308/SP
(em que foi vencido o relator Marco Aurélio), no qual o voto vencedor da Ministra
Carmen Lúcia foi assim ementado:
Fl. 576
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO. BASE DE CÁLCULO: LIMITAÇÕES À DEDUÇÃO DE
PREJUÍZOS
FISCAIS.
ARTIGO
58
DA
LEI
8.981/1995:
CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5o, INC. II E XXXVI, 37, 148, 150,
INC. III, ALÍNEA "B", 153, INC. III, E 195, INC. I E § 6o, DA
CONSTITUIÇÃO
DA
REPÚBLICA.
PRECEDENTE:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO
344.944.
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO
NÃO
PROVIDO. 1. Conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal firmado no
julgamento do Recurso Extraordinário 344.944, Relator o Ministro Eros Grau, no
qual se declarou a constitucionalidade do artigo 42 da Lei 8.981/1995, "o direito
ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é
expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política
tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido". 2. Do
mesmo modo, é constitucional o artigo 58 da Lei 8.981/1995, que limita as
deduções de prejuízos fiscais na formação da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro. 3. Recurso extraordinário não provido.(RE 545308,
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. CÁRMEN
LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 08/10/2009, DJe-055 DIVULG 25-03-2010
PUBLIC 26-03-2010 EMENT VOL-02395-05 PP-01244 RTJ VOL-00214- PP-
00535)
A jurisprudência, tanto no STF quanto no CARF, mostra-se convergente sobre a
impossibilidade se aproveitar o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa de CSLL, de
pessoa jurídica incorporada pela sucessora, sem que seja observado o limite de 30% do
lucro líquido ajustado previsto nos artigos 15 e 16 da Lei no 9.065, de 1995.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso especial da
Contribuinte, para a matéria "possibilidade de compensação integral de prejuízo fiscal e
base de cálculo negativa no ano de extinção da pessoa jurídica", e, no mérito, negar-lhe
provimento.
Destaque-se que o citado voto do ex-Conselheiro Marcos Aurélio Pereira
Valadão, no Acórdão no 9101-001.760, bem confronta a argumentação desenvolvida pela
Contribuinte para afirmar a tributação de um “não acréscimo patrimonial”.
Oportuna, ainda, a transcrição do histórico legislativo traçado pelo Conselheiro
Fernando Brasil de Oliveira Pinto no voto vencido no Acórdão no 9101-005.728:
A este respeito, entendo que a limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL de períodos anteriores é prevista em lei, não havendo qualquer
previsão no sentido de sua limitação em caso de extinção da pessoa jurídica.
Por oportuno, passo a discorrer sobre os dispositivos legais que regem a matéria.
A compensação de prejuízos fiscais de períodos anteriores, inicialmente, era regulada
pelo artigo 6o, §3o, alínea c, do Decreto-Lei no 1.598/1977:
Art. 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
[...]
§ 3o Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do
exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam
computados no lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
Fl. 577
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Contudo, o art. 64 do mesmo diploma limitava o direito a essa compensação aos quatro
exercícios posteriores ao que o prejuízo fiscal havia sido apurado:
Art 64. A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em um período-
base com o lucro real determinado nos quatro períodos-base subseqüentes.
§ 1o - O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real e
registrado no livro de que trata o item I do artigo 8o, corrigido monetariamente
até o balanço do período-base em que ocorrer a compensação.
Por meio da Lei no 8.981/95, estabeleceu-se a limitação máxima de dedução de 30% do
lucro real e da base de cálculo da CSLL mediante a compensação de saldos de prejuízos
fiscais e bases negativas de CSLL apuradas em períodos anteriores, retirando-se,
contudo, qualquer limitação quanto ao prazo para tal compensação. Veja-se:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real,
o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela
legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por
cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de
1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser
utilizada nos anos-calendário subseqüentes.
[...]
Art. 58. Para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da
base de cálculo negativa, apurada em períodos-base anteriores em, no máximo,
trinta por cento.
No mesmo sentido, a Lei no 9.065/95 praticamente reproduziu o texto da norma
estampada na Lei no 8.981/95:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de
1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições
e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite
máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido
ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa,
apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser
compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de
dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social,
determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de
redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios da base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
Conforme se observa, na realidade, não se trata, com a devida vênia, de inexistência de
lei que preveja a aplicação das citadas normas em caso de extinção da pessoa jurídica,
uma vez que tais dispositivos traduzem a regra geral de aplicabilidade de limitação de
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de períodos anteriores
limitado a 30% do lucro líquido ajustado antes dessa compensação.
É importante salientar que o legislador, quando quis excepcionar a aplicação da trava de
30% para alguma situação específica, o fez de maneira clara. O art. 470 do RIR/1999,
por exemplo, afasta a limitação de 30% para compensação o prejuízo fiscal com
Fl. 578
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

