Tribunal: CARF
Processo: 18088.720203/2014-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-13
Data de publicação: 2023-08-09

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
DESPESAS INDEDUTÍVEIS. GLOSA.
São indedutíveis os valores decorrentes da assunção de dívida originariamente contraída por empresa controlada pela autuada, por fugirem aos conceitos de necessidade, normalidade e usualidade previstos na legislação tributária e violarem os pressupostos de estrita conexão com a atividade explorada e com a manutenção da respectiva fonte de receita.
REVERSÃO DE PROVISÕES. RECONHECIMENTO DA RECEITA.
A exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real, gerada pela reversão de provisão indedutível anteriormente adicionada, pressupõe o reconhecimento contábil da respectiva receita.
AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA DA DECISÃO DE PRIMEIRO GRAU. RATIFICAÇÃO.
Corrobora-se o teor do acórdão de Manifestação de Inconformidade, quando constatado que houve estrita observância da legislação correlata e que o Recorrente não contestou os argumentos que constituíram os fundamentos da decisão recorrida.

Inteiro teor:
S1-TE02
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18088.720203/2014-72
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1002-002.884 – 1a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
13 de julho de 2023
Recorrente
SANTA CRUZ S.A. ACUCAR E ALCOOL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
DESPESAS INDEDUTÍVEIS. GLOSA.
São indedutíveis os valores decorrentes da assunção de dívida originariamente
contraída por empresa controlada pela autuada, por fugirem aos conceitos de
necessidade, normalidade e usualidade previstos na legislação tributária e
violarem os pressupostos de estrita conexão com a atividade explorada e com a
manutenção da respectiva fonte de receita.
REVERSÃO DE PROVISÕES. RECONHECIMENTO DA RECEITA.
A exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real, gerada
pela reversão de provisão indedutível anteriormente adicionada, pressupõe o
reconhecimento contábil da respectiva receita.
AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA DA DECISÃO DE
PRIMEIRO GRAU. RATIFICAÇÃO.
Corrobora-se o teor do acórdão de Manifestação de Inconformidade, quando
constatado que houve estrita observância da legislação correlata e que o
Recorrente não contestou os argumentos que constituíram os fundamentos da
decisão recorrida.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Ailton Neves da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fellipe Honório Rodrigues da Costa - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ailton Neves da Silva,
Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18088.720203/2014-72
Fl. 1453
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1002-002.884 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 18088.720203/2014-72

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário contra Acórdão 16-93.246 - 1a Turma da
DRJ/SPO, Sessão de 26 de março de 2020, que julgou improcedente a manifestação de
inconformidade da contribuinte.
Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da
decisão da DRJ, nos termos abaixo:
Trata o presente processo de impugnação apresentada contra auto de infração lavrado
pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Araraquara para constituição de crédito
tributário de ofício relativo ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). O crédito tributário constituído
totaliza R$ 53.746,18, incluindo principal, multa e juros. Os motivos que ensejaram a
constituição de crédito tributário de ofício estão descritos no Relatório Fiscal (fls.
170/174) e podem ser assim resumidos:  Infração 1 – Exclusão indevida na apuração
do Lucro Real do valor de R$ 42.121,78 referente a Provisão por morosidade do
estoque. Destaca a autoridade fiscal que tal provisão não é dedutível, por ausência de
previsão legal  Infração 2 – Glosa de despesa decorrente de dívida assumida pela da
Usina Santa Luíza no valor de R$ 66.872,02, por entender que se tratou de liberalidade
da empresa, portanto, a despesa não atendeu ao requisito de necessidade. O contribuinte
foi cientificado do auto de infração em 16/07/2014, apresentando impugnação em
14/08/2014. Em sua defesa alega:  Em relação a despesa decorrente de assunção de
dívida o A Usina Santa Luiza, quando do seu desligamento da Cooperativa de
Produtores de Cana-de-Açúcar, Açúcar e Álcool do Estado de São Paulo – Coopersucar,
comprometeu-se a arcar com obrigações decorrentes dos débitos existentes na
Cooperativa na proporção de sua participação. O impugnante assumiu tal dívida, pois na
época, a Usina Santa Luiza tinha crédito a receber das suas investidores, dentre eles o
impugnante, por conta de repasse de recursos no decorrer de 2008; o Trataria-se de
hipótese de sucessão, em que não apenas as obrigações são assumidas pela sucessora,
mas também os direitos inerentes, dentre os quais os encargos da dívida assumida; o A
assunção de dívida seria operação normal e usual ns economia  Em relação a exclusão
indevida de provisão não dedutível o Não ocorreu a baixa da provisão de morosidade do
estoque, mas sim sua reversão o No ano de 2006 a impugnante constituiu provisão para
os itens de estoque que estavam sem utilização, a esta deu o nome de “provisão para
morosidade do estoque” o Nos anos seguintes escriturou no LALUR adições e
exclusões da referida provisão, de modo a demonstrar que não se tratou de baixa de
provisão, mas sim de sua reversão o Anexa aos autos Parte A e B do LALUR, DIPJ,
Contas do Livro Razão e planilhas resumo das adições e exclusões. Pleiteia, por fim que
as intimações referentes ao processo sejam feitas em nome dos patronos da causa.

