Tribunal: CARF
Processo: 10650.901209/2011-52
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-23
Data de publicação: 2023-07-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
PIS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. VENDAS DE PRODUTOS A ASSOCIADOS.
A exclusão da base de cálculo da receita de vendas de produtos a associados limita-se aos produtos vinculados diretamente com a atividade por eles exercida e que seja objeto da cooperativa, desde que sejam contabilizadas destacadamente e comprovadas mediante documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação, da espécie do bem ou mercadoria e quantidades vendidas, visto ser essa identificação condição para que possa ser excluída da base de cálculo a receita decorrente da venda de bens e mercadorias ao associado.
VENDA DE PRODUTOS LEITE IN NATURA. SUSPENSÃO. ART. 9o DA LEI No 10.925, DE 2004. EFICÁCIA DESDE 1o DE AGOSTO DE 2004.
Nos termos do art. 17, III, da Lei no 10.925/2004, aplica-se desde 1o de agosto de 2004 a suspensão da incidência da COFINS prevista no art. 9o da Lei no 10.925/2004, que atinge a venda de produtos in natura. Por isso, a regulamentação infralegal reservada à Secretaria da Receita Federal (IN SRF no 636/2006), nos termos do §2o do art. 9o da referida Lei, não tem a prerrogativa de deslocar o início de vigência.
PIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. DIREITO AO CRÉDITO.
É considerado como insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais, o material de embalagem ou de transporte desde que não sejam bens ativáveis, uma vez que a proteção ou acondicionamento do produto final para transporte também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, já que garante que o produto final chegará ao seu destino com as características almejadas pelo comprador.
PIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. GÁS LIQUEFEITO DE PETRÓLEO - GLP. UTILIZADOS NAS EMPILHADEIRAS. DIREITO A CRÉDITO.
É legítima a apropriação do crédito da contribuição em relação às aquisições de gás empregado em empilhadeiras, uma vez que integram o custo de produção. Aplica-se o critério da essencialidade e relevância adotado pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao Recurso Especial no 1.221.170/PR.
RESSARCIMENTO. CRÉDITOS DE PIS E COFINS. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
A distribuição do ônus da prova possui certas características quando se trata de Pedido de ressarcimento de direito creditório decorrentes de glosa de créditos de PIS/COFINS no regime da não­cumulatividade. Verificasse que eles se encontram na esfera do dever probatório dos contribuintes. Tal afirmação decorre da simples aplicação da regra geral, de que àquele que pleiteia um direito tem o dever de provar os fatos que geram este direito. Sendo os créditos um benefício que permite ao contribuinte diminuir o valor do tributo a ser recolhido, cumpre a ele que quer usufruir deste benefício o ônus de provar que possui este direito.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10650.901209/2011-52
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.253 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de março de 2023
Recorrente
COOPERATIVA MISTA DOS PRODUTORES RURAIS DE FRUTAL
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
PIS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
COOPERATIVA
DE
PRODUÇÃO
AGROPECUÁRIA.
BASE
DE
CÁLCULO. EXCLUSÃO. VENDAS DE PRODUTOS A ASSOCIADOS.
A exclusão da base de cálculo da receita de vendas de produtos a associados
limita-se aos produtos vinculados diretamente com a atividade por eles
exercida e que seja objeto da cooperativa, desde que sejam contabilizadas
destacadamente e comprovadas mediante documentação hábil e idônea, com a
identificação do associado, do valor da operação, da espécie do bem ou
mercadoria e quantidades vendidas, visto ser essa identificação condição para
que possa ser excluída da base de cálculo a receita decorrente da venda de bens
e mercadorias ao associado.
VENDA DE PRODUTOS LEITE IN NATURA. SUSPENSÃO. ART. 9o DA
LEI No 10.925, DE 2004. EFICÁCIA DESDE 1o DE AGOSTO DE 2004.
Nos termos do art. 17, III, da Lei no 10.925/2004, aplica-se desde 1o de agosto
de 2004 a suspensão da incidência da COFINS prevista no art. 9o da Lei no
10.925/2004, que atinge a venda de produtos in natura. Por isso, a
regulamentação infralegal reservada à Secretaria da Receita Federal (IN SRF no
636/2006), nos termos do §2o do art. 9o da referida Lei, não tem a prerrogativa
de deslocar o início de vigência.
PIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
INSUMO.
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE. DIREITO AO CRÉDITO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10650.901209/2011-52
Fl. 294
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

É considerado como insumo, para fins de creditamento das contribuições
sociais, o material de embalagem ou de transporte desde que não sejam bens
ativáveis, uma vez que a proteção ou acondicionamento do produto final para
transporte também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, já
que garante que o produto final chegará ao seu destino com as características
almejadas pelo comprador.
PIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. GÁS LIQUEFEITO DE PETRÓLEO -
GLP. UTILIZADOS NAS EMPILHADEIRAS. DIREITO A CRÉDITO.
É legítima a apropriação do crédito da contribuição em relação às aquisições de
gás empregado em empilhadeiras, uma vez que integram o custo de produção.
Aplica-se o critério da essencialidade e relevância adotado pelo Superior
Tribunal de Justiça em julgamento ao Recurso Especial no 1.221.170/PR.
RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS
DE
PIS
E
COFINS.
DIREITO
CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
A distribuição do ônus da prova possui certas características quando se trata de
Pedido de ressarcimento de direito creditório decorrentes de glosa de créditos
de PIS/COFINS no regime da não-cumulatividade. Verificasse que eles se
encontram na esfera do dever probatório dos contribuintes. Tal afirmação
decorre da simples aplicação da regra geral, de que àquele que pleiteia um
direito tem o dever de provar os fatos que geram este direito. Sendo os créditos
um benefício que permite ao contribuinte diminuir o valor do tributo a ser
recolhido, cumpre a ele que quer usufruir deste benefício o ônus de provar que
possui este direito.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário, nos seguintes termos: i) por unanimidade de votos, para (a) conceder o efeito da
suspensão conforme previsto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925/2004, aos valores das receitas de
vendas de leite in natura (leite cru resfriado), somente na hipótese de vendas efetuadas à pessoa
jurídica tributada com base no lucro real (art. 9o, § 1o, da Lei no 10.925/2004), (b) reverter as
glosas das despesas com material de embalagem para transporte, e, (c) reverter as glosas
relativas aos dispêndios com gás liquefeito de petróleo utilizado nas empilhadeiras; (ii) por
maioria de votos, negar provimento, para (d) reverter a glosa sobre a aquisição de insumos
utilizados em análises de laboratório, listados na fl. fl. 2567, vencidas a Conselheira Denise
Madalena Green (relatora) e a Conselheira Mariel Orsi Gameiro. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro José Renato Pereira de Deus.
(documento assinado digitalmente)
Fabio Martins de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green - Relator
(documento assinado digitalmente)
Jose Renato Pereira de Deus - Redator designado
Fl. 295
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(suplente convocado(a)), Walker Araujo, Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)),
Jose Renato Pereira de Deus, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado(a)),
Denise Madalena Green, Mariel Orsi Gameiro, Fabio Martins de Oliveira (Presidente).

Relatório
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento de crédito de PIS,
sistemática não-cumulativa, vinculado à receita não tributada no mercado interno, apurado no 2°
trimestre/2005, no valor de R$ 103.083,94, vinculado com Declarações de Compensação.
O Despacho Decisório não reconheceu o direito creditório em virtude de que a
ação fiscal realizada concluiu pela ilegitimidade da integralidade dos créditos objeto do pedido,
conforme Auto de Infração – Ajuste da Base de Cálculo dos Créditos do PIS (Processo
10972.720047/2011-11).
No julgamento do processo no 10972.720047/2011-11, relativo ao Auto de
Infração – PIS/COFINS, em sessão realizada na data de 31/12/2018, a 4o Turma da DRJ em
Brasília, decidiu pela baixa do processo em diligência para apreciar/examinar as ponderações e
documentos juntados naqueles autos, fazer relatório circunstanciado com exame das razões e
documentos trazidos à colação, abrir prazo para aditamento à impugnação e, posterior retorno do
processo para julgamento. (fls.3023/3024).
Em cumprimento a essa determinação foi instaurada a presente Diligência e após
intimada a prestar esclarecimentos, a DRF de origem emitiu o Termo de Encerramento de
Diligência no 0610500-2020-00001-3 (fls. 3202/3258 do processo no 10972.720047/2011-11),
com o reconhecimento parcial dos créditos pleiteados listados no Anexo V, sintetizado na
planilha abaixo:
Demonstramos os valores passíveis de ressarcimento no Anexo V, e transcrevemos os
valores trimestrais passíveis de ressarcimento:

Em 23/05/2020, foi apresentada Manifestação de Inconformidade Complementar,
em resposta ao Termo de Encerramento de Diligência (fls. 3.276/3.355 do processo no
10972.720047/2011-11). As alegações contidas na Manifestação Complementar apresentada pela
contribuinte, foram assim sintetizadas pelo acórdão recorrido:
Esta Manifestação Complementar apresenta para comprovar a improcedência de
alegações contrárias e glosas propostas pelo I. Auditor-Fiscal no Termo de
Encerramento de Diligência Fiscal, visando garantir direitos creditórios que lhes
são legítimos.
COMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES PIS E
COFINS
1. Receitas não incluídas na Base de Cálculo das Contribuições Apuradas
Após verificação dos documentos, acatamos o argumento do I. Auditor Fiscal, e
abaixo está incluída na Base de cálculo as receitas acima citadas.
Fl. 296
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

2. Exclusão a título de Custo Agregado aos Produtos Adquiridos
Em discordância com o I. Fiscal, afirmamos que todos os custos se agregam a
todos os produtos citados nos demonstrativos, dentre eles as despesas como
embalagens e Manutenção de Serviços Tetra Park, pois estes são de suma
importância para preparação do produto final, conforme especificado no (REsp
1.221.170) contemplado pelo Superior Tribunal de Justiça em 24/04/2018 que
publicou acórdão em que ficou definido que, para fins de crédito de PIS e
Cofins, as empresas podem considerar insumo tudo o que for essencial para o
“exercício da sua atividade econômica”. Sendo assim o argumento o I. Fiscal
está equivocado.
Ante ao exposto, considerando os documentos que evidenciam os fatos
contabilizados com a realidade das transações ocorridas na Cooperativa e
memórias de cálculo apresentadas a seguir, fica comprovado que o método
utilizado atende o requisito legal devendo ser mantida a dedução do “Custo
agregado ao Produto Agropecuário” tornando sem efeito as glosas anunciadas
pelo I. Auditor-Fiscal.
3. Exclusão a Título de Parcela do Repasse ao Associado
Analisando o arquivo apresentado as fls. 3.040, a planilha de Apuração Créditos
PIS e COFINS Ano 2005, na aba “Exclusões Repasse”, foi demonstrado que da
base de cálculo das contribuições devidas foi subtraído a Parcela do Repasse ao
Associado.
Conforme esclarecido no item 2 anterior e documentos que evidenciam os fatos
contabilizados com a realidade das transações ocorridas na Cooperativa, verifica-
se que em sua maioria as aquisições de Leite (Pessoa Física e Jurídica) são
realizadas com cooperados e estabilidade do processo produtivo, ou seja, os
custos são comuns em ambas as atividades (atividade própria da cooperativa e às
atividades com os não-associados), tornado desnecessário a segregação na
Contabilidade de receitas do leite recebido dos cooperados e os custos a ela
vinculados. Por este motivo, a Cooperativa utilizou como método de apuração
das exclusões a proporcionalidade. Vale ressaltar: No item 2 foi justificado o
porquê da adoção deste método.
O I. Auditor-Fiscal apresenta uma argumentação totalmente inadequada, pois
veja, a exclusão referente a Parcela do repasse ao associado, está sendo calculada
em função somente da aquisição de leite cooperado e da Receita. Para corroborar
com tal afirmação apresento a seguir o cálculo realizado.
Ademais, o I. Auditor-Fiscal menciona que a exclusão está em duplicidade, no
entanto não menciona com base em qual lei o método encontra-se equivocado,
pois a apuração da exclusão baseia-se nas seguintes premissas:
- Parcela dos custos agregados por linhas de produtos – Apuração com base na
aquisição de leite, custos e receita.
- Parcela do repasse ao associado por linha de produtos – Apuração com base na
aquisição de leite cooperados e receita.
Diante dos esclarecimentos acima prestados da forma como foi apurada essa
exclusão, afirmo que não houve duplicidade. Portanto, a exclusão da Parcela dos
custos agregados (por linhas de produtos), bem como a exclusão da Parcela do
repasse ao associado (por linha de produtos) estão confirmadas e devem ser
consideradas na exclusão da base de cálculo do PIS e da Cofins.
4. Exclusão a Título de Revenda de Mercadorias a Cooperado
Neste item o argumento do I. Auditor-Fiscal se fundamenta num documento
emitido pela consultoria Moore Stephens Prisma Auditores e Consultores. Este
documento emitido em 16 de março de 2006 traz a menção citada. Porém, são
feitas algumas observações com as quais não concordamos.
Fl. 297
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Ainda o I Auditor-Fiscal apresenta alguns quadros com objetivo de demonstrar
vendas para não associados:
1o Quadro - Vendas para pessoas jurídicas;
2o Quadro – Vendas para pessoas físicas;
3o Quadro – Vendas para pessoas físicas associadas após 2005.
Quanto aos pontos citados acima, tenho a comentar o seguinte:
a) Contabilização por totais diários – há uma norma do Conselho Federal de
Contabilidade CFC (NBC T 2 - Da Escrituração Contabil) que autoriza os
registros por totais desde que haja registros auxiliares:
“2.1.5 – O "Diário" e o "Razão" constituem os registros permanentes da
Entidade.
Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da
escrituração contábil, observadas as peculiaridades da sua função. No "Diário"
serão lançadas, em ordem cronológica, com individuação, clareza e referência ao
documento probante, todas as operações ocorridas, incluídas as de natureza
aleatória, e quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais.
2.1.5.1 – Observado o disposto no "caput", admite-se:
a) a escrituração do "Diário" por meio de partidas mensais;
b) a escrituração resumida ou sintética do "Diário", com valores totais que não
excedam a operações de um mês, desde que haja escrituração analítica lançada
em registros auxiliares”.
A Cooperativa se vale desta autorização com o uso de registros auxiliares.
b) Quanto à menção de insumos que fazem parte da atividade dos associados:
Associados da Cooperativa são produtores rurais e os insumos citados pelo I
Auditor-Fiscal são inerentes, de uso na atividade rural. Há também a citação
“infinidade de itens” que me parece com um pouco de exagero, visando somente
a parte de arrecadação.
c) Quanto aos quadros:
No quadro de pessoas jurídicas há um associado desde 1993 (Ismar Oliveira
Lima);
No quadro pessoas físicas há três citações cuja citação é inconsistentes: dois
casos são associados da Cooperativa anteriores a 2005 (Carlos Alberto Batista,
desde 1997 e Gilson Luiz Leali, desde de 1992); já o associado James Jose
Emereciano é associado desde de 2008, devendo constar em outro quadro;
No quadro de associados após 2005 há o associado Antônio Carlos de Almeida
associado desde 2005 que não deveria constar nele. Há também a citação de
Wilson Carvalho de Menezes que não é associado.
d) Quanto ao comentário sobre “a listagem de associados está comprometida”
resta dizer que é provável a emissão dela ocorreu em data base bem posterior,
provavelmente no momento de instauração dos procedimentos fiscais. Acredito
que houve um equívoco ao solicitá-la, não se mencionando na solicitação
31/12/2005. Ainda com relação a listagem de cooperados ela é dinâmica, há
entradas e saídas constantemente.
Estes comentários, faço-os para retratar fatos que levantam dúvidas quanto às
análises do I. Auditor-Fiscal que sejam aceitos e considerados os direitos e
procedimentos da Cooperativa.
5. Exclusão a Título de Receitas Financeiras – Alíquota zero
Analisando o argumento do l. Auditor-Fiscal, verifica-se que este se limitou
somente ao enquadramento dos Decreto no 5.164, de 30 de julho de 2004 e no
Fl. 298
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

5.442, de 9 de maio de 2005. Veja que há omissão quanto ao disposto na Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002, que entrou em vigor a partir de 01
dezembro de 2002 e da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que instituiu
a cobrança não-cumulativa da Cofins a partir de 1o de fevereiro de 2004.
Tais dispositivos determinam que serão objetos de exclusão da base de cálculo
determinados itens, além dos mencionados nos referidos decretos.
A base de cálculo das contribuições é o valor do faturamento, excluídos os
seguintes valores:
a) as saídas isentas, ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou
sujeitas a alíquota zero;
b) não-operacionais, decorrentes da venda de Ativo Permanente:
c) as receitas auferidas pela pessoa jurídica revendedora na revenda de
mercadorias em relação às quais as contribuições sejam exigidas da
empresa vendedora, na condição de substituta tributária;
d) as receitas de venda de álcool para fins carburantes;
e) as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;
f) as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como
perda, que não representem ingresso de novas receitas;
g) o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
patrimônio líquido;
h) h) os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receitas.
Analisando os itens acima relacionados, verifico que o I. Auditor-Fiscal não
considerou em sua análise as contas abaixo:
4.1.08.01.0002 - RECEITAS DIVERSAS
4.1.08.01.0005 - BONIFICAÇÃO DE FORNECEDORES
Abaixo está digitalizado o razão analítico, apresentando a composição dos
valores das contas acima relacionadas, totalizando o valor apresentado as fls.
2.460.
6. Exclusão a Título de Produtos de Revenda – Alíquota zero e Substituição
Tributária
Ao analisar os valores expostos na planilha “Exclusões Prod Rev Aliq Zero”
constante do arquivo excel “Pis e Cofins 2005” (arquivo não-paginável –
Apuração Créditos PIS e COFINS Ano 2005, fls. 3.040) e arquivos digitais o I.
Auditor-Fiscal neste item argumenta o seguinte:
“Portanto, à mingua de informações precisas acerca da prova do direito
pleiteado, bem como da deficiência dos arquivos digitais, e considerando que as
receitas sujeitas a alíquota zero e substituição não foram segregadas na
contabilidade, e não foram identificadas em demonstrativos analíticos, não resta
outra alternativa a não ser considerar não comprovados os valores mensais de
receitas de revenda sujeitas à alíquota zero e substituição do Supermercado e
filiais Comendador Gomes e Pirajuba.”
No Anexo IV, apresento os relatórios extraídos da contabilidade que esclarecem
e comprovam as receitas mensais de revenda sujeitas à alíquota zero e
substituição do Supermercado e filiais Comendador Gomes e Pirajuba.
Ante ao exposto, considerando os documentos que evidenciam os fatos
contabilizados com a realidade das transações ocorridas na Cooperativa. Portanto
os documentos apresentados evidenciam a comprovam os valores citados a título
de “Produtos de revenda - Aliquota "zero", restando mantê-las como exclusão da
base de PIS e Cofins.
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DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

7. Exclusão a Título de Produtos de Fabricação Própria – Alíquota zero
Considerando que o I. Auditor-Fiscal acatou o valor dos créditos apontados neste
item, reitero as considerações apontadas no Termo de Encerramento de
Diligência, sem qualquer análise adicional.
8. Exclusão a Título de Produtos Suspensos da Cobrança
Da análise deste item, pelo que foi argumentado pelo I. Auditor-Fiscal, pode-se
tirar duas conclusões: Bastaria apenas ele glosar os valores dos créditos lançados
pela Cooperativa a título de suspensão e não realizar procedimento algum de
verificação. Veja o que foi apostado no Termo de Encerramento de Diligência a
fl. 3227:
“Face ao exposto, restaram não comprovadas as exclusões a título de “Produtos
Suspensos da Cobrança”, constante do demonstrativo de fls. 2460, pois a
suspensão só se aplica a partir de 04/04/2006, não sendo possível saída com
suspensão em 2005.”
E ainda complementa:
“Ainda que se entenda de forma divergente, devem ser excluídos os valores das
vendas efetuadas a adquirentes que não preencham os requisitos da legislação já
transcrita acima”.
O argumento do I Auditor-Fiscal se fixou somente na IN SRF n. 660 de 17 de
julho de 2006. Acontece que a Lei que instituiu a suspensão, vigente desde 2004,
deveria alcançar os fatos ocorridos em 2005.
Face ao exposto, não concordo com a posição do I. Auditor-Fiscal, pois há uma
nítida supressão de direito da Cooperativa. Portanto, entendo como comprovados
os valores lançados a este título.
DOS CRÉDITOS DAS CONTRIBUIÇÕES PIS E COFINS
Nas folhas 3227 a 3255, o Ilustre Auditor-Fiscal apresenta sua fundamentação e
conclusão dos créditos perquiridos pela COFRUL e incluídos nos DACON:
- Bens para Revenda;
- Bens utilizados como Insumos;
- Serviços utilizados como Insumos;
- Despesas de Energia Elétrica;
- Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos locados de Pessoa
Jurídica;
- Despesas de Armazenagem de Mercadorias e Fretes na Operação de
Venda;
- Créditos Presumidos – Atividades Agroindustriais;
- Insumos - Industrialização por encomenda.
Não concordando com as conclusões apresentadas, faço a seguir as minhas
considerações para cada rubrica dos DACON, apresento e junto mais provas da
existência de cada crédito e, em seguida, requeiro a manutenção dos valores
informados nos DACON, devido a sua materialidade e verdade.
1 – Bens para Revenda.
Essas unidades da Cooperativa trabalhavam somente com revenda de
mercadorias, dessa forma, é simples o entendimento de que para cada uma delas
havia o processo de compra e venda de produtos de terceiros. No arquivo em
excel “PIS e Cofins 2005” foram informados os valores das compras mensais de
mercadorias para revenda, efetuadas para cada unidade. Os valores foram
formados pela análise de dois relatórios:
Fl. 300
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

