Tribunal: CARF
Processo: 19515.720658/2011-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-12
Data de publicação: 2023-09-26

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007
PRELIMINAR. NULIDADE DO LANÇAMENTO. OCORRÊNCIA DE MERA POSTERGAÇÃO DO LANÇAMENTO. DUPLICIDADE DE TRIBUTAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Não se caracterizando pelos elementos contidos nos autos e pelas infrações apuradas pela fiscalização duplicidade de tributação em função de mera postergação do lançamento, é de se afastar a preliminar arguida. Preliminar rejeitada.
PRELIMINAR. NECESSIDADE DE SOBRESTAMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. INOCORRÊNCIA.
Não estão caracterizados nos autos elementos que justifiquem o sobrestamento do processo administrativo fiscal. Preliminar rejeitada.
PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. INOCORRÊNCIA.
Não se caracterizando a alegada inovação no fundamento da autuação inexiste nulidade na decisão de primeira instância.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007
OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS RELATIVA AS CONTRIBUIÇÕES À PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR EM REGIME ABERTO SEM PROPÓSITO PREVIDENCIÁRIO COM DEMONSTRAÇÃO DO INTUITO DE REMUNERAR DIRIGENTE.
Mantém-se a omissão de rendimentos caracterizada por remunerações recebidas a título de previdência privada, ainda que decorrentes de regime aberto de previdência complementar, quando o Plano não tem o propósito previdenciário sendo exclusivamente destinado a remunerar dirigente.
GLOSA DA DEDUÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO DO CONTRIBUINTE À PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR EM REGIME ABERTO INSTITUÍDA POR EMPRESA SEM FINALIDADE E PROPÓSITO PREVIDENCIÁRIO DESTINANDO-SE O INSTRUMENTO A MECANISMO DE REMUNERAR DIRIGENTE.
Não atendidos os requisitos legais, os valores das contribuições do contribuinte à previdência privada, sem propósito previdenciário, não são dedutíveis. Glosa mantida.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
Súmula CARF no 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.(Vinculante, conformePortaria ME no 129de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019)

Inteiro teor:
S2-C 2T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720658/2011-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-010.303 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
12 de setembro de 2023
Recorrente
SEBASTIAO LUIZ PINTO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007
PRELIMINAR. NULIDADE DO LANÇAMENTO. OCORRÊNCIA DE
MERA POSTERGAÇÃO DO LANÇAMENTO. DUPLICIDADE DE
TRIBUTAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Não se caracterizando pelos elementos contidos nos autos e pelas infrações
apuradas pela fiscalização duplicidade de tributação em função de mera
postergação do lançamento, é de se afastar a preliminar arguida. Preliminar
rejeitada.
PRELIMINAR. NECESSIDADE DE SOBRESTAMENTO DO PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL. INOCORRÊNCIA.
Não estão caracterizados nos autos elementos que justifiquem o sobrestamento
do processo administrativo fiscal. Preliminar rejeitada.
PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.
INOCORRÊNCIA.
Não se caracterizando a alegada inovação no fundamento da autuação inexiste
nulidade na decisão de primeira instância.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007
OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS
RELATIVA
AS
CONTRIBUIÇÕES
À
PREVIDÊNCIA
PRIVADA
COMPLEMENTAR
EM
REGIME
ABERTO
SEM
PROPÓSITO
PREVIDENCIÁRIO
COM
DEMONSTRAÇÃO
DO
INTUITO
DE
REMUNERAR DIRIGENTE.
Mantém-se a omissão de rendimentos caracterizada por remunerações
recebidas a título de previdência privada, ainda que decorrentes de regime
aberto de previdência complementar, quando o Plano não tem o propósito
previdenciário sendo exclusivamente destinado a remunerar dirigente.
GLOSA DA DEDUÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO DO CONTRIBUINTE À
PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR EM REGIME ABERTO
INSTITUÍDA POR EMPRESA SEM FINALIDADE E PROPÓSITO
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720658/2011-21
Fl. 907
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

PREVIDENCIÁRIO
DESTINANDO-SE
O
INSTRUMENTO
A
MECANISMO DE REMUNERAR DIRIGENTE.
Não atendidos os requisitos legais, os valores das contribuições do contribuinte
à previdência privada, sem propósito previdenciário, não são dedutíveis. Glosa
mantida.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
Súmula CARF no 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial
do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.(Vinculante, conformePortaria ME no 129de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019)

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Leonam Rocha de Medeiros - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Christiano Rocha Pinheiro, Leonam Rocha
de Medeiros, Gleison Pimenta Sousa, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Rodrigo
Alexandre Lazaro Pinto (Suplente convocado) e Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).
Relatório
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Voluntário (e-fls. 715/786), com efeito
suspensivo e devolutivo ― autorizado nos termos do art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 6 de
março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal ―, interposto pelo recorrente,
devidamente qualificado nos fólios processuais, relativo ao seu inconformismo com a decisão de
primeira instância (e-fls. 475/501), proferida em sessão de 22/01/2014, consubstanciada no
Acórdão n.o 16-54.402, da 17.a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
em São Paulo/SP (DRJ/SP1), que, por unanimidade de votos, julgou improcedente o pedido
deduzido na impugnação, cujo acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF
Ano-calendário: 2007
PRELIMINAR. NULIDADE DO LANÇAMENTO. OCORRÊNCIA DE MERA
POSTERGAÇÃO DO LANÇAMENTO. DUPLICIDADE DE TRIBUTAÇÃO.
Não se caracterizando pelos elementos contidos nos autos e pelas infrações apuradas
pela fiscalização duplicidade de tributação em função de mera postergação do
lançamento, é de se afastar a preliminar arguida. Preliminar rejeitada.
Fl. 908
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

PRELIMINAR.
NECESSIDADE
DE
SOBRESTAMENTO
DO
PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL.
Não estão caracterizados nos autos elementos que justifiquem o sobrestamento do
processo administrativo fiscal. Preliminar rejeitada.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS.
Face aos elementos constantes nos autos, mantém-se a majoração de rendimentos
efetuada no lançamento.
GLOSA DA DEDUÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO À PREVIDÊNCIA PRIVADA E
FAPI.
São passíveis de dedução as contribuições à previdência privada e FAPI, atendidos os
requisitos legais. Não atendidos os requisitos legais, os valores não são dedutíveis.
Glosa mantida.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. GLOSA DA DEDUÇÃO DE DESPESAS COM
DEPENDENTES.
Uma vez que o contribuinte não impugnou expressamente a glosa da dedução de
despesas com dependentes essa deve ser considerada matéria incontroversa. Glosa
mantida.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. GLOSA DE DESPESAS COM INSTRUÇÃO.
Uma vez que o contribuinte não impugnou expressamente a glosa de despesas com
instrução essa deve ser considerada matéria incontroversa. Glosa mantida.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. GLOSA DA DEDUÇÃO A TÍTULO DE PENSÃO
JUDICIAL.
Uma vez que o contribuinte não impugnou expressamente a glosa da dedução a título de
pensão judicial, essa deve ser considerada matéria incontroversa. Glosa mantida.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício decorrente de tributos e contribuições administrados pela Receita
Federal é considerada débito para com a União, sendo devidos juros de mora sobre o
valor lançado inadimplido a partir de seu vencimento.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Do lançamento fiscal
O lançamento, em sua essência e circunstância, para o período de apuração em
referência, com auto de infração juntamente com as peças integrativas e respectivo Relatório
Fiscal juntado aos autos, foi bem delineado e sumariado no relatório do acórdão objeto da
irresignação, pelo que passo a adotá-lo:

Trata-se de auto de infração (fls. 93 a 143 e 304 a 314, sendo as fls. 93 a 143
correspondentes ao Termo de Verificação Fiscal) que constituiu crédito tributário no
montante de R$ 292.486,94, composto por imposto suplementar, multa de ofício e juros
de mora, decorrentes das seguintes infrações:

- Rendimentos recebidos de pessoas jurídicas. Omissão de rendimentos recebidos
do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas. Omissão de
rendimentos recebidos de pessoas jurídicas, decorrente do trabalho sem vínculo
empregatício, conforme Termo de Verificação Fiscal, parte integrante do auto de
infração.

- Dedução da Base de Cálculo pleiteada indevidamente (ajuste anual). Dedução
indevida de Previdência Privada/FAPI. Redução indevida da Base de Cálculo com
despesas de Previdência Privada pleiteada indevidamente, conforme Termo de
Verificação Fiscal, parte integrante do auto de infração.

- Dedução da Base de Cálculo pleiteada indevidamente (ajuste anual). Dedução
indevida de dependente. Dedução indevida de despesas com dependente, conforme
Termo de Verificação Fiscal, parte integrante do auto de infração.

- Dedução da Base de Cálculo pleiteada indevidamente (ajuste anual). Dedução
indevida de pensão judicial. Dedução indevida de pensão judicial, conforme Termo de
Verificação Fiscal, parte integrante do auto de infração.
Fl. 909
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

- Dedução da Base de Cálculo pleiteada indevidamente (ajuste anual). Dedução
indevida de despesa com instrução. Dedução indevida de despesas de instrução,
conforme Termo de Verificação Fiscal, parte integrante do auto de infração.

Os fatos geradores aludidos são referentes ao ano-calendário de 2007.

Os fatos que motivaram a autuação encontram-se descritos no Termo de
Verificação Fiscal de fls. 93 a 143, em resumo, apontam que o fiscalizado teria sido
beneficiário de empresa que teria instituído plano de previdência privada a seus
funcionários, com regramento diferenciado para quatro dirigentes (diretores) – um dos
quais o fiscalizado, em cujas contas a pessoa jurídica depositava contribuições
suplementares que, por seus valores, periodicidade e resgates, teriam natureza salarial.
As contas de previdência privada dos dirigentes seriam utilizadas para esconder a
natureza remuneratória desses aportes e, assim, afastar indevidamente a incidência das
contribuições previdenciárias e do imposto de renda (no caso, do fiscalizado),
configurando negócio jurídico simulado, conduta enquadrada no inciso II, § 1o do artigo
167 do Código Civil. Descaracterizado o plano de previdência privada, seguiu-se,
logicamente, a glosa das contribuições a ele, que deixam de ser consideradas dedutíveis
da base de cálculo do imposto de renda da pessoa física.