relação às empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
(aprovados pela Comissão BEFIEX), verbis:
Art. 470. Às empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Benefícios
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - Comissão BEFIEX, poderão ser
concedidos os seguintes benefícios, nas condições fixadas em regulamento
(Decreto-Lei no 2.433, de 1988, art. 8o, incisos III e V, e Lei no 8.661, de 1993,
art. 8o):
I - compensação de prejuízo fiscal verificado em um período de apuração com o
lucro real determinado nos seis anos-calendário subseqüentes independentemente
da distribuição dos lucros ou dividendos a seus sócios ou acionistas, não estando
submetida ao limite estabelecido no art. 5108 (Lei no 8.981, de 1995, art. 95, e
Lei no 9.065, de 1995, art. 1o); [grifo nosso]
No mesmo sentido, o art. 512 do RIR/99 excetua o limite de compensação de prejuízos
fiscais de períodos anteriores às pessoas jurídicas que exploram atividade rural. Veja-se:
Art. 512. O prejuízo apurado pela pessoa jurídica que explorar atividade rural
poderá ser compensado com o resultado positivo obtido em períodos de apuração
posteriores, não se lhe aplicando o limite previsto no caput do art. 510 (Lei no
8.023, de 1990, art. 14).
A mesma inaplicabilidade da “trava de 30%” na atividade rural é tratada no art. 42 da
Medida Provisória no 1911-15, de 2000 (e reedições), conforme se transcreve a seguir:
Art. 42. O limite máximo de redução do lucro líquido ajustado, previsto no art.
16 da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, não se aplica ao resultado decorrente
da exploração de atividade rural, relativamente à compensação de base de
cálculo negativa da CSLL.
[...]
Além disso, se o raciocínio de que na extinção da pessoa jurídica haveria um direito
líquido e certo à utilização dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de
períodos anteriores sem utilização da trava de 30% em razão de tal saldo não poder ser
utilizado posteriormente, o que ocorreria se nesse último período de apuração (o
extinção da pessoa jurídica) o contribuinte tivesse apurado prejuízo fiscal/base negativa
de CSLL? Haveria um direito à restituição de IRPJ e de CSLL em razão desses saldos
de períodos anteriores não poderem ser utilizados no futuro? Com a devida vênia, seria
esse o resultado caso a decisão recorrida seja reformada! Obviamente, tal exegese não
se mostra possível, pois, conforme já decidido pelo STF a possibilidade de
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de períodos anteriores é tão somente
um benefício fiscal, pois o resultado a se tributar seria sempre o apurado no período de
apuração correspondente, tratando-se de mero favor fiscal a possibilidade de compensar
parte do lucro real/base de cálculo da CSLL do período com prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL de períodos anteriores, o que implica a necessidade de aplicação da
regra geral de limitação de 30% do resultado do próprio período de apuração a ser
compensado, exceto nos casos em que o legislador excetuou essa aplicação, o que, a
toda evidência, não ocorreu no caso da extinção da pessoa jurídica.
Releva ainda ressaltar que se a tese defendida pela Recorrente prevalecesse estar-se-ia
permitindo por vias transversas a compensação dos prejuízos fiscais entre sucessora e
sucedida, em afronta direta ao disposto no caput do artigo 33 do Decreto-lei 2.341/87,

8 Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser compensado,
cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do
referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065, de 1995, art. 15).
[...]
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso I do art. 470.

