Tribunal: CARF
Processo: 13971.721652/2016-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO JOSE PASSOS COELHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-16
Data de publicação: 2023-10-31

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO, CONTRADIÇÃO E ERRO MATERIAL. ACOLHIMENTO.
Existindo omissão, contradição ou erro material no acórdão embargado, impõe-se o seu acolhimento para sanar os vícios contidos na decisão.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.637/2002, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das obrigações acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é um direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.637/2002, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das obrigações acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é um direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.721652/2016-11
Recurso
Embargos
Acórdão no
3302-013.823 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
16 de outubro de 2023
Embargante
KARSTEN S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO, CONTRADIÇÃO E ERRO
MATERIAL. ACOLHIMENTO.
Existindo omissão, contradição ou erro material no acórdão embargado,
impõe-se o seu acolhimento para sanar os vícios contidos na decisão.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO
DE
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DCTF/DACON/ATUAL
EFD
CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.637/2002, desde que respeitado o prazo
de cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não
cumulativas e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros
períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e
da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia
retificação
das
obrigações
acessórias
-
DCTF/DACON/atual
EFD
Contribuições, eis que, a rigor, é um direito legítimo do sujeito passivo utilizar
tais créditos em períodos subsequentes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO
DE
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DCTF/DACON/ATUAL
EFD
CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.637/2002, desde que respeitado o prazo
de cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não
cumulativas e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros
períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e
da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia
retificação
das
obrigações
acessórias
-
DCTF/DACON/atual
EFD
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.721652/2016-11
Fl. 1487
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.823 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721652/2016-11

Contribuições, eis que, a rigor, é um direito legítimo do sujeito passivo utilizar
tais créditos em períodos subsequentes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
Embargos de Declaração, sem efeitos infringentes, para sanar o lapso manifesto quanto à
apreciação da glosa motivada por extemporaneidade dos créditos e a omissão quanto à
apreciação das provas referenciadas no relatório fiscal; ratificar o reconhecimento do direito ao
crédito sobre as despesas com tratamento de resíduos, bem como a negativa do direito ao crédito
sobre as despesas com prestação de serviços de representação comercial; e retificar o erro
material constatado nas alusões feitas às “despesas de armazenagem e fretes”, quando na
realidade deveriam ser mencionadas as despesas com representantes comerciais e tratamento de
resíduos.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aniello Miranda Aufiero
Júnior, Celso José Ferreira de Oliveira, Denise Madalena Green, José Renato Pereira de Deus,
Mariel Orsi Gameiro e Flávio José Passos Coelho (Presidente).
Relatório
Trata-se de embargos de declaração interpostos pela contribuinte em 03/02/2020
(fls. 1.438 a 1.441) contra o acórdão no 3302-006.569, proferido em 27/02/2019, no qual, por
maioria de votos, a 2a Turma Ordinária da 3o Câmara da 3o Seção de Julgamento do CARF deu
parcial provimento ao recurso voluntário nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário e, na parte conhecida, em rejeitar a preliminar
arguida e, no mérito, em lhe dar provimento parcial para reconhecer o creditamento
sobre tratamento de resíduos e para excluir as receitas de subvenções para investimento
de "Créditos Presumidos" de ICMS da base de cálculo.
A ementa do referido acórdão sintetiza desta forma os entendimentos aprovados
pelo Colegiado na ocasião do julgamento:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância. O tratamento de resíduos, por decorrer de imposição legal, confere direito
AO CRÉDITO. Já os serviços de representação comercial, por se relacionar à venda e
ao pós-venda, não apresenta critérios da essencialidade ou relevância, o que não lhe
confere direito AO CRÉDITO.
Fl. 1488
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.823 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721652/2016-11

CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. REGISTRO EXTEMPORÂNEO.
FALTA DE RETIFICAÇÃO DE DCTF/DACON. FALTA DE DEMONSTRAÇÃO
POR OUTRO MEIO. IMPOSSIBILIDADE.
Por expressa determinação legal, o registro de crédito da Cofins somente é permitido (i)
adquirido os bens de revenda e os insumos aplicados na produção de bens de venda ou
na prestação de serviços, ou (ii) no mês em que incorrido os encargos/despesas
geradoras de crédito. Créditos extemporâneos podem ser aproveitados mediante o
aproveitamento de saldo credor, desde que demonstrado o repasse do referido saldo,
mediante retificações de DCTF e Dacon, ou por outro meio, pelo contribuinte, caso em
que podem ser superadas tais retificações.
CRÉDITO PRESUMIDO. ICMS.
Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS são
considerados subvenções para investimento, desde que seja registrada em reserva de
lucros. O crédito presumido do ICMS, quando vinculado a investimento, é estímulo
fiscal que não integra a base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS.
MULTA. NÃO CONFISCO.
A vedação ao confisco pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo à
autoridade administrativa apenas aplicar a penalidade de multa nos moldes da legislação
em vigor.
MULTA. PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E DA RAZOABILIDADE.
O emprego dos princípios da proporcionalidade e da razoabilidade não autoriza o
julgador administrativo a dispensar ou reduzir multas expressas na lei, não havendo
desrespeito a estes princípios quando a autuação se pauta pelo princípio da legalidade.
CRÉDITOS APURADOS. APROVEITAMENTO DE OFÍCIO.
A autoridade fiscal deve aproveitar de ofício os créditos da não-cumulatividade da
Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins sempre que verificar a existência de saldo
desses créditos no período em que ficar evidenciada infração à legislação da aludida
contribuição.
De modo resumido, a embargante alegou que o acórdão padeceria dos seguintes
vícios:
1. Omissão quanto aos meios de prova apresentados, como planilhas mensais com
as memórias de cálculo de todos os Dacons, planilhas com a relação de todas as
notas fiscais que deram origem aos créditos e que, em momento algum, restou
consignado pela fiscalização o suposto fato de os créditos terem sido utilizados
em períodos anteriores.
2. Erro material ao afirmar que os créditos extemporâneos se tratavam de despesas
de armazenagem e fretes, quando na realidade se tratavam de despesas com
representantes comerciais e tratamento de resíduos.
3. Omissão quanto à compensação de ofício.
4. Erro material no dispositivo e no resultado do acórdão ao conhecer
parcialmente do recurso voluntário ou omissão por não expor qual a matéria que
não foi conhecida.
Fl. 1489
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.823 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721652/2016-11

Em juízo registrado no despacho de fls. 1.459 a 1.463, no entanto, os embargos
foram admitidos somente em relação aos itens 1 e 2 acima,
“[...] para sanar o lapso manifesto quanto à apreciação de glosa motivada por
extemporaneidade dos créditos e, caso ultrapassado, a omissão de apreciação das provas
já referenciadas no relatório fiscal, bem como o erro material ao afirmar que os créditos
extemporâneos se tratavam de despesas de armazenagem e fretes, quando na realidade
se tratavam de despesas com representantes comerciais e tratamento de resíduos.
Encaminhe-se ao Conselheiro Jorge Lima Abud para inclusão em pauta de julgamento.”
Para facilitar uma visualização mais completa do estágio em que se encontra o
processo, convém notar que a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) também
apresentou embargos para questionar um outro ponto da decisão combatida, a saber:
Segundo a embargante, existe omissão no julgado, pois foi dado provimento parcial
para excluir as receitas de subvenções da base de cálculo da contribuição, com base na
inovação introduzida pela Lei Complementar no 160/2017, mas essa questão não foi
apreciada pela decisão da DRJ que, segundo a própria embargante, fora proferida antes
da inovação legislativa. Entende a embargante, que a omissão reside no fato de que o
acórdão embargado aplicou a nova lei sem tratar da possibilidade de supressão de
instância (fls. 1.363 a 1.364, despacho de admissibilidade dos embargos da
Procuradoria).
Entretanto, após rejeição desses embargos, a PGFN interpôs Recurso Especial de
divergência à Câmara Superior de Recursos Fiscais com o mesmo conteúdo de seus embargos,
ou seja, a exclusão das receitas de subvenção da base de cálculo das contribuições sociais.
Enfim, seguindo não somente a ordem cronológica mas também a boa técnica, impõe-se o
presente julgamento dos Embargos de Declaração da Contribuinte antes que o RE da
Procuradoria possa ser apreciado na instância adequada.
Esse é o relatório.

