Tribunal: CARF
Processo: 12268.000222/2009-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA MELO LEAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-02-01
Data de publicação: 2023-03-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2004 a 31/12/2004
DIÁRIAS. FATO GERADOR. A verba paga a título de diária, não sujeita à comprovação da despesa de viagem ou excedente a 50% do salário mensal, tem natureza remuneratória, integrando o salário de contribuição, fato gerador de contribuição previdenciária
GFIP. INFORMAÇÃO INCORRETA. Caracteriza infração à legislação tributária a informação incorreta em GFIP, relativamente aos fatos geradores das contribuições previdenciárias.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12268.000222/2009-17
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-010.169 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
1 de fevereiro de 2023
Recorrente
ESTADO DO PARANA SEC TRAB EMP PROM SOC
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2004 a 31/12/2004
DIÁRIAS. FATO GERADOR. A verba paga a título de “diária”, não sujeita à
comprovação da despesa de viagem ou excedente a 50% do salário mensal,
tem natureza remuneratória, integrando o salário de contribuição, fato gerador
de contribuição previdenciária
GFIP. INFORMAÇÃO INCORRETA. Caracteriza infração à legislação
tributária a informação incorreta em GFIP, relativamente aos fatos geradores
das contribuições previdenciárias.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Joao Mauricio Vital – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Melo Leal – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Monica Renata Mello
Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge
Madeira Rosa, Mauricio Dalri Timm do Valle, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente
convocado(a)), Joao Mauricio Vital (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12268.000222/2009-17
Fl. 122
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-010.169 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12268.000222/2009-17

Relatório
Conforme Relatório Fiscal e anexos, o Auto de Infração em epígrafe, DEBCAD
37.035.918-6, se refere a crédito tributário do período maio a dezembro de 2004, no valor de R$
4.000,00, relativo a aplicação de multa administrativa por descumprimento de obrigação
acessória em razão de o sujeito passivo não ter informado corretamente nas GFIP do período
maio a dezembro de 2004 todos os fatos geradores das contribuições previdenciárias.
Inconformado com o lançamento fiscal o sujeito passivo apresentou defesa,
alegando, em síntese, que a multa objeto do lançamento fiscal é de natureza acessória ao tributo
exigido no processo principal (AI 37.035.917-8).
Assim, requer que a impugnação a deste AI seja apreciada em conjunto com
aquela apresentada no processo de DEBCAD 37.035.917-8..

A DRJ Belo Horizonte, na análise da impugnatória, manifesta o seu entendimento
no sentido de que:
=> O processo em questão é conexo com os processos No 12268.000220/2009-28/
DEBCAD 37.035.916-0 e No12268.000221/2009-72/ DEBCAD 37.035.917-8, que exigem,
respectivamente, contribuições sociais previdenciárias de ônus dos segurados e contribuições
sociais previdenciárias patronais, inclusive SAT/RAT, ambas, incidentes sobre diárias a
comissionados; sobre salários pagos atrasados, sobre décimo terceiro salário pago em rescisão
contratual à Denise Gasparello, constantes de folha de pagamento de pessoal especial – Folha
PPE, e sobre décimo terceiro a Roque Zimmermann, constantes de folha de pagamento
suplementar. No processo No 12268.000220/2009-28 / DEBCAD 37.035.916-0 foram lançadas,
ainda, diferenças de retenção de 11% sobre notas fiscais de serviços prestados mediante cessão
de mão-de-obra pela empresa, Sodhebras .
Os referidos processos foram nesta ocasião julgados procedentes, através dos
Acórdãos de números 02-41547 e 02-41548, que confirmaram os lançamentos fiscais pelas
razões abaixo reproduzidas.
Os servidores públicos comissionado são segurados obrigatórios do Regime Geral
de Previdência Social na qualidade de “segurados empregados”, conforme art. 9o, inciso I, alínea
“i” do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048/99.
Para os segurados empregados, de acordo com a Lei 8.212/91, art. 28, inciso I, na
redação dada pela Lei 9.528/97, o fato gerador da contribuição previdenciária é : “............a
remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de
utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, ..........”
Logo, para os segurados empregados, inclusive os servidores públicos
comissionados, o fato gerador da contribuição previdenciária é, independentemente da
denominação dada, a totalidade de rendimentos destinados a retribuir o trabalho.
Fl. 123
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-010.169 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12268.000222/2009-17