Fl. 579
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

que, para evitar elisão fiscal, veda, expressamente, o uso da compensação de prejuízos
verificados na empresa incorporada, verbis:
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida.
[...]
Anote-se que, depois da afirmação do entendimento expresso no Acórdão no
9101-00.401, alinhado à interpretação que o Supremo Tribunal Federal começou a firmar em
torno do limite imposto pela lei à compensação de prejuízos fiscais, o precedente acima foi o
primeiro desfavorável à Fazenda Pública, e apresenta resultado diverso apenas em razão da nova
regra de desempate que passou a ser aplicada nos julgamentos do CARF. Não se nega a
existência de divergência de entendimento acerca do tema, e nele possivelmente inexiste julgado
unânime favorável à Fazenda Nacional. Mas demonstrado está que a reversão de entendimento,
nesta instância especial, somente se verificou em razão da alteração do critério de desempate.
De toda a sorte, metade deste Colegiado permaneceu decidindo contrariamente à
limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas no período de extinção da
pessoa jurídica. Em 05/10/2021, por força do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art.
28 da Lei no 13.988/2020, este Colegiado assim decidiu no Acórdão no 9101-005.7949:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS
IRPJ,
DECLARAÇÃO
FINAL.
NÃO
APLICAÇÃO DA LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS.
O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado integralmente com o lucro real, no
encerramento das atividades da empresa, inclusive por incorporação.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se
provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que
votaram por negar-lhe provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de
voto os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Caio Cesar Nader Quintella.
Contudo, nesta mesma data, 05/10/2021, a 2a Turma do Superior Tribunal de
Justiça, diversamente, alcançou a mesma conclusão antes afirmada por esta 1a Turma da CSRF
desde 2009, no julgado exarado no Recurso Especial no 1.925.025/SC10, assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA
JURÍDICA - IRPJ. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA.
APLICAÇÃO DOS LIMITES DE 30%, DOS ARTS. 15 E 16, DA LEI N. 9.065/95 E
ARTS. 42 E 58, DA LEI N. 8.981/95 TAMBÉM PARA EMPRESAS EXTINTAS
(INCORPORAÇÃO, FUSÃO, CISÃO) SOB PENA DE VIOLAÇÃO INDIRETA
(FRAUDE À LEI) AO ART. 33, DO DECRETO-LEI N. 2.341/87.
1. A empresa contribuinte, ciente da regra jurídica cogente proibitiva consistente na
vedação da utilização dos prejuízos fiscais prevista no art. 33, do Decreto-Lei n.
2.341/87 ("art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida"), objetiva provimento declaratório para

9 Participaram do julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio
Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente).
10 Trânsito em julgado em 08/11/2021.
Fl. 580
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

