Tribunal: CARF
Processo: 19515.005308/2009-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-05
Data de publicação: 2023-05-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2005
MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. OMISSÃO DE FATOS GERADORES DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA NA GFIP. - CFL 68
Constitui infração a empresa deixar de informar na GFIP todos os fatos geradores de contribuição previdenciária (CFL 68). Referida infração é mensal e corresponde a cem por cento do valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada ao valor legalmente previsto em função do número de segurados em cada competência.
PLR DESCUMPRIMENTO DE UM DOS REQUISITOS LEGAIS
O descumprimento de um dos requisitos legais é suficiente para descaracterizar todo pagamento de PLR como verba isenta.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÁXIMA. DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA DE TODAS AS PARCELAS.
O descumprimento do §2o do art. 3o da Lei 10.101/2000 que descreve a vedação do pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de contribuição previdenciária em relação a todos os pagamentos de PLR.
RETROATIVIDADE BENIGNA. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA VINCULADA À GFIP.
A análise da retroatividade benigna, no caso das multas por descumprimento de obrigação acessória relacionadas à GFIP, será realizada mediante a comparação das penalidades previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei 8.212/91, em sua redação anterior à dada pela Lei 11.941/09, com as regradas no art. 32-A da Lei 8.212/91.

Inteiro teor:
S2-C2T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.005308/2009-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-009.813 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
05 de abril de 2023
Recorrente
COMPANHIA DE CONCESSOES RODOVIARIAS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2005
MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
OMISSÃO
DE
FATOS
GERADORES
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA NA GFIP. - CFL 68
Constitui infração a empresa deixar de informar na GFIP todos os fatos
geradores de contribuição previdenciária (CFL 68). Referida infração é mensal
e corresponde a cem por cento do valor devido relativo à contribuição não
declarada, limitada ao valor legalmente previsto em função do número de
segurados em cada competência.
PLR DESCUMPRIMENTO DE UM DOS REQUISITOS LEGAIS
O descumprimento de um dos requisitos legais é suficiente para descaracterizar
todo pagamento de PLR como verba isenta.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE
MÁXIMA. DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA
DE TODAS AS PARCELAS.
O descumprimento do §2o do art. 3o da Lei 10.101/2000 que descreve a
vedação do pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a
título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade
inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil,
implica incidência de contribuição previdenciária em relação a todos os
pagamentos de PLR.
RETROATIVIDADE BENIGNA. MULTA POR DESCUMPRIMENTO
DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA VINCULADA À GFIP.
A análise da retroatividade benigna, no caso das multas por descumprimento de
obrigação acessória relacionadas à GFIP, será realizada mediante a comparação
das penalidades previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei 8.212/91, em sua
redação anterior à dada pela Lei 11.941/09, com as regradas no art. 32-A da
Lei 8.212/91.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.005308/2009-16
Fl. 227
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, exceto quanto às alegações relativas ao Relatório de Vínculos e
“corresponsabilidade”; e na parte conhecida, por voto de qualidade, previsto no § 9o, do art. 25,
do Decreto no 70.235, de 1972, c/c com o art. 1o da Medida Provisória no 1.160, de 2023, em face
do empate no julgamento, dar-lhe provimento parcial, para determinar aplicação da
retroatividade benigna da multa, comparando-se as disposições do art. 32 da Lei no 8.212/91,
conforme vigente à época dos fatos geradores, com o regramento do art. 32-A dessa lei, dado
pela Lei no 11.941/09; os conselheiros Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Leonam Rocha de
Medeiros, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas e Martin da Silva Gesto deram provimento
em maior extensão.
(documento assinado digitalmente)
Mário Hermes Soares Campos - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares
Campos (Presidente), Martin da Silva Gesto, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila
Mara Monteiro de Oliveira, Leonam Rocha de Medeiros, Christiano Rocha Pinheiro, Eduardo
Augusto Marcondes de Freitas e Sonia de Queiroz Accioly.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 165 e ss) interposto contra decisão da 11a
Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo I (fls. 144 e ss) que
manteve o Auto de Infração, lavrado em razão da infração ao disposto no artigo 32, inciso IV,
parágrafo 5°, da Lei n.° 8.212, de 24/07/1991, na redação da Lei n.° 9.528, de 10/12/1997, e no
artigo 225, inciso IV e parágrafo 4°, do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado
pelo Decreto n.° 3.048, de 06/05/1999, tendo em vista que a empresa deixou de informar em
GFIP - Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social fatos geradores das contribuições previdenciárias, apresentadas no Anexo
Debcad 37.245.724-0, que são os seguintes: a. Diferenças de valores apurados nas folhas de
pagamento; b. Diferenças de valores pagos aos segurados contribuintes individuais, e c.
Participação nos lucros e resultados em desconformidade com a Lei 10.101/2000 – CFL 68.
Observa-se que a impugnação refere-se ao lançamento para as competências 01 a
10/2004, mas busca a declaração de decadência ou decretada a improcedência da autuação.
A R. decisão proferida pelo Colegiado de 1a Instância analisou as alegações
apresentadas, abaixo reproduzidas, e manteve a autuação:
DA AUTUAÇÃO
Trata-se de Auto-de-Infração - AI DEBCAD n.° 37.245.724-0, lavrado pela fiscalização
em 26/11/2009, lavrado contra a empresa, por infração ao disposto no artigo 32, inciso
IV, parágrafo 5°, da Lei n.° 8.212, de 24/07/1991, na redação da Lei n.° 9.528, de
10/12/1997, e no artigo 225, inciso IV e parágrafo 4°, do Regulamento da Previdência
Social (RPS), aprovado pelo Decreto n.° 3.048, de 06/05/1999, tendo em vista que a
empresa deixou de informar em GFIP - Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do
Fl. 228
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social fatos geradores das contribuições
previdenciárias, apresentadas no Anexo Debcad 37.245.724-0, que são os seguintes:
a. Diferenças de valores apurados nas folhas de pagamento;
b. Diferenças de valores pagos aos segurados contribuintes individuais, e
c. Participação nos lucros e resultados em desconformidade com a Lei 10.101/2000.
O dispositivo legal infringido foi: artigo 32, parágrafo 5°, da Lei n.° 8.212/91, na
redação dada pela Lei n.° 9.528/97, combinado com artigo 225, IV, §4° do
Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto n.° 3.048, de
06/05/1999.
De acordo com o relatório fiscal da aplicação da multa, com a publicação da MP
449/2008, em 04/12/2008, os artigos 32 e 35 da Lei 8212/1991, convertida em Lei
11.941/09, sofreram modificações, e por isso houve a necessidade de se comparar as
penalidades previstas atuais, com as penalidades existentes na época da ocorrência dos
fatos geradores, a fim se apurar a norma mais benéfica ao sujeito passivo, conforme
demonstrado na planilha de comparação de fls. 09/10.
Nesse sentido, em respeito ao artigo 106, Il, alínea c do CTN, a multa calculada do AI
CFL 68, somada com a multa de oficio, iniciando com a aplicação de 24% no momento
da autuação dos Als de obrigação principal, foi confrontada com a multa de oficio da
MP 449/2008 - 75%, para a aplicação da penalidade mais benéfica, pelo total da
autuação.
Após a comparação, verificou-se então, que nas competências de abril/maio/iunho e
setembro de 2004 a sistemática anterior a MP 449 é mais benéfica para a empresa, e nas
demais competências, a sistemática que surge com a MP 449, convertida em Lei
11.941/09, restou mais benéfica, sendo-lhes aplicado o percentual de 75% .
Foi aplicada, assim, a multa no importe de R$ 26.583,60 (vinte e seis mil quinhentos e
oitenta e três reais e sessenta centavos), correspondente a 100% (cem por cento) do
valor devido relativo à contribuição não declarada, conforme artigo 32, parágrafo 5°, da
Lei n.° 8.212/91, na redação dada pela Lei n.° 9.528/97, e artigos 284, inciso ll, e 373 do
Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto n.° 3.048, de
06/05/1999, na redação dada pelo Decreto n.° 4.729, de O9/O6/2003, com atualização
pela Portaria MPS n.° 48, de 12/02/2009, observado o limite por competência, em
função do número de segurados da empresa, previsto no artigo 32, parágrafo 4°, da Lei
n.° 8.212/91.
Conforme, termo de antecedentes não ocorreram circunstâncias agravantes ou
atenuantes, e não constam autos de infração lavrados anteriormente para a empresa,
conforme termo de antecedentes de fls.l0.
Atendeu a fiscalização o Senhor Noel Moreira da Silva, CPF n° 077.239.148-30 e
Senhor Edmilson Pinheiro da Silva, CPF n° 067.916.858-32, coordenadores de serviços
e administração, aos quais foram prestados todos os esclarecimentos em relação à
origem e natureza do crédito previdenciário, bem como os referentes aos procedimentos
da fiscalização:
DA IMPUGNAÇÃO
Dentro do prazo regulamentar, a empresa impugnou o lançamento por meio do
instrumento de fls.60/86, através da juntada de documentos de fls. 139/137, sendo:
procuração, substabelecimento, cópias dos documentos pessoais dos procuradores, das
atas de assembleia extraordinária, do resumo geral da folha de pagamento, gps, acordo
coletivo de trabalho, e do plano de participação nos resultados, tendo sido deduzidas as
alegações a seguir sintetizadas:
I -DOS FATOS
Inicialmente faz uma breve síntese dos fatos que levaram a presente autuação, para após
demonstrar seu inconformismo com o lançamento efetuado, pelas razões que se
seguirão enumeradas.
Fl. 229
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

