Tribunal: CARF
Processo: 10073.721458/2011-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLAUDIO DE ANDRADE CAMERANO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-18
Data de publicação: 2023-11-21

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
IRPJ. COOPERATIVAS DE MÉDICOS. RECEITAS PROVENIENTES DE VENDAS DE PLANOS DE SAÚDE. CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS DE TERCEIROS NÃO COOPERADOS.
A cooperativa de médicos que tem por objeto social a comercialização e operação de planos de saúde, envolvendo prestação de serviços de terceiros não cooperados, desempenha uma atividade de natureza mercantil, sujeita à incidência do imposto de renda da pessoa jurídica.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007
CSLL. COOPERATIVAS DE MÉDICOS. RECEITAS PROVENIENTES DE VENDAS DE PLANOS DE SAÚDE. CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS DE TERCEIROS NÃO COOPERADOS.
A cooperativa de médicos que tem por objeto social a comercialização e operação de planos de saúde, envolvendo prestação de serviços de terceiros não cooperados, desempenha uma atividade de natureza mercantil, sujeita à incidência do imposto de renda da pessoa jurídica.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10073.721458/2011-67
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-006.794 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
18 de outubro de 2023
Recorrente
UNIMED DE BARRA MANSA - SOCIEDADE COOPERATIVA DE
SERVIÇOS MÉDICOS E HOSPITALARES LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
IRPJ. COOPERATIVAS DE MÉDICOS. RECEITAS PROVENIENTES DE
VENDAS DE PLANOS DE SAÚDE. CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS DE
TERCEIROS NÃO COOPERADOS.
A cooperativa de médicos que tem por objeto social a comercialização e
operação de planos de saúde, envolvendo prestação de serviços de terceiros não
cooperados, desempenha uma atividade de natureza mercantil, sujeita à
incidência do imposto de renda da pessoa jurídica.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007
CSLL. COOPERATIVAS DE MÉDICOS. RECEITAS PROVENIENTES DE
VENDAS DE PLANOS DE SAÚDE. CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS DE
TERCEIROS NÃO COOPERADOS.
A cooperativa de médicos que tem por objeto social a comercialização e
operação de planos de saúde, envolvendo prestação de serviços de terceiros não
cooperados, desempenha uma atividade de natureza mercantil, sujeita à
incidência do imposto de renda da pessoa jurídica.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao Recurso Voluntário.
(assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10073.721458/2011-67
Fl. 785
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, André Severo Chaves, Itamar Artur Magalhaes Alves Ruga,
André Luis Ulrich Pinto e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).
Relatório
Trata o presente processo de Recurso Voluntário ao Acórdão de no 12-068.872,
proferido pela 15a Turma da DRJ/RJ1, em que julgou improcedente a impugnação apresentada
pela Contribuinte.
A seguir, transcrevo os termos e fundamentos da decisão recorrida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007
IRPJ. COOPERATIVAS DE MÉDICOS. RECEITAS PROVENIENTES DE
VENDAS DE PLANOS DE SAÚDE. CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS DE
TERCEIROS NÃO COOPERADOS.
A cooperativa de médicos que tem por objeto social a comercialização e
operação de planos de saúde, envolvendo prestação de serviços de terceiros
não cooperados, desempenha uma atividade de natureza mercantil, sujeita à
incidência do imposto de renda da pessoa jurídica.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2007
CSLL. COOPERATIVAS DE MÉDICOS. RECEITAS PROVENIENTES DE
VENDAS DE PLANOS DE SAÚDE. CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS DE
TERCEIROS NÃO COOPERADOS.
A cooperativa de médicos que tem por objeto social a comercialização e
operação de planos de saúde, envolvendo a prestação de serviços de terceiros
não cooperados, desempenha uma atividade de natureza mercantil, sujeita à
incidência da contribuição social sobre o lucro.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Relatório
Em decorrência de ação fiscal levada a efeito pela Delegacia da Receita
Federal do Brasil em Volta Redonda – RJ, foram lavrados contra a Interessada
os Autos de Infração de fls. 631/636 e 637/644, para exigência do crédito
tributário abaixo discriminado:
• Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ ......................... R$ 482.568,12
Multa de ofício sobre imposto lançado (75%) ......................... R$ 361.926,08
Juros de mora (calculados até 30/11/2011) .............................. R$ 211.059,68
Fl. 786
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

TOTAL ........................................................................................ R$ 1.055.553,88
EXCLUSÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL
RESULTADOS DE SOCIEDADES COOPERATIVAS
Exclusão indevida de resultados positivos provenientes de operações com não
associados conceituadas como atos não cooperativos, implicando redução do
lucro real, conforme detalhado em Termo de Verificação Fiscal.
Quadro
ENQUADRAMENTO:
Arts. 182, 183 e 250, inciso I, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99
(Decreto no 3.000, de 26/03/1999); Lei no 5.764, de 16/12/1971
• Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL .............. R$ 176.884,14
Multa de ofício sobre imposto lançado (75%) ......................... R$ 132.663,10
Juros de mora (calculados até 30/11/2011) .............................. R$ 77.303,18
TOTAL ........................................................................................ R$ 386.850,42
REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO LÍQUIDO
Exclusão indevida de resultados positivos provenientes de operações com não
associados conceituadas como atos não cooperativos, implicando redução do
lucro real, conforme detalhado em Termo de Verificação Fiscal.
Quadro
ENQUADRAMENTO:
Art. 2o, e §§, da Lei no 7.689, de 15/12/1988; art. 28 da Lei no 9.430, de
27/12/1996; art. 273 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99 (Decreto
no 3.000, de 26/03/1999); e art. 37 da Lei no 10.637, de 30/12/2002.
Os fatos que motivaram a autuação encontram-se detalhados no Termo de
Verificação Fiscal de fls. 622/630, de onde transcrevemos as seguintes partes:
“ CONTEXTO
1. Ação fiscal instaurada contra o contribuinte acima identificado, visando a
verificação da correta apuração dos fatos econômicos e cumprimento das
obrigações tributárias referente ao ano-calendário 2007, sendo o procedimento
amparado pelo Mandado de Procedimento Fiscal No. 2010-00296-4, emitido,
por esta delegacia, em 13/07/2010.
1.1. A fiscalização, em primeiro ato de ofício, lavrou Termo de Início de
Procedimento Fiscal em 15/07/2010, com ciência, via "AR", em 19/07/2010,
solicitando os livros contábeis e fiscais e promovendo a lavratura de outros
termos a saber:
1.2. Termos de Ciência e Continuação de Procedimento Fiscal Nos 001
(20/08/2010), No 002 (12/11/2010), No 003 (03/02/2011), Termo de Intimação
Fiscal No 001 (18/02/2011), Termo de ciência No 04 (31/05/2011), Termo de
Fl. 787
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

Intimação No 002 (22/07/2011) e No 003 (06/10/2011) e Termo de Ciência e
Solic. Docs No 001 (17/11/2011).
DESCRICAO DOS FATOS APURADOS
2. O escopo do procedimento concentra-se nas informações apresentadas na
DIPJ/2008, em que a interessada promove a exclusão do lucro líquido do
exercício na apuração do lucro real, base de cálculo do IRPJ e CSLL, do
montante de R$ 1.965.379,58, referentes ao 1o, 3o, e 4o trimestres de 2007,
consignada na linha 30 da ficha 09A, "Resultado não tributáveis de Sociedades
Cooperativas".
Não obstante, também exclui da base de cálculo da apuração do PIS e COFINS,
o montante na ordem de R$ 28.825.427,69, sendo estas informações extraídas
das Dacon's apresentadas no período.
2.1. Em resposta ao item 3.1 (exclusões citadas no item no 2) do Termo de
Início de Procedimento Fiscal, a Unimed de Barra Mansa, através de seu
representante legal, apresentou planilhas demonstrativas da apuração do Lucro
Real, corroboradas com as fichas contábeis representativas de balancetes
trimestrais com a identificação das contas envolvidas nos demonstrativos.
2.2. Da análise da planilha, depreende-se que a Unimed B. Mansa segrega seus
ingressos/receitas em contas codificadas em 30003, identificando em seu 9o
dígito como 1 (ato cooperativo principal), 2 (ato cooperativo auxiliar) e 7 (ato
não cooperativo), conforme atestado pela resposta ao item no 2 do Termo de
Intimação no 001, lavrado em 18/02/2011.
2.2.1. Que o critério para segregação dos ingressos seguem a forma de "rateio"
baseado em percentual referente a média ponderada do custo realizado nos
últimos seis meses, conforme resposta, por escrito, ao item No 05 do Termo de
Intimação No 003 lavrado em 06/10/2011.
2.2.2. Quanto aos custos e despesas imputados, verifica-se também na planilha
que seguem o mesmo rito apresentado na apuração das receitas, ou seja, por
rateio.
2.2.3. Seguindo a linha de raciocínio e entendimento da contribuinte verifica-se
que, ao final da apuração do lucro real no trimestre competente, efetiva-se a
exclusão do somatório dos resultados apurados referentes ao "ATO
COOPERATIVO PRINCINPAL" E "ATO COOPERATIVO AUXILIAR",
considerados no todo pela PJ como "ATOS COOPERATIVOS PRINCIPAIS",
sendo a única parcela oferecida à tributação a parte apurada relacionada como
"ATOS NÃO COOPERATIVOS".
2.3. Objetivando conseguir possível detalhamento dos ingressos/receitas e
despesas diretas e indiretas relacionadas aos atos típicos da sociedade em
consonância com norma legal vigente a fiscalização lavrou Termo de Intimação
No 001, solicitando no item 01 a informação se a receita total da cooperativa
contempla apenas atos praticados entre a sociedade e associados.
2.3.1. Em resposta, ao item no 01, encaminhada à fiscalizada cita o Art. 6o. do
seu Estatuto:
Fl. 788
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