A verba paga a título de “Diária” tem natureza indenizatória somente quando
sujeita a prestação de contas. Do contrário, quando o seu pagamento se der independentemente
de comprovação das despesas caracteriza retribuição pelo trabalho, de natureza remuneratória e
integrante do salário de contribuição.
Na hipótese da “diária” não ultrapassar a 50% do salário mensal, é considerada de
natureza não remuneratória, não integrante do salário de contribuição, mesmo que não se sujeite
à prestação de contas, em razão de expressa disposição do art. 457, §2o da CLT e alínea “h” do
§9o do art. 28 da Lei 8.212/91.
No caso concreto, a verba é paga sem que haja comprovação das despesas de
viagem. Logo, não se trata de verba de natureza indenizatória.
Também não se enquadra na hipótese excluída da tributação pela alínea “h” do
§9o do art. 28 da Lei 8.212/91, porque excede 50% do salário mensal do comissionado. Trata-se,
pois, de rubrica remuneratória, destinada a retribuir o trabalho, integrando, assim, o salário de
contribuição, fato gerador de contribuição previdenciária.
Procedente, assim, o lançamento fiscal sobre os valores pagos a título de diárias a
comissionados.
Quanto ao débito relativo a salários pagos em atraso, recebidos acumuladamente,
registre-se, de início, que o artigo 22, inciso I, da Lei 8.212/91, descreve como hipótese de
incidência da contribuição previdenciária a cargo da empresa: tanto a remuneração paga, como a
devida ou creditada, a qualquer título aos segurados empregados. A mencionada fórmula foi
repetida pelos artigos 28, inciso I, e artigo 30, inciso I da mesma Lei.
Temos portanto que o fato gerador da contribuição previdenciária ocorre tanto
com o pagamento, quanto com a prestação de serviço ou o efetivo trabalho realizado, ainda que
assim considerado por ficção legal, pois é a partir daí que surge para empresa a obrigação ou o
dever de remunerar o empregado.
A prestação do serviço, por si só, dá origem aos seguintes direitos e obrigações,
ainda que a remuneração não tenha sido integralmente paga: a) direito material do trabalhador
aos créditos de natureza trabalhista; b) direito da Fazenda Pública de constituir o crédito
tributário resultante, que se estende por cinco anos; c) obrigação de pagar os tributos
correspondentes, que recai sobre o contratante e o contratado.
Caso o pagamento preceda a prestação de serviço será ele próprio o fato gerador
porque integraliza a hipótese de incidência. Nos demais casos, que é a regra em nossa sistemática
trabalhista, ou seja, primeiro a prestação do trabalho, depois o pagamento, não será este o fato
gerador, pois já concretizada hipótese de incidência anterior, qual seja a prestação de serviço ou
trabalho. Como a remuneração passa a ser devida com a prestação do trabalho, desde lá preenche
o fato gerador a hipótese de incidência tributária.
Assim, se por algum motivo o pagamento da remuneração não se der no mês
subsequente em que foi prestado o trabalho, é devida a contribuição previdenciária a partir desta
data, pois com a prestação do serviço, surgiu o dever de remunerar, consumando-se neste
momento o fato gerador.
Fl. 124
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-010.169 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12268.000222/2009-17