a) O valor total das compras das mercadorias de cada unidade foi retirado do
relatório
específico,
“RETROSPECTIVA
DA
MOVIMENTAÇÃO”,
(apresentado no anexo I), extraído do sistema contábil, trimestralmente, cujos
valores estão lançados nas seguintes contas do razão:
3.1.01 – Filial rua Minas Gerais
3.1.01.01 – Custo das Mercadorias Vendidas
3.1.01.01.0001 – Compras de Mercadorias;
3.1.03 – Supermercado
3.1.03.01 – Custo das Mercadorias Vendidas
3.1.03.01.0001 – Compras de Mercadoria;
3.1.04 – Filial Pirajuba
3.1.04.01 – Custo das Mercadorias Vendidas
3.1.04.01.0001 – Compras de Mercadoria;
3.1.05 – Filial Comendador Gomes
3.1.05 – Custo das Mercadorias Vendidas
3.1.05.01.0001 – Compras de Mercadoria.
b) Para separar as compras em aquisições com alíquota zero, aquisições isentas e
aquisições tributadas de cada unidade, foi gerado o relatório, “APURAÇÃO
PIS/COFINS - ENTRADAS”, extraído do sistema contábil, trimestralmente.
Este relatório de entrada de mercadorias (apresentado no anexo II), possui dois
modos de visualização:
No primeiro, é gerado um relatório para cada Unidade: Supermercado, Loja
Pirajuba, Loja Comendador Gomes e Loja Veterinária, sendo que cada unidade
possui duas formas de visualização, com as seguintes indicações:
a) data, documento, nome fornecedor, valor contábil, tributação, base de cálculo,
valor PIS e valor Cofins, com a totalização por dia e por fornecedor;
b) código, nome da mercadoria, unidade, quantidade, valor contábil, tributação,
base cálculo, valor PIS e valor Cofins, com a totalização por grupo de produto e
geral.
No segundo, com a memória de cálculo apresentada abaixo e os relatórios
extraídos da contabilidade que esclarecem os valores lançados, fica comprovado
a existência de crédito referente a “Bens para Revenda”.
A posição e conclusão adotada pela I. Auditor-Fiscal lesa o patrimônio da
Cooperativa e de todos os cooperados, pois deixa de conceder o direito de
utilização de crédito referente às compras realizadas de produtos para revenda.
Minha convicção e argumentação é de que os fatos contabilizados representam a
realidade das transações ocorridas na Cooperativa, não são operações contábeis
fictícias elaboradas para prejudicar o fisco.
A seguir, relaciono as memórias de cálculo dos registros dos bens adquiridos
para revenda, separadas por trimestre.
No TERMO DE ENCERRAMENTO DE DILIGÊNCIA, fls 3228, §s 3o e 4o , o
I. Auditor-Fiscal especifica quais os documentos seriam necessários para
análises, que foram solicitados no TIF 1. Abaixo reproduzo o teor desta
solicitação:
“2.6 Memoriais de apuração das bases de cálculo (Planilhas, memórias,
observações, ajustes, etc.) em meio digital no formato PDF, e meio digital no
formato de planilha eletrônica, nos quais se baseou o contribuinte para o
Fl. 301
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

preenchimento dos Demonstrativos de Apuração das Contribuições Sociais –
DACON, detalhando os valores que compõem cada linha do DACON enviado.
A planilha detalhando o crédito inserido em cada uma das linhas do DACON
deverá: a) descrever o bem, o insumo ou serviço, b) informar o número da nota
fiscal, c) a data de aquisição, d) a denominação do fornecedor, e) o valor do bem,
do insumo ou do serviço, individualizado por item e totalizado por linda do
DACON, g) o valor do crédito da COFINS, apurado por item e totalizado por
linha do DACON, h) o código fiscal da operação – CFOP.”
Novamente informo e reafirmo que os documentos apresentados e anexados ao
procedimento fiscal de diligência atendem aos requisitos dos parágrafos
anteriores que o I. Auditor-Fiscal intimou a Cooperativa a apresentar. São eles:
• Apurações PIS e COFINS – Entradas
Neste documento apresentado no anexo III constam: a) a descrição do bem,
insumo ou serviço, b) informação do número da nota fiscal, c) a data de
aquisição, d) a denominação do fornecedor, e) o valor do bem, do insumo ou do
serviço, individualizado por item e totalizado por linda do DACON, g) o valor
do crédito da COFINS, apurado por item e totalizado por linha do DACON,
exatamente o que fora solicitado pelo I. Auditor-Fiscal.
• Retrospectiva da Movimentação
Nesse documento, também apresentado no anexo IV constam os valores totais
mensais das compras de mercadorias para cada uma das unidades. Esse relatório
comprova, juntamente com o anterior, a clareza e a fundamentação dos números
utilizados nas planilhas de apuração e levantamento de créditos apresentados
acima.
3.1.01.01.0001 – Compras de Mercadoria (Filial Rua Minas Gerais);
3.1.03.01.0001 – Compras de Mercadoria (Supermercado);
3.1.04.01.0001 – Compras de Mercadoria (Filial Pirajuba);
3.1.05.01.0001 – Compras de Mercadoria (Filial Comendador Gomes)
Ainda na folha 3228 do TERMO DE ENCERRAMENTO DE DILIGÊNCIA,
parágrafos de 5o ao 9o o I. Auditor-Fiscal discorre sobre alguns pontos, que logo
em seguida faço minhas observações:
“Não foi apresentado qualquer outro demonstrativo identificando analiticamente
os itens sujeitos a apropriação dos créditos de PIS e Cofins”.
Esta afirmação proferida pelo I. Auditor-Fiscal é facilmente contestada, uma vez
que os documentos indicados nos parágrafos anteriores fazem os esclarecimentos
requeridos no TIF 0001, e identificam de forma sintética e analítica e os itens
sujeitos à apropriação dos créditos de PIS e Cofins.
“Efetuamos pesquisas nos arquivos digitais relativos a documentos fiscais,
utilizando como filtro notas fiscais de “entrada”, filtro de natureza da operação
“COMPRAS PARA COMERCIALIZAÇÃO”.
A pesquisa retornou o montante anual de R$5.216.640,46 de compras para
comercialização, próximo ao valor total das aquisições constantes do
demonstrativo do contribuinte, englobando as aquisições do Supermercado, da
filial Comendador Gomes, da filial de Pirajuba e da filial na Rua Minas Gerais
(loja veterinária), que foi de R$5.503.614,65.
Ocorre que, para o valor de R$3.776.002,71 do total mencionado (72,38% das
compras), a discriminação da mercadoria consta apensas como “ITEM”.
Portanto, à mingua de informações precisas acerca da prova do crédito pleiteado,
bem como da deficiência dos arquivos digitais, não resta outra alternativa a não
ser considerar não comprovados os valores mensais dos créditos de PIS e Cofins
Fl. 302
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

decorrentes de aquisições para revenda do Supermercado, da filial Comendador
Gomes, da filial Pirajuba e da filial na rua Minas Gerais (loja veterinária).”
Neste texto ficou claro a existência dos créditos requeridos pela Cooperativa, o
próprio I. Auditor-Fiscal expressou que em suas diligências encontrou compras
no montante anual de R$5.216.640,46, entretanto desconsiderou este expressivo
valor porque na sua pesquisa apareceu como descrição somente a palavra
“ITEM”. Ora, se tivesse verificado nos relatórios mencionados acima, iria
constatar que todas as informações solicitadas neles constam. Parece-me que o I.
Auditor-Fiscal optou pelo caminho mais fácil para o órgão fiscalizador,
simplesmente glosar da Cooperativa em apropriar-se de créditos de lhes são de
direito.
Solicito então a reanálise dos documentos apresentados e das apurações feitas e
considerar a existência dos créditos de PIS e Cofins referentes aos “Bens para
Revenda”, linha 01 ficha 06 do DACON, conforme quadro, em R$: Janeiro
230.005,95; Fevereiro 293.758,06; Março 242.635,00; Abril 279.821,16;
Maio305.003,49; Junho 167.424,58; Julho165.520,47; Agosto 203.641,75;
Setembro 300.477,47; Outubro 137.810,57; Novembro 192.877,56 e Dezembro
222.676,35; Total 2005: 2.741.652,41.
2 – Bens Utilizados como Insumos
2.1 – Bens Utilizados como Insumos – Material de Embalagem
Após verificação do processo produtivo e de como os materiais de embalagem
são utilizados pela COFRUL na formação dos produtos, concluiu o I. Auditor-
Fiscal, nas fls 3229 a 3233, que:
“somente a caixa de apresentação dos produtos, adquiridas das Tetra Pak são
incorporados aos mesmos no processo produtivo, e são aptas a gerar direito ao
crédito incidentes sobre embalagens.”
Em sequência argumenta:
“No entendimento desta auditoria, e com fulcro no Parecer Normativo
Cosit/RFB/no 05, de 17 de dezembro de 2018, as caixas de papelão utilizadas
para acondicionar 12 (doze) unidades de leite longa vida (bandeja e/ou caixa),
bem como a Cola Hot Melt e a Fita PPP utilizados para fechar a caixa, e o filme
retrátil que a recobre são incorporadas ao produto depois de concluído o processo
produtivo e se destinam apenas ao transporte dos produtos acabados.
Continua a argumentação:
“As embalagens que são incorporadas ao produto depois de concluído o processo
produtivo e que se destinam tão somente ao transporte de produtos acabados
(embalagens para transporte), não podem gerar direito a credito incidente sobre
as suas aquisições, pois não se enquadram no conceito de insumos para fins de
apuração de créditos nos termos do inciso I do art. 3o das Leis no 10.833/2003 e
10.697/2002, e nos termos da Instrução Normativa SRF no 247, de 2002 e da
Instrução Normativa SRF no 404, de 2004.”
Em resumo, foram descontados e glosados pelo I. Auditor-Fiscal, todos os
valores gastos pela Cooperativa em embalagens, com os seguintes materiais:
• Bandeja Longa Vida Integral;
• Caixa Longa Vida Integral;
• Embalagem Bandeja Longa Vida Desnatado;
• Fita PPP;
• Cota Hot Melt;
• Filme.
Fl. 303
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Em minha avaliação estas glosas estão equivocadas, não existindo razão para
serem efetuadas, pois todos estes materiais são essenciais para o produto final,
como bem esclarecido este tema no Recurso Especial (REsp 1.221.170)
apreciado pelo Superior Tribunal de Justiça em 24/04/2018 que publicou acórdão
definindo que, para fins de crédito de PIS e Cofins, as empresas podem
considerar insumo tudo o que for essencial para o “exercício da sua atividade
econômica”. Com isso, declarou ilegais as duas instruções normativas da Receita
Federal do Brasil sobre o assunto, por entender que, ao restringir o conceito de
insumo, o Fisco acabou violando o princípio da não-cumulatividade.
Neste caso específico, esta violação ao princípio da não-cumulatividade é clara,
pois os custos destes materiais estão alocados ao preço do produto, portanto se
não houver a aceitação destes créditos ocorre o efeito da cumulatividade
tributária do PIS e da Cofins. Outro aspecto importante é que o produto que está
sendo vendido aos Clientes da Cooperativa são caixas de produtos com 12
unidades e não unidades fracionadas, logo toda argumentação prolatada pelo I.
Auditor-Fiscal está equivocada do ponto de vista de produto.
Para confirmar o meu argumento sobre o equívoco de glosas e a improcedência
da interpretação do I Auditor-Fiscal sobre o conceito de insumos e a limitação ao
uso de determinados materiais como embalagem, veja a notícia publicada na
página do STJ em 10/05/2018:
“10/05/2018 06:5
Primeira Seção define conceito de insumo para creditamento de PIS e Cofins
Em julgamento de recurso especial sob o rito dos repetitivos, relatado pelo
ministro Napoleão Nunes Maia Filho, a Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça (STJ) definiu que, para fins de creditamento de PIS e Cofins, deve ser
considerado insumo tudo aquilo que seja imprescindível para o desenvolvimento
da atividade econômica.
A decisão declarou a ilegalidade das Instruções Normativas 247/2002 e
404/2004 da Receita Federal, por considerar que os limites interpretativos
previstos nos dois dispositivos restringiram indevidamente o conceito de insumo.
Segundo o acórdão, “a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles
elementos na cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente
dependente de instrução probatória”. Dessa forma, caberá às instâncias de
origem avaliar se o produto ou o serviço constitui elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço.
Teses
O julgamento do tema, cadastrado sob o número 779 no sistema dos repetitivos,
fixou as seguintes teses:
“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e à
Cofins, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.”
Diante de todas as situações apresentadas acima, solicito a manutenção dos
créditos referentes às compras de bens utilizados como insumos – Material de
embalagem, conforme quadro que se apresenta.
2.2 – Bens utilizados como Insumos – Citrato de Sódio
Considerando que o I. Auditor-Fiscal acatou o valor dos créditos apontados neste
item da DACON, reitero as considerações apontadas no Termo de Encerramento
de Diligência, sem qualquer análise adicional.
2.3 – Bens utilizados como Insumos – Material Empilhadeira
Fl. 304
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

O I. Auditor-Fiscal concluiu pela glosa integral dos valores de créditos
apontados pela Cooperativa, no DACON, referente a este insumo, buscando sua
sustentação no seguinte argumento:
“Verificamos que os valores foram extraídos da conta 3.1.02.03.0010.5491
MATERIAL/CUSTOS EMPILHADEIRA. Pelos históricos dos lançamentos
concluímos tratar-se de peças de reposição e gás liquefeito de petróleo. Os
valores constantes da planilha estão em consonância com os registros contábeis.
Normalmente a empilhadeira é um veículo utilizado para movimentação de
palets de produtos acabados para armazenagem, não é utilizado no processo
produtivo, portanto os gastos com ele efetuados não têm previsão de apropriação
de créditos de créditos da não-cumulatividade e não se enquadram no conceito de
insumo definido pela Instrução Normativa SRF número 247, de 2002, e da
Instrução Normativa SRF no, 404, de 2004, já transcritos.
...
No entendimento desta auditoria, não existe previsão legal para os créditos
apropriados com material e combustível de empilhadeira utilizada para
transporte de produto acabado.
Portanto, foram glosados todos os valores apropriados pelo contribuinte
constantes da planilha “Material Empilhadeira”.”
Em minha avaliação essas glosas estão equivocadas, não devendo ser efetuadas,
pois todos materiais são essenciais para o produto final, como bem esclarecido
este tema no Recurso Especial (REsp 1.221.170) apreciado pelo Superior
Tribunal de Justiça -STJ em 24/04/2018. Sobre esta apreciação o STJ publicou
acórdão definindo que, para fins de crédito de PIS e Cofins, as empresas podem
considerar insumo tudo o que for essencial para o “exercício da sua atividade
econômica”. Com isso, declarou ilegais as duas instruções normativas da Receita
Federal do Brasil sobre o assunto, por entender que, ao restringir o conceito de
insumo, o Fisco acabou violando o princípio da não-cumulatividade.
Neste caso específico, esta violação ao princípio da não-cumulatividade é clara,
pois os custos destes materiais estão alocados ao preço do produto, portanto se
não houver a aceitação destes créditos ocorre o efeito da cumulatividade
tributária do PIS e da Cofins. Outro aspecto importante é que o produto que está
sendo vendido aos Clientes da Cooperativa são caixas de produtos com 12
unidades e não unidades fracionadas, logo toda argumentação prolatada pelo I.
Auditor-Fiscal está equivocada do ponto de vista de produto.
O meu argumento para este tópico também encontra sustentação na notícia
veiculada na página do STJ em 10/05/2018.
Diante de todas as situações apresentadas acima, solicito a manutenção dos
créditos referentes às compras de bens utilizados como insumos – Material de
Empilhadeira, conforme quadro abaixo:
...
2.4 – Bens utilizados como Insumos – Material de Laboratório
O I. Auditor-Fiscal apresenta uma argumentação totalmente inadequada, pois só
para começar a história, é lógico que o material de laboratório utilizado na
COFRUL possui a finalidade de realizar testes laboratoriais no produto final
como forma de garantir a qualidade do produto, atender exigências legais e
regulatórias, ao se tratar de bens destinados à alimentação de pessoas. Logo todo
material ali aplicado possui relação direta com a operação, e como amplamente
debatido e definido no Resp. 1.221.170, apreciado pelo Superior Tribunal de
Justiça em 24/04/2018 que publicou acórdão em que ficou definido que, para fins
de crédito de PIS e Cofins, as empresas podem considerar insumo tudo o que for
essencial para o “exercício da sua atividade econômica”. ... necessário para a
atividade.
Fl. 305
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

A seguir quadro esclarecendo mês a mês as compras destes materiais com
detalhamento de fornecedor, Nota Fiscal e valor.
Desta forma, resta comprovado o detalhamento dos lançamentos contábeis
efetuados, como pode ser visto nos quadros trimestrais acima, para todo
lançamento existe a descrição do fornecedor, o número da Nota Fiscal. Todos os
materiais foram utilizados no processo industrial da Cooperativa, logo é
inequívoco ela possuir o direito aos créditos advindos destas compras, para
cumprir com o quesito de não-cumulatividade do PIS e da Cofins.
3 – Serviços Utilizado como Insumos
3.1 Manutenção/Custo Caldeira
O I. Auditor-Fiscal glosou todos créditos referentes aos lançamentos desta conta,
com a seguinte argumentação:
“Em relação a essa despesa apresentou esclarecimentos e cópia do
Razão
acostados
nas
fls.
1.367
a 1.371.
Transcrevemos
os
esclarecimentos:
Resposta: Não há notas fiscais de manutenção lançados na conta
contábil “3.1.02.03.0020 – Material/Caldeira”, conforme razão contábil
anexo. As notas fiscais referentes aos serviços de manutenção da caldeira
foram lançadas na conta de “Serviços prestados”.
Foi apresentado demonstrativo mensal dos valores na planilha
“Manutenção. Custo Caldeira” constante do arquivo excel “Créditos
Industria geral 2005” (arquivo não-paginável – Apuração Créditos PIS e
COFINS Ano 2005, fls. 3.040). Verificamos que os valores constantes da
planilha são exatamente os valores dos saldos mensais da conta
3.1.02.03.0020 - MATERIAL/CUSTOS CALDEIRA, na qual não foram
registrados os serviços de manutenção, segundo o contribuinte.”
O esclarecimento ofertado pela Cooperativa faz parte de um contexto
geral, amplo, e o I. Auditor-Fiscal transcreveu somente parte que lhe
interessou para a resposta, onde foi informado que não há notas fiscais
de manutenção na referida conta contábil. Entretanto não fora
mencionado que os lançamentos ali realizados se referem a compras de
materiais utilizados para manutenção nas caldeiras. Estes materiais são
essenciais para o funcionamento da indústria, portanto, essenciais para a
atividade econômica.
Para fundamentar esse argumento, veja a citação abaixo extraída da página de
Web da empresa Fenox Equipamentos Industriais, de Uberaba/MG.:
“Indústria de laticínios: a indústria de laticínios também precisa de
caldeiras, isso porque tais equipamentos proporcionam o suprimento de
vapor de água em pressão superior à da atmosfera, essencial para a
produção do laticínio e seus derivados”.
Sobre esta conclusão do I. Auditor-Fiscal cabe somente reforçar que a resposta
apresentada pela Cooperativa está correta, pois o que houve foi somente um
lançamento nesta conta dos materiais utilizados para manutenção da caldeira.
Parece que a intenção posta na diligência é de glosa de valores e insistência em
não compreender o que é de direito da Cooperativa. Para ajudar a convicção do
direito aos créditos destes valores informados no DACON, abaixo estará
apresentado o detalhamento dos lançamentos contábeis, informando os
fornecedores e número dos documentos fiscais para cada lançamento, de forma
analítica. Assim fica comprovado que os materiais adquiridos fazem parte do
processo industrial, sobre os quais a Cooperativa tem direito a se creditar dos
valores na apuração do PIS e da Cofins.
Pelo exposto, entendo como comprovado os créditos apropriados originados dos
Serviços de manutenção da caldeira.
Fl. 306
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

