Tribunal: CARF
Processo: 11065.004088/2007-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS FREDERICO SCHWOCHOW DE MIRANDA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-27
Data de publicação: 2023-10-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2003
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comporta duas espécies: (i) as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading companies", regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status de lei ordinária; e (ii) as comerciais exportadoras que não possuem o Certificado de Registro Especial e são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro.
ISENÇÃO. VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
As vendas para empresas comerciais exportadoras somente são consideradas como tendo o fim específico de exportação quando remetidas diretamente para embarque de exportação ou para recinto alfandegado.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2003
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comporta duas espécies: (i) as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading companies", regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status de lei ordinária; e (ii) as comerciais exportadoras que não possuem o Certificado de Registro Especial e são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro.
ISENÇÃO. VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
As vendas para empresas comerciais exportadoras somente são consideradas como tendo o fim específico de exportação quando remetidas diretamente para embarque de exportação ou para recinto alfandegado.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.004088/2007-85
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-011.059 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de setembro de 2023
Recorrente
CONSERVAS ODERICH S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2003
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comporta duas espécies:
(i) as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading
companies", regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado
pela Constituição Federal de 1988 com status de lei ordinária; e (ii) as
comerciais exportadoras que não possuem o Certificado de Registro Especial e
são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro.
ISENÇÃO. VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
COMPROVAÇÃO.
As vendas para empresas comerciais exportadoras somente são consideradas
como tendo o “fim específico de exportação” quando remetidas diretamente
para embarque de exportação ou para recinto alfandegado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2003
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comporta duas espécies:
(i) as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading
companies", regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado
pela Constituição Federal de 1988 com status de lei ordinária; e (ii) as
comerciais exportadoras que não possuem o Certificado de Registro Especial e
são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro.
ISENÇÃO. VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
COMPROVAÇÃO.
As vendas para empresas comerciais exportadoras somente são consideradas
como tendo o “fim específico de exportação” quando remetidas diretamente
para embarque de exportação ou para recinto alfandegado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.004088/2007-85
Fl. 1363
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-011.059 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.004088/2007-85

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em afastar a preliminar e
no mérito em negar provimento ao recurso voluntário. O conselheiro Ricardo Piza acompanhou
o relator pelas conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Carlos Frederico Schwochow de Miranda - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Ricardo Piza di Giovanni (Suplente convocado), Pedro Sousa
Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira Bilhim, substituída pelo conselheiro
Ricardo Piza di Giovanni. Ausente momentaneamente a Conselheira Cynthia Elena de Campos.
Relatório
Por bem retratar a situação dos autos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido,
que segue transcrito:
Trata o presente processo de impugnação a Autos de Infração de COFINS e PIS não-
cumulativos (períodos de apuração janeiro a dezembro de 2003).
Conforme o Relatório de Verificação Fiscal de fls. 1233/ 1239, o contribuinte excluiu
indevidamente da base de cálculo do PIS e da COFINS, vendas consideradas pela
empresa como para comerciais exportadoras, porém, sem cumprir com as determinações
da legislação em vigor.
Descreve o relatório que nas notas fiscais emitidas pela fiscalizada e nos conhecimentos
de fretes correspondentes às respectivas notas fiscais, as mercadorias foram todas
remetidas para sede das empresas compradoras. As notas fiscais demonstrariam que as
mercadorias não foram embarcadas para exportação por conta e ordem da empresa
comercial exportadora e também não foram remetidas para depósito em entreposto, por
conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário
de exportação. Nas cópias das notas fiscais, não consta local de entrega diferente do
endereço do cliente adquirente dos produtos, ou seja não houve remessa para exportação
direta ao porto X ou ao entreposto aduaneiro Y.
Desta forma, a fiscalização concluiu que o contribuinte não faz jus ao beneficio da
imunidade, porque este tipo de venda não é equiparado à exportação. Tratariam-se
apenas de vendas normais para comerciantes no pais que até, posteriormente, podem ter
efetuado a exportação. Contudo, tais operações, vendas/aquisições, não seguiram as
normas previstas em lei para obtenção dos benefícios fiscais sobre exportação.
Além das vendas efetuadas nos moldes acima descritos, o relatório também aponta que
o contribuinte, no ano-calendário de 2003, efetuou diversos faturamentos a empresas,
consideradas por ele como comerciais exportadoras, nos CFOP 5.501, 5.502, 6.501 e
6.502. Intimada a comprovar a efetiva exportação dos produtos vendidos, a fiscalizada
juntou diversas notas de seus clientes com a respectiva documentação da exportação
realizada pelos mesmos. Entretanto, novamente, os produtos correspondentes às vendas
Fl. 1364
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-011.059 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.004088/2007-85