A 1a Turma da DRJ/SPO julgou improcedente em parte a manifestação de
inconformidade, retificando a decisão da Delegacia de jurisdição da contribuinte, nos seguintes
moldes:
Infração 1 – Exclusão do Lucro Real de provisões indedutíveis
Conforme relatado no Termo de Verificação Fiscal, a infração 1 diz respeito a exclusão
indevida na apuração do lucro real da Provisão por Morosidade de Estoque, que seria
indedutível por ausência de previsão legal. A impugnante, por sua vez, alega que não se
trata de exclusão indevida de provisão indedutível, mas sim de reversão de provisão
indedutível constituída em 2006. A provisão foi constituída para os itens de estoque que
estavam sem utilização. Anexou aos autos LALUR parte A e B e DIPJ Ficha Adições e
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1002-002.884 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Exclusões ao Lucro Real. No âmbito tributário, para efeito de apuração do lucro real e
da base de cálculo da CSLL, são vedadas as deduções de qualquer provisão, exceto
aquelas expressamente previstas na legislação (art. 13, I, da Lei 9.250, de 26 de
dezembro 1995); assim, no caso de provisões indedutíveis, devem ser feitos os devidos
ajustes na apuração do lucro real (art. 6o do Decreto-lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977). Nesse ponto, pode ser observado que não existe controvérsia quanto à
indedutibilidade das provisões constituídas, haja vista se tratar de valores provisionados
por morosidade de estoque não dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL. A
constituição de uma provisão – registrada em conta patrimonial do passivo – se faz
tendo como contrapartida conta de despesa – registrada em conta de resultado. Ou seja,
reconhece-se, com base no princípio da competência, uma despesa cuja
liquidação/pagamento se dará em momento futuro. Tendo em vista sua natureza de
despesa, a constituição de provisão afeta negativamente o lucro líquido societário. No
momento futuro, em que, eventualmente, a conta provisão ainda registre saldo, é
necessário promover sua reversão. A reversão da provisão, de forma simétrica a sua
constituição, deve ser contabilizada tendo por contrapartida conta de receita. Ou seja,
como a despesa para qual se provisionou não se materializou (ou somente se realizou
parcialmente), realiza-se um lançamento contábil reconhecendo como receita a não
realização da despesa prevista. Dada sua natureza de receita, a reversão de provisão
afeta positivamente o lucro líquido societário. Em uma situação em que todo valor
constituído a título de provisão, por ser indedutível, é revertido, as despesas computadas
em períodos anteriores correspondem integralmente às receitas reconhecidas nos
períodos em que ocorre a reversão. Esta é mecânica contábil intrínseca à contabilização
das provisões. Nas duas situações retratadas, a constituição da provisão indedutível e
sua reversão, registradas contabilmente como despesa e receita, respectivamente, não
afetam a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, na medida em que são
feitos os devidos ajustes (adição ou exclusão). Somente assim fica conformada a
neutralidade dos efeitos tributários de um registro de uma provisão indedutível e de sua
reversão. Uma vez que a constituição de provisões indedutíveis tenha sido computada
como despesa, deve a contribuinte promover uma adição ao lucro líquido (controlada no
Lalur e Lacs) para efeito de determinação do IRPJ e da CSLL. A adição, nesse caso,
anula o efeito da constituição da provisão não dedutível contabilizada como despesa, e
este foi o procedimento que a impugnante sustenta ter sido efetivado. De forma similar,
no caso da reversão dessas provisões não dedutíveis (matéria objeto da autuação fiscal),
a contribuinte está autorizada a excluir no Lalur e Lacs os valores pertinentes desde que
contabilizados como receitas. Ou seja, a exclusão via Lalur ou Lacs anula o efeito da
reversão da provisão não dedutível contabilizada como receita. Em suma, a neutralidade
dos efeitos das provisões não dedutíveis sobre a determinação do IRPJ e da CSLL se dá
(i) pela adição ao lucro líquido, vinculada à despesa decorrente da constituição da
provisão e (ii) pela exclusão do lucro líquido, vinculada à receita decorrente da reversão
da provisão. A impugnante, nesse ponto, se limitou a defender o direito de exclusão no
Lalur dos valores pertinentes à reversão das provisões, sem nada dizer a respeito da
contabilização das receitas correspondentes, que evidenciaria a neutralidade tributária
que a própria defendente aventou na impugnação apresentada. A título ilustrativo,
podem ser citadas ementas de julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(Carf) que evidenciam o entendimento ora expresso nos seguintes termos:
(...)