Voto
Conselheiro Flávio José Passos Coelho, Relator.
Os embargos são tempestivos e preenchem os demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual deles conheço.
No presente ato, conforme o que foi destacado no despacho de fls. 1.459 a 1.463,
as análises sobre as contestações admitidas deveriam restringir-se aos seguintes aspectos:
1. Lapso manifesto quanto à apreciação de glosa motivada por extemporaneidade
dos créditos.
2. Caso ultrapassada a questão alusiva ao lapso manifesto, deve-se apreciar a
omissão quanto à apreciação das provas referenciadas no relatório fiscal.
Fl. 1490
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.823 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721652/2016-11

3. Erro material ao afirmar que os créditos extemporâneos se tratavam de despesas
de armazenagem e fretes, quando na realidade se tratavam de despesas com
representantes comerciais e tratamento de resíduos.
Todavia, antes de seguir com a apreciação de cada um desses pontos, não se pode
ignorar que o acórdão de recurso voluntário, além de abordar a arguição sobre a
extemporaneidade dos créditos, enfrentou também a questão atinente à subsunção das despesas
com serviços de representação comercial e com tratamento de resíduos ao conceito de insumos,
observando a linha de argumentação que se instalou desde a autuação e a exemplo do que já
havia ocorrido na decisão de piso. Chamo a atenção para essa particularidade, pois o efeito dessa
verificação continuará sendo determinante para o resultado do julgamento.
Outro ponto merece destaque. Além das observações consignadas no exame de
admissibilidade, é forçoso reconhecer que há ainda uma contradição a ser sanada, visto que,
apesar de constar no dispositivo do acórdão o provimento parcial do recurso voluntário para
reconhecer o creditamento sobre tratamento de resíduos, constata-se que o voto condutor
manifesta posicionamento contrário ao reconhecimento dos créditos extemporâneos, em virtude
da ausência de prévia retificação nos DACONs. Ora, considerando que os créditos alusivos às
despesas com tratamento de resíduos são também créditos extemporâneos, o resultado do
julgamento, em relação a esse ponto específico, está em desacordo com o entendimento
registrado no voto.
Portanto, a análise será desdobrada em quatro tópicos:
 Lapso manifesto quanto à apreciação de glosa motivada por extemporaneidade
dos créditos.
 Omissão quanto à apreciação das provas referenciadas no relatório fiscal.
 Direito ao crédito relativo às despesas com tratamento de resíduos e prestação
de serviços de representação comercial.
 Erro material ao afirmar que os créditos extemporâneos tratavam de despesas
de armazenagem e fretes, quando na realidade tratavam de despesas com
representantes comerciais e tratamento de resíduos.
Passemos ao exame de cada um desses pontos.

1. Lapso manifesto quanto à apreciação de glosa motivada por extemporaneidade dos
créditos.
Em relação a esse aspecto, o voto condutor encontra-se assim redigido:
A controvérsia neste tópico se restringe se a apuração/escrituração dos créditos de
07/2008 a 11/2012 no DACON de 12/2012 e dos créditos de 02/2008 a 05/2011 no
DACON de 01/2013 são "créditos extemporâneos" ou "créditos tempestivos".
Fl. 1491
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.823 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721652/2016-11