“A Cooperativa tem como finalidade social congregação de profissionais
médicos que se proponham a associar bens e serviços para o exercício de
atividade econômica no interesse comum e sem finalidade lucrativa. Os seus
fins compreendem, além de administrar planos de saude (grifei), a:
I - ....
II - ...
III - assinatura de contratos obrigando os cooperados pelo exercício da
atividade econômica em especial, contratos de planos de saude (grifei);
Art. 7o. O objeto da Cooperativa corresponderá aos direitos e obrigações
inerentes à atividade econômica composta de acordo com as prerrogativas
estabelecidas no artigo anterior e será executado conforme previstas neste
artigo e nas demais normas deste estatuto.
Par. 2o - Poderá também, em nome de seus cooperados, realizar negócios-meio,
diretamente ligados à sua finalidade social, assinando contratos com hospitais,
instituições de serviços auxiliares e complementares (grifei), além de outros,
disponibilizando o produto desses negócios aos seus cooperados, para
possibilitar a estes o cumprimento as suas atividades econômicas colocadas à
disposição da Cooperativa.”
2.3.2. Quanto ao item no 02, referente a segregação das receitas e despesas
relacionadas a cada ato, limita-se a informar já ter atendido a exigência no
Termo de Início e anexando ficha com DRE demonstrando o resultado apurado
por cada ato (segundo seu entendimento) e identificando atos no plano de
contas conforme já mencionado no item 2.2.
3. A fiscalização em face ao exposto no tópico no 2 e todos os elementos
envolvidos tem a fazer as seguintes considerações:
3.1. A atividade exercida pela sociedade evidencia a fuga aos princípios legais
estabelecidos na Lei 5.764/71 vigente, que define a política nacional de
cooperativismo.
3.2. Verifica-se que toda receita é constituída de pagamentos efetuados por
clientes mediante contratos firmados para utilização, quando necessário, de
serviços médicos, hospitalares, laboratoriais e outros, tornando-se a real
atividade da sociedade com "ADMINISTRADORA DE PLANO DE SAÚDE",
condição essa, ratificada pela própria interessada em respostas proferidas ao
Termo de Intimação Fiscal no 003 e o também abordado item 2.3.1.
3.3. O fato descrito toma força com a impossibilidade de segregação da
receitas e imputação das despesas na forma prevista no diploma legal que,
obriga a adoção de rateio, conforme descrito no item 2.2.1 e também em
resposta ao Termo de Intimação no 0003.
4. A Lei No 5.764/71 ao definir a política nacional do cooperativismo instituiu
alguns dispositivos a serem observados e necessários a saber;
"Artigo 3o. Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que
reciprocamente se obrigam a contribuir com os bens ou serviços para o
Fl. 789
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de
lucro (grifei)".
"Artigo 4o. As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza
jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para
prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas
seguintes características"
................................................................................................................................
"Artigo 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as
cooperativas e seus associados, entre estes e aqueles e pelas cooperativas entre
si, quando associadas, para consecução dos objetivos sociais.
Par. único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato
de compra e venda de produto ou mercadoria."
"Artigo 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados,
mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do ‘Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social’ e serão contabilizados em
separados de molde a permitir cálculo de incidência de tributos."
" Artigo 111. Serão considerados como renda tributável os resultados positivos
obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88
desta Lei."
5. Após descrição de alguns importantes dispositivos legais da Lei No 5.764/71,
relacionados com a atividade da sociedade, podemos detalhar todo o
procedimento operacional da UNIMED DE BARRA MANSA, sob o prisma da
inobservância dos preceitos tributários inerentes.
5.1. Inicialmente há de considerar a dimensão organizacional da UNIMED B.
M. no tocante a dificuldade de enquadramento de suas atividades na Lei do
Cooperativismo, uma vez que, atua diretamente em um mercado altamente
competitivo sob regras rígidas e específicas da ANS.
5.2. Que todo o faturamento do período examinado provém da comercialização
de planos de saúde e outros semelhantes (conta 30003 - contraprestações),
levantadas pela fiscalização junto aos livros contábeis (inclusive em arquivo
magnético) apresentados. Que, em função disso não se observa na
contabilidade conta de receita onde se possa identificar o trabalho médico
direto.
5.3. Sendo assim a interessada contabiliza toda essa receita (contraprestações)
como atos cooperados, destacando como principais e auxiliares, porém,
utilizando o artifício de rateio proporcional aos custos dos últimos seis meses
conforme descrito no item 2.2.1, restando assim, uma insignificante parcela a
ser oferecida à tributação como atos não cooperados.
6. Ressalta-se de forma fortalecer a inobservância do entendimento e
procedimento errado da interessada é que, decisões do 1o e 2o C. C. têm,
reiteradamente, decidido que a cooperativa de médicos que administra Plano
de Saúde, exerce atividade comercial de compra e venda de serviços médicos,
laboratoriais e hospitalares, sujeita às normas de tributação das pessoas
jurídicas em geral.
Fl. 790
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

Isso porque, a prestação de serviços por terceiros não associados,
especialmente hospitais e laboratórios, conforme contratos e NF's integrantes
do processo, não se enquadram no conceito de atos cooperativos, nem de atos
auxiliares, sendo, portanto, tributáveis.
Não obstante, o valor pago para médico associado pela cooperativa não tem
nenhuma relação com o valor da mensalidade paga pelo usuário. O usuário
paga a mensalidade independente de uso ou não de serviços médicos.
Para se considerar ato cooperativo, a cooperativa teria que repassar ao
médico que prestou serviço, o valor recebido do usuário com pequena dedução
para as despesas de manutenção da cooperativa.
7. Podemos descrever ainda de forma estabelecer relação entre a atividade
exercida pela Unimed B. M. e o disposto na Lei no 5.764/71 e Parecer
Normativo no 38/1980:
7.1. O artigo 7o da Lei 5.764/71 dispõe que:
"As cooperativas singulares se caracterizam pela prestação direta (grifei) de
serviços aos associados."
7.2. O Parecer Normativo CST no 38/80 dispõe parte do seu contexto sobre as
cooperativas médicas reproduzida abaixo para melhor entendimento.
"3. DAS COOPERATIVAS DE MÉDICOS
3.1. Atos cooperativos
As cooperativas singulares de médicos, ao executarem as operações descritas
em 2.3.1. (atos cooperativos), estão plenamente abrigadas da incidência
tributária em relação aos serviços que prestem diretamente aos associados na
organização e administração dos interesses comuns ligados à atividade
profissional, tais como os que buscam a captação de clientela; a oferta pública
ou particular dos serviços dos associados; a cobrança e recebimento de
honorários; o registro, controle e distribuição periódica dos honorários
recebidos; a apuração e cobrança das despesas da sociedade, mediante rateio
na proporção direta da fruição dos serviços pelos associados; cobertura de
eventuais prejuízos com recursos com recursos provenientes do Fundo de
Reserva (art. 28, 1) e, supletivamente, mediante rateio, entre os associados, na
razão direta dos serviços usufruídos (art. 89)."
Unimed B. M. ► Conforme apurado em sua escrita contábil, planilhas e
resposta formulada ao Termo de Intimação No 003, sua receita total
(contraprestações) são obtidas através da captação de clientela no mercado onde
os contratos firmados são recebidos através de rede bancária na modalidade de
pré pagamento com direito a utilização de toda rede assistencial oferecida pela
contratada.
"3.2. Atos não cooperativos, diversos dos legalmente permitidos
Se, conjuntamente com os serviços dos sócios, a cooperativa contrata com a
clientela, a preço global não discriminativo, ainda o fornecimento, a esta, de
bens ou serviços de terceiros e/ou cobertura de despesas com: (a) diárias e
serviços hospitalares;
Fl. 791
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

(b) serviços de laboratórios; (c) serviços odontológicos; (d) medicamentos; e
(e) outros serviços, especializados ou não, por não associados, pessoas físicas
ou jurídicas, é evidente que estas operações não se compreendem nem entre os
atos cooperativos nem entre atos não cooperativos excepcionalmente
facultados pela lei, resultando, portanto, em modalidade contratual com traços
de seguro-saude (grifei).''
Unimed B. M. ► Considerando a exposição acima é exatamente a prática
HABITUAL adotada pela fiscalizada conforme se verifica na resposta ao Termo
de Intimação no 003, em que os contratos celebrados com as PJ’s que compõe a
rede assistencial descrevem os serviços a serem prestados pela contratada para
atendimento dos beneficiários de seus planos de saúde.
Por amostragem e para certificar o procedimento acima a fiscalização solicitou
a apresentação dos contratos, abaixo discriminados, que inclusive são partes
integrantes do processo administrativo fiscal.
- CASA DE SAÚDE SANTA MARIA
- CONMEDH CONVÊNIOS MED HOSPITAL
- INSTITUTO DA MAMA DIAGNÓSTICO POR
- INTENSIBARRA C TRAT INT B MANSA
- LAB MEDICO DAIGNOLAB LTDA
- STA CAS DE MISERICÓRDIA B M
- PROBABY UTI NEONATAL E PEDIATRA
- LACLIN LAB DE ANÁLISES CLÍNICAS
- CIBAM CENTRO DE IMAGENS DE B M
"3.3. Intermediação
Com[o] estas obrigações contratuais não poderão ser cumpridas diretamente
pela cooperativa porque seu objeto social é voltado internamente aos
associados, nem pelos associados na condição de prestadores de serviços
médicos,
torna-se
logicamente
imprescindível
a
aquisição
daqueles
bens/serviços de outras sociedades ou de outros profissionais, o que,
evidentemente, é característica da mercancia, ou seja, a intermediação."
Unimed B. M. ► A caracterização descrita acima e adotada pela fiscalizada
está refletida no exposto do item no 6.
"3.4. Organização mercantil
Estas atividades, francamente irregulares para esse tipo societário, estão
iniludivelmente contidas em contexto de modelo comercial, uma vez que seu
perfil operacional, neste particular, envolve (1) atividade econômica; (2) fins
lucrativos; (3) habitualidade;
(4) organização voltada à circulação de bens e serviços; e (5) assunção de
risco. Esta afirmação melhor estará corroborada se abstrairmos, dentre as
Fl. 792
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Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

