Tribunal: CARF
Processo: 19740.720010/2010-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-03-09
Data de publicação: 2023-04-11

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008
NORMAS COMPLEMENTARES. OBSERVÂNCIA DE ATO NORMATIVO EXPEDIDO PELA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. MULTA E JUROS. EXCLUSÃO.
A redação original do art. 17 da IN SRF 588/2005 dispunha sobre isenção de CSLL para entidades de previdência complementar, sem restringir o benefício para as entidades fechadas, como expressamente consta do art. 5o da Lei no 10.426/02. Assim, o contribuinte, ao observar o referido ato normativo, chama a aplicação do parágrafo único, art. 100, do CTN, que dispensa os consectários da exigência principal, ou seja, os juros e as multas.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19740.720010/2010-18
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.498 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de março de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CAPEMISA INSTITUTO DE AÇÃO SOCIAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008
NORMAS COMPLEMENTARES. OBSERVÂNCIA DE ATO NORMATIVO
EXPEDIDO PELA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. MULTA E
JUROS. EXCLUSÃO.
A redação original do art. 17 da IN SRF 588/2005 dispunha sobre isenção de
CSLL para entidades de previdência complementar, sem restringir o benefício
para as entidades fechadas, como expressamente consta do art. 5o da Lei no
10.426/02. Assim, o contribuinte, ao observar o referido ato normativo, chama
a aplicação do parágrafo único, art. 100, do CTN, que dispensa os consectários
da exigência principal, ou seja, os juros e as multas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano e Luiz Tadeu Matosinho
Machado que votaram pelo não conhecimento. No mérito, por unanimidade de votos, acordam
em negar-lhe provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa, que
manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19740.720010/2010-18
Fl. 1348
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.498 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.720010/2010-18

Relatório

A recorrente, Fazenda Nacional, inconformada com a decisão proferida pela
Segunda Turma Ordinária, Terceira Câmara, da Primeira Seção de Julgamento, por meio do
Acórdão no 1302-003.621, de 11 de junho de 2019, interpôs recurso especial de divergência (fls.
1.185-1.194) com julgado de outro colegiado, relativamente ao tema da “exoneração de multa e
juros em face da redação original do art. 17 da IN SRF no 588/2005”.
A ementa do acórdão recorrido, na parte relevante para o recurso, apresenta a
seguinte redação:
NORMAS COMPLEMENTARES. OBSERVÂNCIA DE ATO NORMATIVO
EXPEDIDO PELA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. MULTA E JUROS.
EXCLUSÃO. A observância pelo sujeito passivo de ato normativo expedido pela
autoridade administrativa competente que, equivocadamente, ampliava o escopo de
beneficiários da isenção fiscal, não impede a constituição do crédito tributário devido,
mas impõe a exclusão das penalidades e juros de mora constituídos de ofício no
lançamento, nos termos do art. 100, parágrafo único do CTN.
Abaixo, transcrevemos também o trecho do acórdão recorrido que trata
especificamente do ato normativo que teria sido cumprido:
A embargante aponta a existência de omissão no acórdão quanto à alegação de que a
observância do art. 17 da IN SRF 588/2005 por parte da interessada exigiria, ao menos,
a aplicação do disposto no art. 100, parágrafo único do CTN, excluindo-se a aplicação
das penalidades.
(...)
No presente caso, a disposição da instrução normativa, conquanto colida com o disposto
na lei, indica que a interessada estaria isenta da contribuição, situação que só veio a ser
corrigida no ano de 2013, por meio da IN RFB no 1315.
Por todo o exposto, voto no sentido de acolher os embargos, com efeitos infringentes,
para suprir a omissão apontada e, dar provimento parcial ao recurso voluntário para
excluir a cobrança de multa e juros de mora sobre os créditos de CSLL constituídos no
lançamento.

Foi apresentado o acórdão paradigma 1803-01.167, relativo à divergência
interpretativa, assim ementado:
CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL
SOBRE
O
LUCRO
LÍQUIDO
CSLL
Exercício: 2004, 2007
(...)
LANÇAMENTO.
JUROS
DE
MORA
E
MULTA
DE
OFÍCIO.
O crédito tributário constituído mediante auto de infração é devido com multa de ofício
e juros de mora, nos termos do art. 61, § 3o, e art. 44, inciso I, ambos da Lei no 9.430, de
1996.
Aqui, também vale transcrever trecho da decisão em que se faz alusão específica
ao ato normativo que supostamente teria sido cumprido pelo contribuinte:
O autuado alega que o fato de não recolher a CSLL durante seus 40 anos de existência,
juntamente com entendimento do Ato Declaratório Normativo CST no 17/90, e do artigo
17 da IN SRF no 588/2005, configuraria “prática reiterada”, não cabendo a cobrança de
Fl. 1349
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.498 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.720010/2010-18

juros de mora e de multa de ofício, nos termos do artigo 100, inciso III, do CTN. Não
tem cabimento tal alegação.
(...)
Por fim, desnecessário repetir o exposto anteriormente, ressalto que não cabe considerar
o artigo 17 da IN SRF no 588/2005 como um permissivo para a autuada deixar de
recolher a CSLL.