Infração 2 – Glosa de despesas decorrentes de assunção de dívida
Sobre a tributação relativa às despesas não necessárias, cabe observar os seguintes
dispositivos contidos no RIR de 1999:
(...)
A dedutibilidade de despesas para fins de tributação está subordinada aos requisitos
previstos no art. 299 do RIR de 1999, segundo o qual as despesas devem ser necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora, além de usuais e normais no
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1002-002.884 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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tipo de transação ou atividade da empresa. Ressalte-se que embora a impugnante
detenha participação societária na Usina Santa Luzia, as empresas não se confundem, e
devem observar os ditames da legislação tributária. No caso, a impugnante assumiu
dívidas da empresa controlada. Vale também frisar que não se tratou de sucessão, em
que a empresa sucessora assume os direitos e obrigações da empresa sucedida. Nos
autos não há qualquer informação de que a impugnante sucedeu a Usina Santa Luzia.
Assim, o fato de a controladora ter assumido dívidas de suas controladas e terem sido
corretamente contabilizadas não é suficiente para modificar os efeitos tributários da
dedução dessas despesas, que não estão autorizadas pela legislação tributária e contraria
o disposto no referido art. 299.
As despesas financeiras decorrentes desses empréstimos seriam dedutíveis do Lucro
Líquido da Usina Santa Luzia, mas não da impugnante. Poderiam ser deduzidos pela
impugnante caso fosse comprovada a novação da dívida e a estrita conexão entre os
valores e as despesas da antiga dívida e da nova e também caberia comprovar que a
despesa original tinha conexão com a atividade desempenhada pela empresa, na
ausência desses documentos, impossível a dedutibilidade da despesa. Concluímos,
portanto, que essas despesas não são necessárias diretamente a impugnante.
Conseqüentemente, deveriam ter sido adicionadas ao Lucro Líquido para apuração do
Lucro Real, conforme determina o art. 249 do RIR/99. Nesse sentido manifestou-se a 8a
Câmara do 1o Conselho de Contribuintes no Acórdão no 108-08.959 em 16/08/2006
(DOU de 19/07/2007):
(...)
O mesmo ocorre com relação à determinação da Base de Cálculo da CSLL, em face do
disposto no art. 57 da Lei no 8.981 e no art. 28 da Lei no 9.430, de 1996.
(...)
Portanto, correta a glosa da despesa não necessária, na determinação da base de cálculo
do IRPJ e CSLL.
Conclusão
Diante todo o exposto, voto pela improcedência da impugnação, mantendo o crédito
tributário constituído.

Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou
Recurso Voluntário, pugnando pelo provimento do recurso, no seguintes termos
III – Do Direito III. 1 – Da dedução no valor de R$ 66.782,02 Como visto, a primeira
glosa refere-se à quantia de R$ 66.782,02, atinente aos encargos gerados pela dívida da
Usina Santa Luíza, assumida pela Recorrente. Em síntese, na decisão recorrida se
entendeu que tal despesa não seria necessária à Recorrente tornando-se, portanto,
indedutível, nos termos do art. 299 do Regulamento de Imposto de Renda – RIR de
1999 (vigente à época dos fatos geradores), pois o fato de a Recorrente ser acionista da
Usina Santa Luiza não a obriga a assumir suas dívidas. Neste sentido, restou consignado
na aludida decisão que, exceto em eventual novação da dívida, apenas a própria Usina
Santa Luiza poderia deduzir esta despesa. Contudo, tal conclusão não leva em
consideração a realidade econômica das referidas empresas, sendo a referida assunção
de dívida uma prática comum entre empresas do mesmo grupo econômico,
representando os referidos encargos despesas claramente necessárias e dedutíveis.
Vejamos. Antes de adentrar no mérito da questão debatida, cumpre fazer um breve
histórico acerca da Usina Santa Luiza e da respectiva dívida posteriormente assumida
pela Recorrente.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1002-002.884 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Esclarece-se que: (i) a empresa Etanol Participações S/A, que contava com a Recorrente
como um dos acionistas, por meio da Ata de Assembleia Geral Extraordinária realizada
em 21.12.2007, teve a sua cisão total aprovada, com a consequente incorporação da
totalidade de seu acervo patrimonial pelas empresas Usina Santa Luiza e Agropecuária
Aquidaban (Doc. 04 da Impugnação – fls. 1252 à 1274); (ii) em razão disso, a Usina
Santa Luiza teve um aumento em seu capital social no importe de R$ 153.252.681,00,
passando de R$ 29.791.362,00 para R$ 183.287.04,00 (Doc. 04 da Impugnação fls.