obrigações assumidas com a clientela, a de prestação de serviços médicos
pelos próprios associados; percebe-se, então, que seria lógica e juridicamente
insustentável considerar-se como cooperativa a entidade que tivesse como
único objetivo a revende de bens e serviços."
Unimed B .M. _ A atividade econômica exercida pela auditada é clara e
explícita no incisos I, II e III do artigo 6o do seu estatuto em resposta ao Termo
de Intimação No 001, traduzindo essa atividade em inegável finalidade
lucrativa.
Essa conclusão respalda-se no fato em que as mensalidades pagas pela
clientela são parcialmente consumidas quando de sua real necessidade de
utilizar atendimento médico, hospitalar, laboratorial, etc, em contraste ao que
dispõe o artigo 79 da Lei 5.764/71.
E sendo essa a operacionalização de administradora de plano de saúde,
logicamente torna-se evidente a assunção de riscos pela sociedade conforme,
inclusive, pela conta escriturada (312) denominada "Provisão de Risco".
CONCLUSÃO DOS FATOS ANALISADOS
Pelo exposto, a fiscalização conclui que a UNIMED B. Mansa em função da
operacionalidade dos atos praticados com terceiros, se afasta aos princípios
propostos pelo legislador, definidos na Lei 5.764/71, em considerar esses atos
como COOPERADOS.
O que a fiscalizada entende ser considerado ato cooperativo principal
classificada contabilmente com ato cooperativo auxiliar como pagamentos por
serviços hospitalares, laboratoriais e outros, na verdade a eleva ao status de
intermediadora de negócios e pela habitualidade configura-se verdadeira
mercancia.
A interessada ao apresentar as planilhas demonstrativas da apuração do
resultado trimestral em resposta ao termo inicial, vislumbra a possibilidade de
convencimento da autoridade fiscal de que procede à apuração dos mesmos de
acordo com a proporcionalidade das receitas prevista na legislação vigente.
O intento não procede, uma vez que, conforme exaustivamente explanado, a
receita da atividade própria da cooperativa deve ser contabilizada
separadamente das receitas derivadas de operações realizadas com terceiros.
O que é previsto na apuração proporcional entre a receita derivada com
operações com terceiros e a receita total operacional, pela dificuldade da
precisa imputação, são os custos indiretos e demais despesas e encargos
comuns às atividades exercidas conforme bem definido no PN CST 73/75.
Sendo o que a fiscalizada nomeia de "atos cooperativos auxiliares" de
principais, os atos praticados com terceiros e a impossibilidade, pela
fiscalização,
de
uma
correta
e
precisa
segregação
das
receitas
(contraprestações), custos e despesas, fica a sociedade sujeita à tributação da
totalidade da receita auferida e contabilizada nos moldes das demais pessoa
jurídicas.
Alguns dos diversos acórdãos proferidos que dão suporte, ao entendimento
fiscal.
Fl. 793
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM RIBEIRÃO
PRETO
3a TURMA
ACÓRDÃO N° 14-26390 de 08 de Outubro de 2009
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. TRIBUTAÇÃO.
Sujeitam-se ao imposto de renda de pessoa jurídica a receita e/ou os resultados
obtidos
pela
cooperativa
na
prática
de
atos
não-cooperativos.
CONTABILIDADE. FALTA DE SEGREGAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE ATOS
COOPERATIVOS E NÃO-COOPERATIVOS. A falta de segregação, na
contabilidade, das operações efetuadas com não-cooperados autoriza o
lançamento do IRPJ sobre a totalidade do resultado líquido apurado.
................................................................................................................................
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
5a TURMA
ACÓRDÃO N° 12-35981 de 25 de Fevereiro de 2011
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. Sujeitam-se à
incidência tributária os resultados obtidos por sociedades cooperativas em
operações diversas de ato cooperativo. Se, conjuntamente com os serviços dos
associados, a cooperativa contrata com a clientela a preço global não
discriminando, o fornecimento de bens ou serviços de terceiros e/ou cobertura
com diárias e serviços hospitalares, serviços de laboratórios e outros serviços,
especializados ou não, prestados por não associados, pessoas físicas ou
jurídicas, estas operações se caracterizam como atos não cooperativos e estão
sujeitas à incidência tributária.
...............................................................................................................................
INFRAÇÕES APURADAS NO PROCEDIMENTO
I - IRPJ / CSLL - EXCLUSAO INDEVIDA DO L.L.Ex - (Resultado Positivo
com não Cooperados)
1o, 3o e 4o TRIMESTRES DO ANO CALENDÁRIO 2007
I.1. A UNIMED B. MANSA ao apurar seus resultados sem observância da
segregação das receitas, custos e despesas, considerando o resultado com os
chamados Atos Cooperativos Auxiliares como Atos Cooperativos Principais,
exclui de forma INDEVIDA do lucro líquido os montantes de R$ 713.014,30,
Fl. 794
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

R$ 620.008,74 e R$ 632.356,54, referentes aos trimestres acima citados,
conforme se verifica no item 30 da Ficha 09A da DIPJ/2008, item 25 da Ficha
17 e registros no Lalur.
Conseqüentemente, como forma de se apurar corretamente o Lucro Real dos
períodos influenciados pela exclusão indevida, necessário se faz o ajuste ao
lucro líquido adicionando-se os valores evidenciando uma nova base de cálculo
para incidência do IRPJ e CSLL.
III - PENALIDADE APLICADA
(Artigo 44, I da Lei n" 9.430/96).
Por força do lançamento de ofício, a matéria apurada fica sujeita a aplicação
da multa de ofício de 75% (setenta e cinco pontos percentuais) calculado sobre
a totalidade do tributo conforme previsto na legislação vigente.
(...)”
Cientificada da exigência fiscal em 06/12/2011, a Interessada apresentou, em
04/01/2012, a impugnação de fls. 648/672, instruída com os documentos de fls.
673/718, alegando o seguinte:
“DAS ATIVIDADES DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS DE SERVIÇO
MEDICO
Os médicos estabelecidos em Barra Mansa, na intenção de incrementar suas
atividades profissionais e angariar clientela, viram no COOPERATIVISMO
uma forma de desenvolver-se profissionalmente e financeiramente.
Uniram-se, através da Cooperativa, para que esta pudesse lhe prestar um
serviço de captar clientela aumentando seu trabalho médico e por
conseqüência seus rendimentos.
A Impugnante foi constituída e ao longo dos anos teve que se adequar as
diversas normas legais editadas para desenvolvimento de sua atividade de
proporcionar trabalho aos seus médicos cooperados.
Com o advento da Lei n° 9.656/98, a Impugnante teve permitida sua atuação no
mercado de saúde suplementar, como operadora de plano de saúde, na
condição de sociedade cooperativa, como se vê abaixo:
"Art. 1o Submetem-se às disposições desta Lei as pessoas jurídicas de direito
privado que operam planos de assistência à saúde, sem prejuízo do
cumprimento da legislação específica que rege a sua atividade, adotando-se,
para fins de aplicação das normas aqui estabelecidas, as seguintes definições:
I - Plano Privado de Assistência à Saúde: prestação continuada de serviços ou
cobertura de custos assistenciais a preço pré ou pós estabelecido, por prazo
indeterminado, com a finalidade de garantir, sem limite financeiro, a
assistência à saúde, pela faculdade de acesso e atendimento por profissionais
ou serviços de saúde, livremente escolhidos, integrantes ou não de rede
credenciada, contratada ou referenciada, visando a assistência médica,
hospitalar e odontológica, a ser paga integral ou parcialmente às expensas da
Fl. 795
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

operadora contratada, mediante reembolso ou pagamento direto ao prestador,
por conta e ordem do consumidor;
II - Operadora de Plano de Assistência à Saúde: pessoa jurídica constituída
sob a modalidade de sociedade civil ou comercial, cooperativa, ou entidade de
autogestão, que opere produto, serviço ou contrato de que trata o inciso I deste
artigo;
(...)
§ 2o Incluem-se na abrangência desta Lei as cooperativas que operem os
produtos de que tratam o inciso I e o § 1o deste artigo, bem assim as entidades
ou empresas que mantêm sistemas de assistência à saúde, pela modalidade de
autogestão ou de administração."
Como o plano de assistência à saúde privada se mostrava uma realidade para
viabilização do desenvolvimento do trabalho médico, a Impugnante teve que se
sujeitar-se às regras editadas pela ANS - Agência Nacional de Saúde
Suplementar sempre observando os termos da Lei n° 5.674/71.
O possível desconhecimento das regras do cooperativismo pela ANS - Agência
Nacional de Saúde Suplementar fez com que esta obrigasse à Impugnante a
criar sistemáticas contábeis para continuar atuando como operadora de plano
de saúde.
Todavia, há de se fazer uma distinção entre plano de saúde e de seguro-saúde.
A Impugnante não administra ou opera no mercado de saúde suplementar como
seguradora de saúde.
Sua atuação está limitada a administração de plano de saúde, angariando
clientes para viabilizar o trabalho de seus médicos cooperados, nos moldes
preconizados pela Lei n° 9.656/98 (Lei dos Planos de Saúde) e demais normas
editadas pela ANS – Agência Nacional de Saúde Suplementar.
Por tal razão, é que os médicos cooperados da Impugnante passaram a receber
seus honorários através da Cooperativa, quem lhe repassa o valor da consulta
paga pelo beneficiário do plano que contrata.
No entanto, a atividade médica não se restringe às consultas ambulatoriais.
Diversas outras atividades são indispensáveis para o desenvolvimento da
atividade médica, tais como: internações hospitalares, exames, terapias, entre
outros.
O Cooperativismo, portanto, existe em sua essência na cooperativa Impgte.,
uma vez que diante se está da prestação de serviço aos cooperados pela
Cooperativa.
Ou seja, a Cooperativa capta a clientela e a disponibiliza aos médicos
cooperados para realizarem suas atividades profissionais.
A Cooperativa, portanto, é intermediária na relação médico-paciente,
trabalhando em favor de seus cooperados.
Fl. 796
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