Para aplainar o tema, socorro-me de trecho do Acórdão de Recurso Voluntário n°
3302005.594, de 21 de junho de 2018, de lavra do ilustre do Conselheiro Walker
Araujo:
[...]
Com base nessas considerações, resta demonstrado que, somente quando
definida a natureza, certeza e liquidez do saldo de crédito apurado em
determinado período mensal cabe analisar as formas de aproveitamento
previstas na legislação. Nesse sentido, dispõe o § 4o do art. 3° e o art. 13 que o
saldo de crédito apurado em determinado mês pode ser aproveitado mediante
dedução, ressarcimento ou compensação nos períodos mesais subsequentes, sem
atualização monetária e incidência de juros. E desde que o aproveitamento
ocorra dentro do prazo de 5 (cinco) anos, contado do dia seguinte ao mês de
apuração do crédito, sob pena da extinção do direito de aproveitamento pela
prescrição determinada no Decreto 20.910/1932.
No presente caso, além de não demonstrar/comprovar que os créditos
extemporâneos não foram apropriados/utilizados nos meses ou períodos de
apuração pertinentes, o que era necessário por expressa determinação legal, a
recorrente também não procedeu a retificação do Dacon, a que estava obrigada
por expressa determinação do art. 11 da Instrução Normativa SRF 590/2005,
vigente no período de apuração dos créditos em apreço.
Portanto, considerando que não houve retificação do DACON, tampouco prova
de não utilização do crédito pleiteado, a manutenção da glosa, independente dos
bens e serviços se enquadrarem no conceito de insumo para fins de
creditamento, é medida que se impõe.
Com base na Solução de Consulta Cosit no 21/2011 e nos artigos 3o, § 4o, das Leis n°s
10.637/2002 e 10.833/2003, o Recorrente argumenta que o prazo para a utilização dos
créditos de PIS e Cofins é de 5 (cinco) anos e o crédito não aproveitado em determinado
mês poderá sê-lo nos meses subsequentes, sem vincular este uso à suposta necessidade
de se apresentarem DACON retificadores.
É de se esclarecer que além da DCTF retificadora, para a jurisprudência pacífica do
CARF é aceitável a apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.
O pleito do Recorrente esbarra em dois entraves:
1. Os descontos de créditos extemporâneos, ou seja, créditos de PIS e Cofins sobre
despesas com armazenagem e fretes anteriores a 12/2011 e/ou 01/213, não podem ser
solicitados pela contribuinte em outro período que não seja o originário (art. 3°,
parágrafo 1°, da Lei n° 10.833/2003 e o correlato da Lei n° 10.637/2002).
Assim determina o artigo:
Lei n° 10.833/2003.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei n° 11.727, de 2008) (Produção de efeito)
I dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
Fl. 1492
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.823 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721652/2016-11

III dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI e VII do caput, incorridos no mês;
IV dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
(Negritos no original)
2. Se um determinado crédito não foi apurado no passado, existe sim a possibilidade do
seu aproveitamento de forma extemporânea. Contudo, para tal pretensão, obedecido o
prazo decadencial, deve-se retificar os Dacon e as DCTF correspondentes, indicando as
declarações das competências dos créditos, para somente depois pleitear o
ressarcimento (dos créditos).
[...]
Indispensável frisar que não pode indicar outra competência, como pretende a
Recorrente, em face do disposto no art. 11 da Instrução Normativa SRF n° 590, de 22 de
dezembro de 2005, e nos demais atos normativos que a sucederam:
Art.11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas
para o demonstrativo retificado.
§1° O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo
originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para
declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados
ou efetivar qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos
anteriores.
[...]
§4° A pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores que
tenham sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF
retificadora.
(Grifos no original)
O Acórdão n° 1.464.543 ainda teve a atenção de reproduzir a seguinte orientação
contida na página do Sistema Público de Escrituração Digital Sped na Internet com
relação aos procedimentos a serem adotados para o registro de créditos de períodos
anteriores (crédito extemporâneo) no novo modelo de Escrituração Fiscal Digital (EFD
– Contribuições):
[...]
Portanto, é necessário retificar o DACON relativo ao período em que o crédito não foi
apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A apuração extemporânea de créditos só é
admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, em
especial as DCTF e os DACON.
[...]
Não houve a retificação da DACON.
Uma vez que esse procedimento não foi observado as glosas decorrentes de créditos
extemporâneos de PIS e Cofins sobre despesas com armazenagem e fretes anteriores e
apurados/apropriados na competência 12/2012 e 01/2013 devem ser mantidas.
Fl. 1493
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.823 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721652/2016-11