3.2 Demais Serviços Utilizados como Insumos – Manutenção de
Equipamentos Indústria
Como mencionado no item anterior, os esclarecimentos para este item fazem
parte de um contexto geral prestado pela Cooperativa. Abaixo anexo cópia do
razão contábil analítico com os lançamentos contábeis, indicação dos
fornecedores, datas, números e valores de notas fiscais comprovando a
ocorrência e essencialidade dos gastos. As exclusões apresentadas pela
Cooperativa revelam que na resposta foi realizada uma análise detalhada dos
gastos.
3.3 Demais Serviços Utilizados como Insumos – Manutenção Máquinas
Tetra Park
Em relação a este item o I Auditor-Fiscal assim se posicionou conforme consta a
fl 3241 do Termo de Encerramento de Diligência:
“Não foram apresentadas as notas fiscais de prestação de serviços, ou qualquer
outro demonstrativo identificando analiticamente os itens sujeitos a apropriação
dos créditos de Pis e Cofins, nos quais se pudesse verificar a pertinência dos
valores para apropriação do crédito, bem como para amostragem da consistência
das operações”.
Abaixo anexo cópia do razão analítico da Cooperativa, conta 3.1.02.03.0036 –
Custos Gerais Produção – Manutenção / Serviços Tetra Park. Observe-se no
referido documento a relação das notas fiscais onde consta, os meses, valores e
competências a que referem. A análise do razão demonstra a consistência das
operações e, ademais se a Cooperativa fosse apresentar todas as notas fiscais
seria um volume enorme de trabalho, cerca de 100 documentos. Como o I.
Auditor-Fiscal trabalhou por amostragem, uma técnica de auditoria e
procedimento alternativo, seria, a partir do razão, solicitar determinadas notas
fiscais de forma aleatória para análise e a Cooperativa teria disponibilizado.
Assim sendo, no meu entendimento, pelo razão apresentado e argumentos acima,
ficam comprovado os créditos requeridos neste item.
4 – Despesas de Energia Elétrica
O I. Auditor-Fiscal glosou parte dos créditos referentes aos lançamentos desta
conta com a argumentação de que o contribuinte foi intimado a apresentar as
notas fiscais de energia elétrica, e que sua verificação foram acostadas cópias de
notas fiscais de energia elétrica nas fls. 1.192 a 1.227, somente relativas ao CNPJ
da Matriz. Os valores que não se apresentou a Nota Fiscal, referem-se às contas
de Energia Elétrica das outras unidades, quais estão devidamente lançados na
conta contábil abaixo indicada, sendo que cada lançamento, analiticamente
registrado, especifica o valor, a fatura, o mês e a qual endereço ou filial se refere:
CONTA SETORES
3.1.02.03.0011 Laticínios/Industria
3.1.01.03.0011 Filial Rua Minas
3.1.03.03.0011 Supermercado
3.1.04.03.0011 Pirajuba
3.1.05.03.0011 Comendador Gomes
Dessa forma, restam comprovados os créditos apropriados na planilha e no
DACON na conta de Despesas de Energia Elétrica e solicito a manutenção de
todos os valores, desconsiderando os glosados pelo l. Auditor Fiscal no Termo
de Encerramento de Diligência.
Abaixo copiado do razão analítico (que também está anexado a esta
manifestação, os lançamentos das contas de energia elétrica do ano de 2005 para
Fl. 307
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

cada unidade da Cooperativa), demonstrando que está de acordo com os valores
lançados no DACON.
5 – Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos Locados de Pessoas
Jurídicas
Neste item, em resumo, o l Auditor-Fiscal ratifica os valores apresentados tanto
no DACON quanto nos documentos para a diligência. Entretanto, discorda da
utilização de todos os valores apontados porque considera que dos mesmos
devem ser abatidos os bônus conseguidos com os fornecedores.
A IN 635, da Secretaria da Receita Federal do Brasil, publicada em 24/03/2006,
em seu art. 23, Inciso III – concede às sociedades cooperativas o direito de
descontar, do valor das contribuições incidentes sobre a sua receita bruta, os
créditos calculados em relação a:
“b – Aluguéis de prédios máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da Sociedade Cooperativa”.
A IN 635 foi revogada pela IN RFB N. 1911 de 11/10/2019, que manteve o
creditamento conforme artigo 298:
“Art. 298. As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua
receita bruta, os créditos calculados em relação a:
III - despesas e custos incorridos no mês, relativos a:
b) aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da sociedade cooperativa”;
Ainda as Leis 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro
de 2003, que dispõe sobre a não-cumulatividade na cobrança da contribuição
para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (Pasep) e da Cofins, respectivamente, concedem à pessoa
jurídica o direito de descontar créditos calculados em relação este item. Veja
abaixo os textos dessas leis:
Lei 10.637:
“Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: IV – aluguéis de prédios, máquinas
e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
....
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;”
b) Lei 10.833:
“Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
....
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;”
À fl. 3245 do Termo de Encerramento de Diligência, o I. Auditor-Fiscal apontou
a prática contábil adotada pela Cooperativa, qual seja:
“Verificamos que as despesas com aluguel foram apropriadas a débito da conta
3.1.02.03.0032
–
ALUGUÉIS/LOCAÇÕES
e
a
crédito
da
conta
4.1.02.01.0003.686 BONUS S/ COMPRAS EMBALAGENS, ou seja, a
contrapartida foi em conta de receitas.
...
Fl. 308
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Verificamos que os valores dos impostos incidentes na locação foram
apropriados
na
conta
3.1.06.03.0006.1426
TRIBUTOS
TETRA-PAK
(PIS/COFINS), cuja contrapartida foi a conta de passivo circulante
2.1.01.01.1227.3335 TETRAPACK.”
Concluiu que somente a parcela efetivamente paga (valor dos impostos
incidentes) servira de base de cálculo dos créditos, pois o valor do aluguel foi
concedido como bônus.
A este ponto concordo com I. Auditor-Fiscal, que a despesa efetivamente paga
foi o valor dos impostos incidentes. Porém, note-se: Pelos lançamentos contábeis
o Bônus foi levado à conta de receitas, com a tributação normal. Acontece que da
despesa foi aproveitado apenas a parte dos impostos incidentes lançadas como
despesas, ao que se conclui que o Bônus foi tributado em duplicidade.
Portanto, concordo em acatar o aproveitamento dos créditos sobre o valor dos
impostos pagos, desde que sejam também excluídos das receitas os Bônus, como
forma de justiça tributária.
6 – Despesas de Armazenagem de Mercadoria e Frete na Operação de
Venda
Na apreciação do l. Auditor-Fiscal não foi possível acatar os créditos lançados no
DACON referentes a estes custos, pelo motivo de que foram solicitados alguns
esclarecimentos no TIF 002 (itens 1.17 e 2.4), os quais não foram apresentados
pela Cooperativa. Veja a solicitação constante nas folhas 3246 e 3247 do Termo
de Encerramento de Diligência:
“o contribuinte foi intimado a:
• Esclarecer como era feito o transporte do leite cru na captação, se era feito pela
Cooperativa em veículo próprio ou se era terceirizado, e se os custos do
transporte eram suportados pelo Cooperativa ou eram repassados aos
cooperados.
• Apresentar Planilha eletrônica (em formato XLS ou ODS), contendo a relação
das operações geradoras dos créditos informados na Linha 07. Despesas de
Fretes na Operação de Venda contemplando, no mínimo, as seguintes
informações: a) n° do documento fiscal; b) data de lançamento; c) CNPJ do
fornecedor; d) valor contábil; e) base de cálculo; f) valor das duas contribuições;
g) n° da conta contábil; h) nome da conta contábil; i) centro de custo; j) descrição
do centro de custo; k) informações acerca do documento fiscal de venda que
justifica a despesa com o frete na operação de venda: número, CFOP, data de
emissão e valor da operação.”
Em minha avaliação, o l. Auditor-Fiscal não se deu ao trabalho de analisar os
registros contábeis; se assim o fizesse, tudo que fora pedido de esclarecimentos
estaria apresentado. Veja os quadros abaixo, com os esclarecimento solicitados,
que foram extraídos da Contabilidade da Cooperativa:
Desta forma, fica claro que os esclarecimentos solicitados pelo I. Auditor-Fiscal
foram apresentados, logo, solicito a manutenção dos créditos sobre os
pagamentos efetuados a título de fretes do 2o percurso, dando assim a
oportunidade da COFRUL apropriar-se do créditos de PIS e Cofins que lhes são
de direito, atendendo também o princípio da não-cumulatividade.
7 – Crédito Presumido – Atividades Agroindustriais
Ao analisar este item de crédito lançado pela COFRUL, o I. Auditor-Fiscal
declara que o contribuinte se enquadra na previsão legal para apropriação do
crédito presumido, conforme expresso no 4o parágrafo das fls. 3249:
“Verificamos ... Portanto o contribuinte se enquadra na previsão legal para
apropriação do crédito presumido.”
Fl. 309
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Inclusive ratifica o entendimento da RFB com a apresentação dos artigos 5o a 11o
da Instrução Normativa 660/2006 nas fls. 3249 a 3251.
No Anexo V, apresento os relatórios extraídos da contabilidade que esclarecem e
comprovam os valores mensais apropriados de créditos presumidos de Pis e
Cofins relativos à Fábrica de Ração.
Ante ao exposto, considerando os documentos que evidenciam os fatos
contabilizados com a realidade das transações ocorridas na Cooperativa. Portanto
as informações apresentadas evidenciam e comprovam os valores exibidos.
8 - Insumos – Industrialização por Encomenda
Ao analisar os valores que se serviram para apuração de créditos incidentes sobre
industrialização por encomenda, alocado na Fábrica de Ração, na planilha
“Resumo 2005” constante do arquivo excel “Créditos indústria geral 2005”
(arquivo não paginável– Apuração Créditos PIS e COFINS Ano 2005, fls.
3.040). o I. Auditor- Fiscal neste item argumenta o seguinte:
“Não foi apresentado qualquer demonstrativo identificando analiticamente as
notas fiscais, fornecedores, e os itens sujeitos a apropriação dos créditos de Pis e
Cofins, nos quais se pudesse verificar a pertinência dos valores para apropriação
do crédito, bem como para amostragem da consistência das operações.
Portanto, restaram não comprovados os créditos incidentes sobre valores a título
de industrialização por encomenda.”
No Anexo VI, apresento os relatórios extraídos da contabilidade que esclarecem
e comprovam as receitas créditos apropriados a título de industrialização por
encomenda.
Ante ao exposto, considerando os documentos que evidenciam os fatos
contabilizados com a realidade das transações ocorridas na Cooperativa. Portanto
as informações apresentadas evidenciam e comprovam os valores exibidos.
Diante de tudo que foi exposto no corpo deste documento recursal, a Cooperativa
Mista dos Produtores Rurais de Frutal Ltda. Cofrul, considerando que os
argumentos aqui apresentados expressam a verdade dos fatos, REQUER:
a) Sejam reconhecidos os créditos de PIS e Cofins comprovados neste
documento;
b) Seja realizada análise desta Manifestação de Inconformidade
Complementar pelo reconhecimento da documentação anexada a ela
como elemento probatório dos argumentos que viabilizam os direitos
pleiteados;
c) Seja dado acolhimento à documentação juntada pela regularidade,
extraída ou baseada nos livros fiscais e da escrituração, elaborada nos
termos das diretrizes e práticas vigentes; e
d) Se restarem dúvidas ou controvérsias a serem sanadas, entende que
seja aberta oportunidade de nova Diligência com o objetivo de apresentar
esclarecimentos adicionais na preservação de direitos e promoção da
justiça fiscal.
A lide foi decidida pela 4a Turma da DRJ em Brasília/DF, nos termos do Acórdão
no 101-000.197, de 31/07/2020 (fls.124/178), que, por unanimidade de votos, julgou procedente
em parte a Manifestação de Inconformidade, com o reconhecimento do crédito de PIS, 2°
Trimestre/2005, no montante de R$ 47.608,31 (fl. 3.268, Anexo V do Termo de Encerramento
de Diligência, do processo relativo ao Auto de Infração – PIS/COFINS de no
10972.720047/2011-11), nos termos da Ementa abaixo:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Fl. 310
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Ano-calendário: 2005.
COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE ATÉ NO LIMITE DO CRÉDITO DO SUJEITO
PASSIVO.
Comprovada nos autos a existência de crédito do sujeito passivo contra a Fazenda
Nacional, efetua-se a compensação do débito tributário até no limite daquele crédito,
dado que esta pressupõe a existência de crédito para o encontro de contas débito versus
crédito.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo demonstrar, por meio de provas hábeis, a composição e a
existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam
aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Inconformada com a decisão a contribuinte interpôs recurso voluntário, onde
repisa e reitera os argumentos outrora trazidos na manifestação de inconformidade complementar
de diligência nos autos do processo no 10972.720047/2011-11, relativo ao Auto de Infração.
Ao final requer:
III – A CONCLUSÃO
À vista de todo o exposto, feitas as devidas provas e comprovações por elementos
consistentes extraídos de documentos hábeis e escrituração contábil reconhecida na
forma da legislação pertinente, que confirmam o Direito Creditório de Pis do 2o
Trimestre/2005 a que faz jus a Recorrente, em sua totalidade no montante de R$
103.083,94, sejam reconsideradas as alegações do Relator da DRJ/Brasília/DF nos
termos abaixo e, dado provimento a este Recurso, com reconhecimento integral dos
créditos pleiteados pela Recorrente:
“...Portanto, uma vez não comprovada nos autos a existência integral do crédito
solicitado (reconhecimento parcial) contra a Fazenda Pública passível de
ressarcimento/compensação, não há o que ser reconsiderado na apuração procedida pela
autoridade fiscal.
Ex positis, Voto no sentido de julgar procedente em parte a manifestação de
inconformidade, para reconhecer o crédito de PIS, 2° Trimestre/2005, n montante de R$
47.608,31 (fl. 3.268, Anexo V do Termo de Encerramento de Diligência) e homologar
a(s) compensação(ões) declarada(s) até no limite do valor reconhecido.”
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Denise Madalena Green , Relator.
I – Da admissibilidade:
A recorrente foi intimada da decisão de piso em 08/12/2020 (fl.192) e protocolou
Recurso Voluntário em 07/01/2021 (fl. 3371) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no
artigo 33, do Decreto 70.235/721.

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 311
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Desta forma, considerando que o recurso preenche os requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Conforme se verifica do relatório acima o objeto do presente processo, bem como
segundo os argumentos da contribuinte, este processo tem estreita ligação com o Auto de
Infração nos autos do processo no 10972.720047/2011-11, de PIS/Pasep e da COFINS, que
formalizam o ajuste das bases de cálculo dos créditos das respectivas contribuições, sob o regime
não cumulativo, do período de janeiro a dezembro de 2005.
Aquele processo, resultou na reconstituição da escrita fiscal, bem como, onde
consta todos os documentos relativos aos créditos objeto dos autos. Contudo, como o mérito
sobre
as
glosas
foram
apreciados
nos
processo
relacionados
aos
pedido
de
restituição/compensação, consequente serão julgado neste processo.
II - Do ônus da prova:
Inicialmente cabe esclarecer as questões processuais pertinentes ao que envolve o
processo administrativo fiscal, sendo imperioso destacar que independente do conceito de
insumos no crédito do PIS e da COFINS adotado por esta relatora, a ausência de provas ou a
ausência de impugnação especifica terá como resultado a manutenção da glosa.
Pois bem. Conforme disposto no caput do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002, a utilização de créditos na apuração da Contribuição devida representa uma
faculdade do contribuinte.
Só que em optando o contribuinte em utilizar-se de crédito que entende ter direito,
lhe cabe, o ônus de estar à frente da atividade probatória do direito alegado, nesse sentido
trazendo as informações e esclarecimentos solicitados pelo fisco e as provas hábeis e suficientes
a atestar não só a existência dos custos e despesas incluídos na base do crédito apurado, como
sua natureza, conforme por ele informado em DACON, para fins da necessária análise e
conferência dos créditos pela autoridade fazendária competente.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes, associada a
uma conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais registros. Assim, para
comprovar a existência de um crédito vinculado a um registro contábil, não basta apresentar o
registro, mas também indicar, de forma específica, que documentos estão associados a que
registros.
Em regra, portanto, cumpre ao contribuinte vincular registros contábeis a
documentos fiscais, estabelecendo com clareza a natureza das operações por eles instrumentadas,
não lhe sendo lícito simplesmente juntar uma massa de documentos ao processo, sem indicação
individualizada de a quais registros se referem. A atividade de “provar” não se limita, no mais
das vezes, a simplesmente juntar documentos aos autos; nos casos em que se tem inúmeros
registros associados a inúmeros documentos, provar significa associar registros e documentos de
forma individualizada, do mesmo modo que, no caso das provas indiciárias, exige-se a
contextualização dos fatos por via do cruzamento dos indícios.
A razão pela qual estas considerações são feitas neste item preambular do voto é a
de que, como se verá em relação a grande parte dos créditos pleiteados no presente processo (ver
itens a seguir), a contribuinte se limita a apresentar listagens, registros contábeis e documentos
nos quais a falta de vinculação entre eles e a imprecisa identificação dos serviços e/ou bens
adquiridos como pretensos insumos, impossibilita a perfeita e minudente cognição do conteúdo
das operações negociais instrumentadas por aqueles registros, listagens e documentos. O que se
Fl. 312
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

quer aqui firmar, portanto, é que quando tal imprecisão na identificação da origem e natureza do
crédito atinge de modo generalizado o pedido formulado pelo contribuinte, não há como, em
sede de julgamento administrativo, suprir esta omissão do contribuinte (em termos de
cumprimento de seus onus probandi) por via, por exemplo, de diligências ou perícias, já que, tais
institutos não se destinam a tanto.
A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se almeja
compensar é condição sine qua non para que se possa apurar a existência do crédito, sua
extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna exigível. Ausentes os elementos
probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela recorrente, não há outro caminho que não
seja seu não reconhecimento, nesse sentido, a decisão da DRJ é intocável.
É importante observar, nesta toada, que os diplomas normativos de regências da
matéria, quais sejam o art. 170 do Código Tributário Nacional2 e o art. 74 da Lei no 9.430, de 27
de dezembro de 1996, deixam clara a necessidade da existência de direto creditório líquido e
certo no momento da apresentação do Per/DComp, hipótese em que o débito confessado
encontrar-se-ia extinto sob condição resolutória da ulterior homologação.
Não se pode ignorar que, no Processo Administrativo Fiscal (PAF), o ônus da
prova encontra-se delimitado de forma expressa no inciso III do artigo 16 do mesmo Decreto n.°
70.235/1972, que determina que a impugnação conterá “os motivos de fato e de direito em que se
fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir”.
No caso em tela, por envolver a fruição de créditos de PIS e da COFINS, cabe à
postulante o ônus da comprovação da sua existência, ou seja, a comprovação do direito
creditório recai sobre aquele a quem aproveita o reconhecimento do fato, que deve apresentar
elementos probatórios aptos a comprovar as suas alegações é o que dispõe o artigo 36 da Lei
9.784/993, no mesmo sentido prevê o art. 373 do CPC4. Não sendo produzido nos autos provas
capazes de comprovar seu pretenso direito, o indeferindo do crédito é medida que se impõe.
Nesse sentido:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade material é
composta pelo dever de investigação da Administração somado ao dever de colaboração
por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a aproximação da atividade
formalizadora com a realidade dos acontecimentos.
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO.
DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos
processos
derivados
de
pedidos
de
compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao
postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes.
Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do
contribuinte ou do fisco. (...)" (Acórdão no 3401-003.096 – 4a Câmara / 1a Turma
Ordinári, Processo n.o 11516.721501/2014-43, Rel. Conselheiro Relator Rosaldo
Trevisan, Sessão 23/02/2016). (grifou-se)

2 Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à
autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos
ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
3 Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão
competente para a instrução e do disposto no artigo 37 desta Lei.
4 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo,
modificativo ou extintivo do direito do autor.

Fl. 313
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Data do fato gerador: 31/01/2006, 28/02/2006, 31/03/2006
(...)
AUTO DE INFRAÇÃO. CRÉDITOS DE PIS E COFINS. DIREITO CREDITÓRIO.
ÔNUS DA PROVA.
A distribuição do ônus da prova possui certas características quando se trata de
lançamentos tributários decorrentes de glosa de créditos de PIS/COFINS no regime da
não-cumulatividade. Verificasse que eles se encontram na esfera do dever probatório
dos contribuintes. Tal afirmação decorre da simples aplicação da regra geral, de que
àquele que pleiteia um direito tem o dever de provar os fatos que geram este direito.
Sendo os créditos um benefício que permite ao contribuinte diminuir o valor do
tributo a ser recolhido, cumpre a ele que quer usufruir deste benefício o ônus de
provar que possui este direito. (Acórdão no 3402-004.904 – 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária, Processo no 11516.721278/2011-91, Rel. Conselheiro Waldir Navarro
Bezerra, Sessão de 01 de fevereiro de 2018). (grifou-se)
Feitas essas breves consideração, em não havendo preliminar, passa-se de plano
ao mérito.
IV – Do mérito:
Conforme se depreende da leitura dos autos, a lide trata de pedidos de
ressarcimento de crédito de PIS/Cofins, apurados sob o regime da não-cumulatividade,
vinculados a pedidos de compensação, que foi indeferido parcialmente pela Unidade de Origem.
As divergências suscitadas a esta E. Turma, dizem respeito as seguintes matérias:
1.Exclusão a título de Custo Agregado aos Produtos Adquiridos;
2. Exclusão a Título de Parcela do Repasse ao Associado;
4. Exclusão a Título de Revenda de Mercadorias a Cooperado;
5. Exclusão a Título de Receitas Financeiras – Alíquota zero;
6. Exclusão a Título de Produtos de Revenda – Alíquota zero e Substituição Tributária;
7. Exclusão a Título de Produtos Suspensos da Cobrança.
Ainda, após o julgamento de primeira instância administrativa, restaram
controvertidas as glosas sobre as seguintes rubricas:
a) bens para Revenda;
b) material de embalagem de transporte
c) material empilhadeira
d) material de laboratório;
e) manutenção/custo caldeira;
f) manutenção de equipamentos indústria
g) manutenção máquinas Tetra Park;
h) despesas de energia elétrica;
i) despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica;
j) despesas com fretes na operação de venda;
l) crédito Presumido – fabrica de ração; e,
Fl. 314
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

m) insumos - industrialização por encomenda.
Inicialmente, cabe esclarecer que a recorrente é uma Cooperativa de Produção
Agropecuária domiciliada em Frutal/MG e, na época dos fatos, atuou principalmente na
exploração das atividades demonstradas no quadro abaixo:

Para melhor compreensão da matéria envolvida, por oportuno, deve-se apresentar
preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às contribuições
em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância com os artigos 3o, das Leis no10.637/02
e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos que conferem ao contribuinte o
direito de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições.
Do conceito de insumos:
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, para fins de
creditamento e dedução dos respectivos valores da base de cálculo da contribuição para à
COFINS, a previsão consta no art. 3o, da Lei no 10.833/2003, nos seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
(Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
Fl. 315
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de
2009)
Ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional
relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas, colocando-os
expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-
cumulatividade. Entretanto, não definem o que se pode considerar como insumos para fins de
aproveitamento no sistema da não-cumulatividade de PIS e COFINS, embora considere os
insumos como geradores de créditos.
O conceito de insumos no sistema da não cumulatividade das contribuições
sociais foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder
Judiciário. Este Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação
histórica e teleológica dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de
insumos considerando a sua essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou
para a prestação de serviço, em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da
legislação do Imposto de Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções
Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004.
Cumpre mencionar que uma corrente de interpretação intermediária do
aproveitamento do crédito, admitindo que a legislação identificou apenas um rol exemplificativo
de créditos de insumos, foi adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento em curso na
sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no 1.221.170/PR (Temas 779 e 780),
que assentou o entendimento no sentido de que o conceito de insumo deve ser verificado de
acordo com os critérios de essencialidade e relevância, considerando-se sua imprescindibilidade
e importância para o desenvolvimento da atividade social
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Fl. 316
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o , II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Na compreensão daquela Corte Superior, um determinado bem ou serviço pode
ser considerado insumo (a) pelo critério da essencialidade, segundo o qual o insumo é elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo; ou (b) pelo critério da relevância, o que pode
ocorrer (b.1) em razão de particularidades de cada processo produtivo (tendo sido exemplificado
o caso da água, que ocupa importância diferente em diversos processos produtivos, ainda que de
praticamente todos faça parte); e (b.2) em razão de exigências legais (caso, por exemplo, da
utilização de EPIs para determinadas atividades), afastando-se, desse modo, aquele conceito
restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004.
Na referida decisão, foi adotado, pelo Relator, os fundamentos trazidos no voto da
Min. Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua
vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
Passa-se, por conseguinte, a ser necessário avaliar os critérios da essencialidade
ou relevância do insumo em face das particularidades da atividade produtiva ou de prestação de
serviços que determinada empresa desempenha. Nesse ponto, importa ressaltar que a
Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018 em análise deste julgado,
dispensando os procuradores de recorrerem quanto a esta tese. Naquela Nota, foram
Fl. 317
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

identificados o que são esses critérios em conformidade com o voto da Ministra Regina Helena
Costa:
Ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Excertos do parecer:
(...)
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o
do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá
observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002
e
404/2004,
porquanto
compromete
a
eficácia
do
sistema
de
nãocumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela
Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os quais
autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei
no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos atos
normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o
conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da
Fl. 318
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita
Federal do Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual
afasta a definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o Procurador da
Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se
questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no 1.221.170/PR,
mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item
questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem,
verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do
Recurso Repetitivo ora examinado.
V
Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e recursos sobre
o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V,
da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes: (...). (grifou-se)
Nessa mesma toada foi editado o Parecer Normativo COSIT n.o 5/2018,
igualmente buscando identificar os critérios da essencialidade e da relevância em conformidade
com o julgamento do STJ:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II. (grifou-se)
Dessa forma, entendo que as conclusões consignadas na Nota SEI no 63/2018 e no
Parecer Normativo no 5/2018 são precisas e harmônicas com o que foi decidido pelo STJ no
REsp 1.221.170/PR, delineando, de forma correta, os contornos dos conceitos de essencialidade
e relevância consubstanciados na decisão judicial.
Fl. 319
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Em suma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se
definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Feitas essas considerações, passamos agora a análise das rubricas que foram alvo
de glosas por parte do fisco, ora objeto do pedido de ressarcimento/compensação. Para melhor
visualização e didática do voto irei dispor das glosas na ordem e de forma semelhante como elas
foram tratadas pela defesa em conjunto com as razões da fiscalização para negativa do crédito.
1. Exclusão a título de Custo Agregado aos Produtos Adquiridos:
A autoridade fiscal descreve no Relatório Fiscal de Diligência, como foram
lançadas na contabilidade os custos agregados e conclui que o método de cálculo não atende o
requisito legal e os registros contábeis não demonstram a vinculação dos custos aos produtos
dos associados, restando não comprovado a dedução do “Custo agregado ao Produto
Agropecuário. Oportuna a transcrição:
O contribuinte esclareceu que as aquisições de terceiros foram lançadas na
contabilidade na conta 3.1.02.01.0003 – Compra de Leite SPOT. Os custos agregados
foram excluídos da base de cálculo com base no valor apurado proporcionalmente ao
leite adquirido de terceiros (leite spot) em relação ao montante adquirido de leite (leite
de cooperados mais leite de terceiros), conforme esclarecimentos e demonstrativos
acostados nas fls. 2.458 a 2.459.
Acostamos nas fls. 3.040, o arquivo não-paginável – Apuração Créditos PIS e COFINS
Ano 2005, contendo o arquivo em excel “Pis e Cofins 2005” com várias planilhas,
inclusive a planilha relativa aos demonstrativos dos custos agregados com título
“Exclusões Repasse”.
Nessa planilha foi demonstrado o cálculo do custo agregado ao leite adquirido,
separando a origem do leite em: a) “compra de leite cooperado” e b) “compra de leite
terceiros”.
Verificamos que em alguns meses a parcela adquirida de terceiros corresponde a mais
de 50% do total de leite comprado.
Verificamos que o contribuinte totalizou as aquisições de leite (cooperados mais
terreiros), totalizou os custos agregados, e proporcionalizou os custos totais agregados
na proporção dos custos das aquisições dos cooperados com o total das aquisições,
encontrando o valor da “Parcela dos custos agregados – Cooperado”.
Posteriormente segregou o valor dessa parcela proporcionalmente às receitas com
derivados, leite longa vida e leite in natura, encontrando o valor da “Parcela dos custos
agregados – Cooperado por linhas de produtos”.
O valor da “Parcela dos custos agregados – Cooperado por linhas de produtos” relativo
a derivados, foi utilizada como exclusão da base de cálculo das contribuições, com o
título “ Custo Agregado ao Produto Agropecuário”, conforme se pode verificar no
demonstrativo fls. 2.459.
Portanto, como a referida planilha e outros documentos demonstram que a Cooperativa
recebia leite de cooperados e adquiria leite de não cooperados, pessoas físicas e
jurídicas, a dedução dos custos agregados ao leite recebido dos cooperados, exigiria
segregar, na contabilidade, as receitas relativas ao leite recebido dos cooperados e os
custos a ela vinculados.
Verificamos os registros contábeis e identificamos a conta 3.1.02.01.0001.291 -
COMPRAS DE LEITE COOPERADOS. Analisando o Razão dessa conta constatamos
Fl. 320
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

que os valores foram registrados por totais quinzenais, sem nenhuma identificação
relativa a qual cooperado se referia a aquisição. Nos arquivos auxiliares a conta recebe o
código reduzido 291 - COMPRAS DE LEITE COOPERADOS, mas os registros
também são quinzenais.
Com relação às contas de custos agregados, constantes do demonstrativo do
contribuinte, não existe qualquer segregação que permita vincular tais custos aos
produtos adquiridos de associados.
Como os registros contábeis não segregam tais operações, não é possível formar
convicção de que os custos apropriados de fato foram utilizados nos produtos
adquiridos de cooperados, infringindo o disposto no art. 17 da Lei 10.684/2003, que
restringe a dedução de custos somente aos que sejam vinculados aos produtos dos
associados da cooperativa.
Convém ainda ressaltar, que nem todos os custos se agregam a todos os produtos
citados nos demonstrativos, como por exemplo: despesas com embalagens e
Manutenção de Serviços Tetra Park, não se agregam a venda de leite in natura a granel.
Assim o método de cálculo não atende o requisito legal e os registros contábeis não
demonstram a vinculação dos custos aos produtos dos associados, restando não
comprovado a dedução do “Custo agregado ao Produto Agropecuário”.
Demonstramos os valores não comprovados, extraídos do demonstrativo do contribuinte
(fls. 2.459):

A análise supra consta do item 1.1 do TIF 002. Nesse mesmo termo o contribuinte foi
intimado a prestar esclarecimentos.
Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não identificamos nenhum
esclarecimento que comprovasse referida exclusão. Dessa forma, permaneceram sem
comprovação os valores citados acima.
Convém ainda ressaltar, que vários dos custos utilizados para compor os cálculos
restaram não comprovados ou foram parcialmente glosados, como se verá nos itens
seguintes, de forma que, ainda que consiga comprovar essa exclusão ela terá que ser
recalculada excluindo-se os custos não comprovados.
Defende a recorrente que a segregação de tais receitas, foram realizadas da seguinte
forma:

Esclarece que com relação a “Compra de Leite de Terceiros - Laticínios”
nomenclatura usada na planilha de fls. 3040 (arquivo não paginável fornecido à Autoridade
Fiscal encarregada da diligência), refere-se a “conta:3.1.02.01.003 – Compra de Leite
SPORT”, nessa relação foram inseridas a composição do leite adquirido de terceiros (leite spot),
pessoas jurídicas associadas, e trás a seguinte relação:
Fl. 321
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Com relação a conta 3.1.02.01.0001.291 - COMPRAS DE LEITE
COOPERADOS, em que restou constatado pelo Auditor-Fiscal que não haveria nenhuma
identificação relativa a qual cooperado se referia a aquisição, afirma a contribuinte que para
comprovação, apresentou no Anexo II, uma cópia do Livro Registro de Entradas - Cooperados,
onde estão detalhadas as aquisições de Leite individualizadas por cooperado, com indicação do
valor contábil de cada nota fiscal, bem como sua numeração.
Ainda, consta da defesa as seguintes alegações:
Conforme informações fornecidas pela Cooperativa e esclarecimentos acima prestados,
verifica-se que, em sua maioria, as operações são realizadas com cooperados, ou seja, os
custos são comuns em ambas as atividades (atividade própria da Cooperativa e às
atividades com os não-associado) e o processo produtivo é uniforme e já está
estabilizado, tornado desnecessário a segregação na Contabilidade de receitas do leite
recebido dos cooperados e os custos a elas vinculados. Portanto, para apuração correta e
conservadora a Cooperativa totalizou as aquisições de leite (cooperados mais terceiros),
totalizou os custos agregados, e proporcionalizou os custos totais agregados na
proporção dos custos das aquisições dos cooperados com o total das aquisições,
encontrando o valor da Parcela dos custos agregados – Cooperado.
Sem razão a recorrente nesse ponto.
Primeiramente, é importante esclarecer que a Lei no 5.764/71, define o que é ato
cooperado, sem nada referir quanto ao regime de tributação. Neste sentido o art. 79 da referida
lei informa que: “Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus
associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a
consecução dos objetivos sociais”.
Conforme veremos com mais detalhes abaixo, a lei permite a dedução da base de
cálculo do PIS e da COFINS, apurada pelas sociedades cooperativas de produção agropecuária,
os dispêndios decorrentes de operações de parcerias e integração entre a cooperativa e o
associado, quando da sua comercialização, na proporção do que efetivamente foi pago ao
associado. Em outras palavras, para que haja ato cooperativo, necessário que o repasse se dê a
associado e em decorrência do comércio de produtos por ele entregue à cooperativa, como
consequência os custos que forem agregados aos produtos de não associados não poderão ser
excluídos.
Em caso análogo, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o mérito da repercussão
geral reconhecida no RE 598085/RJ e no RE 599362/RJ, sedimentou posicionamento no sentido
de que “Cooperativa é pessoa jurídica que, nas suas relações com terceiros, tem faturamento,
constituindo seus resultados positivos receita tributável”, concluindo ser “tributáveis pela
COFINS as receitas auferidas pelas cooperativas quando prestarem serviços a terceiros não
associados (não cooperados)”.
No presente caso, conforme evidenciado pela Autoridade Fiscal encarregada da
diligência “a Cooperativa recebia leite de cooperados e adquiria leite de não cooperados,
pessoas físicas e jurídicas, a dedução dos custos agregados ao leite recebido dos cooperados,
Fl. 322
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

exigiria segregar, na contabilidade, as receitas relativas ao leite recebido dos cooperados e os
custos a ela vinculados”.
Com efeito, a autuação fiscal exige a cobrança do PIS da COFINS da cooperativa
sob o pretexto que todas as receitas por ela aferidas devem ser tributadas, tendo em vista não
existir qualquer segregação que permita vincular tais custos aos produtos adquiridos de
associados.
Caberia à contribuinte além de contabilizar destacadamente, comprovar mediante
documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação, da espécie
do bem ou mercadoria e quantidades vendidas, visto ser essa identificação condição para que
possa ser excluída da base de cálculo a receita decorrente da venda de bens e mercadorias ao
associado, assim determina o artigo 15 da MP no 1.858-9, com as suas sucessivas reedições,
tendo permanecido a de no 2.158-35, de 2001:
Art.15 - As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts. 2o e 3o
da Lei no 9.718, de 1998,excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP:
I- os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de produto por
eles entregue à cooperativa;
II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
III- as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados,
aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão rural, formação
profissional e assemelhadas;
IV- as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização de
produção do associado;
V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos junto
a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos.
§1o Para os fins do disposto no inciso II, a exclusão alcançará somente as receitas
decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente à atividade
econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa.
§ 2o Relativamente às operações referidas nos incisos I a V do caput:
I-a contribuição para o PIS/PASEP será determinada, também, de conformidade com o
disposto no art. 13;
II- serão contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas
mediante documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor
da operação, da espécie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas. (grifou-se)
Ressalta-se que, ao contrário do afirmou em suas razões, não foram juntadas
quaisquer planilhas discriminando os adquirentes dos produtos comercializados. Os valores
contabilizados nas contas “3.1.02.01.0003 – Compra de Leite SPOT” e “conta
3.1.02.01.0001.291 - COMPRAS DE LEITE COOPERADOS”, não atendem ao disposto no
artigo 17 da Lei no 10.684/2003, que expandiu as hipóteses de exclusão da base de cálculo para
as cooperativas:
Art. 17. Sem prejuízo do disposto no art. 15 da Medida Provisória no2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, e no art. 1o da Medida Provisória no101, de 30 de dezembro de 2002,
as sociedades cooperativas de produção agropecuária e de eletrificação rural poderão
excluir da base de cálculo da contribuição para o Programa de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da Contribuição Social
para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS os custos agregados ao
produto agropecuário dos associados, quando da sua comercialização e os valores
dos serviços prestados pelas cooperativas de eletrificação rural a seus associados.
Fl. 323
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Parágrafo único. O disposto neste artigo alcança os fatos geradores ocorridos a partir da
vigência da Medida Provisória no1.858-10, de 26 de outubro de 1999. (grifou-se)
A Secretaria da Receita Federal, ao normatizar e consolidar a legislação em vigor
sobre a Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS devidas pelas sociedades cooperativas,
editou a Instrução Normativa SRF no 247/2002, e no seu artigo 33 assim explicita o comando
inserto no artigo 17 da lei no 10.864/2003:
Art. 33. As sociedades cooperativas, para efeito de apuração da base de cálculo das
contribuições, podem excluir da receita bruta o valor:
I - repassado ao associado, decorrente da comercialização, no mercado interno, de
produtos por eles entregue à cooperativa, observado o disposto no § 1o;
II - das receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
III - das receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados,
aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão rural, formação
profissional e assemelhadas;
IV - das receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização de
produção do associado;
V - das receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos
junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos; e
VI - das sobras apuradas na Demonstração do Resultado do Exercício, antes da
destinação para a constituição do Fundo de Reserva e do Fundo de Assistência Técnica
Educacional e Social, previstos no art. 28 da Lei no 5.764, de 16 de dezembro de 1971.
§ 1o Para fins do disposto no inciso I do caput:
I - na comercialização de produtos agropecuários realizada a prazo, a cooperativa
poderá excluir da receita bruta mensal o valor correspondente ao repasse a ser efetuado
ao associado; e
II - os adiantamentos efetuados aos associados, relativos à produção entregue,
somente poderão ser excluídos quando da comercialização dos referidos produtos.
§ 2o As exclusões previstas nos incisos II a IV do caput:
I - ocorrerão no mês da emissão da nota fiscal correspondente a venda de bens e
mercadorias e/ou prestação de serviços pela cooperativa; e
II - terão as operações que as originaram contabilizadas destacadamente, sujeitas à
comprovação mediante documentação hábil e idônea, com a identificação do
associado, do valor, da espécie e quantidade dos bens, mercadorias ou serviços
vendidos.
§ 3o Para os fins do disposto no inciso II do caput, a exclusão alcançará somente as
receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculadas diretamente à atividade
econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa.
§ 4o O disposto no inciso VI do caput aplica-se aos fatos geradores ocorridos a partir de
1o de novembro de 1999, observado que as sobras líquidas, apuradas após a destinação
para constituição dos Fundos a que se refere, somente serão computadas na receita bruta
da atividade rural do cooperado quando a este creditadas, distribuídas ou capitalizadas.
§ 5o A sociedade cooperativa que fizer uso de qualquer das exclusões previstas neste
artigo contribuirá, cumulativamente, para o PIS/Pasep sobre a folha de salários.
§ 6o A entrega de produção à cooperativa, para fins de beneficiamento, armazenamento,
industrialização ou comercialização, não configura receita do associado.
§ 7o As sociedades cooperativas de produção agropecuária poderão excluir da base
de cálculo, os valores:
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de setembro de 2003)
Fl. 324
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

I - de que tratam os incisos I a VI do caput;
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de setembro de 2003)
II - dos custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando de sua
comercialização.
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de setembro de 2003)
§ 8o As sociedades cooperativas de eletrificação rural poderão excluir da base de
cálculo, os valores: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de
setembro de 2003)
I - das sobras e dos fundos de que trata o inciso VI do caput;
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de setembro de 2003)
II - dos custos dos serviços prestados pelas cooperativas de eletrificação rural a seus
associados.(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de setembro de
2003)
§ 9o Considera-se custo agregado ao produto agropecuário os dispêndios pagos ou
incorridos
com
matéria-prima,
mão-de-obra,
encargos
sociais,
locação,
manutenção, depreciação e demais bens aplicados na produção, beneficiamento ou
acondicionamento e os decorrentes de operações de parcerias e integração entre a
cooperativa e o associado, bem assim os de comercialização ou armazenamento do
produto entregue pelo cooperado.(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no
358, de 09 de setembro de 2003)
§ 10. Os custos dos serviços prestados pela cooperativa de eletrificação rural abrangem
os gastos de geração, transmissão, manutenção e distribuição de energia elétrica, quando
repassados aos associados.(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09
de setembro de 2003)
§ 11. A exclusão permitida às demais sociedades cooperativas limita-se aos valores
destinados à formação dos fundos previstos no inciso VI do caput.
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de setembro de 2003)
§ 12. O disposto nos §§ 7o, 8o e 11 aplica-se a fatos geradores ocorridos a partir de 1ode
novembro de 1999. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de
setembro de 2003) (grifou-se)
De acordo com o inc. II do §2o do citado art. 33 da IN SRF no 247/2002, as
exclusões da receitas de venda de bens e mercadorias a associados, devem ser contabilizadas
destacadamente, sujeitas à comprovação mediante documentação hábil e idônea, com a
identificação do associado, do valor, da espécie e quantidade dos bens, mercadorias ou serviços
vendidos.
Assim, ainda que em tese a afirmação da contribuinte deve ser admitida como
correta (não incidência do PIS e da Cofins sobre atos cooperativos típicos), inexiste nos autos
elementos de prova suficientes para demonstrar qual parcela da autuação efetivamente se refere
aos atos cooperativos típicos e quais valores seriam correspondentes à atos não cooperativos que
tenham sido praticados pela cooperativa no período.
No presente caso, caberia a contribuinte elaborar uma planilha discriminando,
item por item, os valores dos custos agregados ao produto agropecuário dos associados,
decorrente da comercialização de produtos por eles entregue à cooperativa, indicando ainda a
devida escrituração nos livros Diário e Razão. Contudo, apesar de intimada inúmeras vezes, se
absteve de prestar os devidos esclarecimentos
Desta forma, a recorrente não trouxe aos autos elementos de prova suficientes
para afastar a exigência fiscal realizada sobre as receitas por ela aferidas no período, não
Fl. 325
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

elencando elementos modificativos contundentes de forma a infirmar quais os valores de atos
cooperativos típicos foram indevidamente autuados.
Portanto, em relação às alegadas deduções, fica prejudicada a análise, pela
ausência de provas que deveriam ter sido apresentadas no momento da impugnação, diante deste
fato, nego provimento ao recurso neste quesito.

2. Exclusão a Título de Parcela do Repasse ao Associado:
Com relação as parcelas repassadas aos associados, como exposto no item
anterior, a fiscalização considerou indevidas, uma vez que foram contabilizadas indistintamente
a associados e não associados. Para melhor entendimento, transcrevo o trecho da conclusão da
diligência solicitada pela decisão recorrida:
A exclusão tratada neste item foi demonstrada na mesma planilha relativa à exclusão
tratada no item anterior, acostada nas fls. 2.459, cujo arquivo não-paginável – Apuração
Créditos PIS e COFINS Ano 2005 foi acostado nas fls. 3.040, contendo a planilha
“Exclusões Repasse”.
Para apurar o valor da exclusão, o contribuinte totalizou as receitas com derivados, leite
longa vida e leite in natura, e encontrou a proporção do total que se referia às receitas
com derivados.
Multiplicou essa proporção pelo valor das compras de leite de associados encontrando o
valor da exclusão, que identificou como “Parcela do repasse ao associado por linha de
produtos”.
Consoante já frisamos no item anterior, restou demonstrado que a Cooperativa recebia
leite de cooperados e adquiria leite de não cooperados, pessoas físicas e jurídicas, assim,
a dedução dos valores repassados aos associados, exigiria segregar, na contabilidade, as
receitas relativas ao leite recebido dos cooperados, nos termos do inciso II, § 2°, do art.
15 da Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
Na conta sintética 2.1.01.02 ASSOCIADOS COM. PRODUÇÃO existe a conta
analítica 2.1.01.02.0001.126 FORNECEDORES DE LEITE. Verificamos os registros
contábeis e constatamos que os valores dos pagamentos foram registrados por totais
quinzenais, sem qualquer identificação que atenda aos requisitos do II, §2°, do art. 15 da
citada Medida Provisória.
Verificamos os registros contábeis efetuados nas contas que compõem a conta sintética
1.1.01.02 BANCO CONTA MOVIMENTO, e constatamos que os valores dos
pagamentos foram registrados por totais quinzenais, sem qualquer identificação que
atenda aos requisitos do II, §2°, do art. 15 da citada Medida Provisória.
Verificamos na conta sintética 4.1.02.01 VENDAS LÍQUIDAS, que compõe todas as
contas analíticas de vendas do laticínio, e constatamos que não existe qualquer
segregação permita identificar a qual cooperado se refere ditas vendas.
Pelo exposto, os valores deduzidos da base de cálculo das contribuições como “Custo
de Repasse ao Cooperado - Derivados” restaram não comprovados, conforme relação a
seguir:

Fl. 326
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Destacamos ainda, que, da forma como foi apurada essa exclusão, a partir dos valores
da receita bruta de vendas, nesses valores estão incluídos, entre outros, os custos de
produção, que foram também objeto de exclusão, conforme item anterior, portanto
ocorreu exclusão em duplicidade.
Em suma, caso o contribuinte consiga comprovar que faz jus a essa exclusão, não
poderá descontar a exclusão tratada no item anterior. E caso consiga comprovar que
pode excluir as duas, a segunda deverá ser deduzida do valor da primeira, caso contrário
estaria excluindo valores em duplicidade.
O contribuinte foi intimado a prestar esclarecimentos, conforme item 1.2 e 2.1 do TIF
002. Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não identificamos nenhum
esclarecimento que comprovasse referida exclusão.
Dessa forma, permaneceu sem comprovação os valores citados acima.
Neste tópico, a interessada se limitou a argumentação do tópico anterior, em suma
disse o seguinte:
Conforme esclarecido no item 2 anterior e documentos que evidenciam os fatos
contabilizados com a realidade das transações ocorridas na Cooperativa, verifica-se que
em sua maioria as aquisições de Leite (Pessoa Física e Jurídica) são realizadas com
cooperados e estabilidade do processo produtivo, ou seja, os custos são comuns em
ambas as atividades (atividade própria da cooperativa e às atividades com os não-
associados), tornado desnecessário a segregação na Contabilidade de receitas do leite
recebido dos cooperados e os custos a ela vinculados. Por este motivo, a Cooperativa
utilizou como método de apuração das exclusões a proporcionalidade. Vale ressaltar:
No item 2 foi justificado o porquê da adoção deste método.
De qualquer modo, em relação aos repasses, o procedimento do Fisco se baseou
no que estabelece o inciso II do § 2o do artigo 15 da Medida Provisória n° 2.158-35, de
24/08/2001, transcrito anteriormente, que permite o repasse dos valores aos associados,
decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa, com a ressalva de
que devem ser contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante
documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação, da
espécie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas.
No presente caso, como acima, a Cooperativa não identificou quais os valores
constantes de sua contabilidade que corresponderiam aos atos cooperativos típicos, não obstante
a conversão do julgamento do presente processo em diligência. Ausência de provas suficientes
nos autos para afastar a exigência fiscal realizada sobre as receitas por ela aferidas no período,
não elencando elementos modificativos contundentes de forma a infirmar quais os valores de
atos cooperativos típicos foram indevidamente autuados.
De se negar, pois, provimento ao recurso quanto a esse tópico.

