Tribunal: CARF
Processo: 10940.902959/2017-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-12-19
Data de publicação: 2024-02-26

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
INSUMO. CONCEITO. STJ. RESP. 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser transportado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. RECEITA EXCLUÍDA DA BASE DE CÁLCULO. MANUTENÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de previsão legal, não é permitido à pessoa jurídica que exerça atividade de cooperativa a manutenção de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins vinculados às receitas excluídas da base de cálculo das referidas contribuições.
CRÉDITO SOBRE ENERGIA ELÉTRICA FORNECIDA PELA ELETRORURAL. IMPOSSIBILIDADE
As operações em questão não houve a incidência das contribuições, posto que, se tratam de atos cooperativos, das receitas de venda são excluídas das bases de cálculo das contribuições apuradas pelas cooperativas vendedora, por certo não houve o pagamento das contribuições pela ELETRORURAL. Então, não havendo o pagamento das contribuições do Pis e da Cofins pela cooperativa fornecedora da energia, resta vedado o crédito para a Recorrente.
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
CRÉDITO. DISPÊNDIOS COM UNIFORMES E VESTUÁRIO. POSSIBILIDADE.
São considerados como insumos essenciais e relevantes à atividade econômica da empresa os dispêndios com uniformes e vestuários utilizados na produção.
FRETES COMPRAS PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de produtos integram o custo dos referidos insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de incidência distintos, do produto (combustível) e do frete (transporte), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago.
FRETES. TRANSFERÊNCIA ENTRE ESTABELECIMENTOS TRANSFERÊNCIA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a transporte de matérias primas, produtos intermediários, em elaboração e produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua relevância na cadeia produtiva.
CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA DE POTÊNCIA. VALORES INDISTINTAMENTE COBRADOS DE UNIDADES CONSUMIDORAS DA ALTA TENSÃO SEGUNDO NORMAS EMITIDAS PELA AGÊNCIA NACIONAL.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os gastos com demanda contratada e custo de disponibilização do sistema, desde que efetivamente suportados, considerando sua relevância e essencialidade ao processo produtivo.
EDIFICAÇÕES/BENFEITORIAS. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. CRÉDITOS. DESCONTO. IMPOSSIBILIDADE.
O desconto de créditos sobre os custos/despesas com encargos de depreciação acelerada de bens do ativo imobilizado, utilizados nas atividades da empresa, no prazo de 48 (quarenta e oito) meses, aplica-se somente a máquinas e equipamentos e, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, a edificações novas e a construções de edificações.
CRÉDITO. DESPESAS COM MÃO-DE-OBRA PESSOA FÍSICA. IMPOSSIBILIDADE.
No sistema de não-cumulatividade, não geram créditos passíveis despesas com mão-de-obra pessoa física contratadas diretamente.
CARÊNCIA PROBATÓRIA. TEORIA DA CAUSA MADURA.
Superada a carência probatória, cabível a análise das provas em segunda instância, nos termos do art. 1013, § 3o, inciso I, do Código de Processo Civil, se não houver mais a necessidade de instrução probatória.
CRÉDITO PRESUMIDO. ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. PRODUTO FINAL DEVIDAMENTE TIPIFICADO.
A apuração do crédito presumido previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004 é permitida apenas às pessoas jurídicas que produzam as mercadorias de origem animal ou vegetal mencionadas expressamente no dispositivo legal.
CRÉDITO PRESUMIDO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Não faz jus ao crédito presumido da contribuição a pessoa jurídica que terceiriza a sua produção (industrialização por encomenda), visto que não é essa pessoa jurídica quem de fato produz as mercadorias, requisito essencial para fruição do benefício.
CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA INICIAL DO CONTRIBUINTE. Conforme determinação Art. 36 da Lei no 9.784/1999, do Art. 16 do Decreto 70.235/72, Art 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o direito ao crédito fiscal, o ônus da prova é inicialmente do contribuinte ao solicitar seu crédito.
CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas. Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada somente após escoado o prazo de 360 dias.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10940.902959/2017-71
ACÓRDÃO
3201-011.357 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de dezembro de 2023
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CASTROLANDA - COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
INSUMO. CONCEITO. STJ. RESP. 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de
Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins
de apuração de créditos da não cumulatividade da COFINS deve ser aferido
à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de
ser transportado, são considerados insumos de produção e, nessa
condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. RECEITA EXCLUÍDA DA BASE DE
CÁLCULO. MANUTENÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de previsão legal, não é permitido à pessoa jurídica que exerça
atividade de cooperativa a manutenção de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins vinculados às receitas excluídas da base de cálculo das
referidas contribuições.
CRÉDITO SOBRE ENERGIA ELÉTRICA FORNECIDA PELA ELETRORURAL.
IMPOSSIBILIDADE
Fl. 1605
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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As operações em questão não houve a incidência das contribuições, posto
que, se tratam de atos cooperativos, das receitas de venda são excluídas
das bases de cálculo das contribuições apuradas pelas cooperativas
vendedora, por certo não houve o pagamento das contribuições pela
ELETRORURAL. Então, não havendo o pagamento das contribuições do Pis
e da Cofins pela cooperativa fornecedora da energia, resta vedado o
crédito para a Recorrente.
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO
SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04,
veda o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
CRÉDITO. DISPÊNDIOS COM UNIFORMES E VESTUÁRIO. POSSIBILIDADE.
São considerados como insumos essenciais e relevantes à atividade
econômica da empresa os dispêndios com uniformes e vestuários
utilizados na produção.
FRETES COMPRAS PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de produtos integram o custo dos referidos
insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na
sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de
incidência distintos, do produto (combustível) e do frete (transporte),
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago.
FRETES. TRANSFERÊNCIA ENTRE ESTABELECIMENTOS TRANSFERÊNCIA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos
sobre os valores relativos a transporte de matérias primas, produtos
intermediários,
em
elaboração
e
produtos
acabados
entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua relevância na
cadeia produtiva.
CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA DE POTÊNCIA. VALORES
INDISTINTAMENTE COBRADOS DE UNIDADES CONSUMIDORAS DA ALTA
TENSÃO SEGUNDO NORMAS EMITIDAS PELA AGÊNCIA NACIONAL.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos
sobre os gastos com demanda contratada e custo de disponibilização do
sistema, desde que efetivamente suportados, considerando sua relevância
e essencialidade ao processo produtivo.
Fl. 1606
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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EDIFICAÇÕES/BENFEITORIAS.
DEPRECIAÇÃO
ACELERADA.
CRÉDITOS.
DESCONTO. IMPOSSIBILIDADE.
O desconto de créditos sobre os custos/despesas com encargos de
depreciação acelerada de bens do ativo imobilizado, utilizados nas
atividades da empresa, no prazo de 48 (quarenta e oito) meses, aplica-se
somente a máquinas e equipamentos e, no prazo de 24 (vinte e quatro)
meses, a edificações novas e a construções de edificações.
CRÉDITO.
DESPESAS
COM
MÃO-DE-OBRA
PESSOA
FÍSICA.
IMPOSSIBILIDADE.
No sistema de não-cumulatividade, não geram créditos passíveis despesas
com mão-de-obra pessoa física contratadas diretamente.
CARÊNCIA PROBATÓRIA. TEORIA DA CAUSA MADURA.
Superada a carência probatória, cabível a análise das provas em segunda
instância, nos termos do art. 1013, § 3o, inciso I, do Código de Processo
Civil, se não houver mais a necessidade de instrução probatória.
CRÉDITO PRESUMIDO. ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. PRODUTO FINAL
DEVIDAMENTE TIPIFICADO.
A apuração do crédito presumido previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004
é permitida apenas às pessoas jurídicas que produzam as mercadorias de
origem animal ou vegetal mencionadas expressamente no dispositivo legal.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
INDUSTRIALIZAÇÃO
POR
ENCOMENDA.
IMPOSSIBILIDADE.
Não faz jus ao crédito presumido da contribuição a pessoa jurídica que
terceiriza a sua produção (industrialização por encomenda), visto que não
é essa pessoa jurídica quem de fato produz as mercadorias, requisito
essencial para fruição do benefício.
CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA INICIAL DO CONTRIBUINTE. Conforme
determinação Art. 36 da Lei no 9.784/1999, do Art. 16 do Decreto
70.235/72, Art 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o
direito ao crédito fiscal, o ônus da prova é inicialmente do contribuinte ao
solicitar seu crédito.
CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o
rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no
ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao
final do trimestre, permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive
Fl. 1607
DF CARF MF
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no ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas.
Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada
somente após escoado o prazo de 360 dias.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário, mas desde que se trate de aquisições/dispêndios devidamente comprovados,
tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, nos seguintes
termos: I) por maioria de votos, para reverter as glosas de créditos decorrentes da aquisição dos
seguintes itens: (i) vestuários e uniformes essenciais e relevantes na cadeia produtiva, (ii)
embalagens para transporte, (iii) serviços de transporte de bens não geradores de crédito (bens
não tributados), (iv) transporte de insumos e de produtos acabados entre estabelecimentos da
pessoa jurídica, (v) encargos de depreciação, se se tratar de bem com vida útil acima de um ano,
ou custo de aquisição de bombas para poço, tratores, roçadeira, peça e tinta para paletizadora,
instalação elétrica para paletizadora e instalação de aeradores, vencidos os conselheiros Ricardo
Sierra Fernandes e Ana Paula Pedrosa Giglio, que negavam provimento; (II) por maioria de votos,
para reconhecer o direito ao desconto de créditos em relação a despesas com energia elétrica
relativas à demanda contratada e aos custos de disponibilização do sistema, vencido o conselheiro
Ricardo Sierra Fernandes, que negava provimento; e, (III) por unanimidade de votos, para
reconhecer o direito à correção monetária dos créditos escriturais cujas glosas foram revertidas a
partir do 361o dia subsequente ao da protocolização do pedido. Inicialmente, após a prolação do
voto pelo Relator, o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes propôs a realização de diligência,
proposta essa rejeitada pelos demais conselheiros. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3201-011.356, de 20 de
dezembro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10940.902956/2017-38, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.
.
Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de
Oliveira Guimaraes, Hélcio Lafetá Reis (Presidente).