Por meio do despacho de fls. 1.197-1.205, a Presidente da Terceira Câmara da
Primeira Seção do CARF deu seguimento integral ao recurso, nos seguintes termos:
O acórdão recorrido, considerando a redação original do art. 17 da IN SRF no 588/2005,
exonerou a exigência da multa e dos juros de mora sobre a CSLL lançada, em
homenagem ao princípio da boa-fé, e com escopo no disposto no art. 100, parágrafo
único, do CTN.
Já o paradigma, diante do mesmo tipo de alegação, a refutou, entendendo que o referido
art. 17, em sua redação original, já não era aplicável à recorrente, por ser ela uma
entidade aberta – e não fechada – de previdência privada, que não estava legalmente
impedida de auferir lucros.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da PGFN.
No mérito, a Fazenda Nacional, em seu recurso, basicamente assinala que:
a) é irrelevante a boa-fé do contribuinte em face da responsabilidade objetiva por
infrações prevista no art. 136 do CTN;
b) nos termos do art. 161 do CTN, os juros são incorridos “seja qual for o motivo
determinante da falta”;
c) a lei isentiva (art. 5o da Lei no 10.426/02) é expressa ao se referir a entidades
fechadas, enquanto o contribuinte é uma instituição aberta; e
d) o contribuinte, por ser uma entidade aberta, não estava juridicamente impedido
de auferir lucros, nos termos da legislação aplicável às entidades fechadas de previdência
complementar.
As contrarrazões do contribuinte foram oferecidas em peça única com seu recurso
especial às fls. 1223-1278. Não foi dado seguimento ao seguimento ao recurso especial
(despachos de fls. 1295-1298 e 1323-1329).
Quanto às contrarrazões, o contribuinte ataca inicialmente o conhecimento. Aduz,
nesse sentido, que o acórdão paradigma não ofereceu as razões para deixar de aplicar o parágrafo
único do art. 100 do CTN. No mérito, aduz que os fatos geradores ocorreram no período de
vigência da IN 588 e que o direito alegado pela Procuradoria tem caráter geral, em relação ao
disposto do parágrafo único do art. 100 do CTN, que é específico.
É o relatório do essencial.

Fl. 1350
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.498 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.720010/2010-18

Voto
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator.

PRELIMINAR DE CONHECIMENTO
Em relação ao conhecimento, concordamos com a análise empreendida pelo
despacho de admissibilidade e adotamos seus fundamentos como razão de decidir.
Afinal, os fatos são absolutamente similares no acórdão recorrido e no paradigma,
ou seja, uma entidade aberta de previdência privada que deixa de recolher a CSLL e alega ter
cumprido o entendimento da Administração Fazendária contido na redação original do art. 17 da
IN SRF no 588/2005, vigente na data dos fatos, mas suscitaram interpretações divergentes quanto
à exigência de multa e juros com base no art. 100, p.u. do Código Tributário Nacional.
Voto, pois, por conhecer do recurso nessa parte.

MÉRITO
No mérito, a lei é expressa ao estabelecer a isenção de Contribuição Social sobre o
Lucro Liquido para as entidades fechadas de previdência privada. Segue a transcrição do
dispositivo.
Lei no 10.426/2002:
Art. 5o As entidades fechadas de previdência complementar ficam isentas da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), relativamente aos fatos geradores
ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2002. (nosso negrito)
Já a Instrução Normativa SRF no 588, de 21 de dezembro de 2005, na redação
original do seu art. 17, previa a isenção para as entidades de previdência complementar, sem
apresentar a adjetivação “fechada”, conforme transcrição abaixo:
Art. 17. As entidades de previdência complementar sem fins lucrativos estão isentas do
imposto sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro
líquido.