II - PRELIMINARES:
11.1-Da conexão com os autos de infração 37.245.727-4 e 37.245. 725-8.
Preliminarmente, ressalta que também foram lavradas contra a Impugnante os autos de
infração 37.245.727-4 e 37.245. 725-8, decorrentes da falta de recolhimento de débitos
previdenciários correspondentes a parte da empresa destinadas a Seguridade Social e as
destinadas ao custeio dos beneficios concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais do Trabalho - GILRAT, e as
contribuições sociais devidas pela empresa a terceiros (salário educação, SESC,
SENAC, INCRA e SEBRAE), diferenças de valores apurados nas folhas de pagamento;
diferenças de valores pagos aos segurados contribuintes individuais, e Participação nos
lucros e resultados em desconformidade com a Lei 10.101/2000..
Entende que como a causa de pedir do presente AI é comum com os demais autos
lavrados, requer pelo julgamento em conjunto e simultâneo desses processos
administrativos, dada a conexão entre eles, na forma do artigo 105 do CPC, com
aplicação subsidiária ao presente processo por força do artigo 38 da Portaria RFB
10.875/2007.
11.1-Da nulidade por responsabilidade tributária imposta ao administrador sem
motivação.
Defende não ter amparo em Lei a imposição de responsabilidade por eventuais débitos
previdenciários aos diretores e conselheiros de administração da empresa, visto que não
ocorreu ou se comprovou a dissolução irregular da sociedade ou infração a lei penal
praticada pelo dirigente, ou terem agido estes com excesso de poderes, conforme dispõe
o artigo 135 do CTN.
E, nem se albergue que essa responsabilidade seria a prevista no artigo 268 do Decreto
3048/99 ou no artigo 13 da Lei 8.620/1993, pois não tem amparo em Lei Complementar
e, portanto ferem a Constituição Federal, artigo 146, inciso III, aliena b.
Ademais, esses dispositivos são frontalmente contrários ao artigo 135 do CTN. Por
último, ressalte-se que não há no Al qualquer apuração de excesso administrativo ou até
mesmo comprovação de dolo ou culpa por parte das pessoas fisicas apontadas pela
fiscalização.
Diz que é este o entendimento da STJ, e cita trecho do Agravo Regimental do Recurso
Especial 536.098, e da 2° Câmara de Julgamentos do Conselho de Recursos da
Previdência Social (CRPS), que ao julgar a NFLD 35.753.219-8, prescreve não ser a
responsabilidade do sócio objetiva.
Refere-se ainda ao desrespeito por completo dos principios constitucionais da ampla
defesa e do contraditório, visto que as pessoas apontadas como co-responsáveis dos
cogitados créditos tributários sequer foram notificadas para se defender contra os atos a
ela atribuídos.
III DO MÉRITO
111.1- Da decadência - Tributo sujeito ao lançamento por homologação
111.1.I - Da aplicação do §4"do artigo 150 do CTN
Diz que como se trata de contribuições previdenciárias de tributos sujeitos ao
lançamento por homologação sempre se aplica a regra do §4° do artigo 150 do CTN,
quando não há dolo, fraude ou simulação, não tendo sido cogitado em nenhum
momento dessas hipóteses.
Transcreve o entendimento doutrinário de Alberto Xavier, neste sentido, bem como o do
Pleno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, ou seja, no sentido de que se aplica a
regra do §4° do artigo 150 do CTN, independente de ter havido ou não o pagamento
antecipado.
Assim, tendo em vista que a impugnante teve ciência do Auto de Infração em
26/11/2009, o qual objetiva a cobrança de Contribuições Previdenciárias no período de
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

janeiro a outubro de 2004, não há de que o crédito está extinto pela decadência nos
termos dos artigos 156, inciso V, c/c 150, §4°.
111. 1.2. Da existência de pagamento antecipado.
De todo modo, ainda que esse não fosse o entendimento, afirma que houve
recolhimento parcial das contribuições previdenciárias, tendo em vista que a
fiscalização está exigindo apenas diferenças não recolhidas pela impugnante e não o
pagamento integral das competências relacionadas no AI em razão de ausência de
recolhimento.
Ressalta que o próprio Relatório de Apropriação de documentos apresentados - RDA,
considerou na apuração do alegado credito previdenciário as Guias de Previdência
Social quitadas pela impugnante no periodo de janeiro a outubro de 2004, e da mesma
forma o Discriminativo do Débito - DD apresentado pela fiscalização, contempla
valores de créditos que estão sendo deduzidos dos supostos débitos apurados.
E, se não bastasse o exposto, diz que o próprio relatório fiscal dispõe que os valores
foram apurados pela diferença entre os valores nominais retirados das folhas de
pagamento e os valores nominais declarados em GFIP's.
Entende que o mesmo se aplica ao crédito de PLR caso seja este entendido como de
natureza salarial, pois nas competências abril, maio, junho e setembro de 2004
efetivamente houve recolhimento de contribuição previdenciária sobre verbas
remuneratórias.
Lembra que a hipótese de incidência de contribuição previdenciária é em suma “pagar
rendimentos do trabalho” em razão da relação laboral, sendo um equívoco considerar
hipóteses de incidência autônomas, de modo que a desconsideração de quaisquer delas
quando da apuração do tributo (PLR) implica em recolhimento a menor.
Faz uma co-relação com a legislação do PIS, Cofins e do IR, quando o contribuinte
compensa prejuízo fiscal além do permitido pela legislação ou quando não leva à
tributação determinado rendimento por entendê-lo não configurar acréscimo
patrimonial, situação que configura pagamentos a menos
111.2- Da imunidade constitucional das participações nos lucros ou resultados.
Diz que desde 1988, os pagamentos estão desvinculados da remuneração de PLR por
força de comendo constitucional, artigo 7°, inciso XI, norma de eficácia plena. São
imunes portanto, na medida em que não integram a remuneração do trabalhador para
qualquer efeito, ou seja o texto constitucional jamais determinou que as parcelas de
acordo com os programa de PLR seriam imunes somente se preenchidos certos
requisitos por pane do empregador.
E, não podendo agir de modo contrário, o legislador corroborou sobre a impossibilidade
de se exigir sobre ela contribuições previdenciárias e encargos trabalhistas, como se
depreende do disposto no artigo 3° da Lei 10.101/2000.
Adicionalmente, é importante notar que a condição imposta pelo §9°, alinea j, da Lei
8.212/91 de não incidência de contribuição previdenciária sobre a PLR e que motivou a
presente autuação, qual enseja a de que a PLR seja paga ou creditada de acordo com Lei
especifica, mostra-se absolutamente insubsistente, e de fato, verdadeiramente inócua.
Portanto, finaliza entendendo de que por força de comando constitucional que dissocia a
PLR da remuneração e do fato de que os artigos 22, I e II, e 28 da Lei 8.212/91 tratam
de incidência tributária sobre a remuneração, o artigo 28, §9°, j, da Lei 8212/91, mostra
se letra morta, e cita jurisprudência neste sentido.
Dos pedidos:
Requer:
a- Reunião do AI que aqui se combate com os autos 37.245.727-4 e 37.24.725-8, para
julgamento em conjunto pela conexão;
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

b- Exclusão das pessoas fisicas apontadas como co-responsáveis do débito do Auto de
Infração;
c- Seja declarada a extinção pela decadência da totalidade dos lançamentos por força do
disposto ao artigo 156, V, c/c artigo 150, §4° do CTN.
d- Que seja declarado que os pagamentos de PLR, não tem natureza salarial, uma vez
que estão expressamente desvinculados.
e- Seja declarada a total improcedência e insubsistência da exigência fiscal, cancelando-
se integralmente o AI, reconhecendo-se a insubsistência da exigência fiscal constante do
AI em tela, com o consequente integral cancelamento do crédito previdenciário.
Nestas condições protesta a impugnante provar o alegado por todas as provas permitidas
em Direito, especialmente por meio de diligências, perícias, exames, entre outras
necessárias.
Com base nas provas juntadas sejam determinadas diligências e que após a realização
destas, conferido prazo para manifestação pela Impugnante, sejam integralmente
acolhidos os fundamentos da presente impugnação, reconhecendo-se a total
improcedência fiscal constante do AI.
Pede por fim que todas as intimações, inclusive para sustentação oral, sejam enviadas
aos advogados constituídos pela empresa autuada.
O Colegiado de 1a Instância examinou as alegações da defesa e manteve a
autuação, em R. Acórdão com as ementas abaixo reproduzidas:
Assumo: OBRIGAÇOES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/05/2004 a 30/09/2004
LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INFRAÇÃO. GFIP.
Apresentar a empresa GFIP com dados não correspondentes aos_ fatos geradores de
todas as contribuições previdenciárias constitui infração à legislação previdenciária. '
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA.
DECADENCIA.
INOCORRENCIA.
Tratando-se de Auto de Infração (AI) lavrado em razão do descumprimento de
obrigação acessória, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS.
Incide a contribuição previdenciária quando constatado que a empresa descumpriu a
proibição constante da Lei 10.101, de 19/12/2000, que veda o pagamento de qualquer
antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados
da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no
mesmo ano civil..
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificado da decisão de 1a Instância, aos 29/11/2010 (fls. 164), o contribuinte
apresentou o presente recurso voluntário em 23/12/2010 (fls. 165 e ss), insurgindo-se,
inicialmente, contra o lançamento ao fundamento que:
1 – a autuação é nula, na medida em que impingiu responsabilidade tributária aos
diretores e conselheiros sem motivação, elaborando Relatório de Vínculos;
2 – o crédito lançado encontra-se extinto pela decadência, considerada aplicação
do art. 150, §4o, do CTN;
Fl. 232
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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3 – o pagamento de PLR encontra-se desvinculado da remuneração por força de
comando constitucional;
Pede aplicação da retroatividade benigna para a multa.
Busca o cancelamento da autuação.
Juntou documentos.
Esse, em síntese, o relatório.

