Tribunal: CARF
Processo: 16561.720102/2017-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-04-05
Data de publicação: 2023-04-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA-VEÍCULO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente interposição de empresa-veículo cujo propósito negocial é reconhecido em razão de circunstâncias distintas daquelas verificadas na operação examinada no acórdão recorrido.
MULTA QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. VÍCIO DE CAUSA. DESCABIMENTO.
Sendo caracterizado o vício da causa e fixado o entendimento de que houve a prática de um planejamento tributário não oponível ao fisco, não deve prevalecer a qualificação da multa de ofício aplicada pela fiscalização.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720102/2017-86
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.532 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
5 de abril de 2023
Recorrente
VOLKSWAGEN TRUCK & BUS INDUSTRIA E COMERCIO DE
VEICULOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
EMPRESA-VEÍCULO.
CONTEXTOS
FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não
se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a
divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente
interposição de empresa-veículo cujo propósito negocial é reconhecido em
razão de circunstâncias distintas daquelas verificadas na operação examinada
no acórdão recorrido.
MULTA QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. VÍCIO DE
CAUSA. DESCABIMENTO.
Sendo caracterizado o vício da causa e fixado o entendimento de que houve a
prática de um planejamento tributário não oponível ao fisco, não deve
prevalecer a qualificação da multa de ofício aplicada pela fiscalização.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração
legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante
pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição
da multa após o encerramento do ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação às matérias “multa qualificada” e “multas
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720102/2017-86
Fl. 5288
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

isoladas”. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em
relação à matéria “multa qualificada”, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa (relatora) que
votou por negar-lhe provimento; e (ii) por voto de qualidade, negar provimento em relação à
matéria “multas isoladas”, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique
Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento, e o conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votou por dar-lhe provimento parcial para exonerar a
parcela da multa isolada incidente sobre a mesma base de cálculo que incidiu a multa de ofício.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca.

(documento assinado digitalmente)
FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

(documento assinado digitalmente)
GUSTAVO GUIMARÃES DA FONSECA - Redator designado.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca,
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por VOLKSWAGEN TRUCK & BUS
INDUSTRIA E COMERCIO DE VEICULOS LTDA ("Contribuinte") em face da decisão
proferida no Acórdão no 1402-004.202, na sessão de 11 de novembro de 2019, no qual foi
negado provimento ao recurso voluntário nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, i.i) afastar a
preliminar de decadência suscitada; i.ii) negar provimento ao recurso voluntário em
relação, i.ii.i) aos juros sobre a multa de ofício; i.ii.ii) à incidência da taxa SELIC sobre
os juros de mora; i.ii.iii) à compensação de saldo negativo composto por estimativas
com os tributos exigidos nos autos de infração em razão de o contribuinte já ter
apresentado pedido de compensação (PER/DCOMP) para o mesmo período; ii) por
maioria de votos, afastar a preliminar de aplicação do artigo 24 da LINDB ao processo
administrativo-fiscal, vencida a Conselheira Paula Santos de Abreu que dava
provimento ao recurso voluntário e admitia tal aplicação; iii) por voto de qualidade,
negar provimento ao recurso voluntário para, iii.i) manter os lançamentos de IRPJ e de
CSLL referentes à glosa de despesas de ágio; iii.ii) manter a qualificação da multa de
ofício em 150%; iii.iii) manter os lançamentos de multa isolada, vencidos nestas três
matérias o Relator e os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Junia Roberta
Gouveia Sampaio e Paula Santos de Abreu que davam provimento. Designado para
Fl. 5289
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

redigir o voto vencedor em relação às matérias em que vencido o Relator, o Conselheiro
Marco Rogério Borges.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2012, 2013, 2014
DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL.
Em relação à decadência, a contagem do prazo deve ter como base a data a partir da
qual o Fisco poderia efetuar o lançamento, ou seja, a data do fato gerador da obrigação.
Sob essa ótica, para efeito de tributação da amortização indevida do ágio, a simples
apuração desse ágio não dá azo a qualquer infração a qual só poderia, eventualmente,
caracterizar-se quando da amortização. Isso porque o valor amortizado é despesa que
reduz o resultado tributável gerando, quando indevida, a infração passível de
lançamento.
ARTIGO 24 DA LINDB. INAPLICABILIDADE.
O art. 24 da LINDB, com a redação dada pela Lei no 13.655/2018, não é apto a regular a
atividade de lançamento, bem como o processo administrativo fiscal dele decorrente.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E
INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.
Os arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real
sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento,
fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou
originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a
confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o
investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA. CONDUTA DOLOSA.
Operações empreendidas com utilização de empresa de papel, sem substância
econômica, visando construir deliberadamente o suporte fático para aproveitamento do
ágio demonstram flagrante artificialidade. Evidencia-se a presença dos elementos
volitivo e cognitivo, caracterizando o dolo.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
CONSUNÇÃO. DUPLA PENALIZAÇÃO. POSSIBILIDADE.
É cabível a cobrança de multa isolada referente a estimativas mensais do período
colhido quando, no mesmo lançamento, já é aplicada a multa de ofício. Fatos gerados
após ano-calendário de 2007, torna-se inaplicável a súmula CARF no 105.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados
nos anos-calendário 2012 a 2014 a partir da constatação de dedução indevida de amortização de
ágio, com imputação de multa qualificada e exigência de multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas. A autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente a
exigência (e-fls. 4604/4655). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso
voluntário (e-fls. 4914/4962).
Cientificada em 27/01/2020 (e-fls. 4969), a Contribuinte interpôs recurso especial
em 11/02/2020 (e-fls. 4970/4998) no qual arguiu divergências admitidas no despacho de exame
de admissibilidade de e-fls. 5218/5249, do qual se extrai:
No caso sob análise, a recorrente aponta divergência de interpretação acerca de 3 (3)
três matérias, apontando para cada uma delas 2 (dois) Acórdãos paradigmas, a saber: a)
regularidade da amortização do ágio (Paradigmas apontados – Acórdãos CARF de nos.
1201-003.412 e 1301-003.937); b) qualificação da multa de ofício (Paradigmas
apontados – Acórdãos CARF de nos. 1401-003.185 e 1302-003.912) e c) concomitância
Fl. 5290
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

de imputação entre multa isolada e multa de ofício (Paradigmas apontados –Acórdão
CARF no. 1401-003.185 e Acórdão CARF no. 1302-003.475).
Os paradigmas indicados são de Colegiados diferentes do que exarou o Acórdão
recorrido e não se encontram reformados, não foram proferidos por Turma
Extraordinária e não contrariam as demais hipóteses constantes do art. 67, §12, do
Anexo II do RICARF, aprovado pela Portaria MF no. 343, de 2015, com a redação das
Portarias MF nos. 152, de 2016, e 329, de 2017. Assim, analiso a caracterização das
divergências interpretativas suscitadas à luz dos mencionados paradigmas.
Os temas serão analisados na ordem em que apresentados no pleito recursal.
3.1 Quanto à regularidade da amortização do ágio (Paradigmas apontados – Acórdãos
CARF nos. 1201-003.412 e 1301-003.937)
Assim fundamentou o recorrido seu posicionamento quanto à matéria, no sentido de
indedutibilidade da amortização do ágio (acórdão recorrido, às e-fls. 4942 a 4958,
evidenciado, assim, o prequestionamento do tema):
[...]
Assim, estabelece o recorrido que o conjunto de operações sob análise (abrangendo a
aquisição de MAN S/A, antiga PRCSPE, seguida da incorporação desta por MAN
Ltda.) teria se afastado da hipótese de incidência que permitiria a amortização do ágio
para fins fiscais, na medida em que não houve a comunicação de patrimônio (confusão
patrimonial) entre a investidora (real ou originária), MAN AG, que efetivamente
desembolsou os recursos para a aquisição e realizou os estudos de viabilidade e
acreditou na mais-valia do investimento e a investida, no caso VWCO (posteriormente
denominada MAN Ltda.).
3.1.1 Quanto ao 1o. Paradigma apontado – Acórdão CARF no. 1201-003.412
[...]
Assim, diante do exposto, julgo como não caracterizada a divergência quanto à matéria,
com base no 1o. Paradigma apontado (Acórdão CARF no. 1201-003.412).
3.1.2 Quanto ao 2o. Paradigma apontado – Acórdão CARF no. 1301-003.937
Já no caso do 2o. Paradigma, são os seguintes os fundamentos adotados para que se
reconhecesse a possibilidade de amortização fiscal do ágio (2o. Paradigma, às suas fls.
19 a 24):
[...]
Do decisum acima, verifica-se que: a) Afasta-se a existência de lapso temporal mínimo
entre as operações societárias realizadas (tal como o aumento de capital seguido de
aquisição e posterior incorporação reversa, no presente caso), a fim de que se aceda à
dedutibilidade do ágio; b) Em que pese a argumentação no sentido de possibilidade de
conclusão de operação por outra forma com efeitos tributários idênticos depender,
naquele caso, de não se tratar de adquirente estrangeira, ao acrescentar a suas razões de
decidir o teor do Acórdão CARF no. 1301-001.950, o Colegiado paradigmático conclui
que, mesmo no caso de existência efêmera da empresa veículo, a confusão patrimonial
demandada pelos arts. 7o. e 8o. da Lei no. 9.532, de 1997, ocorre por força da
incorporação reversa desta empresa veículo pela investida, afastando, assim, os
fundamentos que levaram a decisão recorrida a concluir pela indedutibilidade e, ainda,
c) A existência de propósito negocial da empresa veículo é estabelecida como
fundamento independente e autônomo do conjunto de considerações acima, de forma a
se opinar pelo provimento do Recurso Voluntário (diferentemente, note-se, do que se
depreende do 1o. Paradigma apontado quanto ao tema).
Desta forma, entendo que, transmudados os presentes autos ao Colegiado
paradigmático, no caso deste 2o. decisum indicado, o julgado recorrido se reverteria
quanto ao tema, passando-se, assim, a aceder à dedutibilidade do ágio na sequência de
operações aqui sob análise. Resta devidamente caracterizada, portanto, a divergência
interpretativa.
Fl. 5291
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Diante do exposto, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial
quanto à matéria regularidade da amortização do ágio, com fulcro no 2o. paradigma
indicado (Acordão CARF no. 1301-003.937).
3.2 Quanto à qualificação da multa de ofício (Paradigmas apontados – Acórdãos CARF
nos. 1401-003.185 e 1302-003.912)
Assim decidiu o recorrido quanto ao tema (e-fl. 4959), novamente assim evidenciando o
prequestionamento da matéria:
[...]
Assim, para o recorrido, a interposição de empresa veículo sem substância econômica
(PRCSPE, posteriormente denominada MAN S/A), de forma a possibilitar a
dedutibilidade de amortização do ágio, trata-se de conduta dolosa intentando criar
artificialmente uma hipótese tributária, para fins de redução da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL, passível assim de enquadramento na qualificadora, consoante efetuado pela
autoridade autuante.
3.2.1 Quanto ao 1o. Paradigma apontado Acórdão CARF no. 1401-003.185
Por sua vez, analisando-se o 1o. Paradigma (Acórdão CARF no. 1401-003.185), tem-se
(fls. 21/22 e 33 a 37 do Acórdão paradigma):
[...]
Do teor do 1o. paradigma, verifica-se, quanto ao tema, a adoção de entendimento
diametralmente oposto ao do recorrido: enquanto o Colegiado a quo entende que, ao se
utilizar de empresa veículo sem propósito negocial outro que não o exclusivamente
tributário (mais especificamente, a fim de que fique possibilitada a dedutibilidade do
ágio), se está diante de criação, dolosa e artificial, de hipótese de incidência, sujeita à
qualificação da multa de ofício, o Colegiado paradigmático, em situação plenamente
similar, entende que se está, em situação diante de hipótese de interpretação equivocada
do art. 386 do RIR/99, não cabível, ali, a aplicação da qualificadora.
Assim, entendo como caracterizada a divergência com fulcro no 1o. Paradigma.
3.2.2 Quanto ao 2o. Paradigma apontado Acórdão CARF no. 1302-003.912
[...]
Ou seja, do trecho acima, entendo que o posicionamento do Colegiado paradigmático
poderia ser distinto, caso se estivesse diante de situação fática como aquela dos
presentes autos, onde não se vislumbra qualquer propósito extrafiscal na utilização da
empresa veículo, daí resultando inconclusivo o teste de aderência. Destarte, por falta de
suficiente similitude fática, entendo como não caracterizada a divergência com fulcro no
2o. Paradigma indicado.
Todavia, diante da caracterização da divergência com base no 1o. Paradigma já aqui
analisado, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial do
contribuinte quanto à qualificação da multa de ofício.
3.3 Quanto à concomitância de imputação entre multa isolada e multa de ofício
(Paradigmas apontados –Acórdão CARF no. 1401-003.185 e Acórdão CARF no. 1302-
003.475).
Comparando-se o teor do recorrido (e-fls. 4.960 a 4.962) frente aos paradigmas
indicados, tem-se:
[...]
Da comparação supra, assim, exsurge a divergência interpretativa: enquanto o
Colegiado recorrido acede à possibilidade, a partir da edição da MP no. 351 de 2007, de
imputação, juntamente com a multa de ofício, da multa isolada sobre a falta de
recolhimento de valores devidos a título de estimativa para o IRPJ e para a CSLL, já os
Colegiados paradigmáticos a rechaçam, ainda que também já sob a égide deste novo
arcabouço normativo, com base na argumentação de se tratar de dupla penalidade
Fl. 5292
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

imposta sobre o mesmo fato e, ainda, no fato das estimativas se tratarem de mera
antecipação do tributo devido ao final do ano, quando da apuração do ajuste anual.
Por fim, de se ressaltar, quanto ao tema, a inaplicabilidade da Súmula CARF no. 105 ao
caso em questão, tendo em vista que o litígio aqui se estabelece em relação a apurações
referentes aos anos-calendário de 2012, 2013 e 2014 (Já os precedentes que deram
origem à Súmula se referem a situações ocorridas antes da alteração ao art. 44 da Lei
no. 9.430, de 1996, promovida pela MP no. 351, de 2007, convertida na Lei no. 11.488,
de 2007).
Assim, diante do exposto, uma vez caracterizada a divergência interpretativa, proponho
que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial do contribuinte também quanto à
matéria concomitância de imputação entre multa isolada e multa de ofício.
4 Proposta
Diante do exposto, em razão de o Recurso Especial ter sido hábil a caracterizar o
conjunto de divergências interpretativas suscitadas, com fundamento no art. 67, do
Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, com alterações
posteriores, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto
pelo sujeito passivo, para que sejam rediscutidas as seguintes matérias: a) regularidade
da amortização do ágio; b) qualificação da multa de ofício e c) concomitância de
imputação entre multa isolada e multa de ofício.
A Contribuinte discorda do lançamento formalizado ao argumento de que a ora
Recorrente teria procedido indevidamente à exclusão do ativo diferido correspondente ao ágio
por rentabilidade futura que integrava o custo do investimento baixado após incorporar a sua
adquirente e então controladora, Man Latin América S/A (MAN S/A), tendo demonstrado em
seus recursos que o negócio foi estruturado mediante a formação de holding no Brasil, haja
vista a ideia do grupo MAN de passar a operar diferentes negócios no país que prospectava
tendo como base sociedade que coordenaria os investimentos nos variados segmentos que
poderiam ser explorados, a exemplo do desenho adotado em outras jurisdições em que atua. Ou
seja, não houve a inserção de sociedade de participações no Brasil com o intuito preponderante
de obter a amortização do ágio. De outro lado, mesmo que assim não fosse, fato é que a opção
adotada – classificada de operação indireta pelo Fisco – levou ao mesmo resultado fiscal da
imaginada com a idealizada operação direta, do que não haveria que se falar em planejamento
fiscal ilícito, passível de ser ter seus efeitos tributários desconsiderados.
Refere que o acórdão recorrido foi tomado pelo voto de qualidade e não infirmou
as alegações da Recorrente (do que se extrai que as considerou em consonância com a
legislação), e pretende sua reforma não só porque, relativamente ao ágio, ignorou sumariamente
os fundamentos extra tributários que justificaram o desenho utilizado, como também, ainda que
a medida visasse a amortização de referida mais-valia, ainda assim os argumentos aduzidos
demonstram a lisura das operações, tendo divergido de precedentes de outras Turmas do CARF,
quer no que respeita ao mérito, quer em relação à qualificação das multas de ofício e no tocante
à imputação das multas isoladas concomitantemente com as multas de ofício..
Afirma a existência de divergência na matéria “Real adquirente. Sociedade de
participações ou holding (“empresa veículo”) detida por investidor estrangeiro. Regularidade da
sua incorporação para ulterior amortização do ágio.” Em face dos paradigmas no 1201-003.412 e
1301-003.937 que, ao examinarem exatamente a mesma matéria, reconheceram como legítima a
conduta de investidor estrangeiro que prefere constituir uma holding (“empresa veículo”) no
Brasil para que essa adquira investimentos (participação societário) com ágio que a matriz do
exterior deseja e faça a sua posterior amortização. Apresenta quadro demonstrativo do dissídio
jurisprudencial, e consigna que:
Fl. 5293
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Veja-se que a divergência é cristalina: (i) enquanto o acórdão recorrido entendeu que
seria vedada a amortização do ágio na hipótese de a adquirente do investimento (MAN
S/A) ter servido de “empresa veículo” detida por investidor estrangeiro (MAN AG), por
ter sido constituída com o único propósito de permitir a compra da participação na
Recorrente com ágio e subsequentemente ser por ela incorporada, (ii) o acórdão
paradigma 1201-003.412, por seu turno, decidiu pela possibilidade de o investidor
estrangeiro constituir uma holding / “empresa veículo” no Brasil para que essa
adquirisse posteriormente investimentos com ágio que a matriz do exterior desejava e
fizesse a sua posterior incorporação para ao final haver a amortização do ágio. A mesma
discussão de verifica no segundo paradigma (1301-003.937) com a circunstância de que
o imaginado “real adquirente” apenas não é estrangeiro, o que, de toda forma, é
indiferente para a conclusão.
Nos três casos se trata de discussão acerca da possibilidade de amortização do ágio
decorrente de incorporação detido originalmente por empresa denominada veículo, cuja
propriedade era de investidor (ou seja, os fatos e os critérios normativos são os mesmos
em todas as situações). Entretanto, enquanto nos acórdãos paradigmas entendeu-se pela
licitude da amortização do ágio, no recorrido manteve-se a glosa da sua utilização.
A similaridade nas situações é tão grande, que o segundo acórdão paradigma afirma que
os efeitos da amortização do ágio seriam os mesmos se o investidor estrangeiro
adquirisse diretamente os investimentos no Brasil, ao invés de constituir uma holding,
questão que vem sendo levantada pela Recorrente desde o início e que foi ignorada pelo
voto vencedor, no critério de desempate, no acórdão recorrido.
Assim, diante da presença cumulativa dos dois elementos essenciais para o
cabimento do recurso especial em processos administrativos fiscais federais (art. 67 do
RICARF), quais sejam: (i) identidade entre as situações fáticas do acórdão recorrido e dos
acórdãos paradigmas e (ii) divergência de entendimento acerca desse idêntico contexto fático
manifestada pelos diversos colegiados do CARF, demanda o conhecimento do recurso especial.
No mérito desta matéria, diz que Man S/A foi a única e real adquirente. Refere
que, como o entendimento atual na 1a Turma da CSRF é de que, para haver amortização de
ágio, cf. arts. 7o e 8o da Lei 9.5327/97, impõe-se a constatação de:
1. Aquisição de investimento junto a parte não relacionada com pagamento de preço
superior ao PLC da investida;
2. Valor do sobrepreço da participação societária representado por ágio calcado em
rentabilidade futura (fundamentado em estudo contemporâneo ao negócio); e
3. Confusão patrimonial entre adquirente e adquirida, mediante fusão, cisão e
incorporação.
E tais pressupostos estão atendidos no caso concreto porque: (1) MAN S/A pagou
mais de R$ 3 bilhões pelas quotas de MAN LTDA que até então era detida por pessoa
independente como destacado no TVF; (2) o montante era superior ao PLC da adquirida, tendo
o sobrepreço sido classificado como ágio por rentabilidade futura em laudo da época; e (3) por
fim, houve confusão patrimonial a partir da incorporação da adquirente – MAN S/A – pela
adquirida MAN Ltda.
Discorda da acusação fiscal de que não havia propósito negocial para a
constituição de MAN S/A, asseverando que tal argumentação:
É improcedente porque a formação de MAN S/A nada tem a ver com o resultado
tributário (amortização do ágio). Isso porque:
- O resultado seria o mesmo caso MAN S/A não tivesse sido formada. Bastaria
que MAN AG fosse cindida e o investimento na MAN LTDA fosse nela
incorporada, com a consequente amortização do ágio. Tal também provocaria
Fl. 5294
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