Foi só em 2013, por meio da IN RFB no 1.315/2013, que a redação foi alterada e
passou a:
Art. 17. As entidades fechadas de previdência complementar estão isentas do imposto
sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro líquido.
Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se às entidades abertas sem fins lucrativos
em relação ao imposto sobre a renda da pessoa jurídica.
O texto original estava em vigor na data dos fatos geradores não trazia a expressa
qualificação legal “fechadas” e essa circunstância não pode militar em desfavor do contribuinte,
mas sim da própria Administração Tributária que editou o ato.
O Código Tributário Nacional, no seu artigo 100, é bastante claro acerca da
disciplina a ser aplicada ao presente caso. Abaixo, segue sua transcrição:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
Fl. 1351
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.498 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.720010/2010-18

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.
(nosso negrito)
Ora, uma vez que a instrução normativa previa a isenção para as entidades de
previdência complementar, sem trazer a qualificação legal de “fechada”, é evidente que o
contribuinte observou o referido ato e, assim, chama a aplicação do parágrafo único, art. 100, do
CTN. Esse dispositivo é aplicável justamente quando o ato normativo destoa da lei.
Afinal, em face do Princípio da Legalidade, tributo só pode ser criado, extinto e
isento por meio de diploma legal. Logo, um ato normativo emanado pelo Poder Executivo não é
o instrumento apto para afastar a incidência. Desse modo, uma vez constatado o equívoco, o
valor do tributo deve ser exigido pelo período em que o entendimento, emanado com força
normativa, esteve em vigor. Todavia, seus consectários não podem ser cobrados por força do
disposto acima apontado, que se qualifica como uma norma geral de direito tributário.
Ademais, o parágrafo único, art. 100, do CTN, em razão do seu caráter específico
para o caso ora examinado, é aquele a se aplicar e não os apontados pela Douta Procuradoria
acerca da responsabilidade objetiva por infrações e a exigência de juros, independentemente dos
motivos da falta de pagamento.

Conclusão
Em face do exposto, voto por conhecer o recurso especial da Fazenda Nacional
para, no mérito, negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Debate-se, aqui, a repercussão do art. 17 da Instrução Normativa SRF no
588/2005, antes de sua alteração em 2013, em face de entidades abertas de previdência
complementar.
Fl. 1352
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.498 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.720010/2010-18

Referido ato normativo dispôs sobre a tributação dos planos de benefício de
caráter previdenciário, Fapi e seguros de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência e
dá outras providências, e no capítulo designado Isenção e Não Incidência, estipulou no caput do
art. 17 que as entidades de previdência complementar sem fins lucrativos estão isentas do
imposto sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro
líquido. Em 2013 este dispositivo foi alterado para referir, no caput, apenas as entidades
fechadas, incluindo-se parágrafo único que limitou a isenção, na hipótese de entidades abertas
sem fins lucrativos, apenas ao IRPJ, conforme a seguir grifado:
Art. 17. As entidades fechadas de previdência complementar sem fins lucrativos estão
isentas do imposto sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da contribuição social
sobre o lucro líquido.
Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se às entidades abertas sem fins lucrativos
em relação ao imposto sobre a renda da pessoa jurídica.
O acórdão recorrido, no 1302-003.621, conduzido por voto do Conselheiro Luiz
Tadeu Matosinho Machado, adota entendimento expresso pelo Conselheiro Fernando Brasil de
Oliveira Pinto no acórdão no 1402-001.476, cujas premissas orientaram, em sua maior parte, o
voto condutor do acórdão no 9101-002.972 do ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo. Este
último julgado reformou nestes autos o acórdão no 1302-001.175 a partir de dissídio
jurisprudencial reconhecido em face dos paradigmas no 1803-001.167 e 1402-001.476, os quais,
neste momento, são indiretamente confrontados no dissídio jurisprudencial aqui constituído, vez
que o paradigma no 1803-001.167 é trazido na pretensão de reforma do acórdão no 1302-003.621
pela PGFN.
As premissas do precedente no 1402-001.476 bastaram em sua parte principal
como razões para o voto condutor do acórdão no 9101-002.972 reformar o acórdão no 1302-
001.175 que havia afastado a exigência de CSLL contra a Contribuinte nos anos-calendário 2007
e 2008, sob o pressuposto de que entidade aberta de previdência privada sem fins lucrativos não
apuraria lucro, mas sim superávit. Provido o recurso especial da PGFN neste ponto, os autos
retornaram à Câmara Baixa para apreciação dos demais argumentos de defesa apresentados em
recurso voluntário, muito embora o trecho do voto condutor do acórdão no 1402-001.476, que
suscita a divergência sob análise, tenha sido reproduzido no voto condutor do acórdão no 9101-
002.972, como se vê nos excertos a seguir transcritos:
A referência correta para a análise destes autos não é a CAPEMI atual, que se dedica
apenas a atividades de assistência social, mas sim a Capemisa Seguradora de Vida e
Previdência S/A, para a qual foi transferida toda a carteira de planos de previdência
complementar. E em relação à Capemisa, organizada sob a forma de sociedade anônima
(sociedade empresária), não há nenhuma dúvida sobre a incidência da CSLL.
Não é difícil perceber que a presente exigência de CSLL está relacionada justamente às
atividades de previdência complementar que eram exercidas pela CAPEMI antes das
alterações societárias, e que foram transferidas para a Capemisa.
Portanto, a criação da Capemisa Seguradora de Vida e Previdência S/A revela o
contrário do defendido pela relatora, ou seja, revela que a CSLL era mesmo devida.
Na sequência de seu voto, a relatora desenvolve argumentação para defender a ideia de
que a CAPEMI não auferia lucros e sim superávit, e que, desse modo, não deveria se
submeter à incidência da CSLL.
Quanto a esse ponto, adoto os mesmos fundamentos do voto que orientou o Acórdão no
1402-001.476, de 09/10/2013, da lavra do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, pelo qual a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção do CARF manteve a
exigência da CSLL no processo no 19740.000056/2008-94 (já mencionado acima):
Fl. 1353
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.498 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.720010/2010-18