realizadas à supostas comerciais exportadoras, foram entregues nas sedes destas e não
remetidos a entrepostos aduaneiros ou efetuada a exportação por conta de terceiros,
conforme determina a legislação em vigor.
Por todo o exposto, efetuou-se o lançamento de oficio dos valores totais mensais
indevidamente excluídos da base de cálculo do PIS e COFINS, com a aplicação da
multa de ofício (75%).
Cientificado dos Autos de Infração em 22/01/2008, o contribuinte apresentou em
21/02/2008 sua impugnação, onde procura defender que teria preenchido os requisitos
para a configuração do “fim especifico de exportação”.
Argumenta que a regra claramente disposta no DL n° 1.248/72 não se aplicaria ao
presente caso em concreto, pois tal norma aplicaria-se, exclusivamente, às comerciais
exportadoras, também denominadas de tradings. Cita e transcreve a Resolução BACEN
n° 250/73 e o Art. 10 da Instrução Normativa SRF n° 84/92, para amparar seu
entendimento de que se tratariam de normas dirigidas a determinada categoria de
empresas — denomidas por "trading company". Conclui, então, que as exigências das
normas acima somente seriam aplicáveis às empresas que desejam receber o tratamento
dado pela legislação às comerciais exportadoras/tradings. Ressalta que isto não
significaria dizer que as demais empresas brasileiras não possam produzir e exportar,
ou, somente exportar se assim desejarem.
Sustenta que seriam aplicáveis ao caso em concreto as disposições do art. 14 da MP
2.158-35/01, dos arts. 5o e 7o da Lei no 10.637, de 2002, e dos arts. 6o e 9o da Lei no
10.833, de 2003, aplicáveis ao PIS e à COFINS nas operações de vendas à empresa
comercial exportadora. Ressalta, também, que ao regulamentar a Lei 10.637/02, o
Decreto 4.524/02 evidenciaria, nos incisos VII e IX do seu art. 45, mais uma vez, a
existência de dois tipos de tratamento dispensado às empresas exportadoras, para as
tradings e para as registradas na SECEX que vendem com fim específico de exportação
para o exterior. Cita e transcreve decisão do Carf e também Solução de Consulta
proferida pela RFB para embasar seu entendimento.
Afirma, então, que os fatos do presente caso revelariam que todas as vendas feitas pelo
contribuinte teriam o fim específico de exportação e foram para empresas exportadoras
que não são tradings, o que demonstraria o equívoco da conclusão do auditor fiscal.
Anexa notas fiscais para comprovar que todas as operações teriam sido corretamente
identificadas com os CFOP ́s nos 5.501, 5.502, 6.501 e 6.502. Aponta, também, como
fato incontroverso que as empresas que adquiriram os produtos do impugnante não são
tradings. Assim, não poderia ser aplicado ao caso o teor da norma do artigo 1°, do DL
1.248/72, que entende como aplicável exclusivamente as tradings.
Defende que deve ser aplicado o disposto nos artigos 7o e 9o, respectivamente, das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03. Esclarece que caso a empresa exportadora não efetive a
exportação em 180 dias, terá a responsabilidade legal pelo recolhimento dos tributos
que deixaram de ser recolhidos pelo produtor. Neste sentido, reclama que caberia à RFB
proceder na fiscalização da empresa exportadora e exigir a prova da exportação
tempestiva ou, alternativamente, o pagamento dos tributos devidos.
Conclui, finalmente, que as vendas realizadas pela impugnante às diversas empresas
exportadoras arroladas no relatório, não precisariam destinar o produto diretamente para
embarque de exportação ou para entreposto aduaneiro, já que o artigo 1o, do DL
1.248/72 não lhe seria aplicável e nos casos de venda com fim especifico de exportação,
restariam imunes as receitas dai advindas.
Requer, assim, a procedência integral de sua impugnação, com a decretação de
insubsistência e nulidade dos autos de infração atacados, em face da alegada falta de
autorização legal para a exigência levada a efeito.
Fl. 1365
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-011.059 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.004088/2007-85