Voto
Conselheira Sonia de Queiroz Accioly, Relatora.
Sendo tempestivo, conheço, parcialmente, do recurso e passo ao seu exame.
Não se conhece das alegações e pedidos relativos ao Relatório de Vínculos e
“corresponsabilidade”, aplicada a Súmula CARF no 88, abaixo reproduzida:
Súmula CARF no 88
A Relação de Co-Responsáveis - CORESP", o"Relatório de Representantes Legais -
RepLeg"e a"Relação de Vínculos -VÍNCULOS", anexos a auto de infração
previdenciário
lavrado
unicamente
contra
pessoa
jurídica,
não
atribuem
responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no
âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente
informativa. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Além disso, é preciso considerar que mesmo que os co-responsáveis fossem
responsabilizados, o que não ocorreu, o Recorrente não tem legitimidade para discutir a
responsabilidade, conforme entendimento sumular:
Súmula CARF no 172
A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui legitimidade
para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito tributário lançado.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Doutro lado, uma vez que todos os atos que ampararam a ação fiscal ocorreram
em conformidade com as disposições normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e
tendo a ação fiscal sido conduzida por servidor competente, em obediência aos requisitos do
Decreto no 70.235/1972, e inexistindo prejuízo à defesa, não se há de falar em nulidade do auto
de infração ou do Acórdão recorrido.
Da Decadência
O Recorrente pede a declaração da decadência do período lançado.
O Acórdão de 1a Instância considerou o prazo decadencial como sendo
quinquenal, considerada aplicação da a Súmula vinculante no 8 do STF.
Sendo assim, o prazo decadencial às contribuições previdenciárias respeita o
regramento do CTN: art. 150, § 4o ou art. 173, I.
A respeito da temática, ressalta-se o entendimento sumulado no CARF, abaixo
reproduzido:
Fl. 233
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Súmula CARF 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição
da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique
pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada
pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
Utilizado o dispositivo 173, I do CTN e considerando a cientificação da autuação
aos 26/11/2009 (fls. 02), constata-se que as competências lançadas, relativamente aos fatos
geradores de 01/2004 a 12/2004 não se encontram fulminadas pela decadência, já que o dies a
quo para constituição do lançamento ocorreu em 01/01/2005.
Do Mérito
Consoante já relatado, trata-se de auto de infração lavrado por desrespeito à
obrigação acessória, qual seja a de incluir nas GFIP (Guias de Recolhimento do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço e Informações a Previdência Social), valores correspondentes aos
fatos geradores das contribuições previdenciárias– CFL 68. Essas verbas remuneratórias foram
objeto de autuação.
Em sede de julgamento de 1a instância, o Colegiado de Piso ressaltou que:
Em que pesem as alegações apresentadas pela empresa, estas não têm o condão de elidir
o presente procedimento fiscal, como será demonstrado a seguir.
Isto porque, a fiscalização, ao constatar a ocorrência de infração a dispositivo da
legislação previdenciária, lavrou o presente Auto de Infração, nos termos do artigo 293,
caput do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto n.° 3.048,
de 06/05/ 1999, bem como do artigo 142 do Código Tributário Nacional (CTN), a
seguir transcritos.
(...)
A capa do AI (fl. 01), o Relatório Fiscal da Infração (fl. 03), o Relatório Fiscal da
Aplicação da Multa (fl. 04), e a planilha SAFIS - Comparação de Multas, fls. 09/10,
informam com objetividade e clareza a origem da autuação, os dispositivos legais
infringidos pela empresa, a fundamentação legal e o demonstrativo do cálculo da multa
aplicada.
Apesar de não articulado pelo contribuinte em sua impugnação, é de rigor a apreciação
da multa aplicada, pois apesar de não contestada objetivamente, deve o julgamento
administrativo verificar a legalidade do ato praticado.
A Impugnante foi autuada, por meio do presente auto de infração, por ter apresentado
GFIP - Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social, com dados não correspondentes a todos os fatos
geradores de todas as contribuições previdenciárias, nas competências 04/05/06 de 2004
e 09/2004, o que constitui infração ao artigo 32, inciso IV e § 5° da Lei n° 8.212/91,
com a redação dada pela Lei n° 9.528/97, na redação da Lei n.° 9.528, de 10/12/1997, e
ao artigo 225, inciso IV e parágrafo 4° do Regulamento da Previdência Social (RPS),
aprovado pelo Decreto n.° 3.048, de 06/05/1999:
(...)
Assim, ao constatar a omissão de fatos geradores em GFIP, restando caracterizado, no
caso, o descumprimento de obrigação acessória, não podia se abster o fiscal da lavratura
do presente Auto de Infração (AI), com a aplicação da multa correspondente, sob pena
de responsabilidade funcional, não se vislumbrando no caso, qualquer arbitrariedade por
parte do Fiscal Autuante. É de se registrar que ele não agiu discricionariamente, mas,
sim, de forma vinculada e em observância ao princípio da legalidade, atendendo o
disposto no artigo 293, caput do RPS, aprovado pelo Decreto n.° 3.048/99, retro
mencionado, bem como o disposto nos artigos 142 do Código Tributário Nacional
(CTN) e 116 da Lei n.° 8.112/90, transcritos parcialmente a seguir.
Fl. 234
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

(...)
Com relação à multa, tem-se que foi aplicada conforme legislação vigente à época, nos
termos dos artigos 284, inciso ll, e 373 do RPS, aprovado pelo Decreto n.° 3.048/99, a
seguir transcritos, c do artigo 32, parágrafo 5° da Lei n.° 8.212/91, na redação dada pela
Lei n.° 9.528/97, não tendo sido constatada a ocorrência de circunstância atenuante e
tendo sido observado o limite por competência em função do número de segurados,
previsto no artigo 32, parágrafo 4° da Lei n.° 8.212/91, com a atualização pela Portaria
do Ministério da Previdência Social / Ministério da Fazenda (MPS/MF) n.° 48, de
13/02/2009.
(...)
Com relação aos argumentos de mérito suscitados pela defesa, referente aos fatos
geradores objeto de lançamento dos Autos de Infração por descumprimento de
obrigação principal DEBCAD's n° 37.245.725-8 (Contribuição Patronal e GILRAT);
37.245.727-4 (Terceiros); têm-se que a impugnante apenas contesta o pagamento de
Participação nos Lucros, o qual já foi exaustivamente rebatido no respectivos Acórdãos
de n°s . No entanto, serão aqui refutados novamente, demonstrando-se que tal rubricas
objeto deste Auto de Infração. Não declarado em GFIP. constitui fato gerador de
contribuições previdenciárias. integrando o salário de contribuição:

Com efeito, o relatório fiscal não só demonstrou com clareza a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária (pagamento em desacordo com os critérios da
legislação), como também propiciou à Autuada todas as condições de exercer, da forma
mais ampla possível, o seu direito de defesa ao indicar com precisão os documentos
onde colheu as informações que caracterizaram a ocorrência do fato gerador.
Por outro lado, a impugnante contesta apenas a legalidade do fato gerador por entender
que os valores pagos a título de Participação nos Lucros e Resultados garantido pelo
artigo 7°, inciso Xl da CF de 1988, é uma norma de eficácia plena que garante a
imunidade tributária por serem valores desvinculados da remuneração do trabalhador
para qualquer efeito, ou seja, o texto constitucional jamais determinou que as parcelas
pagas de acordo com programas de PLR seriam imunes somente se preenchidos certos
requisitos (Lei 10101/2000), por parte do empregador, condição também esta imposta
pelo §9°, alínea j, do artigo 28, da Lei 8.212/1991, de que a PLR seja paga ou creditada
de acordo com Lei especifica.
Contudo, tais argumentos são equivocados, conforme veremos a seguir
A Constituição Federal de 1988 (CF/88) estabelece em seu artigo 7°, inciso XI, norma
relativa à participação nos lucros e/ou resultados:
(...)
Fl. 235
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Portanto, referida norma é de eficácia limitada, ou seja depende de lei ordinária , para
sua eficácia plena. O legislador constituinte, ao estabelecer o direito á participação dos
empregados nos lucros ou resultados da empresa, desvinculada da remuneração,
remeteu à lei o poder de definir as condições e requisitos aplicáveis à concessão deste
beneficio, ou seja, para que a participação nos lucros e/ou resultados esteja desvinculada
da remuneração é imprescindível estar de acordo com o estabelecido em lei.
Após, 29/12/1994 com a regulamentação do referido dispositivo constitucional, e nos
termos do artigo 28, parágrafo 9°, alínea “j” da Lei n.° 8.212, de 24/07/1991, a seguir
transcrito, a participação nos lucros ou resultados só não terá natureza jurí dica salarial,
e não integrará o salário-de-contribuição, se for paga em conformidade com o disposto
na Medida Provisória 794 de 29/12/1994, e as que se lhe seguiram reeditando a matéria,
finalmente convertidas na Lei n.° 10.101, de 19/12/2000.
(...)
O Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto n° 3.048/99, por
sua vez, discrimina em seu art. 214, parágrafo 9° quais as rubricas que não integram o
salário de contribuição, dispondo o parágrafo 10° do mesmo artigo:
(...)
Desta forma, não obstante o entendimento trazido pelo impugnante no que diz respeito à
eficácia imediata do dispositivo albergado no art. 7°, XI da CRFB, pertinente à
desvinculação da remuneração da participação nos lucros ou resultados, a lei
8.212/1991 trouxe, eu seu art. 28, §9°, j a determinação de que tal rubrica encontrar-se-
ia excluída do salário-de-contribuição apenas se paga ou creditada de acordo com lei
específica.
Pela estrita legalidade a que se sujeita o direito tributário, não se pode cogitar da
aplicação parcial do regramento por último citado, ou seja, apenas não integra a base de
cálculo da contribuição social previdenciária a participação nos lucros e resultados
pagas ou creditadas em conformidade com a lei especifica, a saber, a lei 10.101/2000.
(...)
Note-se que o parágrafo segundo do Art. 3° da Lei n° 10.101/00 prevê a faculdade de a
empresa promover, durante o ano civil e com uma antecedência mínima de seis meses,
uma antecipação do pagamento de PLR.
Isto porque a periodicidade estabelecida pelo legislador por sua natureza exige o
estabelecimento de metas (resultados ou lucro) que exigem certo prazo para serem
atingidas, onde o pagamento deve decorrer do fato de que as metas foram alcançadas. O
legislador permitiu inclusive a antecipação do pagamento, porém, impediu o
desvirtuamento do instituto (através de acordos que estabelecessem, por exemplo, o
pagamento mensal de PLR) quando estabeleceu a proibição constante do parágrafo 2°,
do artigo 3°, da Lei 10.101/2000).
Vê-se, pois, que os parâmetros estabelecidos em lei, para caracterização da natureza dos
pagamentos efetuados são bastante razoáveis, tendo como escopo evitar as fraudes, o
que só poderia ser conseguido através da regulamentação através de lei ordinária, a qual
em última instância visa apenas garantir o cumprimento dos mandamentos
constitucionais.
Fica, pois, constatado que o lançamento fiscal foi efetuado com amparo na legislação,
tendo demonstrado, de forma clara e precisa, a ocorrência do fato gerador da obrigação
fiscal, devendo por isso ser julgado PROCEDENTE.
Correta a fundamentação exarada no R. Acórdão recorrido, acolhidos os
fundamentos a respeito da infração à obrigação acessória – CFL 68 como razão de decidir.
Os autos das obrigações principais, relativos ao período lançado, foram julgados
nesta mesma sessão de julgamento, conforme ementas abaixo reproduzidas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Fl. 236
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Período de apuração: 31/01/2004 a 31/12/2004
Ementa:
ARGUIÇÕES DE ILEGALIDADE DE LEIS
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade/ilegalidade
de lei vigente.
O CARF falece de competência para se pronunciar sobre a alegação de ilegalidade de
ato normativo vigente, uma vez que sua competência resta adstrita a verificar se o fisco
utilizou os instrumentos legais de que dispunha para efetuar o lançamento. Nesse
sentido, art. 62, do Regimento Interno do CARF, e o art. 26-A, do Decreto 70.235/72.
Isso porque o controle efetivado pelo CARF, dentro da devolutividade que lhe compete
frente à decisão de primeira instância, analisa a conformidade do ato da administração
tributária em consonância com a legislação vigente. Nesse sentido, compete ao Julgador
Administrativo apenas verificar se o ato administrativo de lançamento atendeu aos
requisitos de validade e observou corretamente os elementos da competência,
finalidade, forma e fundamentos de fato e de direito que lhe dão suporte, não havendo
permissão para declarar ilegalidade ou inconstitucionalidade de atos normativos.
DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS
Súmula CARF no 99:
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as
contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda
que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato
gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de
cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de
infração.
RELATÓRIO DE VÍNCULOS.
Súmula CARF no 88
A Relação de Co-Responsáveis - CORESP", o"Relatório de Representantes Legais -
RepLeg"e a"Relação de Vínculos -VÍNCULOS", anexos a auto de infração
previdenciário
lavrado
unicamente
contra
pessoa
jurídica,
não
atribuem
responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no
âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente
informativa. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018)..

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, exceto quanto às alegações de ilegalidade da incidência dos
juros moratórios, relativas ao Relatório de Vínculos e corresponsabilidade; e na parte
conhecida, dar-lhe provimento, para declarar a decadência das competências 01/2004 a
10/2004 (inclusive).
Relativamente ao tema PLR, o Recorrente traz alegações a respeito do seu
entendimento sobre a natureza jurídica do instituto, tratando-o sob a ótica da imunidade, e sobre
o pagamento em periodicidade superior à determinada pela lei.
Sobre a temática, é preciso tecer considerações preliminares.
O pagamento de participação nos lucros ou resultados objetiva uma maior a
integração entre capital e trabalho.
Fl. 237
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Resultado de acordo entre patrão e empregados, os ajustes para pagamento de
PLR devem ser reproduzidos em documento que defina as regras que presidiram o processo de
negociação para pagamento de parcela do lucro ou do resultado alcançado, como forma de
premiação aos empregados que se envolverem no alcance dos objetivos empresariais.
O pagamento de verbas a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR) e a
incidência ou não de contribuições previdenciárias, vem despertando discussões ao longo dos
anos no contencioso administrativo tributário.
A primeira temática, e talvez a mais importante, objeto discussões constantes no
âmbito do julgamento administrativo tributário, diz respeito à natureza jurídica do comando
constitucional. Afinal, trata-se de uma espécie de não incidência tributária constitucional ou de
uma exclusão legal de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de
participação nos lucros e resultados, conhecido por PLR?
Os desdobramentos das respostas em um ou outro sentido são relevantes para o
deslinde de diversas outras questões a respeito da temática.
Claro que a análise da tributação de contribuições previdenciárias incidente sobre
o pagamento de valores a título de PLR deve partir do exame da Constituição Federal. Foi o
legislador constitucional quem estabeleceu o direito dos trabalhadores à participação nos lucros,
ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definido em lei, (inciso XI, do art. 7o, da CF/88).
Fundamentos Constitucionais;
Sob a ótica do STF (RE 636.899), o preceito contido no art. 7o, XI, da CF/88 não
é autoaplicável, ou seja possui eficácia limitada, dependendo de lei regulamentadora para
produzir a plenitude de seus efeitos, não comportando todos os elementos necessários à sua
executoriedade.
Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei
10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do direito à
participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades empresárias.
Extrai-se do Voto do Min. Dias Toffoli no RE 636.899, do STF, que:
Como decidido, nos autos do RE no 569.441, o Plenário da Corte ratificou a sua
jurisprudência da Corte no sentido de que o preceito contido no art. 7o, XI, da
Constituição não é auto-aplicável e que a sua regulamentação se deu com a edição da
Medida Provisória no 794/94, convertida na Lei no 10.101/2000.
Referida Lei no 10.101/2000, regula a participação dos empregados nos lucros ou
resultados da empresa, dispondo em seu art. 3o que essa participação não substitui ou
complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de
incidência de qualquer encargo trabalhista. Dando efetividade ao comando do art. 7o,
VI, da Constituição, nos termos da lei regulamentadora, o art. 28, § 9o da Lei no
8.212/91, exclui da base de incidência da contribuição previdenciária os valores
recebidos pelo empregado, a título da participação nos lucros da empresa.
No mesmo sentido, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça:
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL: TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À
EXECUÇÃO
FISCAL.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
EMPRESA
TOMADORA DO SERVIÇO. SOLIDARIEDADE. AFERIÇÃO INDIRETA ANTES
DA LEI 9.711/98. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS
LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA. REQUISITOS DO ART. 2o DA LEI
Fl. 238
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