reflexos na investidora, com redução do custo no investimento, via equivalência,
tal como se deu mesmo após a incorporação de MAN S/A. Tanto a operação era
possível que a legislação fiscal, à época dos fatos, disciplinava como deveria se
dar a tributação dos lucros de investidas no exterior caso fosse sucedida por
sociedade no Brasil através da mesma transação (IN 213/02, art. 2o, § 2o); ou
- A ideia original era que MAN S/A fosse cindida parcialmente com
incorporação do investimento na MAN LTDA na própria investida. E isso
porque o objetivo era manter MAN S/A como existente, uma vez que foram
razões negociais, de cunho extra fiscal, que motivaram a sua formação.
Além de as opções acima levarem ao mesmo resultado fiscal da operação que ao final se
realizou, sendo defeso que unicamente em função do caminho escolhido se atribua
regime mais gravoso, por configurar tratamento anti-isonômico e discriminatório, deve-
se ter presente que o ativo que gerou o ágio pago - MAN LTDA - encontra-se no Brasil.
Assim, é natural que a parte do preço paga correspondente aos lucros antecipados pela
controladora - ágio por expectativa de rentabilidade futura - seja amortizada com as
receitas auferidas pela investida MAN LTDA. Logo, deveriam ser praticados atos que
reunissem as quotas de MAN LTDA e ela própria.
MAN S/A foi quem conduziu os atos de compra de VWCO (MAN LTDA). Logo, ela
não pode ser considerada uma sociedade inativa, visto que atuou como holding durante
sua existência até sua incorporação, cumprindo seu objeto social, que é justamente o de
deter investimento, como prevê a Lei das S/A (art. 2o, 3o). Ela foi adquirida (por MAN
AG) em 18/12/2008. Após a sua aquisição, MAN S/A:
1. Estabeleceu escritório no Brasil para servir como plataforma que permitisse
conduzir a aquisição de VWCO (ulterior MAN LTDA) e a negociação de
potenciais aquisições adicionais do grupo;
2. Passou a ter diretores que passaram a conduzir os negócios no Brasil;
3. Constituiu conselho para tratar, entre outros, da aquisição de investimentos
no Brasil;
4. Assinou, como adquirente, o contrato de compra de VWCO (MAN LTDA)
em 23/12/2008, cuja implementação se deu em março/2009 (mediante o
pagamento do preço e a transferência da participação societária);
5. Contratou e pagou, até a execução do contrato, advogados, auditores e
consultores para assessorar a companhia nos seus negócios, o que inclui (mas
não se limita) às medidas necessárias para adquirir VWCO (MAN LTDA);
6. Recebeu, em aumento de capital, mediante transferência de recursos em
contrato de câmbio, mais de R$ 4 bilhões, quantia superior a suficiente para
fazer a aquisição de VWCO (MAN LTDA). A operação, aliás, foi tributada pelo
IOF-câmbio, à alíquota de 0,38%;
7. Pagou, na data combinada, a alienante de VWCO (MAN LTDA) - VIF -,
mediante transferência de recursos em contrato de câmbio. Da mesma forma
como o evento anterior, a operação foi tributada pelo IOF-câmbio, à alíquota de
0,38%;
8. Recolheu o IRRF sobre o ganho de capital da alienante, o qual é devido pela
adquirente, segundo a legislação (IN 407/2004);
9. Negociou, pagou e recebeu ajustes de preços, previstos no contrato de
compra de VWCO (MAN LTDA), junto à alienante, VIF, conforme aditivos aos
contratos de compra e comprovantes de transferência de recursos até se dar o
encerramento da transação;
10. Contratou prestador para promover a integração do negócio de caminhões
adquirido aos processos de TI do grupo MAN; e
11. Resgatou suas ações em linha com a política global de tesouraria do grupo
MAN.
Fl. 5295
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Note que foi MAN S/A quem contratou, pagou, passou a ser proprietária das quotas e,
finalmente, foi incorporada por MAN LTDA. Mais ainda: foi MAN S/A quem reteve e
recolheu o imposto sobre o ganho de capital da não residente alienante (VIF). Ora, se a
MAN S/A foi a adquirente para efeitos de IRRF, com fundamento art. 26 da Lei
10.833/03, inclusive com exigência suplementar por meio de lançamento de ofício
(PA 19515.720716/2011-16), por certo que deve ter o mesmo tratamento para fins
de amortização do ágio.
O que não pode é haver dualidade de tratamento para o mesmo fato a fim de, em um
cenário, justificar o recolhimento de IRRF e, em outro, não autorizar a amortização do
ágio nas bases do IRPJ e da CSLL. Se vale para um caso, deve valer igualmente para
outro. É o que já decidiu esse Tribunal, em linha com o entendimento em casos
análogos tratando do dever de coerência e de vedação ao comportamento
contraditório das autoridades fiscais:
[...] (destaques do original)
Refere decisão neste sentido proferida no Acórdão no 1401-001.166 e
complementa:
Na realidade, a ideia era cindir parcialmente MAN S/A porque ela foi constituída
primeiro para conduzir os negócios de aquisição de VWCO e depois passar a servir
também de holding não apenas o negócio de caminhões e ônibus – VWCO (depois
MAN LTDA.) -, mas também dos investimentos em outros ramos que se pretendia
fossem igualmente explorados no Brasil. Tal fato é comprovado a partir dos seguintes
elementos:
1. Investimento em MAN Diesel e Turbo Brasil Ltda. (MAN Diesel &
Turbo). Empresa que atua na fabricação de motores diesel e turbinas a gás e a
vapor.
2. Investimento em Renk Zanini S/A (RENK ZANINI). Sociedade líder no
segmento de transmissores para máquinas. A expectativa era concretizar a
compra em 2009, o que se daria por meio da MAN S/A, que passaria à condição
de sua controladora, conforme documentação acostada aos autos (vide
apresentação em reunião de diretoria da MAN AG, declarações da MAN AG,
RENK ZANINI e KPMG, atestando que as tratativas e as avaliações financeiras
para concretizar o negócio ocorreram).
3. Investimentos em empresas com atuação nos segmentos de ônibus e
caminhões na América Latina: O grupo MAN tinha como plano de negócios
expandir a sua participação nos mercados emergentes (BRICs), mediante a
compra de concorrentes. Nesse sentido, já havia tentado adquirir a Scania pouco
antes da VWCO, o que representaria a porta de entrada do grupo no mercado
brasileiro, conforme documentação acostada aos autos.
Sucede que os negócios planejados pelo grupo MAN 2008 acabaram por não se
concretizar em 2009. Diferentes razões explicam tais fatos:
1. Diferença entre os mercados explorados por MAN Diesel & Turbo e MAN
LTDA.
2. Ausência concordância entre os proprietários de RENK ZANINI e o grupo
MAN sobre o valor da empresa em tratativas para venda.
3. Cenário econômico adverso instaurado ao fim de 2008 e ao longo de 2009
(sobretudo nos EUA e Europa). Em vista das incertezas instauradas, o grupo
MAN decidiu abandonar os planos de expansão que demandassem novas
injeções de capital, como seria o caso da compra da empresa RENK ZANINI.
4. Necessidade de transferência dos ganhos acumulados nas operações da MAN
LTDA (e que haviam sido distribuídos à MAN S/A) para financiar as perdas
verificadas em diferentes países e linhas de negócios, conforme resgate de ações
no valor de R$ 513.960.000,00, de 19/11/2009.
Fl. 5296
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

5. Em 2009 também foram impostas multas administrativas a sociedades alemãs
do grupo MAN no montante de € 150,600,000 EUROS. A liquidação da
cobrança se deu em grande parte com a distribuição dos resultados da MAN
LTDA para a MAN S/A e desta para as controladoras no exterior, como consta
das demonstrações financeiras disponibilizadas à fiscalização.
Ainda, na mesma época os investimentos nos países emergentes (inclusive em MAN
S/A e na sua controlada MAN LTDA) foram transmitidos de MAN AG para a MAN
Finance and Holding S.à.r.l. (MAN SÀRL), holding domiciliada em Luxemburgo,
integralmente detida pela sociedade alemã. Logo, não havia sentido manter uma holding
no Brasil (MAN S/A), detida por outra holding no exterior (MAN SÀRL), destinada a
deter apenas uma sociedade com atividades fabris (MAN LTDA).
Foi por tais razões que, em nov/2009, ou seja, praticamente um ano após a formação
de MAN S/A e mais de 8 meses após a compra de MAN LTDA (de 03/09), é que se
decidiu pela incorporação da primeira pela última. Não havia sentido ter uma holding,
detida por outra holding para ser titular de apenas um investimento.
Portanto, a curta duração de MAN S/A nada tem a ver com a apropriação do ágio.
A 1a Turma da CSRF e as Turmas Ordinárias da 1a Seção têm entendimento no sentido
de que não macula a amortização do ágio a reunião entre adquirente holding e investida
quando demonstrados que a razão da sua formação e de sua incorporação pela outra não
tenham sido as razões para assim se proceder, como no caso concreto:
[...] (destaques do original)
Cita julgados neste sentido e conclui que, dessa forma, a transação praticada está
rigorosamente em linha com o entendimento manifestado por esse Tribunal e mais recentemente
com
manifestações
do
Judiciário
(procs.
1006997-96.2019.4.01.3800
e
5010311-
02.2018.4.04.7205) acerca das condições para se ter a amortização do ágio por rentabilidade
futura, impondo o afastamento da exigência.
Passando à matéria “improcedência das multas qualificadas”, demonstra a
divergência jurisprudencial em face dos paradigmas no 1401-003.185 e 1302-003.912 mediante
apresentação de quadro analítico e conclui pelo cabimento do recurso especial porque o acórdão
recorrido considera que a formação de sociedade no Brasil para adquirir o investimento e ser
incorporada pela sua investida é suficiente e autoriza a imputação de multa de 150%,
configurando conduta dolosa qualificada como fraude e, diversamente, os acórdãos paradigmas
concluíram que a formação de empresa que tenha por objetivo adquirir participação societária
e ser incorporada por sua nova investida não representa conduta punível nos termos do art. 44,
§ 1o, da Lei 9.430/96 c/c arts. 71 a 73 da Lei 4.502/64, uma vez que presente a aquisição do
investimento com o pagamento em dinheiro e entre partes independentes, assim concluindo
haver divergência de interpretação e aplicação dos requisitos dos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97,
infração distinta da fraude, razão pela qual seria punível apenas com multa de ofício de 75%.
No mérito deste segundo ponto, discorda da alegação fiscal de que os atos
praticados revelariam o intuito de fraude, porque necessário emprego de artifício enganoso
(instrumento fraudulento) para, através dele, reduzir ou suprimir tributos ou impedir ou
dificultar o conhecimento de seu surgimento, e na hipótese de amortização de ágio haveria, no
máximo, divergência de interpretação, mas não tentativa de ocultar a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária. Complementa que:
Ao mesmo tempo, a questão de mérito, que até hoje é controversa no CARF, à época
dos fatos (2009) e anos depois, era na linha da regularidade da amortização do ágio,
como apontando no recurso voluntário, ainda que a MAN S/A tivesse sido formada e
incorporada para propiciar a amortização do ágio.
Fl. 5297
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Os dois fundamentos têm sido considerados pelas Turmas Ordinárias da 1a Seção
para afastar a multa qualificada, baseando-se no arts. 112 do CTN2 e art. 22, § 2°, da
LINDB, na esteira dos julgados exemplificativamente citados a seguir:
[...]
Em suma, não só em função inexistência de fraude, mas também por conta do dever de
graduar a sanção levando em conta as circunstâncias de fato e da gravidade da conduta,
as quais devem ser avaliadas face ao entendimento dominante quando praticado e à
divergência atual que a questão ainda suscita, a conclusão que se impõe é uma só: é
incabível pretender a cobrança de multa de 150% em face da Recorrente, face ao que se
impõe a reforma do acórdão recorrido. (destaques do original)
Por fim, quanto à “improcedência das multa isoladas”, apresenta o dissídio
jurisprudencial a partir dos paradigmas no 1401-003.185 e 1302-003.475, e aduz:
O cotejo entre as ementas revela que, de um lado, o acórdão recorrido considera que a
apropriação da despesa com ágio mensalmente nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
quando não atendidos os requisitos dos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97, é punível com a
multa por ausência de recolhimento de estimativas, concomitantemente com a multa de
ofício que acompanhe as exigências do principal, ao passo que os arestos colacionados
como paradigmas divergentes manifestam entendimento oposto, entendendo estar
presente dupla punição a um só fato e que a multa isolada só seria cabível se lançada até
lançada até o fim do exercício, de modo que havendo infração detectada posteriormente
ela seria absorvida e ficaria prejudicada (consunção).
[...]
A divergência é detectada de plano. De um lado, o acórdão recorrido concluiu pela
regularidade da imputação das multas isoladas conjuntamente com as multas de ofício
que acompanham o principal diante da redação atual do art. 44 da Lei 9.430/96. De
outro, os acórdãos paradigmas manifestaram-se pela presença de dupla punição de um
só fato típico e pela prejudicialidade da multa isolada diante da cobrança do principal
acompanhado da multa de ofício (consunção).
Afirma a impossibilidade de haver concomitância das multas isoladas com as
imputadas de ofício juntamente com a cobrança do principal sob duas vertentes:
As multas isoladas têm origem e são meros reflexos dos lançamentos de ofício do IRPJ
e da CSLL no caso concreto. Por conseguinte, uma vez reconhecida a improcedência
das exigências de IRPJ e de CSLL, automaticamente, tornam-se prejudicadas as
cobranças das multas isoladas, afinal, o resultado do acessório (penalidades isoladas)
segue o destino dado ao principal (autos de infração de IRPJ e CSLL).
Todavia, mesmo que as cobranças de IRPJ e de CSLL pudessem ser consideradas
procedentes, o que se admite apenas para argumentar, ainda assim há duas razões
independentes que impõem a decretação de insubsistência dos lançamentos das
penalidades isoladas, como se passa a verificar.
I.3.b.1. Impossibilidade de cominação das multas isoladas concomitantemente com as
multas de ofício anteriormente lançadas a partir das mesmas e únicas infrações.
As multas isoladas, no caso concreto, têm por origem antecipações que se tornaram
obrigatórias a partir dos ajustes das bases de IRPJ e CSLL realizados pela Fiscalização
nos autos de infração ora em análise, resultantes da adição das despesas atinentes ao
ágio gerado na aquisição da Recorrente. Quer dizer, as estimativas que servem de
substrato às multas isoladas decorrem de autuações promovidas pela mesma
Fiscalização que redundou nas exigências de IRPJ e CSLL, ambas acompanhadas de
multas de ofício de 150%, por conta das mesmas acusações anteriormente descritas4.
Contudo, o lançamento de multas isoladas, quando os valores sobre os quais são
calculadas foram igualmente apenados com multas de ofício (impostas com a exigência
de tributos), afigura-se em desacordo com a legislação. Isso porque equivale a exigir
Fl. 5298
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