A 2a Turma da DRJ em Porto Alegre proferiu decisão (fls. 1335 a 1340), por
unanimidade de votos, julgando improcedente a manifestação de inconformidade e mantendo o
crédito tributário exigido, nos termos da seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2003
NÃO-CUMULATIVIDADE. ISENÇÃO. VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
As vendas para as empresas comerciais exportadoras somente são consideradas como
tendo o fim específico de exportação quando remetidas diretamente para embarque de
exportação ou para recinto alfandegado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2003
NÃO-CUMULATIVIDADE. ISENÇÃO. VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
As vendas para as empresas comerciais exportadoras somente são consideradas como
tendo o fim específico de exportação quando remetidas diretamente para embarque de
exportação ou para recinto alfandegado.
Inconformada, a recorrente interpôs recurso voluntário, no qual reproduz, na
essência, as razões apresentadas por ocasião da manifestação de inconformidade.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento.
Da preliminar de nulidade
A recorrente alega inicialmente a nulidade da decisão de primeira instância, uma
vez que teria a DRJ Porto Alegre inovado na tipificação legal da exigência, violando assim os
princípios do devido processo legal e da legalidade. Defende que a decisão recorrida
fundamentou a manutenção da autuação exclusivamente no Decreto 4.524/2002, diferentemente
do Auto de Infração, fundado no Decreto-Lei no 1.248/1972.
Não assiste razão à recorrente.
Em verdade, a decisão de piso busca reforçar o entendimento da fiscalização (de
fato fundado no Decreto-Lei no 1.248/1972) na medida em que apresenta também a previsão do
Decreto 4.524/2002, tratando-se neste ponto específico de legislações complementares, que
inclusive apresentam definições muito próximas para o termo “fim específico de exportação”,
conforme será explicado à seguir.
Fl. 1366
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-011.059 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.004088/2007-85

Cabe destacar ainda que as hipóteses de nulidade estão previstas no art. 59 do
Decreto no 70.235/1972. Consoante tal dispositivo, são nulos, além dos atos e termos lavrados
por pessoa incompetente, os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou
com preterição do direito de defesa, o que não se afigura nos autos.
Do mérito
Conforme relatado acima, a questão em debate diz respeito à incidência das
contribuições para o PIS e para a Cofins sobre receitas oriundas de vendas realizadas com “fim
específico de exportação”.
Assim se pronunciou a fiscalização, no Relatório da Ação Fiscal (fls. 1233/1239),
que acompanha o respectivo Auto de Infração (grifos nossos):
4. EXCLUSÃO INDEVIDA DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES
PARA O PIS E A COFINS
Ao efetuar a apuração da base de cálculo das contribuições para o PIS e para a COFINS,
o contribuinte exclui valores escriturados como receitas de vendas para comerciais
exportadoras em desacordo com as determinações da legislação em vigor.
O art. 1o do Decreto-Lei N° 1.248, de 29 de novembro de 1972, dispõe sobre o
tratamento tributário das operações de compra de mercadorias no mercado interno, para
o fim especifico da exportação.
“Art. 1o - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado
interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim
especifico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-
Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim especifico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor para:
a) embarque de exportação por conta da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora,
sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas
em regulamento”.
A comprovação do fim especifico de exportação faz-se mediante a apresentação de
uma nota fiscal de venda na qual conste como adquirente uma empresa comercial
exportadora, e como destino das mercadorias um endereço que corresponda a um
dos locais previstos na legislação de regência, não sendo hábil para essa
comprovação, nem o Memorando de Exportação, previsto no Convênio ICMS n° 113,
de 1996, nem qualquer documento que possa fazer prova de que houve a efetiva
exportação posterior pela adquirente.
Conforme se verifica nas notas fiscais emitidas pela fiscalizada e nos conhecimentos de
fretes correspondentes às respectivas notas fiscais, as mercadorias foram remetidas
para sede das empresas compradoras.
A fiscalizada efetuou vendas no ano-calendário de 2003, escrituradas nos Livros de
Apuração do ICMS e do IPI nos códigos CFOP 5.501, 5.502, 6.501 e 6.502 para seus
clientes, conforme descrito a seguir:
1 - A fiscalizada efetuou faturamento para empresa CABOBRAS COM IMP EXP E
REPRES LTDA. inscrita no CNPJ sob n° 32.144.859/0001-60, com sede na Av. Nilo
Fl. 1367
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-011.059 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.004088/2007-85