o aproveitamento integral dos prejuízos fiscais de IRPJ e bases negativas de CSLL,
afastando-se os efeitos dos art. 42 e 58 da Lei 8.981/95, com redação dada pela Lei no
9.065/95, quando de sua futura extinção (por incorporação, fusão ou cisão).
2. Na prática, pleiteia-se que a empresa futuramente sucessora (por incorporação, fusão
ou cisão), também ciente da regra jurídica cogente proibitiva consistente na vedação da
utilização dos prejuízos fiscais prevista no art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87, possa
contornar essa regra ao fazer uso de 100% desses prejuízos fiscais dentro da própria
incorporada, fusionada ou cindida antes de a incorporar, fundir-se a ela ou cindir (assim
o faria sem dívidas tributárias), afastando ali a limitação de 30%, dos arts. 15 e 16, da
Lei n. 9.065/95 e arts. 42 e 58, da Lei n. 8.981/95, ao argumento de que a "vedação de
30% estabelecida na Lei n. 8.981/95 somente faria sentido para as empresas que estão
continuando a sua atividade e não para aquelas que estão se extinguindo". Nessas
condições, a empresa futuramente sucessora estaria fazendo uso do prejuízo fiscal da
sucedida a ser futuramente extinta (na própria sucedida e, por conseguinte, também em
si mesma na condição de sucessora, já que ou eram ou se tornarão uma única empresa)
para além do limite legal previsto.
3. A ótica reconhecida por ambas as Turmas desta Corte foi a de que o procedimento é
uma burla ao art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87 através do afastamento da Lei n.
8.981/95, caracterizando violação indireta à lei (fraude à lei). Precedentes: REsp. n.
1.805.925 - SP, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/ acórdão
Min. Gurgel de Faria, DJe 5/8/2020; EDcl nos EDcl no AgInt nos EDcl no REsp. n.
1.725.911 - SP, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 16.11.2020;
REsp. n. 1.107.518 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em
06.08.2009.
4. O conjunto normativo composto pelas limitações constantes do art. 33, do Decreto-
Lei n. 2.341/87; arts. 15 e 16, da Lei n. 9.065/95 e arts. 42 e 58, da Lei n. 8.981/95; deve
ser interpretado à luz da cláusula antielisiva específica do art. 51, da Lei n. 7.450/85,
dispositivo legal que já teve aplicação reconhecida no REsp. n. 1.743.918 / SP, Segunda
Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 19.03.2019.
5. O conjunto produz norma antielisiva para reduzir os incentivos a que as empresas
passem a fabricar prejuízos fiscais a fim de serem adquiridos no mercado mediante
incorporação por outras (normalmente estando todas sob mesma orientação dentro de
um grupo econômico de fato ou mesma consultoria tributária) com o propósito único de
reduzir o IRPJ e a CSLL devidos (ausência de propósito negocial). Trata-se de um
típico caso onde a empresa que assim procede busca a chancela do Poder Judiciário para
realizar um Planejamento Tributário Abusivo. A compreensão do tema já havia sido
feita no REsp. n. 1.107.518/SC (Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em
06.08.2009), como bem observado no acórdão embargado.
6. Recurso especial não provido.
Veja-se que, frente à alegação de que o art. 33 do Decreto no 2.341/87 vedaria a
utilização de prejuízos fiscais pela sucessora e que, assim, deveria ser admitida a compensação
para além do limite de 30% no último período de apuração da pessoa jurídica que seria extinta, a
totalidade dos Ministros da 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça11 concluiu que tal proceder
representaria burla da regra jurídica cogente proibitiva consistente na vedação da utilização dos
prejuízos fiscais prevista no art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87, porque a empresa futuramente
sucessora estaria fazendo uso do prejuízo fiscal da sucedida a ser futuramente extinta (na
própria sucedida e, por conseguinte, também em si mesma na condição de sucessora, já que ou
eram ou se tornarão uma única empresa) para além do limite legal previsto.
Tendo por premissa que: 1o) a Lei n. 8.981/95 e a Lei n. 9.065/95 não fazem o
discrímen desejado pela empresa (situações de fusão, cisão e incorporação); 2o) o RE n.