Neste sentido, vale lembrar o pronunciamento o Superior Tribunal de Justiça no
julgamento proferido no Recurso Especial 221365/RS, publicado no D.J., de 17/12/1999, que
trata do fato gerador da contribuição do empregado. Vale, ainda, transcrever trecho do voto em
que o relator do referido processo, Ministro José Delgado, afirma ser a prestação do serviço o
momento de ocorrência do fato gerador:
"(...) O acórdão recorrido não merece censura. Está correto, ao meu entender,
quando assenta que o fato gerador da contribuição dos empregados para a
seguridade social é determinado, materializado, pela prestação de serviço e situado,
quanto ao tempo, no mês em que tal foi prestado, por, a partir da conjugação desses
dois elementos, surgir o direito à remuneração.(grifamos)
Assim, desde que se torne devida a verba de natureza remuneratória, já ocorre o
fato gerador da contribuição previdenciária, se aperfeiçoando a obrigação tributária,
independente de ser efetivamente paga ou não.
Assim, não prevalece a tese da defesa, de que sobre a contribuição previdenciária
incide o regime de caixa. Procedente, pois, o lançamento fiscal relativo a contribuição sobre
salários pagos em atraso, recebidos acumuladamente.
Quanto às contribuições sobre o 13o de 2004, os documentos juntados pela defesa
foram incapazes de demonstrar os recolhimentos das contribuições objeto do lançamento fiscal,
quais sejam: - sobre o décimo terceiro salário pago em rescisão contratual à Denise Gasparello,
constantes de folha de pagamento de pessoal especial – Folha PPE, e sobre o décimo terceiro a
Roque Zimmermann, constantes de folha de pagamento suplementar.
De acordo com o art. 16, §o do Decreto 70.235/72 § 4o, a prova documental deve
ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento
processual.
Rejeita-se, portanto, a alegação de pagamento da contribuição sobre o 13o salário.
Não tendo o sujeito passivo informado nas GFIP do período maio a dezembro de
2004 os fatos geradores anteriormente apontados, restou caracterizada a infração objeto do
lançamento fiscal e, em conseqüência, devida a multa lançada. Pelo exposto, vota a DRJ pela
improcedência da impugnação e manutenção crédito tributário lançado.
Em sede de Recurso Voluntário, o contribuinte segue sustentando que:
=> Embora os comissionados sejam atualmente considerados contribuintes
obrigatórios, seu regime jurídico não se confunde com o dos empregados regidos pela
CLT. Trata-se de regra tipicamente trabalhista, visando proteger o hipossuficiente de
manobras fraudulentas intentadas pelo empregador, para fins de mascarar
verdadeiro salário com diárias, que não refletem em FGTS, férias, 13° salário, etc.
Tal regra revela-se claramente incompatível com o regime jurídico do funcionário
público comissionado, já que a ele não se aplicam as normas celetárias. Não por
acaso o §8° do artigo 214, determina que constitui salário contribuição "o valor das
diárias para viagem, quando excedente a cinquenta por cento da remuneração mensal
do empregado".

Tal norma existe apenas para guardar coerência com o que consta da CLT. A alusão
a "empregado" não é por acaso. Assim, seja porque a norma expressamente se refere
Fl. 125
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-010.169 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12268.000222/2009-17

a empregado, seja porque decorre de norma celetista, não é possível sua aplicação a
funcionários públicos comissionados. Indevida, assim, a contribuição previdenciária
sobre tais parcelas, já que não se tratam os segurados de empregados, requerendo
por tais motivos seja reformada a decisão proferida

=> Os rendimentos recebidos acumuladamente seguem a regra geral quanto a limites
e isenções. Assim, se o comissionado recebe remunerações acumuladamente, o regime
a ser praticado tanto para retenção fiscal quanto previdenciária é o de caixa, vale
dizer, considerando total recebido,
Não há ilegalidade em tal procedimento, sendo indevida a diferença apontada.

=> A contribuição previdenciária sobre o 13° salário de 2004 foi integralmente
recolhida, como se infere do documento que acompanhou a impugnação, não se
observando a diferença apontada pelo Relatório. Também aqui merece reforma a
decisão.

Voto
Conselheira Fernanda Melo Leal, Relatora.