duas multas para uma única e mesma infração que se acusa a Recorrente de ter
cometido, procedimento evidentemente vedado.
Realmente, tanto a penalidade de ofício quanto a penalidade isolada decorrem da
mesma suposta infração imputada à Recorrente, qual seja, recolhimento considerado a
menor de IRPJ e CSLL por conta da dedução de despesas tidas por indevidas. Tanto que
a base de cálculo para a aplicação dos percentuais das multas é a mesma: resultado
reajustado após a glosa do ágio indevidamente amortizado.
O exame das situações em que são aplicáveis as penalidades descritas no artigo 44 da
Lei 9.430/96, o que inclui a multa de ofício, indica que elas devem ser lançadas
juntamente com a exigência do tributo não recolhido ou, de maneira isolada, ao longo
do exercício, quando não houver tributo devido a ser exigido de ofício.
Consequentemente, a aplicação de uma das penalidades previstas no artigo 44 exclui a
possibilidade de aplicação da outra sobre o mesmo fato que se alega que o contribuinte
teria praticado. Essa é a interpretação correta que se extrai do artigo 44 da Lei
9.430/1996.
Ilação contrária, no sentido de ser admissível a imposição de duas sanções a uma só
infração, com mesma base de cálculo, implica, como apontado, reconhecer a
possibilidade de o contribuinte ser penalizado mais de uma vez pela prática do mesmo e
único ilícito ocorrido. Esta última conclusão, no entanto, é incongruente com a
finalidade da pena, na medida em que ela pretende reprimir condutas contrárias aos
interesses da sociedade e servir como medida educativa, com objetivo de desestimular a
prática de novas condutas condenáveis e não prestar-se de meio arrecadatório de
receitas para os entes tributantes. Desse modo, a partir de uma interpretação sistemática,
conclui-se que a aplicação da multa de ofício (seja no percentual de 75%, seja no
percentual majorado de 150%) acompanhada da exigência de tributos exclui a
possibilidade de imposição da multa isolada.
A interpretação descrita tem, outrossim, fundamento no já citado artigo 112 do CTN,
uma vez que o dispositivo determina que, diante da inexistência de norma que fixe
quando se aplica uma ou outra pena, deve ser necessariamente adotado o entendimento
que conduz à aplicação da sanção isolada de forma restrita aos casos em que inexiste a
cobrança de tributos acompanhados de multas de ofício.
A conclusão exposta é de rigor, independentemente de a multa isolada ter, a partir da
redação dada ao artigo 44 da Lei 9.430/1996 pela Lei 11.488/2007, passado a ser
calculada no percentual de 50%, enquanto a multa de ofício padrão é calculada pelo
percentual de 75% do tributo lançado. Isso porque, embora a Lei 11.488/2007 tenha
reduzido o percentual de graduação da pena isolada, manteve inalterada a situação fática
que autoriza sua imputação, qual seja, a ausência de recolhimento de estimativa por
pessoa jurídica que apure o resultado tributável pelo lucro real anual.
Portanto, verifica-se do exposto que, na hipótese em exame, não houve propriamente a
aplicação da multa de 50% “isoladamente”. Em verdade, ela foi imposta em conjunto
com a exigência do tributo e somada à multa de ofício de 150%. Pior, a multa de 50%
decorre da falta de recolhimento de tributos que a mesma Fiscalização julgou devidos.
Daí porque se conclui ter havido a desconsideração expressa do disposto no artigo
44 da Lei no 9.430/96 ao se aplicar duas penalidades para a mesma infração, o que,
por absurdo, não pode prevalecer.
Daí porque o Superior Tribunal de Justiça, ao tratar do tema, tem reconhecido a
improcedência da multa isolada, mesmo após a edição da Lei 11.488/2007:
[...]
Na mesma linha, são os seguintes julgados do CARF:
[...]
Portanto, devem ser canceladas as multas por falta de recolhimento das antecipações de
IRPJ e CSLL, uma vez demonstrado que as multas isoladas e de ofício têm origem nas
Fl. 5299
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

mesmas acusações e foram apuradas sobre o mesmo valor (IRPJ e CSLL que
supostamente teriam deixado de ser recolhidos no caso concreto).
I.3.b.2. Descabimento da cominação das multas isoladas por ausência de recolhimento
de estimativas após o encerramento do respectivo período de apuração.
As multas isoladas no percentual de 50% descritas no artigo 44, II, "b", da Lei 9.430/96
são aplicáveis ao sujeito passivo que, tendo optado pela sistemática do lucro real anual,
deixa de efetuar o pagamento mensal de IRPJ e CSLL a título de estimativa (regime
previsto no artigo 2o da mesma Lei 9.430/96).
A partir de tais características, é correto assumir que a multa isolada não é passível de
ser imposta após o encerramento do período fiscalizado, quando:
(i) a autoridade fiscal, ao rever o resultado do sujeito passivo em período já
encerrado, considerar ter ocorrido infrações que impõem a cobrança de IRPJ e
CSLL, uma vez que tais valores são lançados acompanhados de multa de ofício.
Neste caso, não há razão para impor a penalidade isolada, pois, como descrito no
item precedente, a análise da obrigatoriedade de efetuar ou não a antecipação
perde qualquer sentido, na medida em que toda a apuração do período é
examinada para haver a autuação das diferenças apuradas ao final do período a
título de IRPJ e CSLL; e
(ii) antes do encerramento do período, caso a sociedade apure prejuízo fiscal
(IRPJ) e base negativa (CSLL), bem como se os valores que eram devidos a
título de antecipação tornem-se desnecessários para compor o devido até então
(como, por exemplo, quando há antecipações superiores às devidas nos meses
seguintes ou retenções que suplantam o total devido). Em ambos os cenários, o
que se tem é que, no momento averiguado, o fato passível de ser punido ficou
superado. Daí segue-se a conclusão de que não se justifica a imposição de multa,
uma vez que a pena só é imposta se o sujeito passivo estiver em estado de
ilicitude perante o Fisco.
Verifica-se, assim, que a multa isolada por ausência de recolhimento de estimativas de
IRPJ e CSLL aplica-se exclusivamente se: (i) forem impostas no mesmo ano em que
tiver ocorrido a impontualidade e (ii) os valores vertidos aos cofres públicos forem
inferiores aos até então devidos a título de IRPJ e CSLL. Não atendidas as duas
condições antes mencionadas, não há como impor a penalidade isolada.
A conclusão indicada, decorrente da interpretação conjunta das diferentes normas que
disciplinam a apuração do IRPJ, da CSLL e das espécies de multas previstas na
legislação, aplica-se especialmente ao caso concreto, até porque, como também já
indicado, na ausência de regra expressa que determina a imputação simultânea das duas
penas, deve-se adotar interpretação que leva à impossibilidade de sua imputação
conjunta, por força do disposto no artigo 112 do CTN.
Na hipótese em exame, as condições necessárias para a imputação das multas isoladas
não estavam presentes entre 2012 a 2014.
De fato, por primeiro, tendo em vista que a Fiscalização revisou a apuração do resultado
tributável da Recorrente, impondo exigências de ofício sobre valores que considerava
devidos, conforme descrito no tópico anterior. Neste caso, o artigo 44 da Lei 9.430/96
não autoriza a imputação das duas penalidades - multa de ofício com a exigência de
tributos e multa isolada a título de estimativa - de maneira concomitante.
Em segundo lugar, porque examinou, em 2017, as antecipações que seriam obrigatórias
entre 2012 a 2014, o que lhe era vedado, já que tais períodos de apuração já haviam se
encerrado, razão pela qual, neste caso, a única penalidade imputável seria a multa de
ofício, oriunda da ausência de recolhimento de IRPJ e CSLL que a Fiscalização
considerou devidos no encerramento do período, como, aliás, acabou por realizar.
Por esses motivos, a mesma Primeira Seção do CARF, inclusive pela mesma Primeira
Turma da CSRF, tem em repetidas oportunidades adotado o entendimento pelo
Fl. 5300
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

descabimento da multa isolada em situações como a em exame, como se percebe dos
julgados a seguir descritos:
[...]
Portanto, dada a impossibilidade de no caso concreto serem impostas as multas isoladas,
seja por ter havido a exigência de tributos acompanhados de multas de ofício, seja por
terem sido lançadas após o encerramento do período de apuração das estimativas a que
se correlacionam, impõe-se o seu cancelamento.
I.3.b.3. Conclusão quanto ao descabimento das multas isoladas.
A despeito da improcedência dos lançamentos de ofício atinentes ao IRPJ e à CSLL, o
que, por si só, é suficiente para o cancelamento da penalidade isolada cominada, restou
demonstrado que as duas razões independentes aduzidas nos itens antecedentes impõem
a decretação de insubsistência dos lançamentos das multas isoladas.
Em suma, por qualquer ângulo que se examine a questão, é de rigor o cancelamento das
multas isoladas cominadas pelos lançamentos de ofício, em estrita observância a
remansosa jurisprudência administrativa sobre a questão. (destaques do original)
Pede, assim, que o recurso especial seja admitido, processado e provido, para
reforma do acórdão recorrido, para o fim de ser reconhecida a improcedência integral ou,
sucessivamente, parcial, do crédito tributário.
Os autos foram remetidos à PGFN em 25/03/2020 (e-fls. 5250), e retornaram em
30/03/2020 com contrarrazões (e-fls. 5251/5285) nas quais a PGFN expõe os requisitos legais
para amortização de ágio, classificando a permissão do art. 386 do RIR/99 como benesse
tributária e invocando o art. 111 do CTN, para depois de referir a necessidade de propósito
negocial nas operações, assim discorrer sobre a amortização do “Ágio VWCO”:
A partir das premissas firmadas acima, cabe agora analisar o “ÁGIO VWCO”,
amortizado pela recorrente, a fim de determinar se era ou não possível a sua dedução da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A recorrente sustenta que cumpriu todos os
requisitos legais para que pudesse deduzir o mencionado ágio da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL. Entretanto, não merece prosperar a pretensão da recorrente. Isso
porque o ágio amortizado não observa as condições e requisitos impostos pela
legislação, notadamente, os arts. 385 e 386 do RIR/99 – os quais repetem os artigos 7o e
8o da Lei no 9.532/1997.
A) DO REAL ADQUIRENTE DO INVESTIMENTO NA VWCO: caracterização
da PRCSPE como empresa veículo
Antes de se demonstrar o não cumprimento do primeiro requisito à dedutibilidade
“ÁGIO vwco”, deve-se perquirir um aspecto preliminar a tal demonstração. Como o
artigo 7o da Lei no 9.532/1997 exige a confusão patrimonial entre investidora e
investida, antes de se avaliar a ocorrência desse fato, deve-se investigar quais
empresas ocupam tais posições (investidora e investida).
Com relação ao papel de investida (investimento que levou ao pagamento de ágio), não
há qualquer divergência na presente lide, pois tal posição é claramente ocupada pela
VWCO. Conforme visto do resumo fático apresentado acima, a negociação envolveu a
aquisição das ações da VWCO.
No entanto, um dos principais aspectos que se discute no processo em epígrafe abrange
justamente o objeto e as partes dessa negociação estabelecida entre o Grupo MAN e o
GRUPO VOLKSWAGEN. Notadamente, questiona-se quem teria sido a real adquirente
do investimento na VWCO. Nesse diapasão, enquanto a Fiscalização apurou que, com
base na visão conjunta dos fatos, o papel de investidora deve ser ocupado pela MAN
AG, a recorrente defende que a investidora é a PRCSPE. Ademais, a autoridade fiscal
qualifica a PRCSPE como mera empresa veículo, a fim de evidenciar que o real
adquirente foi a MAN AG. Por seu turno, a contribuinte afirma que a PRCSPE teve
propósito negocial, o que afastaria a caracterização da empresa veículo.
Fl. 5301
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

A fim de analisar a controvérsia sobre o propósito negocial e o papel da PRCSPE no
negócio, cumpre lembrar alguns fatos descritos no TVF:
(a) em 02/07/2008, a PRCSPE foi constituída;
(b) O histórico da PRCSPE, antes do fechamento do negócio de compra da
VWCO, era de uma pessoa jurídica com capital social diminuto (R$ 500,00) e
sem atividade operacional;
(c) em 18/12/2008, a MAN AG adquiriu a PRCSPE, sendo que o outro sócio da
PRCSPE, juntamente com a MAN AG, era o SR. Mauro Cézar Leschiziner, o
qual também era sócio do escritório de advocacia que assessorou a MAN AG na
compra da MAN LTDA (VWCO);
(d) em 23/12/2008, mesmo tendo capital social de R$ 500,00 e nenhuma
atividade operacional, a PRCSPE assina o contrato de compra e venda da
VWCO, tendo como partes vendedora a VOLKSWAGEN INTERNATIONAL
FINANCE NV (VIF);
(e) em 16/03/2009, às 18h48min, a MAN AG aporta o montante de R$
4.000.240.848,00 na PRCSPE;
(f) em 16/03/2009, às 19h19min, a PRCSPE remente o montante de R$
3.792.097.965,39 para a VIF;
(g) Em 30/11/2009, a VWCO (MAN LTDA.) incorpora a PRCSPE (MAN
S.A.).
Os fatos destacados acima deixam evidente que a PRCSPE (MAN S.A.) teve como
única finalidade servir de instrumento formal para a aquisição da participação na
VWCO, uma vez que os recursos financeiros advieram integralmente da MAN AG.
Implica dizer que a PRCSPE figurou de maneira artificial no negócio estabelecido entre
o GRUPO MAN e o GRUPO VOLKSWAGEN, tendo em vista que a sua participação
consistiu em ser mera passagem ou ponte dos recursos necessários para a aquisição das
ações da VWCO. Com efeito, a MAN AG aportou o montante de R$ 4 bilhões na
PRCSPE e esta pessoa jurídica, no momento imediatamente a seguir, transferiu R$ 3,7
bilhões para a VIF – vale lembrar que os R$ 4 bilhões aportados pela MAN AG
permaneceram por cerca de 30 minutos na PRCSPE e foram remetidos para a VIF.
Por seu turno, cumpre mencionar que a PRCSPE não teve nenhuma atividade
operacional durante o ano-calendário de 2008, tendo sido declarada como inativa nos
sistemas da Receita Federal do Brasil. Na realidade, a única atividade empresarial em
que a PRCSPE aparece é a compra das ações da VWCO, mas deve-se ressaltar que a
sua participação é meramente formal, como autêntica empresa de passagem de recursos,
entre o real adquirente (MAN AG) e a alienante do investimento (VIF).
A respeito da caracterização da PRCSPE como empresa veículo, essas foram as
considerações da DRJ:
As duas acionistas que constituíram a PRCSPE, transformada em MAN S/A, não
demonstram perfil profissional de empresárias, pois resta evidente a inexistência
de ânimo no sentido de articular os fatores de produção (capital, mão-de-obra,
insumos e tecnologia). A sociedade em tela, pelas características amplamente
estampadas no TVF, não preenche os requisitos do principio da preservação da
empresa, tendo em vista que desde a sua constituição já se sabia que não foi
criada para praticar atividade econômica organizada com vistas à produção ou
circulação de bens e serviços necessários ou úteis à vida humana.
A PRCSPE nasceu sabendo que o lapso de tempo de sua duração seria curto.
Bastava cumprir o objetivo almejado com as sucessivas operações societárias
estruturadas e executadas em seqüência, qual seja, deslocar para a MAN Ltda o
ágio verificado na MAN AG, sediada na Alemanha, a verdadeira adquirente de
WVCO-MAN Ltda.
Fl. 5302
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