O enquadramento legal do auto de infração encontra-se às fls. 307 a 309 e o dos
acréscimos legais à fl. 314.
Da Impugnação ao lançamento
A impugnação, que instaurou o contencioso administrativo fiscal, dando início e
delimitando os contornos da lide, foi apresentada pelo recorrente. Em suma, controverteu-se na
forma apresentada nas razões de inconformismo, conforme bem relatado na decisão vergastada,
pelo que peço vênia para reproduzir:

Notificado dos lançamentos em 22/07/2011 (fl. 244), o contribuinte protocolizou
impugnação em 23/08/2011 (fls. 246 a 293), com base nas seguintes razões de fato e de
direito:

(i) O Auto de Infração seria nulo em virtude de estar caracterizada mera
postergação do pagamento do tributo, pois os valores resgatados teriam sido oferecidos
à tributação em 2009 (cita Súmula do CARF e jurisprudência administrativa);

(ii) Haveria necessidade de sobrestamento do processo administrativo fiscal,
pois o presente processo dependeria da apreciação julgamento de outros processos
envolvendo a empregadora do interessado;

(iii) As contribuições do empregador, por força do que dispõem os artigos 202 da
Constituição Federal e 68 da Lei Complementar 109/2001, não integram a remuneração
dos participantes dos planos de previdência privada;

(iv) Os artigos 69 da LC no 109/2001, 28, § 9o, letra “p”, da Lei no 8.212/1991 e
6o da Lei no 7.713/1988, afastam do campo de incidência tributária e das contribuições
de qualquer natureza as contribuições efetuadas pelos empregadores aos programas de
previdência privada em favor de seus empregados e dirigentes;

(v) No caso concreto, todos os fatos apontados pela fiscalização para justificar a
exigência de contribuições previdenciárias estariam previstos na legislação que
disciplina a matéria, nos contratos e regulamentos do plano de previdência privada,
sendo este último devidamente aprovado pela Superintendência de Seguros Privados –
Susep;

(vi) Segundo a LC no 109/2001, (a) o regime de previdência privada só pode ser
operado por entidades de previdência complementar (art. 2o); (b) essas entidades
somente podem instituir e operar planos para os quais tenham autorização específica
(art. 3o); (c) os planos serão de várias modalidades conforme normas expedidas pelo
órgão regulador (art. 7o, parágrafo único); (d) o resgate deve ser obrigatoriamente
previsto em qualquer modalidade de plano, sendo um direito de seu participante (art. 14,
III, e 27, in fine);

(vii) Em se tratando de Plano Gerador de Benefício Livre – PGBL, como é o
caso dos autos, o resgate é um direito do participante e deve ser a ele oferecido,
Fl. 910
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

obrigatoriamente e a qualquer tempo, durante o prazo de diferimento, respeitados os
prazos de carência e intermediário entre os pedidos de resgates, conforme previstos nas
Resoluções CNSP ns.o 6/1997, 139/2005, Circulares Susep ns.o 101/1999, 183/2002,
338/2007;

(viii) A Previdência Privada era, no princípio, assemelhada à Oficial, mas
evoluiu para abarcar modalidades semelhantes a poupanças forçadas, tal como o PGBL,
que se caracterizam pela total liberdade de seus participantes e da instituidora quanto ao
pagamento das contribuições, seja em relação aos valores aportados, seja na
periodicidade, bem como em relação à garantia do direito de resgate total ou parcial, a
qualquer tempo, ficando prejudicada qualquer comparação entre o PGBL, com a
Previdência Oficial e com Planos de Previdência Privada de outras modalidades, em
face da sujeição a regras legais distintas;

(ix) A Scopus mantém com a Bradesco Vida e Previdência S/A, Plano de
Previdência Privada Aberta Coletivo, denominado Plano II, do tipo Plano Garantidor de
Benefício Livre – PGBL, Renda Fixa, estruturado no Regime Financeiro de
Capitalização e na modalidade de Contribuição Variável, cujo regulamento foi
devidamente aprovado pela Susep, conforme Processo Susep no 10.003048/0123 –
Aprovação de Plano de Previdência Privada Aberta Coletivo – Plano II (PGBL, com
benefício morte e invalidez);

(x) Nem a Constituição, nem a LC no 109/2001, exigem que os planos
estabeleçam benefícios em valores idênticos a todos os empregados e dirigentes da
empresa, pelo contrário, o § 2o do artigo 26 da LC no 109/2001 prevê a possibilidade de
haver “uma ou mais categorias específicas” de beneficiados vinculados a um mesmo
empregador;

(xi) O Plano II prevê benefícios para todos, atendendo à condição de ser
disponível para todos;

(xii) Já em relação aos dirigentes da Scopus, tendo em vista sua remuneração
mais elevada, são previstas contribuições complementares, de maneira a lhes
proporcionar na inatividade padrão de vida semelhante ao que tinham em atividade e,
assim, cumprir um dos objetivos da Previdência Privada, razão pela qual os benefícios
dos diretores devem ser diferentes daqueles oferecidos aos demais empregados;

(xiii) E, de fato, a previdência complementar, por ser onerosa e facultativa,
vocaciona-se a atender trabalhadores de níveis mais altos de remuneração que têm, em
atividade, maior capacidade de poupança, e em relação aos quais a previdência oficial
só assegura uma pequena parcela da remuneração da ativa;

(xiv) O que a Autoridade Fiscal questionaria seria o próprio mérito das normas
constitucionais e legais que instituíram o atual sistema de previdência privada em vigor,
o que só poderia ser feito por meio de alterações legislativas, daí porque a exigência de
que o plano de aposentadoria complementar se estenda de forma idêntica a todos os
empregados e dirigentes da empresa seria incompatível com a natureza do benefício;

(xv) Pretender que os benefícios da previdência complementar sejam idênticos
para todos equivaleria a acrescentar condição não prevista nem no artigo 202 da
Constituição, nem na LC no 109/2001, nem na legislação ordinária, com violação ao
princípio da legalidade e das normas que regem a interpretação das isenções e
imunidades tributárias, conforme consignado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais
do CARF, no julgamento do Recurso no 246.376, Acórdão no 9202-00.295 da 2a Turma,
ao verificar o sentido da expressão “desde que a cobertura abranja a totalidade dos
empregados e dirigentes da empresa” constante do artigo 218, § 9o, alínea “q” da Lei no
8.212/1991, para assistência médica e odontológica, cuja fórmula é de conteúdo idêntico
à prevista na alínea “p”, ou seja, “desde que disponível à totalidade de seus empregados
e dirigentes”;

(xvi) Tratando-se de Plano na modalidade de contribuição variável, seria inerente
a possibilidade de as contribuições serem feitas em qualquer valor e a qualquer tempo,
conforme constante de seu regulamento e dos artigos 8o da Resolução CNSP no
139/2005, 6/1997 e Circular Susep no 183/2002, não ocorrendo ilícito ou violação às
normas que regem a previdência complementar, não podendo prosperar a pretensão
fiscal de tributar tais contribuições somente porque são efetuadas de forma livre e
variada;
Fl. 911
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

(xvii) Também não poderia ser invocado, para desqualificar as contribuições, o
fato de seus valores serem expressivos em relação aos salários dos dirigentes e, às suas
próprias contribuições, uma vez que a legislação não estabelece limites para o valor das
contribuições patronais, conforme já decidiu o TRF da 4a Região, na AMS no
96.04.57082/SC, que, embora julgada durante a vigência do DL 2.296/86, está
fundamentado em princípios que até hoje norteiam a previdência privada;

(xviii) As razões de decidir constantes do REsp no 1.057.010/SC, referentes ao
auxílio-educação e à assistência saúde, assim como o decidido no REsp no 865.489/RS,
corroborariam a argumentação do Impugnante;

(xix) A legislação conferiria ao resgate a condição de direito do participante de
plano previdenciário, sendo da responsabilidade da Entidade Aberta de Previdência
Privada – EAPP, no caso a Bradesco Vida e Previdência, fiscalizar os prazos e
condições para seu exercício, não podendo a Instituidora do Plano, no caso a
empregadora do impugnante, impedir, obstar ou retardá-lo e, assim, também não pode
ser penalizada porque o participante (o impugnante) exerceu seu direito de resgate;

(xx) Os resgates ocorridos em 2007 foram sempre parciais, tendo sido atendidos
os prazos de no mínimo sessenta dias previsto no Regulamento e no contrato firmado
em 20/05/2000, em conformidade com a legislação previdenciária e com a incidência
dos devidos tributos, sendo incorreto a afirmação do autuante de que não se teria
observado para as contribuições da empresa o prazo de carência de um ano civil
completo, contado a partir do primeiro dia útil do mês de janeiro subsequente ao da
contribuição;

(xxi) Com efeito, analisando-se os resgates de 2007, verifica-se que o saldo
existente em 31/12/2006, conforme apurado pelo próprio Fisco, para cada um dos
dirigentes, era superior ao dobro dos valores resgatados pelos participantes em
02/01/2007, porque estes se referem a contribuições aportadas em 2005 e anos
anteriores, conforme saldo existente em 31/12/2005, conforme quadro anexo (doc. 06);

(xxii) Apesar dos resgates efetuados, o saldo existente em 31/12/2007 de cada
um dos dirigentes era superior ao saldo de 31/12/2006, não se podendo falar também em
frustração dos objetivos do Plano porque os participantes não estariam interessados na
acumulação de recursos;

(xxiii) Tratando-se de um PGBL, cujas contribuições são aplicadas em um Fundo
de Investimento Financeiro Exclusivo – FIFE e convertidas em quotas, é de sua
natureza o direito de resgate, sem que isso desvirtue ou desnature sua natureza de plano
de previdência privada;

(xxiv) As contribuições aportadas pela Scopus ao Plano II em benefício de seus
dirigentes foram transformadas em quotas ao Fundo de Investimento, sofrendo
acréscimo de valor decorrente da valorização do Fundo, de modo que os valores
resgatados depois de mais de um ano dos aportes também foram afetados pela
valorização, não podendo ser simplesmente tratados como remuneração;

(xxv) Fica evidenciado que as contribuições efetuadas pela Scopus não têm
caráter remuneratório, eis que atendidas as duas condições exigidas pela Constituição e
pela legislação trabalhista, fiscal e previdenciária para que elas sejam consideradas
contribuições da empresa para Planos de Previdência Privada em benefício de seus
empregados e dirigentes: (a) que sejam pagas a empresa de previdência privada
legalmente constituída, autorizada a instituir e operar planos estruturados na forma da
legislação; e (b) aprovados pelos órgãos competentes e que o plano esteja disponível a
todos os empregados e dirigentes da empresa;

(xxvi) O Fisco pretende alterar o instituto jurídico em causa a partir de
ocorrências de fatos previstos na legislação, sendo certo que ele foi instituído na forma
da lei, com a intervenção da Susep, incumbida de fiscalizar os planos e assim assegurar
a credibilidade do instituto e dos contratos firmados;

(xxvii) Ademais, é unânime na doutrina que, na simulação, o ato ou o negócio
jurídico aparente não reflete a realidade, ou porque nenhum ato ou negócio jurídico foi
praticado, ou porque aquele praticado é diverso do aparente;

(xxviii) A simulação, além de só ocorrer nas hipóteses elencadas no artigo 167
do Código Civil, ainda exige a existência de dois negócios: um aparente e outro real;