Deve-se salientar que créditos extemporâneos podem ser aproveitados mediante o
aproveitamento de saldo credor, desde que demonstrado o repasse do referido saldo,
mediante retificações de DCTF e Dacon, ou por outro meio, pelo contribuinte, caso
em que podem ser superadas tais retificações.
(Grifos no original)
É notório que, apesar de o raciocínio levar à conclusão de que deveriam ser
mantidas as glosas dos créditos extemporâneos, o Ilustre Relator arremata sua explanação com
uma ressalva que abre as portas a uma alternativa que não foi adequadamente explorada. Diante
da afirmação de que os créditos extemporâneos podem ser aproveitados desde que demonstrado
o repasse do saldo mediante retificações da DCTF e do Dacon, “ou por outro meio, [...], caso em
que podem ser superadas tais retificações”, é preciso então observar os outros meios que a
contribuinte afirma ter apresentado à fiscalização, os quais encontravam-se também à disposição
da autoridade julgadora.
Compulsando o relatório fiscal no qual está apoiada a autuação, percebe-se que a
fiscalização não questionou a exatidão dos valores informados, mas sim a correção dos meses de
apuração. Além disso, assentou convicção de que a retificação dos Dacons seria requisito
indispensável para admitir o reconhecimento do crédito.
Sobre a obrigatoriedade de retificação do Dacon, todavia, é importante verificar
de que modo vem-se consolidando o entendimento no CARF e na CSRF. Para esse exercício,
tomo como exemplo o voto vencedor do acórdão no 9303-012.977, de 15/03/2022, de lavra da
Ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama:
9303-012.977 – CSRF / 3a Turma
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/06/2010 a 31/12/2010
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO-CUMULATIVO.
APROVEITAMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas e
demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito
extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser
aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das obrigações
acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é um direito
legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes.
[...]
Voto Vencedor
[...]
O acórdão que adoto como fundamento é o de no 9303-008.635, assim ementado:
[...]
Naquela ocasião, restou decidido, nos termos do voto condutor:
Fl. 1494
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.823 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721652/2016-11

[...]
E também, entendo, complementando a decisão acima, que não há necessidade
de a contribuinte retificar o Dacon antes, para somente após aproveitar os
créditos em período seguinte.
[...]
O fato de o Dacon não ter sido retificado há de ser relevado, por não haver
dúvida quanto ao crédito correspondente às aquisições das notas fiscais acima
mencionadas.
Na linha da interpretação ora adotada, já existe, inclusive, decisão de
Superintendência da RFB dizendo da desnecessidade de retificação de DCTF,
em hipótese que se afigura semelhante à presente situação. Refiro-me à Solução
de Consulta da Disit da 3a RF no 35, de 30/08/2005, [...]
[...]
Entendo que assiste razão ao Contribuinte, visto que é possível o
aproveitamento extemporâneo de créditos tributários, independentemente das
retificações em DACON e DCTF, desde que respeitado o prazo de cinco anos e
que exista comprovação de que os créditos não foram apropriados noutros
períodos.
[...]
Vê-se, assim, que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 não restringem a utilização de crédito
extemporâneo das contribuições não cumulativas, tampouco impõe, para tanto,
restrições – retificação de obrigações acessórias (DCTF/DACON/atual EFD
Contribuições), eis que, a rigor, é um direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais
créditos em períodos subsequentes. Ora, tais leis estabelecem literalmente que o
“crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”.
Reforça-se tal direcionamento a própria orientação dada pela Receita Federal quando
traz:

Que as Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de Ajustes
Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos, contemplam a hipótese
de o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos
à declaração;

Quanto à atual EFD Contribuições, constante do Anexo Único do Ato Declaratório
Executivo COFIS no 34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar
créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (Cofins). Eis o
que dispõe: “Crédito extemporâneo é aquele cujo período de apuração ou
competência do crédito se refere a período anterior ao da escrituração atual, mas
que somente agora está sendo registrado”.
Em respeito ao comando legal, entende-se que não pode a autoridade fiscal negar o
direito ao crédito por decorrência de vícios em obrigações acessórias, quer sejam,
DCTF, DACON/atual EFD Contribuições, caso se confira legitimidade aos créditos,
mediante documentação contábil e fiscal de que o crédito foi devidamente apurado e se
mostra, para tanto, líquido e certo, bem como não foi utilizado em duplicidade, ainda
que registrado fora de época. Ou seja, erros formais não poderiam inviabilizar o direito
de o sujeito passivo ter os seus créditos extemporâneos reconhecidos pela administração
fiscal.
Em vista de todo o exposto, com a devida vênia, votamos por negar provimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Fl. 1495
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.823 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721652/2016-11

Diante desse entendimento, podemos assumir que a falta de retificação do Dacon
ou da DCTF não seria, como fator isolado, motivo suficiente para negar o direito ao crédito.
Portanto, a ressalva inserida pelo Nobre Conselheiro Relator no voto condutor e na ementa do
acórdão no 3302-006.569 (“falta de demonstração por outro meio”) é coerente com a posição que
vem prevalecendo neste Órgão Julgador, o que nos leva, então, ao tópico seguinte da presente
análise.

2. Omissão quanto à apreciação das provas referenciadas no relatório fiscal.
Uma vez ultrapassada a questão anterior, impõe-se a apreciação das provas
mencionadas no relatório fiscal. Lembro que o Eminente Julgador fez o seguinte destaque em
seu voto:
Deve-se salientar que créditos extemporâneos podem ser aproveitados mediante o
aproveitamento de saldo credor, desde que demonstrado o repasse do referido saldo,
mediante retificações de DCTF e Dacon, ou por outro meio, pelo contribuinte, caso
em que podem ser superadas tais retificações.
Lembro também que a fiscalização não chegou a questionar a exatidão dos valores
informados, e sim a correção dos meses de apuração.
A embargante, por seu turno, sustenta que teria apresentado os meios de prova tais
como planilhas mensais com as memórias de cálculo de todos os Dacons, planilhas com a
relação de todas as notas fiscais que deram origem aos créditos e que, em momento algum, a
fiscalização teria consignado o suposto fato de os créditos terem sido utilizados em períodos
anteriores. Segundo a embargante, tais documentos seriam as provas capazes de superar as
retificações dos Dacons e quanto a elas, o acórdão foi omisso.
[...] quanto à comprovação do crédito extemporâneo glosado, o Acórdão embargado
incorreu em omissão pois, apesar de ter reconhecido explicitamente que também são
admissíveis outros meios de prova (rejeitando o argumento dos Autos de Infração,
segundo os quais seriam indispensáveis os DACONs retificadores), deixou de observar
que:
(a) a empresa apresentou planilhas mensais com as memórias de cálculo de todos os
DACONs (fichas 06A e 16A), inclusive daqueles relativos aos meses em que ocorreram
as compensações dos créditos supostamente extemporâneos, conforme consignado no
relatório fiscal(fl. 80);
(b) foram apresentadas também planilhas (item 26 _ARQUIVONAOPAGINAVEL)
com a relação de todas as notas fiscais (que compõem a linha 3 – Ficha 06A dos
DACONs) que deram origem aos créditos, contendo inclusive as informações referentes
aos emitentes, datas, valores, período da utilização e classificação do tipo de crédito,
conforme se verifica do relatório fiscal (fl. 81); e
(c) tais créditos foram analisados por Auditor da RFB em procedimento de fiscalização.
E este, em mo-mento algum, consignou como fundamento para a glosa dos referidos
créditos o suposto fato deles já terem sido utilizados em períodos anteriores, mas sim a
ausência de DACONs retificadores. Assim sendo, a própria fiscalização confirma que
esses créditos não foram utilizados em períodos anteriores.
Fl. 1496
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.823 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721652/2016-11