As informações colhidas pela autoridade fiscal demonstram, claramente, que a PRCSPE
figurou como mera empresa veículo, tendo como único propósito permitir que o ágio
decorrente da aquisição da VWCO fosse registrado no Brasil e, posteriormente, pudesse
haver a dedução fiscal do referido ágio. Notadamente, a PRCSPE apenas teve condições
de honrar o pagamento do preço estipulado para as ações da VWCO por causa do aporte
de recursos feito pela MAN AG – sendo que tais recursos, vale frisar, permaneceram
no Brasil por apenas 31 minutos. Esse contexto evidencia que a PRCSPE não pode ser
considerada uma sociedade empresária com propósito negocial e, igualmente, que esta
pessoa jurídica não tinha condições financeiras para figurar como adquirente da VWCO.
Dessa maneira, forçoso concluir que a pessoa com potencial financeiro para honrar a
aquisição das ações da VWCO era a MAN AG, de modo que a PRCSPE poderia ser
retirada da estrutura empresarial que o resultado do negócio seria o mesmo, qual seja: a
VWCO sendo adquirida pela MAN AG. E mais importante do que isso, a MAN AG se
portou como verdadeira adquirente da participação na VWCO, conforme informações
extraídas do próprio contrato de compra e venda, pela autoridade fiscal, as quais foram
explicitadas no TVF. Confira-se o pertinente trecho do TVF (fl. 4392):
A análise dos documentos apresentados pelo contribuinte, relativos à operação
de aquisição de participações societárias aqui tratada, revela fortes indícios que
confirmam a conclusão de que a aquisição foi realizada, de fato, pela empresa
alemã MAN SE (na época denominada MAN AG), líder global do Grupo MAN
a) O "Contrato de Venda e Compra de Ações" - Sales Purchase Agreement,
celebrado em 23/08/2008 sob as regras do direito alemão (vide cláusula 22.7),
apesar de denominar a empresa PRCSPE como "Compradora", chega a ser
contraditório quando, logo em seguida, trata a MAN AG como "Parte". Seu
conteúdo é recheado de cláusulas que conferem direitos e atribuem
responsabilidades para a MAN AG, em detrimento daquela que seria a
denominada "Compradora".
b) A contratação de sociedade de advocacia brasileira para a consultoria e
consecução dos atos necessários a concretização da operação foi também
assumida pela empresa alemã. [destaques não constam do original]
Percebam, Srs. Conselheiros, que a MAN AG assume posição ativa no negócio que
tinha como objeto a alienação das ações da VWCO, tanto que há cláusulas no contrato
que lhe conferem direitos e obrigações que são relevantes para o fechamento do
negócio. Outro aspecto que merece ser ressaltado é o trecho no qual o contrato de
compra e venda afirma que a MAN AG é parte no do negócio de aquisição de ações
da VWCO, o que reforça a conclusão de que o real adquirente da participação na
VWCO foi MAN AG. Por fim, vale a pena lembrar que os recursos necessários para a
aquisição da VWCO foram disponibilizados integralmente pela MAN AG, fato
incontroverso no presente processo administrativo. Aliás, cabe ressaltar que o ônus
financeiro que recaiu sobre a MAN AG não se limitou ao pagamento pelas ações da
VWCO, em si, tendo em vista que a MAN AG também foi responsável por custear o
pagamento do escritório de advocacia que assessorou o GRUPO AG no negócio de
compra da VWCO.
Diante disso, fica claro que há duas versões a respeito do negócio firmado com o
GRUPO VOLKWAGEN: a primeira, apresentada ao Fisco, traz a PRCSPE como
adquirente da VWCO e real investidora; a segunda, reconhece que a MAN AG é a
investidora responsável pela aquisição das ações da VWCO. Essa distinção de
versões somente se justifica pelos efeitos fiscais que advém da aquisição da VWCO: na
versão apresentada ao Fisco, há possibilidade de amortizar o “ÁGIO VWCO” e
deduzir as respectivas despesas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; na versão
condizente com a realidade econômica do negócio, a contribuinte não teria
condições de aproveitar o “ÁGIO VWCO” para fins fiscais, tendo em vista que a
real adquirente foi a MAN AG.
Fl. 5303
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

A despeito disso, a recorrente alega, que é perfeitamente normal que seja constituída
uma holding, cuja única finalidade seria figurar formalmente como adquirente das
ações.
Seguindo a lógica da recorrente, deve ser encarado como aceitável a conduta de realizar
uma operação formalmente, mesmo que se reconheça que a operação materialmente
praticada é distinta daquela que fora formalmente registrada. Implica dizer que o direito
deve confirmar a prática de condutas meramente artificiais, privilegiando formalismos,
ao invés de buscar disciplinar as situações materiais, o que efetivamente ocorreu e foi
desejado pelas partes do negócio. Contudo, a Fazenda Nacional discorda dessa situação
paradoxal, que cria realidades completamente diferentes, a depender dos interesses
envolvidos. O mais lógico e coerente é que haja harmonia entre o que as partes do
negócio pretendiam fazer e o que elas afirmam para terceiros – incluindo o Fisco – que
teria acontecido. Diante do apresentado acima, fica claro que o adquirente do
investimento na VWCO foi MAN AG, sendo a PRCSPE um mero artifício utilizado
para viabilizar o aproveitamento fiscal do “ÁGIO VWCO”.
Diante disso, resta demonstrado que a real adquirente das ações da VWCO foi a MAN
AG. Igualmente, restou caracterizado que a PRCSPE figurou como mera empresa
veículo, cujo único propósito foi o de registrar contabilmente o “ÁGIO VWCO” e,
posteriormente, viabilizar o seu aproveitamento fiscal.
Portanto, partindo da conclusão acima exposta, analisa-se o cumprimento do primeiro
requisito à dedutibilidade do ágio previsto nos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997.
B) – AUSÊNCIA DA CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE INVESTIDORA E
INVESTIDA
Inicialmente, destaca-se que, ao contrário do que entende a recorrente, a dedutibilidade
do ágio NÃO É um direito angariado pela empresa em face da aquisição de uma
participação societária (investimento). Como poderá ser visto adiante, a existência
do ágio diverge da sua dedutibilidade. Uma coisa é o ágio existir, outra é ele ser
dedutível conforme determina a legislação.
Assim, NÃO BASTA a uma empresa, ou grupo econômico, adquirir uma
participação societária para que o ágio pago seja reconhecido como dedutível. Se
assim fosse, a Lei no 9.532/1997 não teria razão de existir. Bastaria o Decreto-Lei no
1.598/1977 prever que todo o ágio pago com base na rentabilidade futura seria
dedutível.
No entanto, como será visto, não é o que a legislação impõe. Para ser dedutível, o ágio
deve cumprir determinados requisitos legais. Dentre esses requisitos, além do
documento que ateste o seu fundamento econômico (aspecto a ser analisado no tópico
seguinte), há a necessária presunção de perda do investimento adquirido.
Por certo, da leitura do artigo 386 do RIR/99, o qual repete o conteúdo dos artigos 7o e
8o da Lei no 9.532/1997, observa-se que a dedutibilidade da amortização de um ágio
decorre do encontro num mesmo patrimônio da participação societária adquirida com
ágio com esse mesmo ágio. Ou seja, quando há um encontro do adquirente com o
investimento adquirido.
Portanto, em face dessa confusão patrimonial entre investidora e investida, a
legislação admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com
ágio e, assim, deduza a despesa que teve com o pagamento da “mais valia”. O artigo
386 assim prevê:
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior
(Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, e Lei no 9.718, de 1998, art. 10):
--- omissis ---
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso II do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de
Fl. 5304
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de
um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifo
nosso)
Todavia, para que haja esse encontro num mesmo patrimônio do ágio com o
investimento que lhe deu origem, é imprescindível que haja o encontro entre o real
investidor e a real empresa adquirida. Isso porque, só assim pode-se considerar
perdido o investimento realizado.
Tal constatação é obtida em face da seguinte expressão utilizada pela legislação: “na
qual detenha participação societária ADQUIRIDA com ágio”. Vê-se que o verbo
adquirir é utilizado pela norma em seu sentido econômico, ou seja, decorrente de uma
espécie de compra e venda, oriundo de um sacrifício patrimonial. Portanto, a Lei no
9.532/1997 estabelece que a dedução do ágio somente é autorizada quando a pessoa
jurídica ADQUIRIDA for incorporada ou incorporar a sua controladora.
Desta feita, ao contrário do que defende a recorrente, não se está diante de uma situação
em que a legislação não veda uma possibilidade fática, mas sim de uma situação em que
a legislação não a autoriza.
Deve-se lembrar que a dedutibilidade do ágio traduz uma renúncia de receita ao Estado,
e, dessa forma, a Lei no 9.532/1997 deve ser interpretada de forma literal e restritiva.
Nesse sentido, o texto da lei só admite a dedutibilidade do ágio quando a real empresa
adquirida “se funde” com o patrimônio da sociedade que a adquiriu.
Nos termos do artigo 386 do RIR/99, investida não é a empresa que simplesmente é
transferida, mas sim aquela cuja negociação efetivamente levou o adquirente a
pagar a “mais valia”, e cuja incorporação, por exemplo, levará à presunção de
perda do investimento adquirido, isto é, à união do patrimônio do investidor com o
patrimônio da investida.
Portanto, no caso de uma incorporação, para que o ágio registrado possa ter a sua
amortização deduzida nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que
realmente ensejou o pagamento do ágio ser incorporada ou incorporar a empresa que a
adquiriu. Se assim não for, será impossível o ágio ir de encontro com o investimento
que lhe deu causa, e, assim, ocorrer a presunção de perda do capital investido.
Vale dizer que, de acordo com a previsão legal, qualquer situação diferente da hipótese
aqui ventilada não admite a dedução da despesa com amortização do ágio. Uma
incorporação, fusão ou cisão societária que envolva uma empresa que não corresponde
ao investimento adquirido não permitirá a aplicação do benefício fiscal instituído pelo
artigo 386 do RIR/99. O ágio pode até existir contabilmente em face da aplicação do
Método de Equivalência Patrimonial, mas não será dedutível na apuração do lucro real e
da base de cálculo da CSLL nos termos da legislação aplicável.
Voltando ao caso ora em análise, vê-se que a MAN AG, real adquirente (investidor)
não teve o seu patrimônio unido com o patrimônio da investida (VWCO), e,
portanto, não há como reconhecer a dedutibilidade do ágio registrado com base
nos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997.
E, isso porque, ao invés de justificar a dedutibilidade do ágio com base na incorporação
dos investimentos que de fato adquiriu, o contribuinte defende que tal requisito foi
observado com a incorporação de uma holding que fora interposta justamente para
evitar a confusão patrimonial exigida por lei.
Dessa forma, com base na interpretação literal dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997,
somente a confusão patrimonial estabelecida entre a MAN AG e a VWCO autorizaria a
dedução do “ÁGIO VWCO” amortizado. Portanto, vê-se que o contribuinte não
cumpriu um dos requisitos legais para a dedutibilidade do ágio. Isso porque, mesmo
após a incorporação da PRCSPE, a empresa adquirida (VWCO) permaneceu
independente do patrimônio do investidor (MAN AG). E, não havendo a extinção do
investimento adquirido, não há que se falar em dedução da despesa da amortização do
ágio pago na sua aquisição!
Fl. 5305
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

A intenção da Lei no 9.532/1997 foi estimular as aquisições societárias seguidas da
confusão patrimonial entre a investidora e a real investida. Se assim não fosse, a
legislação teria autorizado expressamente, ou a utilização de empresas veículo, ou
sequer a necessidade dessa confusão patrimonial. Bastaria à norma exigir a operação
de aquisição.
Nesse diapasão, registra-se o teor do Acórdão no 1302-00.834, de lavra da 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara da Primeira Seção de Julgamento, o qual, ao analisar um caso
de “transferência de ágio” (ágio pago por uma empresa e que em seguida é transferido
para uma empresa veículo a fim de que, com a incorporação dessa veículo pelo
investimento, o ágio passe a ser dedutível), afastou tal possibilidade por absoluta
ausência de previsão legal para tanto:
[...]
Vale também ser ressaltado o Acórdão no 1101-000.961, prolatado em 08/10/2013, o
qual, ao analisar o conhecido “caso SANTANDER”, cujo substrato fático envolve a
transferência de ágio para empresa veículo, reconheceu que a dedutibilidade do ágio só
pode ser reconhecida quando houver a confusão patrimonial entre a investida e a
investidora:
[...]
Sendo assim, pelo exposto, demonstra-se o não cumprimento pelo contribuinte de um
dos principais requisitos à dedutibilidade do ágio: a confusão patrimonial entre investida
e investidora. Como visto, sem a ocorrência desse evento, não há como haver a
presunção de perda do investimento adquirido, e, portanto, a autorização da dedução da
despesa realizada. (destaques do original)
No âmbito da qualificação da penalidade, afirma seu cabimento sob os seguintes
fundamentos:
Tal como exposto em item anterior, a Lei no 9.532/1997 exige à dedutibilidade do ágio a
confusão patrimonial entre investida e investidora, e, como visto, esse fato não ocorreu
no presente caso, uma vez que a MAN AG não incorporou ou foi incorporado pelo
investimento adquirido (VWCO).
Partindo, portanto, da dedução ilícita do ágio pelo contribuinte e da sequência de
operações societárias realizadas, é possível aferir o resultado pretendido pelo
contribuinte: conseguir deduzir fiscalmente o ágio que seria pago, em face da aquisição
das ações da VWCO, sem, contudo, ter que realizar a confusão patrimonial entre
investidora e investidas exigida pela lei.
De fato, vendo as operações realizadas com um filme, é possível visualizar o resultado
final obtido pelo contribuinte. Uma vez acordada a aquisição das ações da VWCO, fora
orquestrada uma sequência de operações artificiais que permitiriam a dedução do ágio,
que inevitavelmente seria pago, e sem que fosse necessário a MAN AG ter que, por
exemplo, incorporar ou ser incorporado pela VWCO.
E, como isso foi feito? Alterando formalmente o objeto da compra e venda por meio
da interposição de uma empresa veículo. Empresa esta que, por óbvio, seria extinta
ao final das operações, a fim de que a MAN AG detivesse as participações que
efetivamente formam o objeto da negociação.
Portanto Senhores Conselheiros, a controvérsia tanto do mérito dos presentes autos
como da qualificação da multa de ofício é esta: é lícita a interposição temporária de uma
empresa como objeto de uma compra e venda, com o exclusivo intuito de propiciar o
cumprimento apenas formal de um dos requisitos legais à dedutibilidade do ágio que
seria pago?
Para a Fiscalização, assim como para esta Procuradoria, a resposta só pode ser negativa.
Não há como estender o benefício previsto na Lei no 9.532/1997 para um caso onde as
reais empresas adquiridas não são incorporadas pela sua adquirente. Onde a confusão
patrimonial exigida por lei foi observada apenas de maneira formal, por meio da
Fl. 5306
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

interposição de uma empresa veículo, a qual foi incluída no processo de aquisição do
investimento com prazo certo de vigência, ou seja, programada para ser extinta.
Caso o dispositivo legal pretendesse inserir em seu campo de incidência tal
artificialidade, ele não teria lançado mão de conceitos específicos, tais como “absorver
patrimônio de outra” e “adquirida com ágio”. A norma simplesmente teria feito
menção que, havendo uma aquisição de participação societária com ágio pautado
em sua rentabilidade futura, essa “mais valia” geraria uma despesa dedutível ao
próprio investimento adquirido.
Mas não, expressamente ela determina que para a concessão da redução fiscal haja a
“confusão patrimonial” entre a real investida e a real investidora, pois, só assim haverá a
presunção de perda do investimento adquirido. No caso dos presentes autos, como já
dito, não ocorre essa presunção.
E justamente essa era a intenção do contribuinte e das outras empresas: simular a
materialização dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997. A simulação absoluta ocorreu
em razão da participação simulada da PRCSPE na aquisição. Como fora visto, não
obstante essa empresa constar dos contratos, ela jamais foi a real adquirente do
investimento na VWCO. O objeto da negociação era formado pela MAN AG e a
VWCO.
Dessa forma, a simulação fica caracterizada em decorrência da seguinte divergência
entre a vontade declarada e a vontade real aferida dos fatos:
(i) Vontade declarada – aquisição das ações da VWCO, pela PRCSPE, com
pagamento de ágio, seguida da incorporação desta e aproveitamento fiscal da
“mais valia” conforme prevê a Lei no 9.532/1997.
(ii) Vontade real aferida – aquisição da VWCO pela MAN AG, com
pagamento de ágio e aproveitamento fiscal da “mais valia” sem ter ocorrido a
exigência prevista na Lei no 9.532/1997.
Portanto, o evidente intuito doloso do contribuinte resta claro quando se vê que todos os
atos e negócios se traduzem em documentos de conteúdo falso, uma vez que atestaram a
participação apenas formal de uma empresa. Empresa esta que, para que o contribuinte
atingisse o seu objetivo, tinha que ser extinta, assim como acabou ocorrendo.
Dessa forma, diferente do que entende o recorrente, não basta à dedutibilidade do ágio
haver uma operação com efetivo pagamento, participação de partes não ligadas e
pautada em um documento válido que ateste o fundamento econômico do ágio. Deve o
contribuinte cumprir de maneira concreta os requisitos legais, mormente a confusão
patrimonial que, com base na presunção de perda do capital investido, autoriza a
dedução da despesa realizada.
Como já dito inúmeras vezes na presente peça, caso tal confusão patrimonial fosse
desnecessária (ou pudesse ser cumprida apenas de maneira formal), a legislação não a
teria exigido. Apenas traria como requisito à dedutibilidade do ágio a ocorrência de uma
aquisição com base na rentabilidade futura.
Portanto, ao defender o cumprimento de tal requisito à dedutibilidade apenas de maneira
formal, o contribuinte tenta transformar os artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 em letra
morta. Com efeito, por meio da interposição de uma empresa veículo como novo objeto
de uma compra e venda anterior, ele defende que a incorporação dessa empresa é aquela
exigida pela lei a reconhecer a dedutibilidade do seu ágio.
E mais, caso seja reconhecida como válida a interposição de empresa veículo na
aquisição societária, não haverá mais aquisições diretas. De fato, com a
possibilidade de dissociação completa entre o ágio e o investimento que lhe deu origem,
a dedução da amortização dessa “mais valia” estará garantida independentemente do
investimento ser futuramente negociado, seja dentro do mesmo grupo (permitindo assim
o aproveitamento interno fiscal do ágio em duplicidade), ou com terceiros.
Por fim, acerca da utilização de empresas veículos na aquisição de empresas e fruição
fiscal do ágio pago, destacam-se os Acórdãos no 1402-001.404 (Lupatech), 1103-
Fl. 5307
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