11 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin e Og Fernandes
votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
Fl. 581
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

591.340 - SP, em que o STF julga a constitucionalidade da limitação de 30%, não enfrenta esta
especificidade da empresa em extinção para excepcioná-la da regra geral e 3o) há inúmeros
julgados tanto do STF quanto do STJ no sentido da aplicabilidade da referida limitação de 30%,
o Ministro Relator Mauro Campbell Marques conclui pela violação indireta do art. 33, do
Decreto-Lei no 2.341/87 consignando que:
Observo ainda que o conjunto normativo composto pelas limitações constantes do art.
33, do Decreto-Lei n. 2.341/87; arts. 15 e 16, da Lei n. 9.065/95 e arts. 42 e 58, da Lei
n. 8.981/95; deve ser interpretado à luz da cláusula antielisiva específica do art. 51, da
Lei n. 7.450/85 ("art 51 - Ficam compreendidos na incidência do imposto de renda
todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes
seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou
contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio, que, pela sua finalidade,
tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto de
renda"). O referido dispositivo legal já teve aplicação reconhecida por esta Casa no
REsp. n. 1.743.918 / SP, de minha relatoria, julgado em 19.03.2019.
O conjunto produz norma antielisiva para reduzir os incentivos a que as empresas
passem a fabricar prejuízos fiscais a fim de serem adquiridos no mercado mediante
incorporação por outras (normalmente estando todas sob mesma orientação dentro de
um grupo econômico de fato ou mesma consultoria tributária) com o propósito único de
reduzir o IRPJ e a CSLL devidos (ausência de propósito negocial). Trata-se de um
típico caso onde a empresa que assim procede busca a chancela do Poder Judiciário para
realizar um Planejamento Tributário Abusivo.
O tema já foi enfrentado por ambas as Turmas desta Corte e pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, sendo que a ótica adotada foi a de que o
procedimento
pleiteado
pela
CONTRIBUINTE
(empresa
a
ser
extinta
compensando prejuízos fiscais para além do limite de 30%) é uma burla ao art. 33,
do Decreto-Lei n. 2.341/87 através do afastamento da Lei n. 8.981/95. [...]
Nota-se no referido julgado que não havia qualquer referência diferenciada a
eventual reorganização societária destinada à burla das disposições legais sob análise. A
pretensão de inobservância do limite legal de compensação de prejuízos no momento da extinção
da pessoa jurídica, associada à sua incorporação por pessoa jurídica que não poderia pretender a
utilização dos prejuízos fiscais excedentes, foi suficiente para a afirmação de “planejamento
tributário abusivo”.
De fato, o revolvimento das fases processuais anteriores permite constatar que a
demanda foi iniciada a partir de mandado de segurança preventivo, no qual a interessada
pretendia o afastamento da limitação prevista desde os arts. 42 e 58 da Lei no 8.981/95 e,
subsidiariamente, pleiteava seu afastamento no caso de extinção da pessoa jurídica. O pedido
subsidiário, porém, foi sucessivamente negado em termos semelhantes ao expresso em sede de
embargos de declaração à sentença proferida nos autos do Mandado de Segurança no 5012572-
18.2019.4.04.7200/SC:
Assim, inexistindo previsão legal a amparar a pretensão da contribuinte, ao mesmo
tempo em que há vedação expressa à compensação de prejuízos fiscais além do limite
de 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado, não há direito líquido e certo a ser
amparado em sede de mandado de segurança, nem mesmo no caso de extinção de
pessoas jurídicas.
Em julgado contemporâneo, em sede de Agravo Interno no Recurso Especial no
1.935.751/RS12, a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça fez consignar na ementa, ainda, que
havendo norma expressa que limita a compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e bases de