(xxix) No caso concreto o IRPF teria incidido integralmente no resgate;
Fl. 912
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

(xxx) “para haver conluio no caso deveria ter sido provada a participação
também da Bradesco Previdência, que instituiu o Plano, e da SUSEP que o aprovou, ou
ao menos que tais entidades descumpriram a legislação, do que sequer houve
cogitação, não podendo prosperar alegações de negócio simulado”;

(xxxi) “não ocorreram no caso as situações de fato elencadas no artigo 167 do
CC que caracterizam a simulação; não há negócio oculto, negócio aparente, mas um
só, a própria publicidade do negócio é indício de sua veracidade”;

(xxxii) “o próprio Conselho de Contribuinte em várias oportunidades já decidiu
que não havendo vedação legal para a realização do negócio jurídico, ainda que dele
resulte redução de imposto a pagar, não há como classifica-lo de simulado”;

(xxxiii) Somente é cabível a exigência de juros de mora sobre a multa aplicada
na hipótese em que ela, depois de convertida em obrigação principal em razão de
inobservância de uma obrigação acessória, deixou de ser paga no respectivo
vencimento, conforme inferido na leitura dos artigos 139 e 113 do CTN;

(xxxiv) O artigo 61 da Lei no 9.430/1996 somente autoriza a incidência de juros
moratórios sobre o valor de tributos e contribuições, pois se seu caput contemplasse
também a multa de ofício, não haveria necessidade de o parágrafo único do artigo 43 da
mencionada Lei prever tais acréscimos sobre a multa lançada isoladamente;

(xxxv) A taxa Selic é imprestável ao cálculo dos juros de mora, pois além de ser
figura híbrida, composta de correção monetária, juros e valores correspondentes a
remuneração de serviços das instituições financeiras, é fixada unilateralmente pelo
Poder Executivo, extrapolando, ainda, o percentual de 1% previsto no artigo 161 do
CTN.

Pede que a impugnação seja acolhida e reconhecida a insubsistência do auto de
infração, se antes não for reconhecida sua nulidade.
Do Acórdão de Impugnação
A tese de defesa não foi acolhida pela DRJ, primeira instância do contencioso
tributário. Na decisão a quo foram refutadas cada uma das insurgências do contribuinte,
conforme bem sintetizado na ementa alhures transcrita que fixou as teses decididas e explicitou
as matérias não impugnadas.
Do Recurso Voluntário e encaminhamento ao CARF
No recurso voluntário o sujeito passivo, reiterando termos da impugnação no que
controverte, postula a reforma da decisão de primeira instância, a fim de cancelar o lançamento.
Em síntese, além de matérias preliminares, no mérito, controverte o recorrente
acerca do caráter remuneratório das contribuições suplementares ao plano de previdência privada
complementar que, por não ser disponível a todos e permitir resgates, teria natureza de
remuneração em seu favor na ótica da fiscalização; e, por consequência, acerca da glosa
(dedução indevida) das contribuições próprias ao mesmo plano de previdência privada/FAPI.
Não há mais controvérsia sobre quanto aos valores exigidos em decorrência das glosas relativas
às despesas com dependente, pensão judicial e instrução.
Nesse contexto, os autos foram encaminhados para este Egrégio Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), sendo, posteriormente, distribuído por sorteio
público para este relator.
Com a indicação do processo para julgamento sobreveio memoriais distribuídos
ao Colegiado, os quais reiteram as teses recursais e, em suma, postulam a nulidade ou
cancelamento do lançamento.
Fl. 913
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

É o que importa relatar. Passo a devida fundamentação analisando, primeiramente,
o juízo de admissibilidade e, se superado este, o juízo de mérito para, posteriormente, finalizar
com o dispositivo.
Voto
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
Admissibilidade
O Recurso Voluntário atende a todos os pressupostos de admissibilidade
intrínsecos, relativos ao direito de recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito,
sendo caso de conhecê-lo.
Especialmente, quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se
apresenta tempestivo (notificação em 14/03/2014, sexta-feira, e-fl. 509, protocolo recursal em
15/04/2014, e-fl. 715, e despacho de encaminhamento, e-fl. 149), tendo respeitado o trintídio
legal, na forma exigida no art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo
Administrativo Fiscal, bem como resta adequada a representação processual, inclusive contando
com advogado regularmente habilitado, de toda sorte, anoto que, conforme a Súmula CARF n.o
110, no processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado
do sujeito passivo, sendo a intimação destinada ao contribuinte.
Por conseguinte, conheço do recurso voluntário.
Apreciação de preliminares antecedentes a análise do mérito
Observo que o recorrente requereu seja reconhecida a nulidade em virtude de
alegada mera postergação de pagamento e por prejudicialidade por necessidade de sobrestamento
do feito. Nestes pontos, mantém-se a discussão posta na impugnação, logo, após análise das
alegações e das provas colmatadas aos autos, estando este julgador, diante do conjunto
probatório conferido nos fólios processuais, confortável com as razões de decidir da primeira
instância, passo a adotar, doravante, como meus, aqueles fundamentos da decisão de piso com os
quais concordo e entendo suficientes, de modo que proponho a confirmação e adoção da decisão
recorrida nos pontos transcritos a seguir, com fulcro no § 1.o do art. 50 da Lei n.o 9.784, de 1999,
e no § 3.o do artigo 57 do Anexo II da Portaria MF n.o 343, de 2015, que instituiu o Regimento
Interno do CARF (RICARF), verbis:
DA DESNECESSIDADE DE SOBRESTAMENTO DO PRESENTE PROCESSO
(...)

O presente lançamento, (...), pode ser julgado, pois o mérito concernente à
tipificação das verbas aportadas pela empregadora ao pretenso plano de previdência
privada já foi julgado administrativamente e considerado tributável pelo imposto de
renda. Repetindo, como o contribuinte (no caso concreto, a empresa da qual o
interessado no pleito era dirigente à época) não apresentou recurso à decisão do CARF
no prazo legal, não há mais a possibilidade de sua apresentação. Portanto, não cabe o
sobrestamento do presente processo.
DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO POR
OCORRÊNCIA DE MERA POSTERGAÇÃO DO LANÇAMENTO.
Fl. 914
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

O presente lançamento exige recolhimento de imposto de renda sobre omissão de
rendimentos recebidos de pessoa física e glosa dedução de contribuição à previdência
privada pleiteada pelo interessado, ambos para o ano-calendário 2007, exercício 2008.

Este contribuinte alega que teria ocorrido mera postergação no pagamento do
imposto de renda.

Tal alegação é completamente descabida: em primeiro lugar, não houve
recolhimento do imposto devido à glosa da dedução a título de previdência
privada/FAPI e demais glosas efetuadas pela fiscalização. Já em relação à omissão de
rendimentos, também não há que se falar em mera postergação de pagamento, haja visto
que o interessado nem ao menos alega que o imposto foi recolhido com os acréscimos
legais (multa e juros de mora), muito menos comprova o recolhimento de qualquer
valor: o contribuinte apenas alega, mas não apresenta qualquer prova. Além disso, se
houve algum valor recolhido, esse recolhimento ocorrido em outro exercício, estando
portanto sujeito às normas e limites de tributação e de isenção desse outro exercício e
não do exercício corrente.

Observe-se, finalmente, que ao contrário do que afirma o impugnante, em regra
não há recolhimento integral de imposto sobre a renda da pessoa física no resgate de
qualquer importância aplicada (em fundos, em investimentos, em PGBLs), exceto
daquelas sujeitas à tributação exclusiva na fonte. No caso em tela, está-se questionando
a tributação das aplicações (consideradas pagamentos pela fiscalização) efetuadas pela
empresa da qual o interessado era dirigente e não os resgates. Dessa forma, o
interessado foi autuado por omissão de rendimentos no recebimento desses pagamentos
e não no resgate de quaisquer aplicações financeiras ou outras quaisquer.

A preliminar é, assim, rejeitada.
Ainda em relação a tese de postergação, inexiste a comprovação de data e valores
e correspondência evidente com o ano-calendário autuado de eventual recolhimento do imposto
relativo a renda percebida por ocasião de eventual levantamento dos valores em conta de
previdência em momento futuro; e não caberia a este Colegiado determinar a produção de provas
atendendo ônus probatório do recorrente.
Ainda em relação a temática do sobrestamento, no mérito será tratado dos demais
processos, porém não é caso mesmo de sobrestamento, inclusive por já terem os outros autos
sido apreciados no CARF e tais decisões serão mencionadas na parte meritória.
Noutro norte, o recorrente requer a nulidade da decisão recorrida sob alegação de
que teria ela alterado o fundamento do lançamento o que tornaria necessário reconhecer a
improcedência do fundamento utilizado pela fiscalização na autuação. Alega o recorrente que a
natureza remuneratória apontada na autuação tem por base o desvirtuamento do Plano de
Previdência Privada porque o Plano não estaria disponível para todos da empresa estando as
contribuições suplementares beneficiando apenas os dirigentes, enquanto isso a decisão de
primeira instância teria entendido que esse fundamento não é correto já que a Constituição
Federal e a Lei Complementar no 109 não exigem benefícios idênticos para todos, mas manteve a
autuação ao criar fundamento novo de que a falta de submissão do Plano à SUSEP constitui
irregularidade suficiente para autuar.
Ocorre que, a decisão da DRJ não reconheceu que o alegado fundamento
“desvirtuamento do plano” estaria incorreto ou que fosse sustentado apenas no não oferecimento
a todos; a DRJ informa, em realidade, que o desvirtuamento do plano é em relação a natureza
mesma do propósito previdenciário, o qual teria sido desvirtuado havendo propósito efetivo de
remunerar dirigentes e os demais argumentos obiter dictum nas razões de decidir da DRJ não são
suficientes para anular a decisão de primeira instância, especialmente quando anui e explica os
motivos pelos quais concorda com os argumentos próprios da autuação.
Fl. 915
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