10.101/2000. AUSÊNCIA DE NEGOCIAÇÃO COLETIVA PRÉVIA. INCIDÊNCIA
DA CONTRIBUIÇÃO. SEST E SENAT. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA.
SÚMULA 282/STF.RECURSO DA FAZENDA NACIONAL:
5. Para que a verba paga pela empresa possa caracterizar-se como participação nos
lucros e, consequentemente, tornar-se isenta da contribuição previdenciária, exige-se a
observância de um dos procedimentos descritos no art. 2o da Lei 10.101/2000, vale
dizer, comissão escolhida pelas partes ou acordo coletivo, devendo constar dos
documentos decorrentes da negociação "regras claras e objetivas quanto à fixação dos
direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de
aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da
distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo".
6. O não cumprimento desses requisitos impede que a verba paga seja considerada, para
fins tributários, como participação nos lucros, razão por que sobre ela incidirá a
contribuição previdenciária, dada sua natureza remuneratória.
(REsp 1216838/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
06/12/2011, DJe 19/12/2011)
A jurisprudência do CARF vem acompanhando os entendimentos dos tribunais
superiores, no sentido de que o comando normativo constitucional tem eficácia limitada e
submete-se às condições estabelecidas pelo legislador infraconstitucional, como se depreende
dos Acórdãos 9202-009.907, de 22/09/2021; 9202-010.258, de 14/12/2021; 9202-009.919, de
22/09/2021; 9202.010.275, de 14/12/2021, dentre outros.
Fundamentos e Condições Legais;
Esta primeira afirmação conduz ao exame dos aspectos legais relativos ao
pagamento de PLR.
De acordo com o previsto no art. 28 da Lei n ° 8.212/1991, entende-se por salário
de contribuição:
Art.28. Entende-se por salário de contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97).
A legislação previdenciária é clara quando destaca, em seu art. 28, §9o, as verbas
que não integram o salário de contribuição.
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de
acordo com lei específica;
O comando legal determina que o recebimento de verbas nos termos de a lei
específica poderá garantir a não integração dos pagamentos no salário de contribuição, em
absoluta ressonância com o comando constitucional.
Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei
10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do direito à
participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades empresárias.
Fl. 239
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

A Lei no 10.101/00, ao dispor sobre as diretrizes do programa de participação dos
lucros e resultados, estabeleceu em seu art. 2o, alguns requisitos a serem cumpridos, tais como:
a) negociação entre empresa e empregados mediante comissão escolhida por
ambas as partes ou existência de convenção ou acordo coletivo;
b) fixação de regras claras e objetivas quanto aos direitos substantivos, das regras
adjetivas e os mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado,
periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições: índices de produtividade,
qualidade ou lucratividade da empresa; programas de metas, resultados e prazos, pactuados
previamente.
O programa de participação dos lucros e resultados deve conferir ao empregado o
direito de saber todos os riscos, vantagens e desvantagens em aderir ao regime, deixando sempre
muito claras as regras e as metas que devem ser cumpridas para o recebimento da verba. E a lei
exige que nos instrumentos decorrentes da negociação constem as regras adjetivas do plano de
PLR, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do
acordado, para que o trabalhador possa saber, de antemão, como ele será avaliado e como será
apurado o cumprimento das metas previamente estabelecidas, não se contentando a Lei com a
mera divulgação, a posteriori, na internet ou em outro meio qualquer de comunicação da
empresa, da consolidação dos resultados alcançados. Como se observa, o normativo confere
enfoque proativo, no sentido de antecipar de maneira clara e precisa qual será efetivamente o
mecanismo de avaliação dos trabalhadores quanto às metas estabelecidas e de qual será o critério
e metodologia de apuração do cumprimento das metas estabelecidas no acordo, não sendo
bastante a mera postura estática, retroativa, de apenas medir e relatar os resultados alcançados.
Natureza Jurídica:;
Como norma de eficácia limitada, condicionada ao cumprimento de requisitos
estabelecidos pelo legislador infraconstitucional, o exame do comando normativo traz à
discussão, no contencioso administrativo tributário, a controvérsia relativa ao alcance da não
incidência tributária de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de
participação nos lucros e resultados: se constitucional ou legal.
Há julgados, como a decisão exarada no Acórdão 9202-003.368, que trazem
entendimento no sentido de que a Participação nos Lucros e Resultados, de fato, constitui uma
verdadeira imunidade, eis que desvinculada da tributação das contribuições previdenciárias
por força da Constituição Federal, em virtude de se caracterizar como verba eventual e incerta.
Ao enfoque da imunidade, os Conselheiros entenderam que os pagamentos a título de PLR não
devem observância aos rigores interpretativos insculpidos nos artigos 111, inciso II e 76, do
CTN, os quais contemplam as hipóteses de isenção, com necessária interpretação restritiva
da norma. Ao contrário, no caso de imunidade, a doutrina e jurisprudência consolidaram
entendimento de que a interpretação da norma constitucional poderá ser mais abrangente,
de maneira a fazer prevalecer a própria vontade do legislador constitucional ao afastar
a tributação de tais verbas, o que não implica dizer que a PLR não deve observância ao
regramento específico e que a norma constitucional que a prescreve é de eficácia plena.
Neste mesmo sentido, o Acórdão 2402-006.978.
Entretanto, pondera-se que para a definição da natureza jurídica de normativo, em
imune ou isentivo, não basta o mero exame da origem do comando legal. É preciso analisar seu
alcance e conteúdo.
Fl. 240
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Ao tratar do tema imunidade tributária, Robson Maia Lins (LINS, Robson Maia,
Curso de Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Noeses, 2019, pg 292 e ss) destaca ser a
imunidade um obstáculo imposto pelo legislador constituinte às pessoas políticas de direito
constitucional interno ao poder de tributar. Nesse sentido, a imunidade conduz a impossibilidade
de incidência tributária, na medida em que não nasce a obrigação tributária.
Examinado o inciso XI, do ar. 7o, da CF/88, observa-se que o comando não traz
uma limitação à competência do legislador ordinário, ou suprime parcela do poder de tributar,
como seria o alcance de um normativo de imunidade.
Ao contrário, observa-se que o comando legal conferiu ao ente tributante o poder
de abrir mão de exigir tributo de determinado contribuinte em determinadas condições.
Como observa Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito
tributário linguagem e método. 4. ed. rev. e ampl. São Paulo: Noeses, 2011, p. 593), por ausência
de critério da hipótese ou do consequente, haverá isenção tributária:
“O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério
do antecedente ou do consequente, podendo a regra de isenção suprimir a
funcionalidade da regra-matriz tributária de oito maneiras distintas: (i) pela hipótese:
i.1) atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo; i.2) mutilando o
critério material, pela subtração do complemento; i.3) indo contra o critério espacial;
i.4) voltando-se para o critério temporal; (ii) pelo consequente, atingindo: ii.1) o critério
pessoal, pelo sujeito ativo; ii.2) o critério pessoal, pelo sujeito passivo; ii.3) o critério
quantitativo, pela base de cálculo; e ii.4) o critério quantitativo pela alíquota.”
O entendimento de que o comando legal inserto no inciso XI, do art. 7o, da CF/88,
traz medida isentiva pode ser verificado no Acórdão 2201-004.060, de 05/02/2018, conforme
trechos abaixo reproduzidos:
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento
eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer outro
resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado quando
todos os meios e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa jurídica
foram empregados e geridos com competência, sendo que entre esses estão, sem
sombra de dúvida, os recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do consequente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e portanto, a
retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados por esse
trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios
ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a disposição do
artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009, explicitada em
Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 – SRRF05/Disit), assim
ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Fl. 241
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art. 457, §1o;
Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de 1999, art. 214, §10;
Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu artigo
3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na forma do
artigo 2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer
empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não
se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta peremptoriamente a
natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que as
verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter remuneratório uma
vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte dos empregados da
empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que instituiu a PLR afastam –
textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no que foi seguida pela Lei de
Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991, que na alínea ‘j’ do inciso 9
do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra o salário de contribuição a
parcela paga a título de “participação nos lucros ou resultados da empresa, quando
paga ou creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção, reconhecendo
ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da Lei de Custeio, afasta
determinada situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é definida
pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente. Tácio Lacerda
Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed. Quartier Latin,
pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República
não observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao
reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da expressa
disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas considerações.
Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva. 2013.
p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma hipótese de
não incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos atentar para o
alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco, que
recorda que a isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como uma exceção, uma
vez que a regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o tributo. Tal situação, nos
obriga a lembrar que as regras excepcionais devem ser interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica
jurídica, ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de
comportamento, ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas,
enquanto aquelas, as de estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas de
conduta devem manter entre si, incluindo a própria expulsão dessas regras do
sistema (ab-rogação)
Fl. 242
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito
da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO,
Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013. p.
450), modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de incidência,
ou seja, um dos elementos do antecedente normativo (critérios material, espacial
ou temporal), ou do consequente (critérios pessoal ou quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma
escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute na
própria existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito por
escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação pode, por
outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário Nacional, que
em seu artigo 175 trata a isenção como forma de extinção do crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a exata
dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência de que a
verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga ou
creditada de acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição, ou seja, a
base de cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de estrutura,
portanto condicionante da norma de conduta, para que essa norma atinja sua
finalidade, ou seja impedir a exação, a exigência constante de seu antecedente lógico –
que a verba seja paga em concordância com a lei que regula a PLR – deve ser
totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas de
interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu artigo 111
preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de outorga de isenção,
como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a dar na
interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não considera a
unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua adequação à realidade
social. É necessário, por isso, colocar seus resultados em confronto com outras
espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de PLR não
integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal verba for
paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que dispõe sobre o
instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa previsto na
Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação que há
entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do pagamento, ou seja,
o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa imposição tributária a lei
tributária isentiva exige o cumprimento de requisitos específicos dispostos na
norma que disciplina o favor constitucional.
Sob os contornos do alcance e conteúdo do comando, observa-se o distanciamento
do conceito de regramento de imunidade.
Ao contrário, o exame da natureza jurídica do instituto conduz a afirmação de
tratar-se de preceito isentivo condicionado ao cumprimento de requisitos legais, afirmação que
conduz a desdobramentos, inclusive a respeito da metodologia legal à interpretação e aplicação
da lei.
No sentido do comando legal trazer uma isenção condicionada, os Acórdãos
2402-006.071, de 03/04/2018; e 2201-004.072, de 05/02/2018.
Fl. 243
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Aplicação do Artigo 111 do CTN;
No ordenamento vigente, optou-se por estabelecer que as normas isentivas
tributárias devam ser interpretadas de forma literal, conforme dispõe o art. 111, II do CTN.
Por razões de segurança, buscou-se impossibilitar que sejam conferidas
interpretações extensivas ao limite das isenções, seja no que toca ao seu alcance ou ao seu
acesso.
Segundo Ricardo Lobo (TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e
Integração do Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2006) a interpretação literal consiste
no limite da atividade do intérprete. Dessa maneira, o interprete tem por início o texto do direito
positivo, restando adstrito ao seu limite no sentido possível da expressão linguística.
Sob esta ótica, ampliar o sentido possível das palavras da lei, significa adentrar no
campo da integração e da complementação do direito.
O legislador determinou que a atividade de interpretação das normas tributárias
isentivas seja o mais limitada possível a intratextualidade, evitando-se a contextualidade e a
intertextualidade, como bem adverte Heleno Taveira Torres (TORRES, Heleno Taveira.
Interpretação literal das isenções é garantia de segurança jurídica, publicado no Conjur de
20/05/2020).
O Código Tributário Nacional, ao criar essa exceção à regra geral da intepretação
“livre”, ao exigir que a interpretação deva ser literal no caso dos textos de incentivos, ou
seja, sem expansão de significação, estatui uma proteção ao contribuinte, o que poucos
dão exato sentido. E esta proteção consiste em não se suprimir direito ao benefício, com
redução das suas possibilidades.
Nesse sentido, diz Hugo de Brito Machado, verbis:
“Há quem afirme que a interpretação literal deve ser entendida como interpretação
restritiva. Isto é um equívoco. Quem interpreta literalmente por certo não amplia o
alcance do texto, mas com certeza também não o restringe. Fica no exato alcance que a
expressão literal da norma permite. Nem mais, nem menos. Tanto é incorreta a
ampliação do alcance, como sua restrição.( MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 362)
O entendimento do STJ segue a mesma, e correta de garantismo do contribuinte,
conforme se verifica dos seguintes Acórdãos abaixo transcritos, verbis: “6. A imposição
da interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção
(artigo 111, inciso II, do CTN) proscreve tanto a adoção de exegese ampliativa ou
analógica, como também a restrição além da mens legis ou a exigência de requisito ou
condição não prevista na norma isentiva (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça – STJ,
REsp 1098981/PR, Relator Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, j. 02.12.2010, DJe
14.12.2010)
Em outro julgado: “6. Não cabe ao intérprete restringir o alcance do dispositivo legal
que, a teor do art. 111 do CTN, deve ter sua aplicação orientada pela interpretação
literal, a qual não implica, necessariamente, diminuição do seu alcance, mas sim sua
exata compreensão pela literalidade da norma.” (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça
– STJ, REsp 1.468.436/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, j. 01.12.2015, DJe 09.12.2015 ) Ou ainda: “4. A interpretação a que se refere o
art. 111 do CTN, é a literal, que não implica, necessariamente, diminuição do seu
alcance, mas sim sua exata compreensão pela literalidade da norma.”( BRASIL.
Superior Tribunal de Justiça – STJ, REsp no1.471.576/RS, Relator Ministro Mauro
Campbell Marques, 2a Turma, j. 27.10.2015, DJe 09.11.2015)
No Estado Democrático de Direito, os núcleos funcionais da segurança jurídica operam
mediante as funções de certeza, confiabilidade e estabilidade sistêmicas. Por isso, a
Fl. 244
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