A Impgte. observa integralmente os requisitos da lei do cooperativismo,
inclusive no que determina o art. 3o:
"Art. 3° Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que
reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício
de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro. "
Não há lucro na sociedade cooperativa Impgte., eventual resultado positivo é
distribuído entre os cooperados, na proporção de sua produção dentro da
cooperativa, ou reinvestido para prática da finalidade social.
Esta é a dicção do art. 4o, inc. VII, da Lei n° 5.764/71, in verbis:
"Art. 4o. As cooperativas são sociedades de pessoas, conforme natureza jurídica
próprias, de natureza civil, não sujeitas à falência, constituídas para prestar
serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes
características:
VII - retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações
realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da assembléia
geral;"
A Cooperativa recebe e repassa os valores contratados dos planos de saúde,
não existindo receita própria, sendo apenas intermediária na relação.
Certo é que nesta atuação de intermediária, a Impugnante necessita de
recursos para operacionalizar a administração, motivo pelo qual os médicos
cooperados recebem sua produtividade de forma mensal e recebem as sobras
na proporção de sua produtividade ao término do exercício social.
Insta esclarecer que se a Impugnante, ao término do exercício social, apresenta
resultado negativo, caberá aos seus médicos cooperados aportarem recursos
para viabilizar a continuidade da atividade fim da cooperativa quando houver
insuficiência de recursos no Fundo de Reserva.
Aqui está a diferença entre a sociedade cooperativa e a sociedade mercantil, ou
seja, a Impugnante não visa lucro e sim o trabalho médico.
...
Também há que se dizer que o resultado positivo das pessoas jurídicas (lucro)
são distribuídos aos sócios e isentos da tributação sobre a renda, enquanto o
resultado positivo das cooperativas são repassados na proporção de sua
produtividade e estão sujeitos à tributação na pessoa física do cooperado.
Admitir-se como correta a autuação, seria permitir a ocorrência de
bitributação, o que, data maxima venia, é vedado pelo Sistema Tributário
Nacional Todas estas distinções são claras e fundamentais a configurar a
Impgte. como uma sociedade cooperativa de serviço médico, sendo merecedora
de tratamento tributário diferenciado.
Mas ainda que assim não mereça, a incidência tributária não persistirá, pois
não se verifica a subsunção da regra matriz de incidência tributária sobre os
supostos fatos utilizados como base tributável pelo agente fiscalizador,
impondo-se a improcedência do auto de infração.
Fl. 797
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

Jamais admitir-se-á, portanto, o questionamento da atividade prestada pela
Impgte. como cooperativa, pois o é por essência, não havendo que se falar em
qualquer figuração.
DOS ATOS PRATICADOS PELA COOPERATIVA DE SERVICOS
MÉDICOS
Acima ficou consignada a essência da atividade cooperativa de serviço médico,
cabendo-nos analisar, por oportuno, os atos praticados pela Impgte. no
desenvolvimento de sua atividade fim.
Para o alcance de seu objetivo, atividade fim da cooperativa, a Impgte. pratica
outros atos, que não os principais, que são indispensáveis, os chamados atos
cooperativos auxiliares, mas que acabam por serem todos cooperativos, uma
vez que sem estes a Cooperativa não tem condições de alcançar seu objetivo.
Contabilmente a Impgte. distingue seus atos em cooperativos, cooperativos
auxiliares e não cooperativos, principalmente para detalhamento de
informações exigidas pela ANS no plano de contas por esta estabelecido.
Os Cooperativos e os Cooperativos Auxiliares são todos cooperativos por
essência, eis que fundamentais para o alcance da atividade fim da entidade.
Os não cooperativos são aqueles que não estão ligados ao desenvolvimento da
atividade fim da entidade, e, portanto, são ofertados à tributação.
Consideram-se atos cooperativos todos os atos em que exista um cooperado na
ponta do processo, assim, serão atos cooperativos principais aqueles realizados
diretamente pelo cooperado, a exemplo das consultas, procedimentos, etc, e os
atos cooperativos auxiliares (ou acessórios) todos aqueles necessários à
consecução dos atos principais e/ou deles originados, a exemplo dos exames,
terapias, internações, etc. Portanto, sempre que houver um cooperado
executando o ato médico ou demandando serviços auxiliares ao ato médico,
esses serão considerados atos cooperativos.
Portanto, ato cooperativo não é somente aquele ligado à atividade do médico
cooperado, mas todos aqueles indispensáveis ao desenvolvimento do trabalho
dos médicos cooperados da Impugnante.
A lei do cooperativismo, em seu art. 79, define o ato cooperativo, como
aqueles:
"praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e
pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos
sociais."
Ou seja, os atos que envolvam o médico cooperado, e sempre envolvem, e sejam
destinados à consecução dos objetivos sociais são atos cooperativos,
independente da nomenclatura utilizada, seja ele auxiliar, seja ele principal.
...
Desta maneira a cooperativa de serviço médico pratica atos cooperativos
sempre, sejam eles principais ou auxiliares, uma vez que sua função é a de
captar clientes e levá-los aos seus médicos cooperados. Quando em fuga a esta
Fl. 798
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

essência deve sim ser tributada como ato mercantil, tanto é que traz à
tributação, a Impgte., todos os atos não cooperativos, demonstrando sua boa-fé
e respeito à legislação tributária.
...
A Impgte., portanto, não se vale de sua situação para furtar-se da tributação,
apenas não faz incidir os tributos sobre seus atos cooperativos, pois sobre eles
nenhuma tributação recai, como se verá a seguir.
DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA E SUA NÃO
INCIDÊNCIA SOBRE O ATO COOPERATIVO
...
De início analisar-se-á a hipótese de incidência trazida na legislação
tributária, para após verificar se a Impgte. praticou alguma conduta que se
enquadrasse naquela conduta descrita na norma.
Se a resposta for negativa não haverá que se falar em incidência tributária.
E para iniciar este estudo nada melhor do que o texto legal, que nas sábias
palavras acima transcritas constituem na fonte primária da obrigação
principal.
E o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3.000/99) diz:
"Art. 218. O imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive das equiparadas,
das sociedades civis em geral e das sociedades cooperativas em relação aos
resultados obtidos nas operações ou atividades estranhas à sua finalidade, será
devido à medida em que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo
auferidos.
Art. 219. A base de cálculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na
data de ocorrência do fato gerador, é o lucro real (Subtítulo III), presumido
(Subtítulo IV) ou arbitrado (Subtítulo V), correspondente ao período de
apuração."
Da leitura da regra matriz de incidência tributária, portanto, verifica-se que o
Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas incidirá à medida que seus
rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos, e, em relação às
sociedades cooperativas, somente sobre os resultados obtidos nas operações ou
atividades estranhas à sua finalidade.
Mais adiante, ao definir a base de cálculo do Imposto o Regulamento do
Imposto de Renda traz o lucro, seja ele real, presumido ou arbitrado.
Portanto, o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas incide sobre o lucro que
estas auferirem.
Necessário, ainda, dizer que o fato gerador só ocorrerá quando verificado no
mundo real a ocorrência de conduta descrita na norma, o que Pontes de
Miranda denominou subsunção.
Fl. 799
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

Para a verificação da ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda das
Pessoas Jurídicas, portanto, necessário analisar se o sujeito passivo auferiu
lucro no exercício.
E de pronto a resposta para a Impgte. é negativa. Esta não auferiu lucro no
exercício fiscalizado, tampouco jamais auferiu ou aferirá.
Como se viu a Impgte. é uma sociedade cooperativa de serviço médico que tem
por finalidade captar clientela e disponibilizá-la para os médicos cooperados,
inexistindo lucro para este tipo de atividade, por imposição legal.
No já citado artigo 3o , da lei n. 5.764/71, que nunca é demais reproduzi-lo,
vemos:
"Art. 3° Celebram contraio de sociedade cooperativa as pessoas que
reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício
de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro."
Assim a Impgte. é proibida por lei em auferir lucro, até porque não é de sua
essência.
A Impgte. não foi constituída para obter lucro. Ela o foi para captar e
encaminhar clientes aos cooperados e nada mais. O rendimento percebido pela
Cooperativa não é seu, mas sim dos Cooperados que a integram.
Impossível a ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas, portanto, impondo-se a improcedência do Auto de Infração
combatido.
Diante se está de típica hipótese de não-incidência tributária.
...
Esta hipótese, inclusive, é incontestável com o disposto no Regulamento do
Imposto de Renda, quando diz:
"Art. 182. As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na
legislação específica não terão incidência do imposto sobre suas atividades
econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro."
A Impgte. age sempre em proveito comum, até porque numa sociedade
cooperativa é o interesse dos cooperados quem determina a atuação da
cooperativa.
Outrossim, a Impgte. preenche todos os requisitos da lei cooperativista.
Urge esclarecer, ainda, que a base tributável utilizada pela fiscalização
constitui-se da sobra do ato cooperativo, como lançado na contabilidade, de
modo que torna-se um verdadeiro absurdo jurídico o lançamento efetuado.
Outrossim, atos Cooperativos Principais e Auxiliares constituem-se unicamente
como atos cooperativos, eis que em defesa dos interesses comuns, e por
conseqüência, não estão sujeitos à tributação, como se vê, inclusive, do
posicionamento do E. STJ, sobre a matéria:
Fl. 800
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

"TRIBUTÁRIO
-
ISS
-
COOPERATIVA
MÉDICA
-
ATIVIDADE
EMPRESARIAL.
1. A cooperativa, quando serve de mera intermediária entre seus associados
(profissionais) e terceiros, que usam do serviço médico, está isenta de tributos,
porque exerce atos cooperativos (art. 79 da Lei n. 5.764/71) e goza de não-
incidência.
2. Diferentemente, quando a cooperativa, na atividade de intermediação,
realiza ato negocial, foge à regra da isenção, devendo pagar os impostos e
contribuições na qualidade de verdadeira empregadora.
3. Recurso especial não conhecido. (REsp n. 215.311/MA)"
Resta, portanto, incontestável a não incidência do Imposto de Renda das
Pessoas Jurídicas sobre os atos cooperativos da Impgte., impondo-se a
improcedência do Auto de Infração (IRPJ), uma vez que lança o imposto
indevido sobre estes.
DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE LUCRO LIQUIDO E SUA NÃO
INCIDÊNCIA SOBRE O ATO COOPERATIVO
Mais uma vez a fiscalização interpreta a legislação tributária de modo
equivocado, violando frontalmente a hipótese de incidência da Contribuição
Social sobre Lucro Líquido.
Nunca é demais repisar a ideia de que sem fato subsumido à hipótese de
incidência não haverá que se falar em obrigação tributária.
A Impgte. não exerceu conduta que venha a obrigá-la a recolher a contribuição
social sobre o lucro, pois nunca auferiu lucro, tampouco nunca lhe foi
permitido que assim o fizesse.
Eventual resultado positivo da exploração de sua atividade fim pertence aos
cooperados e não a si mesma, o que é admitido pela legislação cooperativista.
Inexistindo lucro não há sobre o que contribuir.
...
O Art. 3o, da lei n. 5.764/71, impõe como requisito indispensável à manutenção
de uma cooperativa a sua não finalidade lucrativa, ou seja, uma cooperativa
nunca terá finalidade lucrativa.
Veja, inclusive, pela ementa do v. Acórdão proferido pelo Exmo. Ministro
Paulo Medina, no julgamento do AgRg no REsp n. 211.236/RS:
"AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE
O LUCRO. COOPERATIVA. NÃO - INCIDÊNCIA.
1. As sociedades cooperativas, quando atuam no desempenho de suas
finalidades, praticando ato cooperativo definido no art. 79, da Lei 5.764/71,
não apuram resultados qualificados como lucros.
2. O ato cooperativo não está sujeito à incidência da Contribuição Social sobre
o Lucro, por não configurar fato gerador do tributo.
Fl. 801
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