Peçanha, n° 50 Bairro Centro - na cidade do Rio de Janeiro — RJ, como vendas para
comercial exportadora com fim especifico de exportação (fls. 76 a 78) e para
comprovar à fiscalização os valores escriturados no CFOP 6.501 (remessa de
produção do estabelecimento - com fim especifico de exportação), anexou
documentos emitidos pela CABOBRAS Comercial Importadora e Exportadora e
Representações Ltda., vendendo os respectivos produtos para a empresa
TRANSORGA EXP. IMP. E COM. LTDA., inscrita no CNPJ sob n°
62.275.987/0001- 04, com sede na Alameda Jaú., n° 1754 2° andar conj. 21 bairro
Jardim Paulista em São Paulo - SP, com CFOP 6.102 - (venda para fora do estado de
mercadoria adquirida de terceiros) (fls. 79 a 89).
As notas fiscais abaixo relacionadas provam que as mercadorias não foram embarcadas
para exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora e também não
foram remetidas para depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação.
Nas cópias das notas fiscais, não consta local de entrega diferente do endereço do
cliente adquirente dos produtos, ou seja não houve remessa para exportação direta ao
porto X ou ao entreposto aduaneiro Y.
Portanto, a fiscalizada não faz jus ao beneficio da imunidade, porque este tipo de
venda não é equiparado à exportação. Trata-se apenas de uma venda normal para
comerciantes no pais que até, posteriormente, poderiam ter efetuado a exportação. Mas
essas operações, vendas/aquisições, não seguiram as normas previstas em lei para
obtenção dos benefícios fiscais sobre exportação para o contribuinte fiscalizado.
(...)
2 - Além das vendas efetuadas nos moldes acima descritos, a contribuinte, no ano-
calendário de 2003, efetuou diversos faturamentos a empresas, consideradas por ela
como comerciais exportadoras, nos CFOP 5.501, 5.502, 6.501 e 6.502.
Para comprovar a efetiva exportação dos produtos vendidos, no entendimento da
empresa a comerciais exportadoras, a fiscalizada juntou diversas notas de seus
clientes com a respectiva documentação da exportação realizada pelos mesmos.
Novamente os produtos correspondentes às vendas realizadas a supostas
comerciais exportadoras, foram entregues nas sedes destas e não remetidos a
entrepostos aduaneiros ou efetuada a exportação por conta de terceiros, conforme
determina a legislação em vigor.
(...)
6. CONCLUSÕES
Diante destes fatos e das irregularidades fiscais constatadas no curso da ação fiscal,
lavramos o presente Auto de Infração com a exigência das Contribuições que deixaram
de ser recolhidas pelo contribuinte no ano-calendário de 2003, exercício de 2004,
acrescidos de multa e juros de mora de acordo com a legislação vigente.
Nos termos do Acórdão recorrido, a DRJ Porto Alegre entende que a recorrente
não preencheu os requisitos para configuração do “fim específico de exportação”, buscando
amparo fundamentalmente no artigo 45, § 1o do Decreto 4.524/2002 (in verbis):
Art. 45. São isentas do PIS/Pasep e da Cofins as receitas (Medida Provisória no
2.158¬35, de 2001, art. 14, Lei no 9.532, de 1997, art. 39, § 2o, e Lei no 10.560, de 2002,
art. 3o, e Medida Provisória no 75, de 2002, art. 7o):
(...)
Fl. 1368
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-011.059 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.004088/2007-85

VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o
exterior; e
IX - de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.
§ 1o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora (grifos nossos).
Por sua vez, as Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, ao tratarem do assunto
assim determinaram:
Lei no 10.637, de 2002
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.

Lei no 10.833, de 2003
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Da leitura conjunta dos dispositivos acima destacados, surgem dois requisitos a
serem preenchidos pelo contribuinte para que a receita oriunda deste tipo de operação esteja ao
abrigo da isenção estabelecida pelo art. 5o, inciso III, da Lei no 10.637/2002, e pelo art. 6o, inciso
III, da Lei no 10.833, de 2003:
(i)
a empresa adquirente deve ser uma empresa comercial exportadora, e
(ii)
a venda deverá ser efetuada com fim específico de exportação, ou seja, os
produtos deverão ser remetidos diretamente do estabelecimento industrial
para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e
ordem da empresa comercial exportadora.
Como primeiro argumento apresentado, entende a recorrente que o Decreto-Lei no
1.248/1972 aplica-se somente às comerciais exportadoras, também denominadas de “tradings”,
não cabendo ao caso em tela a exigência do cumprimento dos requisitos previstos para a
caracterização do “fim específico de exportação”.
Fl. 1369
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-011.059 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.004088/2007-85