000.974 (Tokio Marine), 1103-000.960 (Tempo Serviços) e 1401-000.850
(Sustentare), por meio dos quais este Conselho que afastou tal possibilidade.
(destaques do original)
Finaliza afirmando a possibilidade de cumulação da multa isolada e da multa de
ofício, vez que não decorrentes da mesma infração, vez que o não recolhimento do IRPJ e da
CSLL por estimativa é infração bastante diversa daquela consistente na omissão de receitas
apurada ao final do ano-calendário. Assevera que são multas inteiramente diversas, previstas
em lei, e não configuram bis in idem, como defendido pelo contribuinte. Inexistiria, assim, dupla
penalidade sobre o mesmo fato infracional, vez que o contribuinte cometeu dois atos ilícitos
distintos, previstos em lei, e há uma pena para cada um deles.
Recorda o art. 97, inciso VI do CTN e complementa:
O fato de estar sendo exigida a multa de ofício decorrente do não pagamento de tributo,
não elide a incidência da multa prevista no art. 44, inciso II, alínea ‘b’, uma vez que a
lei não dispensa a cobrança de penalidade nesses casos. Uma vez constatada a falta de
pagamento do imposto devido por estimativa, após o término do ano-calendário, há que
ser aplicada a multa isolada sobre os valores devidos e não recolhidos pela pessoa
jurídica. Não existe limitação no sentido de que a multa isolada somente pode ser
aplicada antes da apuração definitiva do imposto
Cita julgados deste Conselho, observa que as bases de cálculo das duas
penalidades normalmente não são coincidentes, vez que nem sempre o conjunto dessas
antecipações equivalerá ao tributo cobrado. Conclui que:
Considerando que o limite máximo da multa isolada, após o encerramento do ano-
calendário, é mesmo o tributo anual devido e como a empresa não efetuou qualquer
recolhimento de CSLL, excepcionalmente, a base de cálculo das penalidades será a
mesma. Lembrando que tal fato não configura ilegalidade, pois, como visto acima, as
multas são aplicadas para punir infrações distintas. Com efeito, a teor art. 44, §1o, “IV”
(art. 44, II, “b”), da Lei 9.430/96, a “multa isolada” é devida em função do não
pagamento do imposto devido pelo regime de estimativa, ainda que o contribuinte tenha
apurado, ao final do período, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa.
No caso, não há dúvida de que a Recorrida optou por recolher o IRPJ/CSLL pelo regime
de estimativa. Por outro lado, também não há dúvida de que a Recorrida descumpriu o
regime, pois não recolheu integralmente o IRPJ/CSLL, e não justificou o não
recolhimento mediante a apresentação dos balancetes de suspensão ou redução. Sobre o
tema são esclarecedores os judiciosos argumentos contidos nos votos-condutores dos
seguintes julgados:
[...]
Portanto, conclui-se que, a partir da Lei 9.430/96, o contribuinte somente estará
dispensado de recolher os tributos devidos, apurados pelo sistema de estimativa, quando
transcrever no Livro Diário os balancetes de suspensão ou redução. Quando deixar de
recolher os tributos devidos, sem justificar o não recolhimento mediante a transcrição
no Livro Diário dos balancetes de suspensão ou redução, estará sujeito ao pagamento da
multa prevista no art. 44, §1o, inciso IV da Lei n.o 9.430/96. No presente caso, restou
plenamente configurado o desrespeito da Recorrida à Lei 9.430/96, devendo, portanto,
ser mantido o lançamento da multa isolada.
Requer, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte.

Fl. 5308
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Voto Vencido
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
Embora a PGFN não tenha contestado a admissibilidade do recurso especial da
Contribuinte, o histórico da análise, por esta turma, de divergências jurisprudenciais semelhantes
às aqui suscitadas, demandam algumas considerações.
Na primeira matéria (“regularidade da amortização do ágio”), o recurso especial
da Contribuinte teve seguimento com base, apenas, no paradigma no 1301-003.937.
Tal julgado, porém, já foi examinado por este Colegiado em razão de recurso
especial interposto pela PGFN, ao qual foi negado conhecimento no Acórdão no 9101-005.870.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella são destacados os seguintes
pontos:
Nesse sentido, temos a constatação no v. Aresto recorrido – factual e probante, repita-se
– de que a glosa do aproveitamento fiscal do ágio pelo emprego de empresa-veículo é
improcedente na medida que tal entidade, rotulada dessa forma, possuía manifesto
propósito negocial (principalmente em razão da comprovada criação, manutenção e uso
de escrow account para garantir a exigência e saldar passivos anteriormente contraídos
pelos vendedores), não havendo qualquer artificialidade na operação, sendo indevida a
desconsideração da “S.I. Ind. e Com. de Sistemas Elétricos” como real investidora,
para, então, apontar-se outra pessoa jurídica da cadeia societária como suposta real
adquirente.
Confira-se os termos e fundamentos do r. decisum recorrido sobre o tema:
IRPJ. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
EMPRESA VEÍCULO. PROPÓSITO NEGOCIAL. EXISTÊNCIA
Há propósito negocial, quando demonstrado que criação de uma "Conta
Garantia", destinada a garantir obrigações de indenização posteriormente
devidas pelos vendedores, em virtude de "prejuízos, passivos, reclamações,
danos ou gastos" que não estejam refletidas nas demonstrações financeiras da
Sociedade investida.
(...)
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher
parcialmente a argüição de decadência para extinguir o crédito tributário
referente ao ano-calendário de 2006, e, no mérito, por maioria de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário para cancelar integralmente a exigência e
para excluir do polo passivo da obrigação tributário o coobrigado Siemens
Ltda, vencidos os Conselheiros Nelso Kichel e Giovana Pereira de Paiva Leite
que votaram por lhe negar provimento. O Conselheiro Fernando Brasil de
Oliveira Pinto acompanhou o voto do relator, em relação ao mérito da
exigência, com base no fundamento da existência de propósito negocial em
relação à utilização de "empresa veículo".
(...)
Desta forma, o fato do contribuinte se utilizar de uma empresa-veículo para a
perfectibilização da operação, não invalida o negócio jurídico e os efeitos
tributários decorrentes, especialmente, no caso de restar demonstrada a
existência de estruturas ou caminhos alternativos disponíveis ao contribuinte e
que levariam ao mesmo resultado.
Fl. 5309
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Veja que a participação da sociedade S.I. não resultou no surgimento de ágio
distinto daquele que seria gerado se a operação tivesse ocorrido em outros
moldes. Acaso a SIEMENS Ltda tivesse adquirido a participação da IRIEL e
posteriormente procedido a incorporação, ou vice-versa, ter-se-ia obtido o
mesmo resultado conseguido com o uso da empresa-veículo.
Logo, se o propósito fosse apenas tributário, como afirma a fiscalização,
bastaria a incorporação direta para garantir o benefício. Se houve o uso da
empresaveículo, era porque se desejava manter intacta as duas empresas
existentes por razões que não cabe ao Fisco averiguar, pois eminentemente
empresarial, da estratégia do negócio.
(...)
Portanto, operações como as ora submetidas a julgamento nada têm de
planejamento ilícito ou inoponível ao fisco, são, ao contrário, atuações
induzidas, inclusive, pelo Poder Público.
Além desse fundamento, ainda ha um outro, na direção de permitir o
aproveitamento do ágio gerado: há claro propósito negocial na constituição da
empresa denominada S.I..
Muito razoável a justificativa que apresentou a recorrente, quando sustenta a
criação de uma "Conta Garantia", destinada a garantir obrigações de
indenização posteriormente devidas pelos vendedores, em virtude de "prejuízos,
passivos, reclamações, danos ou gastos" que não estivessem refletidas nas
demonstrações financeiras da sociedade-investida, no caso da Iriel. Criou-se,
assim, mecanismos que teve o escopo de possibilitar à compradora quitar
eventuais obrigações decorrentes de contingências não previstas, mediante a
retirada de valores depositados na referida conta. Veja-se cláusulas 4 e 10 do
contrato de compra e venda celebrado pelas partes: (...)
Com tal intento, a recorrente procurou evitar uma situação de onerosidade
excessiva para a pessoa investida, que a cada despesa que fosse efetuada por
ela, uma receita seria registrada na sua investidora, de modo que, no limite, a
investidora permaneceria em um estado de constante "expectativa" para que a
sua investida incorresse em prejuízos já que, com isso, ela mesma auferiria
receitas. Mais ainda: a sociedade investida não estaria "zerada" com relação as
contingências passadas, vendo seu resultado ser afetado a cada novo evento
relacionado ao período pretérito. Quem seria compensada seria a investidora,
esta sim ganhando por conta das perdas ocorridas e contabilizadas na investida.
Ora, tal situação, embora possível do ponto de vista conceitual, sob a ótica
econômica, revela uma enorme prejudicialidade, devido ao descasamento entre
a despesa e a receita contabilizada, ensejando efeitos econômicos nocivos
dentro de um grupo na medida em que a sociedade controladora aufere receitas
e a sua controlada se torna deficitária caso tenha que arcar com antigas
contingências sob a responsabilidade dos vendedores. Ainda que a controladora
procedesse à cobertura da despesa incorrida pela sua controlada, a estrutura
seria no mínimo ineficiente já que, a cada vez que houvesse o desembolso de
valores com uma contingência, a sociedade controladora deveria remeter
dinheiro para a controlada. Segundo a recorrente toda essa situação foi evitada,
quando resolveu efetuar a aquisição da participação societária da Iriel através
da criação de pessoa jurídica intermediária (S.I.).
De fato, com a criação da sociedade S.I., e figurando ela como a pessoa
investidora que incorpora a pessoa investida (Iriel), a citada "Conta Garantia"
permaneceria na contabilidade da mesma pessoa que poderia sofrer
contingências futuras de responsabilidade dos vendedores. Desse modo, ao
ocorrer qualquer contingência que implicasse o desembolso de valores, tais
valores poderão ser obtidos, diretamente, através de saques dos valores retidos
na conta ora analisada pela mesma pessoa que arcaria com o seu ônus
Fl. 5310
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

financeiro. Toda essa operação seria, portanto, neutra para uma mesma pessoa
já que não haveria qualquer lançamento contábil em conta de resultado que
implicasse resultado positivo ou negativo.
Haveria, como de fato existiu, lançamentos contábeis apenas em contas
patrimoniais.
A recorrente ainda afirma, com razão, que também teve como objetivo manter
atividades distintas em pessoas jurídicas distintas, sendo este propósito,
autônomo e legítimo, uma das motivações extratributárias que levaram ao
desenho da estrutura que adotou, com a criação da sociedade denominada
veículo: S.I.
Veja-se o que dispõe a cláusula 10.6. do Contrato de Compra e Venda, em
especial quando prevê uma espécie de um cronograma de pagamentos dos
valores retidos na "Conta Garantia", no prazo máximo de 5 anos. Veja-se que
no decorrer deste período, quaisquer resgates efetuados pela Recorrente Iriel
nos termos da cláusula 10.4. poderiam ser excluídos dos valores pagos aos
vendedores como complemento do preço pago pela aquisição do investimento.
Porém, a criação e a possibilidade de utilização de valores depositados em
"Conta Garantia" não ficou apenas em instrumentos formais assinados pelas
partes.
Compulsando os autos, observa-se que os valores retidos na “Conta Garantia”
foram efetivamente utilizados no período, uma vez que ocorreram contingências
que deram ensejo ao desembolso de i) R$ 7.600.000,00, relacionados à
condenação em uma ação judicial, e ii) R$ 1.000.000,00, relativos aos
respectivos serviços advocatícios. Os comprovantes de tais despesas se
encontram nos autos (docs. 07 e 08 da Impugnação Iriel e docs 08 e 09
Impugnação Siemens Ltda), o que comprova que houve, portanto, efetiva
utilização dos valores retidos para a quitação de obrigações decorrentes de
contingências.
Com essas considerações, acolho as alegações da recorrente, dando provimento
ao recurso. (destacamos)
Claro aqui que, antes, o I. Relator firma que entende que o emprego de empresas-
veículo não invalida o negócio jurídico e os efeitos tributários decorrentes,
especialmente, no caso de restar demonstrada a existência de estruturas ou caminhos
alternativos disponíveis ao contribuinte e que levariam ao mesmo resultado, versando
de forma mais ampla, manifestando entendimento ainda desvinculado das provas e fatos
dos autos.
Isso é um – tradicional - introito jurídico, que até poderia ter autonomia decisória, mas,
in casu, apenas precedeu a efetiva análise daquele caso concreto, dentro da ampla
devolutividade do Recurso Voluntário.
O ratio decidendi foi o reconhecimento da entidade “S.I. Ind. e Com. de Sistemas
Elétricos” como efetiva investidora, por possuir razão e propósito negocial na sua
criação e funcionamento, figurando, de fato, como sujeito das obrigações contraídas no
negócio de aquisição.
Assim, temos que tal fundamentação determinante para o deferimento da pretensão da
Contribuinte 1) é fruto da análise de conjunto fático-probatório; 2) não é combatida pela
tese arguida no Recurso Especial e 3) não guarda similitude com os fatos apreciados nos
v. Acórdãos paradigmas.
[...]
Observa-se que a Fazenda Nacional defende a tese jurídica, mais geral e abstrata, da
ilegitimidade do aproveitamento fiscal do ágio quando o contribuinte vale-se de
empresa-veículo, partindo do princípio que tal figura seria meramente formal e ardilosa;
porém, para tanto – contrariando a conclusão alcançada pela C. Turma Ordinária a quo,
advinda da análise de provas e fatos - repete, incessantemente, que a “S.I. Ind. e Com.
Fl. 5311
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

de Sistemas Elétricos” seria empresa artificial, vazia, que não poderia, então, ser a
investidora.
Em relação aos Acórdãos paradigmas, nenhum deles tratou de caso em que a empresa-
veículo foi considera a adquirente de fato ou dotada do (diga-se, famigerado) propósito
negocial. Confira-se:
[...]
A empresa Nova 4, embora conste formalmente como a adquirente das ações da
recorrente, não tinha lastro econômico para efetivamente realizar algum
sacrifício patrimonial que justificasse a criação do ágio. Pertencia à sua
controladora (CPFL Energia) a capacidade econômica para levar adiante o
negócio, e foi efetivamente essa empresa que arcou com o sacrifício financeiro
na compra das ações da recorrente.
Observa-se, pela conjugação dos indícios e das características das operações
societárias que se sucederam, que a participação da Nova 4 foi antecipada e
artificialmente concebida como forma de se poder posteriormente clamar pelo
direito ao aproveitamento tributário do ágio previsto no art. 386 do RIR/1999.
A constituição e os aportes de capital na Nova 4 visaram exclusivamente à sua
utilização como "empresa veículo": ela receberia os valores da real investidora
(CPFL Energia), aplicaria tais riquezas na aquisição das ações da Companhia
Luz e Força Santa Cruz e seria, em seguida, incorporada por esta. Verifica-se
que a Nova 4, logo após as operações societárias, teve duração efêmera e
deixou como único legado a possibilidade de utilização indevida de um benefício
fiscal, como é característico das "empresas veículos".
O fato é que sem a utilização da denominada “empresa veículo” (Nova 4), não
haveria amortização do ágio, pois tais valores ficariam compondo o custo do
investimento na contabilidade do investidor.
[...]
Aspecto que merece registro é a efemeridade e a artificialidade da empresa
MEADWESTVACO. Foi adquirida pela RIGESA em 30/07/2004, sob o valor de
R$100,00.
Recebeu aportes para aumentar seu capital social em 12/08/2004 e 29/10/2004,
para o valor na ordem de R$214,7 milhões de reais. Após ter adquirido a
TILIBRA, foi incorporada pela mesma TILIBRA, em 30/10/2004.
Constata-se, com nitidez, a construção artificial do suporte fático, para que se
pudesse amoldar à hipótese de incidência de despesa de amortização do ágio
(item 6 do voto). É incontroversa a utilização de empresa sem nenhuma
substância MEADWESTVACO, com o deliberado intuito de fabricar uma
despesa com repercussão na base tributável.
(...)
O caso em debate trata de operações empreendidas mediante utilização de
empresa de papel (MEADWESTVACO), criada artificialmente e especificamente
para consumar o aproveitamento de uma despesa fictícia. Empresa efêmera e
sem nenhuma substância econômica. Há um completo desvirtuamento do
instituto de pessoa jurídica, que foi criada apenas para fabricar uma despesa.
Ora, empresas não se prestam a fabricar despesas, mas sim a fabricar produtos,
gerar empregos, prestar serviços, mediante consecução de atividades reais.
O disparate dos valores envolvidos é relevante: a RIGESA adquiriu a
MEADWESTVACO pelo valor de R$100,00. Na sequência, a RIGESA aumentou
o capital social da MEADWESTVACO mediante aportes na ordem de 214,7
milhões de reais. Foi celebrado contrato de compra e venda, no qual 18 pessoas
físicas detentoras das ações da TILIBRA alienariam o investimento no valor de
Fl. 5312
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