partir do binômio certeza e coerência, a confiabilidade funcional determina,
operacionalmente, a normalidade do sistema, como garantia de concretização de direitos
e liberdades fundamentais.
A legalidade tributária classificadora e tipificante, nos casos de isenções, totais ou
parciais, nos termos do art. 111, II do CTN, prescreve para o aplicador da norma
tributária uma espécie de interpretação por paráfrases, numa expectativa de assegurar ao
máximo uma tentativa de “única resposta correta”.( Deveras, pois, como observa
Giuseppe Melis, o emprego de métodos ou argumentos interpretativos não tem qualquer
função de correção ou exatidão da decisão. MELIS, Giuseppe. L'Interpretazione nel
diritto tributario. Padova: CEDAM, 2003, p. 445.) Busca-se, assim, afastar a
indeterminação e a incerteza (Cf. OTERO, Paulo. Legalidade e administração pública: o
sentido da vinculação administrativa à juridicidade. Coimbra: Almedina, 2003, p. 961)
(a dúvida interpretativa), na construção de sentidos e significados para os textos
normativos.
(...)
A literalidade das isenções propõe-se a uma interpretação especificadora do texto. Sem
dúvidas, este “método” constitui o ponto de partida para uma atividade de interpretação
das normas tributárias, i.e., em modo restritivo, o mais limitado possível, pela
intratextualidade à qual se reduz, evitando-se a contextualidade e a intertextualidade tão
próprios da interpretação extensiva.
A interpretação extensiva da decisão administrativa ou da judicial, pode significar uma
tentativa de ampliar o campo material de incidência do tributo, por mero dirigismo
interpretativo. Assim como a restritiva busca reduzir o acesso ao benefício da isenção.
O art. 111 do CTN, neste sentido, concorre para a afirmação do princípio da certeza do
direito, ao exigir uma interpretação “literal”, cujo resultado há de ser especificador do
conteúdo da lei isentiva.
(...)
Ao assim determinar, o legislador empregou uma locução imperativa com sentido de
ordenar um comando a ser seguido, sem dar opções à aplicação de interpretação diversa
da indicada no enunciado. O modelo de interpretação especificadora pretende dirigir a
aplicação dos incentivos nos limites entabulados pelo legislador, sem restrição ou
ampliação, conforme o valor da certeza.
(...)
O Código Tributário Nacional, ao criar essa exceção à regra geral da intepretação
“livre”, ao exigir que a interpretação deva ser literal no caso dos textos de incentivos, ou
seja, sem expansão de significação, estatui uma proteção ao contribuinte, o que poucos
dão exato sentido. E esta proteção consiste em não se suprimir direito ao benefício, com
redução das suas possibilidades.
Para Thomas Bustamante e Henrique Napoleão Alves (ALVES, H. N.;
BUSTAMANTE, T. R. “A interpretação literal no Direito Tributário brasileiro: uma proposta de
interpretação para o artigo 111 do CTN.” In: ÁVILA, Humberto. Fundamentos de Direito
Tributário. Madrid; Barcelona; Buenos Aires; São Paulo: Marcial Pons, 2012):
A norma exige, dessa forma, entre outras condutas e posturas interpretativas, o respeito
aos sentidos compreendidos nas “convenções interpretativas”( BAYÓN, Juan Carlos.
“Derecho, convencionalismo y controversia”, in: NAVARRO, Pablo E.; REDONDO,
María Cristina (orgs.). La relevancia del derecho: Ensayos de filosofía jurídica, moral y
política. Barcelona: Gedisa, 2002 (57-92), p. 77) existentes no contexto situacional em
que o dispositivo se aplica (convenções essas que se manifestam no conteúdo das
disposições empregadas pelo legislador, na jurisprudência constitucional acerca do
sentido dos princípios fundamentais do Direito, nos enunciados da dogmática jurídica e
da doutrina consolidada etc.), de sorte a se evitar surpresas e incoerências na construção
do Direito pela Administração e pelo Poder Judiciário.
Fl. 245
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Exige ainda, por derradeiro, um respeito ao ponto de vista do administrado, por meio da
proteção de sua confiança, que se manifesta concretamente na proteção da
“continuidade da ordem jurídica”, da “proteção da continuidade, do ponto de vista
material”, das situações jurídicas consolidadas, da “fidelidade do sistema à justiça” e da
“proteção da disposição concreta ou do investimento” realizado pelos contribuintes
(DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da Jurisprudência no Direito
Tributário. São Paulo: Noeses, 2009, p. 592-593).
(...)
Podemos perceber claramente, ante às considerações acima, que o art.111 do CTN,
embora renegado, mal compreendido ou criticado pela grande maioria dos juristas
pátrios, conserva uma relevância normativa não desprezível no sistema jurídico
brasileiro contemporâneo.
Sem eliminar a importância dos cânones e métodos de interpretação ordinários, a norma
que se extrai dessa disposição legal exige (i) a fidelidade aos significados contidos no
núcleo semântico da norma a interpretar e o respeito aos limites decorrentes do quadro
normativo por ela estabelecido; (ii) a interpretação dos conectores da norma a
interpretar como estabelecendo condições necessárias, e não meramente suficientes,
para o surgimento da consequência jurídica contida na apóstase da norma, de sorte que
o argumento a contrario se torna obrigatoriamente aplicável a todas as hipóteses
previstas nos incisos I a III do art. 111; e (iii) que se adote, dentre as interpretações
semanticamente possíveis da legislação tributária, a que melhor atenda aos deveres de
cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade do Direito, em nome do princípio da
segurança jurídica. Essa tríade de deveres argumentativos define, portanto, o significado
e a relevância normativa do art. 111 do Código Tributário Nacional.
Diz-se que o método literal de interpretação, isoladamente utilizado, mostra-se
inadequado para ao objetivo da plena compreensão da norma. Entretanto, esta foi a opção do
legislador, em prol da segurança jurídica como garantia de concretização de direitos e liberdades
fundamentais.
Neste sentido, deve-se compreender que o regramento do art. 111 do CTN proíbe
a interpretação extensiva ou restritiva da legislação tributária, que disponha sobre as matérias
nele relacionadas.
Vejamos, então, cada uma das alegações trazidas em sede recursal:
a. pagamentos efetuados a título de PLR gozam de imunidade tributária;
Lastreado nos fundamentos acima expostos, a respeito da natureza jurídica do
instituto do PLR, afasta-se a afirmação do Recorrente, ao enfoque de tratar-se de preceito
isentivo condicionado ao cumprimento de requisitos legais, afirmação que conduz a
desdobramentos, inclusive a respeito da metodologia legal à interpretação e aplicação da lei.
b – desrespeito ao limite de pagamentos anuais, na forma da Lei 10.101/2000.
Segundo o R. Acórdão Recorrido:
Desta forma, o legislador ao elaborar a Lei 10.101/2000 teve como objetivo não só
garantir aos trabalhadores a percepção dos direitos que lhe foram proporcionados pela
Carta Magna, como também evitar possíveis fraudes. Para tanto, estabeleceu algumas
regras de observância obrigatória, e cujo descumprimento ensejam a incidência das
contribuições previdenciárias feitas a titulo de PLR.
Note-se que o parágrafo segundo do Art. 3° da Lei N° 10.101/00 prevê a faculdade de a
empresa promover, durante o ano civil e com uma antecedência mínima de seis meses,
uma antecipação do pagamento de PLR.
Isto porque a periodicidade estabelecida pelo legislador por sua natureza exige o
estabelecimento de metas (resultados ou lucro) que exigem certo prazo para serem
Fl. 246
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