3. Exclusão a Título de Revenda de Mercadorias a Cooperado:
Quanto a esse item, o Relatório Fiscal, assim se manifestou:
O Relatório da consultoria Moore Stephens Prisma (fls. 42 a 73), noticia que as receitas
da filial situada na rua Minas Gerais (Loja Veterinária), foram integralmente excluídas
da tributação:
Fl. 327
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

No demonstrativo de apuração da base de cálculo das contribuições acostado nas fls.
2.460, verificamos que existe a exclusão a título de “Revenda de Mercadoria a
Cooperado” cujos valores mensais são idênticos aos valores mensais das receitas com
título “Receita Rua Minas” constante do mesmo demonstrativo, assim, nenhuma parcela
da receita da loja veterinária foi submetida à tributação das contribuições.
A exclusão da receita de venda de bens e mercadorias a associados da base de cálculo
das contribuições está prevista no art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, inciso II do caput e no inciso II do § 2o já transcritos no item anterior.
A Receita Federal tratou do tema na Instrução Normativa SRF no 247/2002, mais
precisamente no inciso II do caput, §§ 2o, 3o e 7o do art. 33, já transcritos anteriormente.
Consoante os dispositivos legais citados, a exclusão só é permitida quando tais receitas
forem segregadas na contabilidade, identificando o associado e quando determinada a
espécie, o valor e a quantidade de bens ou mercadorias vendidas.
Verificamos os registros contábeis efetuados na conta analítica 4.1.01.01.0001.679
VENDA FIL/RUA MINAS GERAIS e constatamos que as receitas foram registradas
por totais diários a vista e a prazo, sem qualquer identificação que atenda aos requisitos
do II, §2°, do art. 15 da citada Medida Provisória.
Efetuamos pesquisas nos arquivos digitais relativos a documentos fiscais (fls. 3.201),
utilizando como filtro notas fiscais de “saída”, filtro CNPJ “18.581.025/0004-34”, e
verificamos que as receitas de vendas não são decorrentes apenas de insumos da
atividade dos associados, incluem entre outros: parafusos, telas diversas, arruelas,
alicates, adaptadores, abraçadeiras, arcos de serra, arreios, cadeados, chaves diversas,
correntes, canivetes, botinas, barras de ferro, brocas, rações para cães, além de uma
infinidade de itens que não são insumos da atividade dos associados.
Efetuamos pesquisas nos arquivos digitais relativos a documentos fiscais, utilizando
como filtro notas fiscais de “saída”, filtro CNPJ “18.581.025/0004-34” e geramos um
demonstrativo contendo as informações: NOME, TIPO PARTICIPANTE, CPF/CNPJ,
VALOR TOTAL ITENS.
Efetuamos cruzamento de dados desse demonstrativo constantes com a listagem de
associados, acostada no arquivo não-paginável listagem dos Associados (fls. 3.047)
comparando CPF/CNPJ, e verificamos vendas efetuadas a várias pessoas jurídicas e a
várias pessoas físicas não associados, bem como a pessoas físicas cuja data de
associação é posterior a 2005 (época dos fatos).
Face ao exposto, restaram não comprovadas as exclusões a título de “Revenda de
Mercadoria a Cooperado”, constante do demonstrativo de fls. 2.460.
A análise supra consta do item 1.3 do TIF 002. Nesse mesmo termo o contribuinte foi
intimado a prestar esclarecimentos.
Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não identificamos nenhum
esclarecimento que comprovasse referida exclusão.
Dessa forma, permaneceu sem comprovação os valores das exclusões a título de
“Revenda de Mercadoria a Cooperado”, constante do demonstrativo de fls. 2.460.
Apenas para exemplificar, anexamos os valores identificados para pessoas jurídicas:
Fl. 328
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Apenas para exemplificar, anexamos os valores identificados para pessoas físicas não
associadas:

Fl. 329
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Apenas para exemplificar, anexamos os valores identificados para pessoas físicas
associadas após 2005:

Fl. 330
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

E ainda, o fato de existirem associados com data de associação posterior a 2005 nos
permite concluir que a listagem de associados está comprometida.
Dos fatos apurados, afirma a interessada:
a) Contabilização por totais diários – há uma norma do Conselho Federal de
Contabilidade CFC (NBC T 2 - Da Escrituração Contabil) que autoriza os registros por
totais desde que haja registros auxiliares:
(...)
b) Quanto à menção de insumos que fazem parte da atividade dos associados:
Associados da Cooperativa são produtores rurais e os insumos citados pelo I Auditor-
Fiscal são inerentes, de uso na atividade rural. Há também a citação “infinidade de
itens” que me parece com um pouco de exagero, visando somente a parte de
arrecadação.
c) Quanto aos quadros;
No quadro de pessoas jurídicas há um associado desde 1993 (Ismar Oliveira Lima);
No quadro pessoas físicas há três citações cuja citação é inconsistentes: dois casos são
associados da Cooperativa anteriores a 2005 (Carlos Alberto Batista, desde 1997 e
Gilson Luiz Leali, desde de 1992); já o associado James Jose Emereciano é associado
desde de 2008, devendo constar em outro quadro; No quadro de associados após 2005
há o associado Antônio Carlos de Almeida associado desde 2005 que não deveria
constar nele. Há também a citação de Wilson Carvalho de Menezes que não é associado.
d) Quanto ao comentário sobre “a listagem de associados está comprometida” resta
dizer que é provável a emissão dela ocorreu em data base bem posterior, provavelmente
Fl. 331
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

no memento de instauração dos procedimentos fiscais. Acredito que houve um equívoco
ao solicitá-la, nãos se mencionando na solicitação 31/12/2005. Ainda com relação a
listagem de cooperados ela é dinâmica, há entradas e saídas constantemente.
Como já exaustivamente tratado acima, ainda que haja erros na relação fornecida
pela Autoridade Fiscal, conforme legislação supracitada, a exclusão de tais receitas só é
permitida quando forem segregadas na contabilidade, com a identificação do associado, da
espécie, do valor e da quantidade de bens ou mercadorias vendidas. Além do mais, a exclusão
alcançara somente as receitas decorrente da venda de bens e mercadorias vinculadas diretamente
à atividade desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa.
Logo, infundada esta parte do Recurso Voluntário.

4. Exclusão a Título de Receitas Financeiras – Alíquota zero
Consta do relatório fiscal a seguinte informação:
Da base de cálculo das contribuições devidas foram deduzidos os valores das receitas
financeiras sujeitas a alíquota zero, conforme previsto no Decreto no 5.164 de 30 de
julho de 2004 e no decreto no 5.442, de 9 de maio de 2005, vigentes à época dos fatos.
No documentos e esclarecimentos apresentados não identificamos nenhum
demonstrativo da origem dos valores discriminados no demonstrativo de apuração da
base de cálculo das contribuições acostado nas fls. 2.460.
Extraímos dos arquivos magnéticos relativos a registros contábeis (arquivo não-
paginável – Arquivos Digitais Sinco Contábeis Ano 2005, acostado nas fls. 3.043) os
totais mensais das contas de resultado relativos a receitas e consolidamos os valores no
Anexo I ao TIF 002.
No entendimento desta auditoria, os valores das receitas financeiras registrados nas
contas citadas abaixo atendem ao pressuposto legal para serem tributadas à alíquota
zero:

Já para a conta citada abaixo, apenas o valor dos dividendos, registrados no mês de
março/2005, no valor de R$11.281,83, serão excluídos da tributação:

O somatório dos valores que caracterizam a exclusão foi demonstrado no Anexo II ao
TIF 002 (fls. 3.091 a 3.095).
Identificamos divergências entre o montante de receitas financeiras excluídos pelo
contribuinte e o montante verificado pela auditoria, conforme Anexo II na linha
“DIVERGÊNCIAS”.
Restaram não comprovadas as exclusões nos montantes demonstrados na linha
“DIVERGÊNCIAS”:
Fl. 332
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

A análise supra consta do item 1.4 do TIF 002. Nesse mesmo termo o contribuinte foi
intimado a prestar esclarecimentos.
Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não identificamos nenhum
esclarecimento que comprovasse as divergências.
Dessa forma, permaneceu sem comprovação os valores citados acima.
Nesse ponto defende a interessada que o Fiscal não considerou as contas
relacionadas a receitas diversas 4.1.08.01.0002 e bonificação de fornecedoras 4.1.08.01.0005 e
apresenta no corpo da defesa o razão analítico com a composição dos referidos valores.

Conforme descrito acima, foram encontradas algumas divergências pontualmente
verificadas pela Auditoria Fiscal encarregada da diligência proposta pela DRJ, visto que não
foram identificados nenhum demonstrativo da origem dos valores discriminados no
demonstrativo de apuração da base de cálculo das contribuições apresentado pela contribuinte à
fl. 2460 e apesar de intimada não foram comprovadas as exclusões nos montantes demonstrados
na linha “DIVERGÊNCIAS”.
Apesar do razão analítico apresentado, não há como analisar individualmente cada
caso, a interessada deveria indicar nos autos documentos necessários que deram suporte aos
lançamentos mencionados, de modo a possibilitar o julgador a identificar se tais valores, de fato,
vinculam-se a receitas não sujeitas à incidência das contribuições, nos moldes permitidos pela
legislação.
Observe-se que, em se tratando de valores redutores da contribuição devida
(descontados da base de cálculo da contribuição), é do contribuinte o ônus de comprovar a
natureza e efetiva ocorrência das operações dos quais estes decorrem, nos termos e valores por
ele escriturado.
Portanto, sem que haja robusta comprovação ou indicação nos autos das provas
que dão suporte as suas alegações, não há como reconhecer o direito pretendido pela recorrente.
Fl. 333
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

5. Exclusão a Título de Produtos de Revenda – Alíquota zero e Substituição
Tributária:
Consta do Termo de Encerramento de Diligência a seguinte constatação:
Foi apresentado demonstrativo mensal dos valores na planilha “Exclusões Prod Rev
Aliq Zero” constante do arquivo excel “Pis e Cofins 2005” (arquivo não-paginável –
Apuração Créditos PIS e COFINS Ano 2005, fls. 3.040).
Nessa planilha constam demonstrativos mensais das receitas do Supermercado, da filial
Comendador Gomes e da filial Pirajuba, segregadas em receitas tributadas, receitas
sujeitas a substituição e receitas sujeitas a alíquota zero.
Existe um demonstrativo que consolida as receitas tributadas, sujeitas a substituição e
sujeitas a alíquota zero, obtendo o valor que foi inserido no demonstrativo da base de
cálculo da planilha “Base de Cálculo 2005”, constante do mesmo arquivo excel.
No TIF 001 da presente Diligência, o contribuinte foi intimado a apresentar, quanto à
receita não tributada:
 discriminá-la e totalizá-la por linha do Dacon;
 em relação aos bens do ativo permanente vendidos, descrever o bem e informar:
o código de cadastro do bem no controle patrimonial, data de aquisição e de
venda, valor de aquisição e de venda e a depreciação acumulada na data da
venda;
 detalhar a receita financeira por natureza da operação;
 discriminar a receita de venda com suspensão, informando: produto, adquirente,
valor;
 discriminar a receita de venda com alíquota zero, por produto, com totais
mensais por produto;
 discriminar outras receita não tributadas inseridas no Dacon.
Não foi apresentado qualquer outro demonstrativo identificando analiticamente os itens
sujeitos a alíquota zero e substituição.
Efetuamos pesquisas nos arquivos digitais relativos a documentos fiscais, utilizando
como filtro notas fiscais de “saída”, filtro de exclusão dos estabelecimentos filial 0004
(loja veterinária) e filial 0006 (filial Barretos só efetuou venda de leite UHT e
derivados, produtos de fabricação própria), filtro de exclusão dos CFOP 5101 e 6101
(venda de produtos de fabricação própria).
Com esses filtros deveríamos obter a receita bruta total do Supermercado e filiais
Comendador Gomes e Pirajuba. Ocorre que a pesquisa retornou o montante anual de R$
1.068.674,53, valor inferior àquele registrado na contabilidade (R$ 4.717.307,95), o que
nos permite concluir que os arquivos digitais relativos a documentos fiscais estão
incompletos.
O montante anual das receitas relativas a revenda de produtos sujeitas a alíquota zero
pleiteado pelo contribuinte foi de R$1.564.868,91 e substituição foi de R$160.229,90.
Portanto, à mingua de informações precisas acerca da prova do direito pleiteado, bem
como da deficiência dos arquivos digitais, e considerando que as receitas sujeitas a
alíquota zero e substituição não foram segregadas na contabilidade, e não foram
identificadas em demonstrativos analíticos, não resta outra alternativa a não ser
considerar não comprovados os valores mensais de receitas de revenda sujeitas à
alíquota zero e substituição do Supermercado e filiais Comendador Gomes e Pirajuba.
A análise supra consta do item 1.5 do TIF 002. Nesse mesmo termo o contribuinte foi
intimado a prestar esclarecimentos.
Fl. 334
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não identificamos nenhum
esclarecimento que comprovasse e/ou demonstrasse as receitas sujeitas a alíquota zero e
substituição.
Nessa resposta limitou-se o contribuinte a reproduzir os valores mensais que constam
dos seus demonstrativos já acostados aos autos, sem demonstrar analiticamente como
obteve tais valores mensais, quais os produtos, notas fiscais e itens que os compõem.
Dessa forma, permaneceu sem comprovação os valores citados na planilha “Exclusões
Prod Ver Aliq Zero”.
Em sua defesa a interessada expõe o seguinte:
No Anexo IV, apresento os relatórios extraídos da contabilidade que esclarecem e
comprovam as receitas mensais de revenda sujeitas à alíquota zero e substituição do
Supermercado e filiais Comendador Gomes e Pirajuba.
Ante ao exposto, considerando os documentos que evidenciam os fatos contabilizados
com a realidade das transações ocorridas na Cooperativa. Portanto os documentos
apresentados evidenciam a comprovam os valores citados a título de “Produtos de
revenda - Aliquota "zero", restando mantê-las como exclusão da base de PIS e Cofins.
À partida, é preciso destacar que as alegações apresentadas pela contribuinte são
absolutamente genéricas. Não apresenta nenhum elemento de prova ou indicação das constantes
nos autos que pudesse dar azo às suas alegações. Quanto ao relatório apresentado nos autos
planilha “Exclusões Prod Rev Aliq Zero” (arquivo não-paginável – Apuração Créditos PIS e
COFINS Ano 2005, fls. 3.040), constam demonstrativos mensais, sem demonstrar analiticamente
como obteve tais valores mensais, quais os produtos, notas fiscais e itens que os compõem.
Ainda, conforme mencionado anteriormente, além das diligências solicitas a
fiscalização procedeu com diligência ao buscar nos arquivos digitais relativos a documentos
fiscais com as demonstrações apresentadas pela contribuinte, da aplicação desses filtros foram
obtidos valores bem inferiores aos apresentados pela empresa, sobre isso a recorrente não se
manifestou.
Dessa forma, não havia outra alternativa à Fiscalização a não ser glosar tais
valores, até porque a contribuinte não pode beneficiar-se da própria torpeza.
De outro lado, é imprescindível que as provas e argumentos carreados aos autos,
no sentido de refutar o procedimento fiscal, se revistam de força probante capaz de propiciar o
necessário convencimento e, consequentemente, descaracterizar o que lhe foi imputado pelo
Fisco, o que não foi feito no caso em apreço.
Diante da omissão da empresa em apresentar esclarecimento que comprovasse
e/ou demonstrasse as receitas sujeitas a alíquota zero e substituição, e tendo em vista a
impossibilidade de validar, com a documentação apresentada, os valores de receita excluídos da
base de cálculo dessas contribuições, a autoridade lançadora ainda tentou aprofundar a pesquisa
mediante a intimação, e reintimação, para que a interessada comprovasse por meio de
documentos hábeis e idôneos a composição de tais quantias. Isso não obstante, a empresa
permaneceu inerte.
Assim, é de se negar provimento ao recurso nesse ponto.

7. Exclusão a Título de Produtos Suspensos da Cobrança:
Para a fiscalização, seria aplicável a venda com suspensão de produtos in natura
(leite cru resfriado) somente a partir de 04/04/2006, com a vigência da IN SRF no 636/2006,
Fl. 335
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

posteriormente revogada pela IN SRF no 660/2006. Ainda, restou consignado no Relatório Fiscal
que, mesmo que se entenda de forma divergente, devem ser excluídos os valores das vendas
efetuadas a pessoas físicas, pessoas tributadas pelo SIMPLES, pelo Lucro Presumido e isentas,
listadas no relatório às fls. 3225/3226.
Ainda, consta do Relatório Fiscal o seguinte:
A hipótese de suspensão de que se trata somente se aplica na hipótese de o adquirente,
cumulativamente:
a) apurar o imposto de renda com base no lucro real;
b) exercer atividade agroindustrial, na forma do art. 6o da IN SRF 660, de 2006; e
c) utilizar o produto adquirido com suspensão como insumo na fabricação de produtos
de que tratam os incisos I e II do art. 5o da Instrução Normativa SRF no 660, de 2006,
entre estes o leite e laticínios destinados à alimentação humana ou animal, classificados
na NCM, no capítulo 4.
d) atender à exigência das declarações previstas no § 1o do art. 4o da IN SRF 660, de
2006.
Verificamos nos arquivos digitais relativos a documentos fiscais, utilizando como
filtro os códigos de leite in natura e leite cru resfriado, por totais mensais, e
constatamos que as receitas de vendas estão compatíveis com os valores registrados
na contabilidade, com pequenas divergências.
Ocorre que identificamos vendas efetuadas a pessoas físicas, pessoas tributadas pelo
SIMPLES, pelo Lucro Presumido e isentas, conforme demonstramos:

Fl. 336
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Face ao exposto, restaram não comprovadas as exclusões a título de “Produtos
Suspensos da Cobrança”, constante do demonstrativo de fls. 2.460, pois a suspensão só
se aplica a partir de 04/04/2006, não sendo possível saída com suspensão em 2005.
Ainda que se entenda de forma divergente, devem ser excluídos os valores das vendas
efetuadas a adquirentes que não preenchem os requisitos da legislação já transcrita
acima.
A análise supra consta do item 1.6 do TIF 002. Nesse mesmo termo o contribuinte foi
intimado a prestar esclarecimentos.
Fl. 337
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não identificamos nenhum
esclarecimento que modificasse a análise efetuada pela auditoria.
Por outro lado, alegou a recorrente que o benefício fiscal em destaque entrou em
vigor em 26 de julho de 2004, data da publicação da Lei no 10.925, de 2004, logo, a referida
Instrução Normativa não podia protelar o prazo de vigência do citado comando legal.
Apesar da regulamentação tardia por parte da Secretaria da Receita Federal, é
certo que o art. 17, inc. III, da Lei no 10.925, de 2004, determina expressamente que o seu art. 9o
possui efeitos “a partir de 1o de agosto de 2004”. Daí a retroatividade expressa no art. 5o da IN
SRF no 636, de 2006, de modo a dar eficácia à suspensão desde aquela data estabelecida na Lei
no 10.925, de 2004.
A seguir, transcrevo os dispositivos legais da Lei no 10.925, de 2004, em debate:
Art. 9o A incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS fica suspensa na
hipótese de venda dos produtos in natura de origem vegetal, classificados nas posições
09.01, 10.01 a 10.08, 12.01 e 18.01, todos da NCM, efetuada pelos cerealistas que
exerçam cumulativamente as atividades de secar, limpar, padronizar, armazenar e
comercializar os referidos produtos, por pessoa jurídica e por cooperativa que exerçam
atividades agropecuárias, para pessoa jurídica tributada com base no lucro real, nos
termos e condições estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal.
Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no
caso de venda:(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)(Vide Lei no 12.058, de
2009)(Vide Lei no 12.350, de 2010)(Vide Medida Provisória no 545, de 2011)(Vide Lei
no 12.599, de 2012)(Vide Medida Provisória no 582, de 2012)
I - de produtos de que trata o inciso I do § 1o do art. 8o desta Lei, quando efetuada por
pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso;(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
II - de leite in natura, quando efetuada por pessoa jurídica mencionada no inciso II
do § 1o do art. 8o desta Lei; e(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
III - de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art. 8o
desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no inciso III do
§ 1o do mencionado artigo.(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto neste artigo:(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
I - aplica-se somente na hipótese de vendas efetuadas à pessoa jurídica tributada com
base no lucro real; e(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
II - não se aplica nas vendas efetuadas pelas pessoas jurídicas de que tratam os §§ 6o e
7o do art. 8o desta Lei.(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 2o A suspensão de que trata este artigo aplicar-se-á nos termos e condições
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal - SRF.(Incluído pela Lei no 11.051,
de 2004)
(...)
Art. 17. Produz efeitos:
(...)
III - a partir de 1o de agosto de 2004, o disposto nos arts. 8o e 9o desta Lei; (grifou-
se)
Quando o inc. III do art. 17, acima, estabelece a produção de efeitos a partir de 1o
de agosto de 2004 (no início do mês seguinte ao da publicação Lei no 10.925, que se deu em 23
de julho de 2004), impede que a eficácia da norma jurídica do art. 9o possa ser postergada para o
momento da regulamentação a cargo da RFB. Alguma eficácia (ou produção de efeitos), por
Fl. 338
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

mínima que seja, a norma do art. 9o da Lei no 10.925, de 2004, há de ter a partir de 1o de agosto
de 2004.
Levando em conta as alterações da Lei no 11.051, de 2004, o Superior Tribunal de
Justiça já tratou do tema, decidindo o seguinte:
TRIBUTÁRIO. OMISSÃO. SÚMULA 284/STF. PIS/COFINS. SUSPENSÃO DE
INCIDÊNCIA. ART. 9o DA LEI 10.925/2004, COM A REDAÇÃO DADA PELA LEI
11.051/2004. EFICÁCIA.
1. Não se conhece de Recurso Especial em relação a ofensa ao art. 535 do CPC quando
a parte não aponta, de forma clara, o vício em que teria incorrido o acórdão impugnado.
Aplicação, por analogia, da Súmula 284/STF.
2. Hipótese em que se discute a data a partir da qual passou a ter eficácia o
benefício de suspensão da incidência do PIS/Cofins, previsto no art. 9o da Lei
10.925/2004, com a redação dada pela Lei 11.051/2004. O Tribunal de origem
entendeu que o termo seria 30.12.2004 (publicação da Lei 11.051/2004).
3. O Fisco aponta ofensa ao art. 9o, § 2o, da Lei 10.925/2004, que remeteria o termo
inicial do benefício à regulamentação. Defende a suspensão da incidência a partir de
4.4.2006, data prevista na IN SRF 660/2006 (argumento principal).
4. Também indica violação do art. 34, II, da Lei 11.051/2004. Sustenta que a suspensão
da exigibilidade não poderia ter eficácia antes de 1o.4.2005, conforme previsto nesse
dispositivo legal (argumento subsidiário).
5. O art. 9o, § 2o, da Lei 10.925/2004, com a redação dada pela Lei 11.051/2004, faz
referência aos "termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal –
SRF", para fins de aplicação do benefício fiscal. A Fazenda defende que este benefício,
portanto, é previsto por norma de eficácia limitada, a depender da disciplina pela SRF
para sua aplicação.
6. A primeira Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal que regulou a
matéria foi a IN SRF 636, publicada em 4.4.2006. Seu art. 5o previa o início de
vigência retroativamente, a partir de 1o.8.2004, data prevista consoante o art. 17,
III, da Lei 10.925/2004 como termo inicial do benefício de suspensão da incidência
do PIS/Cofins.
7. A IN SRF 636/2006 não tem, por si só, o condão de infirmar o acórdão recorrido,
pois, logicamente, o confronto dessas duas normas (IN SRF 636/2006 e Lei
11.051/2004) permite apenas reconhecer o benefício a partir de 30.12.2004 (data mais
recente, entre o início de eficácia da IN SRF 636/2006 – 1o.8.2004 – e o da Lei
11.051/2004 – 30.12.2004), como decidiu o Tribunal a quo.
8. A Fazenda Nacional defende que a posterior IN SRF 660, publicada em 25 de julho
de 2006, revogou a IN SRF 636/2006 (publicada em 4.4.2006, previa o início de
eficácia retroativamente, a partir de 1o.8.2004) e acabou com a previsão de
retroatividade do benefício. Essa segunda IN determinou que o benefício teria eficácia
somente a partir de 4.4.2006, quando publicada a primeira Instrução (argumento
principal).
9. É como se a Receita Federal tivesse, com a IN SRF 660/2006, mudado de idéia e
passado a reconhecer o início de eficácia não mais retroativamente, em 1o.8.2004 (como
previa o art. 5o da IN SRF 636/2006), mas apenas em 4.4.2006 (data de publicação da
IN SRF 636/2006). Esse argumento não pode subsistir.
10. O benefício da suspensão de incidência do PIS/Cofins foi claramente concedido
em favor da contribuinte pela Lei 11.051, publicada em 30.12.2004, que deu nova
redação ao art. 9o, § 2o, da Lei 10.925/2004. As Instruções Normativas da
Secretaria da Receita Federal (IN SRF 636 e 660 de 2006) não trouxeram
inovações significativas em relação à normatização da matéria, restringindo-se a
repetir e a detalhar minimamente a norma legal.
Fl. 339
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