Nesse sentido, confunde-se a recorrente quanto à definição de comercial
exportadora, como muito bem explicado no Acórdão 3402-009.133, de relatoria da Conselheira
Renata da Silveira Bilhim, do qual copio os trechos à seguir:
As operações de exportação podem se dar de forma direta ou indireta. No primeiro caso,
a própria empresa fabricante é quem se encarrega de vender diretamente o produto ao
mercado exterior, sem qualquer intermediário. Porém, existem empresas que não
possuem registro no SISCOMEX, ou mesmo podendo registrar-se, preferem utilizar-se
de intermediários para promover a exportação de seus produtos. Esses intermediários
são empresas constituídas para exportar produtos adquiridos no mercado interno com a
finalidade específica de serem exportados. São as chamadas de empresas comerciais
exportadoras (ECE), cuja função é atuar como intervenientes nos processos de
exportação indireta. Ou seja, elas realizam a intermediação da venda de mercadorias
para outros países.
As exportações diretas sempre foram agraciadas com benefícios fiscais no tocante à
tributação federal e estadual, os quais não eram aplicáveis às exportações indiretas.
Entretanto, o Decreto-lei no 1.248/72 estendeu às operações de compra de mercadorias
no mercado interno, para o fim específico de exportação, os mesmos benefícios fiscais
concedidos por lei às exportações efetivas. Referido Decreto-Lei estabeleceu os
requisitos para que as empresas comerciais exportadoras também pudessem usufruir dos
benefícios fiscais, conforme art. 2o, acima transcrito.
Desta forma, passou a existir dois tipos de Empresas Comerciais Exportados (ECE): (i)
ECE comum, regida pela mesma legislação utilizada para a abertura de qualquer
empresa comercial ou industrial, podendo assumir qualquer forma societária, porém
sem os benefícios fiscais das exportações diretas e não sujeita à registro especial; e (ii)
ECE, chamada pela doutrina de ‘Trading Company’, regulada pelo Decreto-Lei
1.248/72, sujeita, entre outros requisitos, a obtenção do Certificado de Registro
Especial, e favorecida com os mesmos benefícios fiscais dados às operações de
exportação direta.
Atualmente, tal distinção para fins fiscais não mais existe já que o tratamento
tributário legal de ambas, face a isonomia, é o mesmo (grifos nossos).
Superada a questão acima, resta analisar o cerne da discussão, ou seja, decidir se o
fato da recorrente ter remetido as mercadorias diretamente para os estabelecimentos dos
adquirentes (comerciais exportadoras), e não para o local de embarque para exportação, recinto
alfandegado ou depósito de uso privativo autorizado, por si só, é fator impeditivo para o
benefício da isenção, nos termos colocados nos referidos dispositivos legais.
Como restou constatado, a autuação se deve ao descumprimento de requisito
considerado essencial para que a recorrente se beneficie da isenção das contribuições do PIS e da
Cofins sobre as receitas de vendas no mercado interno para adquirentes qualificados como
empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de exportação.
Pelo que consta nos autos, as mercadorias foram remetidas diretamente para os
estabelecimentos dos adquirentes. Nestes casos, segundo a fiscalização, a isenção do PIS e da
Cofins está condicionada à remessa direta das mercadorias ao local de embarque para
exportação, recinto alfandegado, ou depósito de uso privativo, autorizado a operar no regime de
entreposto aduaneiro na exportação, na modalidade extraordinária.
Por seu turno, a recorrente entende estar demonstrada a exportação, em razão da
documentação trazida aos autos, o que inclusive consta expressamente na decisão de piso.
Fl. 1370
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-011.059 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.004088/2007-85