De fato, em que pese a falta de retificação dos Dacons, as informações e
documentos apresentados mostram-se aparentemente consistentes e suficientes para fundamentar
suas afirmações.
Consequentemente, nesse cenário revisitado, a análise específica do direito aos
créditos sobre as despesas com tratamento de resíduos e representação comercial deixa de ser um
preciosismo inserido no texto após a manutenção das glosas sobre créditos extemporâneos e
passa a revelar-se perfeitamente adequada ao contexto, razão pela qual considero imprescindível
a apreciação do item seguinte para as conclusões a serem firmadas no presente caso.

3. Direito ao crédito relativo às despesas com tratamento de resíduos e prestação de
serviços de representação comercial.
Sobre a apreciação dos créditos relacionados às despesas com tratamento de
resíduos e representação comercial, não há reparos a fazer nas conclusões endossadas pelo
Colegiado no acórdão no 3302-006.569:
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Sob esse critério, devem ser analisados os itens serviços de representação comercial e de
tratamento de resíduos.
O tratamento de resíduos, por decorrer de imposição legal, é essencial, citam-se a Lei
Federal n. 12.305/2010 e a Lei Estadual Santa Catarina n. 14.675/2009, o que confere
direito AO CRÉDITO.
Já os serviços de representação comercial, por se relacionar à venda e ao pós-venda, não
apresenta critérios da essencialidade ou relevância relacionados à produção de bens e/ou
serviços, o que não lhe confere direito AO CRÉDITO.
(grifos no original)
Em síntese, uma vez superada a discussão sobre o aproveitamento dos créditos
extemporâneos, cabível é o reconhecimento do direito ao crédito inerente às despesas com o
tratamento de resíduos – e dessa forma posicionou-se o Colegiado, acompanhando o voto
condutor.
Diferente é o caso dos serviços de representação comercial, cujas despesas não
geram direito ao crédito, conforme asseverou o nobre Relator. Em reforço a essa convicção,
menciono como exemplo o acórdão no 3201-009.675 (15/12/2021) e cito aqui os dizeres
extraídos do acórdão no 3302-009.337 (22/09/2020), de lavra do ilustre Conselheiro José Renato
Pereira de Deus, para ilustrar o entendimento predominante neste Órgão Julgador:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
[...]
NÃO
CUMULATIVIDADE. COMISSÃO DE VENDA. REPRESENTAÇÃO
COMERCIAL
Fl. 1497
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.823 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721652/2016-11

Considerando os critérios já definidos pelo STJ no REsp 1.221.170 acerca da
essencialidade e relevância já anteriormente definidos, vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, o serviço de
representação comercial está totalmente dissociado da face produtiva, uma vez que
esses gastos são realizados em momento posterior à etapa de produção dos bens e
prestação de serviços.
[...]
[...] considerando os critérios já definidos pelo STJ no REsp 1.221.170 acerca da
essencialidade e relevância já anteriormente definidos, vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, entendo que
o serviço de representação comercial está totalmente dissociado da face produtiva, uma
vez que esses gastos são realizados em momento posterior à etapa de produção dos bens
e prestação de serviços.
Neste sentido, mantem-se a glosa sobre os créditos de serviços de representação
comercial.
Feitas essas observações, o dispositivo do acórdão embargado mantém-se correto
e torna-se compatível com as considerações aqui apresentadas, extinguindo-se assim a
contradição que haveria, caso não fosse revisto o posicionamento contrário ao reconhecimento
dos créditos extemporâneos, em virtude da falta de retificação nos DACONs.