De mais a mais, as razões de decidir da DRJ serão trazidas no mérito.
Logo, sem razão o recorrente quanto a nulidade.
Sendo assim, rejeitam-se as preliminares.
Mérito
Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo.
Consta dos autos que o recorrente era dirigente da “Scopus Tecnologia S/A”
(Scopus) e que nessa qualidade foi remunerado de forma indireta por plano coletivo de
previdência complementar em regime aberto desvirtuado do propósito previdenciário utilizado
como instrumento de remuneração para o autuado. O lançamento foi da omissão de rendimentos
referente aos valores aportados pela empresa na previdência privada, com natureza
remuneratória, que era levantado (resgatado) anualmente pelo recorrente, e da glosa das
deduções dos valores indicados como aportados pelo próprio contribuinte no referido plano
previdenciário e que foram declarados no ajuste anual como de aportes em contribuições no
plano de previdência privada complementar, o qual restou afastado.
Consta que a empresa mantinha disponível Plano de Previdência Privada Aberta
Coletivo do tipo Plano Gerador de Benefícios Livres – PGBL, Renda Fixa, estruturado no
Regime Financeiro de Capitalização e na modalidade Contribuição Variável, que seria
disponível a todos os empregados, conforme Regulamento e Contrato – Contribuições Básicas,
com benefícios diferenciados para os diretores estatutários e superintendentes executivos
conforme Aditivo – Plano de Benefícios Suplementares, conforme Contrato – Contribuições
Suplementares, junto à empresa BRADESCO VIDA E PREVIDÊNCIA S/A – EAPP.
A matéria em referência, no âmbito da tributação das contribuições sociais,
especialmente quanto às contribuições para Terceiros (Outras Entidades e Fundos), para os
mesmos fatos e trabalho fiscal, foi debatida no CARF, em autuação da empresa no trato do
Processo n.o 19515.003728/2010-00, tendo sido decidido, em 15/09/2022, na forma do Acórdão
n.o 2401-010.288, que:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
PREVIDÊNCIA
PRIVADA
COMPLEMENTAR ABERTA. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO PREVIDENCIÁRIO.
INSTRUMENTO REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA.
Os valores dos aportes a planos coletivos de previdência complementar em regime
aberto, ainda que ofertado plano diferenciado a grupo ou categoria distinta de
trabalhadores da empresa, não integram a base de cálculo da contribuição
previdenciária, mas desde que não utilizados como instrumento de incentivo ao
trabalho, concedidos a título de gratificação, bônus ou prêmio. A falta de comprovação
do propósito previdenciário do plano implica a tributação das contribuições efetuadas
pela empresa instituidora ao plano de previdência privada aberta.
Colhe-se da fundamentação daquele voto que:

A fiscalização concluiu que estaria havendo desvirtuamento do Plano de
Previdência Privada que teria sido instituído e mantido pela autuada com
descumprimento da legislação previdenciária, em síntese, porque:
Fl. 916
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

- O Plano II não estaria disponível a todos porque as contribuições suplementares
beneficiam apenas os diretores estatutários e os superintendentes executivos.

- Não há metas pré-estabelecidas para estipular as contribuições destinadas a
fazer frente aos benefícios diferenciados; seus montantes são fixados em Reuniões de
Sócios da Empresa atendendo a critérios objetivos e uniformes que levam em conta
tempo de cargo na organização e honorários/vencimentos; seus valores são expressivos
se comparados com a remuneração dos beneficiários e com as contribuições por eles
vertida ao Plano.

- Ocorreram resgates anuais praticamente na mesma época por todos os
beneficiários em valores expressivos muito próximos aos valores das contribuições
anuais, frustrando o objetivo dos Planos que é a complementação de aposentadorias.

- No caso há uma contratação firmada especificamente entre empregado e
empresa, acordando o pagamento de remuneração variável, em razão de decisões
tomadas pelos sócios da empresa: o pagamento é efetuado como contraprestação dos
serviços prestados, tendo a empresa procurado ocultar, deliberadamente, do Fisco, o
pagamento de tais verbas de natureza salarial através de depósito em conta corrente de
empresa de previdência privada.

Por sua vez, a recorrente, em suma, afirma que no plano de previdência em
questão (cópia anexa), não há qualquer prejuízo para os empregados e tampouco se
busca fraudar direitos, e que efetivamente, tal plano é de inteiro acesso a todos.

Segundo ela, referido plano de previdência obedece a todas as regras da lei, não
se justificando o entendimento da fiscalização ao efetivar a autuação nos termos
propostos.

Faz menção, então, ao art. 195, inciso I, alínea "a" da Constituição Federal e ao
art. 22 da Lei n.o 8.212/91, informando que a legislação de regência da matéria
pressupõe, à exigência de contribuições, o pagamento de salário e demais rendimentos
do trabalho (remuneração por serviços prestados). Concluindo pela impossibilidade de
exigência de contribuições sobre valores que se refiram a previdência privada.

No caso sob julgamento, o acórdão recorrido entendeu pela incidência da
contribuição previdenciária sobre as verbas pagas a título de previdência privada
complementar sob o argumento de que "tendo sido os pagamentos relativos a
previdência privada efetuados, pela empresa, sem que o referido benefício estivesse
disponível a todos os seus empregados e dirigentes, tem-se que tais verbas integram o
salário-de-contribuição e sobre elas incidem as contribuições destinadas à Seguridade
Social e aos terceiros, nos termos do artigo 28, parágrafo 9o, alínea "p" da Lei n.o
8.212/91, e assim agiu corretamente a fiscalização ao lavrar o presente AI, em
atendimento ao parágrafo único do artigo 142 do CTN."

Pois bem, antes de adentrar ao mérito, cabe tecer alguns comentários quanto a
matéria.

Veja, os planos de previdência privada visam proporcionar aos beneficiários
a possibilidade de obter na inatividade vencimentos em valor próximo aos da
época em que estavam na ativa, o que faz com que, para que seja atingida tal
finalidade, quanto maior for a remuneração (portanto mais longe – para cima – do
“teto” da previdência oficial), mais próximos a tal remuneração devem ser os
aportes relativos à previdência complementar.

Delimitar-se os planos mantidos por entidades abertas de previdência privadas
segundo as condições constantes da parte final da alínea “p” do § 9 do art. 28 da Lei
8.212/91, é fundamentar autuação contrariamente ao que já decidiu a antiga composição
da 2a Turma da CSRF no acórdão 9202.003.193, literis:
PREVIDÊNCIA
COMPLEMENTAR.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO
DE
REMUNERAÇÃO PARA FINS DE INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
A LC no 109/2001 alterou a regulamentação da matéria antes adstrita à Lei n.
8.212/1991, passando a admitir que no caso de plano de previdência complementar
em regime aberto a concessão pela empresa a grupos de empregados e dirigentes
pertencentes a determinada categoria não caracteriza salário-de-contribuição
sujeito à incidência de contribuições previdenciárias.
Recurso especial conhecido e provido.
(...)
Voto Conselheiro Gustavo Lian Haddad, Relator (...)
Fl. 917
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

A Lei Complementar 109/2001 foi aprovada para regulamentar o referido
dispositivo constitucional e previu, no mesmo sentido da Constituição Federal, que
as contribuições do empregador feitas a entidades de previdência privada não
estão sujeitas a tributação e contribuições de qualquer natureza:
“Art. 68. As contribuições do empregador, os benefícios e as condições
contratuais previstos nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios
das entidades de previdência complementar não integram o contrato de
trabalho dos participantes, assim como, à exceção dos benefícios
concedidos, não integram a remuneração dos participantes.
(...)
Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência
complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza
previdenciária, são dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a
renda, nos limites e nas condições fixadas em lei.
§ 1o Sobre as contribuições de que trata o caput não incidem tributação e
contribuições de qualquer natureza (...)”
Da leitura dos dispositivos acima se constata que eles não contêm a condição antes
prevista no art. 28, § 9o, p, da Lei 8.212/91.
Isto é, nos termos dos arts. 68 e 69 acima citados, as contribuições que o
empregador faz ao plano de previdência complementar do empregado não devem
ser consideradas parte de sua remuneração e, especificamente, sobre elas não
devem incidir quaisquer tributos ou contribuições.
Especificamente em relação aos planos abertos de previdência complementar,
como é o caso dos presentes autos (conforme item 4.6 do Relatório fiscal da NFLD,
fls. 549), a Lei Complementar 109/2001 permite de forma expressa que sejam
disponibilizados pelo empregador a grupos de uma ou mais categorias específicas
dos seus empregados:
Dos Planos de Benefícios de Entidades Abertas
“Art. 26. Os planos de benefícios instituídos por entidades abertas
poderão ser:
I – individuais, quando acessíveis a quaisquer pessoas físicas; ou
II – coletivos, quando tenham por objetivo garantir benefícios
previdenciários a pessoas físicas vinculadas, direta ou indiretamente, a
uma pessoa jurídica contratante.
§ 1o O plano coletivo poderá ser contratado por uma ou várias pessoas
jurídicas.
§ 2o O vínculo indireto de que trata o inciso II deste artigo refere-se aos
casos em que uma entidade representativa de pessoas jurídicas contrate
plano previdenciário coletivo para grupos de pessoas físicas vinculadas a
suas filiadas.
§ 3o Os grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão ser
constituídos por uma ou mais categorias específicas de empregados de um
mesmo empregador, podendo abranger empresas coligadas, controladas
ou subsidiárias, e por membros de associações legalmente constituídas, de
caráter profissional ou classista, e seus cônjuges ou companheiros e
dependentes econômicos.”
A Lei Complementar 109/2001 não apenas omitiu a condição antes prevista no art.
28, § 9o, p, da Lei 8.212/91 (isto é, estabeleceu que as contribuições do
empregador a plano de previdência privada ou complementar dos empregados não
devem ser consideradas como remuneração destes e não se submetem à incidência
de qualquer imposto ou contribuição) como também expressamente permitiu o
estabelecimento de planos de previdência complementar abertos coletivos, os quais
podem ser compostos por grupos de uma ou mais categorias específicas de um
mesmo empregador.
(...)
DESSE MODO, ENTENDO QUE A CONDIÇÃO ESTABELECIDA PELO
ARTIGO 28, §9o, P, DA LEI 8.212/91, ISTO É, A CLÁUSULA “DESDE QUE O
PROGRAMA
DE
PREVIDÊNCIA
COMPLEMENTAR,
ABERTO
OU
FECHADO, ESTEJA DISPONÍVEL À TOTALIDADE DE EMPREGADOS E
DIRIGENTES” PARA QUE A CONTRIBUIÇÃO DO EMPREGADOR A
PLANO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR NÃO SOFRA INCIDÊNCIA
DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA NÃO É APLICÁVEL AOS CASOS
DE PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR EM REGIME ABERTO
COLETIVO, UMA VEZ QUE LEGISLAÇÃO POSTERIOR (ARTS 68 E 69 C/C
ART. 26, §§ 2o E 3o, TODOS DA LEI COMPLEMENTAR 109/2001 E
TRANSCRITOS ACIMA) DEIXOU DE PREVER TAL CONDIÇÃO E, ALÉM
DISTO,
EXPRESSAMENTE
PREVIU
A
POSSIBILIDADE
DE
O
EMPREGADOR CONTRATAR A PREVIDÊNCIA PRIVADA PARA GRUPOS
OU CATEGORIAS ESPECÍFICAS DE EMPREGADOS (grifamos)

A LC no 109/2001 alterou a regulamentação da matéria antes adstrita à Lei n.
8.212/1991, passando a admitir que no caso de plano de previdência complementar em
regime aberto a concessão pela empresa a grupos de empregados e dirigentes
Fl. 918
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

pertencentes à determinada categoria não caracteriza salário de contribuição sujeito à
incidência de contribuições previdenciárias. (supra)

A lei que regulamentou a nova norma constitucional foi a Lei Complementar no
109/01, a qual dispôs expressamente sobre a não incidência de qualquer tipo de
contribuição sobre a parcela em questão. Assim, o novo regramento sobre a matéria foi
no sentido de que as contribuições do empregador feitas a entidades de previdência
privada não estão sujeitas às contribuições previdenciárias. Em outras palavras, a partir
da vigência da Lei Complementar, passou a não ser mais aplicável a restrição prevista
no artigo 28, § 9o, "p", da Lei no 8.212/91.