Para responder a questão aqui colocada, entendo ser necessário uma análise do
contexto em que se inserem as vendas para empresas comerciais exportadoras com o “fim
específico de exportação”. Nesse sentido, copio à seguir trechos do Acórdão no 3302-008.975, de
relatoria do Conselheiro Corintho Oliveira Machado (grifos nossos):
Até pouco tempo atrás, a empresa comercial exportadora era àquela regida pelo
Decreto-lei no. 1.248/72, ou seja, trading, pela qual é exigido um capital mínimo
estabelecido pelo Banco Central do Brasil, e ainda, constituída na forma de S/A.
Com o passar do tempo, a União Federal permitiu que outras empresas tenham
esta característica de comercial exportadora, proporcionando um registro
equivalente no momento em que seja realizada a primeira exportação ao exterior
(Portaria no 12/2003 - Secex). Com isso, a empresa comercial exportadora se adequou à
legislação pertinente ao assunto, no que se refere às isenções do PIS e da Cofins:
§ 1o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
O conceito de operação com o fim específico de exportação está disposto em muitos
dispositivos legais, tais como os citados abaixo:
Legislação do IPI - Decreto no. 7.212/2010
Art. 43 (...)
§ 1o No caso da alínea “a” do inciso V, consideram-se adquiridos com o fim
específico de exportação os produtos remetidos diretamente do estabelecimento
industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por
conta e ordem da empresa comercial exportadora.
Lei n.o 9.532, de 1997, art. 39, § 2o:
Art. 39 (...)
(...) § 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora.
Legislação Aduaneira - Decreto no. 6.759/2009
Art. 228 ....
§ Único - Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor para:
I - embarque de exportação, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora; ou
II - depósito sob regime extraordinário de entreposto aduaneiro na exportação.
Não obstante este contexto, a isenção da Cofins, prevista no art. 14, inciso VIII, da MP
no 2.135, de 2001, e art. 6o, inciso III, da Lei no 10.833, de 2003, tem sido motivo de
controvérsias principalmente quanto ao entendimento do que seja “fim específico de
exportação.
Relembre-se, contudo, que o Decreto-lei no. 1.248/1972, em seu art. 1o, embora trate de
“trading”, ao dispor sobre o tratamento tributário das operações de compra de
mercadorias no mercado interno para fins específicos de exportação, definiu que são
aquelas diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor para o
embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora, ou à
depósito em entreposto, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação. Por
Fl. 1371
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-011.059 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.004088/2007-85

dedução lógica, este conceito se aplica a operações de compra por parte de outras
empresas que, posteriormente, obtiveram as característica de comercial exportadora
(comuns). Ainda no que se refere expressamente ao PIS e à Cofins, o conceito estaria
delimitado no Decreto no. 4.524/2002:
(...)
Com base nessa definição, a IN SRF no 247/2002, em seu art. 46 já dispunha:
Art. 46. São isentas do PIS/Pasep e da Cofins as receitas:
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação
para o exterior; e
IX - de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.
Desta forma, sobre o que se considera “fim específico de exportação”, tanto para
empresas exportadoras registradas no Secex como para as empresas comerciais
exportadoras (“tradings”) verificasse que o entendimento da administração tributária
encontra-se expresso nos site da Receita Federal do Brasil (Perguntas e Respostas), bem
como em várias Soluções de Consulta, das quais se destaca como exemplo uma das
mais recentes:
Solução de Consulta no 40 - SSRF06/Disit
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
A não incidência do PIS/Pasep de que trata o art. 5o, III, da Lei no 10.637, de
2002, se aplica a todas as empresas comerciais exportadoras que adquirirem
produtos com o fim específico de exportação.
Duas são as espécies de empresas comerciais exportadoras: a constituída nos
termos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e a simplesmente
registrada na Secretaria de Comércio Exterior (Secex) do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.
Considera-se fim específico de exportação a remessa direta dos produtos
vendidos a embarque de exportação ou a recinto alfandegado, por conta e
ordem da empresa comercial exportadora. Se a venda for feita a comercial
exportadora constituída nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 1972, também se
considera fim específico de exportação a remessa direta dos produtos vendidos
ao recinto de uso privativo de que trata o art. 14 da Instrução Normativa SRF no
241, de 2002.
Dispositivos Legais: Lei no 10.637/2002, art. 5o, III; e Lei no 9.532/1997, art. 39,
§ 2o.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
A não incidência da Cofins de que trata o art. 6o, III, da Lei no 10.833, de 2003,
se aplica a todas as empresas comerciais exportadoras que adquirirem produtos
com o fim específico de exportação.
(...)
Dispositivos Legais: Lei no 10.833/2003, art. 6o, III; e Lei no 9.532/1997, art. 39,
§ 2o. (...) (g.n.)
Interessante citar, ainda, a Solução de Consulta SRRF/8a RF/DISIT n° 224, de 2004
(item 8):
Fl. 1372
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-011.059 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.004088/2007-85