[...]
Tratar norma de isenção como atecnia legislativa parece querer afirmar-se que há
leis inúteis. Ora, se o brocardo de que “lei não utiliza palavras inúteis” é
considerado válido, dar guarida ao argumento da Recorrente equivaleria a
concluir que a lei utilizou-se não somente de uma palavra inútil, e sim de um
artigo integralmente inútil, o que não me parece razoável.
Contudo, a IN SRF no 588, de 21 de dezembro de 2005 ao dispor que “As
entidades de de previdência complementar sem fins lucrativos estão isentas
do imposto de renda sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da
contribuição social sobre o lucro líquido.”, desbordou da norma legal, que
não previa tal elasticidade à isenção, em especial às entidades abertas.
Embora não cite explicitamente as entidades de previdência abertas, ao não
delimitar sua aplicação, acabou por induzir os contribuintes que, de boa-fé,
seguiram o entendimento desta norma complementar.
Tal situação fica ainda mais evidente com a recente alteração em tal
dispositivo, passando a prever a correta aplicação da norma legal, conforme
se observa abaixo:
Art.17. As entidades de previdência complementar sem fins lucrativos estão
isentas do imposto sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da
contribuição social sobre o lucro líquido.
Art. 17. As entidades fechadas de previdência complementar estão isentas
do imposto sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da contribuição
social sobre o lucro líquido. (Redação dada pela Instrução Normativa RFB
no 1.315, de 3 de janeiro de 2013)
Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se às entidades abertas sem fins
lucrativos em relação ao imposto sobre a renda da pessoa jurídica. (Incluído
pela Instrução Normativa RFB no 1.315, de 3 de janeiro de 2013)
Embora a presente autuação refira-se aos anos-calendário de 2004 e 2005, e
a IN 585/2005 tenha sido editada somente em dezembro de 2005, a ciência
do lançamento somente se deu em 2008. Nesse cenário, não se pode deixar
de levar em consideração que o contribuinte pode ter sido influenciado pela
erronia na redação da instrução normativa em tela. Nesse cenário, em
homenagem ao princípio da boa-fé, e com escopo no disposto no art. 100,
parágrafo único, do CTN, entendo que se deva exonerar a exigência de
multa e juros constituída, mantendo-se única e exclusivamente o valor da
CSLL lançada.
[...]
A primeira observação a fazer é no sentido de que os comentários sobre a condição de
"empresa" não tem o escopo de modificar a materialidade da incidência da CSLL, mas
tão somente de esclarecer que a entidade, mesmo sem fins lucrativos, pode
perfeitamente ser equiparada à empresa contribuinte da seguridade social, nos termos da
Constituição Federal e da Lei.
[...]
Além disso, no julgamento do "RE 612686 AGR/SC, 1a Turma STF, Sessão de
05/03/2013", conforme transcrito nos parágrafos precedentes, o STF, tratando de
entidades fechadas de previdência privada, firmou o entendimento de que "mesmo que
não possuam fins lucrativos, é cabível a incidência do imposto de renda e da
contribuição sobre o lucro, pois na sua atividade captam e administram os recursos
destinados ao pagamento de benefícios de seus associados."
E essa mesma posição também vem sendo adotada em outras esferas do Poder
Judiciário, conforme decisões também transcritas anteriormente.
Fl. 1354
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.498 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.720010/2010-18