1265 – página 06 do Protocolo de Justificação). Feitas essas considerações, conforme
explanado no item 6 da Resposta ao Termo de Intimação no 008/342/2013, a Usina
Santa Luzia, quando do seu desligamento da Cooperativa de Produtores de Cana-de-
Açúcar, Açúcar e Álcool do Estado de São Paulo – Copersucar, comprometeu-se a arcar
com obrigações decorrentes dos débitos existentes na Cooperativa, proporcionalmente à
sua participação naquela. Com isso, surgiu a dívida da Usina Santa Luiza que é objeto
de debate neste feito. Nessa linha, os investidores da Usina Santa Luiza, entre as quais a
Recorrente, assumiram o pagamento da mencionada dívida por meio de Instrumento
Contratual de Assunção de Dívida, o qual foi devidamente colacionado aos autos
quando da apresentação da Resposta ao Termo de Intimação no 006/342/2013 – fls. 154
à 940. Conforme se verifica na página 1 do referido contrato, a dívida foi assumida em
razão de a Usina Santa Luiza possuir, à época, crédito a receber das suas investidoras
por conta do repasse de recursos no decorrer do ano de 2008. Deste modo, se verifica
perfeitamente presente o nexo de causalidade para a assunção da dívida pela Recorrente
que consequentemente permitiria a dedução desta despesa. Ademais, nos termos do item
2.1 do mesmo contrato, lembra-se que as investidoras da Usina Santa Luiza assumiram
a dívida em debate na proporção de suas respectivas participações no capital social
daquela empresa, cabendo à Recorrente 19,16% da dívida, no valor de R$ 2.418.953,23.
Trata-se de hipótese de verdadeira sucessão, em que não apenas as obrigações são
assumidas pela Sucessora, mas também os direitos inerentes, dentre os quais o de
deduzir os encargos da dívida assumida.
Em razão disso, a assunção de dívida da Usina Santa Luiza pela Recorrente foi
indispensável para o regular adimplemento da dívida. Assim, diante da obrigação
contratualmente firmada pela Recorrente (Instrumento de Assunção de Dívida), os juros
acessórios à referida dívida assumida constituem despesa necessária à sua atividade
empresarial. De acordo com o art. 299 do RIR/993 e com o entendimento reiterado pela
Receita Federal são dedutíveis as despesas operacionais, assim consideradas aquelas
que se apresentarem como (i) necessárias, (ii) usuais e (iii) normais dentro do contexto
das atividades da pessoa jurídica. Nessa linha, cabe trazer aos autos o Parecer
Normativo CST no 32/1981 que elucidou os conceitos de “necessidade”, “usualidade” e
“normalidade” exigidos para a dedutibilidade de despesas, nos seguintes termos: ✓
Necessidade: uma despesa é necessária “quando essencial a qualquer transação ou
operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam
vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos”; ✓ Usualidade: uma despesa é
usual quando “habitual na espécie de negócio”; e ✓ Normalidade: uma despesa é
normal quando “se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que,
na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária”. Assim,
com base nos esclarecimentos acima temos que a despesa deduzida pela Recorrente
atende integralmente aos três requisitos supra. Ela é normal e usual porquanto,
notoriamente, firmar contratos e assumir obrigações com outras sociedades, inclusive
assumindo suas dívidas, é pratica habitual e reiterada entre as empresas, especialmente
quando estas se encontram, de alguma forma, vinculadas e compartilham os mesmos
interesses, como ocorre in casu entre a Recorrente e a empresa da qual é acionista.
Não pairam dúvidas em relação ao atendimento aos referidos requisitos tidos como
imprescindíveis para a dedutibilidade de uma despesa, sendo certo que o único requisito
que a decisão recorrida entendeu não estar presente na despesa da Recorrente é o da
“necessidade”. Não obstante, diante das informações acima relatadas, resta clara a
necessidade da despesa em debate, na medida em a dívida em questão reflete
diretamente na Usina Santa Luiza, da qual a Recorrente é acionista, sendo sua saúde
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1002-002.884 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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econômica plenamente relevante para esta última, que injetou parte de seu patrimônio
naquela e que tem claro interesse que ela não se torne inadimplente perante seus
credores, o que poderia, em tese, afetar o fluxo futuro de dividendos a receber, caso a
sua situação financeira restasse comprometida. Ademais, a necessidade da despesa é
verificada, ainda, no seu caráter de essencialidade à atividade da Recorrente, ainda que
acessória, de acionista. A obtenção de participação societária em outra usina, como é o
caso, que possui atividade econômica idêntica à sua, proporciona, além de uma
potencial fonte de receita (dividendos), também uma maior abertura econômica para
otimizar, delegar ou, ainda, assumir, determinadas atividades, visando maior proveito
econômico. Vale dizer, não se pode abstrair, na economia atual, a importância,
especialmente para as empresas do porte da Recorrente, da realização de investimentos
como meio de crescimento dentro do mercado. Com isso, temos que as despesas
incorridas pela Recorrente para impulsionar as empresas da qual é acionista, seja a título
de investimento, seja a título de auxílio econômico, como é o caso da assunção de
dívida, devem ser, nesse contexto econômico, consideradas necessárias para a atividade
da Recorrente. Tal entendimento é obtido, também, por meio da aplicação do princípio
da razoabilidade, previsto no o art. 2o da Lei no 9.784/994 e cuja observância é
obrigatória à Administração Pública. Isso porque, é palpável, no presente caso, que a
despesa de assunção de dívida foi incorrida pela Recorrente com o único fito de
preservar a continuidade da empresa Usina Santa Luiza, que não mais possuía
condições para adimplir a referida dívida contraída com a Copersucar. Diante dessa
circunstância e, levando em conta as considerações acima expostas, mostra se até
mesmo irrazoável a glosa em debate sobre os encargos inerentes à referida assunção de
dívida, deduzidos pela Recorrente de seu lucro real.