217,3 milhões de reais. A MEADWESTVACO consumou a aquisição. Dois meses
depois, a MEADWESTVACO foi incorporada pela TILIBRA.
[...] (destaques do original)
Esclareça-se que a Contribuinte não se valeu de quaisquer daqueles excertos antes
referidos acerca do voto condutor do paradigma no 1301-003.937, mas apenas da abordagem
genérica nele consignada, no seguintes termos:
Ora, se há limites ao exercício da liberdade, deve também deve haver limites à sua
restrição, pois "a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” A
exigência de congelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial,
sob pena de perda do direito à potencial amortização do ágio legitimamente
apurado, sem dúvida consiste em uma liberdade de empresa de investimento, de
organização e de contratação, e por isso, tal interpretação não deve prevalecer.
Desta forma, o fato do contribuinte se utilizar de uma empresa-veículo para a
perfectibilização da operação, não invalida o negócio jurídico e os efeitos
tributários decorrentes, especialmente, no caso de restar demonstrada a existência
de estruturas ou caminhos alternativos disponíveis ao contribuinte e que levariam
ao mesmo resultado. Veja que a participação da sociedade S.I. não resultou no
surgimento de ágio distinto daquele que seria gerado se a operação tivesse ocorrido
em outros moldes. Acaso a SIEMENS Ltda tivesse adquirido a participação da
IRIEL e posteriormente procedido a incorporação, ou vice-versa, ter-se-ia obtido o
mesmo resultado conseguido com o uso da empresa-veículo. Logo, se o propósito
fosse apenas tributário, como afirma a fiscalização, bastaria a incorporação direta
para garantir o benefício. Se houve o uso da empresa-veículo, era porque se
desejava manter intacta as duas empresas existentes por razões que não cabe ao
Fisco averiguar, pois eminentemente empresarial, da estratégia do negócio.
(reprodução do recurso especial da Contribuinte)
Veja-se que o voto condutor do acórdão recorrido está pautado em circunstâncias
fáticas semelhantes aos paradigmas que foram descartados, no precedente acima citado, para
caracterização da divergência jurisprudencial em face do paradigma aqui aceito em exame de
admissibilidade:
Por meio das operações realizadas, a empresa estrangeira MAN AG adquiriu, por meio
da empresa veículo brasileira MAN S/A, a participação societária na empresa VWCO.
Todavia, em que pese ter figurado na negociação como adquirente da participação
societária, a empresa brasileira MAN S/A não foi a real adquirente do investimento,
mas sim a empresa estrangeira MAN AG. A curta participação da empresa brasileira nas
operações teve a exclusiva finalidade de trazer para o Brasil um ágio (custo) pago no
exterior.
Conforme destacados na autuação fiscal, outros fatos merecem destaque na operação:
- a empresa MAN S/A foi constituída com capital social de R$ 500,00, inclusive quando
assinou o contrato de compra e venda no valor de R$ 4 bilhões, o que demonstra a sua
complexa incapacidade financeira de honrar a obrigação assumida;
- todo o recurso utilizado pela MAN S/A na aquisição foi transferido no mesmo dia pela
MAN AG. Os recursos permaneceram no Brasil por meros 31 minutos;
- ao longo de sua existência, a MAN S/A não registrou qualquer atividade
empresarial, mas apenas a aquisição da VWCO, sendo que antes da aquisição se
declarava inativa;
- apesar da MAN S/A figurar como adquirente, os custos contratuais decorrentes da
negociação foram assumidos pela MAN AG;
- após a incorporação da MAN S/A pela VWCO, a MAN AG continuou a registrar o
valor do ágio a título de custo de aquisição do seu investimento no Brasil, o que permite
Fl. 5313
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

o seu duplo aproveitamento quando da alienação da participação adquirida. (negrejou-
se)
O acórdão recorrido ainda traz, em seu voto vencedor, a transcrição do exame da
operação por esta 1a Turma da CSRF, objeto do Acórdão no 9101-003.275, em cujo voto
condutor do ex-Conselheiro André Mendes de Moura está referida a seguinte abordagem
consignada na decisão de 1a instância lá proferida:
131. O motivo primordial da incorporação da MAN S/A pela impugnante (MAN Ltda)
e das etapas que a precederam, situa-se no campo tributário. A aquisição da empresa
veiculo MAN S/A, antiga PRCSPE ("holding"), para a realização da aquisição e
pagamento formal, com ágio, pelo controle da empresa operacional VWCO (atual MAN
LTDA). Posteriormente, a MAN S/A foi incorporada pela empresa operacional MAN
LTDA. Tudo isso apenas para fornecer uma aparência de conformidade ao direito,
quando o contexto evidencia o fim prático a que o negócio se destinava: a internalização
de um ágio transacionado entre empresas localizadas no exterior pago de fato pela
sociedade MAN AG (alemã) à VIF (holandesa) e transferido para a subsidiária integral
MAN LTDA (nacional) objetivando uma redução do pagamento de tributos através da
posterior dedução da amortização desse ágio e a conseqüente capitalização da economia
tributária alcançada. Os motivos extratributários alegados não são suficientes para
afastar o fim a que o conjunto das operações realizadas visava, que era a dedução das
despesas relativas à amortização do ágio.
Assim, ainda que a Contribuinte se empenhe, em seu recurso especial, em atribuir
alguma razão para a existência de Man S/A, referindo os atos por ela praticados no trâmite dos
recursos financeiros que se destinaram à aquisição da investida, bem como a contratação de
prestador para promover a integração do negócio de caminhões adquirido aos processos de TI
do grupo MAN, tais fatos foram desmerecidos pelo Colegiado a quo e, para além disso, não
guardam qualquer similitude com o propósito negocial identificado na empresa-veículo
interposta na operação analisada no paradigma no 1301-003.937.
Note-se que nem mesmo o voto vencido do acórdão recorrido dá relevo às
alegações da Contribuinte, na medida em que, sob a ótica ali esposada, bastaria a empresa
veículo ter se prestado à finalidade de aquisição da participação societária pretendida por sua
controladora:
No caso em tela, como muito bem ressaltado pelo voto vencido do v. acórdão recorrido,
os efeitos do contrato de compra e venda da participação societária da VWCO foi de
tornar a PRCSPE (posteriormente denominada MAN S/A), sua controladora direta e a
MAN AG sua controladora indireta e nenhuma dessas titularidades foram dissimuladas.
A PRCSPE (MAN S.A.) existiu de fato e dentro das operações societárias praticadas
cumpriu com sua função/finalidade na compra da participação societária da
empresa VWCO.
Ademais, conforme histórico fático dos autos, a MAN AG queria aportar capital na
PRCSPE/MAN S/A, para constituir uma subsidiária no Brasil e adquirir a
participação na VWCO, não restando demonstrado nos autos qualquer simulação
quanto a causa dos negócios em tela, ou seja, sobre a existência de um negócio
dissimulado nos termos do artigo 116 do CTN.
[...]
Nesta esteira, como bem apontado no voto vencido do v. acórdão recorrido, no caso em
tela, os efeitos buscados pelo Recorrente ao criar a empresa veículo eram justamente os
efeitos formais e visíveis de tais atos: a aquisição de participação na VWCO e,
posteriormente, a incorporação para aproveitamento da despesa com amortização do
ágio, ou seja, os resultados ulteriores buscados ao se criar a denominada "empresa
veículo" eram todos lícitos, a não ser que se diga que o aproveitamento da despesa com
amortização de ágio, prevista nos artigos 7o e 8o da Lei 9.532/97, seja agora ato ilícito.
Fl. 5314
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Em relação ao outro fundamento da acusação de que a empresa PCRSPE é uma empresa
de prateleira constituída com o único objetivo de servir de empresa “veículo” para
execução das operações societárias pretendidas pelo Grupo MAN, com vistas a obter, na
compra das participações societárias da VWCO a geração e o suposto direito de
amortização de ágio pago nessa aquisição, também entendo que não deve prosperar.
A existência ou não de atividade empresarial da PRCSPE antes da aquisição pela MAN
AG é irrelevante para o caso em tela, ou seja, é irrelevante se ela era uma
“empresa de prateleira” antes de ser adquirida pela MAN AG, eis que, a sua
atividade empresaria estava em consonância com o seu objeto social, que era participar
de outras sociedades, como sócia ou acionista, no Brasil ou no exterior, eis que era uma
empresa “holding”.
[...]
Da mesma forma, entendo que não tem razão a Fiscalização quando sustenta como
uma circunstância caracterizadora da simulação o fato de os recursos financeiros
aportados como aumento de capital na PCRSPE terem sido imediatamente
utilizados para pagamento da Volkswagem International Finance NV - VIF. Ora,
os recursos percorrem um trâmite absolutamente normal, ao ser integralizado o
capital da MAN S/A (PCRSPE) e, posteriormente, foram utilizados para pagar a VIF
pela aquisição da participação na VWCO.
Assim, não verifico nada de anormal o fato de os recursos terem sido
imediatamente utilizados para pagar a VIF, eis que era essa a finalidade do aporte de
capital na PCRSPE/MAN S/A, pagar a compra da VWCO.
Quanto ao fato de a empresa PRCSPE ter vida efêmera, ou seja ser extinta após o
aporte financeiro da MAN AG e remessa dos recursos financeiros para a VIF, no
caso em tela, não verifico que seja uma característica de planejamento tributário
abusivo, pois a empresa atendeu fielmente seu objeto social, que era de "aquisição de
participação em outras empresas".
Ademais, também entendo que nas operações societárias em análise nos autos não foi
constatado qualquer ato de dissimulação ou ocultação de informação, bem como a
prática de atos fraudulentos que tenham contrariado a lei, eis que todos os atos
praticados pela Recorrente foram regularmente formalizados, devidamente registrados e
levados ao conhecimento das autoridades públicas na forma exigida pela legislação,
sendo que não houve ocultação de nenhum deles.
Também, não consta nos autos qualquer informação de que tenha ocorrido falsificação
de documentos para se caracterizar a fraude ou simulação com intuito doloso da
contribuinte para se esquivar de pagar o imposto.
Assim, a caracterização pela fiscalização da PRCSPE como empresa simulada
(interposta pessoa), não se sustenta, vez que plenamente regular sua constituição,
operação e o seu emprego em transação de aquisição, desempenhando sua natural
e esperada função, dentro de estrutura empresarial e modelo de operação de
investimento estrangeiro reconhecidamente comum e lícito, superando-se, inclusive
a interpretação fiscal de ausência de propósito negocial e ilegitimidade para deter as
despesas de ágio.
[...]
Nesta esteira, como restou constatado que não ocorreu simulação por meio de
interposição de pessoa na criação da empresa denominada veiculo, a PRCSPE, em
relação aos outros fundamentos da acusação de que na operação em análise foi utilizada
empresa veículo sem propósito negocial e que a verdadeira empresa adquirente era a
empresa estrangeira MAN AG, inexistindo portanto confusão patrimonial entre a
adquirente e adquirida, entendo que também não devem prosperar.
[...]
Desta forma, entendo que no presente caso deve ser dado a PRCSPE o mesmo
tratamento fiscal que é dado às empresas aqui constituídas e operantes, não
Fl. 5315
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

podendo simplesmente desconsiderar sua personalidade com base em mera constatação
de que seriam desnecessárias aos grupos estrangeiros, para então apontar o investidor
externo como real sujeito e titular dos ônus, direitos e obrigações dessas companhias
(verdadeiramente brasileiras).
Ademais, tem razão a Recorrente quando afirma que mesmo que tivesse utilizado o
“caminho” que a Fiscalização entende que deveria ter sido adotado (compra de MAN
LTDA por MAN AG), o ágio poderia ter sido amortizado, pois ao invés de constituir
holding no Brasil para realizar a aquisição, a MAN AG poderia ter, alternativamente,
comprado VWCO da VIF e posteriormente subscrito capital e integralizado em holding
no Brasil com a dação em pagamento da participação em VWCO (avaliada pelo seu
valor com ágio) e, posteriormente, essa holding vir a ser incorporada pela Recorrente,
com o aproveitamento da despesa com a amortização do ágio gerado na conferência
para a integralização.
Ou seja, se pode concluir que a constituição da PCRSPE não era conditio sine qua non
para o aproveitamento da despesa com ágio pela Recorrente, o que põe por terra a
alegação de simulação e falta de propósito negocial pelo uso de “empresa veículo”.
(negrejou-se)
Assim, considerando as dessemelhanças entre as empresas-veículo analisadas no
recorrido e no paradigma no 1301-003.937, e estando ausentes nos recorrido os aspectos
determinantes para a decisão do paradigma, este não se presta à caracterização do dissídio
jurisprudencial.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial
somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações
e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte acerca da matéria que teve seguimento em exame de admissibilidade como
“regularidade da amortização do ágio’, designada no recurso especial como “Real adquirente.
Sociedade de participações ou holding (“empresa veículo”) detida por investidor estrangeiro.
Regularidade da sua incorporação para ulterior amortização do ágio”.
Na qualificação da penalidade, o recurso especial teve seguimento em face do
paradigma no 1401-003.185.
Fl. 5316
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

O Colegiado a quo manteve a qualificação da penalidade por entender que a
utilização da MAN S/A, empresa veículo sem substância, deu-se de forma deliberada, para
construir artificialmente a hipótese de incidência que poderia permitir o aproveitamento da
despesa. Referiu a acusação fiscal que a partir do detalhamento das operações estruturadas de
reorganização societária aqui analisadas, concluiu que houve conduta dolosa com destaque aos
seguintes pontos:
No presente caso concreto, é evidente a relação de causa e efeito existente entre a
criação e utilização da empresa veículo sem substância econômica PRCSPE e a redução
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O negócio verdadeiro realizado pelo Grupo MAN foi a compra de participações
societárias da Volkswagen Caminhões e Ônibus pela MAN AG.
A interposição da empresa veículo PRCSPE fez parecer que o ágio pago na operação
teria sido gerado no Brasil, e a posterior incorporação dessa empresa teria dado o
suposto direito ao contribuinte de amortizar esse ágio, reduzindo indevidamente a base
de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Sendo assim, é inequívoca a conclusão de que a redução da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL decorre de ação do Grupo MAN materializada na interposição da empresa
PRCSPE no negócio.
Além disso, o próprio contribuinte declara que os negócios foram decididos pela MAN
AG.
As declarações do contribuinte e a complexidade das operações estruturadas levadas a
efeito deixam claro que o Grupo MAN teve intenção deliberada de realizar as operações
societárias na forma realizada, reduzindo indevidamente a base de cálculo do IRPJ e da
CSLL.
Nestes termos, as evidências de que MAN AG decidiu os negócios realizados, e
interpôs PRCSPE para fazer parecer que o ágio pago na operação teria sido gerado no Brasil,
seriam suficientes para qualificação da penalidade.
O paradigma no 1401-003.185 também traz evidências de que: i) a pessoa jurídica
estrangeira teria conduzido as negociações de aquisição da investida nacional bem antes de sua
conclusão, em 2010; ii) a empresa-veículo teve seu CNPJ mantido sob responsabilidade de um
escritório de consultoria, sem atividade, até admitir as sócias estrangeiras; iii) o aumento de
capital promovido pelas sócias estrangeiras é destinado aos acionistas vendedores dias depois do
ingresso; iv) a empresa veículo é extinta por incorporação pela adquirida, sem referência a outras
atividades. E, diante deste cenário, o outro Colegiado do CARF decidiu, à unanimidade, afastar a
qualificação da penalidade, acompanhando as conclusões da ex-Conselheira Luciana Yoshihara
Arcangelo Zanin, nos seguintes termos:
No caso em questão, entretanto, não se verifica norma imperativa que tenha sido
contrariada. Na verdade, o que vemos é a prática de condutas expressamente permitidas,
tanto é que a própria fiscalização pauta a qualificação da multa na artificialidade das
operações, afirmando textualmente que estas, por si sós, não violavam nenhuma norma
legal.
Assim, no caso, não há a imputação da prática de qualquer ilícito, é dizer, não se
verifica qualquer conduta contrária ao direito que possa levar ao agravamento da
penalidade. De fato, a depender da linha que se adote -- e não cabe aqui discorrer sobre
todas possíveis acepções -- a simulação é, no máximo, um ilícito atípico, o qual, por tal
natureza, não pode ensejar o agravamento da multa (GERMANO, Livia De Carli.
Planejamento tributário e limites para a desconsideração dos negócios jurídicos. São
Paulo: Saraiva, 2013, pgs. 83 e 127).
Fl. 5317
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Em vista disso, entendo como não aplicável ao caso a hipótese de qualificação da multa
de ofício para 150%.
É certo que a acusação fiscal veiculada nestes autos dá destaque ao fato de os
recursos advindos do exterior terem permanecido na empresa-veículo por apenas 31 minutos,
mas este aspecto não foi invocado como diferencial para manutenção da multa qualificada no
acórdão recorrido. Ainda, nota-se que no presente caso é enfatizado que a própria Contribuinte
declarara que os negócios foram decididos pela MAN AG, mas esta mesma constatação está
expressa no paradigma, apenas que por constatação das informações publicadas no exterior pela
adquirente estrangeira.
Por fim, a autoridade lançadora também relata, aqui, que a alienante do
investimento adquirido se situava no exterior e, neste sentido, a autoridade julgadora de 1a
instância mencionou, no presente caso, que sequer era necessário que os recursos financeiros
transitassem pelo Brasil, assim como no precedente já apreciado por esta Turma, observou-se a
ocorrência de internalização de um ágio transacionado entre empresas localizadas no exterior
pago de fato pela sociedade MAN AG (alemã) à VIF (holandesa) e transferido para a
subsidiária integral MAN LTDA (nacional) objetivando uma redução do pagamento de tributos
através da posterior dedução da amortização desse ágio e a consequente capitalização da
economia tributária alcançada. Contudo, este aspecto também não foi referido como distintivo
para cabimento da qualificação da penalidade.
Confirma-se, assim, que há similitude suficiente entre os casos comparados para
caracterização do dissídio jurisprudencial. Logo, o recurso especial da Contribuinte, neste
segundo ponto, deve ser CONHECIDO.
Por fim, a discussão acerca da concomitância de imputação entre multa isolada e
multa de ofício tem o dissídio validamente demonstrado a partir do paradigma no 1401-003.185,
que apreciou exigências pertinentes aos anos-calendário 2011 a 2013 e afirmou incabível a
aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do
período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço, bem
como do paradigma no 1302-003.475 que, tendo em conta exigência apenas no ano-calendário
2011, foi conduzido pelo entendimento de ser incabível a aplicação simultânea sobre a mesma
infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-
calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado
no balanço final do mesmo ano-calendário.
Assim, o presente voto é no sentido de também CONHECER do recurso especial
neste terceiro ponto.
Por
todo
o
exposto,
o
recurso
especial
deve
ser
CONHECIDO
PARCIALMENTE, apenas quanto à qualificação da penalidade e à exigência concomitante de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de multa de ofício proporcional aplicada
sobre os tributos devidos no ajuste anual.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
Com referência à qualificação da penalidade, esta Conselheira já se manifestou
contrariamente à sua qualificação em operações societárias semelhantes, sob o entendimento de
que, se houve ágio pago entre partes independentes, a interpretação equivocada da lei, no sentido
da possibilidade de transferência do ágio pago por meio de empresa-veículo, de modo a
Fl. 5318
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