Conforme consta do voto que orientou o referido Acórdão no 1402-001.476 (processo no
19740.000056/2008-94), "a autuada não está incluída na categoria das instituições de
assistência social, uma vez que a relação jurídica da qual se deriva o sistema
previdenciário aludido não dispensa – ao contrário, impõe a participação dos
beneficiários em seu custeio" (Súmula STF no 730). Afastada, portanto, a hipótese de
imunidade constitucional.
O art. 6o do Decreto-lei no 2.065/1983, por sua vez, prevê a isenção do IRPJ para as
entidades de previdência privada sem fins lucrativos (fechadas e abertas).
E o art. 5o da Lei no 10.426/2002 prevê a isenção da CSLL, relativamente a fatos
geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2002, somente para as "entidades
fechadas" de previdência complementar.
Desse modo, as entidades abertas de previdência privada, como é o caso da recorrente,
deviam (e devem) sofrer a incidência normal da CSLL.
Diante do exposto, voto no sentido de DAR provimento ao recurso especial da PGFN,
com retorno dos autos ao colegiado de origem, para apreciação das demais questões
constantes do recurso voluntário. (grifos do original, negritos acrescidos)
Registre-se que a necessidade de retorno já havia sido consignada no voto vencido
da relatora, ex-Conselheira Cristiane Silva Costa, nos seguintes termos:
Caso vencida, voto pela baixa dos autos à Turma Ordinária para julgamento dos temas
tratados em recurso voluntário sobre os quais a Turma ainda não se pronunciou, quais
sejam: (i) destinação dos ingressos supostamente destinados à filantropia (fls. 785 a 787
do recurso voluntário); (ii) exclusão de multa e juros de mora por força do artigo 100,
do CTN (fls. 787 a 788 do recurso voluntário).
O paradigma no 1803-001.167, por sua vez, analisou exigência de CSLL
pertinente aos anos-calendário 2003 e 2006, na qual a Instrução Normativa SRF no 588/2005
estava confrontada desde a acusação fiscal, assim relatada:
[...]
• O interessado afirmou, ainda, no curso da auditoria, que não estava sujeito ao
recolhimento da CSLL, em função da Lei Complementar n° 109/2001, do Ato
Declaratório Normativo CST n° 17/1990, do art. 15 da Lei n° 9.532/1997 e da IN SRF
no 588/2005.
• As entidades abertas de previdência complementar alegaram a imunidade tributária
quanto ao IRPJ e CSLL, pois se consideram equiparadas às instituições de assistência
social.
• Este entendimento não encontra amparo na Constituição Federal.
• O Decreto-Lei n° 2.065/1983 concedeu isenção apenas quanto ao IRPJ às entidades de
previdência privada.
• A Lei n° 10.426/2002, no seu artigo 5°, concedeu isenção, para fatos geradores
ocorridos a partir de 2002, quanto à CSLL, exclusivamente para as entidades de
previdência fechadas.
• O artigo 17 da IN SRF no 588/2005 indica estarem isentas as entidades de previdência
complementar sem fins lucrativos a partir de 26 de dezembro de 2005, quanto ao IRPJ e
CSLL.
• O citado artigo não encontra amparo legal, motivo pelo qual o presente procedimento
fiscal não se submeteu a tal norma.
• O CTN dispõe que somente lei pode estabelecer hipótese de exclusão.
• Logo, não há previsão legal concedendo isenção para as entidades abertas de
previdência complementar.
Fl. 1355
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.498 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.720010/2010-18