3. Agravo desprovido."
Não há como se tributar, portanto, aquilo que não configura a hipótese de
incidência do tributo em questão.
A base tributável utilizada pela Fiscalização é toda referente aos atos
cooperativos praticados pela Impgte., não havendo que se falar em tributação
incidente sobre eles.
Outrossim, ainda que assim não fosse, por força do disposto no Art. 39 da Lei
n. 10.865/2004, a partir de 01 de janeiro de 2005, os atos cooperativos
tornaram-se isentos da incidência da CSLL.
"Art. 39. As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação
específica, relativamente aos atos cooperativos, ficam isentas da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido - CSLL."
A existência de lançamento tributário, portanto, sobre os atos cooperativos
praticados pela Impgte. implica na anulação do Auto de Infração, uma vez que
ainda que exista a incidência tributária, esta não alcança as sociedades
cooperativas, uma vez que isenta da referida contribuição.
Por esse motivo é que se impõe a improcedência do Auto de Infração, caindo
por terra a exigência da Contribuição Social sobre Lucro Líquido sobre o ato
cooperativo.
DA POSIÇÃO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL
Todos os argumentos aqui despendidos são, inclusive, ratificados pelo
posicionamento da Receita Federal do Brasil, através das soluções de consulta
abaixo trazidas.
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 41 de 31 de Janeiro de 2008
ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Liquido - CSLL
EMENTA: Cooperativas de Médicos. As sociedades cooperativas que
obedecerem ao disposto na legislação especifica, relativamente aos atos
cooperativos, ficaram isentas, a partir de 1o de janeiro de 2005, da
Contribuição Social sobre o Lucro Liquido - CSLL. Essa isenção não se aplica
às sociedades cooperativas de consumo, e aos atos não cooperados.
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 247 de 15 de Julho de 2009
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: Não sofre incidência do imposto sobre a renda de pessoa jurídica o
resultado positivo auferido pelas cooperativas de trabalho quando decorrente
Fl. 802
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

de
atos
cooperativos,
entre
os
quais
se
inclui
a
taxa
de
administração/manutenção cobrada para fazer face aos custos/despesas da
sociedade.
Este o posicionamento a ser adotado também pelos agentes fiscalizadores,
representantes da mesma entidade que se manifestou na forma acima.
...
CONCLUSÕES:
1. A Impgte. foi autuada pela exclusão de resultados positivos decorrentes de
operações com não associados, denominados atos não cooperativos,
importando redução do lucro real;
2. A base de cálculo imponível utilizada pela fiscalização é decorrente da sobra
do ato cooperativo, conforme lançado contabilmente e aprovado tacitamente
pela RFB, uma vez que nenhuma divergência de valores foi constatada;
3. A Impgte. (UNIMED Barra Mansa) é uma sociedade cooperativa de serviço
médico que tem por finalidade captar e disponibilizar clientela a seus
cooperados, ofertando serviços a serem prestados por eles, recebendo e
repassando os valores recebidos pelo plano contratado pelo tomador;
4. A Impgte. pratica, portanto, atos cooperativos, sempre com seus cooperados,
uma vez que figura como intermediadora da relação médico paciente;
5. Como Cooperativa que é a Impgte. não exerce atividade lucrativa, na forma
do art. 3o da Lei n. 5.764/71, não auferindo lucro em nenhuma hipótese, e,
quando possui resultado positivo decorrente de atos não cooperativos oferta-os
à tributação aplicando a legislação tributária;
6. Inexistindo lucro não há que se falar em incidência do Imposto de Renda
Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre Lucro Líquido, que têm como
base de cálculo a percepção de lucro, não verificação da hipótese de
incidência, e, por conseqüência, não há que se falar em ocorrência do fato
gerador do tributo exigido;
7. O Ato Cooperativo é isento da incidência da Contribuição Social sobre
Lucro Líquido, por força do art. 39 da lei n. 10.865/2004;
8. A hipótese é de não-incidência tributária;
9. Os autos devem ser improcedentes, ainda, pois se vale de base de cálculo
não alcançada pela tributação, uma vez que exclusivamente decorrente de
sobra de ato cooperativo.“
É O RELATÓRIO.
Voto
A impugnação é tempestiva e preenche os demais requisitos de admissibilidade.
Dela resolvo conhecer.
Fl. 803
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

A controvérsia, como se vê, diz respeito ao tratamento tributário aplicável aos
atos praticados pelas cooperativas de médicos que, a exemplo da Interessada,
comercializam planos de saúde, contratando, junto a terceiros não cooperados,
a prestação de serviços hospitalares e laboratoriais.
A questão já foi examinada pela Coordenação do Sistema de Tributação da
Receita Federal, no Parecer Normativo CST no 38, de 30/10/1980. Vejamos o
que diz o referido ato:
PARECER NORMATIVO CST no 38, de 30 de outubro de 1980
“Não estão cobertos pela não-incidência os resultados obtidos por sociedades
cooperativas em operações diversas de ato cooperativo.
(...)
Diversos atos normativos estabeleceram o entendimento de que as sociedades
cooperativas têm a obrigação de destacar em sua escrituração contábil as
receitas não compreendidas como típicas ou normais a esse tipo societário, bem
como os correspondentes custos, despesas e encargos, a fim de ser apurado o
lucro a ser oferecido à tributação (PN CST no 73/75, D.O. de 04.08.75), (...).
Não se encontra esclarecido, entretanto, como determinar a base de cálculo do
imposto de renda.
2. DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
2.1 ― Empresas de Serviços
Em linhas gerais, as cooperativas são definidas como empresas de serviços,
criadas para atender às necessidades de seus associados, em que estes exercem,
em relação a elas, simultaneamente, o papel de "sócio" e de "usuário" ou
"cliente" (princípio da dupla qualidade).
Permite a lei que elas adotem por objeto qualquer gênero de serviço, operação
ou atividade, ficando sua autorização, controle e fiscalização sujeitos a órgãos
governamentais.
2.2 ― O artigo 111 da Lei no 5.764, de 16.12.71, que define a Política Nacional
de Cooperativismo e institui o regime jurídico das sociedades cooperativas,
estabelece:
"Serão considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas
cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88 da Lei".
2.3 ― Operações das Sociedades Cooperativas
Em face do dispositivo citado e de outros contidos nessa Lei específica, que
passaremos a indicar entre parênteses, pode-se constatar que duas categorias de
operações são admitidas como regulares no funcionamento da sociedade
cooperativa.
2.3.1 ― Atos Cooperativos
A primeira abrange os negócios jurídicos internos, negócios-fim, com caracteres
próprios em relação aos atos civis, mercantis ou trabalhistas, que a lei denomina
atos cooperativos e define como:
Fl. 804
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

"os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e
pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecução dos objetivos
sociais" (art. 79), devendo-se assinalar que as cooperativas singulares se
caracterizam pela prestação direta de serviços aos associados (art 7o).
As despesas gerais relativas aos atos cooperativos são cobertas pelo cooperado,
em regra através de rateio na proporção direta da fruição dos serviços (art. 80,
caput), podendo ocorrer, também, rateio de sobras líquidas verificadas em
balanço do exercício (art. 80, § único).
2.3.2 ― Atos Não-Cooperativos Legalmente Permitidos
A segunda categoria corresponde a alguns atos não-cooperativos, cuja prática o
legislador considerou tolerável, por servirem ao propósito de pleno
preenchimento dos objetivos sociais, mas sujeita-os, por isso mesmo, à
escrituração em separado e à tributação regular dos resultados obtidos.
São estas as operações admitidas:
I – Aquisição, por cooperativas agropecuárias e de pesca, de produtos de não
associados que sejam agricultores, pecuaristas ou pescadores, para o fim de
completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade
ociosa de instalações industriais das cooperativas que as possuam (art. 85).
II – Fornecimento, a não associados, de bens e serviços, assim entendidos
estes bens e serviços como sendo os mesmos que a cooperativa, em obediência
ao seu objetivo social e estejam de conformidade com a lei, oferecer aos
próprios associados (art. 86).
III – Participação, em caráter excepcional, em sociedades não cooperativas
públicas ou privadas, para atendimento de objetivos acessórios ou
complementares, mediante prévia e expressa autorização do Conselho Nacional
de Cooperativismo, hipótese em que as inversões serão contabilizadas em
títulos específicos (art. 88).
2.3.3 ― Destinação dos Resultados dos Atos Não-Cooperativos
Os rendimentos dessas operações, além de tributáveis, não podem ser
distribuídos, pois passam a integrar, obrigatoriamente, a conta do "Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social" (arts. 87 e 88, § único).
(...)
3. DAS COOPERATIVAS DE MÉDICOS
3.1 ― Atos cooperativos
As cooperativas singulares de médicos, ao executarem as operações descritas
em 2.3.1. (atos cooperativos), estão plenamente abrigadas da incidência
tributária em relação aos serviços que prestem diretamente aos associados na
organização e administração dos interesses comuns ligados à atividade
profissional, tais como os que buscam a captação de clientela; a oferta pública
ou particular dos serviços dos associados; a cobrança e recebimento de
honorários; o registro, controle e distribuição periódica dos honorários
recebidos; a apuração e cobrança das despesas da sociedade, mediante rateio na
Fl. 805
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