atingidas, onde o pagamento deve decorrer do fato de que as metas foram alcançadas. O
legislador permitiu inclusive a antecipação do pagamento, porém, impediu o
desvirtuamento do instituto (através de acordos que estabelecessem, por exemplo, o
pagamento mensal de PLR) quando estabeleceu a proibição constante do parágrafo 2°,
do artigo 3°, da Lei 10.101/2000).
Vê-se, pois, que os parâmetros estabelecidos em lei, para caracterização da natureza dos
pagamentos efetuados são bastante razoáveis, tendo como escopo evitar as fraudes, o
que só poderia ser conseguido através da regulamentação através de lei ordinária, a qual
em última instância visa apenas garantir o cumprimento dos mandamentos
constitucionais..
Nos termos do REFISC dos autos principais 19515005307/2009-71, o Recorrente
descumpriu regramento inserto na Lei 10.101/2000:
A empresa remunerou três diretores empregados com Participação nos Resultados mais
de duas vezes no mesmo ano civil, desta forma caracterizaram-se pagamentos em
desconformidade com a legislação (Lei 10101/2000 an 3° parágrafo 2°). Os valores
foram Apurados na contabilidade (conta contábil 401010101005).

Sobre este fato relatado não há controvérsia. A insurgência reside no
entendimento de que o descumprimento de uma condição mostra-se suficiente a retirar a isenção
dos pagamentos.
Conforme já exposto, no ordenamento vigente, optou-se por estabelecer que as
normas isentivas tributárias, como a examinada no presente processo, devam ser interpretadas de
forma literal, conforme dispõe o art. 111, II do CTN.
Firmado o conceito que o comando legal constitucional disciplina regramento
isentivo condicionado à lei, e que por força do art. 111, II do CTN a liberdade interpretativa da
lei deve restar adstrita ao alcance do texto, sem ampliar ou restringir conceitos, vejamos a
discussão relativa à periodicidade.
A respeito da temática, ressalta-se que o §2o do artigo 3° da Lei n° 10.101/2000,
vedava, na época dos fatos, o pagamento em mais de 2 (duas vezes) no mesmo ano civil e em
periodicidade inferior a um semestre civil, sem distinguir entre pagamento ou
acerto/complemento.
O regramento legal não excetua espécies de pagamentos e o comando
interpretativo impede que o aplicador da lei amplie ou restrinja seu alcance.
A respeito do assunto, C. CSRF, no Acórdão 9202-008.248, de 22/10/2019,
estabeleceu que:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/11/2008
(...)
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE
MÁXIMA. DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA DE TODAS
AS PARCELAS.
Fl. 247
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

O descumprimento do §2o do art. 3o da Lei 10.101/2000 que descreve a vedação
do pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de
participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um
semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de
contribuição previdenciária em relação a todos os pagamentos de PLR e não apenas
em relação as parcelas excedentes.
Neste Acórdão decidiu-se que o descumprimento da periodicidade imposta pela
lei macula todos os pagamentos realizados supostamente a título de PLR.
"Não obstante este Conselheiro já ter, no passado, acompanhado voto condutor no
sentido indicado pelo paradigma, é dizer, admitindo-se a incidência somente sobre
as parcelas pagas em desacordo com a periodicidade prevista na lei, melhor
apreciando o tema, e em especial atentando-se para as razões de decidir do
aresto vergastado, sou levado a admitir que o descumprimento da periodicidade
imposta resulta em macular todos os pagamentos realizados supostamente a título de
PLR. Mesmo porque, como bem assinalou aquele relator, admitindo-se que os
pagamentos àquele título pudessem se dar "meio de acordo com a lei", estar-se-ia
oportunizando que eventuais pagamentos de abono, prêmio, gratificação ou
comissão pudessem estar sendo efetuados como se PLR fossem.
Ou seja, a periodicidade imposta pela lei tem como propósito garantir que a PLR não
venha a substituir ou a complementar a remuneração devida ao empregado.
Em recente julgado desta Turma (Acórdão 9202-007.697, de 27/03/2019) , a então
Relatora, aderindo ao voto do relator na Câmara baixa, firmou o entendimento de
que "ao pagar mais de duas vezes, descaracterizado encontra-se todo o PLR do
contribuinte". Confira-se:
Ou seja, da transcrição dos trechos muito bem delineados pelo julgador a quo,
não se trata de mera diferença. Ademais, o legislador é claro quando descreve que
no art. 3o que a PLR não deve substituir ou complementar a remuneração, vedando
o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores em periodicidade
inferior a um semestre ou mais de duas vezes no mesmo ano civil. Descabido nesse
caso, qualquer interpretação de que as parcelas acima do limite legal, visa
complementar.
Assim, ao pagar mais de duas vezes, descaracterizado encontra-se todo o PLR do
contribuinte, razão pela qual deve ser tributado em sua totalidade. Dessa forma,
em relação ao PLR, entendo que restou descumprido o requisito da periodicidade
assim como já apreciado pela Turma a quo.
Nesse mesmo sentido os julgados a seguir:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). PERIODICIDADE
MÁXIMA. DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA DE TODAS AS
PARCELAS.
O descumprimento do § 2o do art. 3o da Lei no 10.101, de 2000, que descreve a vedação
do pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de
Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) da empresa em periodicidade
inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica
incidência de Contribuições Previdenciárias em relação a todos os pagamentos
efetuados a esse título e não apenas em relação às parcelas excedentes. Acórdão
9202-008.081, de 20/8/19.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTO EM
PERIODICIDADE INFERIOR À FIXADA EM LEI. INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO.
O pagamento de PLR em periodicidade inferior àquela prevista em lei específica
conduz à incidência de contribuição previdenciária sobre os valores pagos a esse
título. Acórdão 9202-007.875, de 22/5/19.
Fl. 248
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÁXIMA.
DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA.
O descumprimento do § 2o, do art. 3a, da Lei no 10.101/2000 que descreve a
vedação do pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título
de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a
um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de
contribuição previdenciária em relação a todos os pagamentos feitos a título de PLR.
Acórdão 9202-007.663, de 26/3/19.
PLR. PERIODICIDADE SEMESTRAL. VEDAÇÃO DE PAGAMENTO EM MAIS DE
DUAS PARCELAS. REQUISITOS DA LEI No 10.101/2000. INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO SOBRE A TOTALIDADE DAS PARCELAS
É vedado o pagamento de PLR em periodicidade inferior a um semestre civil, ou
mais de duas vezes no mesmo ano civil, sendo que os dois requisitos são
cumulativos. O pagamento fora dos limites temporais dá natureza de
complementação salarial à totalidade das verbas pagas a título de participação
nos lucros ou resultados. Acórdão 9202-007.012, de 20/6/18
Como dito, a interpretação literal determina que o texto normativo seja aplicado
no limite da intratextualidade, sendo vedada ampliação ou redução do seu alcance.
À época do fato gerador, ainda não vigia o regramento hoje inserto no §8o, do art.
2o, da Lei 10.101/2002, permissivo de que a inobservância à periodicidade estabelecida no § 2o
do art. 3o invalida exclusivamente os pagamentos feitos em desacordo com a norma.
Neste sentido, e acolhidos os fundamentos do R. Acórdão Recorrido e da
Jurisprudência acima referida, cumpre considerar descumprimento o requisito legal que não
permite pagamentos em mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a
1 (um) semestre civil, de forma a considerar a natureza salarial da totalidade das verbas pagas a
título de participação nos lucros ou resultado.
Cumpre considerar que o STJ vem atribuindo natureza remuneratória à PLR paga
em desacordo com a lei
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. MEDIDA CAUTELAR. RECURSO ESPECIAL.
EFEITO SUSPENSIVO. IMPOSSIBILIDADE. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUSÊNCIA DO FUMUS BONI IURIS E DO
PERICULUM IN MORA.
1. Em circunstâncias excepcionais, admite-se a concessão de efeito suspensivo a
recurso especial por meio de medida cautelar inominada, quando satisfeitos
concomitantemente os requisitos fumus boni iuris e periculum in mora.
2. A probabilidade de êxito do recurso especial deve ser verificada na medida
cautelar, ainda que de modo superficial. Assim, não comprovado de plano a fumaça
do bom direito apta a viabilizar o deferimento da medida de urgência, é de rigor o seu
indeferimento.
3. Na hipótese, o fumus boni iures não foi demonstrado, isto porque as
empresas não se submetem à incidência da contribuição previdenciária se a
distribuição de lucros e resultados for realizada na forma da lei.
4. "O art. 3o, § 2o, da Lei 10.101/2000 (conversão da MP 860/1995) fixou o
critério básico, no que interessa à demanda, qual seja a impossibilidade de
distribuição de lucros ou resultados em periodicidade inferior a 6 (seis) meses"
(REs 496949/PR, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em
25.8.2009, DJe 31.8.2009).
4. A mera alegação de receio de dano irreparável ou de difícil reparação não é,
isoladamente, suficiente para a concessão da tutela cautelar. Não basta a
Fl. 249
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