• A IN SRF no 588 entrou em vigor em 26 de dezembro de 2005, não se justificando,
portanto, a alegação de não recolhimento da CSLL, tendo por base o citado dispositivo
legal, relativa a períodos anteriores.
[...]
Note-se que a objeção final acima reproduzida não afeta a caracterização do
presente dissídio jurisprudencial, vez que um dos períodos lá autuados – ano-calendário 2006 –
era posterior à vigência da Instrução Normativa. No presente caso, as exigências são todas
posteriores – anos-calendário 2007 e 2008 – razão pela qual também desnecessário se faz
adentrar aos fundamentos do voto condutor do acórdão no 1402-001.476 na parte em que estende
a exclusão da multa e dos juros de mora aos anos-calendário 2004 e 2005 porque a ciência do
lançamento se deu depois da edição da Instrução Normativa SRF no 585/2005.
Por todo o exposto, compreende-se que a divergência jurisprudencial aqui
presente se limita a definir se a falta de recolhimento de CSLL por entidades abertas de
previdência complementar no período de vigência da redação original do art. 17 da Instrução
Normativa SRF no 588/2005 não se sujeita a imposição de penalidades, a cobrança de juros de
mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo por configurar hipótese
do art. 100, inciso I e parágrafo único do CTN, qual seja, por observância de atos normativos
expedidos pelas autoridades administrativas.
A premissa do recorrido é que o art. 17 da Instrução Normativa SRF no 588/2005
desbordou da norma legal, que não previa tal elasticidade à isenção, em especial às entidades
abertas. Embora não cite explicitamente as entidades de previdência abertas, ao não delimitar
sua aplicação, acabou por induzir os contribuintes que, de boa-fé, seguiram o entendimento
desta norma complementar.
Já o voto condutor do paradigma, embora analise acusação fiscal na qual
expressamente se reconhece que o citado artigo não encontra amparo legal, traz uma leitura
distinta do referido dispositivo normativo:
4. De início, não há que se falar em “não incidência” da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL) sobre as entidades de previdência privada sejam estas abertas
ou fechadas, e com ou sem fins lucrativos, como pleiteia a Recorrente, em face de
expressa previsão constitucional de sua tributabilidade (destacou-se):
Art. 72. Integram o Fundo Social de Emergência: (Incluído pela Emenda
Constitucional de Revisão no 1, de 1994)
[...].
III – a parcela do produto da arrecadação resultante da elevação da alíquota da
contribuição social sobre o lucro dos contribuintes a que se refere o § 1o do Art.
22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991 [bancos comerciais, bancos de
investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de
crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e
de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades
de previdência privada abertas e fechadas, esclareço], a qual, nos exercícios
financeiros de 1994 e 1995, bem assim no período de 1o de janeiro de 1996 a 30
de junho de 1997, passa a ser de trinta por cento, sujeita a alteração por lei
ordinária, mantidas as demais normas da Lei no 7.689, de 15 de dezembro de
1988; (Redação dada pela Emenda Constitucional no 10, de 1996)
5. Não por outro motivo, aliás, a Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, em seu art.
13, prevê a dedução das provisões técnicas das entidades de previdência privada para
efeito de apuração da base de cálculo da CSLL (grifou-se):
Fl. 1356
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.498 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.720010/2010-18

Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964:
I – de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981,
de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de
1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem
como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela
legislação especial a elas aplicável;
6. É bem de se ver, por outro lado, que toda a jurisprudência transcrita pela Recorrente
se refere a entidades de previdência privada fechada, que, obrigatoriamente, por lei,
não podem ter fins lucrativos (Lei no 6.435, de 15 de julho de 1977, art. 4o, § 1o, e Lei
Complementar no 109, de 29 de maio de 2001, art. 31, § 1o):
Art. 4o [...].
§ 1o As entidades fechadas não poderão ter fins lucrativos.
[...].
Art. 31. [...].
§ 1o As entidades fechadas organizar-se-ão sob a forma de fundação ou
sociedade civil, sem fins lucrativos.
7. Também a isenção prevista em lei somente alcança aquelas entidades fechadas pelo
motivo, óbvio, de lhes ser legalmente vedada a intenção lucrativa (Lei no 10.426, de
24 de abril de 2002) (sublinhou-se):
Art.5o As entidades fechadas de previdência complementar ficam isentas da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), relativamente aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2002.
8. A Recorrente, por ser uma entidade aberta – e não fechada – de previdência privada,
não está legalmente impedida de auferir lucros, como aquelas.
9. Por conseguinte, não se lhe aplica o entendimento contido na Instrução Normativa
SRF no 588, de 21 de dezembro de 2005 (grifou-se):
Art. 17. As entidades de previdência complementar sem fins lucrativos estão
isentas do imposto sobre a renda devido pela pessoa jurídica e da contribuição
social sobre o lucro líquido.
[...]
11. Quanto aos demais argumentos da Recorrente, faço minhas as razões da decisão
recorrida, às quais subscrevo integralmente (fls. 591 a 595):

[...]
Por fim, desnecessário repetir o exposto anteriormente, ressalto que não cabe
considerar o artigo 17 da IN SRF no 588/2005 como um permissivo para a
autuada deixar de recolher a CSLL.
[...]
[...] (destaques do original)
Infere-se, do assim exposto, que sob a premissa de que a entidade aberta de
previdência complementar não está legalmente impedida de auferir lucros, o dispositivo
normativo não teria espaço interpretativo para inclusão de entidade aberta na referência a
entidades de previdência complementar sem fins lucrativos. Sob esta ótica, não prospera a
arguição da Contribuinte, contrária ao conhecimento do recurso especial, pautada na
compreensão de que o paradigma não analisaria a questão aqui posta. A ausência de referência
Fl. 1357
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.498 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.720010/2010-18