proporção direta da fruição dos serviços pelos associados; cobertura de
eventuais prejuízos com recursos com recursos provenientes do Fundo de
Reserva (art. 28, 1) e, supletivamente, mediante rateio, entre os associados, na
razão direta dos serviços usufruídos (art. 89).
3.2 ― Atos Não-Cooperativos, Diversos dos Legalmente Permitidos
Se, conjuntamente com os serviços dos sócios, a cooperativa contrata com a
clientela, a preço global não discriminativo, ainda o fornecimento, a esta, de
bens ou serviços de terceiros e/ou cobertura de despesas com: (a) diárias e
serviços hospitalares; (b) serviços de laboratórios; (c) serviços odontológicos;
(d) medicamentos; e (e) outros serviços, especializados ou não, por não
associados, pessoas físicas ou jurídicas, é evidente que estas operações não se
compreendem nem entre os atos cooperativos nem entre os não-cooperativos
excepcionalmente facultados pela lei, resultando, portanto, em modalidade
contratual com traços de seguro-saúde.
3.3 ― Intermediação
Como estas obrigações contratuais não poderão ser cumpridas diretamente pela
cooperativa porque seu objeto social é voltado internamente aos associados,
nem pelos associados na condição de prestadores de serviços médicos, torna-se
logicamente imprescindível a aquisição daqueles bens/serviços de outras
sociedades ou de outros profissionais, o que, evidentemente, é característica da
mercancia, ou seja, a intermediação.
3.4 ― Organização mercantil
Estas atividades, francamente irregulares para esse tipo societário, estão
iniludivelmente contidas em contexto de modelo comercial, uma vez que seu
perfil operacional, neste particular, envolve (1) atividade econômica; (2) fins
lucrativos; (3) habitualidade; (4) organização voltada à circulação de bens e
serviços; e (5) assunção de risco. Esta afirmação melhor estará corroborada se
abstrairmos, dentre as obrigações assumidas com a clientela, a de prestação de
serviços médicos pelos próprios associados; percebe-se, então, que seria lógica
e juridicamente insustentável considerar-se como cooperativa a entidade que
tivesse como único objetivo a revenda de bens e serviços.
(...)
4. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO
Os resultados das atividades estranhas ao objetivo social das cooperativas,
segundo os postulados da Lei no 5.764/71, conforme já foi exposto no Parecer
Normativo CST no 155/73 (D.O. de 05.11.73), estão abrangidos pela regra geral
do artigo 226 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no
76.186, de 2 de dezembro de 1975, que submete ao pagamento de imposto todas
as pessoas jurídicas que tenham lucros apurados em conformidade com o
mesmo RIR, cujo artigo 574 ainda declara ser irrelevante, na definição do fato
gerador, a origem ou causa dos rendimentos. Esta conclusão se harmoniza com
o princípio da igualdade de todos perante a lei, consagrado pelo artigo 153, § 1o,
da Constituição da República.
(...)”
Fl. 806
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

Pois bem. Os documentos carreados as autos evidenciam que a UNIMED
BARRA MANSA é uma operadora de planos de saúde, que se compromete a
assegurar à sua clientela o fornecimento de serviços médicos e utilidades
conexas. Para a consecução de seus objetivos, a Interessada conta não apenas
com médicos cooperados, mas também com uma rede auxiliar de entidades não
cooperadas, composta de hospitais, clínicas e laboratórios (cfr. contratos, fls.
502/596).
Ora, a essência do ato cooperativo, no caso das cooperativas de trabalho
médico, exige que os serviços sejam prestados pelos profissionais associados. A
contratação de terceiros não cooperados para o fornecimento dos serviços
prometidos aos usuários desvirtua a natureza cooperativista, colocando a
Interessada na condição de sociedade mercantil.
Este, a propósito, o entendimento pacificado no Superior Tribunal de Justiça,
conforme se extrai do julgado abaixo ementado:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. COOPERATIVA DE
TRABALHO. UNIMED. SERVIÇOS PRESTADOS A TERCEIROS. ATOS
NÃO COOPERATIVOS. INCIDÊNCIA DO IRPJ E DA CSLL SOBRE OS
ATOS NEGOCIAIS. TEMA JÁ JULGADO PELA SISTEMÁTICA
PREVISTA NO ART. 543-C, DO CPC EM RECURSO REPRESENTATIVO
DA CONTROVÉRSIA. TRIBUTAÇÃO DE DESPESAS. FALTA DE
PREQUESTIONAMENTO. APLICAÇÃO DAS SÚMULAS 282 E 356 DO
STF.
1. Ato cooperativo é aquele que a cooperativa realiza com os seus cooperados
ou com outras cooperativas, sendo esse o conceito que se extrai da interpretação
do art. 79 da Lei no 5.764/71, dispositivo que institui o regime jurídico das
sociedades cooperativas.
2. Na hipótese dos autos, a contratação, pela Cooperativa, de serviços
laboratoriais, hospitalares e de clínicas especializadas, atos objeto da
controvérsia interpretativa, não se amoldam ao conceito de atos cooperativos,
caracterizando-se como atos prestados a terceiros.
3. A questão sobre a incidência tributaria nas relações jurídicas firmadas
entre as Cooperativas e terceiros é tema já pacificado na jurisprudência
desta Corte, sejam os terceiros na qualidade de contratantes de planos de
saude (pacientes), os sejam na qualidade de credenciados pela Cooperativa
para prestarem serviços aos cooperados (laboratórios, hospitais e clinicas),
deve haver a tributação do IRPJ e CSLL normalmente sobre tais atos
negociais.
4. Consoante o julgado no recurso representativo da controvérsia REsp. n.
58.265/SP, "[...] as operações realizadas com terceiros não associados (ainda
que, indiretamente, em busca da consecução do objeto social da cooperativa),
consubstanciam 'atos não-cooperativos', cujos resultados positivos devem
integrar a base de cálculo do imposto de renda" (REsp. n.58.265/SP, Primeira
Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009).
5. A tese de que se trata de tributação sobre uma despesa e não sobre uma
receita da Cooperativa não foi apreciada pela Corte de origem, o que atrai o teor
das Súmulas 282 e 356/STF.
Fl. 807
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

6. Agravo regimental não provido.” (grifei)
(SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA – Segunda Turma – Agravo Regimental
no Agravo de Instrumento 1221603/SP – Sessão de 06/06/2013 – Rel. Min.
Mauro Campbell Marques)”
Diante do exposto, nego provimento à impugnação da Interessada, para julgar
procedentes os lançamentos contra ela efetuados.

DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Cientificada em 27 de outubro de 2014 da decisão recorrida, a Interessada
apresentou Recurso voluntário em 25 de novembro de 2014, conforme data em Envelope de
Postagem, recebida pela DRF de Volta Redonda/RJ.
Em seu recurso, a Recorrente inicialmente descreve a natureza das cooperativas e
legislação pertinente, notadamente a sua sistemática operacional, como operadora de planos de
saúde, para arrematar que a decisão recorrida não teria enfrentado o mérito da discussão e, neste
sentido, “...requer, ainda, que as razões de sua impugnação sejam analisadas como parte
integrante do presente recurso, para que, ao final seja julgado improcedente o auto de infração
aqui combatido.”
E ai transcreve, literalmente os seguintes itens já apresentados na impugnação, os
quais constam no presente relatório (reproduzido da decisão recorrida):
- DOS ATOS JÁ PRATICADOS PELA COOPERATIVA DE SERVIÇOS
MÉDICOS;
- DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA E SUA NÃO INCIDÊNCIA
SOBRE O ATO COOPERATIVO;
- DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO E SUA
INCIDÊNCIA SOBRE O ATO COOPERATIVO;
- DA POSIÇÃO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL;
E, por fim, em DA TRIBUTAÇÃO DO ATO COOPERATIVO SOB O PRISMA
DE ALGUNS JURISTAS BRASILEIROS, comenta e traz excertos de pareceres de tributaristas,
pelos quais entende que seriam favoráveis a tese que defende.
É o relatório do essencial.

Voto
Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, Relator.
Fl. 808
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

Preenchidos os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário, dele se
conhece.
Cientificada da decisão do acórdão da DRJ, a Contribuinte interpõe Recurso
Voluntário, no qual repete a argumentação apresentada na Impugnação, ora transcrita na decisão
recorrida, então apreciada por aquela instância.
Em face da correção do acórdão recorrido, me permito de se utilizar da faculdade
prevista ao Conselheiro Relator nos termos do parágrafo 3 do art.57 do Regimento Interno do
CARF, a saber:
Art.57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem:
[...]
Parágrafo 1o. A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente
aos conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento
correspondente, em meio eletrônico.
[...]
2 A exigência do Parágrafo 1o. pode ser atendida com a transcrição da decisão de
primeira instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de
defesa perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão
recorrida. (Redação dada pela Portaria MF n. 329, 2017).
Na apreciação da questão, o acórdão recorrido mostrou-se sólido em suas
conclusões e encontra-se adequadamente fundamentado. Portanto, adoto como minhas razões
de decidir a decisão recorrida, pelos seus próprios fundamentos.
A seguir o voto da decisão recorrida:
Voto
A impugnação é tempestiva e preenche os demais requisitos de admissibilidade.
Dela resolvo conhecer.
A controvérsia, como se vê, diz respeito ao tratamento tributário aplicável aos
atos praticados pelas cooperativas de médicos que, a exemplo da Interessada,
comercializam planos de saúde, contratando, junto a terceiros não cooperados,
a prestação de serviços hospitalares e laboratoriais.
A questão já foi examinada pela Coordenação do Sistema de Tributação da
Receita Federal, no Parecer Normativo CST no 38, de 30/10/1980. Vejamos o
que diz o referido ato:
PARECER NORMATIVO CST no 38, de 30 de outubro de 1980
“Não estão cobertos pela não-incidência os resultados obtidos por sociedades
cooperativas em operações diversas de ato cooperativo.
(...)
Fl. 809
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