viabilizar a amortização do ágio pago por outra pessoa, não justificaria a aplicação de multa mais
gravosa.
Contudo, no presente caso, a empresa veículo PRCSPE (posteriormente
denominada MAN S/A) presta-se, apenas, como repositório dos recursos financeiros advindos do
exterior para, em 31 minutos, destiná-los aos alienantes estrangeiros, em operação inteiramente
negociada por MAN AG, como bem apontado pela autoridade lançadora:
A análise dos documentos apresentados pelo contribuinte, relativos à operação de
aquisição de participações societárias aqui tratada, revela fortes indícios que confirmam
a conclusão de que a aquisição foi realizada, de fato, pela empresa alemã MAN SE (na
época denominada MAN AG), líder global do Grupo MAN
a) O "Contrato de Venda e Compra de Ações" - Sales Purchase Agreement, celebrado
em 23/08/2008 sob as regras do direito alemão (vide cláusula 22.7), apesar de
denominar a empresa PRCSPE como "Compradora", chega a ser contraditório quando,
logo em seguida, trata a MAN AG como "Parte". Seu conteúdo é recheado de cláusulas
que conferem direitos e atribuem responsabilidades para a MAN AG, em detrimento
daquela que seria a denominada "Compradora".
b) A contratação de sociedade de advocacia brasileira para a consultoria e consecução
dos atos necessários a concretização da operação foi também assumida pela empresa
alemã.
[...]
Observando-se o quadro societário da PRCSPE, constata-se no CNPJ a existência de
dois sócios que aparentemente não possuem relação com o contribuinte, e que figuraram
tão somente como sócios na criação da empresa de prateleira que seria transferida,
aparentemente sem custo nenhum, ao Grupo MAN.
A transferência das ações da PRCSPE para o Grupo MAN ocorreu, segundo o
contribuinte, em 18/12/2008, tendo adquirido a quase totalidade das ações a empresa
MAN AG, líder mundial do Grupo MAN. Apenas cinco dias depois, iniciou-se a
formalização da negociação entre Grupo Volkswagen e Grupo MAN para a
transferência das participações societárias da VWCO.
[...]
Os recursos financeiros aportados como aumento de capital serviram exclusivamente
para que a empresa veículo fizesse a aquisição das participações societárias da VWCO,
sendo tais recursos, assim que aportados, imediatamente revertidos para a Volkswagem
International Finance NV - VIF. A entrada de recursos no Brasil ocorreu em
16/03/2009, às 18h48min, e a subsequente saída de recursos do país ocorreu no mesmo
dia, 16/03/2009, às 19h19min.
Como se vê, não houve nenhuma ação específica realizada por parte da PRCSPE nessas
operações societárias. Os recursos financeiros foram trazidos pela MAN AG e
imediatamente revertidos para a VIF, servindo a PRCSPE de mero conduíte para esses
recursos financeiros.
Não se observa, em nenhum momento, qualquer capacidade de geração de recursos
suficientes para fazer frente à compra de participações societárias por parte da PRCSPE,
sendo todo o aporte de capital feito diretamente pelo Grupo MAN, a partir de sua sede
na Alemanha.
Por outro lado, esse aporte de capital, imediatamente ao chegar ao Brasil, já é remetido
novamente aos vendedores para pagamento pelas participações societárias da VWCO,
permanecendo os recursos financeiros dentro do território nacional por meros 31
minutos, não havendo nenhum benefício efetivo ou geração de riqueza por parte da
PRCSPE em decorrência do capital aportado.
Observa-se claramente que o único propósito de existência da PRCSPE é servir de
veículo para o dinheiro, de modo que a compra da VWCO parecesse ser realizada por
Fl. 5319
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

uma empresa brasileira. Essa empresa (PRCSPE), contudo carece de qualquer
substância econômica, e não pode ser considerada efetivamente uma empresa por não
atender aos fins para os quais se presta o instituto da pessoa jurídica, qual seja o de gerar
riqueza realizando continuamente seu objeto social. (destaques do original)
Em circunstâncias até menos gravosas, este Colegiado já decidiu, por voto de
qualidade, vencidos os conselheiros vencidos os Conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio
Neto, José Eduardo Dornelas Souza e Gerson Macedo Guerra, dar provimento a recurso especial
da PGFN para restabelecer a qualificação da penalidade. Tal se deu, por exemplo, por meio do
Acórdão no 9101-002.802, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
INCORPORAÇÃO
DE
SOCIEDADE.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. PLANEJAMENTO FISCAL.
Para dedução fiscal da amortização de ágio é necessário que a incorporação se verifique
entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio.
Não é possível a amortização do ágio quando a incorporadora não pagou pela aquisição
do investimento.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
Quando o planejamento tributário evidencia uma intenção dolosa de alterar as
características do fato gerador, com intuito de fazer parecer que se tratava de uma outra
operação com repercussões tributárias diversas, tem-se a figura da fraude a ensejar a
multa qualificada.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional.
Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa isolada, incidem juros de mora,
devidos à taxa Selic.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CUMULATIVIDADE COM A MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, quando adotou a redação em que afirma "serão aplicadas as
seguintes multas", deixa clara a necessidade de aplicação da multa de ofício isolada, em
razão do recolhimento a menor de estimativa mensal, cumulativamente com a multa de
ofício proporcional, em razão do pagamento a menor do tributo anual. O princípio da
consunção não é aplicável nas infrações referidas.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão
prolatada no lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da
CSLL.
São aqui adotadas as razões de decidir assim expostas pela ex-Conselheira
Adriana Gomes Rêgo:
A fiscalização entendeu que o contribuinte agiu com dolo ao amortizar ágio de terceiros,
transferido por meio da interposição de empresa veículo na compra da PRODESMAQ
S/A, o que deu ensejo à qualificação da multa de ofício imposta sobre o valor dos
tributos que deixou de ser recolhido.
Fl. 5320
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

A decisão recorrida afastou o dolo por entender que, se o ágio foi pago e a transação
ocorreu entre partes independes, a interpretação equivocada da lei não é suficiente para
manutenção da qualificadora.
A Fazenda Nacional recorreu contra essa decisão, por entender que a desnecessária
interposição de uma empresa veículo na compra da PRODESMAQ S/A, chegando-se ao
mesmo resultado de uma compra direta, diferenciando-se apenas pela transferência do
ágio, demonstra um artificialismo que caracteriza o dolo do contribuinte.
O contribuinte, em contrarrazões, afirma que o recurso da Fazenda Nacional não deve
ser provido em razão de a fiscalização não ter demonstrado a ocorrência de simulação,
fraude ou conluio, conforme exigido pela legislação. Ademais, a jurisprudência do
CARF é majoritária no sentido de não ser aplicável a qualificação da multa de ofício
quando da dedução da amortização de ágio em casos semelhante ao presente.
E, no que diz respeito à acusação fiscal de empresa veículo, quando fala do propósito
negocial, aduz o contribuinte que a CCL PAR era necessária para a centralização das
atividades do Brasil.
Pois bem, entendo que a qualificação da multa de ofício é devida no presente processo
pois, em que pesem todos os fatos terem sido registrados e contabilizados, sob o aspecto
tributário, não se tem dúvida de que todo o planejamento visou alterar as características
do fato gerador da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, nos termos do art. 72 da Lei no 4.502, de 1964. Para tanto, conforme
demonstrado nos autos, a aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio
real) foi dissimulada pela interposição de uma empresa meramente escritural, como se
fosse a verdadeira compradora (negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o
mecanismo de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, tanto que desapareceu
em poucos dias.
A artificialidade desse mecanismo é evidência suficiente, no meu entender, de uma
simulação, conforme apontado pela fiscalização, pois qual a razão de ser de uma
empresa como a CCL PAR, sem qualquer atividade econômica, sem qualquer custo,
sem qualquer dispêndio, a não ser carrear um ágio para ser deduzido no Brasil?
Entendo que o argumento de que a CCL PAR não pode ser considerada como empresa
veículo, porque possuía um propósito negocial, que era a introdução da CCL INC no
mercado nacional, viabilizando a aquisição da PRODESMAQ S/A, não justifica o
planejamento adotado porque o investimento dessa empresa estrangeira, no Brasil,
poderia ter sido feito de forma direta, ou seja, pela aquisição direta da PRODESMAQ
S/A, assim como ocorreu com a aquisição da CCL PAR. Ou seja, a PRODESMAQ S/A
poderia, sim, ser essa centralizadora das atividades no Brasil.
Assim, o único propósito da interposição da CCL PAR na aquisição da PRODESMAQ
INC foi possibilitar que o ágio, o qual foi suportado pela empresa estrangeira, fosse
transferido para a empresa adquirida.
A acusação fiscal bem expôs a avaliação da conduta da Contribuinte neste mesmo
sentido:
Em particular, no presente caso concreto, o Grupo MAN, por meio de sua controladora
na Alemanha MAN AG, após decidir adquirir as participações societárias da
Volkswagen Caminhões e Ônibus do Grupo Volkswagen, ao invés de realizar a
aquisição direta das participações societárias, iniciou um conjunto estruturado e
ordenado de operações societárias, iniciando-se pela utilização da empresa veículo
PRCSPE, no Brasil, com duas finalidades: (i) a PRCSPE serviu de mero conduíte para
os recursos financeiros oriundos da MAN AG para aquisição das participações
societárias, permanecendo esses recursos financeiros por apenas um dia e sendo eles
imediatamente remetidos aos vendedores VIF na Alemanha; (ii) a empresa PRCSPE
cumpre o papel fundamental, no plano do Grupo MAN, de poder ser posteriormente
incorporada, supostamente forçando o enquadramento do contribuinte nas condições
desejadas do art. 386, inc. III do RIR/99.
Fl. 5321
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

O objetivo de utilização da empresa veículo PRCSPE pelo Grupo MAN não foi realizar
a compra das participações societárias, porque o adquirente de fato é a MAN AG, e
essa aquisição poderia ter sido muito mais facilmente formatada com a MAN AG
adquirindo as participações societárias diretamente da VIF, sem nem mesmo necessitar
que os recursos financeiros transitassem pelo Brasil.
Ao contrário, o uso da empresa veículo foi necessária para os planos do Grupo MAN de
forma a simular formalmente a aparência de que a aquisição das participações
societárias se desse por empresa brasileira (ainda que essa empresa, sendo mero veículo,
não possuísse as mínimas condições operacionais ou financeiras para execução dessa
aquisição). Assim, formalmente o ágio se originaria no Brasil, e a empresa veículo
poderia posteriormente ser incorporada pela própria empresa operacional adquirida,
como de fato o foi.
[...]
Esclarecendo, cabe destacar que a aquisição da empresa veículo PRCSPE pelo Grupo
MAN ocorreu em 18/12/2008, iniciando-se os procedimentos societários de aquisição
da Volkswagen Caminhões e Ônibus em 23/12/2008, portanto, após apenas 5 dias, o
que por si só já denota o objetivo claro do Grupo ao adquirir e utilizar essa empresa
veículo: permitir uma futura incorporação para a amortização indevida de ágio.
[...]
O benefício obtido, nesse caso, é meramente a economia tributária decorrente da
geração de ágio no Brasil com posterior incorporação para simular a permissão de
amortização. Do contrário, o ágio real teria sido gerado na Alemanha, como deveria
ter sido, e não seria amortizável no Brasil. Além disso, sem o uso da PRCSPE, não
existiria uma sociedade “de fachada” para ser incorporada, uma sociedade incorporável
que não prejudicasse a estrutura societária global do Grupo MAN.
[...]
No caso concreto, observa-se claramente que o contribuinte realizou astuciosa manobra
praticando atos jurídicos encadeados no sentido de forçar seu enquadramento no inc. III
do art. 386 do RIR/99, bem como, forçar a geração insubsistente do ágio no Brasil e
transferir esse ágio para a empresa operacional MAN LTDA que dispõe de resultados
tributáveis e passou a indevidamente se beneficiar da amortização do ágio.
O enquadramento “forçado” no dispositivo legal se deu claramente por meio do uso de
simulação por interposição de pessoa, inserindo a empresa PRCSPE totalmente estranha
às operações que seriam naturalmente realizadas (compra das participações societárias
pela MAN AG). Com isso, o meio utilizado para “forçar” o enquadramento no
dispositivo legal mais favorável ao contribuinte foi claramente a simulação.
A característica essencial da simulação é o vício de vontade, é a vontade das partes
dissimulada, de modo a intencionar um resultado diverso daquele declarado ou diverso
daquele para o qual se destina o ato jurídico praticado. Mais modernamente, a
simulação também pode ser entendida como um vício de causa, quando os motivos dos
atos jurídicos praticados não se coadunam com os motivos para os quais os atos se
destinam, ou com os motivos alegados para a prática desses atos.
Segundo Clóvis Bevilaqua, “simulação é uma declaração enganosa da vontade, visando
produzir efeito diverso do ostensivamente indicado”. Já para Carlos Roberto Gonçalves,
“simulação é uma declaração falsa, enganosa, da vontade, visando aparentar negócio
diverso do efetivamente desejado”.
No caso concreto, observa-se claramente a existência de um negócio formalizado
simulado, que carece de essência, e de um negócio oculto que ao final se objetiva.
[...]
No caso concreto, criou-se a aparência de transmitir as participações societárias para a
sociedade veículo PRCSPE. Contudo, os direitos foram de fato transmitidos para a
MAN AG, tanto que a permanência da PRCSPE como titular desses direitos foi
Fl. 5322
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