Entendo que deve ser mantida a decisão da DRJ em sua integralidade. Vejamos
novamente os pontos abordados e questionados em sede de Recurso Voluntario.
Quanto ao argumento de que "empregado" celetista não pode ser equiparado a
funcionários públicos comissionados vale reiterar que os servidores públicos comissionados são
segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social na qualidade de “segurados
empregados”, conforme art. 9o, inciso I, alínea “i” do Regulamento da Previdência Social - RPS,
aprovado pelo Decreto no 3.048/99.
Para os segurados empregados, inclusive os servidores públicos comissionados, o
fato gerador da contribuição previdenciária é, independentemente da denominação dada, a
totalidade de rendimentos destinados a retribuir o trabalho.
A verba paga a título de “Diária” tem natureza indenizatória somente quando
sujeita a prestação de contas. Do contrário, quando o seu pagamento se der independentemente
de comprovação das despesas caracteriza retribuição pelo trabalho, de natureza remuneratória e
integrante do salário de contribuição.
No caso concreto, a verba é paga sem que haja comprovação das despesas de
viagem. Logo, não se trata de verba de natureza indenizatória.
Também não se enquadra na hipótese excluída da tributação pela alínea “h” do
§9o do art. 28 da Lei 8.212/91, porque excede 50% do salário mensal do comissionado. Trata-se,
pois, de rubrica remuneratória, destinada a retribuir o trabalho, integrando, assim, o salário de
contribuição, fato gerador de contribuição previdenciária.
Procedente, assim, o lançamento fiscal sobre os valores pagos a título de diárias a
comissionados.
Fl. 126
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-010.169 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12268.000222/2009-17

Temos também o argumento de que os rendimentos recebidos acumuladamente
seguem a regra geral quanto a limites e isenções. Assim, se o comissionado recebe remunerações
acumuladamente, o regime a ser praticado tanto para retenção fiscal quanto previdenciária é o de
caixa, vale dizer, considerando total recebido,
Entendo que os salários pagos em atraso, recebidos acumuladamente, é hipótese
de incidência da contribuição previdenciária a cargo da empresa.
O fato gerador da contribuição previdenciária ocorre tanto com o pagamento,
quanto com a prestação de serviço ou o efetivo trabalho realizado, ainda que assim considerado
por ficção legal, pois é a partir daí que surge para empresa a obrigação ou o dever de remunerar
o empregado.
Se por algum motivo o pagamento da remuneração não se der no mês subsequente
em que foi prestado o trabalho, é devida a contribuição previdenciária a partir desta data, pois
com a prestação do serviço, surgiu o dever de remunerar, consumando-se neste momento o fato
gerador.
Assim, desde que se torne devida a verba de natureza remuneratória, já ocorre o
fato gerador da contribuição previdenciária, se aperfeiçoando a obrigação tributária,
independente de ser efetivamente paga ou não.
Dessa forma, não prevalece a tese da defesa, de que sobre a contribuição
previdenciária incide o regime de caixa. Procedente, pois, o lançamento fiscal relativo a
contribuição sobre salários pagos em atraso, recebidos acumuladamente.
Quanto às contribuições sobre o 13o de 2004, os documentos juntados pela defesa
foram incapazes de demonstrar os recolhimentos das contribuições objeto do lançamento fiscal,
quais sejam: - sobre o décimo terceiro salário pago em rescisão contratual à Denise Gasparello,
constantes de folha de pagamento de pessoal especial – Folha PPE, e sobre o décimo terceiro a
Roque Zimmermann, constantes de folha de pagamento suplementar.
De acordo com o art. 16, §o do Decreto 70.235/72 § 4o, a prova documental deve
ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento
processual. Rejeita-se, portanto, a alegação de pagamento da contribuição sobre o 13o salário.
Não tendo o sujeito passivo informado nas GFIP do período maio a dezembro de
2004 os fatos geradores anteriormente apontados, restou caracterizada a infração objeto do
lançamento fiscal e, em conseqüência, devida a multa lançada. Desta feita, entendo que deve ser
dado NEGADO PROVIMENTO ao Recurso Voluntário e mantido o lançamento fiscal na sua
integralidade, conforme decisão de piso.
É como voto.

Fl. 127
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-010.169 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12268.000222/2009-17

CONCLUSÃO:
Diante tudo o quanto exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao
Recurso, nos moldes acima expostos.
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Melo Leal

Fl. 128
DF CARF MF
Original