Diversos atos normativos estabeleceram o entendimento de que as sociedades
cooperativas têm a obrigação de destacar em sua escrituração contábil as
receitas não compreendidas como típicas ou normais a esse tipo societário, bem
como os correspondentes custos, despesas e encargos, a fim de ser apurado o
lucro a ser oferecido à tributação (PN CST no 73/75, D.O. de 04.08.75), (...).
Não se encontra esclarecido, entretanto, como determinar a base de cálculo do
imposto de renda.
2. DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
2.1 ― Empresas de Serviços
Em linhas gerais, as cooperativas são definidas como empresas de serviços,
criadas para atender às necessidades de seus associados, em que estes exercem,
em relação a elas, simultaneamente, o papel de "sócio" e de "usuário" ou
"cliente" (princípio da dupla qualidade).
Permite a lei que elas adotem por objeto qualquer gênero de serviço, operação
ou atividade, ficando sua autorização, controle e fiscalização sujeitos a órgãos
governamentais.
2.2 ― O artigo 111 da Lei no 5.764, de 16.12.71, que define a Política Nacional
de Cooperativismo e institui o regime jurídico das sociedades cooperativas,
estabelece:
"Serão considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas
cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88 da Lei".
2.3 ― Operações das Sociedades Cooperativas
Em face do dispositivo citado e de outros contidos nessa Lei específica, que
passaremos a indicar entre parênteses, pode-se constatar que duas categorias de
operações são admitidas como regulares no funcionamento da sociedade
cooperativa.
2.3.1 ― Atos Cooperativos
A primeira abrange os negócios jurídicos internos, negócios-fim, com caracteres
próprios em relação aos atos civis, mercantis ou trabalhistas, que a lei denomina
atos cooperativos e define como:
"os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e
pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecução dos objetivos
sociais" (art. 79), devendo-se assinalar que as cooperativas singulares se
caracterizam pela prestação direta de serviços aos associados (art 7o).
As despesas gerais relativas aos atos cooperativos são cobertas pelo cooperado,
em regra através de rateio na proporção direta da fruição dos serviços (art. 80,
caput), podendo ocorrer, também, rateio de sobras líquidas verificadas em
balanço do exercício (art. 80, § único).
2.3.2 ― Atos Não-Cooperativos Legalmente Permitidos
A segunda categoria corresponde a alguns atos não-cooperativos, cuja prática o
legislador considerou tolerável, por servirem ao propósito de pleno
Fl. 810
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

preenchimento dos objetivos sociais, mas sujeita-os, por isso mesmo, à
escrituração em separado e à tributação regular dos resultados obtidos.
São estas as operações admitidas:
I – Aquisição, por cooperativas agropecuárias e de pesca, de produtos de não
associados que sejam agricultores, pecuaristas ou pescadores, para o fim de
completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade
ociosa de instalações industriais das cooperativas que as possuam (art. 85).
II – Fornecimento, a não associados, de bens e serviços, assim entendidos
estes bens e serviços como sendo os mesmos que a cooperativa, em obediência
ao seu objetivo social e estejam de conformidade com a lei, oferecer aos
próprios associados (art. 86).
III – Participação, em caráter excepcional, em sociedades não cooperativas
públicas ou privadas, para atendimento de objetivos acessórios ou
complementares, mediante prévia e expressa autorização do Conselho Nacional
de Cooperativismo, hipótese em que as inversões serão contabilizadas em
títulos específicos (art. 88).
2.3.3 ― Destinação dos Resultados dos Atos Não-Cooperativos
Os rendimentos dessas operações, além de tributáveis, não podem ser
distribuídos, pois passam a integrar, obrigatoriamente, a conta do "Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social" (arts. 87 e 88, § único).
(...)
3. DAS COOPERATIVAS DE MÉDICOS
3.1 ― Atos cooperativos
As cooperativas singulares de médicos, ao executarem as operações descritas
em 2.3.1. (atos cooperativos), estão plenamente abrigadas da incidência
tributária em relação aos serviços que prestem diretamente aos associados na
organização e administração dos interesses comuns ligados à atividade
profissional, tais como os que buscam a captação de clientela; a oferta pública
ou particular dos serviços dos associados; a cobrança e recebimento de
honorários; o registro, controle e distribuição periódica dos honorários
recebidos; a apuração e cobrança das despesas da sociedade, mediante rateio na
proporção direta da fruição dos serviços pelos associados; cobertura de
eventuais prejuízos com recursos com recursos provenientes do Fundo de
Reserva (art. 28, 1) e, supletivamente, mediante rateio, entre os associados, na
razão direta dos serviços usufruídos (art. 89).
3.2 ― Atos Não-Cooperativos, Diversos dos Legalmente Permitidos
Se, conjuntamente com os serviços dos sócios, a cooperativa contrata com a
clientela, a preço global não discriminativo, ainda o fornecimento, a esta, de
bens ou serviços de terceiros e/ou cobertura de despesas com: (a) diárias e
serviços hospitalares; (b) serviços de laboratórios; (c) serviços odontológicos;
(d) medicamentos; e (e) outros serviços, especializados ou não, por não
associados, pessoas físicas ou jurídicas, é evidente que estas operações não se
compreendem nem entre os atos cooperativos nem entre os não-cooperativos
Fl. 811
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

excepcionalmente facultados pela lei, resultando, portanto, em modalidade
contratual com traços de seguro-saúde.
3.3 ― Intermediação
Como estas obrigações contratuais não poderão ser cumpridas diretamente pela
cooperativa porque seu objeto social é voltado internamente aos associados,
nem pelos associados na condição de prestadores de serviços médicos, torna-se
logicamente imprescindível a aquisição daqueles bens/serviços de outras
sociedades ou de outros profissionais, o que, evidentemente, é característica da
mercancia, ou seja, a intermediação.
3.4 ― Organização mercantil
Estas atividades, francamente irregulares para esse tipo societário, estão
iniludivelmente contidas em contexto de modelo comercial, uma vez que seu
perfil operacional, neste particular, envolve (1) atividade econômica; (2) fins
lucrativos; (3) habitualidade; (4) organização voltada à circulação de bens e
serviços; e (5) assunção de risco. Esta afirmação melhor estará corroborada se
abstrairmos, dentre as obrigações assumidas com a clientela, a de prestação de
serviços médicos pelos próprios associados; percebe-se, então, que seria lógica
e juridicamente insustentável considerar-se como cooperativa a entidade que
tivesse como único objetivo a revenda de bens e serviços.
(...)
4. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO
Os resultados das atividades estranhas ao objetivo social das cooperativas,
segundo os postulados da Lei no 5.764/71, conforme já foi exposto no Parecer
Normativo CST no 155/73 (D.O. de 05.11.73), estão abrangidos pela regra geral
do artigo 226 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no
76.186, de 2 de dezembro de 1975, que submete ao pagamento de imposto todas
as pessoas jurídicas que tenham lucros apurados em conformidade com o
mesmo RIR, cujo artigo 574 ainda declara ser irrelevante, na definição do fato
gerador, a origem ou causa dos rendimentos. Esta conclusão se harmoniza com
o princípio da igualdade de todos perante a lei, consagrado pelo artigo 153, § 1o,
da Constituição da República.
(...)”
Pois bem. Os documentos carreados as autos evidenciam que a UNIMED
BARRA MANSA é uma operadora de planos de saúde, que se compromete a
assegurar à sua clientela o fornecimento de serviços médicos e utilidades
conexas. Para a consecução de seus objetivos, a Interessada conta não apenas
com médicos cooperados, mas também com uma rede auxiliar de entidades não
cooperadas, composta de hospitais, clínicas e laboratórios (cfr. contratos, fls.
502/596).
Ora, a essência do ato cooperativo, no caso das cooperativas de trabalho
médico, exige que os serviços sejam prestados pelos profissionais associados. A
contratação de terceiros não cooperados para o fornecimento dos serviços
prometidos aos usuários desvirtua a natureza cooperativista, colocando a
Interessada na condição de sociedade mercantil.
Fl. 812
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

Este, a propósito, o entendimento pacificado no Superior Tribunal de Justiça,
conforme se extrai do julgado abaixo ementado:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. COOPERATIVA DE
TRABALHO. UNIMED. SERVIÇOS PRESTADOS A TERCEIROS. ATOS
NÃO COOPERATIVOS. INCIDÊNCIA DO IRPJ E DA CSLL SOBRE OS
ATOS NEGOCIAIS. TEMA JÁ JULGADO PELA SISTEMÁTICA
PREVISTA NO ART. 543-C, DO CPC EM RECURSO REPRESENTATIVO
DA CONTROVÉRSIA. TRIBUTAÇÃO DE DESPESAS. FALTA DE
PREQUESTIONAMENTO. APLICAÇÃO DAS SÚMULAS 282 E 356 DO
STF.
1. Ato cooperativo é aquele que a cooperativa realiza com os seus cooperados
ou com outras cooperativas, sendo esse o conceito que se extrai da interpretação
do art. 79 da Lei no 5.764/71, dispositivo que institui o regime jurídico das
sociedades cooperativas.
2. Na hipótese dos autos, a contratação, pela Cooperativa, de serviços
laboratoriais, hospitalares e de clínicas especializadas, atos objeto da
controvérsia interpretativa, não se amoldam ao conceito de atos cooperativos,
caracterizando-se como atos prestados a terceiros.
3. A questão sobre a incidência tributaria nas relações jurídicas firmadas
entre as Cooperativas e terceiros é tema já pacificado na jurisprudência
desta Corte, sejam os terceiros na qualidade de contratantes de planos de
saude (pacientes), os sejam na qualidade de credenciados pela Cooperativa
para prestarem serviços aos cooperados (laboratórios, hospitais e clinicas),
deve haver a tributação do IRPJ e CSLL normalmente sobre tais atos
negociais.
4. Consoante o julgado no recurso representativo da controvérsia REsp. n.
58.265/SP, "[...] as operações realizadas com terceiros não associados (ainda
que, indiretamente, em busca da consecução do objeto social da cooperativa),
consubstanciam 'atos não-cooperativos', cujos resultados positivos devem
integrar a base de cálculo do imposto de renda" (REsp. n.58.265/SP, Primeira
Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009).
5. A tese de que se trata de tributação sobre uma despesa e não sobre uma
receita da Cooperativa não foi apreciada pela Corte de origem, o que atrai o teor
das Súmulas 282 e 356/STF.
6. Agravo regimental não provido.” (grifei)
(SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA – Segunda Turma – Agravo Regimental
no Agravo de Instrumento 1221603/SP – Sessão de 06/06/2013 – Rel. Min.
Mauro Campbell Marques)”
Diante do exposto, nego provimento à impugnação da Interessada, para julgar
procedentes os lançamentos contra ela efetuados.
A Recorrente se indigna porque a decisão recorrida teria se escorado no Parecer
Normativo CST no 38/80, não debatendo as suas alegações.
Fl. 813
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