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RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
O presente voto trata de julgamento do Recurso Voluntário interposto pelo
contribuinte contra decisão que julgou improcedente/parcialmente procedente a Manifestação de
inconformidade. Para melhor análise passo a reproduzir o relatório da decisão recorrida.
O presente processo tem por objeto a manifestação de inconformidade
apresentada pelo contribuinte acima identificado contra o Despacho Decisório que
reconheceu parcialmente o direito creditório solicitado no Pedido de
Ressarcimento – (...).
O valor total pleiteado no aludido PER (...), referente ao saldo de créditos de PIS-
Pasep/Cofins não cumulativo vinculado à receita não tributada do mercado
interno (...). A Delegacia da Receita Federal do Brasil em [...], por meio do
Despacho Decisório de fls., reconheceu o direito ao crédito (...).
As razões do indeferimento parcial do pedido constam do Parecer de fls., cujos
principais pontos são sintetizados a seguir:
Considerações gerais. A análise efetuada visou à apuração dos créditos no regime
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de acordo
com a legislação vigente, a qual estabelece um rol específico e detalhado das
hipóteses de creditamento. Essas hipóteses são taxativas e não devem ser
interpretadas de forma a permitir o creditamento amplo e irrestrito, pois tal
interpretação tornaria sem efeito o rol de hipóteses estabelecido na legislação.
Nessa análise, foram identificadas as inconsistências e/ou ajustes necessários a
seguir relacionados, que alteram o valor a ser ressarcido no trimestre.
Aquisições de cooperados. Foram glosados os créditos apurados pela interessada
sobre aquisições de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como
insumos, feitas junto a seus cooperados, tais como Frísia Cooperativa
Agroindustrial, Agropecuária Jatibuca Ltda, Centro de Treinamento para
Pecuaristas, Cooperativa Agropecuário Caete-Coac, entre outras. Essa glosa foi
fundamentada no art. 23, I e II, da Instrução Normativa SRF no 635/2006, o qual
prevê expressamente que as sociedades cooperativas podem apurar créditos em
relação a aquisição de título de bens para revenda e de bens e serviços utilizados
como insumo apenas na hipótese de aquisições “de não associados”. Nesse item,
foram glosados também os créditos apurados sobre faturas de fornecimento de
energia elétrica emitidas pela cooperativa de eletrificação rural “Eletrorural –
Cooperativa de Infraestrutura Castrolanda”, a qual é membro cooperado da
interessada. Em relação a esse ponto, foi destacado que o art. 12 da Instrução
Normativa no 635/2006 estabelece que os bens e serviços vendidos por
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cooperativa de eletrificação rural a associados não fazem parte da base de cálculo
das contribuições e por isso não há que se falar em apuração de direito creditório
pelo adquirente desses bens e serviços, conforme dispõe art. 3o, § 2o, II, da Lei no
10.833/2003.
Aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições. Em face da vedação
prevista no art. 3o, § 2o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, foram
glosados os créditos apurados sobre aquisições de bens para revenda e bens
utilizados como insumos que não se sujeitaram ao pagamento das contribuições.
Como exemplo, foram citadas algumas notas fiscais de aquisição de produtos que
foram tributados à alíquota zero (Oxiclean, Dermage l, U-20 IPV, luvas cirúrgicas)
e produtos vendidos com suspensão (farelo de soja). Em relação ao farelo de soja,
foi destacado que, apesar de tal produto estar classificado na planilha do
contribuinte na NCM 1208.10.00, na verdade se classifica na posição 23.04, sendo
esta a classificação que consta nas notas fiscais, o que dá ensejo à suspensão das
contribuições nos termos do art. 54 da Lei no 12.350/2010. Na mesma situação,
foram mencionadas as aquisições de milho, classificado na posição 10.05,
utilizado na produção de rações, sujeito obrigatoriamente à suspensão nos termos
do referido dispositivo legal, e também as aquisições de farelo/farinha de bolacha
e outras preparações utilizadas na alimentação de animais classificados nas
posições 01.03 e 01.05, sujeitas à suspensão com base no inciso I do referido art.
54. Nesse tópico, foi também glosada a aquisição de farelo de soja destinado à
exportação, feita junto à Cooperativa Agrária Industrial, com suspensão das
contribuições (Nota Fiscal no 9.501). Considerou-se que a Castrolanda atuou como
comercial exportadora nessa operação, portanto não poderia apurar créditos, em
face da vedação prevista no art. 27, § 1o, da Instrução Normativa RFB no
900/2008.
Bens e serviços utilizados como insumos – Geral. Com base no entendimento
constante da Solução de Consulta Cosit no 355/2017, segundo a qual os produtos
utilizados para realizar a desinfecção de ambiente produtivo não podem ser
considerados insumos, foram retirados da base de cálculo dos créditos os valores
correspondentes à aquisição de ácido nítrico 53%, peróxido de hidrogênio e outros
detergentes ou produtos químicos. Foram também glosados os créditos referentes
a equipamentos de segurança e proteção individual, mencionando-se, nesse
ponto, a Solução de Consulta Cosit no 99/2015. O mesmo ocorreu com as
aquisições de vestuários e uniformes, em virtude de a Lei no 10.833, art. 3o, inciso
X, restringir o aproveitamento de créditos aos uniformes fornecidos por pessoa
jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza,
conservação e manutenção, o que não é o caso. Por fim, nesse item foram
glosados ainda os créditos apurados sobre o serviço descrito como “7.16 – CORTE
DE LENHA TERCEIROS”, tendo em vista a manifestação da Divisão de Tributação
da 9o Região Fiscal da RFB na Solução de Consulta no 36/2011, segundo a qual
“não podem ser descontados créditos, na sistemática não cumulativa, em relação
a: [...] l) serviços prestados por terceiros no corte e transporte de árvores e
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madeiras para utilização como matéria-prima no processo de fabricação de bens
destinados à venda.”
Bens utilizados como insumos – Embalagens. Considerou-se que o material de
embalagem que altera a forma de apresentação do produto, aperfeiçoando-o
para consumo, insere-se no conceito de insumo para fins de apuração de crédito, o
que não ocorre com as embalagens que se destinem precipuamente ao transporte
ou armazenamento dos produtos elaborados. Assim, foram glosados os créditos
apurados pelo interessado sobre aquisições de caixas de papelão, filme stretch,
filme shrink, fitas adesivas, paletes de madeira e outros que são utilizados apenas
para transporte de mercadorias.
Serviço de transporte de cargas na aquisição de bens. Com base na Solução de
Divergência Cosit no 7/2016 e na Solução de Consulta Cosit no 292/2017, aplicou-
se o entendimento de que os custos com fretes relativos à aquisição de bens
podem possibilitar a apuração de créditos apenas quando seja permitido o
creditamento em relação ao bem adquirido. Assim, foram glosados os créditos
apurados sobre valores de fretes suportados pelo interessado quando da compra
de produtos sujeitos à alíquota zero (por exemplo, fertilizantes) e quando da
aquisição de leite com suspensão/não incidência das contribuições (em alguns
casos, inclusive, adquirido de pessoa física). Foram também glosadas as despesas
de transportes relacionadas ao tratamento de água e efluentes, mencionando-se,
em relação a este último caso, o entendimento constante da Solução de Consulta
SSRF08/Disit 323/2010.
Serviço de transporte de cargas – Entre estabelecimentos de uma mesma pessoa
jurídica. Considerou-se que os gastos com transporte de insumos e de produtos
acabados ou em elaboração entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica
não geram direito a crédito, conforme entendimento manifestado na Solução de
Divergência Cosit no 26/2008 e na Solução de Consulta Cosit no 99.018/2017.
Assim, foram glosados os créditos apurados sobre notas fiscais eletrônicas
vinculadas às aquisições de serviços de transporte relacionados a transferências
de rações e defensivos entre filiais do interessado.
Energia elétrica. Tendo em vista que o art. 3o, IX, da Lei no 10.637/2002 e o art. 3o,
III, da Lei no 10.833/2003 permitem o creditamento apenas em relação às
despesas com energia elétrica “consumida” nos estabelecimentos da pessoa
jurídica, o que é confirmado pela Solução de Consulta Cosit no 22/2016, foram
excluídos da base de cálculo dos créditos os valores constantes das faturas de
energia elétrica referentes a contribuição para iluminação pública, demanda
contratada e custo de disponibilização do sistema. Além disso, foram retiradas da
base de cálculo dos créditos alguns valores de faturas de energia elétrica da
Elektro Eletricidade e Serviços S/A., por não terem sido encontradas entre os
documentos apresentados pelo interessado.
Bens do ativo imobilizado – Benfeitorias. Foram glosados os créditos relativos a
benfeitorias efetuadas em imóveis próprios e de terceiros, os quais foram
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apuradas pelo contribuinte com base no valor de aquisição no prazo de 2 anos (24
parcelas). Essa glosa foi efetuada porque o art. 1o da Instrução Normativa SRF no
457/2004 prevê a opção para o cálculo do crédito sobre o valor de aquisição no
prazo de 2 anos apenas para máquinas, aparelhos, instrumento e equipamentos,
não se aplicando no caso das benfeitorias, cujos créditos devem ser calculados de
acordo com a depreciação no prazo de vida útil do bem. Esclareceu-se também
que a Lei no 11.488/2007, em seu art. 6o, permite a apuração de créditos no prazo
de 24 meses apenas na hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado,
o que não se aplica no caso de benfeitorias.
Bens do ativo imobilizado – Máquinas e equipamentos. Foram glosados créditos
relacionados com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, por não se tratar de bens utilizados na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços, mas sim de bens relacionados a atividades
intermediárias, para os quais não há direito de apuração de crédito, nos termos do
art. 3o, VI, da Lei no 10.833/2003. Como exemplo dos itens glosados foram
mencionados Varredora de Piso, Porta Vectorflex, Máquina de Cortina Guincho,
Fragmentadora Aurora, entre outros.
Aquisições de pessoas físicas. Foram glosados os créditos relativos a bens
incorporados ao ativo imobilizado que foram adquiridos de pessoas físicas, tendo
em vista o disposto no §2o e o §3o, do art. 3o, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03,
segundo os quais o direito ao crédito se dá apenas quando os bens e serviços
forem adquiridos de pessoa jurídica.
Ausência de comprovação de operações. Foram glosados os créditos apurados
sobre operações de aquisição de serviços de frete, armazenagem e locação de
máquinas e equipamentos em relação às quais não foram encontrados
documentos eletrônicos que as comprovassem, o mesmo tendo ocorrido com
algumas aquisições de bens para o ativo imobilizado. Destacou-se que o
contribuinte foi intimado a apresentar documentação comprobatória dessas
aquisições, mas não se manifestou.
Crédito presumido – Batata. Foram glosados créditos presumidos relativos a
aquisição de batata, que haviam sido apurados pelo interessado com base no art.
8o da Lei no 10.925/2004. Essa glosa decorreu da constatação de que o
interessado utiliza a batata para a produção de batata frita classificada no código
2005.20.00 da NCM, produto que não está listado no rol taxativo previsto no
referido art. 8o, o que impede o aproveitamento do crédito ali tratado.
Crédito presumido – Soja ín natura remetida para industrialização. Foram
glosados créditos presumidos apurados sobre a aquisição de soja ín natura de
produtores pessoas físicas e de pessoas jurídicas cerealistas, tendo em vista que o
produto em questão foi remetido pelo interessado à Cargill Agrícola S/A para que
esta realizasse a industrialização por encomenda, produzindo “óleo bruto de soja
degomado”. Considerou-se que o art. 8£' da Lei n£' 10.925/2004 concede o crédito
presumido apenas para as pessoas jurídicas que “produzam” as mercadorias de
Fl. 1612
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origem animal ou vegetal ali discriminadas, o que não abrange o caso da pessoa
jurídica que contrata serviço de terceiros para realizar a industrialização, como
ocorreu no caso. Nesse sentido, foi mencionada a Solução de Consulta n£'
76/2012, da Divisão de Tributação da 8a Região Fiscal.
Apuração final. Para calcular o valor do crédito a ser ressarcido, partiu-se das
informações declaradas pelo contribuinte e em seguida foram descontados da
base de cálculo dos créditos os valores das glosas acima relatadas. Do subtotal da
base de cálculo apurada foi realizado o rateio de acordo com a vinculação com a
receita tributada no mercado interno tributado, receita não tributada no mercado
interno e receita de exportação. Na sequência, foi demonstrado o cálculo do
crédito e a utilização do crédito para desconto do débito do período, em relação
ao qual foram consideradas as informações declaradas pelo interessado no Dacon.
O resultado final foi o reconhecimento do crédito vinculado à receita não tributada
do mercado interno, passível de ressarcimento, no valor de R$ 92.062,35.
O contribuinte tomou ciência do Despacho Decisório (...) e apresentou
manifestação de inconformidade (...), alegando, em síntese, o seguinte:
- Inicialmente, destaca a apresentação do memorial explicativo do processo
produtivo, cuja finalidade é oferecer maiores subsídios à autoridade julgadora na
compreensão da estrutura industrial/produtiva da manifestante. Afirma que se
trata de uma empresa agroindustrial cuja atividade é a fabricação de laticínios,
preparação do leite, comércio atacadista de soja, serviços de industrialização,
entre outras atividades, e que o memorial explicativo demonstrará que todos os
produtos objeto de glosa estão vinculados ao processo produtivo. Assevera que
esse “laudo” é fundamental para o reconhecimento dos créditos questionados,
pois a partir de sua leitura podem ser verificados os setores do complexo industrial
da manifestante onde são consumidos os insumos, serviços e materiais
intermediários.
- Com relação à glosa relativa às “aquisições de cooperados”, afirma que a
autoridade fiscal se equivoca ao considerar que as aquisições realizadas pela
manifestante junto a outras cooperativas não geram crédito. Afirma que
praticamente todas as operações realizadas por uma cooperativa a outra são
tributadas pelo PIS e pela Cofins e que o fato de haver algumas deduções ou
exclusões na apuração do valor a recolher pela cooperativa vendedora não enseja
a limitação à apuração de crédito prevista no inciso II do § 2o do art. 3o, das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003. Nesse sentido, cita a Solução de Consulta Cosit n£'
65/2014, a qual concluiu que “a aquísíção de produtos junto a cooperatívas não
impede o aproveítamento de crédítos no regíme de apuração não cumulatíva”.
Menciona também o Parecer PGFN/CAT no 1425/2014, segundo o qual o direito
ao crédito se mantém hígido quando o bem ou serviço está sujeito às
contribuições, independentemente de a compra e venda ser realizada entre
cooperados.
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- Quanto à glosa relativa à aquisição de energia elétrica junto à cooperativa de
eletrificação rural “Eletrorural”, alega que a autoridade efetuou o mesmo
raciocínio da glosa referida no item anterior, agora com menção às deduções e
exclusões previstas especificamente para as cooperativas de eletrificação rural.
Assim, reitera a alegação de que eventuais exclusões ou deduções para fins de
apuração das contribuições devidas não torna a base de cálculo fora da incidência
do PIS e da Cofins, ou seja, a operação continua sendo tributada. Para reforçar sua
argumentação no sentido de que há incidência de contribuições sociais sobre atos
cooperativos, cita decisão proferida pelo Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF, que manteve autuação lavrada contra uma cooperativa de
eletrificação rural.
- Contesta a glosa relativa às “aquisições não sujeitas ao pagamento das
contribuições”, alegando que Emenda no 42/2003 incluiu o § 12 no art. 195 da
Constituição Federal e assim elevou a não cumulatividade do PIS e da COFINS à
categoria de princípio constitucional, sem restrições ao direito de apropriação de
créditos, de modo que o creditamento não pode ser impedido pelo simples fato de
não haver incidência do tributo em relação aos insumos isentos, não tributados ou
sujeitos à alíquota zero.
Além disso, alega que em relação a uma parcela das notas fiscais listadas pela
autoridade fiscal o Código de Situação Tributária – CST é representado pelo no
051, cuja transcrição é “operação nacional com direito a crédito – vinculada
exclusivamente a receita não tributada no mercado interno”. Defende que o CST
no 051 autoriza a tomada do crédito e que o fato de constar nas informações
complementares da nota fiscal que houve a suspensão da contribuição, por si só,
não tem o condão de afastar esse crédito.
Especificamente em relação às aquisições de farelo de soja, alega que a
classificação no NCM no 1208.10.00 está correta, pois o farelo é o resíduo da
fabricação de farinha de gramíneas, ou seja, não é a farinha em si, sendo utilizado
precipuamente para o consumo de animais e humanos (adverte que o farelo aqui
tratado não é oriundo da fabricação ou extração do óleo de soja, e sim da
fabricação da farinha deste). Quanto às aquisições de detergentes (por exemplo,
Dermagel e Oxiclean), afirma que inobstante na classificação desses produtos
conste a NCM 38.08, cuja descrição aponta “defensivos agrícolas”, trata-se de
produtos utilizados para assepsia e desinfecção no setor de produção leiteira
(ordenha mecânica), ou seja, não são de fato defensivos agrícolas sujeitos à
alíquota zero nos termos do art. 1o, II, da Lei no 10.925/2004.
- No que tange ao conceito de insumo aplicável na sistemática não cumulativa do
PIS e da Cofins, assevera que a Receita Federal extrapolou os limites de sua
competência ao fixar uma interpretação restritiva da matéria nas Instruções
Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004. Aduz que a concepção estrita de
insumo não se coaduna com a base econômica do PIS e da COFINS e defende que
devem ser considerados como insumo todos os gastos ligados aos elementos
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produtivos que proporcionam a existência do produto ou serviço, seu
funcionamento, sua manutenção ou seu aprimoramento, podendo o insumo
integrar qualquer das etapas que resultem no produto ou serviço (até as
posteriores), desde que sejam imprescindíveis ao funcionamento do fator de
produção. Cita decisões do CARF no sentido de que o conceito de insumo não deve
ser atrelado ao que consta na legislação do IPI, mas sim se aproximar do conceito
de custos dedutíveis para apuração do IRPJ, abrangendo todos os custos e
despesas necessárias, usuais e normais da atividade da empresa. Afirma que no
presente caso, além de os insumos glosados estarem de acordo com as Instruções
Normativas nos 247/2002 e 404/2004, o direito ao crédito fica ainda mais
evidenciado levando em consideração o conceito proposto pelo CARF, motivo pelo
qual as glosas não merecem persistir, conforme exemplos a seguir.
- Em relação aos “produtos de limpeza e desinfecção”, menciona julgado do CARF
em que restou decidido que serviços de lavagem e desinfecção de instalações,
máquinas e equipamentos industriais dão direito ao creditamento para empresas
do ramo alimentício. Afirma que esse argumento é corroborado pelo Manual do
DACON, que, ao tratar da Linha 06A/02 – Bens Utilizados Como Insumos,
especificou que entendem-se como insumos os bens “utilizados na fabricação ou
produção de bens destinados à venda: a matéria-prima, o produto intermediário,
o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídos no ativo imobilizado”. Alega que a fiscalização deveria ter
investigado a fundo a importância dos produtos adquiridos dentro do seu processo
produtivo e destaca que as informações necessárias para isso foram apresentadas
durante o processo fiscalizatório. Invoca ainda a Solução de Consulta no 22, de
12/03/2012, a qual determinou que “produtos intermediários que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida na fabricação do produto
destinado à venda, são considerados insumos e podem compor a base de cálculo
dos créditos a serem descontados na apuração da contribuição para a COFINS e a
contribuição destinada ao PIS/PASEP não cumulativa”. Afirma também que, com
relação aos serviços não acatados pela Fiscalização, resta patente que são
realizados em setores essenciais do processo produtivo da empresa, utilizados em
máquinas e equipamentos necessários ao processo produtivo ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, gerando, portanto, direito a créditos.
- Para os “equipamentos de proteção individual e de segurança”, esclarece que
são produtos fornecidos aos trabalhadores por força de lei, tratando-se de itens
essenciais e obrigatórios para a segurança do processo fabril. Menciona decisão
recente em que o CARF entendeu que os materiais de segurança e proteção
individual se enquadram como custo de produção e dão direito ao crédito de PIS e
Cofins. Com relação às aquisições de “vestuários e uniformes”, afirma que a
interpretação restritiva da fiscalização não se sustenta. Nesse ponto, cita decisões
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do CARF no sentido de que a indumentária de uso obrigatório na indústria de
alimentos gera direito a crédito de PIS/Cofins e afirma ser esse o caso da
manifestante, que possui um grande número de funcionários que trabalham em
setores onde tanto a legislação quanto os órgãos e entidades que zelam pela
segurança do trabalhador exigem que estes sejam protegidos com o uso de
uniformes.
- Impugna a glosa relacionada ao “corte de lenha realizado por terceiros”,
afirmando que a conclusão da autoridade fiscal resta incongruente com a
legislação e com a jurisprudência pátria, haja vista que a lenha é verdadeiro
insumo, cuja incumbência é alimentar as caldeiras alocadas no processo produtivo
da manifestante, sendo possível afirmar que se trata de produto que pode ser
equiparado a combustível no procedimento industrial da empresa. No mesmo
sentido de sua argumentação, cita a Solução de Consulta no 05, de 13/01/2010,
segundo a qual “a lenha adquirida de pessoas jurídicas para alimentação de
caldeiras que geram o vapor d’água utilizado no processo de pasteurização,
concentração e secagem de leite, pode ser considerada insumo para efeito de
cálculo de créditos relativos à Contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa nos
termos da Lei no 10.637, de 2002”.
- Insurge-se contra a glosa dos créditos apurados sobre “embalagens”, citando
alguns julgados em que o CARF reconheceu que as embalagens para transporte
podem ser consideradas insumo para fins de apuração de créditos do sistema não
cumulativo do PIS e da Cofins.
- Contesta a glosa relativa aos “serviços de transporte de cargas na aquisição de
bens”. Nesse ponto, faz referência ao que já foi alegado em relação às “aquisições
não sujeitas ao pagamento das contribuições” e menciona alguns julgados do
CARF no sentido da possibilidade de creditamento em relação ao frete pago e
tributado para o transporte de mercadorias tributadas com alíquota zero.
Especificamente em relação aos fretes relacionados ao tratamento de efluentes,
alega que a legislação ambiental exige a realização do tratamento dos resíduos
existentes ou gerados no curso da atividade industrial (Resoluções Conama no
357/2005 e 430/2011), o que demonstra a essencialidade da despesa para o
processo produtivo, conforme decidido pelo CARF em diversas ocasiões.
- Em relação à glosa dos “serviços de transporte de carga – entre
estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica”, assevera que a autoridade
fiscal entendeu equivocadamente que houve movimentação de produto acabado
entre estabelecimento da mesma pessoa jurídica, sendo que o que efetivamente
ocorreu foi a movimentação de matérias primas entre as unidades industriais e de
beneficiamento da manifestante. Afirma que o laudo do processo produtivo
anexado à manifestação comprova que não se trata de deslocamento de produto
final pronto para comercialização, mas sim, de insumos que serão utilizados em
alguma das unidades de beneficiamento. Aqui, mais uma vez, faz referência a
decisões do CARF.
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- Quanto à glosa relativa às despesas com “energia elétrica”, afirma que a
ausência de documento fiscal não tem o condão de limitar o direito ao crédito,
pois os fornecedores Elektro Eletricidade e Serviços S/A e Copel Distribuição S/A
também são contribuintes dos impostos administrados pela Receita Federal e
assim podem ser comprovadas pelo próprio ente fazendário. Quanto à não
aceitação dos valores concernentes a taxa de iluminação pública e demanda
contratada, alega que a glosa está equivocada, ao menos no que diz respeito à
“demanda contratada”, haja vista que a conferência efetuada pela autoridade
fiscal se limitou às faturas de energia elétrica. Argumenta que para expurgar os
valores relativos a “demanda contratada” a autoridade fiscal deveria ter
aprofundado seu questionamento, mediante análise do contrato de fornecimento
de energia elétrica, para conhecer a operação e saber se a demanda foi ou não
efetivamente utilizada.
- Ataca a glosa relativa a “bens do ativo imobilizado – benfeitorias”, alegando que
o ato normativo aplicado pela autoridade fiscal (§1o do art. 1o da IN no 457/04)
não se aplica ao caso, o qual é regido pela legislação superveniente (art. 6o da Lei
no 11.488/2007), que facultou às pessoas jurídicas a opção pela utilização, no
prazo de 24 meses, de créditos de PIS/COFINS decorrente de edificações e
benfeitorias em imóveis, na hipótese de edificações incorporadas ao ativo
imobilizado adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens
destinados à venda ou prestação de serviços. Nesse sentido, menciona
informações constantes da aba “Ajuda” do DACON, bem como informações
constantes do Perguntas e Respostas da EFD Contribuições.
- Contesta a glosa constante do tópico “bens do ativo imobilizado – máquinas e
equipamentos”, afirmando que se trata de produtos utilizados diretamente no
setor de produção da empresa. Frisa que o CARF vem decidindo favoravelmente
ao creditamento relativo a itens como materiais de limpeza e desinfecção, itens
ligados ao transporte de produtos, subprodutos e insumos e, inclusive, serviços
relacionados a lavagem de uniformes dos funcionários.
- Contesta também a glosa de “aquisições de pessoas físicas”, alegando que esses
valores não dizem respeito a custo de aquisição de bens, mas sim a prestação de
mão-de-obra de pessoa física. Argumenta que diante do já ressaltado conceito
amplo de insumo, pode-se afirmar que a mão-de-obra é verdadeiro custo
diretamente relacionado à produção de bens e devem, sem sombra de dúvida, ser
considerada na apuração do crédito das contribuições.
- Pugna pela concessão do direito à apresentação dos documentos referentes aos
créditos glosados pela autoridade fiscal no item “ausência de comprovação das
operações”. Defende a possibilidade de juntada dos mesmos durante a instrução
do processo, haja vista a época das operações e a grande quantidade de
documentos que foram solicitados durante os trabalhos fiscais, mostrando-se
aceitável a ausência de apenas cinco operações, as quais serão certamente
comprovadas durante a instrução do feito.
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- Quanto à glosa descrita pela autoridade fiscal no item “crédito presumido -
batata”, alega que o rol legal de produtos não é taxativo e afirma que a
manifestante atende todos os requisitos para fruição do crédito presumido pela
aquisição de batata junto a produtor pessoa física, tendo em vista ser uma
empresa agroindustrial que industrializa a batata, produzindo um novo produto
destinado à alimentação humana. Afirma também que os créditos em questão
foram apurados na aquisição de batata classificada na NCM 2005.20.00, mas a
fiscalização entendeu equivocadamente que a correta classificação do produto
corresponderia a NCM 0701.90.00, o que representa hipótese de exclusão do
referido direito creditório. Para demonstrar o equívoco da fiscalização, apresenta
os textos das referidas classificações e afirma que a NCM no 2005.20.00 pressupõe
que a batata não seja congelada, sendo que no caso a batata é congelada para a
finalidade de produção de batatas fritas, sendo então correta a classificação no
NCM 0701.90.00.
- Discorda também da glosa do tópico “crédito presumido – soja in natura (Cargill)
para industrialização”, argumentando que de acordo com o conceito estabelecido
pelo art. 4o e incisos do Decreto no 7.212/2010 o termo “industrialização” não diz
respeito unicamente à hipótese em que o próprio contribuinte realize a fabricação
de sua mercadoria, pois alberga também a operação que modifique o
acabamento, a apresentação, finalidade e aperfeiçoamento para consumo do
material.
Defende que a interpretação do termo “produzam” contido no art. 8o da Lei no
10.925/2004 pressupõe a análise do referido art. 4o do Decreto no 7.212/2010, de
modo que a remessa da soja à pessoa jurídica Cargill Agrícola S/A para a
realização de industrialização por encomenda não é motivo para a glosa dos
créditos, pois o óleo bruto degomado produzido pela Cargill volta para o
estabelecimento da manifestante e acaba sendo aplicado no seu processo de
produção de mercadorias de origem animal ou vegetal.
- Alega que tem direito à incidência de juros compensatórios e de correção
monetária, por meio da Taxa Selic, sobre o crédito concedido em seu favor.
Discorre sobre esse assunto, ressaltando a importância da recomposição do valor
original em bases reais, a fim de evitar o enriquecimento sem causa do Estado e o
consequente empobrecimento injusto do contribuinte. Aduz que a demora no
ressarcimento tem natureza de “resistência ilegítima”, o que corrobora a
necessidade de correção monetária do crédito pleiteado, conforme julgados do
Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça. Salienta que no caso
não se trata de mero crédito escritural, mas sim de crédito objeto de pedido de
ressarcimento, no qual a mora do Fisco pode ser constatada pelo decurso de mais
de 360 dias entre os pedidos de ressarcimento e a data do reconhecimento dos
mesmos. Por fim, ressalta que os débitos cobrados pelo Estado sempre são
acrescidos da correção monetária, não sendo justo que o Estado queira aplicar
regra inversa quando se encontra na obrigação de restituir. Ao final, com base
nesses argumentos, o interessado requereu: a) a reforma do Despacho Decisório,
Fl. 1618
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com o reconhecimento do direito ao ressarcimento integral do valor solicitado; b)
a incidência de juros compensatórios e correção monetária, por meio da taxa Selic,
sobre o crédito concedido em seu favor; c) a determinação de diligência para que
a autoridade fiscal promova a correta interpretação da legislação quanto ao
crédito presumido, transporte interno de leite entre estabelecimentos, bem como
demais ajustes quanto às glosas efetuadas.
É o relatório.
A manifestação foi julgada improcedente/parcialmente procedente.
Intimada da decisão a Recorrente apresentou Recurso Voluntário no qual,
basicamente, reitera as alegações já apresentadas na defesa anterior no tocante às glosas
mantidas, apresentando fundamentos sobre os seguintes tópicos:
5. MÉRITO – DAS GLOSAS APRESENTADAS NO DESPACHO DECISÓRIO
5.1 BENS PARA A REVENDA
5.1.1 AQUISIÇÃO DE COOPERADOS
5.2 ENERGIA ELÉTRICA FORNECIDA PELA ELETRORURAL
5.3 AQUISIÇÃO NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES; 5.3.1 Farelo
de soja; 5.3.2 Detergentes (Dermagel e Oxiclean)
5.4 BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
5.4.1 VESTUÁRIO E UNIFORMES
5.4.2 AQUISIÇÃO DE EMBALAGENS
5.5 SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE CARGAS NA AQUISIÇÃO DE BENS QUE NÃO
GERAM CRÉDITO
5.6 SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE CARGAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA PESSOA JURÍDICA
5.7 DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA
5.8 BENFEITORIAS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
5.9 BENS DO ATIVO IMOBILIZADO – MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
5.10 AQUISIÇÕES DE PESSOAS FÍSICAS
5.11 OPERAÇÕES NÃO COMPROVADAS
5.12 CRÉDITO PRESUMIDO BATATA
5.11 CRÉDITO PRESUMIDO SOJA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO
6 DO DIREITO À ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA – SELIC
Após, houve informação nos autos sobre ter sido impetrado Mandado de Segurança
para “imediata distribuição e inclusão em pauta para julgamento dos Recursos Voluntários”, com
prolação de sentença favorável.
Fl. 1619
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É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. Não foram arguidas
preliminares.
Inicialmente, cumpre destacar que Recorrente é uma cooperativa que tem
por objeto a fabricação de laticínios, preparação do leite, processamento
de carnes, comércio atacadista de soja, comércio atacadista de defensivos
agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos do solo, prestação de serviços
de armazenagem, serviços de abastecimento, serviços financeiros, serviços
técnicos e serviços sociais, serviços de industrialização, dentre outras
atividades.
Conceito de insumo
É sabido que a delimitação do conceito de insumo para fins de apuração de
créditos de Pis e de Cofins, por muitos anos, era disciplinada no âmbito da
Receita Federal do Brasil por meio das IN no 247/2002 e no 404/2004, que
traziam um conceito mais restritivo acerca daquilo que poderia ser
admitido como tal, estabelecendo a necessidade de que o bem ou o
serviço analisado fosse diretamente empregado no processo produtivo.
Ao longo do tempo as definições trazidas pelos sobreditos normativos
foram recorrentemente questionadas, tendo sido apreciadas pelo Superior
Tribunal de Justiça nos autos do REsp no 1.221.170-PR, de relatoria do Min.
Napoleão Nunes Maia, em julgamento submetido à sistemática dos
recursos repetitivos, cuja conclusão, portanto, é de observância obrigatória
neste Conselho por força do §2o do art. 62 de seu regimento.
Na oportunidade, decidiu-se que é ilegal a disciplina de creditamento
prevista nas INs SRF no 247/2002 e no 404/2004, na medida em que
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição
ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003.
Além disso, restou estabelecido que o conceito de insumo deve ser aferido
à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se
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a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da
Min. Regina Helena Costa:
“diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Por outro lado, o
critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada
cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.”
Entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde
exatamente aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados
na legislação do Imposto de Renda. Desse modo, não serão todas as
despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços para o exercício da
atividade empresarial precípua do contribuinte direta ou indiretamente
que serão consideradas insumos.
Assim, ainda que se observem despesas importantes para a empresa,
inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade
desenvolvida, sob um viés objetivo. A análise da essencialidade deve ser
objetiva, dentro de uma visão do processo produtivo, e não subjetiva,
considerando a percepção do produtor ou prestador de serviço.
Portanto, se, por um lado, a decisão do STJ afastou o critério mais restritivo
adotado pelas IN SRF no 247/2002 e no 404/2004, por outro lado,
igualmente, repeliu que fosse acolhido critério excessivamente amplo,
consagrado na legislação do IRPJ, que aproveita o conceito de despesas
operacionais. O Tribunal adotou a interpretação intermediária acerca da
definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, levando-se em conta as
particularidades de cada processo produtivo.
Por fim, é importante esclarecer que o critério estabelecido pelo STJ tem
sua aplicação adstrita ao enquadramento ou não de determinada operação
como insumo à luz da previsão contida especificamente no inciso II dos art.
3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 e não deve ser utilizado para
Fl. 1621
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teste de subsunção às demais hipóteses de apuração de crédito previstas
nos demais incisos dos mesmos dispositivos.
Para a adoção do novo entendimento, no âmbito da RFB, deve ser
observado o disposto no art. 21 da Lei n* 12.844, de 19 de julho de 2013,
de modo que as Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil
“deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias a que se refere o
caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que
versem sobre essas matérias, após manifestação da Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput”.
Diante disso, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional- PGFN editou a
Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF com o objetivo de dispensa de
contestação recursos nos processos judiciais que versem acerca da matéria
julgada em sentido desfavorável à União, como também delimitar a
extensão e o alcance do julgamento do Recurso Especial.
Posteriormente, foi elaborado o Parecer Normativo Cosit/RF no 05/2018,
acerca da nova conceituação de insumos cuja observância é obrigatória no
âmbito administrativo.
Feitas as considerações, conforme esclarece a própria PGFN no referido
parecer, o conceito de insumos deve ser aferido no âmbito da atividade
desempenhada pelo contribuinte, em particular.
Nesse passo, as glosas serão enfrentadas utilizando os tópicos
apresentados no Recurso Voluntário.
5.1 BENS PARA A REVENDA
5.1.1 AQUISIÇÃO DE COOPERADOS
A glosa dos créditos relativos a bens adquiridos para revenda e bens e
serviços destinados à utilização como insumos, fornecidos por cooperados
da Recorrente, conforme consta da decisão de piso, foi fundamentada pela
Autoridade Fiscal em atendimento ao disposto no art. 23 da Instrução
Normativa SRF no 635, de 24/03/2006:
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua
receita bruta, os créditos calculados em relação a:
I -bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os decorrentes
de:
(...)
Fl. 1622
DF CARF MF
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II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes;
A instância de piso advertiu ainda que, ao tempo da prolação do acórdão
recorrido, encontrava-se vigente a Instrução Normativa RFB n° 1.911, de
11/10/2019. Atualmente, a matéria é disciplinada pela Instrução
Normativa RFB n° 2.121, de 15/12/2022, que contém a mesma vedação:
Art. 323. As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de
consumo sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições
incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a:
I - bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os relacionados
no inciso II do art. 160;
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, nos termos do art. 176;
Nesse contexto, a discussão gira em torno da possibilidade de tomada de
créditos, por parte de uma sociedade cooperativa de produção
agropecuária, em relação a bens adquiridos para revenda, assim como
sobre bens e serviços utilizados como insumos, todos adquiridos dos
próprios cooperados.
A Recorrente afirma ser incontroverso que “não se limita o crédito em
razão da ‘pessoa jurídica’, necessário se faz demonstrar que as aquisições
junto a cooperados são regularmente tributadas, motivo pelo qual, “ainda
que não estivesse destacado na nota fiscal o valor das contribuições, deve-
se levar em consideração que houve a apuração do Pis e da Cofins no ‘ato
cooperado’, bem como esse custo compõe a comercialização da
mercadoria.” Como demonstrativo, reproduziu uma nota fiscal em seu
recurso:
Fl. 1623
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20