Assim, resta claro que os encargos inerentes à dívida da Usina Santa Luiza assumida
pela Recorrente enquadram-se no rol de despesas dedutíveis, sendo necessárias à
atividade da Recorrente, ao contrário do que restou consignado pelo Agente Fiscal. III.
2 – Da dedução no valor de R$ 42.121,78 Por seu turno, como adiantado, com relação à
suposta exclusão indevida atinente à “provisão por morosidade de estoque”, a decisão
recorrida entendeu que a Recorrente teria se limitado “a defender o direito de exclusão
no Lalur dos valores pertinentes à reversão das provisões, sem nada dizer a respeito da
contabilização das receitas correspondentes, que evidenciaria a neutralidade tributária
que a própria defendente aventou na impugnação apresentada”. Entretanto, conforme
passamos a demonstrar, a Recorrente demonstrou tanto a reversões das provisões (e a
respectiva exclusão dos valores na apuração do lucro real), quanto a tributação das
receitas correspondentes, sendo completamente infundada a decisão ora recorrida.
Vejamos. Lembra-se, de plano, que, consoante se verifica da análise do Auto de
Infração, se entendeu, inicialmente, que o valor de R$ 42.121,78, excluído no ano de
2010 na apuração do lucro real da Recorrente, refere-se à baixa de uma provisão
constituída pela empresa, denominada “provisão para morosidade de estoque”. Assim,
considerando que a referida provisão não é uma daquelas cuja dedução é autorizada em
lei, nos termos dos arts. 335, 336, 337 e 338 do RIR/99, o aludido montante de R$
42.121,78 foi glosado. Ocorre que a exclusão em debate (de R$ 42.121,78) não ocorreu
em razão da baixa da provisão, mas sim de sua reversão, como fartamente explanado e
demonstrado na Impugnação. Explica-se. A Recorrente constituiu, no ano de 2006, uma
provisão para os itens de seu estoque que estavam sem utilização e que, portanto,
estimava fossem perdidos, ou, ainda vendidos a título de sucata. A esta se deu o nome
de “provisão para morosidade de estoque”. À época, o valor estimado dos referidos bens
foi de R$ 273.685,00, montante este que, na qualidade de despesa e de provisão
indedutível, foi devidamente oferecido à tributação por meio de adição na apuração do
lucro real da Recorrente, consoante pode ser tranquilamente verificado nos documentos
apresentados em sua impugnação (Docs. 05 a 09 da Impugnação – fls. 1275 à 1317).
Para melhor demonstrar procedimento adotado pela Recorrente, veja-se abaixo, de
forma exemplificativa, a parte A do Lalur da Recorrente e a pág. da DIPJ onde consta a
adição realizada no ano de 2006 (fls. 1279 e 1280):
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Nesta esteira, nos anos posteriores, a Recorrente procedeu aos ajustes da referida
provisão, realizando no seu LALUR o seguinte: (i) adições, quando estimava ter uma
parcela de bens em estoque sem utilização maior do que a já provisionada (aumentando,
portanto, sua provisão e oferecendo essa despesa à tributação) e (ii) exclusões quando a
Recorrente constatava que parte das despesas provisionadas não foi realizada,
efetuando, assim, a reversão de parte desta provisão. Vejam-se, abaixo, as exclusões e
adições efetuadas do ano de 2006 até o ano de 2010 – este último objeto da presente
autuação – inerentes à provisão em comento:

Cumpre deixar absolutamente claro que, considerando que o valor inerente à provisão
em debate foi integralmente adicionado na apuração fiscal da Recorrente quando da sua
constituição, as referidas exclusões realizadas a título de ajuste da provisão NÃO
representam nenhuma despesa, mas tão somente uma diminuição do valor que a
empresa estima seja inutilizada em seu estoque. Nessa linha, é cristalino que, na
apuração da base de cálculo dos tributos em questão, tal exclusão não resultou falta de
pagamento desses mesmos tributos, mas apenas um ajuste no sentido de reverter uma
adição a maior que ocorreu anteriormente. Assim, não restam dúvidas de que, ao
contrário do quanto exposto na r. decisão, a Recorrente fez sim prova de que submeteu
estes valores à tributação. Corroborando a validade do procedimento adotado pela
Recorrente, vejam-se os ensinamentos dos Professores Paulo Viceconti e Silvério das
Neves5 , que nos elucidam como funciona a constituição da provisão e como ocorre a
sua reversão: 3.3.1 Reversão das provisões indedutíveis No período de apuração
seguinte ao da constituição das provisões indedutíveis, a reversão do seu saldo
acarretará um crédito na conta de resultado, como consequência a empresa deverá
baixar o valor correspondente na parte B do excluí-lo na parte A do LALUR. (...)