Neste sentido já me manifestei no Acórdão no 2401-005.131, acolhido pela
unanimidade da Turma e, além do mais, caminha em consonância com a jurisprudência
da Câmara Superior deste Colendo Tribunal, conforme decisão encimada e diversas
outras.

Contudo, essa questão, de não abranger a totalidade de empregados e dirigentes
da empresa (“plano diferenciado”), não foi à única razão que levou à tributação de
referida verba. De acordo com o Relatório Fiscal e a decisão recorrida à verba
cognominada de previdência complementar foi utilizada como instrumento de incentivo
ao trabalho, tendo assumido característica de gratificação e, por esse motivo, foi
mantida a tributação.

Sendo assim, continuaremos na análise da demanda.

Primeiramente, faz necessário esclarecer que não está em discussão a
possibilidade ou não de haver no mercado de previdência privada plano que possibilite
operações financeiras das mais diversas. Questões essas que devem ser reguladas pelos
órgãos que detêm competência para tanto. O que se está a tratar nos autos é da exclusão
de valores destinados à previdência complementar da base de cálculo das contribuições
previdenciárias, o que envolve o atendimento de pressupostos relacionados à matéria de
natureza tributária a justificar a fruição do benefício.

Para fins fiscais, não é porque o plano de previdência privada aberta coletiva foi
autorizado pelo órgão competente e foi celebrado contrato com entidade de previdência
complementar regularmente constituída que a autoridade tributária está impedida de
desqualifica-lo.

No exercício das atividades de fiscalização tributária, continua competente o
agente fiscal para verificar, tendo em conta as circunstâncias do caso concreto, se os
valores não estão sendo utilizados como ferramenta de política remuneratória da
empresa destinada a incentivar ou retribuir o trabalho.

É óbvio que as contribuições vertidas para as entidades de previdência
complementar não podem servir de propósito para converter salário, gratificação, bônus
ou prêmio em parcelas não submetidas à tributação previdenciária.

Fixadas as premissas básicas acima, ao avaliar o conjunto fático-probatório dos
autos estou convencido de que os aportes suplementares em contas de previdência
complementar relacionados ao 6o Termo Aditivo ao Contrato de Previdência Privada,
vinculados aos Diretores Estatutários, Diretores Técnicos e Assessores da Diretoria não
foram destinados à formação de reserva previdenciária, caracterizando-se como parcelas
de natureza remuneratória, sujeitas à incidência da contribuição previdenciária, bem
como às contribuições reflexas devidas a terceiros.

A autoridade lançadora descreve no Relatório Fiscal uma série de evidências
fáticas com o fim de demonstrar o uso com viés remuneratório dos aportes
suplementares em contas de previdência privada.

É verdade que não são todos os aspectos apontados pelo agente lançador hábeis a
comprovar um desvio de finalidade. Por exemplo, a impossibilidade de resgate dos
valores pagos pelo patrocinador. Ao contrário, nos planos abertos é permitido o resgate,
desde que observados a forma, as condições e os critérios fixados pelo órgão regulador,
além das cláusulas do contrato firmado com a entidade de previdência complementar.
Tanto é verdade, que a própria autoridade lançadora frisa que o motivo “resgate” é
apenas mais um indício e não foi o ponto chave para o lançamento. No entanto, evolui o
raciocínio quanto ao tema, elencando diversos pontos e, especialmente, demonstrando a
incongruência da possibilidade do resgate entre os planos (coletivo x aditivo).
Fl. 919
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

Todavia, a acusação fiscal trás elementos contundentes que entendo dotados de
seriedade e convergência, os quais, ao final, ganham força probante da natureza
remuneratória dos pagamentos efetuados. Vejamos:

Quando se analisa os contratos assinados, há disposições contratuais
significativamente distintas entre os planos básicos e suplementares, que afetam a
natureza dos aportes realizados.

No contrato previdenciário básico extensivo aos empregados e dirigentes, as
contribuições do patrocinador e do participante equivalem a 4% do salário do
trabalhador, satisfatoriamente compatível com a experiência deste julgador, em outros
casos, quanto à delimitação e ao nível financeiro de contribuições em planos de
previdência coletivos para fins de concessão de benefícios futuros.

Já no que tange ao contrato de benefícios suplementares, as contribuições do
plano são igualmente suportadas pela instituidora e pelo participante. Porém, a
instituidora faz contribuições mensais, individualizadas a cada participante, sem
qualquer critério geral ou limite previamente estabelecido em contrato. Por sua vez, as
contribuições do participante são por semestre no percentual de 10% do valor da
gratificação e 5% sobre os honorários mensais que lhe foram atribuídos pela
instituidora.

Segundo apurou a fiscalização, os aportes da instituidora eram substanciais e
invariavelmente muito superiores às respectivas contrapartidas do participante. A
própria empresa afirmou que realizou contribuições básicas mensais em nome dos
participantes com base no Contrato Previdenciário e contribuições suplementares, cujos
montantes foram fixados e aprovados em Reunião dos sócios. (item 34 do Relatório
Fiscal).

A recorrente, s.m.j., não apresentou memória de cálculo com a demonstração que
os aportes efetuados estavam baseados, concretamente, na formação de reservas
mediante a adoção de critérios de caráter previdenciário.

Outro ponto que merece destaque, a meu ver, foge ao senso comum da realidade
do sistema previdenciário brasileiro, um regime de contribuição previdenciária em que a
empresa aporta mais do que 100% do salário do participante.

A tabela 8 constante do REFISC (cópia abaixo) resume os valores de aportes da
empresa e do participante e seu percentual representativo. Além disso, demonstra que os
aportes feitos no ano de 2007 para cada um dos Diretores representam mais do que o
salário anual, conforme mencionado anteriormente. Vejamos:

Sendo assim, o APORTE efetuado pela empresa para os dois diretores
estatutários representa 75,50% da gratificação anual paga a eles e 6,18 vezes a mais que
o valor de APORTE feito pelo próprio beneficiário. Para os superintendentes executivos
o APORTE efetuado pela empresa representa 112,21% e 117,54% da gratificação anual
paga a eles e 11,22 e 11,75 vezes a mais que o valor de APORTE feito, pelo empregado.

Ademais, convém registrar que este Tribunal vem examinando planos de
previdência privada complementar de empresas do Grupo Bradesco, concluindo-se no
mesmo sentido do presente voto. Nessas oportunidades foram prolatados os Acórdãos no
9202-007.559, de 25/02/2019, e no 9202-007.974, de 18/06/2019 de relatoria das
Ilustres Conselheiras Rita Eliza Reis da Costa Bacchieiri e Maria Helena Cotta Cardozo,
por exemplo.

Neste diapasão, em que pese a argumentação recursal, da leitura feita das
cláusulas contratuais e da análise do demais elementos trazidos aos autos, deve-se
concluir que o PGBL Empresarial oferecido pela Contribuinte aos seus executivos não
pode ser classificado como planos de previdência complementar, afinal se os aportes na
Fl. 920
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

prática não se destinam a garantir a concessão de um benefício futuro, não se justifica
que sejam os mesmos isentos da tributação nos termos em que proposto pela norma do
art. 28, §9o, 'p' da Lei no 8.212/91.

Portanto, nego provimento ao pleito da contribuinte.
No mesmo sentido foi o Acórdão CARF n.o 2401-010.227 (Processo no
19515.003727/2010-57), datado de 15/09/2022, que se refere às contribuições previdenciárias
próprias, parte patronal.
Ainda que estejam pendentes eventuais recursos especiais, não é caso de
sobrestamento por ausência de previsão normativa legal ou regulamentar.
Ademais, quanto ao IRRF, da mesmíssima ação fiscal, também houve debate no
CARF, na autuação da empresa no trato do Processo n.o 19515.003477/2010-55, tendo sido
decidido, em 25/02/2019, na forma do Acórdão n.o 9202-007.577, que: “Após o encerramento do
período de apuração, a responsabilidade pelo pagamento do respectivo imposto passa a ser do
beneficiário dos rendimentos, cabível a aplicação, à fonte pagadora, da multa pela falta de
retenção ou de recolhimento, prevista no art. 9o, da Lei no 10.426, de 2002, mantida pela Lei no
11.488, de 2007, ainda que os rendimentos tenham sido submetidos à tributação no ajuste.”
Se no caso do acórdão CARF n.o 9202-007.577 não há um enfrentamento de
mérito mais direto da natureza remuneratória, não se pode olvidar que a autuação em relação ao
IRRF não retido é exatamente a natureza remuneratória dos aportes destinados ao plano de
previdência complementar e daí deveria ter sido efetivada a retenção do IR (IRRF).
A partir da ponderação anterior, bem como considerando, em específico, a análise
destes autos, com a prova que nele se contém, observo que, realmente, é caso de manutenção da
autuação e por concordar com as razões da DRJ passo a adotar, doravante, aqueles fundamentos:

Diferentemente da norma isencional prevista na lei de organização e custeio da
Seguridade Social, a do imposto de renda não condicionou a fruição do benefício fiscal
à imposição de que o plano instituído estivesse “disponível à totalidade de seus
empregados e dirigentes”, mas tão-somente que as contribuições do empregador fossem
destinadas “a programas de previdência privada em favor de seus empregados e
dirigentes”.

Enquanto o termo “disponível” expresso na alínea “p” do parágrafo 9o do artigo
28 da Lei no 8.212/1991 provoca o entendimento de que a isenção das contribuições de
interesse da previdência social é condicionada à instituição de um plano de previdência
privada uniforme para empregados e dirigentes ou, ao menos que, na existência de mais
de um, não haja barreira para acesso a qualquer um dos planos instituídos pelo
empregador, a exclusão da tributação prevista na Lei no 7.713/1988 não traz essa
restrição, exigindo apenas que as contribuições patronais sejam destinadas a planos de
previdência privada em favor de seus empregados e dirigentes.

O impugnante aduz que a Scopus atende às duas condições exigidas pela
legislação para gozar da imunidade tributária: contratou um plano de previdência
privada com entidade legalmente constituída para este fim e que o plano é disponível a
todos os empregados e dirigentes.