E acrescenta ainda, o seguinte:
Muito embora a referida norma jurídica possa ser entendida no sentido de
que “as operações entre cooperativa e cooperados poderão ser deduzidas
para fins de apuração das contribuições”, por sua vez, o “ato cooperado”
não se pode confundir, por exemplo, com uma operação de venda tributada
pela contribuição do Pis e da Cofins.
Em que pese o aludido entendimento, a regra jurídica para apuração das
contribuições para Pis e Cofins não encontra ressonância na forma
defendida pela i. Autoridade Fiscal, tendo em vista que não pode haver
confusão entre “atos cooperados” e a “devida incidência” de todos os
tributos nessas operações.
Para tanto, será justificada a interpretação quanto as normas jurídicas ora
transcritas, a fim de que haja a aplicação correta do direito ao presente
caso.
Quanto a não cumulatividade da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS, a
fim de explicar a matéria em tela, tem-se a limitação do inciso II do § 2o do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, repetido no inciso II do
§ 2o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, senão vejamos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
Fl. 1624
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ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no
10.865, de 2004) (grifou-se)
Temos na redação acima “quatro hipóteses” que não ensejam o direito ao
crédito para o adquirente: i) não sujeito ao pagamento da contribuição; ii)
isenção, iii) alíquota zero, e iv) não alcançados pela contribuição.
No entanto, é incontroverso que praticamente todas as operações (vendas)
realizadas por uma cooperativa à outra, no caso a Recorrente, são
tributadas pelo Pis e a Cofins. O fato de haver algumas deduções e/ou
exclusões na apuração dos tributos a recolher pela cooperativa/vendedora
não caracteriza a limitação prevista no inciso II do §2o do artigo 3o das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003.
...
A limitação ao crédito, conforme prevê inciso II do §2o do artigo 3o das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003, aplica-se tão somente em relação a “bens”
e “serviços”, cujo determinado ato jurídico afastou dessas operações a
incidência das contribuições.
A contrario sensu estando o “bem” ou “serviço” sujeito as contribuições,
independentemente se a compra e venda é realizada entre cooperados, o
direito ao crédito se mantém hígido em razão de que a característica
constitucional da incidência que se submete a receita.
Entendo, contudo, que razão não lhe assiste, devendo prevalecer o
entendimento da instância de piso ao ressaltar que, para além da vedação
à apuração de crédito prevista nas citadas Instruções Normativas, a própria
essência da operação realizada entre a cooperativa e seus associados, que
poderão excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP aqueles
valores, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à
cooperativa, daí a vedação ao crédito.
É o que pode se apreender do voto condutor do Acórdão recorrido:
De qualquer forma, convém acrescentar que a vedação à apuração de
crédito prevista nas citadas Instruções Normativas encontra respaldo na
própria essência da operação realizada entre a cooperativa e seus
associados, a qual não configura uma compra e venda, mas sim mera
entrega de produtos para comercialização ou industrialização.
Isto é, as operações realizadas entre a cooperativa e seus cooperados não
caracterizam “aquisição”, portanto não há que se falar em apuração de
créditos a título de “aquisição” de bens para revenda e de aquisição de
insumos. Nesse sentido, pode-se mencionar os fundamentos da Solução de
Consulta COSIT no 266, de 19/12/2018, publicada no DOU em 02/01/2019,
da qual destaco seguinte trecho:
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...
A interessada contesta a glosa dos créditos, alegando que as operações
realizadas por uma cooperativa a outra são tributadas pelo PIS e pela
Cofins. Argumenta que o fato de haver algumas deduções ou exclusões na
apuração do valor a recolher pela cooperativa vendedora não enseja a
limitação à apuração de crédito prevista no art. 3o, § 2o, II, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003. Em reforço a essa alegação, invoca a Solução
de Consulta COSIT no 65/2014, cuja conclusão teria sido corroborada pelo
Parecer PGFN/CAT no 1.425/2014.
Na Solução de Consulta mencionada pela interessada restou definido que “a
aquisição de produtos junto a cooperativas não impede o aproveitamento
de créditos no regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, observados os limites e condições previstos na
legislação”. Esse entendimento foi fundamentado nas premissas de que “as
receitas das cooperativas, regra geral, estão sujeitas ao pagamento das
contribuições” e de que “as exclusões da base de cálculo às quais as
cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção,
suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero)”.
Contudo, conforme já visto, a impossibilidade de apuração de créditos pela
cooperativa adquirente no caso de aquisição de bens de associados não
decorre apenas do fato de se tratar de operação não sujeita ao pagamento
das contribuições, mas também (e principalmente) do fato de se tratar de
ato cooperativo, o qual não configura uma aquisição de bens para revenda
ou uma aquisição de insumos passível de gerar créditos de PIS e COFINS.
Ou seja, a glosa dos créditos, no presente caso, não decorreu somente da
circunstância de os fornecedores dos bens serem sociedades cooperativas,
mas sim da condição de se tratar de pessoas jurídicas associadas da
Cooperativa Castrolanda. Aliás, observa-se que apenas uma parte dessas
associadas são sociedades cooperativas (Coperativa Agropecuária Caete-
Coac e Frísia Cooperativa Agroindustrial, por exemplo), sendo certo que
diversas delas não ostentam essa natureza (Uteva Agropecuária Ltda e
Agropecuária Jatibuca Ltda, entre outros).
Desse modo, a Solução de Consulta e o Parecer invocados pela interessada
não têm aplicação ao caso ora analisado. Em nenhum momento tais atos
enfrentaram a questão específica que aqui se coloca, que é a vedação à
apuração de créditos de PIS e COFINS por uma sociedade cooperativa de
produção agropecuária em relação a bens e serviços fornecidos por seus
associados (sejam estes cooperativas ou não).
Analisando a fundamentação da glosa, observa-se que a autoridade fiscal
glosou os créditos decorrentes da aquisição de produtos efetuada de
cooperados, por entender que estes não teriam sido oferecidos à
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tributação e, nessa condição, não dariam direito ao crédito, tendo em vista
que s receitas das cooperativas, decorrentes da comercialização da
produção dos cooperados, poderão ser excluídas da base de cálculo do PIS
e da Cofins, ou seja, configuram operações não sujeitas ao pagamento da
contribuições.
Assim, entendo correta o enquadramento como atos cooperativos, que
não implicam operações de compra e venda de produtos, tendo em vista
que tais valores são excluídos das bases de cálculo do PIS e da COFINS das
sociedades cooperativas, do contrário seria conferido crédito de um valor
não oferecido à tributação pela Recorrente.
Conforme julgado no Recurso Especial no 1.164.716, será considerado
como ato cooperativo aquele praticado entre as cooperativas e seus
associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando
associados, para a consecução dos objetivos sociais,, nos termos do caput
do art. 79 da Lei no 5.764\19711, devendo ser aplicado então o decidido
pelo Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos.
Ademais, ainda segundo a decisão recorrida, deve-se observar a vedação
imposta pelo inciso II do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003, segundo o qual não dará direito a crédito o valor da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Tal entendimento tem sido adotado por este CARF, a exemplo do Acórdão
n. 3401-009.869 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária, de relatoria do ilustre Conselheiro Luis Felipe de Barros Reche:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.833/2003, em seu art. 3o, § 2o, inciso II, veda o direito a créditos
da não-cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.

1 Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e
aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.

Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto
ou mercadoria.
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RECEITAS DAS COOPERATIVAS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
De acordo com o art. 15, inciso I, da MP no 2.158-35/2001, as receitas das
cooperativas, decorrentes da comercialização da produção dos cooperados,
poderão ser excluídas da base de cálculo do PIS/PASEP e da Cofins, ou seja,
são bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Da mesma forma caminhou o do Acórdão n. 3301-011.297– 3a Seção de
Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, de relatoria da ilustre
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, no qual destaco excertos do voto:
Do Direito ao Créditos nas Aquisições de Bens para Revenda - Aquisição de
Cooperados
Insurge-se contra o entendimento da Autoridade Fiscal, de que as
aquisições realizadas junto a cooperados não poderiam gerar crédito das
contribuições para o PIS e a COFINS, tendo em vista que a Instrução
Normativa no 635/2006 restringe o crédito apenas para aquisições de
“não associados”.
Não há razão no argumento. A decisão de piso foi precisa também neste
tópico:
A possibilidade de descontar, do valor das contribuições incidentes sobre a
receita bruta, o crédito calculado em relação a aquisições de bens para
revenda, estava regulamentada, à época dos fatos, pela Instrução
Normativa SRF no 635/2006, que assim dispunha: Dos Créditos a Descontar
na Apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
Dos créditos decorrentes de aquisição e pagamentos no mercado interno
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua
receita bruta, os créditos calculados em relação a:
(...)
Tal disciplina mantém-se hígida até os dias atuais, através do art. 298, I, da
IN RFB no 1.911/2019. Assim, existe base legal para o desconto de créditos
na aquisição de não associados, mas inexiste base para o creditamento na
aquisição de associados.
Relevante, ainda, estar-se diante de ato cooperativo, na acepção dada pelo
art. 79 da Lei no 5.764/1971 (que “define a Política Nacional de
Cooperativismo e institui o regime jurídico das sociedades cooperativas”), in
verbis:
(...)
Inexistindo a incidência das contribuições, nas operações em questão, por
tratarem-se de atos cooperativos, é natural que inexista, também, o
Fl. 1628
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direito ao creditamento, por força do inciso II do §2o do art. 3o da Lei no
10.637/2002.
(...)
Observe-se que tais conclusões foram evidenciadas, até mesmo, nos
parágrafos 8 a 11 da própria Solução de Consulta no 151 - SRRF09/Disit, de
27 de junho de 2011, que a empresa utiliza em seu socorro em outros
momentos da presente Manifestação de Inconformidade.
Mantém-se, portanto, as disposições do Despacho Decisório.
Por tudo isso, nesse ponto a decisão não merece reparos, haja visto que os
atos praticados com seus cooperados são considerados atos cooperativos,
que não implicam operação de mercado, nem contrato de compra e venda
de produto ou mercadoria), não há que se falar na possibilidade de tomada
de créditos.
5.2 ENERGIA ELÉTRICA FORNECIDA PELA ELETRORURAL
A Recorrente defende novamente que as receitas auferidas pelas
cooperativas de eletrificação rural são tributadas pelo PIS e pela COFINS e,
portanto, não haveria impedimento à apuração de créditos quando da
aquisição de energia elétrica da fornecedora de energia elétrica Eletrorural
– Cooperativa de Infraestrutura Castrolanda.
Contudo, as mesmas razões de decidir aplicam-se à glosa sobre créditos
apurados sobre faturas de fornecimento de energia elétrica emitidas por
cooperativa de eletrificação rural, a qual é membro cooperado da
Recorrente.
Há ainda dispositivo específico, qual seja o art. 12 da Instrução Normativa
no 635/2006, que estabelece que os bens e serviços vendidos por
cooperativa de eletrificação rural a associados não fazem parte da base de
cálculo das contribuições porquanto não permitem apuração de direito
creditório pelo adquirente desses bens e serviços, também à luz do
disposto no mecionado art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833/2003.
Tais fundamentos foram reiterados para justificar a manutenção das glosas
pela autoridade julgadora de primeira instância, ao qual reproduzo em
parte para utilizar como fundamento para as razões de decidir do presente
voto:
Essa alegação não merece prosperar, pois os valores recebidos por
cooperativa de eletrificação rural, referentes aos bens vendidos a
associados, são excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS por ela
devidas, nos termos do art. 12, II da Instrução Normativa SRF no 635/2006;
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Art. 12. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
apurada pelas sociedades cooperativas de eletrificação rural, pode ser
ajustada, além do disposto no art. 9o, pela:
(...)
II - exclusão da receita referente aos bens vendidos aos associados,
vinculados às atividades destes
Se o valor dessa receita é excluído da base de cálculo, é de se concluir que se
trata de operação não sujeita ao pagamento das contribuições.
Consequentemente, é vedado à interessada apurar créditos nesse caso, ex vi
do art. 3o, § 2o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o (....)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
De maneira semelhante ao que ocorreu em relação às glosas tratadas no
tópico anterior, aqui é necessário destacar que a glosa não decorreu
simplesmente do fato de o fornecedor ser uma cooperativa de eletrificação
rural, mas sim do fato de haver uma relação de cooperativismo entre esse
fornecedor e a interessada, relação essa que permite ao fornecedor excluir o
valor da base de cálculo das contribuições.
Em suma: as receitas da cooperativa de eletrificação rural, em termos
gerais, não são afastadas da tributação pelo PIS e COFINS, contudo, no caso
específico das receitas referentes aos bens vendidos aos associados, há uma
regra que exclui a tributação (art. 12, I, da IN 635/2006), o que acarreta a
impossibilidade de apuração de créditos para a adquirente, nos termos do
art. 3o, § 2o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Assim sendo, a glosa referente às despesas com energia elétrica adquirida
da Cooperativa de Infraestrutura Castrolanda – Eletrorural deve ser
mantida integralmente.
5.3 AQUISIÇÃO NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES
No presente caso foram consideradas como aquisição de bens não sujeitos
ao pagamento da contribuição, a compra de Oxiclean, Dermagel, U-20 IPV,
farelo de soja, entre outros.
A Recorrente, inicialmente, traz apontamento genérico sobre o equívoco
na
interpretação
literal
do
dispositivo
legal
que
veda
o
Fl. 1630
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desconto/abatimento de créditos de PIS e COFINS na aquisição de insumos
tributados à alíquota “zero”, isentos ou não tributados, que violaria a
finalidade da técnica não-cumulativa, em detrimento do “objetivo
finalístico do Governo Federal, que visa desonerar a carga tributária,
possibilitando que ao final da cadeia, o consumidor final tenha melhor
qualidade do produto, com o menor preço.” Veja-se:
Assim, inexistindo na Carta Constitucional de 1988, (§12 art. 195) qualquer
limitação expressa quanto a técnica da não-cumulatividade em relação ao
PIS e a COFINS, deve se entender que o tipo de desoneração preconizado
pela Lei 10.865/04 ao inserir o § 2, II, em ambos artigos 3o das Leis
10.637/02 e 10.833, também enquadra os insumos adquiridos com alíquota
zero, conforme será demonstrado nos tópicos seguintes.
Ainda há de se ressaltar que é equivocada a limitação do aproveitamento
dos créditos aqui debatidos, visto que, não obstante a previsão original de
tomada/desconto de crédito, em 30 de abril de 2004, foi editada a Lei
10.865/04, que incluiu nos art.(s) 3o das Leis no 10.637 e 10.833 a seguinte
vedação, in litteris:
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. [...]
Com base neste dispositivo, a Receita Federal entende ser imprescindível
que haja a tributação na etapa anterior para conferir ao contribuinte
direito ao crédito.
Ademais, o recurso traz apontamentos específicos apenas em relação aos
seguintes produtos:
5.3.1 Farelo de soja
No entanto, é importante ressaltar que o farelo de soja é o resíduo da
fabricação de farinha de gramíneas – arroz, milho, soja etc., ou seja, não é
a farinha em si, sendo utilizado, precipuamente para o consumo de
animais e humanos. Sendo assim, em nada tem a ver com a NCM no. 23.04
apontada na Nota Fiscal pelo fornecedor. Adverte-se: o farelo aqui exposto
não é oriundo da fabricação ou extração do óleo de soja, e sim da
fabricação da farinha deste. Daí porque conclui-se que a classificação
correta é mesmo a NCM no. 1208.10.00. (grifos do original)
A DRJ, expressamente, analisou idêntica alegação no sentido de que o
farelo de soja não constituiria farinha propriamente dita, sendo utilizado,
precipuamente para o consumo de animais e humanos, de modo que
estaria incorreta a NCM no. 23.04 – farelo de soja, apontada na nota fiscal
pelo fornecedor, sendo correta a NCM no 1208.10.00 – farinha de soja.
Fl. 1631
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Contudo, tal qual ocorreu na manifestação de inconformidade, nenhum
elemento de prova foi apresentado para consubstanciar o pretenso
equívoco. Além disso, a NCM indicada pela Recorrente como correta,
referente à “farinha de soja”, sequer seria aplicável, uma vez que a própria
contribuinte afirma que o farelo é um resíduo da fabricação de farinha, e
não a farinha em si:
Nessa linha, a interessada questiona a glosa referente às aquisições de
“farelo de soja”, alegando que tal produto não estaria sujeito à classificação
no NCM no 23.04, como apontado na nota fiscal emitida pelo fornecedor,
mas sim no NCM no 1208.10.00. Para justificar essa afirmação, aduz que o
farelo adquirido não é oriundo da fabricação ou extração de óleo de soja,
mas sim da fabricação de farinha de soja.
Essa alegação não pode prevalecer por dois motivos: (i) não foi apresentado
nenhum elemento de prova hábil a refutar a classificação constante das
notas fiscais emitidas pelos vendedores, no NCM no 23.04, concernente a
“tortas (bagaços) e outros resíduos sólidos, mesmo triturados ou em
pellets, da extração do óleo de soja”; (ii) ainda que houvesse prova de que o
farelo adquirido não era oriundo da extração de óleo de soja, mas sim da
farinha de soja, a classificação defendida pela interessada, no NCM no
1208.10.00, referente a “farinha de soja”, seria totalmente descabida, pois
a própria interessada afirma que o farelo é uma resíduo da fabricação de
farinha, não sendo a farinha em si.
Assim, deve prevalecer a classificação do farelo de soja que foi aposta pelos
fornecedores nas notas fiscais (NCM 23.04), o que dá ensejo à suspensão da
incidência das contribuições, nos termos do dispostos no art. 54, I, da Lei no
12.350/2010, e, por consequência, acarreta a impossibilidade de apuração
de créditos, ex vi do supratranscrito art. 3o, § 2o, II, das Leis no 10.637/2002
e 10.833/2003.
No entanto, razão não lhe assiste, tendo em vista que, com o perdão da
redundância, se na aquisição de tais produtos houver a suspensão da
incidência das contribuições, que é o caso dos produtos vendidos sob o
NCM 23.04 - “tortas (bagaços) e outros resíduos sólidos, mesmo triturados
ou em pellets, da extração do óleo de soja”, não devem gerar créditos,
conforme vedação do inciso II, do parágrafo 2o, do artigo 3o:
Lei no 10.637/2002
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...] § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no
10.865/2004)
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PROCESSO 10940.902959/2017-71
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[...] II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no
10.865/2004) [...]
Lei no 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: [...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no
10.865/2004)
[...] II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no
10.865/2004)
O não pagamento das contribuições abrange as hipóteses de não
incidência, incidência com alíquota zero, suspensão ou isenção, e o texto
legal determina que, nessas operações, como regra geral, a aquisição dos
bens ou serviços não gera direito à apropriação de créditos,
independentemente da destinação dada pelo adquirente.
Quando instituídas pelo art. 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição
Federal, as contribuições observavam o regime exclusivamente cumulativo,
no qual incide a exação em cada elo da cadeia de produção e
comercialização de bens ou prestação de serviços, sem que seja permitido
crédito.
Posteriormente, para afastar o efeito "cascata", sobreveio a Emenda
Constitucional n. 42/2003, que autorizou, na forma da lei, a observância do
princípio da não cumulatividade também para as contribuições sociais. De
modo que, as Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, passaram a disciplinar
o regime de apuração não cumulativa.
Assim, compete ao legislador ordinário definir as hipóteses em que
mencionado situação ocorrerá. Por conseguinte, consonante à eficácia
limitada da norma constitucional, e também em atenção ao princípio da
legalidade, somente podem ser utilizados os créditos das contribuições em
tela expressamente previstos em lei.
Finalmente, segundo a classificação constante das notas fiscais, de acordo
com o art. 54, inciso I da Lei no 12.350/10, com a redação dada à época:
Fl. 1633
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“Art. 54. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I – insumos de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08,
exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e
23.06 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), quando efetuada por
pessoa jurídica, inclusive cooperativa, vendidos:
a) para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos
códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM;
b) para pessoas jurídicas que produzam preparações dos tipos utilizados na
alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05,
classificadas no código 2309.90 da NCM;
[...]
II – preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos
classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da
NCM;”
Além da obrigatoriedade da suspensão, a Autoridade Fiscal durante a
fiscalização analisou notas fiscais eletrônicas, encontrando-se no campo
informações adicionais a observação: “PAGAMENTO DE PIS E COFINS
SUSPENSO COM BASE NO ARTIGO 54, I, LEI 12350/2010” (Parecer –
Delegacia da Receita Federal em Ponta Grossa, de 11/09/2017).
Nesse contexto, é mansa a jurisprudência deste Conselho:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. CRÉDITOS. INSUMOS. ALÍQUOTA
ZERO. VEDAÇÃO. O art. 3o , § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei
n° 10.865/04, veda o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição. (Acórdão no 3302-007.384; Sessão
de 23/07/2019, Relator Walker Araujo)
Isto posto, tais glosas devem ser mantidas.
5.3.2 Detergentes (Dermagel e Oxiclean)
Houve contestação específica também no tocante a glosa de aquisições de
detergentes, quais sejam os produtos “Dermagel e Oxiclean”.
Segundo a Recorrente, mais uma vez teria havido equívoco por parte do
fornecedor, em se tratando de produtos não sujeitos à alíquota zero nos
termos do art. 1o, II, da Lei no 10.925/2004, uma vez que não se trata de
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defensivos agrícolas, mas sim de produtos destinados à assepsia e
desinfecção no setor de produção leiteira (ordenhas eletrônicas).
Cumpre registrar terem sido revertidas as glosas sobre produtos de
limpeza e desinfecção, em relação ao Dermagel e Oxiclean produtos, a DRJ
reitera o entendimento de que terá alíquota reduzida a zero o produto
que: (i) constituir um defensivo agropecuário e (ii) seja classificado na
posição 38.08 da TIPI:
Defensivos agrícolas são produtos químicos, físicos ou biológicos usados no
controle de seres vivos considerados nocivos ao homem, sua criação e suas
plantações.
São
também
conhecidos
por
agrotóxicos,
pesticidas,
praguicidas ou produtos fitossanitários. Dentre estes termos, o termo
agrotóxico é o termo utilizado pela legislação brasileira.
O artigo 1o, inciso II, da Lei no 10.925/2004, tem a seguinte redação:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no
mercado interno de:
(...)
II - defensivos agropecuários classificados na posição 38.08 da TIPI e suas
matérias-primas;
Da leitura do dispositivo legal, depreende-se que a operação de venda no
mercado interno terá a alíquota do PIS e da COFINS reduzida a zero quando
for referente a produto que: (i) seja um defensivo agropecuário; (ii) seja
classificado na posição 38.08 da TIPI.
A respeito da classificação dos produtos na posição 38.08 da TIPI, não há
controvérsia, haja visto ter sido informado pela própria Recorrente no
Relatório de Entradas apresentado à fiscalização (arquivo não paginável
inserido às fls. 191 do e-dossiê no 10010.060762/0317-37):

Acerca da matéria, a Lei no 10.925/2004 menciona “defensivos
agropecuários”, atribuindo-lhes os benefícios da redução a 0% (zero por
cento) das alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre a
importação e a receita de venda no mercado interno. Além disso, é
obrigatório o reconhecimento como “defensivos agrícolas” para que
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possam fazer jus ao benefício fiscal, cujos produtos, dependem,
obrigatoriamente, do respectivo registro perante o Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento - MAPA.
A questão, portanto, reside na identificação ou não de tais produtos como
“defensivos agropecuários”, como defende a fiscalização:
No entanto, analisando as características apontadas pela própria
interessada, chega-se facilmente à conclusão de que os produtos em
questão são defensivos agropecuários. Segundo ela afirma, trata-se de
produtos utilizados na assepsia e desinfecção no setor de produção leiteira.
Como exemplo, ela trouxe algumas informações específicas a respeito da
utilização do produto denominado “Dermagel”, as quais são a seguir
reproduzidas:
Utilizado como banho anti-séptico nos tetos (teat drip) na pós-ordenha,
controla e previne o surgimento de mastites pelo uso de princípios ativos
naturais de potente efeito antibacteriano.
A ação combinada do ácido láctico com ácido graxo de cadeia média e curta
consegue reduzir ao mínimo as populações microbianas (u.f.c.) no leite,
contribuindo na prevenção de mastites causadas por Staphilococcus
aureus, Streptococcus agaiactias e Carinebacterias.
Ora, essa descrição deixa evidente que se trata de um defensivo - produto
destinado à prevenção da ação danosa de seres vivos considerados nocivos
(no caso, bactérias) – destinado à utilização na atividade de pecuária
leiteira. Nesse ponto, é importante destacar que o dispositivo legal prevê a
redução da alíquota a zero para defensivos “agropecuários”, o que abrange
não só os defensivos “agrícolas”, mas também os voltados à “pecuária”, tais
como os que estão sendo aqui analisados.
A instância de piso aponta ainda que a Receita Federal do Brasil
pronunciou-se sobre o tema por meio da Solução de Consulta COSIT no
335, de 23/06/2017:
A Receita Federal do Brasil pronunciou-se sobre esse tema por meio da
Solução de Consulta COSIT no 335, de 23/06/2017, publicado no DOU em
25/07/2017, cuja ementa é transcrita a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS DEFENSIVOS AGROPECUÁRIOS. ALÍQUOTA ZERO.
Para os fins previstos no art. 1o , II, da Lei no 10.925, de 2004, consideram-se
“defensivos agropecuários” os produtos que tenham registro pelo Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante preveem o art.
5o do Decreto no 4.074, de 2002, e o art. 24 do Regulamento anexo ao
Decreto no 5.053, de 2004.
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Dispositivos Legais: Arts. 2o, 3o e 4o da Lei no 7.802, de 1989; art. 1o, II e §
2o, da Lei no 10.925, de 2004; arts.1o a 3o e 12 do Decreto-lei no 467, de
1969; Decreto no 2.376, de 1997; art. 5o, II, do Decreto no 4.074, de 2002;
arts. 4o , 24 e 25 do Anexo do Decreto no 5.053, de 2004; art. 1o , II e § 2o do
Decreto no 5.630, de 2005; Decreto no 7.660, de 2011.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
DEFENSIVOS AGROPECUÁRIOS. ALÍQUOTA ZERO.
Para os fins previstos no art. 1o , II, da Lei no 10.925, de 2004, consideram-se
“defensivos agropecuários” os produtos que tenham registro pelo Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante preveem o art.
5o do Decreto no 4.074, de 2002, e o art. 24 do Regulamento anexo ao
Decreto no 5.053, de 2004.
Dispositivos Legais: Arts. 2o, 3o e 4o da Lei no 7.802, de 1989; art. 1o, II e §
2o, da Lei no 10.925, de 2004; arts.1o a 3o e 12 do Decreto-lei no 467, de
1969; Decreto no 2.376, de 1997; art. 5o, II, do Decreto no 4.074, de 2002;
arts. 4o , 24 e 25 do Anexo do Decreto no 5.053, de 2004; art. 1o , II e § 2o do
Decreto no 5.630, de 2005; Decreto no 7.660, de 2011.
Conforme se extrai da Solução de Consulta, consideram-se “defensivos
agropecuários” os produtos que tenham registro pelo Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento (Mapa), consoante preveem o art.
5o do Decreto no 4.074, de 2002, e o art. 24 do Regulamento anexo ao
Decreto no 5.053, de 2004. Vejamos o que estabelecem tais dispositivos:
Art. 5o Cabe ao Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento:
I - avaliar a eficiência agronômica dos agrotóxicos e afins para uso nos
setores de produção, armazenamento e beneficiamento de produtos
agrícolas, nas florestas plantadas e nas pastagens; e
II - conceder o registro, inclusive o RET, de agrotóxicos, produtos técnicos,
pré-misturas e afins para uso nos setores de produção, armazenamento e
beneficiamento de produtos agrícolas, nas florestas plantadas e nas
pastagens, atendidas as diretrizes e exigências dos Ministérios da Saúde e
do Meio Ambiente.
...
Art. 24. O produto de uso veterinário, produzido no País ou importado,
para efeito de licenciamento, deverá ser registrado no Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento.
Para a DRJ, os antissépticos e desinfetantes destinados à utilização em
setores de ordenha (tanto os utilizados diretamente nos animais como os
destinados à limpeza e assepsia de equipamentos e instalações) são
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considerados produtos de uso veterinário e, nessa condição estão sujeitos a
registro pelo MAPA.
A Recorrente, por sua vez, defende não há na descrição da NCM 38.08
qualquer referência aos produtos adquiridos, que tenham a característica
de “defensivo agrícola” nos termos da Lei n. 10.925/20049, e nem poderia
ser diferente haja visto o uso para assepsia e desinfecção utilizados no
setor de produção leiteira (ordenhas eletrônicas) dos produtores de leite.
Buscando provar que comercializa produtos não classificados como
“defensivos agropecuários”, sujeitos à alíquota zero, apresenta o que
segue:

Contudo, ainda que a Lei no 10.925/2004, tenha previsto a alíquota zero
sobre “defensivos agropecuários”, termo não utilizado pela TIPI, acabando
por abranger uma lista de produtos não necessariamente idêntica aos da
referida posição, entendo que os produtos ora em análise são utilizados na
pecuária (art. 24 do Regulamento anexo ao Decreto no 5.053, de 2004),
com impactos na fauna e flora, consequentemente, sujeitando-se a
registro no MAPA.
Além disso, restou demonstrado que nas aquisições não houve o
pagamento das contribuições:
A título exemplificativo, pode-se consultar a nota fiscal eletrônica no 10.717
– chave 3511 0503 6651 5700 0124 5500 1000 0107 1710 0001 1304 –, na
qual é possível verificar que as aquisições de U-20 IPV (Itens 3, 8, 23 e 24),
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Oxiclean (Itens 7 e 11) e Dermagel (Itens 9, 10, 25 e 26) foram tributadas à
alíquota zero e, portanto, não se sujeitaram ao pagamento das
contribuições.
Assim, devem ser mantidas as glosas sobre aquisições de mercadorias não
sujeitas à incidência da contribuição.
5.4 BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
5.4.1 VESTUÁRIO E UNIFORMES
Considerando o conceito atual de insumos, a DRJ reverteu as glosas sobre
equipamentos de proteção individual, aplicando o critério da relevância e
essencialidade estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do Resp no 1.221.170/PR., No entanto manteve a glosa em
relação a vestuário e uniforme, pois não teriam sido apresentados
esclarecimentos a respeito de quais seriam as normas que obrigariam o
fornecimento de itens descritos como uniformes, calças, camisas, jaquetas,
etc. (e-fls 647):
Diferentemente do que ocorre em relação aos equipamentos de proteção
individual tratados no tópico anterior – em relação aos quais a
obrigatoriedade decorre de regras trabalhistas de caráter geral,
amplamente conhecidas – para os roupas e uniformes o contribuinte
deveria apontar quais são as normas que determinam a obrigatoriedade.
Ausente a demonstração de que se trata de vestimentas e uniformes
exigidos pela legislação, não há que se falar em apuração de créditos, pois,
conforme se depreende dos itens 130 a 137 do Parecer Normativo no
5/2018, trata-se de item destinado a viabilizar a mão de obra, o qual não
pode ser considerado insumo (salvo se for especificamente exigido pela
legislação):
A Recorrente, por sua vez, faz referência ao conteúdo do laudo descritivo
de seu processo produtivo, ressaltando que “referidos materiais são bens
essenciais na atividade desenvolvida, uma vez que são requisitos higiênicos
sanitários do pessoal para não contaminação dos produtos fabricados, e
via de consequência também são equipamentos de segurança”:
Fl. 1639
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No laudo juntado, verifica-se o seguinte:
4.2 Uniformes
Durante o ano são distribuídos individualmente aos assistentes técnicos de
campo 4 camisas e 1 jaqueta, que compõem parte do uniforme de trabalho,
quais estão dentro das políticas da Castrolanda Cooperativa Agroindustrial.
...
4 Utilidades
4.1 Uniformes
Uso obrigatório para representação da empresa em que o colaborador se
encontra. Cada colaborador possui 4 camisas, 1 jaqueta, 1 bota de
segurança e protetor solar.
...
4 Utilidades
4.1 Uniformes e EPIs
Uso obrigatório no desenvolvimento das atividades:
• Camisa do uniforme com a identificação da empresa;
• Jaqueta do uniforme com a identificação da empresa (se necessário);
• Bota de segurança ou de borracha em caso de ambiente molhado;
• Protetor solar;
• Capa de chuva (se necessário).
Há ainda distinção específica entre uniformes escuros que seguem normas
de BPF (e-fls 100):
Os operadores que realizam essa atividade, utilizam luvas de procedimento
nitrílica descartáveis como forma de evitar uma possível contaminação das
batatas e seguir as Boas Práticas de Fabricação previstas na Portaria
Fl. 1640
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SVS/MS no 326/97. Os EPIs necessários seguem o levantamento de riscos
previsto no PPRA – Programa de Prevenção de Riscos Ambientais da
Unidade de Batata Frita, conforme determina a Portaria n° 25/94 da SSST
do MTE – NR 09 que são fornecidos conforme o estabelecido na NR 06 -
Equipamentos de proteção individual (fot. 25). Os uniformes escuros
utilizados nesta área seguem as normas de BPF, diferente dos uniformes
brancos utilizados por pessoas que estão em contato direto com o produto
acabado.
...
Faz-se necessário também a utilização tocas e de uniforme escuro (fot.108)
– diferente dos uniformes brancos utilizados por pessoas que estão em
contato direto com o produto acabado.
Fl. 1641
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Conforme consta do laudo, sendo destacado no recurso, os uniformes são
higienizados em lavanderia própria, com entrega diária aos colaboradores,
conforme descrito no Laudo do Processo Produtivo:
Os uniformes são lavados em lavanderia na própria unidade, e todos os dias
os colaboradores recebem uniformes lavados e limpos. Todos os
colaboradores possuem ficha de controle, onde são registrados os EPI’s
fornecidos. Anualmente, toda a equipe passa por exames periódicos.
Fl. 1642
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Por fim, ressalta que o setor de alimentos sofre rigoroso controle sanitário,
ressaltando normas emitidas pela ANVISA no tocante a Boas práticas de
fabricação (BPF) para estabelecimentos industrializadores de alimentos:
CVS 5/2013
Art. 11. Uniformes: bem conservados e limpos, com troca diária e utilização
somente nas dependências internas da empresa; cabelos presos e
totalmente protegidos; sapatos fechados, antiderrapantes, em boas
condições de higiene e conservação; botas de borracha, para a limpeza e
higienização do estabelecimento ou quando necessário.
Parágrafo único A empresa deve dispor, em local de fácil acesso, de
equipamentos de proteção individual (EPI), limpos e em bom estado de
conservação, em número suficiente e em tamanhos adequados,
considerando-se o quadro de funcionários e visitantes e as atividades
desenvolvidas no local.
É obrigatório o uso de Equipamentos de Proteção Individual (EPI), tais como
blusas, capa com capuz, luvas e botas impermeáveis para trabalhos em
câmaras frias, ou para trabalhos que frequentemente alternem ambientes
quentes e frios, ou quando necessário. É vedado o uso de panos ou sacos
plásticos para proteção do uniforme. O uso de avental plástico deve ser
restrito às atividades onde há grande quantidade de água e não deve ser
utilizado próximo à fonte de calor. Nenhuma peça do uniforme deve ser
lavada dentro da cozinha.
Portaria 326/1997 – Anvisa 6.9 Roupa e Objeto: Não devem ser guardados
roupas nem objetos pessoais na área de manipulação de alimentos.
RDC 275/2002 – Anvisa 3.1.1 Utilização de uniforme de trabalho de cor
clara, adequado à atividade e exclusivo para área de produção.
Considerando a descrição do processo produtivo desta contribuinte que
produz alimentos diversos, indiscutível e esperado o maior grau de
regulamentação, a higiene e a sanidade de seus produtos depende do
cuidado direto sobre vestuários e uniformes, essenciais e relevantes dentro
de sua cadeia produtiva, de modo que devem ser revertidas as glosas.
5.4.2 AQUISIÇÃO DE EMBALAGENS
A glosa recai sobre aquisições de caixas de papelão, filme stretch, filme
shrink, fitas adesivas, palletes de madeira e outros, considerados pela
Autoridade Fiscal apenas para utilização apenas no transporte de
mercadorias, tendo sido mantida pela DRJ por se tratar de gasto posterior
à finalização do processo de produção:
Assim, as embalagens destinadas ao transporte de produtos elaborados –
ou seja, produtos acabados – não podem ser considerados insumos para
Fl. 1643
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fins de apuração de créditos de PIS e COFINS, pois trata-se de bens
utilizados após o término do processo produtivo.
Nesse sentido, merecem destaque os itens 55 e 56 do Parecer Normativo no
5/2018:
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU
DE PRESTAÇÃO
A Recorrente, por sua vez, defende que os itens são utilizados em diversas
etapas do processo de produção, destacando trechos do Laudo de
Processo Produtivo:

Depreende-se que o crédito relativo à aquisição de embalagens de
transporte consideradas como embalagens externas utilizadas para
logística e comercialização do “produto acabado”, não reconhecido porque
tais seguem com os produtos acabados durante o transporte, de modo que
não podem ser incluídos no conceito de insumo.
No entanto, como dito, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
Fl. 1644
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serviço – para determinado processo produtivo, com base na concepção de
insumo construída pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ no julgamento do
Recurso Especial 1.221.170/PR, que privilegiou a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Diante disso, entendo que os gastos com tais embalagens constituem
despesas essenciais e relevantes para a manutenção da qualidade dos
produtos fabricados pela Recorrente.
Com efeito, mostram-se intrínsecas ao processo de produção, com maior
importância no ramo alimentício, tendo em vista que o produto não teria
condições de ser escoado com a qualidade almejada se não fosse
embalado e acondicionado adequadamente.
No tocante aos conceitos de relevância e essencialidade, a Procuradoria da
Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018, na qual identifica no
que consistem esses critérios em conformidade com o voto da Ministra
Regina Helena Costa:
(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da
Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da
essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou serviço”, a)”constituindo elemento
essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço” ou
“b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas
singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.”
Trata-se de um gasto indispensável para viabilizar o correto escoamento da
produção, preservando as características do produto final, que nessa
lógica, a meu ver, integra as etapas que resultam na comercialização do
produto, cuja falta privaria os produtos de qualidade, quantidade,
sobretudo à luz da singularidade da cadeia produtiva.
Ainda que se trate de posicionamento não pacificado no âmbito deste
Conselho, é certo que existem precedentes nesse sentido, vejamos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 CRÉDITOS
DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO
62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
Fl. 1645
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imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na
sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no
âmbito deste conselho. (...)
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE No
âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de
ser estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, são
considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos
básicos das referidas contribuições. (Acórdão no 3302-008.902, Data da
Sessão 29/07/2020 Relator José Renato Pereira de Deus - grifei)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2008
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Os
custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto
durante o transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, embalagens utilizadas para o
manuseio e transporte dos produtos acabados, por preenchidos os
requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja
o direito à tomada do crédito das contribuições. (Acórdão no 3301-009.494,
Data da Sessão 16/12/2020 Relatora Liziane Angelotti Meira - grifei)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. ART. 17
DO DECRETO No 70.235/72. É preclusa a matéria não combatida em
manifestação de inconformidade, não devendo ser conhecida se suscitada
em grau de recurso.
PRODUÇÃO
DE
PROVAS.
JUNTADA
DE
DOCUMENTOS.
PERÍCIA.
INDEFERIMENTO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em cerceamento do direito de defesa pelo
indeferimento de pedido para juntada de documentos posteriormente à
apresentação da manifestação de inconformidade ou pelo indeferimento de
pedido genérico de perícia. Dispõe o Decreto no 70.235, de 1972, que a
apresentação de prova documental, com as exceções ali listadas, deve ser
feita no momento da manifestação de inconformidade e que se considera
não formulado o pedido de perícia quando não atendidos os requisitos
exigidos em lei.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
Fl. 1646
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CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. EMBALAGENS DE TRANSPORTE. No
âmbito do regime não cumulativo, as embalagens de transporte utilizadas
no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições
de ser estocado, transportado e/ou conservado são consideradas insumos
de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas
contribuições.
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS. No âmbito do regime não cumulativo, os
custos/despesas incorridos com o transporte de produtos acabados, entre
estabelecimentos da mesma empresa enquadram-se na definição de
insumos e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas
contribuições. (Acórdão no 3201-008.360, Data da Sessão 29/04/2021
Redator designado Leonardo Vinicius Toledo de Andrade - grifei)
Destaca-se ainda trecho do voto vencido da Conselheira Maysa de Sá
Pittondo Deligne:
No caso, todos os itens (Pallets, Chapas de Papelão, Filmes Cobertura e
Filmes Strech) se mostram essenciais para o acondicionamento,
comercialização e exportação dos produtos produzidos pela pessoa jurídica,
se enquadrando perfeitamente no conceito de insumo. Com efeito, as
embalagens para transporte se enquadram no critério da essencialidade
como aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto” cuja “falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”. (Processo no 13888.003890/2008-81)
Finalmente, com a devida quadra de separação entre os contextos fáticos,
encontra-se precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
INSUMOS. CONCEITO. NÃO-CUMULATIVIDADE O conceito de insumos, deve
ser visto de acordo com a interpretação ofertada no julgamento do Recurso
Especial n° 1.221.170-PR/STJ e no Parecer Normativo COSIT/RFB n° 5/2018
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE. No
âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de
ser estocado, são considerados insumos de produção e, nessa condição,
geram créditos básicos das referidas contribuições. (Acórdão no 9303-
011.240; Sessão de 10/02/2021, Relator Valcir Gassen; - grifei)
Fl. 1647
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As glosas com embalagens de transporte que mantêm o produto em
condições adequadas para ser transportado, portanto, devem ser
revertidas no presente caso.
5.5 SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE CARGAS NA AQUISIÇÃO
DE BENS QUE NÃO GERAM CRÉDITO
Depreende-se da decisão recorrida que os fretes objeto da glosa tratada
neste tópico são relacionados ao transporte de produtos sujeitos à alíquota
zero, como os fertilizantes, e a produtos com suspensão/não incidência,
como é caso do leite.
Tratando-se de discussão bastante conhecida, as glosas foram impostas e
mantidas sob o fundamento de que as aquisições mencionadas não
geravam direito ao crédito e, por consequência, os fretes também não
poderiam gerar:
Portanto, faz-se necessário remeter aqui à fundamentação já apresentada
neste voto, no tópico “Aquisições não sujeitas ao pagamento das
contribuições”, no qual restou confirmada a regra aplicada pela
fiscalização, segundo a qual não é possível a apuração de créditos sobre
referidas aquisições.
...
A Receita Federal do Brasil já se pronunciou diversas vezes no sentido de
que só há direito à apuração de créditos sobre o valor de fretes relativos à
aquisição de bens nos casos em que houver direito à apuração de créditos
sobre o bem adquirido. Assim é porque o valor do frete, quando suportado
pelo adquirente, é considerado parcela integrante do custo de aquisição do
bem.
Nesse sentido são a Solução de Divergência Cosit no 7/2016 e a Solução de
Consulta Cosit no 292/2017, mencionadas pela autoridade fiscal, as quais
têm força vinculante no âmbito da Receita Federal do Brasil e cujos
fundamentos, por si sós, justificam a glosa efetuada. Como se não bastasse,
esse entendimento foi ainda confirmado pelo Parecer Normativo no 5/2018,
conforme trechos a seguir transcritos:
A meu ver, contudo, não é possível anular o direito ao crédito sobre custos
decorrentes de contratação de serviços prestados por pessoa jurídica
atrelada à sistemática não cumulativa do PIS e da Cofins, pelo
entendimento de que somente pode haver o correlato direito a crédito de
PIS/COFINS na hipótese da operação (aquisição de bens e produtos)
antecedente também estar sujeita à incidência de tais contribuições.
Sobre a situação em que parte do custo foi tributada (frete), com direito a
crédito, e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo), aquele
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conselheiro menciona excerto do voto do ex-Conselheiro Leonardo
Ogassawara de Araújo Branco:
Em primeiro lugar, há se de considerar que o custo de aquisição é composto
pelo valor da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de
transporte (frete) contratado para transporte até o estabelecimento
industrial da contribuinte (adquirente). Assim, uma vez que o custo total é
composto por uma parte não tributada (MP) e outra parte integralmente
tributada (frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de aquisição
pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete
enseja direito ao crédito, assim como os demais dispêndios que integram o
custo do produto acabado, tais como embalagens e materiais
intermediários.
Os fretes na aquisição de insumo importado, por seu turno, consistentes nas
aquisições de matéria prima (arroz beneficiado a granel) efetuadas de
fornecedor internacional, estão sujeitos à tributação das contribuições PIS e
COFINS com alíquota zero. Porém, o serviço de transporte (frete) contratado
de pessoa jurídica domiciliada no país, para transportar a referida matéria
prima do porto até o estabelecimento da contribuinte (importadora), onde
será submetida aos processos industriais de seleção e empacotamento, está
sujeito à tributação regular das prefaladas contribuições. Tal insumo (frete)
compõe o custo da matéria prima, como é sempre adotado na técnica do
custo por absorção, ensejando direito ao crédito das contribuições em
apreço. Assim, é possível se afirmar que, se o custo total do "insumo" é
composto por uma parte que não foi tributada (matéria prima sujeita à
tributação com alíquota zero) e outra parte que foi oferecida à tributação
(frete), a parcela do frete compõe o custo de aquisição pelo valor líquido das
contribuições de PIS e COFINS e, logo, enseja direito ao crédito, bem como
os demais dispêndios que integram o custo do produto acabado, tais como
embalagens e materiais intermediários. (Acórdão 3401- 005.234 - 4a
Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de 27/08/2018)
Assim, entendo que a premissa adotada pela fiscalização no presente caso,
segundo a qual o destino do crédito do frete, inevitavelmente, deve seguir
o mesmo regime da mercadoria transportada, mostra-se equivocada.
Nesse sentido, destacam-se os seguintes acórdãos, incluindo um recente
desta Turma:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
Fl. 1649
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A Lei no 10.637/2002, em seu art. 3o , § 2o , inciso II, veda o direito a
créditos da não-cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados
pela contribuição.
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e
relevância, gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço
utilizado como insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE
INSUMOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
POSSIBILIDADE.
Gera direito à apuração de créditos da não cumulatividade a aquisição de
serviços de fretes para a movimentação de insumos entre estabelecimentos
do contribuinte.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA FIRMA.
POSSIBILIDADE.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos
acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. (Acórdão no
3401-010.520 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária.
Sessão de 15 de dezembro de 2021)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. CREDITAMENTO DE LEITE "IN NATURA"
ADQUIRIDO DOS SEUS ASSOCIADOS.
Até a entrada em vigor da IN SRF no 636/2006 as cooperativas
agropecuárias tinham direito a apurar o crédito integral da contribuição
social pela aquisição do leite "in natura" dos seus associados.
FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO BEM TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade
com a forma de apuração do crédito do produto transportado. Não há
qualquer previsão legal neste diapasão. Uma vez provado que o frete
configura custo de aquisição para o adquirente, ele deve ser tratado como
tal
e,
por
conseguinte,
gerar
crédito
em
sua
integralidade.
Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório reconhecido em
Fl. 1650
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-011.357 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10940.902959/2017-71
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parte. (Acórdão no 3402003.968–4aCâmara/2aTurma Ordinária. Sessão de
28 de março de 2017)
Sendo assim, incidindo PIS/COFINS na operação de frete, há evidente custo
de aquisição para o contribuinte, o que dá ensejo ao correlato
creditamento, de modo de que neste ponto cabe reversão da glosa.
5.7 DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA
Neste ponto, a glosa se refere a valores de “contribuição para iluminação
pública”, “demanda contratada”, “custo de disponibilização do sistema” e
créditos relativos a faturas de energia da Elektro Eletricidade e Serviços
S/A. Segundo a DRJ não poderiam ser objeto de creditamento, sendo
possível reconhecer apenas o direito ao crédito referente a energia elétrica
consumida, nos termos do art. 3o, IX, da Lei no 10.637/2002, e o art. 3o, III,
da Lei no 10.833/2003:
Portanto, mostra-se correta a glosa dos créditos apurados pela interessada
em relação aos valores constantes das faturas de energia elétrica
concernentes a “contribuição para iluminação pública”, “demanda
contratada” e “custo de disponibilização do sistema”.
Não procede a alegação de que a autoridade fiscal deveria ter se
aprofundado na análise do contrato de fornecimento de energia para saber
se a “demanda contratada” foi ou não efetivamente utilizada.
Ora, a existência de valores discriminados nas faturas como “demanda
contratada” indicam que não se trata de energia efetivamente consumida.
Essa informação é suficiente para justificar a glosa. Caberia à contribuinte
apresentar prova em contrário, ou seja, demonstrar que o valor em questão
se refere a energia consumida.
A Recorrente defende se enquadrar como “consumidor intensivo”, cuja
atividade necessita de alta tensão:
Primeiramente, cumpre explicitar que a demanda contratada surgiu para
suprir as necessidades dos chamados consumidores intensivos, indústrias,
“shopping centers” e outras pessoas jurídicas que, por sua atividade,
necessitam de uma alta tensão, como no caso da Recorrente.
Dessa forma, é necessária uma rede de alta potência, com linhas de
transmissão que operam em alta tensão e condutores com grandes bitolas.
Isto porque, quanto mais intenso é o consumo da energia em dado espaço
de tempo, maior é a potência utilizada e, consequentemente, a intensidade
do fluxo da energia.
Como a intensidade do consumo depende da potência do aparelho em
funcionamento e do tempo em que permanece ligado, quanto maior é a
carga instalada, maiores serão os investimentos necessários para que a
Fl. 1651
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rede possa suportar um intenso fluxo da energia, segundo as peculiares
necessidades de cada consumidor.
No caso da agroindústria é evidente que o consumo e necessidade de
disponibilidade de energia é necessária em grande quantidade.
Reproduz ainda trechos da Nota Técnica no 115/2005 de 18/4/05 da Aneel,
que definiria a metodologia para as concessionárias, permissionárias e
autorizadas de distribuição adicionarem à tarifa de energia elétrica
homologada pela ANEEL os percentuais relativos ao PIS/PASEP e a COFINS,
em razão das alíquotas destes tributos terem sofrido alterações
representativas, com a alteração da sistemática de apuração dos referidos
tributos, sistema cumulativo para o não cumulativo:
“considerando a decisão da Diretoria da ANEEL na 9a Reunião Pública
Ordinária, realizada em 14/03/2005 (Processo n° 48500.003826/04-03), que
aprovou por unanimidade o modelo de aditivo ao contrato de concessão,
que entre outros aspectos excluiu o PIS/PASEP e a COFINS do cálculo das
receitas das concessionárias, permissionárias e autorizadas de distribuição
de energia elétrica, doravante denominadas como “agentes de
distribuição”, a presente Nota Técnica tem como objetivo propor: a)
metodologia para inclusão às tarifas homologadas pela ANEEL dos valores
devidos pelos agentes de distribuição a título de PIS/PASEP e COFINS; e b)
critérios e metodologia a serem observadas pelos agentes de distribuição
para cálculo e validação pela fiscalização/ANEEL, dos impactos positivos
ou negativos, decorrentes da majoração das alíquotas e alteração do
sistema de apuração do PIS/PASEP e da COFINS, desde dezembro/2002,
até a exclusão desses tributos da tarifa”.
Mais a frente a referida nota técnica prevê:
...
“IV. METODOLOGIA E CRITÉRIOS 19. As alíquotas efetivas do PIS/PASEP e
da COFINS serão apuradas pelos agentes de distribuição, para serem
adicionadas ao valor da tarifa homologada pela ANEEL, conforme a
seguinte metodologia: - Para os agentes de distribuição que migraram do
sistema cumulativo para o não cumulativo, apurar a base de cálculo e as
alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS com os dados a seguir discriminados 1.
Base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS Composição
da base para cálculo do PIS/PASEP e da COFINS no mês de referência Valor
em R$ (1) Receita de Fornecimento (2) Receita de Suprimento (3) Receita de
Uso do Sistema de Distribuição (4) Total da Receita (1 + 2 +3) (5) Total de
Créditos (6) Base para cálculo do PIS/PASEP e da COFINS – (4 – 5)
2.Apuração das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS Apuração das Alíquotas
no mês de referência Valor / Percentual (1) Total da Receita (apurada na
linha 4 do quadro anterior) (2) Base para cálculo do PIS/PASEP (Receita –
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Créditos) (3) Base para cálculo da COFINS (Receita – Créditos) (4) Valor do
PIS/PASEP apurado (1,65% x Base para cálculo do PIS/PASEP (2)) (5) Valor
da COFINS apurada (7,6% x Base de cálculo da COFINS (3)) (6) Alíquota
efetiva do PIS/PASEP (4 / 1) (7) Alíquota efetiva da COFINS (5 / 1) 3. As
alíquotas apuradas no quadro anterior (mês de referência), deverão ser
utilizadas conforme tabela estabelecido a seguir: Mês de Referência Mês de
utilização das alíquotas Janeiro Março Fevereiro Abril Março Maio Abril
Junho Maio Julho Junho Agosto Julho Setembro Agosto Outubro Setembro
Novembro Outubro Dezembro Novembro Janeiro Dezembro Fevereiro 20.
Apurada a alíquota e definida a forma de aplicação, os agentes de
distribuição deverão utilizar as seguintes fórmulas, conforme a opção
tributária e ou a forma de constituição da empresa. - Agentes de
distribuição sob o regime do sistema de apuração não cumulativo do
PIS/PASEP e da COFINS: Valor com a inclusão das alíquotas do PIS/PASEP e
da COFINS = Tarifa homologada pela ANEEL (1- (Alíquotas efetivas do
PIS/PASEP + COFINS)) - Agentes de distribuição que permanecem com a
alíquota cumulativa, ou, seja fixa: Valor com a inclusão das alíquotas do
PIS/PASEP e da COFINS = Tarifa homologada pela ANEEL (1- (Alíquotas
nominais do PIS/PASEP + COFINS)) - Agentes de distribuição enquadrados
como cooperativas que possuem consumidores não associados à
cooperativa: Valor com a inclusão das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS =
Tarifa homologada pela ANEEL (1- (Alíquotas nominais do PIS/PASEP +
COFINS)) 24. Os agentes de distribuição enquadrados como cooperativas,
que por ações judiciais em função de interpretação da legislação não vêem
calculando e recolhendo o PIS/PASEP e a COFINS dos consumidores
associados, não deverão adicionar às tarifas homologadas pela ANEEL os
percentuais relativos aos citados tributos.”
Em precedente recente neste CARF, a Turma 3401 em decisão proferida
em setembro/2022, reverteu a glosa sobre o dispêndio com a demanda
contratada por não constituir “opção ou uma discricionariedade do
consumidor, pois tem caráter obrigatório, cujo intuito é o não
comprometimento do próprio funcionamento do estabelecimento, tendo
também caráter social, uma vez que o sistema elétrico se encontra
concebido de forma a atender satisfatoriamente a toda a sociedade”, de
relatoria do ex-Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco no
Acórdão no 3401-010.649 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária.
Assim, utilizo-me de alguns excertos do bem fundamentado voto como
razões de decidir:
A Fiscalização, amparada no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e no
inciso III do art. 3o da Lei no 10.833/20032, concluiu que o direito ao crédito
sob comento se restringia à energia elétrica efetivamente consumida nos
Fl. 1653
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estabelecimentos da pessoa jurídica. Nesse sentido, no entendimento do
agente fiscal, tal direito não se estendia ao valor total da fatura de energia
elétrica, pois deviam ser glosados os créditos relativos às rubricas
identificadas como “taxas de iluminação pública”, “demanda contratada”,
“juros”, “multa”, dentre outros, por se encontrarem dissociadas da energia
elétrica efetivamente consumida.
Em relação à demanda contratada, a decisão de permitir o desconto de
crédito em relação a ela se deveu ao fato de que se tratava de dispêndio
imanente ao consumo de energia elétrica e não um acréscimo decorrente
da mora no pagamento ou um tributo instituído pelo poder público.
A demanda contratada é conceituada como a “demanda de potência ativa a
ser obrigatória e continuamente disponibilizada pela distribuidora, no ponto
de entrega, conforme valor e período de vigência fixados em contrato, e que
deve ser integralmente paga, seja ou não utilizada durante o período de
faturamento, expressa em quilowatts (kW)”3, nos termos da Resolução
Normativa Aneel no 401, de 9 de setembro de 2010.
A “demanda contratada se aplica a unidades ligadas à alta tensão (Grupo
A) e é utilizado como parâmetro no contrato de fornecimento de energia
elétrica da unidade consumidora. Isto traz um compromisso do consumidor
de alta tensão em se manter dentro dos limites de demanda contratada
especificada em contrato. Evitando-se assim que haja uma sobrecarga no
sistema por falta de planejamento por parte do consumidor em relação à
sua demanda contratada de energia.” Havendo consumo superior ao
contratado, “a concessionária cobrará uma multa pelo excesso, em que a
tarifa aplicada será 3x o valor da demanda “normal” vigente.”
Constata-se, portanto, que o dispêndio com a demanda contratada não se
refere a uma opção ou uma discricionariedade do consumidor, pois tem
caráter obrigatório, cujo intuito é o não comprometimento do próprio
funcionamento do estabelecimento, tendo também caráter social, uma vez
que o sistema elétrico se encontra concebido de forma a atender
satisfatoriamente a toda a sociedade.
Nesse sentido, em relação às faturas de energia elétrica, afasta-se a glosa
do crédito decorrente da demanda contratada.
A disponibilização de potência mínima, portanto, configura imposição da
ANEEL no tocante à quantidade de potência que a distribuidora deve
assegurar, tendo como parâmetro o perfil de consumo, cuja contratação
depende, intrínseca e fundamentalmente, o processo produtivo da
Recorrente, ou seja, a demanda contratada, não apenas integra, como
constitui elemento estrutural e inseparável do processo produtivo,
impassível de subtração, atendendo aos critérios da relevância e
essencialidade.
Fl. 1654
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Ainda que o referido voto tenha se limitado à análise do crédito relativo à
demanda contratada, entendo que a mesma lógica de enquadramento
como insumo aplica-se ao custo efetivamente suportado pela Recorrente
no tocante à disponibilização do sistema, haja visto que quanto maior a
demanda de potência do consumidor, maior o investimento necessário
para
a
disponibilização
da
energia,
mantendo-se
o
adequado
dimensionamento de redes, transformadores, por exemplo.
Para não ficar apenas no precedente citado, trago o Acórdão 3201-
007.437, desta Turma, em sessão realizada em 17/11/2020, sob outra
formação, onde acompanhei o Relator, ex-Conselheiro Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, dando provimento, no qual passo reproduzir a ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. PRECEDENTE JUDICIAL.
APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não cumulativo das contribuições, o conteúdo semântico de
insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em
sede de recurso repetitivo, veio ao encontro da posição intermediária
desenvolvida na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no
Art. 62 do Regimento Interno deste Conselho, tem aplicação obrigatória.
ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITO. DEMANDA CONTRATADA. POSSIBILIDADE.
O dispêndio com a demanda contratada, incluído na fatura de energia, é
inerente ao consumo da energia elétrica, tem caráter obrigatório e é uma
forma de garantir o seu fornecimento, razão pela qual ele deve ser
considerado para fins de aproveitamento de crédito da contribuição não
cumulativa.
(...)
Contudo em relação à Contribuição para Iluminação Pública, recorro
novamente ao Acórdão no 3201-007.437, no qual foi mantida a glosa, onde
“Em votação sucessiva, durante a sessão, a maioria votou por reverter
somente a glosa sobre a demanda contratada. Logo, as glosas sobre os
custos acessórios foram mantidas, considerando que a legislação não
autoriza o desconto de crédito em relação a tais dispêndios”.
Portanto, não assiste razão à Recorrente em sua irresignação, pois mesmo
considerando a interpretação vigente para o conceito contemporâneo de
insumo, não se coaduna com a ideia de essencial ao seu processo
Fl. 1655
DF CARF MF
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produtivo, e, assim, ser suscetível de geração de crédito a despesa relativa
à taxa de iluminação pública.
Por fim, foram glosados créditos relativos a faturas de energia da Elektro
Eletricidade e Serviços S/A, não apresentadas oportunamente pela
Recorrente, que faz juntar a seguinte fatura no recurso:

Conferindo-se interpretação ampliada no tocante ao sistema que o
contencioso administrativo tributário, sobretudo os arts. 15 e 16 do
Decreto no 70.235/2016, podem ser apreciadas provas apresentadas em
sede de recurso voluntário, inseridas no contexto da discussão de matéria
em litígio, não havendo inovação, como ocorre no presente caso.
Enquadrando-se como insumos, entendo que devem gerar créditos os
custos comprovadamente suportados pela Recorrente a título de demanda
contratada e custo de disponibilização do sistema. Ademais, devem ser
aceitas as faturas de energia da Elektro Eletricidade e Serviços S/A
acostadas ao recurso, revertendo-se o crédito glosado pelo então
desencargo do ônus da prova atribuído a quem pleiteia o crédito.
5.8 BENFEITORIAS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
Foram apurados créditos em relação a benfeitorias em imóveis próprios e
de terceiros com base no valor de aquisição, em 24 parcelas.
A glosa foi mantida sob o fundamento de que o direito ao creditamento
previsto no art. 3o, VII, § 1o, III, da Lei no 10.833/2003 somente se refere a
Fl. 1656
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hipótese de “edificações” incorporadas ao ativo imobilizado, não havendo
previsão relativo a benfeitorias com base no valor de aquisição e nem no
prazo dois anos.
A Recorrente, por sua vez, insiste que a apuração de créditos no prazo de
vinte e quatro meses sobre o valor de benfeitorias efetuadas em imóveis
registrados no ativo imobilizado teria amparo legal no art. 6o da Lei no
11.488/2007, verbis:
Art. 6o As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 24
(vinte e quatro) meses, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins de que tratam o inciso VII do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e o inciso VII do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de
29 de dezembro de 2003, na hipótese de edificações incorporadas ao ativo
imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo serão apurados mediante
a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o da Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, ou do art. 2o da Lei no 10.833, de 29
de dezembro de 2003, conforme o caso, sobre o valor correspondente a
1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisição ou de construção da
edificação.
§ 2o Para efeito do disposto no § 1o deste artigo, no custo de aquisição ou
construção da edificação não se inclui o valor:
I - de terrenos;
II - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
III - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições previstas no caput deste artigo em decorrência de imunidade,
não incidência, suspensão ou alíquota 0 (zero) da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins.
§ 3o Para os efeitos do inciso I do § 2o deste artigo, o valor das edificações
deve estar destacado do valor do custo de aquisição do terreno, admitindo-
se o destaque baseado em laudo pericial.
§ 4o Para os efeitos dos incisos II e III do § 2o deste artigo, os valores dos
custos com mão-de-obra e com aquisições de bens ou serviços não sujeitos
ao pagamento das contribuições deverão ser contabilizados em subcontas
distintas.
§ 5o O disposto neste artigo aplica-se somente aos créditos decorrentes de
gastos incorridos a partir de 1o de janeiro de 2007, efetuados na aquisição
de edificações novas ou na construção de edificações.
Fl. 1657
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§ 6o Observado o disposto no § 5o deste artigo, o direito ao desconto de
crédito na forma do caput deste artigo aplicar-se-á a partir da data da
conclusão da obra. (g.n)
No entanto, conforme alertado desde a etapa de fiscalização, o próprio
dispositivo legal apontado faz referência direta a “edificações”
incorporadas ao ativo imobilizado, não havendo previsão de sua aplicação
no caso de “benfeitorias”. Além disso, o § 5o estabelece que o disposto no
artigo aplica-se somente aos créditos decorrentes de gastos efetuados na
“aquisição de edificações novas ou na construção de edificações”.
Assiste razão à instância de piso quando reforça que a opção para o cálculo
do crédito sobre o valor de aquisição no prazo de 2 anos é apenas para
máquinas, aparelhos, instrumento e equipamentos, novos, relacionados
nos Decretos no 4.955, de 15 de janeiro de 2004, e no 5.173, de 6 de agosto
de 2004, conforme disposição constante do Decreto no 5.222, de 30 de
setembro de 2004, adquiridos a partir de 1o de outubro de 2004,
destinados ao ativo imobilizado e empregados em processo industrial do
adquirente, citados no inciso II do § 2o Instrução Normativa SRF no 457/04:
"Art. 1o As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), em relação aos serviços e bens adquiridos no
País ou no exterior a partir de 1o de maio de 2004, observado, no que
couber, o disposto no art. 69 da Lei no 3.470, de 1958, e no art. 57 da Lei no
4.506, de 1964, podem descontar créditos calculados sobre os encargos de
depreciação de:
I - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado
para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de
serviços; e
II - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,
utilizados nas atividades da empresa.
§ 1o Os encargos de depreciação de que trata o caput e seus incisos devem
ser determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada
pela Secretaria da Receita Federal (SRF) em função do prazo de vida útil
do bem, nos termos das Instruções Normativas SRF no 162, de 31 de
dezembro de 1998, e no 130, de 10 de novembro de 1999.
§ 2o Opcionalmente ao disposto no § 1o, para fins de apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o contribuinte pode calcular
créditos sobre o valor de aquisição de bens referidos no caput deste artigo
no prazo de:
I - 4 (quatro) anos, no caso de máquinas e equipamentos destinados ao
ativo imobilizado; ou
Fl. 1658
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II - 2 (dois) anos, no caso de máquinas, aparelhos, instrumentos e
equipamentos, novos, relacionados nos Decretos no 4.955, de 15 de janeiro
de 2004, e no 5.173, de 6 de agosto de 2004, conforme disposição constante
do Decreto no 5.222, de 30 de setembro de 2004, adquiridos a partir de 1o
de outubro de 2004, destinados ao ativo imobilizado e empregados em
processo industrial do adquirente.”
Em sede recursal, a argumentação é de que teria havido suposto erro
material, uma que não se trata de despesas “com manutenção de
edifícios”, mas sim “benfeitoria em imóveis próprios”, que seria autorizado
pelo o inciso VII, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;”
Novamente, do próprio teor do dispositivo legal citado, verifica-se o
descabimento parcial, haja visto à indicação de “benfeitorias em imóveis
de terceiros”, ou seja, em não se tratando de edificações novas ou de
construções de edificações, não é possível o desconto acelerado, de modo
que os créditos devem ser calculados de acordo com a depreciação em
função do prazo de vida útil do bem, seguindo a regra geral prevista no art.
3o, VII, § 1o, III, da Lei no 10.833/2003.
Nesse sentido, cita-se decisão recente:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
EDIFICAÇÕES/BENFEITORIAS.
DEPRECIAÇÃO
ACELERADA.
CRÉDITOS.
DESCONTO. IMPOSSIBILIDADE. O desconto de créditos sobre os
custos/despesas com encargos de depreciação acelerada de bens do ativo
imobilizado, utilizados nas atividades da empresa, no prazo de 48 (quarenta
e oito) meses, aplica-se somente a máquinas e equipamentos e, no prazo de
24 (vinte e quatro) meses, a edificações novas e a construções de
edificações.
FRETES. OUTRAS SAÍDAS. CRÉDITOS. DESCONTO. IMPOSSIBILIDADE. As
despesas incorridas com fretes para o transporte de mercadorias não
identificadas, denominadas “outras saídas” não dão direito ao desconto de
créditos da contribuição. FRETES. FORMAÇÃO DE LOTE. EXPORTAÇÃO.
DEPÓSITO FECHADO OU ARMAZÉM GERAL. CRÉDITOS. É permitido o
desconto de crédito da contribuição em valores pagos a título de fretes para
formação de lotes de exportação e fretes pagos a título de transporte de
produtos para depósitos fechados ou armazéns gerais, em função de os
Fl. 1659
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mesmos se enquadrarem no conceito de insumos, por comporem o custo da
operação de venda, previsto no artigo 3o, IX, da Lei no 10.833/2003.
(Acórdão no 3301-012.748 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a
Turma Ordinária. Sessão de 28 de junho de 2023.
Isto posto, devem ser integralmente mantidas as glosas.
5.9 BENS DO ATIVO IMOBILIZADO – MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
A glosa foi mantida pela inexistência de comprovação de que os itens
correspondem a produtos utilizados diretamente no setor de produção da
empresa, à luz do disposto nos artigos 3o, VI, e 15 da Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(....)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
(....)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que
trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004):
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
No presente caso, o contribuinte limitou-se a alegar que os itens glosados
correspondem a produtos utilizados diretamente no setor de produção da
empresa, mas não apresentou provas nem argumentos hábeis para refutar
a conclusão da autoridade fiscal de que se trata de bens relacionados a
atividades intermediárias, para os quais não há direito de apuração de
créditos. Portanto, a glosa deve ser mantida.”
Conforme indicado pela Autoridade Fiscal, os itens referem-se a varredora
de piso, peças do equipamento de ventilação, lavadoras, porta automática,
porta vectorflex, secador de gás, bomba de incêndio, máquina de cortina
guincho, lav 500 lavadora, lavadora com motor, betoneira portátil,
lavadora wap, chuveiro e lava olhos, fragmentadora aurora e máquina de
pré-limpeza.
Sobre o uso dos equipamentos, a Recorrente apresenta o seguinte
descritivo:
Fl. 1660
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As máquinas de cortina guincho são utilizados para subir e descer as
cortinas das granjas de suínos com o efeito de aclimatizar o ambiente.
Os ventiladores são utilizados nas granjas de suínos com a tarefa de
diminuir o calor interno das pocilgas, bem como nos silos e armazéns para
aclimatizar o ambiente para manter a temperatura adequado ao produto
armazenado.
Quanto as bombas de inocência, principalmente nas instalações onde
existem fornalhas, silos, caldeiras e industrias, no atendimento aos
requisitos legais do corpo de bombeiros, para enfim obter os alvarás de
funcionamento.
Quanto aos pisos, isto se faz necessário a manutenção das instalações
prediais, para locomoção interno da movimentação das mercadorias,
trânsito de pessoas, caso em contrário haveria cratera dentro dos prédios, e
principalmente nas granjas suínos onde referidos animais são roedores e
por questão fito sanitários devem ser mantidos em condições ideias o piso
das pocilgas.
O mesmo se aplicas as máquinas lavadores, cujo função é manter os
ambientes limpos para evitar a proliferação de pragas e doenças,
protegendo os ambientes para armazenar, beneficiar grãos ou na criação
de suínos, por questões de saúde pública e normas ambientais
internacionais.
Dada a singela justificativa para a glosa, bem como a sua manutenção, que
em nenhum momento adentrou o processo produtivo da Recorrente,
entendo que o requisito legal que exige, que as máquinas, os
equipamentos sejam passíveis de ativação e que sejam empregados na
produção, tendo sido atendido o ônus probatório em relação aos itens
descritos e contextualizado pela Recorrente: máquinas de cortina guincho;
ventiladores (peças do equipamento); bombas de inocência; lavadores e
varredora de piso e máquina de pré-limpeza. Ressalvando, desde que
observados os requisitos da lei, quanto ao eventual direito à depreciação.
Em relação a betoneira portátil; porta vectorflex, secador de gás, chuveiro
e lava olhos e fragmentadora aurora, a recorrente não detalha em seu
recurso a sua essencialidade e relevância como o fez nas rubricas
mencionadas no destaque do recurso.
Concluo pelo parcial provimento para máquinas de cortina guincho;
ventiladores (peças do equipamento); bombas de inocência; lavadores e
varredora de piso e máquina de pré-limpeza. Ressalvando, desde que
observados os requisitos da lei, quanto ao eventual direito à depreciação.
5.10 AQUISIÇÕES DE PESSOAS FÍSICAS
Fl. 1661
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Originalmente, tais glosas foram tratadas como bens incorporados ao ativo
imobilizado adquiridos de pessoa física:
Por este motivo, os bens incorporados ao ativo imobilizado que foram
adquiridos de pessoa física foram retirados da base de cálculo dos créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
A relação completa das notas fiscais glosadas pelos motivos mencionados
neste tópico estão em tabela anexa (“Imobilizado – Glosa – 2o trimestre –
2011”), sendo que na última coluna da tabela estará a indicação “11”.
Já na defesa anterior, reiterada no recurso voluntário, a Recorrente afirma
tratar-se em verdade de pagamentos pela prestação de mão-de-obra de
pessoa física. Vejamos:
Conforme ressaltado anteriormente, o conceito de insumo na sistemática da
não cumulatividade da Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS deve ser
interpretado de forma extensiva, de modo que albergue todo e qualquer
material essencial ao processo produtivo da contribuinte. E é nesse
diapasão que se pode afirmar que a mão-de-obra é verdadeiro custo
diretamente relacionado à produção de bens, razão pela qual essas
despesas, sem sombra de dúvida, devem ser considerada como crédito das
exações aqui em voga.
...
No caso em questão é inegável que serviços de instalação de granjas,
modernização do barracão e instalação das máquinas utilizadas no
processo produtivo são serviços essenciais para que a Recorrente cumpra a
sua função social.
Sendo assim, a glosa sobre aquisição de mão-de-obra de pessoas físicas
deve ser totalmente revertida.
Conforme atestado pela instância de piso e não impugnado pela
Recorrente, sequer houve prova para evidenciar a alegada contratação de
mão de obra.
Além disso, não há dúvida de que não houve a contratação de pessoa
jurídica para o fornecimento da mão-de-obra, mas sim a contratação de
trabalhadores avulso, pessoas físicas, com o subsequente repasse de
pagamentos a esses trabalhadores.
Nesse cenário, há evidente óbice legal para aproveitamento do crédito da
Contribuição ao PIS e da COFINS, em razão de valores relativos à mão de
obra repassados a pessoas físicas, seja pela vedação constante do § 2o
inciso I, do art. 3o:
Lei no 10.637/2002
Fl. 1662
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Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o , a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão de obra paga a pessoa física;
Como também em relação ao enquadramento como insumo, que
exige a aquisição de pessoa jurídica:
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
Assim, deve ser mantido o acórdão recorrido quanto à matéria.
5.11 OPERAÇÕES NÃO COMPROVADAS
Durante a etapa de fiscalização, em planilha apresentada foram informadas
operações relativas à aquisição de serviços de frete, de armazenagem e de
locação de máquinas e equipamentos de diversas pessoas jurídicas, como
também aquisições de bens para o ativo imobilizado, contudo, não foram
encontrados os documentos eletrônicos (Ct-e ou Nf-e) para a respectiva
comprovação, o que também não ocorreu no momento da manifestação
de inconformidade.
No recurso, foram apresentados documentos fiscais relativos apenas a
máquinas, equipamentos, materiais de conservação e serviços de
instalação:

Fl. 1663
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A justificação para apresentação tardia dos documentos se deu em razão
do formato, por se tratar notas fiscais e recibos de papel, a título
ilustrativo:

A Recorrente reafirma ainda que os documentos referem-se a máquinas
utilizadas no processo produtivo e materiais para sua manutenção, como
látex, spray, selador acrílico e massa corrida.
A questão posta já foi enfrentada diversas vezes neste Conselho,
admitindo-se a tomada de créditos sobre bens e peças utilizados na
manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis
por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda:
Fl. 1664
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ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/04/2005
NULIDADES. HIPÓTESES. No processo administrativo fiscal, são nulos tão
somente os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos
e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa, nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/1972.
MATÉRIA NÃO CONSTANTE NOS AUTOS. NÃO CONHECIMENTO. Não será
conhecida a alegação para matéria não compreendida no litígio dos autos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/04/2005
CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS. NÃO INCIDÊNCIA. É inconstitucional a
incidência do Pis e da Cofins não cumulativas sobre os valores auferidos em
razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS, conforme restou
decidiu pelo Supremo Tribunal Federal no RE no 606.107/RS.
CRÉDITOS. INSUMO. CONCEITO. O limite interpretativo do conceito de
insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade do Pis e
da Cofins foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado
na sistemática dos recursos repetitivos. Assim, são insumos os bens e
serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou
na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de
relevância e essencialidade à atividade desempenhada pela empresa.
CRÉDITOS. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. A mera locação de veículos, dissociada
de um serviço agregado, não possa ser concebida como serviço, afastando a
possibilidade de tomada de créditos com amparo no inciso II do artigo 3o da
Lei no 10.637/2002 ou da Lei no 10.833/2009. ́ A locação de veículos
utilizados em atividades essenciais ou relevantes ao processo produtivo está
compreendida na locação de máquinas e equipamentos utilizados nas
atividades da empresa, pelo que cabível o direito creditório com base no
inciso IV dos mesmos dispositivos.
CRÉDITOS. DEPRECIAÇÃO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. É permitido o
desconto de crédito calculado sobre os encargos de depreciação de
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Não
geram direito a crédito os encargos de depreciação dos bens, ainda que se
trate
de
máquinas
ou
equipamentos,
utilizados
nas
atividades
administrativas da empresa. CRÉDITOS. DEPRECIAÇÃO.
LIMITAÇÃO
AOS
BENS
ADQUIRIDOS
APÓS
30/04/2004.
INCONSTITUCIONALIDADE. É inconstitucional, por ofensa aos princípios da
não cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, caput, da Lei no
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10.865/2004, no que vedou o creditamento da contribuição para o PIS e da
COFINS, relativamente ao ativo imobilizado adquirido até 30 de abril de
2004, conforme restou decidiu pelo Supremo Tribunal Federal no RE no
599.316/SC.
CRÉDITOS VINCULADOS A OPERAÇÕES DESONERADAS. RESTRIÇÃO
TEMPORAL. De acordo com a Exposição de Motivos da MP no 206/2004, as
disposições do art. 17 da Lei de conversão no 11.033, de 2004, visam tão-
somente a esclarecer dúvidas relativas à interpretação da legislação do Pis e
da Cofins, de maneira que já era permitida a manutenção de créditos
vinculados a vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou
não incidência apurados anteriormente a 09/08/2004, data de publicação
da medida provisória. O crédito apurado anteriormente a 09/08/2004
somente poderá ser utilizado para dedução da contribuição mensal, haja
vista a restrição expressa no parágrafo único do art. 16 da Lei no 11.116, de
2004.(Acórdão no 3401-009.430 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária. Sessão de 28 de julho de 2021)
Como antes demonstrado, entendo pela admissibilidade de provas
juntadas
depois
da
manifestação
de
inconformidade.
Ademais,
considerando o acesso à planilha que conta com a descrição dos bens,
durante a etapa de fiscalização, e uma vez que, ao contrário do tópico
anterior, não restou questionado o vínculo com o processo produtivo, ou
ainda o prazo e a forma correta de apuração dos encargos de depreciação,
entendo que não haja óbice ao reconhecimento dos créditos, por terem
sido juntados aos autos elementos de prova cuja ausência foi suscitada
como único obstáculo da liquidez e certeza dos créditos pleiteados.
Finalmente, reconheço que os documentos não foram analisados pelo juízo
de
primeira
instância,
contudo,
entendo
que,
ratificando-se
o
enquadramento como bens do ativo imobilizado, a apreciação não implica
em supressão de instância, tratando-se de documentos fiscais, de modo
que é possível prosseguir com o julgamento nesta matéria, em harmonia
com os princípios da economia processual e da causa madura.
Em suma, entendo que a instrução na segunda instância supera a carência
probatória existente, utilizando-me como referência o seguinte julgado
prolatado com fulcro no art. 1013, § 3o2, inciso I, do Código de Processo

2 Art. 1.013. A apelação devolverá ao tribunal o conhecimento da matéria impugnada.

...

§ 3o Se o processo estiver em condições de imediato julgamento, o tribunal deve decidir desde logo o mérito quando:

I - reformar sentença fundada no art. 485 ;
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PROCESSO 10940.902959/2017-71
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Civil, que traz critérios para considerar o processo em condições de
imediato julgamento:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2000 a 31/10/2000
CARÊNCIA PROBATÓRIA. PRELIMINAR SUPERADA. TEORIA DA CAUSA
MADURA. Superada a carência probatória arguida pela DRJ, e não sendo
caso de nulidade do acórdão a quo, cabível a análise das provas em
segunda instância, nos termos do art. 1013, § 3o, inciso I, do Código de
Processo Civil, se não houver mais a necessidade de instrução probatória.
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PER/DCOMP. PAGAMENTO A MAIOR OU
INDEVIDO DE TRIBUTO. Caracterizado o pagamento a maior ou indevido da
contribuição, o contribuinte tem direito à repetição do indébito, segundo o
disposto no art. 165, I, do Código Tributário Nacional (CTN), uma vez
comprovada a sua certeza e liquidez. (Acórdão no 3402-010.971 – 3a Seção
de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária. Sessão de 24 de agosto
de 2023)
Isto posto, entendo pela reversão parcial da glosa, em se tratando de
bombas para poço, tratores, roçadeira, peça e tinta para paletizadora,
instalação elétrica para paletizadora e instalação de aeradores, desde que
devidamente comprovados por meio dos documentos acostados ao
recurso, bem como respeitando os critérios para os créditos apurados com
base em encargos de depreciação, gastos que ensejam aumento de vida
útil superior a um ano aos bens.
5.12 CRÉDITO PRESUMIDO BATATA
A Recorrente pretende apurar crédito presumido relativo à aquisição de
batatas utilizadas para a produção de batatas fritas classificadas no código
NCM 2005.20.00, nos termos do art. 8o da Lei no 10.925/2004:

II - decretar a nulidade da sentença por não ser ela congruente com os limites do pedido ou da causa de pedir;

III - constatar a omissão no exame de um dos pedidos, hipótese em que poderá julgá-lo;

IV - decretar a nulidade de sentença por falta de fundamentação.

Fl. 1667
DF CARF MF
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No entanto, o produto não consta do rol listado no dispositivo, a seguir
transcrito:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3,
exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos
códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00,
0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos
0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00,
18.01, 18.03,1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos
da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de
apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no
inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou
recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei no 11.051, de
2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições
efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar,
padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem
vegetal, classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos
códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM; (Redação dada
pela Lei no 11.196, de 2005)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de
produção agropecuária. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Para defender a fruição do crédito presumido, afirma a Recorrente que o
rol de mercadorias teria caráter meramente exemplificativo, considerando-
se a batata como um insumo aplicado e integrado a tantos outros insumos
que vêm a compor o produto final da Recorrente, a partir de uma
interpretação finalística do princípio da não cumulatividade, não repetindo
em sede de recurso a alegação quanto ao suposto equívoco na
classificação, trazida na manifestação de inconformidade:
Com o devido respeito, a normatividade do “crédito presumido” em relação
à aquisição de batatas não é um rol taxativo em relação ao produto
produzido pelo contribuinte.
A Recorrente atende todos os requisitos para fruição do crédito presumido
pela aquisição da batata junto ao produtor pessoa física, tendo em vista ser
Fl. 1668
DF CARF MF
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uma empresa agroindustrial e que industrializa a batata produzindo um
novo produto com destinação a alimentação humana.
Nesse sentido, a Lei no 10.925, que permite o creditamento de PIS/COFINS
em diferentes percentuais, determina que seja observado o produto final
para que ocorra a devida incidência das contribuições, como também a
finalidade que motivou da sua concessão, que é a redução do custo
tributário para quem produz alimento.
Em outras palavras, a legislação do Cofins e da Contribuição ao PIS não
atrela que o crédito deva ser efetuado tomando-se por referência o
tratamento dado a operação anterior, mas, sim, a destinação que é dada ao
insumo dentro do processo produtivo do contribuinte que realizará o
crédito.
Nesse sentido, a batata é um insumo aplicado na produção de produtos
tributados, pois os mesmos se integram a tantos outros insumos que vem a
compor o produto final da Recorrente, como por exemplo a batata frita e
outros derivados.
Cumpre, também, salientar que o inciso III, do §3o do art. 8o, da Lei no
10.925, permite a possibilidade de crepitamento: onde a batata in natura se
caracteriza como um insumo para a produção, do produto tributado,
mesmo que seja na NCM 2005.20.200, e que é a que consta nos
documentos fiscais. Vejamos:
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo
será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas
aquisições, de alíquota correspondente a: (Vide Medida Provisória no 582,
de 2012) (Vide Medida Provisória no 609, de 2013) (Vide Lei no 12.839, de
2013)
III - 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002 , e 10.833, de 29 de dezembro de 2003 ,
para os demais produtos. (Incluído pela Lei no 11.488, de 2007)
Nada obstante os argumentos lançados, a meu ver, assiste razão à
instância de piso ao afirmar que o núcleo da previsão normativa é a
produção de determinados produtos fabricados a partir da aquisição de
insumos, sendo que o item batata frita não está contemplado no art. 8o da
Lei no. 10.825/2004. Ou seja, a concessão do crédito presumido está
condicionada à produção dos tipos ali tipificados, classificados nas NCM
listadas e destinados à alimentação humana ou animal. Logo, se o produto
final não atender a tais critérios, não haverá direito ao crédito.
No tocante ao pedido subsidiário, sequer justificado, no tocante à
permissão para o desconto de 35% (trinta e cinco por cento) de crédito
Fl. 1669
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presumido, descrito no inciso III, do §3o do art. 8o, da Lei no 10.925, o
mesmo não será analisado por se tratar de evidente inovação.
Dessa feita, a glosa deve ser mantida.
5.11 CRÉDITO PRESUMIDO SOJA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO
Nesta glosa, foi considerada indevida a apuração de crédito presumido
sobre a aquisição de soja in natura remetido à empresa Cargill Agrícola S/A
para produção, por encomenda, de “óleo bruto de soja degomado”. Ou
seja, neste caso embora o óleo de soja (posição 15.07 da NCM) esteja entre
os produtos listados no citado art. 8o da Lei no 10.925/2004, o crédito seria
concedido apenas para pessoas jurídicas que efetivamente “produzam” as
mercadorias ali discriminadas.
Resumidamente, a Recorrente defende que o termo “industrialização” não
diz respeito unicamente à hipótese em que o próprio contribuinte realize a
fabricação de sua mercadoria, alcançando também a industrialização por
encomenda,
como
operação
que
modifique
o
acabamento,
a
apresentação, finalidade, aperfeiçoamento para consumo de respetivo
material. Além disso, a remessa da soja in natura para transformação em
óleo bruto degomado não poderia justificar a glosa, uma vez que o referido
óleo retornaria aos seus estabelecimentos, sendo utilizado na produção de
mercadorias de origem animal ou vegetal:
Em resumo, o que ocorre no processo produtivo da Recorrente é o
seguinte:
Primeiramente, a compra de soja in natura, na sequência os produtos são
remetidos para a industrialização na Cargil, em Ponta Grossa.
Após a industrialização é obtido o óleo de soja degomado, sendo este
produto vendido no mercado interno ou utilizado em produtos do processo
produtivo, já o sub produto desta operação, o “farelo de soja”, é devolvido
para a Recorrente.
Ao final, o farelo de soja recebido é utilizado como matéria prima na
industrialização das rações produzidas pelas fábricas, ou seja, é inegável
que é tanto o óleo quanto o farelo de soja são utilizados como insumos.
Ou seja, deve-se analisar destinação que é dada ao insumo dentro do
processo produtivo da contribuinte que realizará o crédito, tendo em vista
que a legislação do Cofins e da Contribuição ao PIS não atrela que o
crédito deva ser efetuado tomando-se por referência o tratamento dado a
operação anterior, mas sim ao produto final, como já relatado no tópico
anterior do presente recurso.
Fl. 1670
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Nesse sentido, o sub produto da industrialização, o farelo de soja, é um
insumo aplicado na produção de produtos tributados, pois os mesmos se
integram a tantos outros insumos que vem a compor o produto final da
Recorrente, como por exemplo as rações.
Da própria descrição de suas atividades não é possível observar ter havido
qualquer industrialização, cujo enquadramento foi estabelecido pelo
Superior Tribunal de Justiça a partir da efetiva transformação de
mercadorias, de modo que, conforme destacado pelo Conselheiro Hélcio
Lafetá Reis3, “a empresa deve realizar processo de industrialização a partir
de grãos de soja, milho e trigo, transformando-os em outros (por exemplo:
óleo de soja, farelo de soja, leite de soja, óleo de trigo, farinha de trigo,
pães, massas, biscoitos, fubá, polenta etc.).”
A decisão faz referência ao seguinte julgado do STJ, que versava sobre o
crédito presumido da agroindústria disciplinado pelo inciso I do § 1o do art.
8o da Lei no 10.925/2004, cujo conceito de “produção” deve alcançar
também a hipótese prevista no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002
e 10.833/2003:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ART. 8o, §§ 1o, I, E 4o, I, DA LEI N.
10.925/2004. CRÉDITO PRESUMIDO DE PIS E COFINS. ATIVIDADE QUE DEVE
SE ENQUADRAR NO CONCEITO DE PRODUÇÃO. RECURSO PROVIDO.
1. A controvérsia veiculada nos autos diz respeito ao enquadramento das
atividades desenvolvidas pela sociedade empresária recorrida no conceito
de produção para fins de reconhecimento do direito aos créditos presumidos
de PIS e Cofins de que trata o art. 8o, §§ 1o, I, e 4o, I, da Lei n. 10.925/2004.
2. Depreende-se da leitura de referidos normativos que (a) têm direito ao
crédito presumido de PIS/PASEP e Cofins as pessoas jurídicas, inclusive
cooperativas, que produzam mercadorias a partir de grãos de soja, milho e
trigo adquiridos de pessoa física, cooperado pessoa física ou cerealista; e
que (b) os cerealistas não têm direito ao crédito presumido.
3. Conforme bem destacado no parecer do Ministério Público Federal nos
autos do REsp 1.670.777/RS, "pelos termos da lei (art. 8o, caput, da Lei
10.925/04), verifica-se que o legislador entende por produção a atividade
que modifica os produtos animais ou vegetais, transformando-os em
outros, tais, por exemplo, a indústria de doces obtidos a partir da
produção de frutas; a indústria de queijos e outros laticínios, obtidos a
partir do leite".
4. Para fazer jus ao benefício fiscal, a sociedade interessada deve produzir
mercadorias, ou seja, deve realizar processo de industrialização a partir de