3.3.1.1 Aspectos tributários Relativamente às provisões não dedutíveis, a legislação
tributária federal determina que o valor dessas provisões deve ser adicionado à base de
cálculo do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social
sobre o lucro líquido (CSLL), no exercício de sua constituição. Esse valor deverá ser
controlado na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) e poderá ser
excluído da base de cálculo dos mencionados tributos no período em que houver a sua
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1002-002.884 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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reversão a crédito do resultado do exercício, mediante a baixa do valor controlado na
parte B e sua correspondente exclusão na parte A do LALUR. (...) (grifamos)
Consoante se depreende dos documentos apresentados nos autos (Docs. 05 a 09 da
Impugnação – fls. 1275 à 1317) a Recorrente seguiu justamente o procedimento acima
descrito. Deste modo, como pode ser observado no quadro anteriormente transcrito, o
montante de R$ 42.121,78, excluído pela Recorrente em 2010, representa apenas a
reversão da provisão para morosidade de estoque ocorrida naquele ano. Cabe deixar
claro, além disso, no tocante à prova já anteriormente colacionada aos autos, que as
adições e exclusões aqui referidas estão devidamente registradas e comprovadas nos
seguintes documentos: (i) Doc. 05 da Impugnação (fls. 1275): planilha resumo das
adições e exclusões com a indicação das contas nas quais foi efetuado o registro
contábil correspondente; (ii) Doc. 06 da Impugnação (fls. 1276 e 1277): contas do livro
Razão nso 113115 (“estoque provisão morosidade”) e 411653 (“provisão para
morosidade”), nas quais estão lançadas, ano a ano, as referidas adições e exclusões; (iii)
Doc. 07 da Impugnação (fls. 1278 à 1296): Parte A do Livro de Apuração do Lucro
Real – LALUR e DIPJ inerentes ao período de 2006 a 2010, nos quais também é
possível verificar o registro e declaração dos mencionados ajustes; (iv) Doc. 08 da
Impugnação (fls. 1297): Parte B do LALUR, na qual é possível identificar, em relação à
provisão para morosidade de estoque, a reversão efetuada no montante de R$ 42.121,78
e o seu saldo em 2010 antes (R$ 147.870,09) e depois desta reversão (R$ 105.748,31); e
(v) Doc. 09 da Impugnação (fls. 1298 à 1317): Relatórios da Recorrente dos anos de
2009 e 2010 nos quais estão discriminados os itens constantes em seu estoque que se
encontravam sem giro no período de 365 dias, e cuja diferença reflete exatamente o
montante de R$ 42.121,78. Desta forma, resta claro que a exclusão realizada no ano de
2010 no montante de R$ 42.121,78 não se refere à baixa de sua provisão e sim à sua
reversão, de modo que a infração autuada pelo Agente Fiscal, pautada no art. 335 do
RIR/99 e na suposta na dedução de “provisão indedutível por não estar expressamente
autorizadas pelo Regulamento de Imposto de Renda”, inexiste.
Além disso, em que pese a documentação colacionada aos autos seja mais do que
suficiente para fazer prova das alegações trazidas, para que não pairem dúvidas a esse
respeito, a Recorrente junta aos autos, também, o seu SPED inerente à época dos fatos
(Doc. 04), através do qual é possível verificar claramente a reversão correspondente ao
lançamento de provisão para morosidade do estoque. Diante de todos os elementos e
provas acima, e, considerando a existência de vício no Auto de Infração inerente à
descrição do fato autuado e da disposição legal infringida, nos termos do art. 10 do
Decreto no 70.235/19726 , é de rigor seja reconhecida sua nulidade e determinado o
imediato cancelamento da cobrança nele consubstanciada, reconhecendo-se a validade
da exclusão de R$ 42.121,78 efetuada pela Recorrente. Por fim, caso se entenda que são
necessários esclarecimentos ou provas adicionais, protesta-se desde já pela realização de
diligência fiscal, a fim de sanar quaisquer dúvidas deste D. Julgadores. IV – Pedido
Diante do exposto, requer-se o CANCELAMENTO do presente Auto de Infração,
julgando se totalmente IMPROCEDENTE o lançamento fiscal nele consignado, por
ser medida de justa e correta aplicação da lei. Além disso, protesta-se pela realização de
diligências, caso os D. Julgadores entenderem que são necessários outros documentos
ou esclarecimentos acerca do quanto alegado pela Recorrente.

Voto
Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Relator.