ao art. 100, parágrafo único do CTN decorre, justamente, na negativa de sua aplicação, sob a
ótica de que o ato normativo apontado não autorizaria a falta de recolhimento da contribuição
aqui exigida.
É certo que a premissa de a entidade aberta não estar legalmente impedida de
auferir lucro não autoriza a necessária conclusão de que ela está impedida de não ter fins
lucrativos. Auferir lucros, nos termos postos no paradigma, é uma possibilidade, não uma
imposição. Logo, é também possível não auferir lucros. Aliás, a possibilidade de entidade aberta
de previdência complementar não ter fins lucrativos está expresso no parágrafo único que veio a
ser incluído na alteração promovida em 2013 no art. 17 da Instrução Normativa: O disposto no
caput aplica-se às entidades abertas sem fins lucrativos em relação ao imposto sobre a renda da
pessoa jurídica.
É precisamente por contemplar a possibilidade de entidade aberta de previdência
complementar não ter fins lucrativos que a construção interpretativa para se afirmar a sujeição da
Contribuinte à CSLL nestes autos, nos termos do voto do Conselheiro Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, adotada no acórdão no 9101-002.972, refere a incidência sobre o resultado do
exercício:
Ora, se há dispositivos legais que dispõem que as entidades abertas de previdência
complementar são contribuintes da CSLL (art. 22, § 1o, c/c , art. 23, ambos da Lei no
8.212/91), que se considera empresa a entidade que assume os riscos da atividade
econômica, ainda que sem fins lucrativos (art. 15, I, da Lei no 8.212/91), e que a base de
cálculo da CSLL é o resultado do exercício (art. 2o da Lei no 7.689/88), entendo que
resta evidente que o resultado das entidades de previdência complementar, abertas ou
fechadas, está sujeita à incidência de CSLL. (destacou-se)
Não se olvide, ainda, todo o debate judicial acerca de entidades fechadas de
previdência privada, que conduziu à afirmação, pela 1a Turma do Supremo Tribunal Federal, de,
mesmo que não possuam fins lucrativos, ser cabível a incidência do imposto de renda e da
contribuição sobre o lucro, pois na sua atividade captam e administram os recursos destinados
ao pagamento de benefícios de seus associados. Veja-se que esta conclusão é reafirmada no
Agravo Regimental no Recurso Extraordinário no 612.686/SC, em sessão de 05 de março de
2013, proximamente à alteração da Instrução Normativa SRF no 588/2005 pela Instrução
Normativa RFB no 1315, de 03 de janeiro de 2013.
Registre-se, ainda, que neste caso específico há outra peculiaridade que pode ter
conduzido a Contribuinte a compreender que estaria observando ato normativo em favor da
isenção de CSLL por entidades de previdência complementar sem fins lucrativos. Disse o ex-
Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto vencido do acórdão no 1302-001.175, proferido
nestes autos:
No presente caso, as autuações se referem ao período de janeiro de 2007 a abril de 2008,
ou seja, antes de a Capemi Instituição de Ação Social ceder a sua carteira de planos de
previdência à Capemisa Seguradora de Vida e Previdência S.A. (vide doc. a fls. 517 e
519). Note-se que a transferência da carteira de planos de previdência para a Capemisa
decorreu de uma imposição do art. 36 da Lei Complementar 109/01, o qual obriga que
as entidades de previdências aberta se constituam sob a forma de sociedade anônima.
Assim, a partir da Lei Complementar 109/01, as entidades abertas de previdências
complementar não mais podiam se constituir sob a forma de sociedades civis sem
fins lucrativo, já que teriam que se constituir sob a forma de sociedade anônima, o
que, com a entrada em vigor da Lei 10406/02 – Código Civil, significava que
seriam necessariamente sociedades empresárias.
Vale ressaltar que a permissão, prevista no § 1o do art. 77 da LC 109/01, para que as
entidades sem fins lucrativos continuassem ad perpetuam a se constituir como
Fl. 1358
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.498 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.720010/2010-18