12 Trânsito em julgado em 29/11/2021.
Fl. 582
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

cálculo negativas da CSLL a 30% do lucro líquido ajustado do exercício em que se der a
compensação, sem nenhuma ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos
casos de extinção da empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador e, fazendo uma
interpretação extensiva da legislação tributária, ampliar a fruição de um benefício fiscal.
Neste segundo caso também se tratava de mandado de segurança preventivo, e
inclusive por esta razão o pedido subsidiário de afastamento da limitação no período de extinção
da pessoa jurídica não fora apreciado em 1a e 2a instâncias, nos termos expressos no julgamento
da apelação, que confirmou a sentença proferida no Mandado de Segurança no 5026802-
83.2019.4.04.7000/PR:
Como não demonstra a situação concreta, a ensejar a inconstitucionalidade incidental,
tenho que o pedido subsidiário carece de possibilidade jurídica, diante da
impossibilidade de declaração de inconstitucionalidade em tese na via incidental.
Também unânime é a manifestação da 1a Turma do Superior Tribunal de Justiça13,
no mesmo sentido, como se vê no julgamento de Agravo Interno no Recurso Especial no
1.908.071/PR, realizado em 17/05/202114, e assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. IRPJ E
CSLL. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS COM LUCROS FUTUROS.
LIMITE DE 30% (TRINTO POR CENTO) DO LUCRO REAL POR ANO
CALENDÁRIO.
AMPLIAÇÃO
PELO
JUDICIÁRIO.
IMPOSSIBILIDADE.
AGRAVO INTERNO CONTRA DECISÃO FUNDAMENTADA NAS SÚMULAS 83
E 568/STJ. JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA SOBRE O TEMA. APLICAÇÃO DE
MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o
regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional
impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015.
II - A legislação do IRPJ e da CSLL permite que eventuais prejuízos fiscais apurados
em períodos anteriores sejam compensados com os lucros apurados posteriormente,
estabelecendo que a referida compensação é limitada a 30% (trinta por cento) do lucro
real, por ano-calendário.
III - Inexiste permissão legal para que, em caso de extinção da empresa por
incorporação, os seus prejuízos fiscais sejam compensados sem qualquer limitação.
IV - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código de
Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação
unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou
improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
V - Agravo Interno improvido.
Nos mesmos termos antes referidos pela 2a Turma do Superior Tribunal de
Justiça, a Ministra Regina Helena Costa consigna que havendo norma expressa que limita a
compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e bases de cálculo negativas da CSLL a 30% (trinta
por cento) do lucro líquido ajustado do exercício em que se der a compensação, sem nenhuma
ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos casos de extinção da empresa,
não pode o Judiciário se substituir ao legislador e, fazendo uma interpretação extensiva da
legislação tributária, ampliar a fruição de um benefício fiscal.