Admissibilidade
Fl. 1460
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1002-002.884 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 18088.720203/2014-72

Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado, na forma do art.
23-B da Portaria MF no 343/2015 (Regimento Interno do CARF), com redação dada pela
Portaria MF no 329/2017. Demais disto, observo que o recurso é tempestivo e atende aos demais
requisitos de admissibilidade.
Mérito
A lide decorre da exclusão indevida na apuração do lucro real da Provisão por
Morosidade de Estoque, que, segundo a decisão de primeiro grau, seria indedutível por ausência
de previsão legal; bem como da tributação relativa a despesas supostamente desnecessárias,
conforme entendimento da Decisão recorrida:
Infração 1 – Exclusão do Lucro Real de provisões indedutíveis
Conforme relatado no Termo de Verificação Fiscal, a infração 1 diz respeito a exclusão
indevida na apuração do lucro real da Provisão por Morosidade de Estoque, que seria
indedutível por ausência de previsão legal.
A impugnante, por sua vez, alega que não se trata de exclusão indevida de provisão
indedutível, mas sim de reversão de provisão indedutível constituída em 2006. A
provisão foi constituída para os itens de estoque que estavam sem utilização. Anexou
aos autos LALUR parte A e B e DIPJ Ficha Adições e Exclusões ao Lucro Real.
No âmbito tributário, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, são vedadas as deduções de qualquer provisão, exceto aquelas expressamente
previstas na legislação (art. 13, I, da Lei 9.250, de 26 de dezembro 1995); assim, no
caso de provisões indedutíveis, devem ser feitos os devidos ajustes na apuração do lucro
real (art. 6o do Decreto-lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977).
Nesse ponto, pode ser observado que não existe controvérsia quanto à indedutibilidade
das provisões constituídas, haja vista se tratar de valores provisionados por morosidade
de estoque não dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL.
A constituição de uma provisão – registrada em conta patrimonial do passivo – se faz
tendo como contrapartida conta de despesa – registrada em conta de resultado.
Ou seja, reconhece-se, com base no princípio da competência, uma despesa cuja
liquidação/pagamento se dará em momento futuro. Tendo em vista sua natureza de
despesa, a constituição de provisão afeta negativamente o lucro líquido societário.
No momento futuro, em que, eventualmente, a conta provisão ainda registre saldo, é
necessário promover sua reversão. A reversão da provisão, de forma simétrica a sua
constituição, deve ser contabilizada tendo por contrapartida conta de receita. Ou seja,
como a despesa para qual se provisionou não se materializou (ou somente se realizou
parcialmente), realiza-se um lançamento contábil reconhecendo como receita a não
realização da despesa prevista. Dada sua natureza de receita, a reversão de provisão
afeta positivamente o lucro líquido societário.
Em uma situação em que todo valor constituído a título de provisão, por ser indedutível,
é revertido, as despesas computadas em períodos anteriores correspondem integralmente
às receitas reconhecidas nos períodos em que ocorre a reversão. Esta é mecânica
contábil intrínseca à contabilização das provisões.
Nas duas situações retratadas, a constituição da provisão indedutível e sua reversão,
registradas contabilmente como despesa e receita, respectivamente, não afetam a
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, na medida em que são feitos os
Fl. 1461
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1002-002.884 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 18088.720203/2014-72

devidos ajustes (adição ou exclusão). Somente assim fica conformada a neutralidade dos
efeitos tributários de um registro de uma provisão indedutível e de sua reversão.
Uma vez que a constituição de provisões indedutíveis tenha sido computada como
despesa, deve a contribuinte promover uma adição ao lucro líquido (controlada no Lalur
e Lacs) para efeito de determinação do IRPJ e da CSLL. A adição, nesse caso, anula o
efeito da constituição da provisão não dedutível contabilizada como despesa, e este foi o
procedimento que a impugnante sustenta ter sido efetivado.
De forma similar, no caso da reversão dessas provisões não dedutíveis (matéria objeto
da autuação fiscal), a contribuinte está autorizada a excluir no Lalur e Lacs os valores
pertinentes desde que contabilizados como receitas. Ou seja, a exclusão via Lalur ou
Lacs anula o efeito da reversão da provisão não dedutível contabilizada como receita.
Em suma, a neutralidade dos efeitos das provisões não dedutíveis sobre a determinação
do IRPJ e da CSLL se dá (i) pela adição ao lucro líquido, vinculada à despesa
decorrente da constituição da provisão e (ii) pela exclusão do lucro líquido, vinculada à
receita decorrente da reversão da provisão.
A impugnante, nesse ponto, se limitou a defender o direito de exclusão no Lalur dos
valores pertinentes à reversão das provisões, sem nada dizer a respeito da contabilização
das receitas correspondentes, que evidenciaria a neutralidade tributária que a própria
defendente aventou na impugnação apresentada.