existência de receio estritamente subjetivo, pois deve referir-se a uma situação
objetiva, baseada em fatos concretos - situação que não identifico nos autos.
Medida cautelar improcedente. Prejudicado o agravo regimental.
(MC 20.790/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 25/06/2013, DJe 01/08/2013)
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. INCIDÊNCIA. POSSIBILIDADE. OMISSÃO
QUANTO À LEI DE REGÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
RETORNO DOS AUTOS. NECESSIDADE.
1. A teor da jurisprudência desta Corte, somente a existência de omissão relevante à
solução da controvérsia, não sanada pelo acórdão recorrido, caracteriza a
violação do art. 535 do CPC, o que de fato ocorreu na hipótese em apreço.
2. A isenção tributária sobre os valores pagos a título de participação nos lucros
ou resultados deve observar os limites da lei regulamentadora; no caso, a Medida
Provisória 794/94 e a Lei n. 10.101/00, e também o art. 28, § 9o, "j", da Lei n.
8.212/91, possuem regulamentação idêntica.
3. Descumpridas as exigências legais, as quantias pagas pela empresa a seus
empregados ostentam a natureza de remuneração, passíveis, pois, de serem
tributadas.
4. Omisso o Tribunal de origem quanto à observância dos requisitos
estabelecidos na Medida Provisória 794/94 e na Lei n. 10.101/00, apesar da oposição
de embargos de declaração. Caracterizada a violação do art. 535 do CPC.
Recurso especial provido.
(REsp 1264410/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 03/05/2012, DJe 11/05/2012)

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. REEMBOLSO POR USO DE VEÍCULO
PRÓPRIO. OMISSÃO EXISTENTE. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
RETORNO DOS AUTOS.
1. A teor da jurisprudência desta Corte, somente a existência de omissão relevante à
solução da controvérsia, não sanada pelo acórdão recorrido, caracteriza a violação
do art. 535 do CPC, o que de fato ocorreu na hipótese em apreço.
2. A isenção tributária sobre os valores pagos a título de participação nos lucros
ou resultados deve observar os limites da lei regulamentadora; no caso, a Medida
Provisória 794/94 e a Lei n. 10.101/00, e também o art. 28, § 9o, "j", da Lei n.
8.212/91, possuem regulamentação idêntica.
3. Descumpridas as exigências legais, as quantias pagas pela empresa a seus
empregados ostentam a natureza de remuneração, passíveis, pois, de serem
tributadas.
4. Sobre o auxílio-quilometragem, a contribuição previdenciária só incidirá se
caracterizada a sua habitualidade, pois as verbas pagas por ressarcimento de
despesas por utilização de veículo próprio na prestação de serviços a interesse do
empregador têm natureza indenizatória. Precedentes.
5. Omisso o Tribunal de origem quanto à observância dos requisitos estabelecidos
na Medida Provisória 794/94 e na Lei n. 10.101/00, como também quanto à
habitualidade do uso do veículo próprio, apesar da oposição de embargos de
declaração.Caracterizada a violação do art. 535 do CPC.
Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1197757/ES, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 28/09/2010, DJe 13/10/2010)
Fl. 250
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Observa-se que o descumprimento de um dos requisitos legais é suficiente para
descaracterizar todo pagamento de PLR como verba isenta, como se observa dos Acórdãos
(9202.101.017, 9202-009.918, 9202-010.178), com ementas abaixo reproduzidas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 30/11/2007
(...).
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÁXIMA.
DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA.
O descumprimento do § 2o, do art. 3a, da Lei no 10.101/2000 que descreve a vedação do
pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação
nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou
mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de contribuição
previdenciária em relação a todos os pagamentos feitos a título de PLR.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/03/2009 a 31/12/2009
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS.
PERIODICIDADE.DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA DE
TODAS AS PARCELAS.
O descumprimento do § 2o do art. 3o da Lei 10.101/2000, que descreve a vedação do
pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação
nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou
mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de contribuição
previdenciária em relação a todos os pagamentos a título de PLR e não apenas em
relação as parcelas excedentes.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Ano-calendário: 2010
(...)
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÁXIMA.
DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA.
O descumprimento do § 2o, do art. 3a, da Lei no 10.101/2000 que descreve a vedação do
pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação
nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou
mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de contribuição
previdenciária em relação aos pagamentos feitos a título de PLR.
Da retroatividade benigna
O Recorrente busca aplicação da retroatividade benigna, lastreado na Lei
11.941/2009.
De fato, as normas relativas à imposição de penalidades decorrentes da não
entrega de Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social (GFIP), ou de sua entrega contendo incorreções, foram alteradas pela Lei no
11.941/2009, cuja aplicação poderá resultar aplicação de multas mais benéficas ao infrator.
A Lei 11.941/2009 não revogou a infração tributária, mas alterou os dispositivos
de quantificação da multa a ser imposta, inserindo o art. 32A, abaixo reproduzido:
Fl. 251
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício;
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.
Dessa forma, foram definidas novas penalidades em decorrência das mesmas
infrações previstas na norma. Isso implica afirmar que a base legal à aplicação de penalidade
pela infração tributária foi alterada, restando afastada a alegação recursal de inexistência de base
legal à autuação.
Neste sentido, e lastreado no art 106, II, “c”, do CTN, é preciso aplicar a
penalidade mais benéfica, respeitada alteração da Lei 8.212/91.
Não cabendo mais a aplicação da Súmula CARF no 119, cancelada, é preciso
comparar multas por descumprimento da obrigação acessória imposta, sobre o regramento do art.
32, IV, da Lei 8.212/91, com a multa devida segundo prescrição do posterior art. 32-A da Lei
8.212/91 (redação da Lei 11.941/09), a fim de aplicar a penalidade mais benéfica ao Recorrente.
CONCLUSÃO.
Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso, exceto das alegações e
pedidos relativos ao Relatório de Vínculos e “corresponsabilidade”, aplicada a Súmula CARF no
88, e, no mérito, em DAR PROVIMENTO PARCIAL para determinar aplicação da
retroatividade benigna da multa, comparando-se as disposições do art. 32 da Lei 8.212/91
conforme vigente à época dos fatos geradores, com o regramento do art. 32-A dessa lei, dado
pela Lei 11.941/09.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly

Fl. 252
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 2202-009.813 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.005308/2009-16

Fl. 253
DF CARF MF
Original