Consta dos autos que o Banco Brasileiro de Descontos S/A, da qual a Scopus é
vinculada, instituiu, com a administração da Bradesco Previdência Privada S/A, um
plano de previdência privada para seus empregados e dirigentes, denominado Plano I de
Previdência Privada para Empregados e Dirigentes de Empresas. Posteriormente, em
razão do fechamento do Plano I para novas adesões, a Scopus implementou com a
Bradesco Previdência e Seguros S/A um plano de previdência na modalidade
Contribuição Definida – FGB e de Benefício Definido – PDB, conforme cópias de
Fl. 921
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

documentos de fls. 413 a 470. Este plano foi denominado de “Plano II” pela fiscalizada
(fls. 419, 420 e 470).

O Termo Aditivo de fls. 165 a 170, identificado como “6o TERMO ADITIVO AO
CONTRATO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA firmado em 20 de junho de 1985”, foi
subscrito em 30/07/1999 e estabeleceu um Plano de Benefícios Suplementares, na
modalidade de um Plano Gerador de Benefício Livre – PGBL, sendo considerados
participantes dele, nos termos de sua cláusula segunda, os “Diretores Estatutários,
Diretores Técnicos e os investidos em cargo de Assessor da Diretoria, da
INSTITUIDORA, participantes dos Planos I e II mantidos pela mesma.”.

O referido Termo Aditivo estabelece, ainda, a composição do plano quanto às
contas (reserva matemática de benefícios a conceder), a forma de custeio (participante e
Instituidora), os benefícios garantidos, condições de resgate, custo de administração do
plano, obrigações dos contratantes. Tal contrato/convênio corresponde às denominadas
Contribuições Suplementares – no 34537, consoante informado pela contribuinte em
fase fiscalização à fl. 206.

Sob o ponto de vista formal, o Plano II obteve aprovação da Superintendência de
Seguros Privados – SUSEP, conforme consta do comunicado do órgão regulador à
Bradesco
Previdência
e
Seguros
S/A,
efetuado
mediante
o
Ofício
SUSEP/DETEC/GD/No 59/01, de 22 de junho de 2001, acostado à fl. 413.

Entretanto, não restou demonstrado que o Plano de Benefícios Suplementares,
implementado também mediante um PGBL e formalizado pelo “6o TERMO ADITIVO
AO CONTRATO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA firmado em 20 de junho de 1985”,
tenha sido aprovado pelo órgão regulador.

De fato, não consta dos autos a autorização específica do órgão regulador sobre a
instituição desse PGBL, objeto do aditivo ao Plano I, instituído em 1985. O aditivo
passou a viger em 30/07/1999, contemplando benefícios suplementares ao Plano I e
exclusivos dos dirigentes da fiscalizada, que não se confunde com o PGBL do Plano II,
cuja comercialização somente veio a ocorrer depois de sua aprovação pela Susep,
conforme revelado no seguinte excerto do “PARECER SUSEP/DETEC/GD no
733/2001”, juntado à fl. 415, em que a autarquia autorizou o Bradesco Previdência e
Seguros S/A a alterar o no do CNPJ do “FIFE – Fundo de Investimento Financeiro
Específico” do Plano II:
“A empresa informa, ainda, que o plano não foi comercializado, estando no
aguardo de comunicação formal da SUSEP autorizando a substituição.”

Uma vez que a Susep somente aprovou o Plano II e, consequentemente, seu
respectivo PGBL em 22/06/2001, conclui-se que o PGBL do Plano de Benefícios
Suplementares do Plano I é distinto daquele, eis que este já estava em funcionamento
desde 30/07/1999. Para que não haja dúvidas de que os PGBL’s não se confundem, o
fundo de investimento especialmente constituído pelas sociedades seguradoras e
entidades abertas de previdência complementar para assegurar os rendimentos
necessários ao pagamento dos compromissos assumidos junto aos participantes do
plano, o denominado “FIFE – Fundo de Investimento Financeiro Exclusivo”
(atualmente “FIE”), vinculados a cada um dos planos, também são diversos: o do PGBL
mencionado no aditivo que instituiu o Plano de Benefícios Suplementares tem CNPJ no
03.256.797/0001-80 (fl. 168), enquanto o do Plano II, foi registrado sob CNPJ no
04.253.202/0001-04 (fls. 415, 417 e 430).

O aditivo de 30/07/1999 ao Plano I mencionou que as condições do PGBL
seriam regidas por um “Regulamento do Plano Gerador de Benefício Livre – PGBL –
Empresarial aprovado pela SUSEP” (Cláusula Primeira). Entretanto, tal documento não
foi acostado aos autos, ressaltando que o regulamento juntado em sede de impugnação,
às fls. 420 a 451, é do Plano II que, em momento algum, faz referência ao Plano de
Benefícios Suplementares dos dirigentes da fiscalizada.

Portanto, sob o ponto de vista da regularidade formal, diferentemente do que
alega a Scopus, não está demonstrada que as contribuições suplementares instituídas
pelo termo aditivo ao Plano I, de 30/07/1999, justamente aquelas que geraram a
presente autuação, estão apoiadas em um plano previdenciário aprovado pelo órgão
regulador. Como indica o próprio nome, trata-se de um Plano de Benefícios
Suplementares ao Plano I, contratado originalmente pela Scopus em 1985.
Fl. 922
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

Dessa maneira, sequer é possível confirmar que esse “Plano de Benefícios
Suplementares” seria um plano coletivo, modalidade contratual exigida pela norma
isencional, contida na expressão “programas de previdência privada em favor de seus
empregados e dirigentes”.

Assim, a falta de submissão do “Plano de Benefícios Suplementares” à Susep
constitui em irregularidade suficiente para sustentar a autuação, pois sem o aval do
órgão competente para observar sua conformação aos requisitos legais, o plano fica
exposto a uma situação de risco inconciliável com a pretensão ao gozo da isenção da
incidência do imposto de renda sobre as contribuições aportadas.

Todavia, supondo que a Scopus tivesse apresentado o regulamento do Plano de
Benefícios Suplementares e que ele tivesse sido recepcionado pelo Plano II com a
regular anuência do órgão regulador – o que, repita-se, não está demonstrado nos autos
– o conjunto dos atos praticados pela Scopus mostra-se incompatível com o
funcionamento esperado de um plano de previdência.

É de se observar que o direito processual brasileiro adotou um sistema de provas
bastante aberto, conforme disposto no artigo 332 do Código de Processo Civil, aplicável
subsidiariamente ao processo administrativo fiscal, que assim dispõe:
Art. 332. Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não
especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos, em que se
funda a ação ou a defesa.

Excetuando-se as provas ilícitas, pode-se provar uma situação de fato por
qualquer via, seja por meio de uma prova direta (por exemplo, um documento que, por
si só, ateste a ocorrência de determinado fato), quanto por meio de provas indiretas
(indícios, presunções legais – absolutas ou relativas –, ficções legais etc., que, uma vez
provados, levam à conclusão de ocorrido o fato).

Desta maneira, a prova indiciária é uma espécie de prova indireta da ocorrência
de um outro fato que não é conhecido pela via direta e sua utilização é aceita quando
apoiada em um conjunto de indícios e circunstâncias que direcionem a uma inequívoca
conclusão acerca da existência do fato principal que se quer provar, consoante assentado
na jurisprudência administrativa:
PROVA INDICIÁRIA – VALIDADE
A prova indiciária, resultante de encadeamento lógico de indícios convergentes, é
meio idôneo para referendar exigências tributárias, mormente nos eventos
simulados.
(Acórdão no 10709587, Sétima Câmara/Primeiro Conselho de Contribuintes, sessão
de 17/12/2008, Conselheiro-Relator Luiz Martins Valero)
PAF – PROVA INDICIÁRIA – A prova indiciária é meio idôneo para referendar
uma autuação, quando a sua formação está apoiada num encadeamento lógico de
fatos e indícios convergentes que levam ao convencimento do julgador.
(Acórdão no 106-010.510, Quarta Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
sessão de 03/03/2008, Conselheira-Relatora Ivete Malaquias Pessoa Monteiro)

O auditor-fiscal demonstrou, a partir da constatação de uma série de indícios e
circunstâncias, que a Scopus pagou verbas de natureza salarial, travestidas de
contribuições ao plano de previdência de seus dirigentes, incluído aqui o contribuinte.

Segundo o Novo Dicionário Eletrônico Aurélio versão 6.0.1, um dos significados
da expressão “previdência” é a “1. Qualidade ou ato de previdente; antevidência.”, isto
é, a cautela em relação às vicissitudes da vida, sejam inesperadas, como a morte, ou
aguardadas, como a redução da capacidade laboral com o avançar da idade; isto é,
preparar-se para estados de necessidade.

Um sistema previdenciário, seja oficial ou privado, é baseado na constituição de
uma poupança com o objetivo de garantir recursos financeiros a serem vertidos a seus
participantes quando observada a ocorrência de eventos que lhes dão causa, podendo ser
citados, como mais relevantes, a invalidez, a morte e a aposentadoria.

No caso do plano coletivo de previdência privada, num primeiro momento,
denominado de período de diferimento, o participante do plano e/ou seu instituidor
fazem contribuições destinadas a formar reservas técnicas, provisões e fundos com o
objetivo de gerar rendimentos e obter o saldo necessário para honrar o pagamento futuro
dos benefícios contratados.

Portanto, é de se esperar que as contribuições vertidas pelos participantes e
entidades instituidoras dos planos componham um fundo que gerará rendimentos e, em
seu total, será utilizado futuramente para fazer frente aos benefícios contratados.
Fl. 923
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

Embora seja uma fase de acumulação de recursos, é assegurado ao participante
do plano resgatar o montante acumulado na denominada provisão matemática de
benefícios a conceder, conforme prescrito no artigo 56 da Resolução no 139 do
Conselho Nacional de Seguros Privados – CNSP, de 2005:
Art. 56. Durante o período de diferimento, e na forma regulada pela SUSEP, será
permitido ao participante resgatar os recursos da provisão matemática de
benefícios a conceder.
§ 1o A faculdade de que trata o caput fica suspensa enquanto não quitadas todas as
contraprestações relativas à assistência financeira.
§ 2o Independentemente dos períodos de carência estabelecidos, é permitido à
EAPC, na forma regulada pela SUSEP, resgatar recursos da provisão
matemática de benefícios a conceder, com vistas a:
I – viabilizar o custeio de cobertura de risco;
II – quitar as contraprestações não pagas referentes à assistência financeira ou o
respectivo saldo devedor; e
III – atender ao disposto no artigo 89 desta Resolução.
§ 3o Quando prevista a reversão de resultados financeiros e durante o período de
que trata o caput, deverá ser observado que:
I – no resgate total, o saldo da provisão técnica de excedentes financeiros será
pago concomitantemente com o da provisão matemática de benefícios a conceder;
e
II – no resgate parcial, não poderá ser considerado o saldo da provisão técnica de
excedentes financeiros.
§ 4o Os recursos correspondentes a cada uma das contribuições das pessoas
jurídicas no plano de previdência somente poderão ser resgatados após período
de carência de um ano civil completo, contado a partir do primeiro dia útil do
mês de janeiro do ano subsequente ao da contribuição.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo não se aplica aos planos que tenham período
de carência superior, observado o limite estabelecido em regulamentação da
SUSEP.
§ 6o É vedado o resgate do montante dos recursos portados de planos de benefícios
de entidades fechadas de previdência complementar, que deverá ser utilizado,
exclusivamente, na hipótese prevista no § 2o do artigo 62 desta Resolução ou para
percepção de renda, pelo participante e, no caso de sua morte, para os eventuais
benefícios de direito de seus beneficiários.