A título ilustrativo, podem ser citadas ementas de julgados do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (Carf) que evidenciam o entendimento ora expresso nos seguintes
termos:

Fl. 1462
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1002-002.884 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 18088.720203/2014-72

Infração 2 – Glosa de despesas decorrentes de assunção de dívida
Sobre a tributação relativa às despesas não necessárias, cabe observar os seguintes
dispositivos contidos no RIR de 1999:
Custos. Despesas Operacionais e Encargos
Subseção I
Disposições Gerais
Despesas Necessárias
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei n°
4.506. de 1964. art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n°4.506. de
1964.art.47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47,
§ 2o)
(...)
Dispõe, ainda, o RIR de 1999:
Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do
período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 62, § 2o):
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer
outros valores deduziam na apuração do lucro líquido que, de acordo com este
Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real; Art. 278. Será
classificado como lucro bruto o resultado da atividade de venda de bens ou
serviços que constitua objeto da pessoa jurídica (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 11, §22).
Parágrafo único. O lucro bruto corresponde à diferença entre a receita líquida
das vendas e serviços (art. 280) e o custo dos bens e serviços vendidos –
Subseção III (Lei n2 6.404, de 1976, art. 187, inciso II).
A dedutibilidade de despesas para fins de tributação está subordinada aos requisitos
previstos no art. 299 do RIR de 1999, segundo o qual as despesas devem ser necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora, além de usuais e normais no
tipo de transação ou atividade da empresa.
Ressalte-se que embora a impugnante detenha participação societária na Usina Santa
Luzia, as empresas não se confundem, e devem observar os ditames da legislação
tributária. No caso, a impugnante assumiu dívidas da empresa controlada.
Vale também frisar que não se tratou de sucessão, em que a empresa sucessora assume
os direitos e obrigações da empresa sucedida. Nos autos não há qualquer informação de
que a impugnante sucedeu a Usina Santa Luzia.
Assim, o fato de a controladora ter assumido dívidas de suas controladas e terem sido
corretamente contabilizadas não é suficiente para modificar os efeitos tributários da
Fl. 1463
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1002-002.884 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 18088.720203/2014-72

dedução dessas despesas, que não estão autorizadas pela legislação tributária e contraria
o disposto no referido art. 299.
As despesas financeiras decorrentes desses empréstimos seriam dedutíveis do Lucro
Líquido da Usina Santa Luzia, mas não da impugnante. Poderiam ser deduzidos pela
impugnante caso fosse comprovada a novação da dívida e a estrita conexão entre os
valores e as despesas da antiga dívida e da nova e também caberia comprovar que a
despesa original tinha conexão com a atividade desempenhada pela empresa, na
ausência desses documentos, impossível a dedutibilidade da despesa.
Concluímos, portanto, que essas despesas não são necessárias diretamente a
impugnante. Conseqüentemente, deveriam ter sido adicionadas ao Lucro Líquido para
apuração do Lucro Real, conforme determina o art. 249 do RIR/99.
Nesse sentido manifestou-se a 8a Câmara do 1o Conselho de Contribuintes no Acórdão
no 108-08.959 em 16/08/2006 (DOU de 19/07/2007):
ASSUNÇÃO DE DÍVIDA DE CONTROLADA – VALORES DECORRENTES –
INDEDUTIBILIDADE.
São indedutíveis os valores decorrentes da assunção de dívida originalmente contraída
por empresa controlada, por fugirem aos conceitos de necessidade, normalidade e
usualidade previstos na legislação do Imposto de Renda, e violarem os pressupostos de
estrita conexão com a atividade explorada e com a manutenção da respectiva fonte de
receita.
O mesmo ocorre com relação à determinação da Base de Cálculo da CSLL, em face do
disposto no art. 57 da Lei no 8.981 e no art. 28 da Lei no 9.430, de 1996.
57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto de
Renda das pessoas jurídicas, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas
na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta lei.
Art. 28 Aplicam-se à apuração da Base de Cálculo e ao pagameto da
contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as
correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta lei.
Portanto, correta a glosa da despesa não necessária, na determinação da base de cálculo
do IRPJ e CSLL.
Da análise do recurso, constata-se que não houve a contestação dos fundamentos
denegatórios do pleito consignado no acórdão recorrido, limitando-se a recorrente a,
praticamente, transcrever os termos da manifestação de inconformidade.
Nesse sentido, observando-se que a Recorrente não tece qualquer comentário apto
a desconstituir a conclusão da decisão de primeiro grau, deixando de trazer argumento capaz de
demonstrar a ocorrência de equívoco na decisão recorrida, decido mantê-la pelos seus próprios
fundamentos, ancorado no § 1o do art. 50, da Lei no 9.784/1999 c/c o § 3o do art. 57 do RICARF.
(documento assinado digitalmente)
Fellipe Honório Rodrigues da Costa

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Fl. 13 do Acórdão n.o 1002-002.884 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 18088.720203/2014-72

Fl. 1465
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