11. Ademais, ainda que se reconheça que o disposto no art. 9o, § 2o, da Lei
10.925/2004, com a redação dada pela Lei 11.051/2004, tem característica de
norma de eficácia limitada, sua aplicação foi viabilizada pela publicação da IN
SRF 636/2006, cujo art. 5o previu sua entrada em "vigor na data de sua
publicação, produzindo efeitos a partir de 1o de agosto de 2004" (fato
incontroverso).
12. A posterior revogação da IN SRF 636/2006 pela IN SRF 660/2006 não poderia
atingir o ato jurídico perfeito e o direito dos contribuintes à fruição do benefício a partir
de 1o.8.2004; no caso da contribuinte, desde 30.12.2004 (data de publicação da Lei
11.051, que ampliou o benefício em seu favor).
13. De fato, o acolhimento do pleito da Fazenda significaria impedir o aproveitamento
do benefício entre 30.12.2004 (data da ampliação da suspensão em favor da contribuinte
pela Lei 11.051/2004) e 4.4.2006 (data de publicação da IN SRF 636/2006), o que já
havia sido reconhecido pela própria Secretaria da Receita Federal quando da publicação
da IN SRF 636/2006 (art. 5o desse normativo).
14. Segundo a Fazenda Nacional, ainda que não se aceite 4.4.2006 como termo inicial
para o benefício (data prevista na IN SRF 636/2006), impossível reconhecê-lo antes de
1o.4.2005 (data prevista no citado art. 34, II, da Lei 11.051/2004 – argumento
subsidiário).
15. Há erro no argumento subsidiário da recorrente, pois a discussão recursal refere-se
ao art. 9o da Lei 10.925/2004 (suspensão da incidência do PIS/Cofins) e não ao art. 9o da
Lei 11.051/2004 (crédito presumido). Foi o benefício do crédito presumido que teve sua
eficácia diferida para o primeiro dia do 4o mês subseqüente ao da publicação (art. 34, II,
da Lei 11.051/2004), mas isso não tem relação com o presente litígio.
16. A alteração do art. 9o da Lei 10.925/2004, ampliando o benefício fiscal de suspensão
de incidência do PIS/Cofins em proveito da recorrida (objeto desta demanda), foi
promovida pelo art. 29 da Lei 11.051/2004 (e não por seu art. 9o). Esse dispositivo legal
(art. 29) passou a gerar efeitos a partir da publicação da Lei 11.051/2004, nos termos de
seu art. 34, III, como decidiu o Tribunal de origem.
17. O art. 34, II, da Lei 11.051/2005, suscitado pela Fazenda, refere-se a matéria
estranha ao debate recursal, de modo que carece de comando suficiente para infirmar o
fundamento do acórdão recorrido. Aplica-se, nesse ponto, o disposto na Súmula
284/STF.
18. Recurso Especial não provido. (RECURSO ESPECIAL No 1.160.835 - RS
(2009/0193607-1), Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 24/04/2010).
No mesmo sentido, cito o julgado deste CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2004 a 31/12/2004
(...)
VENDA DE PRODUTOS IN NATURA. SUSPENSÃO. ART. 9o DA LEI No
10.925/2004. EFICÁCIA DESDE 1o DE AGOSTO DE 2004, NOS TERMOS DO ART.
17, III DA MESMA LEI.
Nos termos do art. 17, III, da Lei no 10.925/2004, aplica-se desde 1o de agosto de 2004 a
suspensão da incidência da COFINS prevista no art. 9o da Lei no 10.925/2004, que
atinge a venda de produtos in natura. Por isso, a regulamentação infralegal reservada à
Secretaria da Receita Federal (IN SRF no 636/2006), nos termos do §2o do art. 9o da
referida Lei, não tem a prerrogativa de deslocar o início de vigência.
Recurso Voluntário Provido em Parte. (Acórdão no 3301-006.056 – 3a Câmara / 1a
Turma Ordinária, Processo no 11080.003333/2004-04, Rel. Conselheira Semíramis de
Oliveira Duro, Sessão de 23 de abril de 2019)
Fl. 340
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Admitida a suspensão seja desde 01/08/2004 (art. 17, III, da Lei 10.925/2004) ou
30/12/2004 (data da ampliação da suspensão em favor da contribuinte pela Lei 11.051/2004),
resta contemplado o trimestre destes autos MAR/AGO/OUT/NOV/2005, visto que tributado com
base no lucro real; nos termos da lei. Quais sejam:

Ainda, consta do Relatório Fiscal que “verificamos nos arquivos digitais relativos
a documentos fiscais, utilizando como filtro os códigos de leite in natura e leite cru resfriado,
por totais mensais, e constatamos que as receitas de vendas estão compatíveis com os valores
registrados na contabilidade, com pequenas divergências”.
Portanto, uma vez comprovado nos documentos contábeis e fiscais as receitas de
vendas de leite in natura, deve ser concedido o efeito da suspensão, conforme previsto no art. 9o
da Lei no 10.925/2004, os valores das receitas de vendas de leite in natura (leite cru resfriado),
devendo ser excluídos os valores das vendas efetuadas a pessoas físicas, pessoas tributadas pelo
SIMPLES, pelo Lucro Presumido e isentas, fato que não foi contestado pela contribuinte.
Logo, deve ser dado provimento ao recurso voluntário neste ponto.

DOS CRÉDITOS DAS CONTRIBUIÇÕES PIS E COFINS
Dos bens utilizados como insumos
a) bens para revenda:
No tocante às glosas com crédito relativos à aquisição de bens para revenda, a
Informação Fiscal trás os seguintes fundamentos:
Foi apresentado demonstrativo mensal dos valores na planilha “Credito Mercadoria
Revenda” constante do arquivo excel “Pis e Cofins 2005” (arquivo não-paginável –
Apuração Créditos PIS e COFINS Ano 2005, fls. 3.040).
Nessa planilha constam demonstrativos com totais mensais das aquisições do
Supermercado, da filial Comendador Gomes, da filial Pirajuba, da filial na rua Minas
Gerais (loja veterinária) e da Fábrica de Ração, ajustadas pela subtração das aquisições
de pessoa física, aquisições alíquota zero, aquisições isentas, e aquisições sujeitas a
incidência monofásica, demonstrando-se por fim o valor dos créditos de Pis e Cofins
apurados.
No TIF 001 da presente Diligência, o contribuinte foi intimado a apresentar:
“2.6 Memoriais de apuração das bases de cálculo (planilhas, memórias, observações,
ajustes, etc.) em meio digital no formato PDF, e meio digital no formato de planilha
eletrônica, nos quais se baseou o contribuinte para o preenchimento dos Demonstrativos
de Apuração das Contribuições Sociais – DACON, detalhando os valores que compõem
cada linha do DACON enviado.
A planilha detalhando o crédito inserido em cada uma das linhas do DACON deverá: a)
descrever o bem, o insumo ou serviço, b) informar o número da nota fiscal, c) a data de
Fl. 341
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

aquisição, d) a denominação do fornecedor, e) o valor do bem, do insumo ou do serviço,
individualizado por item e totalizado por linha do DACON, f) o valor do crédito do PIS,
apurado por item e totalizado por linha do DACON, g) o valor do crédito da COFINS,
apurado por item e totalizado por linha do DACON, h) o código fiscal da operação –
CFOP.”
Não foi apresentado qualquer outro demonstrativo identificando analiticamente os itens
sujeitos a apropriação dos créditos de Pis e Cofins.
Efetuamos pesquisas nos arquivos digitais relativos a documentos fiscais, utilizando
como filtro notas fiscais de “entrada”, filtro de natureza da operação “COMPRAS P/
COMERCIALIZAÇÃO”.
A pesquisa retornou o montante anual de R$5.216.640,46 de compras para
comercialização, próximo do valor total das aquisições constante do demonstrativo do
contribuinte, englobando as aquisições do Supermercado, da filial Comendador Gomes,
da filial Pirajuba e da filial na rua Minas Gerais (loja veterinária), que foi de
R$5.503.614,65.
Ocorre que, para o valor de R$3.776.002,71 do total mencionado (72,38% das
compras), a discriminação da mercadoria consta apenas como “ITEM”.
Portanto, à mingua de informações precisas acerca da prova do crédito pleiteado, bem
como da deficiência dos arquivos digitais, não resta outra alternativa a não ser
considerar não comprovados os valores mensais dos créditos de Pis e Cofins
decorrentes de aquisições para revenda do Supermercado, da filial Comendador Gomes,
da filial Pirajuba e da filial na rua Minas Gerais (loja veterinária).
A análise supra consta do item 1.8 do TIF 002. Nesse mesmo termo o contribuinte foi
intimado a prestar esclarecimentos.
Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não identificamos nenhum
esclarecimento e/ou demonstrativo que comprovasse os créditos na aquisição de bens
para revenda.
Nessa resposta limitou-se o contribuinte a reproduzir os valores mensais que constam
dos seus demonstrativos já acostados aos autos, sem demonstrar analiticamente como
obteve tais valores mensais, quais os produtos, notas fiscais e itens que os compõem.
Transcrevemos os esclarecimentos prestados:

Portanto, permanecem sem comprovação os valores dos créditos apropriados na
planilha “Credito Mercadoria Revenda”
Em sua defesa, a interessada contestou a glosa, salientando que as filiais de
Comendador Gomes (supermercado), Pirajuba e Minas Gerais (loja veterinária), atuam somente
com revenda de mercadorias, no processo de compra e venda de produtos de terceiros. Afirma
que as informações contidas nos anexos do arquivo “PIS e Cofins 2005”, foram apresentados
todas as informações solicitadas pelo I. Auditor-Fiscal. Apresenta, no corpo da defesa os
registros totais mensais das aquisições dos bens adquiridos para revenda:
Fl. 342
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Fl. 50 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Aduz ainda, que “o próprio I. Auditor-Fiscal expressou que em suas diligências
encontrou compras no montante anual de R$5.216.640,46, entretanto desconsiderou este
expressivo valor porque na sua pesquisa apareceu como descrição somente a palavra “ITEM””.
Como se percebe, a Autoridade Fiscal intimou o sujeito passivo a apresentar
memória de cálculo, contendo descrição detalhada como obteve tais valores mensais, quais os
produtos, notas fiscais e itens que os compõem os dispêndios relativos à aquisição de bens para
revenda. Como consequência, seria necessário, na ótica da fiscalização, que a interessada
discriminasse por meio de planilha o crédito inserido em cada uma das linhas do DACON, com
as seguintes informações: “a) descrever o bem, o insumo ou serviço, b) informar o número da
nota fiscal, c) a data de aquisição, d) a denominação do fornecedor, e) o valor do bem, do
insumo ou do serviço, individualizado por item e totalizado por linha do DACON, f) o valor do
crédito do PIS, apurado por item e totalizado por linha do DACON, g) o valor do crédito da
COFINS, apurado por item e totalizado por linha do DACON, h) o código fiscal da operação –
CFOP.”
Restou claro que o procedimento fiscal foi o correto, pois é justamente a memória
de cálculo o instrumento através do qual o contribuinte, quando intimado para tanto, deve
demonstrar ao Fisco de forma individualizada e precisa todos os valores incluídos na composição
do valor que declarou em cada linha do DACON para fins de análise da pertinência e existência
do crédito pretendido, sob pena de não ter reconhecido o crédito, tal como lá declarado.
Compulsando os autos, mais especificamente as informação prestadas nos anexos
do arquivo “PIS e Cofins 2005”, na planilha intitulada como “Crédito Mercadoria Revenda”,
constam informações ajustadas pela subtração das aquisições de pessoa física, aquisições
alíquota zero, aquisições isentas, e aquisições sujeitas a incidência monofásica, demonstrando-se
por fim o valor dos créditos de Pis e Cofins apurados. Cito como exemplo as aquisições
realizadas pela filial de Comendador Gomes (supermercado):
CRÉDITO MERCADORIA DE REVENDA
Jan
Fev
Mar
Abr
Mai
Jun
Jul
Ago
Set
Out
Nov
Dez
Aquisições supermercado
227.543,94
191.012,43
236.545,78
242.098,50
173.254,53
187.131,59
208.282,27
201.402,89
209.488,29
117.783,48
166.023,25
203.658,54
(-) Ajuste aquisições PF
(-) Ajuste aquisições aliquota "zero"
59.293,47
51.466,96
54.932,93
65.742,37
43.828,06
89.423,15
77.537,05
79.532,89
61.398,46
33.097,46
48.609,68
56.473,04
(-) Ajuste aquisições Isentos
3.013,17
1.919,53
3.954,43
4.313,34
2.771,44
4.921,01
5.090,33
4.023,11
7.505,56
3.918,94
6.905,77
5.622,61
(-) Ajuste aquisições monofásicos
(-) Outros
4.263,39
766,69
936,67
921,44
-101,62
-32.702,24
-23.936,30
-35.776,13
-8.121,32
3.902,77
-6.243,18
-1.833,76
Saldo
160.973,91
136.859,25
176.721,75
171.121,35
126.756,65
125.489,67
149.591,19
153.623,02
148.705,59
76.864,31
116.750,98
143.396,65
Contudo, em sua defesa, a interessada não apresenta nenhum documento que
rebata, de forma específica, as conclusões e fundamentos consignados no relatório fiscal,
restringindo-se a reproduzir as mesmas informações contidas nas planilhas já analisadas pelo
Fisco, consideradas deficientes de informações precisas acerca da prova do crédito pleiteado.
Nesse ponto, caberia a recorrente, conforme solicitado pela Autoridade Fiscal, a indicação de
forma analítica e individualizada dos bens adquiridos para revenda, com a definição da natureza
Fl. 343
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de repetição. Tudo isso
com a conciliação na escrituração contábil e fiscal da recorrente.
Assim, à evidência, descabida é a intenção da recorrente de descaracterizar a
análise realizada pela Autoridade Fiscal com base no argumento de que os elementos por ela
fornecidos à fiscalização não seriam hábeis e suficientes para informar a realidade dos fatos.
As meras alegações sem amparo em documentos comprobatórios se mostram
incompatíveis com as regras que orientam o Processo Administrativo Fiscal (PAF), regido,
precipuamente, pelo Decreto no 70.235/1972.
Portanto, tendo em conta que no âmbito de processos de reconhecimento de
direito creditório é do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar o direito que alega
(matéria tratada no item acima), mantêm-se as glosas dos referidos créditos.

b) material de embalagem de transporte:
A interessada argumenta que as embalagens são custos indispensáveis para o
exercício da sua atividade econômica, enquadrando-se no conceito de insumos de que tratam as
leis 10.637/02 e 10.833/03.
No entendimento da Autoridade Fiscal, as embalagens que são incorporadas ao
produto depois de concluído o processo produtivo e que se destinam tão somente ao transporte
de produtos acabados (embalagens para transporte), não podem gerar direito a credito
incidente sobre as suas aquisições, pois não se enquadram no conceito de insumos para fins de
apuração de créditos nos termos do inciso I do art. 3o das Leis no 10.833/2003 e 10.697/2002, e
nos termos da Instrução Normativa SRF no 247, de 2002 e da Instrução Normativa SRF no 404,
de 2004.
Consta do Relatório Fiscal a seguinte informação:
No entendimento desta auditoria, e com fulcro no Parecer Normativo Cosit/RFB/ no 05,
de 17 de dezembro de 2018, as caixas de papelão utilizadas para acondicionar 12 (doze)
unidades do leite longa vida (Bandeja e/ou caixa), bem como a Cola Hot Melt e a Fita
PPP utilizados para fechar a caixa, e o Filme retrátil que a recobre são incorporadas ao
produto depois de concluído o processo produtivo, e se destinam apenas ao transporte
dos produtos acabados.
As embalagens que são incorporadas ao produto depois de concluído o processo
produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados
(embalagens para transporte), não podem gerar direito a credito incidente sobre as suas
aquisições, pois não se enquadram no conceito de insumos para fins de apuração de
créditos nos termos do inciso I do art. 3o das Leis no 10.833/2003 e 10.697/2002, e nos
termos da Instrução Normativa SRF no 247, de 2002, e da Instrução Normativa SRF no
404, de 2004.
Em resumo, foram descontados e glosados pelo I. Auditor-Fiscal, todos os valores
gastos pela Cooperativa em embalagens, com os seguintes materiais: Bandeja Longa Vida
Integral; Caixa Longa Vida Integral; Embalagem Bandeja Longa Vida Desnatado; Fita PPP;
Cota Hot Melt; Filme (fls. 3229/3230):
Verificamos os registros contábeis, as notas fiscais de embalagem e identificamos os
seguintes itens que normalmente são adquiridos:
Fl. 344
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Fl. 52 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Entendo que no presente caso todas as glosas devem ser revertidas.
Salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a
finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços geralmente
se encerra com a finalização da prestação ao cliente. Consequentemente, os bens e serviços
empregados posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não são
considerados insumos, salvo exceções justificadas.
No presente caso, por se tratar de produto para alimentação humana o material de
embalagem para transporte é essencial para o desenvolvimento da atividade da recorrente, para
proteção ou acondicionamento do produto final, garantindo a manutenção, preservação e
qualidade do produto. Por conseguinte, gize-se, só dão direito a crédito com gastos de
embalagens quando indispensáveis as mesmas para a manutenção, preservação e qualidade do
produto.
Nesse sentido, tem-se diversos julgados da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
dentre eles os arestos 9303-011.184, 9303-010.575, 9303-010.448, 9303-010.118. Todos
versando acerca de embalagens de transporte de produtos alimentícios. Abaixo, para ilustrar,
transcrevo a ementa do julgado 9303-010.246 (de 11/03/2020), de relatoria do Ilustre
Conselheiro Rodrigo Pôssas, votado por unanimidade, referente a empresa produtora de frutas:
CUSTOS/DESPESAS. PRODUTOS. EMBALAGENS. TRANSPORTE. PRODUTOS
PROCESSADO-INDUSTRIALIZADOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Fl. 345
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Fl. 53 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Os custos/despesas incorridos com produtos utilizados em embalagens para transporte e
apresentação dos produtos processado-industrializados pelo contribuinte enquadram-se
na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no §
2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito
de o contribuinte aproveitar créditos sobre tais custos/despesas.
Destarte, nesse ponto é de ser provido o recurso.
c) material empilhadeira
Consta do Relatório de Diligência Fiscal as seguintes informações:
Foi apresentado demonstrativo mensal dos valores na planilha “Material Empilhadeira”
constante do arquivo excel “Créditos Industria geral 2005” (arquivo não-paginável –
Apuração Créditos PIS e COFINS Ano 2005, fls. 3.040).
Verificamos que os valores foram extraídos da conta 3.1.02.03.0010.5491
MATERIAL/CUSTOS
EMPILHADEIRA.
Pelos
históricos
dos
lançamentos
concluímos tratar-se de peças de reposição e gás liquefeito de petróleo. Os valores
constantes da planilha estão em consonância com os registros contábeis.
Normalmente a empilhadeira é um veículo utilizado para movimentação de palets de
produtos acabados para armazenagem, não é utilizado no processo produtivo, portanto
os gastos com ele efetuados não têm previsão de apropriação de créditos da não
cumulatividade e não se enquadram no conceito de insumo definido pela Instrução
Normativa SRF no 247, de 2002, e da Instrução Normativa SRF no 404, de 2004, já
transcritos.
Extraímos da descrição do processo produtivo do leite UHT desnatado, leite UHT
integral, Bebida láctea UHT montesanina, os trechos que tratam da utilização da
empilhadeira (fls. 2.733, 2.741, 2.756):

Fl. 346
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Fl. 54 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

No entendimento desta auditoria, não existe previsão legal para os créditos apropriados
com material e combustível de empilhadeira utilizada para transporte de produto
acabado.
Portanto, foram glosados todos os valores apropriados pelo contribuinte constantes da
planilha “Material Empilhadeira”.
O contribuinte foi intimado a prestar esclarecimentos, conforme do item 1.10 e 2.3 do
TIF 002. Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não identificamos
nenhum esclarecimento que modificasse a análise feita pela auditoria.
Efetuamos pesquisas nos arquivos digitais relativos a documentos fiscais, utilizando
como filtro notas fiscais de “entrada”, filtro de natureza da operação “COMPRAS
P/INDUSTRIALIZAÇÃO” e filtro de exclusão de Descrição da Mercadoria/Serviço
“LEITE TIPO C\LEITE CRU”.
Verificamos que a pesquisa retornou inúmeras operações cuja Descrição da Mercadoria
consta apenas a expressão “ITEM”. Incluímos essa descrição no filtro de exclusão e
verificamos que restaram: Carvão Vegetal, Citrato de Sócio e material de embalagem.
Ou seja, os arquivos digitais não permitem a identificação dos itens adquiridos como
material de empilhadeira.
Portanto, permanecessem não comprovados os valores constantes da planilha “Material
Empilhadeira”.
Sustenta a recorrente que teria direito ao credito em relação aos custos de
materiais utilizados nas empilhadeiras, sob a alegação de que todos materiais são essenciais para
o produto final. Apresenta um histórico de compras de tais dispêndios com as informações
abaixo:

Com exceção do gás liquefeito de petróleo, discriminado na planilha colacionada
no corpo da peça de defesa, os gastos com peças de reposição utilizadas nas empilhadeiras, não
há como, a partir dos documentos colacionados, saber quais são as peças utilizadas na
manutenção em questão. Por outro lado, também não há como saber se estão sendo empregadas
peças com vida útil superior a um ano, que devem ser contabilizadas no ativo permanente e
depreciadas. Neste caso, a dedução se limitaria ao valor da depreciação (art. 346 do Decreto no
3.000/19995).