sociedade civil findou com a entrada em vigor do novo Código Civil (Lei
10.406/2002), pois simplesmente essa figura deixou de existir a partir de 11 janeiro de
2007, se não vejamos como dispõe o art. 2.031 do Estatuto Civil brasileiro:
Art. 2.031. As associações, sociedades e fundações, constituídas na forma das
leis anteriores, bem como os empresários, deverão se adaptar às disposições
deste Código até 11 de janeiro de 2007.
Assim, nos períodos de apuração sub examine 2007 e 2008, a Capemi já não
poderia ser mais uma sociedade civil, razão pela qual, a ela não se aplicaria mais o
§ 1o do art. 77 da LC 109/01. Se ela não poderia ser mais, a partir de 11/01/2007,
uma sociedade civil, consequentemente, deveria também observar o disposto no
art. 36 c/c o caput do art. 77, e passar a se constituir como sociedade anônima.
Todavia, a Capemi Instituição de Ação Social continuou operando até abril de 2008
como entidade aberta de previdência complementar, embora fosse uma associação,
conforme dispõe o art. 1o do seu Estatuto a fls. 508.
Embora constituída sob a forma de associação, a recorrente não gozava da isenção
prevista no art. 15 da Lei no 9.532/97 por se tratar de uma entidade aberta de
previdência complementar.
Por outro lado, não procede a tese de defesa que desqualifica as sobras líquidas da
Capemi, com base no argumento de que o termo “lucro” utilizado na alínea “a” do
inciso I do art. 195 da Constituição Federal tem um sentido unívoco e preciso. Ora, a
questão de saber o que é “lucro” é bastante complexa e tem sido tormentosa para
economistas e contabilistas. Ainda no século passado, Kekewick, juiz da Corte de
Londres, propunha dar-se ao termo “lucro” a definição consagrada pelo comércio
mundial, qual seja, “a soma pela qual aumenta um capital durante um dado período, em
razão de transações efetuadas nesse mesmo período”.
O Código Civil, para distinguir a associação (ente sem fins lucrativos) da sociedade
(ente com fins lucrativos) diz que a primeira se constitui da união de pessoas que se
organizam para fins não econômicos; já para a segunda, dispõe que decorre de contrato
no qual pessoas se obrigam a contribuir, com bens e serviços, para o exercício de
atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados.
Como se vê, a definição do termo “lucro” não é tranqüila, motivo pelo qual nem a
fundamentação aduzida pela impetrante nem os julgados trazidos a lume enfrentaram a
questão, qual seja, de dizer o que significa o termo “lucro”.
[...] (destacou-se)
Assim, o fato de a Contribuinte continuar operando como associação nos períodos
autuados, contrariamente ao que determinava o regramento civil, poderia afetar sua compreensão
de se enquadrar dentre as entidades de previdência complementar sem fins lucrativos, referidas
no art. 17 da Instrução Normativa SRF no 588/2005.
Observe-se, por oportuno, que o ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior
menciona no voto vencido que nem o art. 17 da IN 588/05 poderia ir além do estabelecido no
ordenamento jurídico, para estender às entidades abertas a isenção dada apenas as entidades
de previdência fechada, mas ao final analisa a aplicação do art. 100, inciso I e parágrafo único
do CTN apenas em face do o Ato Declaratório Normativo no 17/90, motivo pelo qual, inclusive,
quando estes autos retornam para a Câmara Baixa apreciar os demais argumentos do recurso
voluntário não decididos pelo voto vencedor do acórdão no 1302-001.175, reformado nesta
CSRF, a adoção do referido voto vencido no acórdão no 1302-003.231 resulta em omissão
suprida, apenas, no acórdão de embargos no 1302-003.621, ora recorrido, que adota as razões de
decidir do acórdão no 1402-001.476, sem qualquer referência aos fundamentos antes expressos
no voto vencido do acórdão no 1302-001.175.
Fl. 1359
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.498 - CSRF/1a Turma
Processo no 19740.720010/2010-18

Assim, aquela peculiaridade não foi aventada no acórdão recorrido, de modo que
há similitude suficiente com o paradigma indicado pela PGFN, razão pela qual esta Conselheira
acompanha o I. Relator em sua conclusão para CONHECER do recurso especial fazendário,
adicionando também o esclarecimento de que, contrariamente ao que alega a Contribuinte, as
decisões de Turmas Especiais, existentes na vigência do Regimento Interno do CARF aprovado
pela Portaria MF no 256/2009, não encontram o mesmo óbice regimental estabelecido no art. 67,
§12 do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, em face das
decisões de Turmas Extraordinárias, criadas com a Portaria MF no 329/2017.
No mérito, por todo o exposto, resta evidente a possibilidade interpretativa
defendida pela Contribuinte a partir do dispositivo normativo em debate, contexto no qual, como
bem exposto pelo I. Relator, o tributo é devido, mas não os consectários legais. Assim, descabem
os argumentos da recorrente quanto à incidência da CSLL sobre o resultado de entidades abertas
de previdência complementar. Debate-se aqui, apenas, a multa e os juros moratórios sobre a
contribuição já definitivamente validada nas decisões precedentes, e o art. 161 do CTN não pode
ser interpretado ignorando-se o expresso no parágrafo único do art. 100 do mesmo CTN.
Concorda-se integralmente, portanto, com a NEGATIVA DE PROVIMENTO ao
recurso especial da PGFN.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1360
DF CARF MF
Original