4. Erro material ao afirmar que os créditos extemporâneos tratavam de despesas de
armazenagem e fretes, quando na realidade tratavam de despesas com representantes
comerciais e tratamento de resíduos.
De fato, o voto condutor traz quatro menções equivocadas às “despesas com
armazenagem e fretes”, encontradas nas fls. 5, 19 e 21 do acórdão (fls. 1.331, 1.345 e 1.347 do
processo).
Além dessas, também há uma ocorrência na fl. 16 (fl. 1.342 do processo), inserida
na citação feita a um voto de autoria do Conselheiro Walker Araújo em outro acórdão, usado
pelo eminente Relator apenas como referência para a elaboração do seu raciocínio.
As quatro imprecisões a serem corrigidas são as seguintes:
1. Folha 5 do acórdão (fl. 1.331 do processo):
Entendeu a Turma também que os descontos de créditos extemporâneos, ou seja,
créditos de PIS e Cofins sobre despesas com armazenagem e fretes anteriores a
12/2011 e/ou 01/213, não podem ser solicitados pela contribuinte em outro período que
não seja o originário (art. 3°, parágrafo 1°, da Lei n° 10.833/20032 e o correlato da Lei
n° 10.637/2002).
(grifos acrescentados à transcrição)
2. Folha 19 do acórdão (fl. 1.345 do processo):
O pleito do Recorrente esbarra em dois entraves:
Fl. 1498
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.823 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721652/2016-11

1. Os descontos de créditos extemporâneos, ou seja, créditos de PIS e Cofins sobre
despesas com armazenagem e fretes anteriores a 12/2011 e/ou 01/213, não podem ser
solicitados pela contribuinte em outro período que não seja o originário (art. 3°,
parágrafo 1°, da Lei n° 10.833/2003 e o correlato da Lei n° 10.637/2002).
(grifos acrescentados à transcrição)
3. Folha 19 do acórdão (fl. 1.345 do processo):
O Acórdão de Impugnação assim trata o assunto, folhas 13:
Entendo que os descontos de créditos extemporâneos, ou seja, créditos de PIS e
Cofins sobre despesas com armazenagem e fretes anteriores a 12/2011 e/ou
01/213, não podem ser solicitados pela contribuinte em outro período que não
seja o originário (art. 3°, parágrafo 1°, da Lei n° 10.833/20032 e o correlato da
Lei n° 10.637/2002).
(grifos acrescentados à transcrição)
4. Folha 21 do acórdão (fl. 1.347 do processo):
Uma vez que esse procedimento não foi observado as glosas decorrentes de créditos
extemporâneos de PIS e Cofins sobre despesas com armazenagem e fretes anteriores e
apurados/apropriados na competência 12/2012 e 01/2013 devem ser mantidas.
(grifos acrescentados à transcrição)
Em todos os quatro episódios transcritos acima, portanto, devem ser
desconsideradas as referências feitas às despesas com “armazenagem e fretes”, substituindo-as
por menções às despesas com “tratamento de resíduos e serviços de representação comercial”,
que são, de fato, as questões analisadas no processo.
De modo objetivo, os embargos devem ser então providos para sanar o lapso
manifesto quanto à apreciação da glosa motivada por extemporaneidade dos créditos e a omissão
quanto à apreciação das provas referenciadas no relatório fiscal; ratificar o reconhecimento do
direito ao crédito sobre as despesas com tratamento de resíduos, bem como a negativa do direito
ao crédito sobre as despesas com prestação de serviços de representação comercial; e retificar o
erro material constatado nas alusões feitas às “despesas de armazenagem e fretes”, quando na
realidade deveriam ser mencionadas as despesas com representantes comerciais e tratamento de
resíduos.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho

Fl. 1499
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.823 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.721652/2016-11

Fl. 1500
DF CARF MF
Original