Ora, a situação dos autos é bem clara, o relatório fiscal, por si só, já espanca
qualquer dúvida acerca da correção da autuação, tornando mais leve a decisão recorrida onde
reproduziu todo o trabalho fiscal e, muito adequadamente, transcreveu excertos do referido
Parecer cujo conteúdo vem a corroborar a tributação efetivada nos autos.
Notório que no cenário do contencioso administrativo e judicial, o julgador não
precisa se debruçar sobre toda e qualquer alegação trazida na peça de defesa, se já se utilizou dos
fundamentos necessários e sólidos o suficiente para sustentar adequada e legalmente a sua
convicção decisória.
Ainda, esta matéria não é nova neste Colegiado.
Reproduzo excertos do Acórdão de no 1301-002.819, em sessão de 12 de março
de 2018, da relatoria do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, onde tratou-se de
cooperativa de serviços médicos que operava, também com planos de saúde:
2 MÉRITO
2.1 DA EXIGÊNCIA DE IRPJ E DE CSLL
Inicialmente, cabe aqui a conceituação de atos cooperativos, conceituação esta
advinda da estrita leitura do artigo 79, caput, da Lei n.o 5.764/71, que dispõe:
“Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus
associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associadas, para a consecução dos objetivos sociais”.
Percebe-se, desta feita, que somente associados e cooperativas ou cooperativas
associadas é que podem ser sujeitos do ato cooperativo. Portanto, em qualquer
ato em que um dos polos seja sujeito estranho aos associados da cooperativa
ou por cooperativas associadas entre si, não se trata de ato cooperativo.
É importante ressaltar que o parágrafo único do art. 79 da referida lei afasta
do campo dos atos cooperativos as operações de mercado, bem como os
contratos de compra e venda.
No presente caso, tratando-se de cooperativa de serviços médicos, é fácil
concluir que suas receitas advêm de atos não cooperativos, uma vez que um dos
polos da relação é, sempre, pessoa estranha aos quadros associativos da
cooperativa, qual seja, o comprador dos planos de saúde que mensalmente
paga para ter a sua disposição consultas e tratamento médico hospitalar,
pagamentos estes que, com exceção das receitas financeiras e valores relativos
a intercâmbios de prestação de serviços entre as próprias Unimeds. Ora,
conforme já explanado, a própria lei tratou de afastar do conceito de ato
cooperativo as operações de mercado não sendo possível interpretá-la de
maneira a concluir que a receita da fiscalizada, ou parte dela, seja considerada
como advinda de atos cooperativos.
A respeito do tratamento tributário a ser dado às cooperativas de trabalho
médico no que diz respeito à incidência de IRPJ e de CSLL, recentemente a 1a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais se posicionou sobre o tema,
confirmando a tese da tributação de todo o resultado auferido. Veja-se excerto
do voto condutor do Acórdão no 9101003.018 (sessão de agosto de 2017):
Fl. 814
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

"[...]
A principal questão sob exame consiste em definir a natureza da receita
decorrente da venda de planos de saúde realizada por instituições como a
interessada, operadora de planos de saúde organizada como cooperativa.
Preliminarmente, o tema que merece discussão é se, em função das atividades
exercidas, caberia definir a interessada como cooperativa. Na verdade, anuindo
com a recorrente quando reclama seu reconhecimento como operadora de
saúde, penso que as atividades que a identificam como tal estão perfeitamente
delineadas ao contrário da realização de atos cooperativos, prática essa não
vislumbrada no procedimento fiscal.
A fiscalizada entende que se o ato é praticado em benefício da cooperativa só
haveria distinção entre atos cooperativos principais e auxiliares. Essa tese parte
de uma interpretação extensiva da definição do ato cooperativo prevista no art.
79 da Lei no 5.764/71. Nos termos desse dispositivo, ato cooperativo é aquele
praticado entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si.
Com base nessa definição, o Parecer Normativo CST no 38/80 exemplificou
várias atividades que seriam tipicamente enquadradas como ato cooperativo e
outras que estariam excluídas desse campo. Não vislumbrei qualquer
irregularidade no Parecer, até porque discordo de qualquer tipo de ampliação do
conceito estabelecido no art. 79 da Lei no 5.764/71.
Os dispositivos da Lei em comento regulamentam a atividade cooperativa em
sua
essência,
inclusive
estabelecendo
mecanismos
de
incentivo
ao
cooperativismo tendo como escopo, seja qual for o objeto social da organização,
a prestação de serviços diretamente aos associados.
Sob esse prisma, a tentativa de ampliação do conceito de ato cooperativo revela
a dificuldade encontrada por uma organização do tipo Unimed para enquadrar
suas atividades nos termos da Lei do cooperativismo. Isso porque a recorrente,
muito mais do que uma cooperativa de trabalho, é uma operadora de planos de
saúde atuando num mercado competitivo que a obriga a transacionar com
terceiros sob regras absolutamente estranhas ao espírito do cooperativismo.
Assim, pleiteia a recorrente que benefícios tributários direcionados às
cooperativas sejam aplicados em atividades de natureza mercantil, o que se
constituiria em privilégio injusto com as demais empresas que atuam no ramo,
absolutamente contrário à isonomia.
O Fisco constatou que o faturamento da empresa provém fundamentalmente da
comercialização de planos de saúde. Não resta dúvida, portanto, de que a
recorrente considerou como ato cooperado a atividade tipicamente mercantil
exercida como operadora de planos de saúde junto a terceiros.
[...]
Quanto à natureza da atividade de venda de planos de saúde a jurisprudência
administrativa caminha na mesma linha do entendimento aqui esposado:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ.
Fl. 815
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

Exercício: 2007, 2008 IRPJ.
CSLL. SOCIEDADE COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. RECEITA
PROVENIENTE DA VENDA DE PLANOS DE SAÚDE A TERCEIROS
(PACIENTES). ATO NÃO COOPERATIVO. Os resultados de atos não-
cooperativos, caracterizados pelo fornecimento de serviços a terceiros não
cooperados, não estão abrigados pela não-incidência do imposto de renda e da
contribuição social sobre o lucro. Precedentes do E. Superior Tribunal de
Justiça, inclusive sob a sistemática do art.543C do CPC. (Acórdão
1102000.936).
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. COMERCIALIZAÇÃO, EM
NOME PRÓPRIO, DE PLANOS DE SAÚDE (SEGURO SAÚDE) PARA
TERCEIROS NÃO COOPERADOS. ATOS PRATICADOS COM TERCEIROS
QUE
GERAM
RECEITA
E
LUCRO.
NATUREZA
MERCANTIL.
NECESSIDADE DE SEGREGAÇÃO DAS RECEITAS, CUSTOS, DESPESAS E
RESULTADOS DO ATO COOPERATIVO E DO ATO NÃO COOPERADO.
[...] No caso, a Unimed, que comercializa planos de saúde, que tem traços de
seguro saúde, presta serviços privados de saúde, caracterizando-se assim sua
natureza mercantil na relação entre seus associados, ou seja, vende, por meio
da intermediação de terceiros, serviços de assistência médica aos seus
associados.(Acórdão1802001.354)”
[...]
Se ainda restasse alguma dúvida, o STJ manifestou-se no mesmo sentido em
relação às Unimeds, como reconheceu a recorrente, eis que a decisão abaixo
transcrita foi por ela mencionada na peça de defesa:
RECURSO ESPECIAL No 237.348 SC (1999/01003660)
RELATOR : MINISTRO CASTRO MEIRA
RECORRENTE : FAZENDA NACIONAL
[...]
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. COOPERATIVA MÉDICA.
ATOS NÃO-COOPERATIVOS.
1. A UNIMED presta serviços privados de saúde, ficando evidenciada, assim
sua natureza mercantil na relação com seus associados, ou seja, vende, por
meio da intermediação de terceiros, serviços de assistência médica aos seus
associados.
2. O fornecimento de serviços a terceiros e de terceiros não-associados,
caracteriza-se como atos não-cooperativos, sujeitando-se, portanto, à
incidência do Imposto de Renda.
3. Recurso especial provido.
[...]
Por fim, a Recorrente sustenta que a CSLL não incide sobre atos cooperativos,
mencionando posição da Receita Federal:
Fl. 816
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1401-006.794 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10073.721458/2011-67

DA POSIÇÃO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL
Todos os argumentos aqui despendidos são, inclusive, ratificados pelo
posicionamento da Receita Federal do Brasil, através das soluções de consulta
abaixo trazidas.
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 41 de 31 de Janeiro de 2008
ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Liquido - CSLL
EMENTA: Cooperativas de Médicos. As sociedades cooperativas que
obedecerem ao disposto na legislação especifica, relativamente aos atos
cooperativos, ficaram isentas, a partir de 1o de janeiro de 2005, da
Contribuição Social sobre o Lucro Liquido - CSLL. Essa isenção não se aplica
às sociedades cooperativas de consumo, e aos atos não cooperados.
Correto o posicionamento, mas o fato aqui é que ficou fartamente demonstrado
que a receita da Recorrente com comercialização de planos de saúde era uma atividade que
destoava da natureza de ato cooperativo, daí a tributação tanto de IRPJ quanto da CSLL, por
decorrência natural, nos termos da legislação tributária.
É o que basta para decidir.
Conclusão
É o voto, negar provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano

Fl. 817
DF CARF MF
Original