5 Art. 346. Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservação de bens e
instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação (Lei no 4.506, de 1964, art. 48).
§ 1o Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar aumento da vida útil prevista no ato
de aquisição do respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano,
deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras (Lei no 4.506, de 1964, art. 48, parágrafo
único).
§ 2o Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens do ativo imobilizado,
de que resulte aumento da vida útil superior a um ano, deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de
depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, ou,
alternativamente, a pessoa jurídica poderá:
Fl. 347
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Fl. 55 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Não há dúvidas sobre ser o ônus probatório da recorrente, no caso em análise.
Deveria a empresa ter carreado aos autos documentação que detalhasse o seu direito ao crédito,
contendo a descrição dos bens adquiridos e sua utilização nas empilhadeiras, sem essas
informações. Não vejo como reconhecer os gastos de manutenção.
No que concerne à aquisição de combustível para utilização nas empilhadeiras
objeto da glosa pela fiscalização, há de se reconhecer o direito ao crédito, em função de ser
indispensável ao processo produtivo, por serem as empilhadeiras empregadas no transporte
interno dos insumos e dos produtos finais. Não obstante a preocupação da autoridade julgadora
com a possibilidade de utilização em etapa após o processo produtivo, esta não afasta o
esclarecimento da recorrente sobre a relevância dos gás adquirido para utilização como
combustível para as empilhadeiras na movimentação dos insumos e produtos, atendendo aos
critérios da essencialidade e relevância, conforme o conceito de insumo para aproveitamento de
crédito de PIS e COFINS adotado pelo Superior Tribunal de Justiça, acima já tratado.
Sobre a matéria, podemos elencar o entendimento expresso no Acórdão no
3403002.648 fundamentado pelo Ilustre Conselheiro Relator Antonio Carlos Atulim nos
seguintes termos:
Relativamente ao gás empregado nas empilhadeiras, embora nem a fiscalização e nem a
defesa tenham esclarecido onde a empilhadeira é utilizada, presume-se que seja
empregada dentro das instalações fabris da recorrente no manejo de insumos em estoque
ou no manejo de produtos industrializados. Não é concebível que uma empilhadeira
tenha alguma utilização fora da linha de produção da recorrente. Assim, o gás utilizado
neste equipamento insere-se no conceito de custo de produção (art. 290 do RIR/99),
estando apto a integrar a base de cálculo do crédito das contribuições no regime não
cumulativo a teor dos arts. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/04.
Por estas razões, devem ser revertidas as glosas referentes a aquisição de gás
liquefeito de petróleo utilizado nas empilhadeiras.

d) material de laboratório:
Defende a interessada que o material de laboratório utilizado na COFRUL possui
a finalidade de realizar testes laboratoriais no produto final como forma de garantir a qualidade
do produto, atender exigências legais e regulatórias, ao se tratar de bens destinados à alimentação
de pessoas. Apresenta, no corpo do recurso, uma lista extensa detalhando os fornecedores, nota
fiscal e valor, conforme abaixo:

I - aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição
das partes ou peças;
II - apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no inciso anterior;
III ­ escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado;
IV - escriturar o valor apurado no inciso II a débito da conta do ativo imobilizado que registra o bem, o qual terá seu
novo valor contábil depreciado no novo prazo de vida útil previsto.
§ 3o Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e imóveis se intrinsecamente
relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso III).

Fl. 348
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Sobre esse item assim se manifestou a Autoridade Fiscal encarregada da
diligência:
Foi apresentado demonstrativo mensal dos valores na planilha “Material de laboratório”
constante do arquivo excel “Créditos Industria geral 2005” (arquivo não-paginável –
Apuração Créditos PIS e COFINS Ano 2005, fls. 3.040).
Verificamos que os valores foram extraídos da conta 3.1.02.03.0029.12036
MATERIAL DE LABORATORIO. Os valores constantes da planilha estão em
consonância com os registros contábeis com pequenas divergências.
Embora não se enquadrem no conceito de insumo definido pela Instrução
Normativa SRF no 247, de 2002, e Instrução Normativa SRF no 404, de 2004, os
testes laboratoriais que garantem a qualidade da matéria prima e/ou do produto
acabado, e são algumas vezes realizados por imposição legal, tiveram interpretação
favorável à apropriação de créditos, nos termos do Parecer Normativo Cosit/RFB/
no 05, de 17 de dezembro de 2018.
Como citado na descrição do processo produtivo, a INSTRUÇÃO NORMATIVA No
51, DE 18 DE SETEMBRO DE 2002, do Ministério da Agricultura Pecuária e
Abastecimento, em seu art. 1o determina:
(...)
Não foi apresentado qualquer outro demonstrativo identificando analiticamente os
itens sujeitos a apropriação dos créditos de Pis e Cofins.
A despeito de existir a hipótese de creditamento, não foi possível verificar a
procedência dos créditos apropriados, por falta de apresentação de elementos
suficientes.
O contribuinte foi intimado a prestar esclarecimentos, conforme do item 1.11 e 2.3 do
TIF 002.
Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não identificamos nenhum
esclarecimento que comprovasse e/ou demonstrasse os itens sujeitos a apropriação dos
créditos de Pis e Cofins.
Efetuamos pesquisas nos arquivos digitais relativos a documentos fiscais, utilizando
como filtro notas fiscais de “entrada”, filtro de natureza da operação “COMPRAS
P/INDUSTRIALIZAÇÃO” e filtro de exclusão de Descrição da Mercadoria/Serviço
“LEITE TIPO C|LEITE CRU”.
Verificamos que a pesquisa retornou inúmeras operações cuja Descrição da Mercadoria
consta apenas a expressão “ITEM”. Incluímos essa descrição no filtro de exclusão e
verificamos que restaram: Carvão Vegetal, Citrato de Sócio e material de embalagem.
Ou seja, os arquivos digitais não permitem a identificação dos itens adquiridos
como material de laboratório.
Dessa forma, permaneceu sem comprovação os valores citados na planilha “Material de
laboratório”.
Fl. 349
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Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Conforme se observa da citação acima, esta bem claro que a fiscalização glosou as
despesas relacionadas aos materiais laboratoriais, por ausência de comprovação dessas despesas,
visto que não foi apresentado qualquer outro demonstrativo identificando analiticamente os
itens sujeitos a apropriação dos créditos de Pis e Cofins.
Apesar da lista fornecida no corpo do voto não demonstrar quais itens adquiridos
como material de laboratório, verifiquei que na fl. 2567, contém a relação dos produtos
utilizados no laboratório, a qual colaciono abaixo os itens:

Portanto, dentro do entendimento do conceito de insumos e por entender que são
gastos e despesas essenciais ao processo produtivo, encontrando-se, por conseguinte, em
conformidade com o conceito de insumos acima abordado.
Nesse sentido, observados os demais requisitos da lei, dá-se provimento ao
recurso quanto ao direito de crédito na aquisição de insumos utilizados em análises de
laboratório, listados na fl. fl. 2567.

Serviços Utilizado como Insumos
e) manutenção/custo caldeira:
Consta no Relatório Fiscal de Diligência, as seguintes informações:
Em relação a essa despesa apresentou esclarecimentos e cópia do Razão acostados nas
fls. 1.367 a 1.371. Transcrevemos os esclarecimentos:

Foi apresentado demonstrativo mensal dos valores na planilha “Manutenção. Custo
Caldeira” constante do arquivo excel “Créditos Industria geral 2005” (arquivo não-
paginável – Apuração Créditos PIS e COFINS Ano 2005, fls. 3.040).
Verificamos que os valores constantes da planilha são exatamente os valores dos saldos
mensais da conta 3.1.02.03.0020 - MATERIAL/CUSTOS CALDEIRA, na qual não
foram registrados os serviços de manutenção, segundo o contribuinte.
No TIF 001 da presente Diligência o contribuinte foi intimado a apresentar planilha
detalhando o crédito inserido em cada uma das linhas do DACON que deveria: a)
Fl. 350
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Fl. 58 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

descrever o bem, o insumo ou serviço, b) informar o número da nota fiscal, c) a data de
aquisição, d) a denominação do fornecedor, e) o valor do bem, do insumo ou do serviço,
individualizado por item e totalizado por linha do DACON, f) o valor do crédito do PIS,
apurado por item e totalizado por linha do DACON, g) o valor do crédito da COFINS,
apurado por item e totalizado por linha do DACON, h) o código fiscal da operação –
CFOP.
Não foram apresentados os contratos de manutenção, as notas fiscais, ou qualquer outro
demonstrativo identificando analiticamente os itens sujeitos a apropriação dos créditos
de Pis e Cofins, que pudesse servir de base para a verificação da pertinência dos valores
para apropriação do crédito, bem como para amostragem da consistência das operações.
Isso posto, restaram não comprovados os créditos apropriados relativos a manutenção
da caldeira.
O contribuinte foi intimado a prestar esclarecimentos, conforme do item 1.12 e 2.3 do
TIF 002.
Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não identificamos nenhum
esclarecimento que comprovasse e/ou demonstrasse os itens sujeitos a apropriação dos
créditos de Pis e Cofins.
Dessa forma, permaneceram não comprovados os créditos apropriados relativos a
manutenção da caldeira.
Defende a interessada que os lançamentos ali realizados se referem a compras de
materiais utilizados para manutenção nas caldeiras. Estes materiais são essenciais para o
funcionamento da indústria, portanto, essenciais para a atividade econômica. Aduz que tais
dispêndios foram informados no DACON e, apresenta detalhamento dos lançamentos contábeis,
informando os fornecedores e número dos documentos fiscais para cada lançamento.

Como dito acima, independente do conceito de insumos para crédito do PIS e da
COFINS adotado por esta relatoria, a ausência de provas ou a ausência de impugnação especifica
terá como resultado a manutenção da glosa.
Apesar das informações trazidas pela interessada, o direito de crédito se assenta
nos documentos fiscais que lhe conferem legitimidade, no caso, notas fiscais, faturas, contratos,
comprovantes de pagamento, dentre outros, não bastando a tal desiderato a simples indicação da
existência de lançamentos nos livros fiscais e contábeis da pessoa jurídica.
Nesse ponto cabe um parêntese, pois a fiscalização reiteradamente intimou a
contribuinte a apresentar a documentação faltante, não sendo produzido nos autos provas capazes
de comprovar seu pretenso direito, a manutenção da glosa é medida que se impõe.

Demais Serviços Utilizados como Insumos
Fl. 351
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Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

f) manutenção de equipamentos indústria:
Consta no Relatório Fiscal de Diligência, as seguintes informações:
Foi apresentado demonstrativo mensal dos valores na planilha “Manut.Custo Maq.
Equipamentos” constante do arquivo excel “Créditos Industria geral 2005” (arquivo
não-paginável – Apuração Créditos PIS e COFINS Ano 2005, fls. 3.040).
Foi apontada a conta 3.1.02.03.0001. Verificamos que os valores constantes da planilha
são exatamente os valores dos saldos mensais da conta 3.1.02.03.0001 –
MANUTENCAO MAQUINARIO E EQUIPAMENTO, com exclusão dos valores dos
serviços prestados por pessoa física e impostos.
Não foram apresentados os contratos de manutenção, ou as notas fiscais, ou qualquer
outro demonstrativo identificando analiticamente os itens sujeitos a apropriação dos
créditos de Pis e Cofins, nos quais se pudesse verificar a pertinência dos valores para
apropriação do crédito, bem como para amostragem da consistência das operações.
O contribuinte foi intimado a prestar esclarecimentos, conforme do item 1.13 e 2.3 do
TIF 002.
Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não identificamos nenhum
esclarecimento que comprovasse e/ou demonstrasse os itens sujeitos a apropriação dos
créditos de Pis e Cofins.
Dessa forma, permaneceram não comprovados os créditos apropriados na planilha
“Manut.Custo Maq. Equipamentos”.
Sobre esse ponto a recorrente alega que a apresentação do razão contábil comprova
os gastos e justificam a apropriação de créditos de PIS e Cofins, conforme se verifica nos
destaque:
Como mencionado no item anterior, os esclarecimentos para este item fazem parte de
um contexto geral prestado pela Cooperativa. Abaixo anexo cópia do razão contábil
analítico com os lançamentos contábeis, indicação dos fornecedores, datas, números e
valores de notas fiscais comprovando a ocorrência e essencialidade dos gastos. As
exclusões apresentadas pela Cooperativa revelam que na resposta foi realizada uma
análise detalhada dos gastos.
Entretanto, como nos casos acima, constata-se que a contribuinte não trouxe aos
autos prova inconteste das despesas, como apontado pela Autoridade Fiscal. De se lembrar que
se está aqui num procedimento destinado ao reconhecimento do direito creditório pleiteado pelo
sujeito passivo e, neste sentido, cabe a ele demonstrar a existência por meio de provas hábeis.
Com isso, pela ausência de elementos de prova, entendo que cabe ser negado
provimento ao recurso nesse ponto.

g) manutenção maquinas Tetra Park:
Consta no Relatório Fiscal de Diligência, as seguintes informações:
Foi apresentado demonstrativo mensal dos valores na planilha “Manutenção maquina
tetra park” constante do arquivo excel “Créditos Industria geral 2005” (arquivo não-
paginável – Apuração Créditos PIS e COFINS Ano 2005, fls. 3.040).
Verificamos que os valores constantes da planilha foram extraídos da conta
3.1.02.03.0036.12043 - MANUTENCAO/SERVICOS TETRA PAK, com exclusão dos
valores de hospedagem de funcionários, diferencial de alíquotas, devoluções e ICMS.
Verificamos que existem divergências entre os totais mensais do demonstrativo do
contribuinte com os totais mensais dos registros contábeis em vários meses.
Fl. 352
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Nos contratos de locação de máquinas e equipamentos da TETRA PAK, consta o
Anexo II, que trata do Programa de Assistência Técnica, que prevê a manutenção
preventiva periódica das máquinas, a ser efetuada por técnicos da locadora, a ser
custeada pela locatária.
Não foram apresentadas as notas fiscais de prestação de serviços, ou qualquer outro
demonstrativo identificando analiticamente os itens sujeitos a apropriação dos créditos
de Pis e Cofins, nos quais se pudesse verificar a pertinência dos valores para
apropriação do crédito, bem como para amostragem da consistência das operações.
O contribuinte foi intimado a prestar esclarecimentos, conforme do item 1.14 e 2.3 do
TIF 002.
Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não identificamos nenhum
esclarecimento que comprovasse e/ou demonstrasse os itens sujeitos a apropriação dos
créditos de Pis e Cofins.
Dessa forma, permaneceram não comprovados os créditos apropriados na planilha
“Manutenção maquina tetra park”.
Nesse ponto, a interessada busca a validade dos créditos tomados, considerando o
seguinte:
Abaixo anexo cópia do razão analítico da Cooperativa, conta 3.1.02.03.0036 – Custos
Gerais Produção – Manutenção / Serviços Tetra Park. Observe-se no referido
documento a relação das notas fiscais onde consta, os meses, valores e competências a
que referem. A análise do razão demonstra a consistência das operações e, ademais se a
Cooperativa fosse apresentar todas as notas fiscais seria um volume enorme de trabalho,
cerca de 100 documentos. Como o I. Auditor-Fiscal trabalhou por amostragem, uma
técnica de auditoria e procedimento alternativo, seria, a partir do razão, solicitar
determinadas notas fiscais de forma aleatória para análise e a Cooperativa teria
disponibilizado.
A contribuinte ciente da posição da Fiscalização, formalizada no Termo de
Encerramento de Diligência Fiscal, da necessidade de comprovação das operação que deram
direito ao crédito sobre os gastos de serviços na manutenção máquinas Tetra Park, lançadas nos
seus registros contábeis, não apresenta os documentos e informações necessárias para comprovar
os créditos pleiteados, embora concedidas várias oportunidades. A ausência desta comprovação
impede o aproveitamento dos créditos, mantendo-se as glosas realizadas pela Fiscalização.

h) despesas de energia elétrica:
Consta no Relatório Fiscal de Diligência, as seguintes informações:
Consoante Termo de Intimação Fiscal de 02/05/2011 (fls. 74 a 78) o contribuinte foi
intimado a apresentar as notas fiscais de energia elétrica.
Verificamos que foram acostadas cópias de notas fiscais de energia elétrica nas fls.
1.192 a 1.227, todas relativas ao CNPJ matriz, nos seguintes endereços:
 RUA N S DAS DORES 11A FRUTAL - ID 90077843
 RUA N S DAS DORES 22 CS A CENTRO FRUTAL - ID 0127215-2
 RUA N S DAS DORES 11 CS A CENTRO FRUTAL - ID 0127211-1
De acordo com a planilha “Energia Elétrica”, constante do arquivo em excel “Créditos
Indústria Geral 2005” (arquivo não-paginável – Apuração Créditos PIS e COFINS Ano
2005, fls. 3.040), foram apropriados créditos em relação aos seguintes estabelecimentos:
Fl. 353
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Confrontamos os valores das notas fiscais com os valores dos demonstrativos
apresentados pelo contribuinte, e constatamos que foram acostadas apenas as notas
fiscais relativas aos valores do estabelecimento Laticínio/Industria. Para os demais
estabelecimentos não foram acostadas as notas fiscais.
O contribuinte foi intimado a prestar esclarecimentos, conforme do item 1.15 e 2.3 do
TIF 002.
Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não foram apresentadas as
notas fiscais dos demais estabelecimentos.
Os valores lançados no DACON a este título foram confrontados com os valores
comprovados, evidenciando-se as divergências que foram consideradas não
comprovadas:

Sustenta a interessada que os valores que não se apresentou a Nota Fiscal,
referem-se às contas de Energia Elétrica das outras unidades, quais estão devidamente lançados
na conta contábil abaixo indicada, sendo que cada lançamento, analiticamente registrado,
especifica o valor, a fatura, o mês e a qual endereço ou filial.
Conforme observado nas explanações anteriores, verifica-se que mesmo sendo
advertida sobre a necessidade da apresentação das notas fiscais, documentos indispensável para
averiguar-se se tais custos foram, efetivamente, suportados pelo adquirente e glosados pela
Fiscalização. Contudo, mesmo tendo todas oportunidades ao longo do processo, nada foi trazido
aos autos para comprovar suas alegações, sendo de rigor a manutenção da glosa.

i) despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoas
jurídicas:
Sobre as despesas com alugueis de máquinas e equipamentos, foram considerados
pela Autoridade Fiscal, somente a parcela efetivamente paga (valor dos impostos incidentes),
excluídos os valores do alugueis concedidos como bônus. Oportuno a transcrição do trecho do
Relatório:
1- Foi apresentado um Instrumento Particular de Aditamento de Contrato de Máquinas
no 99074-21, firmado em 09/12/2002, no qual figura como locadora a empresa TETRA
PAK LTDA, CNPJ no 61.258.030/0001-60, e como locatária, a COFRUL – Cooperativa
Mista dos Produtores Rurais de Frutal Ltda., com vigência de 48 meses iniciando em
dez/2002, com correção anual pelo IGPM, cujo objeto de locação foi:
Fl. 354
DF CARF MF
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Fl. 62 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

2 - Foi apresentado um Contrato de Locação de Máquinas no 02.003-21/81/82, firmado
em 18/03/2002, no qual figura como locadora a empresa TETRA PAK LTDA, CNPJ no
61.258.030/0001-60, e como locatária, a COFRUL – Cooperativa Mista dos Produtores
Rurais de Frutal Ltda., com vigência de 72 meses iniciando na data de remessa da
máquina para locação, com correção anual pelo IGPM, cujo objeto de locação foi:

3 - Foi apresentado um Contrato de Locação de Máquinas no 02.003-44, firmado em
18/03/2002, no qual figura como locadora a empresa TETRA PAK LTDA, CNPJ no
61.258.030/0001-60, e como locatária, a COFRUL – Cooperativa Mista dos Produtores
Rurais de Frutal Ltda., com vigência de 72 meses iniciando 60 dias após a data de
remessa da máquina para locação, com correção anual pelo IGPM, cujo objeto de
locação foi:

4 - Foi apresentado um Contrato de Locação de Máquinas no 02.003-43, firmado em
18/03/2002, no qual figura como locadora a empresa TETRA PAK LTDA, CNPJ no
61.258.030/0001-60, e como locatária, a COFRUL – Cooperativa Mista dos Produtores
Rurais de Frutal Ltda., com vigência de 72 meses iniciando 60 dias após a data de
remessa da máquina para locação, com correção anual pelo IGPM, cujo objeto de
locação foi:

5 - Foi apresentado um Contrato de Locação de Máquinas no 02.003-42, firmado em
18/03/2002, no qual figura como locadora a empresa TETRA PAK LTDA, CNPJ no
61.258.030/0001-60, e como locatária, a COFRUL – Cooperativa Mista dos Produtores
Rurais de Frutal Ltda., com vigência de 72 meses iniciando 60 dias após a data de
remessa da máquina para locação, com correção anual pelo IGPM, cujo objeto de
locação foi:

6 - Foi apresentado um Contrato de Locação de Máquinas no 02.003-41, firmado em
18/03/2002, no qual figura como locadora a empresa TETRA PAK LTDA, CNPJ no
61.258.030/0001-60, e como locatária, a COFRUL – Cooperativa Mista dos Produtores
Rurais de Frutal Ltda., com vigência de 72 meses iniciando 60 dias após a data de
remessa da máquina para locação, com correção anual pelo IGPM, cujo objeto de
locação foi:
Fl. 355
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Considerando os prazos de vigência, todos os contratos acobertam as operações
praticadas no período objeto da auditoria.
Verificamos que as despesas com aluguel foram apropriadas a débito da conta
3.1.02.03.0032 ALUGUEIS/LOCAÇÕES e a crédito da conta 4.1.02.01.0003.686
BONUS S/COMPRAS EMBALAGENS, ou seja, a contrapartida foi em conta de
receitas.
De fato, consta nos demonstrativos mensais das locações emitidos pela TETRA PAK,
um resumo dos valores dos contratos de locação, o valor dos impostos incidentes, bem
como o valor do bônus mensal.
Verificamos que os valores dos impostos incidentes na locação foram apropriados na
conta
3.1.06.03.0006.1426
TRIBUTOS
TETRA-PAK
(PIS/COFINS),
cuja
contrapartida foi a conta de passivo circulante 2.1.01.01.1227.3335 TETRA-PAK.
Em suma, do valor total das notas fiscais relativas a locação de máquinas e
equipamentos foram efetivamente pagos apenas os valores dos impostos incidentes,
sendo o valor do aluguel considerado bônus concedido ao contribuinte pela TETRA
PAK.
Como a previsão de creditamento incide sobre aluguéis pagos, no entendimento desta
auditoria somente a parcela efetivamente paga (valor dos impostos) servirá de base de
cálculo dos créditos, conforme demonstramos:

Com relação a esse item, a defesa desta pauta-se pelos seguintes pontos:
A este ponto concordo o I. Auditor-Fiscal, que a despesa efetivamente paga foi o valor
dos impostos incidentes. Porém, note-se: Pelos lançamentos contábeis o Bônus foi
levado à conta de receitas, com a tributação normal. Acontece que da despesa foi
aproveitado apenas a parte dos impostos incidentes lançadas como despesas, ao que se
conclui que o Bônus foi tributado em duplicidade.
Portanto, concordo em acatar o aproveitamento dos créditos sobre o valor dos impostos
pagos, desde que sejam também excluídos das receitas os Bônus, como forma de justiça
tributária.
Sem razão a recorrente.
Ao contrário do que afirma a interessada, o referido Bônus não foi tributado em
duplicidade, a Autoridade Fiscal, com base no inciso IV do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, considerou para fins de creditamento a parcela efetivamente paga (valor dos
impostos). Ademais, os valores em pauta foram lançados na contabilidade como crédito na conta
receita e verifica-se que os descontos/bônus não constam das notas fiscais, sendo concedidos
diretamente quando do pagamento, não se caracterizam nem como descontos incondicionais,
nem como descontos condicionais (financeiros), devendo compor as bases de cálculo do PIS e da
COFINS não-cumulativos, uma vez que houve aumento da Situação Líquida Patrimonial.
Dessa forma, nego provimento ao recurso nesse ponto.

Fl. 356
DF CARF MF
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Fl. 64 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

j) despesas com frete na operação de venda:
No Relatório de Diligência, consta a glosa integral dos custos com frete na
operação de venda, sob os seguintes fundamentos:
Verificamos que foram apropriados créditos nas operações de fretes sobre aquisição de
matéria prima e fretes 2o percurso, conforme planilhas “Fretes sobre aquisição de M.P.”
e “Fretes 2o percurso” constantes do arquivo excel “Créditos indústria geral 2005”
(arquivo não-paginável – Apuração Créditos PIS e COFINS Ano 2005, fls. 3.040).
Consoante item 1.17 e 2.4 do TIF 002, o contribuinte foi intimado a:
 Esclarecer como era feito o transporte do leite cru na captação, se era feito pela
Cooperativa em veículo próprio ou se era terceirizado, e se os custos do
transporte eram suportados pelo Cooperativa ou eram repassados aos
cooperados.
 Apresentar Planilha eletrônica (em formato XLS ou ODS), contendo a relação
das operações geradoras dos créditos informados na Linha 07. Despesas de
Fretes na Operação de Venda contemplando, no mínimo, as seguintes
informações: a) n° do documento fiscal; b) data de lançamento; c) CNPJ do
fornecedor; d) valor contábil; e) base de cálculo; f) valor das duas
contribuições; g) n° da conta contábil; h) nome da conta contábil; i) centro de
custo; j) descrição do centro de custo; k) informações acerca do documento
fiscal de venda que justifica a despesa com o frete na operação de venda:
número, CFOP, data de emissão e valor da operação.
 De forma semelhante, para apropriação de créditos relativos a frete na aquisição
de insumos, apresentar Planilha eletrônica (em formato XLS ou ODS),
contendo a relação das operações geradoras dos créditos contemplando, no
mínimo, as seguintes informações: a) n° do documento fiscal; b) data de
lançamento; c) CNPJ do fornecedor; d) valor contábil; e) base de cálculo; f)
valor das duas contribuições; g) n° da conta contábil; h) nome da conta
contábil; i) centro de custo; j) descrição do centro de custo; k) informações
acerca do documento fiscal de venda (nota fiscal de entrada) que justifica a
despesa com o frete na aquisição de insumos: número, CFOP, data de emissão
e valor da operação.
Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não foram apresentados os
demonstrativos bem como os esclarecimentos apenas indicaram que os valores foram
extraídos dos registros contábeis.
FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA
O contribuinte prestou esclarecimentos acerca de frete nas vendas:

Verificamos na planilha “Fretes 2o percurso” que informou que os valores foram
extraídos da conta 3.1.02.05.0002.351 FRETE 2§ PERCURSO, efetuou a exclusão dos
valores do frete prestado por pessoa física e do ICMS, apurando a base de creditamento.
Como não apontou especificamente quais os valores compuseram a base de
creditamento, não foi possível a esta auditoria verificar a pertinência do crédito.
Verificamos nos arquivos digitais relativos a documentos fiscais, utilizando como filtro,
notas fiscais de “saída”, CNPJ do emitente “18581025” e tipo de frete “emitente” por
conta do emitente da nota fiscal. A consulta não retornou nenhum resultado, ou seja,
nenhuma nota fiscal foi emitida com frete por conta do emitente.
Fl. 357
DF CARF MF
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Fl. 65 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Constatamos em todas as notas fiscais a informação de que o tipo de frete foi por conta
do destinatário. A pesquisa não retornou nome e/ou CNPJ/CPF do transportador.
Como não foram apresentados outros documentos, não foi possível vincular as notas
fiscais de saída com as despesas de frete.
Portanto, restaram não comprovados os créditos incidentes sobre valores a título de frete
nas operações venda.
A interessada se insurge contra às glosas sobre os pagamentos efetuados a título
de frete do 2o percurso, alega que todos os esclarecimento solicitados foram apresentados, e
solicita a manutenção dos créditos. Consta da defesa o seguinte:
Em minha avaliação, o I. Auditor-Fiscal não se deu ao trabalho de analisar os registros
contábeis; se assim o fizesse, tudo que fora pedido de esclarecimentos estaria
apresentado. Veja os quadros abaixo, com os de esclarecimento solicitados, que foram
extraídos da Contabilidade da Cooperativa:

Com relação ao crédito na operação de frete para venda disciplinado pelos arts. 3o,
IX e 15, II da Lei n° 10.833/03, é importante destacar que somente é possível sua apuração
quando a operação de frete tenha sido suportada pelo vendedor.
A recorrente, na diligência e na sua peça de defesa, não se deu ao trabalho
articular a demonstração do seu direito no que concerne ao frete sobre operações de venda. Não
se deve olvidar que incumbiria à interessada demonstrar eventual elemento modificativo ou
extintivo da decisão que manteve as glosas, as quais se fundaram no fato de que todas as notas
fiscais a informação de que o tipo de frete foi por conta do destinatário, de forma que não foi
possível vincular as notas fiscais de saída com as despesas de frete, caberia a interessada a
comprovação de referida despesas dentro dos autos, indicando ao julgador de qual ponto
específico esta recorrendo, atendendo assim a rega de devolver para o CARF a revisão de
matéria especificada.
Fl. 358
DF CARF MF
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Fl. 66 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Registra-se, por oportuno, que o documento citado pela interessada em nada
socorre aos esclarecimentos solicitados pela Autoridade Fiscal, pois como visto acima, não basta
apresentar o registro, mas também indicar, de forma específica, que documentos estão associados
a que registros.
De todo exposto, conclui-se que os documentos apresentados e as informações
prestadas são insuficientes para comprovar os créditos pleiteados relativos a frete na operação de
venda.

l) crédito Presumido – fabrica de ração:
Com relação ao crédito presumido previsto no art. 8o da Lei 10.925/20046, a
unidade de origem encarregada da diligência afastou o crédito apurado pela contribuinte com
base nos seguintes argumentos:
CREDITO PRESUMIDO – FABRICA DE RAÇÃO
Foi apresentado demonstrativo mensal dos valores na planilha “Credito Mercadoria
Revenda” constante do arquivo excel “Pis e Cofins 2005”, (arquivo não-paginável –
Apuração Créditos PIS e COFINS Ano 2005, fls. 3.040).
Nessa planilha constam demonstrativos com totais mensais das aquisições do
Supermercado, da filial Comendador Gomes, da filial Pirajuba, da filial na rua Minas
Gerais (loja veterinária) e da Fábrica de Ração, ajustadas pela subtração das aquisições
de pessoa física, aquisições alíquota zero, aquisições isentas, e aquisições sujeitas a
incidência monofásica, demonstrando-se por fim o valor dos créditos de Pis e Cofins
apurados.
Relativamente à Fábrica de Ração, verificamos que foram apropriados créditos
presumidos incidentes sobre a aquisição dos seguintes insumos:

6 Lei no 10/925/2004
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal,
classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos
03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03,
1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou
animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de
30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de
cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004) (Vigência) (Vide Lei no 12.058, de 2009) (Vide
Lei no 12.350, de 2010) (Vide Medida Provisória no 545, de 2011) (Vide Lei no 12.599, de 2012) (Vide Medida
Provisória no 582, de 2012) (Vide Medida Provisória no 609, de 2013 (Vide Medida Provisória no 609, de 2013
(Vide Lei no 12.839, de 2013) (Vide Lei no 12.865, de 2013)
Fl. 359
DF CARF MF
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Fl. 67 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Não foi apresentado qualquer demonstrativo identificando analiticamente as notas
fiscais e os itens sujeitos a apropriação dos créditos de Pis e Cofins, nos quais se
pudesse verificar a pertinência dos valores para apropriação do crédito, bem como para
amostragem da consistência das operações.
Efetuamos pesquisas nos arquivos digitais relativos a documentos fiscais, utilizando
como filtro, notas fiscais de “saída”, natureza da operação “VENDA PROD.DO
ESTABELECIMENTO”. A pesquisa retornou apenas leite e derivados. Nenhuma
operação relativa a venda de ração fabricada pelo contribuinte.
Eliminamos o filtro de natureza da operação e filtramos pela descrição da mercadoria
“ração”, a pesquisa retornou várias ocorrências com natureza de VENDAS DE
PRODS.ADQ.RECEB.TERC. que não têm relação com fabricação de ração, e várias
ocorrências de VENDA P/ENTREGA FUTURA, CFOP 5922 - Lançamento efetuado a
título de simples faturamento decorrente de venda para entrega futura, que não foram
oferecidas a tributação, sendo estas últimas no montante de R$62.221,05, muito inferior
às supostas aquisições de insumos no montante já citado.
Efetuamos pesquisas nos arquivos digitais relativos a documentos fiscais, utilizando
como filtro, notas fiscais de “entrada”, natureza da operação “COMPRA
P/INDUSTRIALIZACAO” e descrição da mercadoria “MILHO|FARELO ALGODAO
28| FARELO ALGODAO 38| FARELO DE AMENDOIM| FARELO DE SOJA A
GRANEL|
SORGO
EM
GRAOS|SORGO
MOIDO|
SUPLEMENTO
ALIMENTAR|SAL|UREIA AGRICOLA”.
A pesquisa não retornou resultado. Eliminamos o filtro de natureza da operação e vários
itens foram selecionados, com natureza da operação compra para comercialização e
transferência para comercialização, ocorre que a palavras sal e milho trouxeram muitos
itens de supermercado que não tem relação com a pesquisa, a despeito desses intrusos, a
pesquisa retornou montante anual de R$252.965,13, muito abaixo da base de cálculo
anual demonstrada pelo contribuinte de R$635.579,12.
Acrescentamos o filtro de tipo de participante “PF” e o filtro de descrição da mercadoria
citado acima, e a pesquisa retornou valor total de R$484,31.
Verificamos os Relatórios extra contábeis do Controle Físico e Financeiro dos Produtos
Fabricados, Controle de Estoque e Registro de Inventário, acostados nas fls. 2.601 a
2.722 e 2.920 a 2.993, e não identificamos registros sobre fabricação de ração.
Portanto, à mingua de informações precisas acerca da prova do direito pleiteado, não
resta outra alternativa a não ser considerar não comprovados os valores mensais
apropriados de créditos presumidos de Pis e Cofins relativos à Fábrica de Ração.
O contribuinte foi intimado a prestar esclarecimentos, conforme do item 1.18 e 2.5 do
TIF 002.
Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não foram apresentados
esclarecimentos que modificassem os valores apurados pela auditoria.
A contribuinte se insurge contra a glosa de créditos presumidos relativos à Fábrica
de Ração, afirma que no Anexo V, apresentou relatórios extraídos da contabilidade que
esclarecem e comprovam os valores mensais apropriados. Consta do Anexo V, as seguintes
informações:
CRÉDITOS COFINS REMANESCENTES
Crédito a descontar
124.293,10

120.733,29

133.220,12

160.001,41

100.869,42

145.816,33

164.217,61

146.264,51

116.260,65

145.128,63

123.055,42

104.859,50

Crédito Presumido atividades Agropecuárias
85.207,05

68.587,55

75.407,45

26.164,46

28.091,23

23.834,06

16.173,39

11.958,63

8.998,45

9.472,89

14.501,26

8.858,61

COFINS Devido
75.570,41

71.374,81

82.389,10

82.345,56

97.779,70

89.145,81

80.364,16

81.437,04

72.069,62

70.127,06

72.186,80

58.792,68

SALDO DE CRÉDITOS COFINS
Crédito a descontar
124.293,10

117.946,03

126.238,47

103.820,31

31.180,95

80.504,58

100.026,83

76.786,10

53.189,48

84.474,46

65.369,89

54.925,43

Crédito Presumido atividades Agropecuárias
9.636,65

CRÉDITO COFINS - Vinculado alíquota zero
jan/05
fev/05
mar/05
abr/05
mai/05
jun/05
jul/05
ago/05
set/05
out/05
nov/05
dez/05
VALOR TOTAL APURADO
116.583,11

120.030,93

131.588,83

148.851,40

100.249,11

139.818,08

160.084,49

144.622,55

113.564,86

141.341,96

119.938,23

101.163,65

SALDO PASSÍVEL DE RESSARCIMENTO
116.583,11

117.946,03

126.238,47

103.820,31

31.180,95

80.504,58

100.026,83

76.786,10

53.189,48

84.474,46

65.369,89

54.925,43

Valores Trimestrais passíveis ressarcimento
360.767,61

215.505,84

230.002,41

204.769,78

Fl. 360
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Fl. 68 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Neste caso, como nos casos acima, a empresa simplesmente responde que já
apresentou a planilha acima, não adicionando informação alguma para atendimento do
demandado pela fiscalização.
Se dentro desse contexto fático a recorrente entende que a comprovação foi
realizada, deixou de apontar para o julgador em que consiste essa comprovação. Ora, sendo a
despesa declarada pela contribuinte, caberia a ela apontar em que consiste e comprovar
efetivamente os gastos, como isso não ocorreu esta correta a manutenção da glosa.

m) industrialização por encomenda:
Conforme se extrai do Relatório de Diligência, restaram não comprovados os
créditos incidentes sobre valores a título de industrialização por encomenda:
Foi apresentado demonstrativo mensal dos valores que se serviram para apuração de
créditos incidentes sobre industrialização por encomenda, alocado na Fábrica de Ração,
na planilha “Resumo 2005” constante do arquivo excel “Créditos industria geral 2005”
(arquivo não-paginável – Apuração Créditos PIS e COFINS Ano 2005, fls. 3.040).
Não foi apresentado qualquer demonstrativo identificando analiticamente as notas
fiscais, fornecedores, e os itens sujeitos a apropriação dos créditos de Pis e Cofins, nos
quais se pudesse verificar a pertinência dos valores para apropriação do crédito, bem
como para amostragem da consistência das operações.
Portanto, restaram não comprovados os créditos incidentes sobre valores a título de
industrialização por encomenda.
O contribuinte foi intimado a prestar esclarecimentos, conforme do item 1.19 e 2.5 do
TIF 002.
Na resposta apresentada ao TIF 002 (fls. 3.102 a 3.200), não foram apresentados
esclarecimentos e/ou demonstrativos que permitissem a verificação da consistência dos
créditos apropriados.
Verificamos os Relatórios extra contábeis do Controle Físico e Financeiro dos Produtos
Fabricados, Controle de Estoque e Registro de Inventário, acostados nas fls. 2.601 a
2.722 e 2.920 a 2.993, e não identificamos registros sobre fabricação de ração.
Portanto, permanecem não comprovados os créditos apropriados a título de
industrialização por encomenda.
Alega a contribuinte que no Anexo VI, apresentado na manifestação da diligência,
trazem relatórios extraídos da contabilidade, esclarecem e comprovam as receitas créditos
apropriados a título de industrialização por encomenda.
Conforme constatado, na análise realizada pela Autoridade Fiscal não foi
identificar as notas fiscais, fornecedores, e os itens sujeitos a apropriação dos créditos de Pis e
Cofins, nos quais se pudesse verificar a pertinência dos valores para apropriação do crédito,
caberia a recorrente, demonstrar de forma específica, no mínimo rebater tal afirmação, indicando
em seus registros contábeis e fiscais que a afirmativa não condiz com a realidade da empresa.
Desta feita, percebe-se que a recorrente não atacou especificamente o fundamento
da glosa, qual seja, a falta de prova dos créditos incidentes sobre valores a título de
industrialização por encomenda.
Ora, se a fiscalização identifica indícios que coloquem sob suspeita informações
prestadas à Fazenda, nada mais natural que solicitar documentos específicos que lhe permitam
identificar a regularidade das transações informadas. Não sendo apresentados, em qualquer
Fl. 361
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

momento processual, documentos que comprovassem a regularidade das operações,
especialmente tratando-se de Pedido de Ressarcimento, com ônus probatório do contribuinte,
correta a glosa realizada.
Diante desse fatos, nego provimento ao recurso nesse ponto.
IV - Do dispositivo:
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso
Voluntário para:
(a) conceder o efeito da suspensão conforme previsto nos arts. 8o e 9o da Lei no
10.925/2004, os valores das receitas de vendas de leite in natura (leite cru resfriado),
somente na hipótese de vendas efetuadas à pessoa jurídica tributada com base no lucro
real (art. 9o, § 1o, da Lei no 10.925/2004);
(b) reverter a glosa das despesas com material de embalagem para transporte;
(c) reverter a glosa relativa aos dispêndios com gás liquefeito de petróleo utilizado nas
empilhadeiras; e,
(d) reverter a glosa sobre a aquisição de insumos utilizados em análises de laboratório,
listados na fl. fl. 2567.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green

Voto Vencedor
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Redator designado.
No presente processo fui designado como Redator do voto vencedor relacionado a
reversão da glosa do sobre a aquisição de insumos utilizados em análises de laboratório, listados
na fl. 2567 do processo, defendida pela I. Relatora.
Com as devidas vênias, ouso discordar do entendimento da Nobre Colega
Relatora, apontando abaixo minhas sucintas razões para tanto.
Em que pese entender que, em tese, os materiais apontados na lista acima
mencionada poderem figurar como insumo, não houve por parte da recorrente a devida
demonstração de como tais materiais são utilizados em seus laboratórios, não fazendo ainda o
cotejo desses com os documentos apresentados como prova no processo.
Os argumentos trazidos pela recorrente em sua defesa, foram feitos de forma
genérica, sem a devida demonstração de como e onde são utilizados, como dito acima.
Em casos como o presente, a demonstração da certeza e liquidez do direito
creditório invocado exige que as alegações e declarações da recorrente sejam embasadas em
escrituração contábil-fiscal e documentação hábil e idônea que a sustente, bem como seja
realizada a demonstração de como é utilizado o produto em seu processo produtivo, afim de que
não restem dúvidas a cerca da sua utilidade como insumo.
Nesses casos, recai sobre o sujeito passivo o ônus de demonstrar a certeza e
liquidez do crédito utilizado na compensação.
Fl. 362
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 3302-013.253 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10650.901209/2011-52

Nesse sentido, o Código de Processo Civil, em seu art. 373, dispõe:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I – ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; (...)
Desta forma, nos casos como o apresentado no presente processo, já em sua
impugnação/manifestação perante à DRJ, deveria o recorrente ter reunido todos os documentos
suficientes e necessários para demonstração de certeza e liquidez do crédito pretendido
Destarte, não havendo a comprovação de suas alegações, que como relatado acima
foram realizadas de forma genérica pelo contribuinte recorrente, não há como ser atendido o seu
pleito.
Por tais razões, voto por manter as glosas relacionadas aos materiais apontados
como insumo, utilizados em laboratório, listados no documento de fl. 2567 do processo.
Eis o meu voto.
(assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus, Redator designado.

Fl. 363
DF CARF MF
Original