Percebe-se que o instituto do resgate – que não se confunde com benefício,
portabilidade ou transferência – sob a ótica da lógica previdenciária não é desejado, pois
é destinado para o consumo, mas que se faz necessário em determinadas situações,
como, por exemplo, quando cessado o vínculo empregatício do participante com a
empresa instituidora do plano coletivo, situação regulamentada pelo artigo 72 da
Resolução CNSP no 139/2005:
Art. 72. Nas hipóteses de perda de vínculo e rescisão contratual, previstas nos
artigos 70 e 71 desta Resolução, o participante será responsável pela parcela
contributária, até então a cargo da instituidora, se for o caso, ou, na hipótese de
modalidade de benefício definido, terá ajustado o valor do benefício.
Parágrafo único. Será garantida ao participante a possibilidade de portabilidade
ou de resgate do saldo de provisão constituído com recursos próprios.

Entretanto, é importante notar que o participante tem direito ao resgate da
parcela relativa às suas próprias contribuições ou delas derivadas, descontados
determinados encargos (taxas de saída e de carregamento) previstos na legislação.

Alinhada a essa perspectiva, o instrumento contratual do Plano II prevê essa
limitação no item 6.2 de sua “Cláusula Sexta – Do Resgate” (fl. 192):
“6.2 O valor do resgate será equivalente ao saldo formado exclusivamente pelas
contribuições feitas às expensas do Participante. A parte do saldo formada pelas
contribuições da INSTITUIDORA, será revertida ao Plano de Benefícios.”

Nesse sentido, o artigo 29 do regulamento do Plano II de fl. 431:
Art. 29 – DURANTE O PERÍODO DE DIFERIMENTO, É PERMITIDO AO
PARTICIPANTE, APÓS O CUMPRIMENTO DE PRAZO DE CARÊNCIA NÃO
INFERIOR A 60 (SESSENTA) DIAS E NÃO SUPERIOR A 24 (VINTE E QUATRO)
MESES, A CONTAR DA DATA DE INSCRIÇÃO, SOLICITAR RESGATE DA
PARCELA DA PROVISÃO MATEMÁTICA DE BENEFÍCIOS A CONCEDER
CONSTITUÍDA COM SEUS PRÓPRIOS APORTES, OBSERVADO O
DISPOSTO NO CONTRATO A RESPEITO DA UTILIZAÇÃO DA PARCELA
DA
PROVISÃO
MATEMÁTICA
DE
BENEFÍCIOS
A
CONCEDER
CONSTITUÍDA COM RECURSOS DA INSTITUIDORA.

Portanto, o sistema previdenciário privado prevê, sobretudo, em se tratando de
planos de contratação coletiva, que o exercício do direito de resgate do participante deve
recair somente sobre suas próprias contribuições.
Fl. 924
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

Já os valores aportados pela empresa instituidora do plano em favor de seus
empregados não podem tomar outro destino que não seja o de formar a poupança
necessária à cobertura dos benefícios previdenciários contratados, pois, do contrário,
desvirtuar-se-ia a finalidade precípua de formação de poupança com finalidade
previdenciária.

Assim, no caso dos autos, o plano acessível a todos os funcionários estabelece
que se a relação trabalhista entre o empregado e a contribuinte se extinguir, os recursos
oriundos das contribuições patronais depositados em sua conta previdenciária devem
retornar ao plano de benefícios dos funcionários, tal como previsto na cláusula 6.2.

No caso do Plano de Benefícios Suplementares, destoando das regras
existentes no Plano II destinado a todos os demais empregados da fiscalizada, o
dirigente pode resgatar tanto os valores vinculados às suas contribuições, como a parte
das contribuições efetuadas pela Scopus, consoante dicção de sua “Cláusula Quarta –
Do Resgate”:
“4.1 Durante o período de diferimento, mediante expressa autorização da
INSTITUIDORA, o Participante poderá resgatar parte ou a totalidade do saldo
da Conta de Reserva do Participante – Parte INSTITUIDORA, observada a
legislação pertinente em vigor.
4.2 Durante o período de diferimento, mediante expressa autorização da
INSTITUIDORA, o Participante poderá resgatar parte ou a totalidade do saldo da
Conta de Reserva do Participante – Parte Participante, observada a legislação
pertinente em vigor.
4.3 O Participante poderá, por ocasião de seu desligamento da INSTITUIDORA,
resgatar o saldo da Conta de Reserva do Participante – Parte Participante e Parte
INSTITUIDORA.”

O autuante constatou que os quatro dirigentes da fiscalizada, em 2005, 2006 e
2007, efetuaram resgates à mesma data, sempre no primeiro dia útil de cada exercício,
conforme indicado no relatório fiscal à fl. 194.

Também constatou que os aportes feitos pela pessoa jurídica ao sujeito passivo
representava um montante superior ao dos honorários anuais pagos a ele (fl. 107 –
Tabela 3).

A legislação não estipula um valor máximo de contribuição que pode ser feita
pela instituidora do plano de previdência aberta em favor de seus empregados, devendo
tal matéria ser tratada no contrato e em seu regulamento.

Todavia, por influência da legislação atinente aos planos de previdência fechada,
as instituidoras de planos de previdência aberta, em geral, adotam a prática de contribuir
na mesma medida que o empregado.

Foi esta a postura tomada pela Scopus, mas apenas em relação ao Contrato
Previdenciário extensivo a todos os empregados, cuja Cláusula Terceira estabelece que
o custeio dos Planos de PGBL será suportado em conjunto pela INSTITUIDORA e
participantes, nas seguintes proporções:
INSTITUIDORA:
4%
de
seu
salário
de
Participação
PARTICIPANTE: 4% de seu salário de Participação

Por outro lado, o Plano de Benefícios Suplementares fixou que o dirigente faria
contribuições semestrais no valor de 10% de sua gratificação, conforme item 3.3.2 do
aditivo, juntado à fl. 166 e, embora não tenha estabelecido o valor da contribuição
incidente sobre as verbas de honorários, ela foi recolhida ao percentual de 5%.

Já as contribuições suplementares ao plano dos dirigentes efetuadas pela
fiscalizada extrapolaram sensivelmente a relação contributiva equânime existente entre
ela e os demais empregados.

Com efeito, tomando apenas o ano sob autuação, as contribuições da Scopus para
o interessado representaram 112,21% da gratificação anual recebida por ele e foram,
ainda, 11,22 vezes maiores que os valores aportados pelo próprio participante.

É certo que as contribuições eram variáveis e, assim, não sujeitas a um limite.
Todavia, a contribuição da Scopus em valor desproporcionalmente superior à dos
diretores, em evidente contraste ao que é aplicado em relação ao plano dos demais
funcionários, constitui uma medida atípica a indicar, novamente, a natureza salarial
desses depósitos nas contas previdenciárias dos quatro dirigentes, corroborado pela
constatação de que os valores resgatados no início de cada ano-calendário eram muito
próximos ao montante dos aportes efetuados no ano anterior.
Fl. 925
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

Intimada a explicar os critérios utilizados para efetuar o cálculo das
contribuições de sua responsabilidade ao plano dos dirigentes, a Scopus alegou que
foram utilizados critérios objetivos e uniformes, baseado no tempo ocupado pelo
dirigente no cargo combinado com o valor dos seus honorários, conforme apontam as
tabelas juntadas aos autos pela fiscalizada às fls. 185 a 189, das quais se reproduz, a
título exemplificativo, apenas a primeira:
(Vigência a partir de janeiro de 2007)

A tabela apresentada tem cinco faixas de contribuição, iniciando-se com 14,62%
e terminando com 146,17%, aumentando conforme o tempo de serviço no exercício da
função de direção. Isto é, quanto mais tempo na organização, maior o valor da
contribuição patronal vertida à conta de previdência do dirigente.

Uma vez que a Scopus aduziu que os valores diferenciados depositados nas
contas de previdência de seus dirigentes tinham como fundamento a concessão de uma
renda de aposentadoria em valor aproximado ao da remuneração em atividade, era de se
esperar que a Scopus demonstrasse a relação desses percentuais com o ventilado
pagamento. Todavia, essa projeção de benefícios de aposentadoria, tal como alegado
pela Scopus não restou demonstrada.

Por sua vez, os resgates efetuados sempre ao início do ano configuram
periodicidade que, associada à coincidência das datas em que eram efetuados para todos
os dirigentes, também são circunstâncias que afastam o caráter excepcional que deveria
caracterizar o exercício desse direitos, sobretudo porque recaíram sobre as contribuições
da instituidora.

Ademais, não é crível que todos eles, coincidentemente, tivessem incorrido em
situação de necessidade de sacar tais valores de suas contas de previdência nas mesmas
datas, em 03/01/2005, 02/01/2006 e, finalmente, em 02/01/2007.

Tem razão a Scopus ao afirmar que o saldo dos fundos dos dirigentes
aumentaram ano após ano. Todavia, esta constatação não desnatura o fato de que
valores depositados pela pessoa jurídica a título de contribuição patronal ao plano de
seus dirigentes estavam sendo sacados por seus participantes, independentemente de
ocorrência de alguns dos eventos que estariam cobertos por ele.

Ademais, se a Scopus aduz que a contribuição diferenciada tem fundamento
intenção de garantir a seus dirigentes uma renda de aposentadoria próxima ao que era
auferida em atividade, o aumento anual verificado nos saldos das contas de previdência
privada desses profissionais não seria suficiente para cumprir a mencionada pretensão.

De fato, tomando-se a conta de previdência privada do interessado, somadas as
contribuições próprias e da Scopus, seu saldo era de R$ 97.320,17 em 31/12/2004 e, em
31/12/2007, de R$ 636.156,01, conforme indicado na Tabela à fl. 117. No ano-
calendário de 2007, o interessado recebeu uma remuneração (honorários e gratificações
– fl. 107) de R$ 455.635,65 e, supondo-se que ele tivesse se aposentado no
encerramento desse período, este seria o valor de referência para que o plano de
previdência pagasse seus proventos em inatividade. Todavia, como o saldo em
31/12/2007 era de R$ 636.156,01, somente seria possível manter o mesmo nível de
rendimentos da atividade por pouco mais de um ano.