3 Acórdão no 3201-008.542 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, de 27/05/2021.
Fl. 1671
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grãos de soja, milho e trigo adquiridos de pessoa física, cooperado pessoa
física ou cerealista, transformando-os em outros (v.g. óleo de soja, farelo
de soja, leite de soja, óleo de trigo, farinha de trigo, pães, massas,
biscoitos, fubá, polenta etc.).
5. A análise dos autos, bem como dos fatos delineados pelo Tribunal a quo,
denota que as atividades desenvolvidas pela recorrida – cadastro, pesagem,
coleta de amostra, classificação, descarga na filial, pré-limpeza, secagem,
limpeza, armazenagem, controle de qualidade, aeração e controle de
pragas – não ocasionam transformação do produto, enquadrando a
sociedade na qualidade de mera cerealista e atraindo a vedação de
aproveitamento de crédito a que se refere o § 4o, I, do art. 8o da Lei n.
10.925/1945.
6. Inaplicabilidade do óbice da Súmula 7/STJ, pois a solução da controvérsia
requer simples revaloração jurídica dos fatos já delineados pela Corte de
origem, que foi categórica ao afirmar que as atividades objeto de análise
para fins de creditamento em questão consistem apenas em cadastro,
pesagem, coleta de amostra, classificação, descarga na filial, pré-limpeza,
secagem, limpeza, armazenagem, controle de qualidade, aeração e controle
de pragas, segundo demonstrado. (REsp 1.681.189, j. 15/10/2019, rel. Min.
Og Fernandes – g.n.)
Esse também é o entendimento de outras Turmas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2010, 2011
AGROINDÚSTRIA.
INDUSTRIALIZAÇÃO
POR
ENCOMENDA.
CRÉDITO
PRESUMIDO. IMPOSSIBILIDADE. Até 31 de dezembro de 2011, enquanto
aplicadas as disposições do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, aos produtos
da posição 09.01 da NCM, a remessa de café in natura para terceiros, a fim
de que estes realizassem as atividades previstas no seu § 6o, não dava
direito à apuração do crédito presumido tratado no caput do mesmo artigo,
haja vista descumprir o requisito de que a pessoa jurídica adquirente do
insumo agrícola fosse a produtora da mercadoria destinada à venda.
CRÉDITO PRESUMIDO. AQUISIÇÃO DE CAFÉ IN NATURA. UTILIZAÇÃO.
COMPENSAÇÃO. RESSARCIMENTO. De acordo com o Art. 7o-A da Lei no
12.599, de 2012, incluído pela Lei no 12.995, de 2014, o saldo do crédito
presumido de que trata o art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, apurado até 1o
de janeiro de 2012 em relação à aquisição de café in natura poderá ser
utilizado pela pessoa jurídica para compensação ou ressarcimento.
(Acórdão no 3201-008.428 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a
Turma Ordinária. Sessão de 26 de maio de 2021)
Fl. 1672
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Sem razão a Recorrente especialmente porque, mais uma vez, não se
desincumbiu do dever de provar que realizou as atividades agroindustriais
sobre o óleo de soja que retornou ao seu estabelecimento para produção
de mercadorias de origem animal ou vegetal, tampouco evidenciou a
produção de quaisquer das mercadorias específicas previstas no rol do art.
8o da Lei no 10.925/2004, conforme explicitado no tópico anterior.
Por conseguinte, não havendo acréscimo nas razões recursais de qualquer
etapa nova em relação ao processo produtivo descrito anteriormente pela
própria Recorrente, desde a fiscalização e, por via de consequência, já
apreciado pela instância de piso, cujo excerto da decisão recorrida
reproduzo como razões de decidir:
No caso em que a produção é feita por terceiros, como ocorre no caso da
industrialização por encomenda, não é possível a apuração do crédito
presumido em questão, pois a situação de fato não se amolda ao
comando legal (que possibilita a apuração do crédito apenas para as
pessoas jurídicas que produzem a mercadoria).
A interessada alega que o termo “produzam” constante do art. 8o da Lei no
10.925/2004 não se restringe à hipótese em que o próprio contribuinte
realize a fabricação da mercadoria, pois de acordo com o art. 4o do Decreto
no 7.212/2010 (Regulamento do IPI) o termo “industrialização” abrange
qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o
acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe
para consumo.
Esse argumento não merece prosperar, pois em face do disposto no art.
108, I, do Código Tributário Nacional (Lei no 5.172/66), a aplicação da
legislação do IPI por analogia só poderia ser cogitada na ausência de
disposição expressa na legislação do PIS e da COFINS, o que não ocorre no
caso, pois o 8o da Lei no 10.925/2004 contém todos os elementos
necessários para identificação das pessoas jurídicas autorizadas a apurar o
crédito presumido nele previsto.
Nesse sentido é o entendimento adotado pela Receita Federal do Brasil,
conforme se verifica na Solução de Consulta COSIT no 330, de 21/06/2017,
publicada no DOU em 27/06/2017, a qual tem por objeto a remessa de café
para industrialização por encomenda, mas cujos fundamentos podem ser
aplicados ao presente caso, pois se refere a período no qual a apuração de
crédito presumido na cadeia produtiva do café era disciplinada pelo art. 8o
da Lei no 10.925/20043.
...
Por outro lado, a alegação de que o óleo de soja produzido pela Cargill
“volta para o estabelecimento da manifestante e acaba sendo aplicado no
Fl. 1673
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seu processo de produção de mercadorias de origem animal ou vegetal”
não está comprovada. Nas descrições de processos produtivos
apresentadas pela interessada, não há menção à utilização de óleo de
soja.
De qualquer forma, não bastaria a demonstração de que o óleo de soja é
utilizado no processo produtivo de mercadorias de origem animal ou
vegetal, pois também seria necessário que se tratasse de produção de
alguma das mercadorias específicas previstas no rol taxativo do caput do
art. 8o da Lei no 10.925/2004. Assim, a eventual utilização do óleo de soja
na produção de batatas fritas, por exemplo, não possibilitaria a apuração
do crédito presumido (da mesma forma que ocorre com a aquisição de
batatas, conforme tratado no tópico anterior). (g.n)
Diante o exposto, as glosas devem ser mantidas.
6 DO DIREITO À ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA – SELIC
A Recorrente reitera o pedido de aplicação da taxa Selic sobre o direito
creditório solicitado ser devida a correção monetária ao creditamento
quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência
ilegítima do Fisco.
A possibilidade de aplicação da taxa Selic sobre os créditos objeto de
pedido de ressarcimento, acumulados em razão da não cumulatividade foi
objeto do REsp no 1.767.945/PR, julgado em 12/02/2020 pelo STJ sob o rito
dos recursos repetitivos, com Acórdão publicado em 06/05/2020 e
transitado em julgado em 28/05/2020, nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO. REPETITIVO. TEMA 1.003/STJ. CRÉDITO PRESUMIDO DE
PIS/COFINS.
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
APROVEITAMENTO
ALEGADAMENTE
OBSTACULIZADO
PELO
FISCO.
SÚMULA
411/STJ.
ATUALIZAÇÃO
MONETÁRIA.
TERMO
INICIAL.
DIA
SEGUINTE
AO
EXAURIMENTO DO PRAZO DE 360 DIAS A QUE ALUDE O ART. 24 DA LEI N.
11.457/07. RECURSO JULGADO PELO RITO DOS ARTS. 1.036 E SEGUINTES
DO CPC/2015.
1. A Primeira Seção desta Corte Superior, a respeito de créditos escriturais,
derivados do princípio da não cumulatividade, firmou as seguintes
diretrizes: (a) "A correção monetária não incide sobre os créditos de IPI
decorrentes do princípio constitucional da não-cumulatividade (créditos
escriturais), por ausência de previsão legal" (REsp 1.035.847/RS, Rel.
Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 03/08/2009 - Tema 164/STJ); (b) "É
devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao
seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco" (Súmula
411/STJ); e (c) "Tanto para os requerimentos efetuados anteriormente à
vigência da Lei 11.457/07, quanto aos pedidos protocolados após o advento
Fl. 1674
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do referido diploma legislativo, o prazo aplicável é de 360 dias a partir do
protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei 11.457/07)" (REsp 1.138.206/RS, Rel.
Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 01/09/2010 - Temas 269 e 270/STJ).
2. Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente
controvérsia cinge-se à "Definição do termo inicial da incidência de correção
monetária no ressarcimento de créditos tributários escriturais: a data do
protocolo do requerimento administrativo do contribuinte ou o dia seguinte
ao escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n.
11.457/2007".
3. A atualização monetária, nos pedidos de ressarcimento, não poderá ter
por termo inicial data anterior ao término do prazo de 360 dias, lapso
legalmente concedido ao Fisco para a apreciação e análise da postulação
administrativa do contribuinte. Efetivamente, não se configuraria adequado
admitir que a Fazenda, já no dia seguinte à apresentação do pleito, ou seja,
sem o mais mínimo traço de mora, devesse arcar com a incidência da
correção monetária, sob o argumento de estar opondo "resistência
ilegítima" (a que alude a Súmula 411/STJ). Ora, nenhuma oposição ilegítima
se poderá identificar na conduta do Fisco em servirse, na integralidade, do
interregno de 360 dias para apreciar a pretensão ressarcitória do
contribuinte.
4. Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento
de crédito escritural excedente tem lugar somente após escoado o prazo de
360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco.
5. Precedentes: (...)
6. TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento
de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo
ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)".
7. Resolução do caso concreto: recurso especial da Fazenda Nacional
provido.
Assim, assiste razão à Recorrente em razão da tese firmada de que
configura oposição ilegítima ao aproveitamento do crédito escritural de
PIS/COFINS o descumprimento pelo Fisco do prazo legal de 360 dias,
passando a serem devidos juros, à taxa Selic, a partir do 361o dia
subsequente ao da protocolização do pedido.
O referido julgado analisou a vedação ao cômputo de atualização
monetária ou juros, previsto no art. 13 da Lei no 10.833/03 (aplicável ao
PIS, por força do inciso VI do art. 15 da Lei no 10.833/03), a qual foi
replicada pela Súmula CARF n° 125, aprovada em 03/09/18, isto é, em data
anterior à do REsp no 1.767.945/PR:
Fl. 1675
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“No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas
não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI,
da Lei no 10.833, de 2003.”
A Súmula CARF no 125 veio a ser revogada, conferindo-se interpretação
compatível com o REsp no 1.767.945/PR, ao qual o colegiado também está
vinculado, por força regimental, consoante destacado pelo Conselheiro
Marcelo Costa Marques d’Oliveira em seu voto, que recebeu a seguinte
ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
CRÉDITOS DE PIS. SERVIÇOS DE PLANTIO E ADUBAÇÃO Os serviços de
plantio e adubação são imprescindíveis à atividade florestal, por meio da
qual será extraída a madeira, matéria-prima do processo produtivo. Este
também é o novo entendimento da RFB, manifestado por meio do PN
COSIT/RFB no 05/2018, que passou a admitir créditos obre dispêndios com a
plantação, mantendo a vedação ao cômputo dos encargos de exaustão.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. JUROS SELIC Nos termos do REsp no
1.767.945/PR, julgado sob o rito dos recursos repetitivos, são devidos juros
Selic sobre o pedido de ressarcimento de créditos escriturais de PIS e
COFINS, a partir do 361o dia subsequente ao da protocolização do pedido. A
demora em proferir decisão configura oposição ilegítima. A vedação à
incidência de juros prevista na Súmula CARF no 125 e no art. 13 da Lei no
10.833/03 aplicar-se-á tão somente quando o Fisco não opuser resistência
ilegítima ao aproveitamento do crédito. (Acórdão no 3001-001.911 – 3a
Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária. Sessão de 16/06/2021)
O entendimento do STJ, portanto, restou amparado pela jurisprudência do
CARF, citando-se como exemplo outros precedentes:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/01/2009 a 31/03/2009 CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS. PIS. COFINS.
INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. Conforme tese fixada
no julgamento do Recurso Extraordinário no 606.107-RS, com Repercussão
Geral reconhecida, é inconstitucional a incidência da contribuição ao PIS e
da COFINS não cumulativas sobre os valores recebidos por empresa
exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.
CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. COURO. O direito a apurar o
crédito presumido previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004 é específico
para pessoas jurídicas que produzam determinadas mercadorias, de origem
animal ou vegetal, destinadas à alimentação humana ou animal. PEDIDO
DE RESSARCIMENTO COM DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO VINCULADA.
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. RESISTÊNCIA ILEGÍTIMA. SÚMULA CARF No 125.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o
Fl. 1676
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rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no
ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime
não cumulativo, permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas. A
Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não
incide correção monetária ou juros apenas enquanto não for configurada
uma resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a característica
do crédito como meramente escritural. Conforme decidido no julgamento
do REsp 1.767.945/PR, o termo inicial da correção monetária de
ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime
não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a
análise do pedido administrativo pelo Fisco. Sobre os valores compensados
pelo contribuinte (compensação voluntária) e pela Receita Federal
(compensação de ofício), ou pagos pela Fazenda Nacional durante este
prazo, não deve incidir correção monetária. (Acórdão no 3401-008.368 – 3a
Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de
21/10/2020. Redator Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 RATEIO
PROPORCIONAL. RECEITA TRIBUTADA E NÃO TRIBUTADA. As receitas não
tributáveis e tributáveis auferidas no mercado interno deverão ser
comparadas com o total da receita bruta da empresa, na medida de sua
proporção para correta apropriação dos créditos, para fins de ressarcimento
e/ou desconto. Tal procedimento, entretanto, resta afastado no caso
concreto considerando que o contribuinte não apresentou contabilidade de
custos integrada e coordenada com a escrituração contábil. JUROS E
CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o
rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no
ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao
final do trimestre, permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive
no ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas.
Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada
somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007.
Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF. A Súmula CARF
no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento da COFINS
e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária
ou juros apenas enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por
parte do Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente
escritural. (Acórdão no 3402-008.980 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara
/ 2a Turma Ordinária. Sessão de 26/08/2021. Redator Conselheiro Pedro
Sousa Bispo)
Fl. 1677
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Isto posto, no caso em tela, deverão ser objeto de correção monetária os
créditos escriturais, derivados do princípio da não cumulatividade, cujas
glosas foram revertidas, a partir do 361o (Trecentésimo Sexagésimo
Primeiro) dia subsequente ao da protocolização do pedido.
Pelo exposto, voto em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, mas
desde que se trate de aquisições/dispêndios devidamente comprovados,
tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada
no País, nos seguintes termos:
(i)
vestuários e uniformes essenciais e relevantes na cadeia produtiva;
(ii)
embalagens de transporte;
(iii) serviços de transporte de bens não geradores de crédito (bens não
tributados);
(iv) transporte
de
insumos
e
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos da pessoa jurídica;
(v)
despesas com energia elétrica a título de demanda contratada e
custo de disponibilização do sistema;
(vi) encargos de depreciação, que se tratar de bem com vida útil acima
de um ano, ou custo de aquisição de máquinas de cortina guincho,
ventiladores (peças do equipamento), bombas de inocência, lavadores e
varredora de piso e máquina de pré-limpeza e de bombas para poço,
tratores, roçadeira, peça e tinta para paletizadora, instalação elétrica para
paletizadora e instalação de aeradores;
(vii) e reconhecer o direito à correção monetária dos créditos escriturais
cujas glosas foram revertidas a partir do 361o dia subsequente ao da
protocolização do pedido.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, mas desde que se trate de aquisições/dispêndios
devidamente comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, nos seguintes termos: I) para reverter as glosas de créditos decorrentes da
aquisição dos seguintes itens: (i) vestuários e uniformes essenciais e relevantes na cadeia
produtiva, (ii) embalagens para transporte, (iii) serviços de transporte de bens não geradores de
crédito (bens não tributados), (iv) transporte de insumos e de produtos acabados entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, (v) encargos de depreciação, se se tratar de bem com vida
Fl. 1678
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útil acima de um ano, ou custo de aquisição de bombas para poço, tratores, roçadeira, peça e tinta
para paletizadora, instalação elétrica para paletizadora e instalação de aeradores, vencidos os
conselheiros Ricardo Sierra Fernandes e Ana Paula Pedrosa Giglio, que negavam provimento; (II)
para reconhecer o direito ao desconto de créditos em relação a despesas com energia elétrica
relativas à demanda contratada e aos custos de disponibilização do sistema; e, (III) para
reconhecer o direito à correção monetária dos créditos escriturais cujas glosas foram revertidas a
partir do 361o dia subsequente ao da protocolização do pedido.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator

Fl. 1679
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