[...]
Dessa forma, quer sejam os produtos vendidos a empresa comercial
exportadora, quer a empresa exportadora registrada na Secretaria de Comércio
Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, o
produtor-vendedor deve remetê-los diretamente para embarque de exportação
ou para recinto alfandegado, por conta e ordem da empresa adquirente, para
que a operação enquadre-se na definição de fim específico de exportação,
conforme o § 1o do artigo 46 da Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de
novembro de 2002, fazendo jus, assim, à isenção da Cofins e da contribuição
para o PIS/Pasep.
Em 25 de agosto de 2010, a publicação da Instrução Normativa 1.068/10, que
regulamentou o Decreto-Lei 1.248/72, tornou mais clara, tanto para suspensão do IPI,
quanto para a isenção do PIS e da Cofins, a obrigatoriedade da entrega das mercadorias
remetidas com fim específico de exportação em zonas aduaneiras:
Instrução Normativa RFB no 1.068, de 24.08.2010 – DOU 1 de 25.08.2010
Art. 1o Esta Instrução Normativa disciplina a exportação de produtos por
intermédio da Empresa Comercial Exportadora (ECE) de que tratam o inciso I
do art. 39 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e o Decreto-Lei no 1.248,
de 29 de novembro de 1972.
Art. 2o Os produtos destinados à exportação poderão sair do estabelecimento
industrial com suspensão do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI),
quando adquiridos por Empresa Comercial Exportadora (ECE), com o fim
específico de exportação.
Art. 3o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social (Cofins) não incidirão sobre as receitas decorrentes das
operações de vendas a Empresa Comercial Exportadora (ECE) com o fim
específico de exportação.
Art. 4o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação as
mercadorias ou produtos remetidos, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora (ECE), diretamente do estabelecimento da pessoa jurídica para:
I – embarque de exportação ou para recintos alfandegados; ou
II – embarque de exportação ou para depósito em entreposto sob regime
aduaneiro extraordinário de exportação, no caso de empresa comercial
exportadora de que trata o Decreto-Lei no 1.248, de 1972.
Parágrafo único. O depósito de que trata o inciso II deverá observar as
condições estabelecidas em legislação específica.
Sendo assim, conclui-se que, quanto às receitas de vendas com “fim específico de
exportação”, se a empresa produtora quiser usufruir da isenção das contribuições para o PIS e
para a Cofins, terá que cumprir os requisitos e cautelas demandadas pela legislação, ou seja,
tratar de enviar os produtos vendidos, por conta e ordem da comercial exportadora, diretamente
para embarque de exportação ou para recintos alfandegados.
Se assim não o fizer, enviando os produtos para outros destinos, como foi o caso
da recorrente, arcará com o pagamento dos tributos, porque restará caracterizada uma venda no
mercado interno, não passível de isenção das contribuições. Nesse sentido, independe ainda de
que, em uma segunda movimentação por parte da empresa comercial exportadora, esses produtos
venham a ser efetivamente exportados.
Fl. 1373
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-011.059 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.004088/2007-85

Caso contrário, cumprindo a produtora/vendedora com os requisitos legais
exigidos para caracterizar a venda no mercado interno com o “fim específico de exportação”,
fará jus à isenção das contribuições sobre a receita das vendas. De outra parte, para a empresa
comercial exportadora, recai a responsabilidade pela exportação ou eventual pagamento das
contribuições, caso àquela não se concretize no prazo legal estabelecido em lei.
Por fim, convém ainda mencionar a regra inserta no artigo 111 do CTN,
que determina que as normas que veiculam outorga de isenção devem ser interpretadas
literalmente (in verbis).
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
É neste sentido que, no presente caso, deve se dar interpretação literal à norma
tributária que concede o benefício fiscal, nos exatos termos dos dispositivos legais mencionados.
Assim, o fato dos produtos eventualmente terem sido efetivamente exportados a
“posteriori”, como pretendeu demonstrar a recorrente, não altera o descumprimento dos
requisitos legais para usufruir do benefício fiscal.
Desatendido, assim, o pressuposto da finalidade específica de exportação.
Dispositivo
Ante o exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, negar
provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Frederico Schwochow de Miranda

Fl. 1374
DF CARF MF
Original