13 Os Srs. Ministros Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Gurgel de Faria e Manoel Erhardt (Desembargador
convocado do TRF-5a Região) votaram com a Sra. Ministra Relatora Regina Helena Costa.
14 Trânsito em julgado em 11/06/2021.
Fl. 583
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Também aqui o pedido subsidiário originalmente deduzido em mandado de
segurança preventivo não foi apreciado em 1a instância, conforme sentença proferida no
Mandado de Segurança no 5012531-66.2019.4.04.7001/PR:
No que diz respeito ao pedido subsidiário, verifica-se que a parte impetrante não
demonstrou pressuposto fático da pretensão (encontrar-se extinta ou prestes a extinguir-
se), não sendo o mandado de segurança a via adequada para a declaração pretendida, na
medida em que, de acordo com a Súmula 266 do Supremo Tribunal Federal, não cabe
mandado de segurança contra lei em tese.
Assim, em relação a esse pedido, o indeferimento da petição inicial, pela inadequação
da via eleita, é medida que se impõe.
No julgamento da apelação, apenas uma referência indireta foi consignada no
acórdão do Tribunal Regional da 4a Região:
Acresce que não se verifica a alegada ofensa à isonomia, visto que a limitação dos 30%
é a todos imposta, assim como é viabilizado a todas as empresas que permaneçam em
atividade a utilização, no próximo exercício, de eventual saldo remanescente de
prejuízo fiscal. Também não se cogita de cobrança de empréstimo compulsório, já que a
instituição de benefícios fiscais a reduzir a base de cálculo do tributo não altera sua
natureza jurídica (no caso: imposto e contribuição social). Enfim, em vez de ser
verificar o alegado confisco, como alega a impetrante, a limitação de 30% é forma de
aplicação de benefício fiscal estabelecido justamente a minorar os efeitos tributários da
tributação sobre lucro e renda dos contribuintes que experimentaram prejuízo em
exercícios anteriores, sem que se vislumbre a alegada tributação sobre o patrimônio.
(destacou-se)
As manifestações do Superior Tribunal de Justiça, portanto, não são dependentes
da caracterização de operações para burla intencional do limite de compensação de prejuízos e
bases negativas de CSLL, e assim expressam a interpretação das normas jurídicas aplicáveis a
todas pessoas jurídicas optantes pelo lucro real e beneficiadas pela possibilidade de redução de
suas bases tributáveis em razão do insucesso passado de suas atividades.
Logo, nas palavras da Ministra Regina Helena Costa, como sem nenhuma
ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos casos de extinção da empresa,
não pode o Judiciário se substituir ao legislador, não merece prosperar a pretensão da
Contribuinte.
Por fim, com respeito à menção, pelo Ministro Mauro Campbell Marques, no
Recurso Especial no 1.925.025/SC, de que o RE n. 591.340 - SP, em que o STF julga a
constitucionalidade da limitação de 30%, não enfrenta esta especificidade da empresa em
extinção para excepcioná-la da regra geral, releva notar que, em recente decisão, a 2a Turma do
Supremo Tribunal Federal afirmou que a limitação de compensação de prejuízos fiscais de
períodos anteriores, em 30% do lucro real apurado, aplica-se, inclusive, no caso de extinção da
pessoa jurídica. Confira-se:
AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. IRPJ E CSLL. LIMITAÇÃO DE 30%.
ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONFORMIDADE COM O ENTENDIMENTO
FIRMADO PELO PLENÁRIO DO SUPREMO NO JULGAMENTO DO RE 591.340.
TEMA N. 117/RG. EXTINÇÃO DE PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE DE O
PODER JUDICIÁRIO AGIR COMO LEGISLADOR POSITIVO PARA CONCEDER
BENEFÍCIOS FISCAIS NÃO PREVISTOS EM LEI.
1. O acórdão recorrido está em conformidade com o entendimento firmado pelo
Supremo no RE 591.340, Tema n. 117/RG, Redator do acórdão o ministro Alexandre de
Fl. 584
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Moraes, no sentido da constitucionalidade da limitação do direito de compensação de
prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL.
2. Quanto à restrição dos 30% (trinta por cento) na compensação dos prejuízos, em
situações de extinção da pessoa jurídica, não cabe ao Poder Judiciário, atuando como
legislador positivo, conceder ou estender benefício fiscal não previsto na legislação
tributária. Precedentes.
3. Agravo interno desprovido. (RE 1357308, 2a Turma da STF, Relator Ministro Nunes
Marques sessão virtual de 23 a 30/06/2023) 15
Firmou-se, portanto, que a aplicação do limite de 30% no período de apuração de
extinção da pessoa jurídica está em conformidade com o entendimento assim consolidado no
Supremo Tribunal Federal:
Tema 117 - Limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base
de cálculo negativa da CSLL: “É constitucional a limitação do direito de compensação
de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL”.
Por todo o exposto, o presente voto é por NEGAR PROVIMENTO ao recurso
especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

15 Os Srs. Ministros André Mendonça (Presidente), Gilmar Mendes e Dias Toffoli votaram com o Sr. Ministro
Nunes Marques, divergindo o Sr. Ministro Edson Fachin, cujo voto vencido declarado, inclusive, refere o primeiro
acórdão desfavorável à Fazenda Nacional no tema - 9101-005.728 - já sob o critério de desempate estabelecido no
art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, sem registrar que o relator,
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, restou vencido naquele julgado.
Fl. 585
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.752 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.735470/2013-19

Fl. 586
DF CARF MF
Original