Por outro lado, o objetivo de pagar proventos de aposentadoria equiparados ao de
atividade seria mais plausível de ser alcançado se, efetivamente, as contribuições
permanecessem no fundo de investimentos financeiros do plano de previdência, gerando
rendimentos, e não fossem sistematicamente resgatadas ao início de cada ano.
Fl. 926
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

Assim, se não foi um estado de necessidade que provocou o resgate das
contribuições patronais ou se os dirigentes não incorreram em situação autorizadora à
percepção de algum dos benefícios cobertos pelo plano, é de concluir que a renda
recebida regularmente ao início de cada ano, pela combinação que gerava seu
pagamento, tempo de serviço e honorários, é destituída de natureza previdenciária,
tratando-se de uma gratificação ajustada, disfarçada sob o título do instituto de
“resgate”.

É de se relembrar, por oportuno, que a imunidade do imposto de renda sobre as
contribuições suplementares da Scopus já está afastada, uma vez que não está
demonstrada a aprovação da Susep ao “Plano de Benefícios Suplementares” de seus
dirigentes.

Conforme ressalvado anteriormente, a análise que se seguiu foi realizada para
demonstrar que, mesmo sob a hipótese de tal plano estar em situação regular, o conjunto
de atos praticados pelo contribuinte e seus efeitos não poderiam ter sido admitidos pelo
Fisco.

Com efeito, a legalidade dos atos é condição essencial para que a conduta do
contribuinte possa ser considerada lícita, mas não é suficiente para que os efeitos
resultantes de seu conjunto estejam em conformidade com o ordenamento jurídico. Ou
seja, é possível que cada um dos atos praticados pelo contribuinte, individualmente
considerado, esteja de acordo com as exigências formais de alguma norma específica,
mas que, em seu conjunto, não surta os efeitos esperados pelo ordenamento jurídico.

Essa perspectiva está consagrada na lição do Professor Marco Aurélio Greco, in
Planejamento Tributário, 2a Edição, Dialética, p. 123:
“A questão fundamental é saber como devemos enxergar a realidade, pois ela
comporta mais de uma perspectiva. Pode ser vista fotograficamente, quadro a
quadro, e com isto chegaremos a uma conclusão positiva ou negativa em relação a
cada quadro isolado. Mas também pode ser vista cinematograficamente, vale dizer,
o filme inteiro.
Qual das perspectivas adotar? Normalmente só sabemos qual é a história quando
chegamos ao final, só no final entendemos o significado real de tudo o que
aconteceu. Esta é uma pergunta-chave porque fotograficamente determinada
opção pode ser plenamente protegida e até mesmo querida pelo ordenamento
jurídico, mas da perspectiva do filme ela pode aparecer como instrumento para um
planejamento inaceitável.”

A discussão acerca da licitude da conduta adotada pelos contribuintes na busca
da economia fiscal não está restrita ao campo do legal ou ilegal, mas deve ser balizada
pelos demais valores que permeiam o ordenamento jurídico. Confira-se, p. 194:
“(...) cumpre analisar o tema do planejamento tributário não apenas sob a ótica
das formas jurídicas admissíveis, mas também sob o ângulo da sua utilização
concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram à luz dos valores
básicos igualdade, solidariedade social e justiça.

Partindo dessa abordagem, embora reconheça que o contribuinte tem o direito
de organizar sua vida (desde que o faça atendendo aos requisitos da licitude dos
meios, previedade em relação ao fato gerador, inexistência de simulação sem
distorções ou agressões ao ordenamento), sou imediatamente conduzido à
conclusão (aliás, aceita de forma praticamente unânime nos países ocidentais) de
que um direito absoluto e incontrastável no seu exercício é figura que repugna à
experiência moderna de convívio em sociedade, fundamentalmente informada pelo
princípio da solidariedade social e não pelo individualismo exacerbado.”

O professor Greco traz à baila a figura do abuso do direito e sua inoponibilidade
em face de terceiros, dentre os quais o Fisco, conforme considerações de página 195 da
mencionada obra:
“É preciso distinguir entre critérios ligados à existência do direito e critérios
ligados ao seu uso. A doutrina até aqui se preocupou com os primeiros, bem
identificando os requisitos da existência do direito. Cabe agora examinar se há
limites ligados ao plano do exercício desse direito, e se existirem (como é minha
opinião), quais as consequências que advirão na hipótese de os limites serem
ultrapassados e se estes efeitos consistem na ilegalidade do ato, ou então, na
ineficácia fiscal dos atos realizados no exercício desse direito, independentemente
de haver ilegalidade ou ilicitude de conduta.
Neste passo, tem pertinência o tema do ‘abuso do direito’, categoria construída
para inibir práticas que, embora possam encontrar-se no âmbito da licitude (se o
ordenamento positivo assim tratar o abuso), implicam, no seu resultado, uma
distorção no equilíbrio do relacionamento entre as partes, (i) seja pela utilização
de um poder ou de um direito em finalidade diversa daquela para a qual o
Fl. 927
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

ordenamento assegura sua existência, (ii) seja pela sua distorção funcional, por
implicar inibir a eficácia da lei incidente sobre a hipótese sem uma razão suficiente
que a justifique. De qualquer modo, seja o ato abusivo considerado lícito ou ilícito
a consequência perante o Fisco será sempre a sua inoponibilidade e de seus
efeitos.”

Com o advento do Código Civil veiculado pela Lei no 10.406, de 2002, o abuso
do direito passou a ser considerado ato ilícito, nos termos de seu artigo 187:
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo,
excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela
boa-fé ou pelos bons costumes.

Assim, a doutrina que defendia a legitimidade de ações e estruturas elaboradas
pela Scopus com finalidade exclusiva de economizar tributos ao fundamento de estar
atuando sob permissivo legal foi posta em xeque pela mudança da concepção de
licitude, que já era inferida do estudo do texto constitucional, mas que foi explicitada
pela lei civil, tendo o prestigiado autor registrado essa mudança de paradigma, conforme
lição de página 199:
“Depois do Código Civil de 2002, como o abuso de direito passou a ser
expressamente qualificado como ato ilícito, a questão tributária é muito mais
relevante, pois o abuso faz desaparecer um dos requisitos básicos do planejamento,
qual seja, o de se apoiar em atos lícitos. Vale dizer, a configuração de um ato
ilícito (por abusivo) implica não estarmos mais diante de um caso de elisão, mas
sim de evasão.”

Pode-se inferir que a liberdade de auto-organização, exercício de atividade
empresarial, enfim, de a Scopus e o interessado conduzirem suas vidas encontra limites
nos demais princípios que informam nossa matriz constitucional, em especial, o da
capacidade contributiva, da isonomia fiscal e da função social do contrato, valendo dizer
que o negócio jurídico entabulado ou o planejamento tributário efetuado devem estar
assentados em fundamentos econômicos que não se restrinjam à pretensão de fugir de
tributação.

Neste sentido, supondo que o Plano de Benefícios dos dirigentes da Scopus,
entre os quais o interessado, estivesse regularmente aprovado pela Susep, a maneira
como ele foi operado ofende a lógica para o qual o legislador conferiu-lhes vantagens
tributárias, qual seja, o de servir como complemento à previdência oficial, que
pressupõe em garantir uma renda futura, por ocasião da inatividade laboral e não, como
plataforma para recebimento imediato de rendimentos decorrentes da relação de
emprego e da prestação de serviços, travestidos de “resgates”.

Em resumo, fica claro que a natureza do pretenso plano de benefícios
previdenciários (previdência complementar) era remuneratória e não previdenciária por,
conjuntamente:
a) A Scopus concentrar as contribuições à previdência privada nos
seus quatro diretores (70% das contribuições referem-se a eles);
b) As condições contratuais para os quatro diretores são distintas
daquelas dos outros participantes do plano de previdência privada,
resultando em aportes desproporcionalmente maiores por parte da
Scopus e em possibilidades resgate antecipado sem formalidades
(autorização verbal) apenas pelos diretores, sem justificativas ou
condições limitantes às quais os demais contratantes estão sujeitos;
c) Resgates efetuados na mesma data, pelos quatro diretores (entre
os quais o sujeito passivo) e sempre após reunião de sócios
cotistas, dando-lhes a natureza de gratificações.

Desta forma, no momento em que a Scopus efetuou os depósitos correspondentes
às suas contribuições ao plano de previdência de seus dirigentes, dado o caráter
remuneratório de tais valores, deveria ter retido e recolhido o correspondente IRRF, e,
no momento da apresentação da declaração de ajuste anual, os valores encontravam-se
sujeitos à tributação pela tabela progressiva do imposto de renda, tratando-se como
eram em verdade, de rendimentos do trabalho, recebidos de pessoa jurídica. Mantida,
assim, a omissão de rendimentos recebida de pessoa jurídica apurada pela fiscalização
tributária.

Como consequência lógica, as aplicações efetuadas pelo interessado, que foram
declaradas como contribuição à previdência privada/FAPI, não o eram e, portanto, não
eram dedutíveis do imposto de renda. A glosa dessa dedução é mantida.
Fl. 928
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2202-010.303 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720658/2011-21

Demais disto, o Termo de Verificação fiscal (e-fls. 93/143) é bastante elucidativo
e exemplificativo, baseado em elementos probatórios e no procedimento fiscal, demonstrando o
caráter remuneratório dos valores aportados por meio de plano de previdência sem propósito de
efetiva previdência complementar que restou desvirtuado.
Quanto ao questionamento acerca dos juros de mora sobre multa de ofício, tem-se
caso de aplicação cogente da Súmula CARF n.o 108, nestes termos: “Incidem juros moratórios,
calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, sobre o
valor correspondente à multa de ofício.” (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
Conclusão quanto ao Recurso Voluntário
Em apreciação racional da lide, motivado pelas normas aplicáveis à espécie,
relatado, analisado e por mais o que dos autos constam, de acordo com o conjunto probatório
colacionado, não há, portanto, motivos que justifiquem a reforma da decisão proferida pela
primeira instância, dentro do controle de legalidade que foi efetivado conforme matéria
devolvida para apreciação, deste modo, considerando o até aqui esposado e não observando
desconformidade com a lei, nada há que se reparar no julgamento efetivado pelo juízo de piso.
Neste sentido, em resumo, conheço do recurso, rejeito as preliminares e, no mérito, nego-lhe
provimento, mantendo íntegra a decisão recorrida. Alfim, finalizo em sintético dispositivo.
Dispositivo
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso.
É como Voto.
(documento assinado digitalmente)
Leonam Rocha de Medeiros

Fl. 929
DF CARF MF
Original