efêmera, dado a própria natureza de “veículo” conferida pelo Grupo MAN a essa
sociedade.
A PRCSPE não possuía dinheiro para comprar. Ela comprou com dinheiro alheio, ou
seja, recursos advindos da MAN AG, verdadeira adquirente. Além disso, a PRCSPE
não possuía pessoal e nem recursos operacionais para realizar tal negociação, tendo sido
a negociação prévia à própria utilização da PRCSPE pelo Grupo MAN, restando claro, e
declarado pelo próprio contribuinte, que toda a negociação e todas as decisões
foram tomadas pela MAN AG.
[...]
Analisemos em maior detalhe os requisitos para constatação de uma fraude fiscal.
Primeiramente, há a necessidade de ação ou omissão do contribuinte tendente a, no
presente caso, modificar características essenciais do fato gerador.
[...]
O que se observa no presente caso é que o contribuinte “forjou artificilmente” um
conjunto encadeado de operações societárias com a utilização de uma empresa veículo
como interposta pessoa para a aquisição de participações societárias, e a posterior
incorporação dessa interposta pessoa que nunca teve substância econômica, gerando
um suposto direito de amortização de ágio, o que reduz indevidamente a base de
cáclculo do imposto de renda por meio de exclusão indevida na apuração do Lucro
Real.
Verifica-se, portanto, ação coordenada do contribuinte no sentido de reduzir a base de
cálculo do imposto de renda e da CSLL, ou seja, impedindo parcialmente a ocorrência
do fato gerador sobre a renda.
[...]
Além disso, o “dolo” é reforçado pela presença já evidenciada anteriormente neste
termo de simulação por interposição de pessoa sem substância econômica (a sociedade
PRCSPE). A simulação é, inclusive, definida por muitos autores como o “dolo” na
esfera civil voltado para lesar terceiro: o terceiro lesado, nesse caso, é o erário
federal.
[...]
Desta forma, presentes tantos elementos que confirmam a ocorrência de fraude fiscal, na
forma definida pelos arts. 72 da Lei no 4.502/64, não resta outra providência a tomar
senão a aplicação da multa qualificada na forma do disposto no art. 44, §1o., da Lei no
9.430/96:
[...]
Imprópria a cogitação de que o resultado alcançado com a presente operação seria
o mesmo caso MAN S/A não tivesse sido formada. Bastaria que MAN AG fosse cindida e o
investimento na MAN LTDA fosse nela incorporada, com a consequente amortização do ágio.
Isto porque tal cisão também seria uma fraude, vez que, ao final, MAN AG permaneceria titular
da participação societária em MAN LTDA, após esta incorporar a parcela que havia sido
cindida. Logo, o mencionado reflexo na investidora, com redução do custo no investimento, via
equivalência, seria temporário, até a pretendida incorporação se efetivar e o custo ser reintegrado
ao patrimônio da investidora.
Inadmissível, ainda, a afirmação de que MAN S/A foi quem conduziu os atos de
compra de VWCO (MAN LTDA). Como bem demonstrado pela autoridade fiscal, referida pessoa
jurídica, antes identificada como PRCSPE, apenas atuou para reter os recursos financeiros
recebidos do exterior por 31 minutos, até destiná-los aos alienantes estrangeiros. As decorrências
posteriores, no sentido de recolhimento do IRRF por esta remessa, em nada contribui para sua
caracterização como adquirente do investimento, porque não há nenhum ato de vontade por parte
Fl. 5323
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

daqueles que a dirigem, mas apenas atos formais de execução do que havia sido deliberado pela
real adquirente. É certo que o art. 26 da Lei no 10.833/2003 atribui ao adquirente, pessoa física
ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, a responsabilidade pela retenção e recolhimento
do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei no 9.249,
de 26 de dezembro de 1995, auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior que alienar bens localizados no Brasil. Contudo, o fato de referida pessoa jurídica ter
promovido tal recolhimento e ter se sujeitado a exigência suplementar por meio de lançamento
de ofício (PA 19515.720716/2011-16) em nada prejudica as constatações aqui veiculadas acerca
da identificação do real adquirente do investimento, porque o lançamento em questão foi
consequência da realidade formal que os adquirentes pretenderam estabelecer no país. Para além
disso, o mesmo dispositivo legal atribui a responsabilidade pela retenção e recolhimento,
também, ao procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior, a
evidenciar que o tributo cabe a quem operacionalizar a remessa.
Apenas poder-se-ia cogitar do não cabimento desta retenção e recolhimento por
ter a operação se verificado no exterior, entre adquirente e alienante estrangeiros. Contudo, por
certo este encargo no Brasil foi considerado nas negociações, e não representaria ônus relevante,
na medida em que o ganho seria passível de tributação, também, no Estado de domicílio do
alienante.
Registre-se, por oportuno, que não há notícia de discussão acerca daquela
exigência no âmbito do CARF, nem mesmo alegação de decisão administrativa que tenha
afirmado, diversamente do que aqui definido, que MAN AG seria a adquirente do investimento.
Inexiste, assim, dualidade de tratamento para o mesmo fato ou comportamento contraditório,
como alegado pela Contribuinte.
Por fim, esclareça-se que a Contribuinte pretende provar que MAN S/A teria
atuado em outros negócios do grupo, mas assim o faz apenas citando negócios que teriam sido
cogitados para exploração no Brasil e que, ao final, não se concretizaram. Logo, inexistente
qualquer prova daquela atuação, limitando-se sua existência à passagem dos recursos advindos
de MAN AG e destinação aos alienantes do investimento, e posterior extinção por incorporação
pela autuada, oito meses depois daquelas transações. Aliás, a autoridade fiscal já havia
oportunizado à Contribuinte esta prova, conforme relatado no Termo de Verificação Fiscal.
Mas, ainda que se argumente em contrário, alguns documentos juntados neste processo
fazem crer que teria havido uma prospecção para compra de ações da Renk Zanini SA
Equipamentos Industriais pelo Grupo MAN, mas em dezembro de 2008 os
procedimentos dessa compra já haviam sido descartados, e a tal compra nunca passou
da cogitação.
Quanto à aquisição do Grupo Scania pelo Grupo MAN, as tentativas ocorreram no
exterior em 2007, muito antes da aquisição da empresa veículo PRCSPE. Já a
organização, em uma holding, das operações da Volkswagen Caminhões e Ônibus e da
MAN Turbo & Diesel Brasil poderia ter sido levada a efeito, se este fosse efetivamente
o plano do Grupo MAN e não apenas um discurso com vias a “forjar” um propósito
negocial, como de fato se revelou. De fato, nenhum procedimento chegou a ser adotado
que indicasse a fusão ou coordenação, por uma única holding, das operações da VWCO
e da MAN Turbo & Diesel.
O contribuinte foi formalmente intimado a apresentar detalhamento e todos os
documentos comprobatórios das supostas operações de tentativa de compra da Renk
Zanini SA Equipamentos Industriais no Brasil e do Grupo Scania em nível global.
Contudo, após 40 dias de prazo e duas intimações, nenhum elemento foi apresentado
sobre a suposta tentativa de aquisição do Grupo Scania.
Fl. 5324
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Com relação à suposta aquisição da Renk Zanini SA Equipamentos Industriais, o
contribuinte apresentou registros de agenda que não têm qualquer força probatória, e
que, ainda que o tivessem, demonstrariam atividades até 01/12/2008. Contudo, como a
entrada da MAN AG como acionista da empresa veículo PRCSPE ocorreu em
18/12/2008, resta comprovada que, nesta data, já haviam cessado quaisquer atividades,
por parte do contribuinte, de aumentar a participação do Grupo MAN na Renk Zanini
SA Equipamentos Industriais, negócio este que não se concretizou.
Não há outra conclusão possível, senão que a curta duração de MAN S/A somente
tem a ver com a apropriação do ágio.
Assim, também aqui a qualificação da multa de ofício é devida no presente
processo pois, em que pesem todos os fatos terem sido registrados e contabilizados, sob o
aspecto tributário, não se tem dúvida de que todo o planejamento visou alterar as
características do fato gerador da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do
imposto devido, nos termos do art. 72 da Lei no 4.502, de 1964, à semelhança do antes já
decidido por este Colegiado no Acórdão no 9101-003.275, nos termos do voto condutor do ex-
Conselheiro André Mendes de Moura:
Em razão das operações descritas no tópico anterior, protesta a PGFN pelo
restabelecimento da qualificação da multa de ofício (150%) imputado pela autoridade
fiscal.
Como já visto no item anterior, a utilização da MAN S/A, empresa sem substância, deu-
se de maneira deliberada para construir artificialmente a hipótese de incidência que
permitiria o aproveitamento da despesa.
Vale reproduzir excertos do Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 3189/3140):
No caso presente, a intenção das operações realizadas foi, claramente, o
aproveitamento indevido do ágio nos resultados na MAN LTDA com a dedução
dos encargos de amortização desse ágio, através de atos elaborados em curso
espaço de tempo, os quais tiveram a função de distorcer o resultado fiscal que se
daria naturalmente caso as partes não engendrassem elaborado planejamento.
O que se verificou na prática acima exposta é que o contribuinte, de forma
elaborada, buscou uma construção artificial e que teve como intuito dificultar a
análise por parte da fiscalização do real motivo para a reorganização societária.
(...)
A fiscalizada, ao formalizar seus registros contábeis, societários e fiscais de
forma a dar uma aparência de correção ao montante do ágio amortizado
tributariamente, pretende induzir a fiscalização a avalizar uma operação que,
nessas circunstâncias, é inoponível à Fazenda.
Age, portanto, com dolo (...)
O plus na conduta é evidente, com eventos mediante utilização de empresa artificial e
em breve lapso temporal, ultrapassando o tipo objetivo da norma tributária. Não se trata
de mero descumprimento do dispositivo legal. Verifica-se a presença dos elementos
cognitivo e volitivo, consumando-se o dolo, cuja definição é apresentada com clareza
por CEZAR ROBERTO BITENCOURT1:
O dolo, elemento essencial da ação final, compõe o tipo subjetivo. Pela sua
definição, constata-se que o dolo é constituído por dois elementos: um cognitivo,
que é o conhecimento do fato constitutivo da ação típica; e um volitivo, que é a
vontade de realiza-la. O primeiro elemento, o conhecimento, é pressuposto do
segundo, a vontade, que não pode existir sem aquele.

1 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal : parte geral, volume 1, 11a ed. São Paulo : Saraiva, 2007,
p. 267.
Fl. 5325
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Sobre o elemento cognitivo, BITENCOURT2 discorre com didática:
Para a configuração do dolo exige-se a consciência daquilo que esse pretende
praticar. Essa consciência deve ser atual, isto é, deve estar presente no momento
da ação, quando ela está sendo realizada
Sobre o elemento volitivo, são claros os ensinamentos3:
A vontade, incondicionada, deve abranger a ação ou omissão (conduta), o
resultado e o nexo causal. A vontade pressupõe a previsão, isto é, a
representação, na medida em que é impossível querer algo conscientemente
senão aquilo que se previu ou representou na nossa mente, pelo menos,
parcialmente.
Presentes, sem sombra de dúvidas, os elementos volitivo e cognitivo. Flagrante se
mostra o dolo.
Cabe, portanto, ser restabelecida a qualificação da multa de ofício.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte neste ponto.
Por fim, quanto à exigência das multa isoladas, não procedem os argumentos da
Contribuinte no âmbito do dissídio jurisprudencial demonstrado, como claramente exposto no
voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo,
cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de

2 BITENCOURT, 2007, p. 269.
3 BITENCOURT, 2007, P. 269.
Fl. 5326
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
Fl. 5327
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Fl. 5328
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Fl. 5329
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente4.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado

4 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 5330
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20095
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20126
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20137
[...]

5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
Fl. 5331
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20148
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,

8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 5332
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares9 à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001

9 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 5333
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Fl. 5334
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Fl. 5335
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
Fl. 5336
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
Fl. 5337
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos10 e exigidas de forma isolada.

10 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
Fl. 5338
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.

omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 5339
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta11:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]

11 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 5340
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
Fl. 5341
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Fl. 5342
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor12. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.

12 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 5343
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
Fl. 5344
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
Fl. 5345
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. (destaques do
original)
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05613:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.

13 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 5346
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
Fl. 5347
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.14.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 15 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.” (destaques do original)
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a

14 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

15 Idem, Idem
Fl. 5348
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202016 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.

16 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 5349
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora
Voto Vencedor
Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, redator designado
Com o devido respeito à D. Relatora, e a par do brilhantismo pelo que pauta os
seus votos, in casu, divergi de seus fundamentos e conclusões quanto a multa qualificada
aplicada em relação a infração de apropriação de despesas com amortização de ágio formado em
operações engendradas com emprego de empresas veículo, no que fui acompanhado pela maioria
de meus pares.
Verdade seja dita, mas este Conselheiro tem uma posição bem mais legalista
acerca das regras encartadas nos artigos 7o e 8o da Lei 9.532/97, refutando, inclusive, as
premissas próprias da interpretação econômica do direito tributário (o que encerraria o
afastamento de requisitos meta-jurídicos tais como a substância econômica do ato e o seu,
consequente, propósito negocial). Aliás, tal entendimento mais restritivo (sobre o teor da lei),
importaria, a partir das preconcepções que defendo, inclusive no afastamento da própria
obrigação (questão, todavia, que não foi admitida e não chegou para a análise do Colegiado).
Esta posição, todavia, é isolada, não sendo compartilhada, nem mesmo, por todos
os Conselheiros que me acompanharam neste tema. Ainda assim, e a despeito de minhas
preconcepções, o fato é que, no que tange à qualificação da multa de ofício, com espeque nos
preceitos do art. 44, I, da Lei 9.430/96, o recrudescimento da penalidade ainda pressuporia um
Fl. 5350
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

plus não verificado apenas não ausência de um alardeado propósito negocial (cuja falta, como
apontado em outras ocasiões pela Conselheira Lívia De Carli Germano, revelaria apenas um
indício de uma possível fraude).
De fato, para que se imponha tão elevada imputação, a comprovação da fraude, ou
do conluio e da sonegação, qualificados pelo dolo, ainda se fazem prementes. E estes elementos
somente são verificados a partir de atos ilícitos concretamente demonstrados, a partir fatos,
operações e/ou condutas fictícias ou simuladas, estas últimas tomadas no seu sentido mais estrito
(simulação stricto senso, atestada pela ocultação efetiva do ato realmente praticado – art. 167 do
Código Civil brasileiro).
No caso, a qualificação proposta, e mantida pela D. Relatora, teve esteio, apenas,
nas características das operações emendadas. Melhor explicando, justificou-se a imposição de
uma multa elevada apenas no fato do ágio ter surgido em reestruturação societária envidada
dentro com o emprego de empresas de passagem, sem uma alegada justificativa econômica
explicitamente divisada pela Fiscalização. Não há, todavia, no feito, qualquer acusação sobre a
higidez formal dos atos societários praticados, tendo, todos, sido implementados de forma clara,
pública, e sem que buscassem, de qualquer forma, ocultar a realidade material dos próprios
tributos aqui lançados.
O que se identificou no caso, e portanto, legitimou a manutenção da própria glosa,
foi a ocorrência de um “vício de causa”, isto é, a realização de um planejamento tributário cuja
finalidade última era, quiçá, a economia tributária. A expressão retro, diga-se, não é de minha
autoria; foi, em verdade, utilizada com brilhantismo pelo Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório,
em diversos julgados por ele relatados para, justamente, justificar a exigência tributária, pela
impossibilidade de aproveitamento das parcelas amortizadas do ágio, sem que se observasse, aí,
todavia, um vício material dolosamente intentado. Por isso mesmo, ainda que mantido o crédito
principal, o predito Conselheiro sempre se pôs contra a aludida qualificação, quando ausentes
outros elementos de prova que demonstrassem a concretização efetiva de uma ato doloso
fraudulento. Neste sentido, confira-se a passagem de voto por ele proferido, em que esta posição
é explicitamente exposta:
Nas situações de planejamento tributário, normalmente, invoca-se a ocorrência
da simulação para sustentar a qualificação das multas aplicadas. No entanto,
esse conceito pode estar presente em duas situações distintas: quando há
simulação do próprio negócio jurídico ou quando há simulação da causa do
negócio jurídico.
No primeiro caso, há o requisito da mentira ou falseamento acerca de aspectos
relevantes do negócio jurídico. As partes declaram algum aspecto que seja falso,
portanto, aparente ou simulado. Trata-se, com efeito, das hipóteses em que se
concretizam condutas como a sonegação ou a fraude penais. Estamos, assim, no
campo dos planejamentos tributários evasivos.
Por outro lado, quando só há o vício da causa, situações em que se verificam os
planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas
pela mentira ou falseamento de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As
partes deixam às claras as formas jurídicas empregadas. A causa real
dissimulada (economizar tributo), que prepondera sobre a causa negocial
simulada, não deixa de ser lícita (excerto do voto proferido no acórdão de no
1302-003.822, publicado no DJ de 23/09/2018).
Neste passo, e com as ressalvas acerca do entendimento pessoal deste Redator
(sobre as premissas próprias da teoria econômica), o fato é que, como já alertado, houve, na
Fl. 5351
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.532 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720102/2017-86

espécie, uma simulação da causa dos negócios pactuados, não tendo, outrossim, se observado
uma simulação em sentido estrito nos atos em si mesmos considerados. E, isto, sem que se tenha
coligido outros fatos ou circunstâncias, não evidencia a fraude, muito menos o dolo, que a
qualifica, tornando ilegal a qualificação da multa de ofício.
A vista do exposto, e com as renovadas vênias ao D. Relator, mas voto por
CONHECER do Recurso Especial quanto ao ponto acima e examinado e, no mérito, por DAR
PARCIAL PROVIMENTO apenas para afastar a qualificação da multa de ofício em relação à
infração atinente ao aproveitamento de parcelas amortizadas do ágio.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca

Fl. 5352
DF CARF MF
Original