Tribunal: CARF
Processo: 10320.725001/2019-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANO BERNART
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-12
Data de publicação: 2023-06-06

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
AUTO DE INFRAÇÃO. ALEGAÇÃO DE INFRAÇÃO A DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE. INCOMPETÊNCIA DO CARF. NÃO CONHECIMENTO.
Nos termos da Súmula 2 do CARF, bem como do art. 26-A do Dec. 70.235/72, o CARF não tem competência para efetuar controle de constitucionalidade. Assim, os argumentos que versem sobre tal matéria no Recurso Voluntário não devem ser conhecidos.
ALEGAÇÃO DE INFRAÇÃO. PRINCIPIO DA BOA-FÉ E VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIUM. NÃO CONSTATAÇÃO. PARCELAMENTO. LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE ATOS COBRANÇA.
A realização de lançamento na vigência de parcelamento, quando não há atos de cobrança, nos termos de entendimento do STJ, não caracteriza infração à boa-fé, nem ao venire contra factum proprium.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
DECADÊNCIA. IRPJ/CSLL. HOMOLOGAÇÃO. PAGAMENTO NECESSÁRIO. STJ. HOMOLOGAÇÃO DO VAZIO. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência do STJ, não se aplica o art. 150, § 4° do CTN nos casos em que não há qualquer pagamento por parte do sujeito passivo, uma vez que o vazio não pode ser homologado
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10320.725001/2019-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-006.421 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
12 de abril de 2023
Recorrente
HOSPITAL SAO DOMINGOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
AUTO DE INFRAÇÃO. ALEGAÇÃO DE INFRAÇÃO A DISPOSITIVOS
CONSTITUCIONAIS.
CONTROLE
DE
CONSTITUCIONALIDADE.
IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE. INCOMPETÊNCIA DO CARF. NÃO
CONHECIMENTO.
Nos termos da Súmula 2 do CARF, bem como do art. 26-A do Dec. 70.235/72,
o CARF não tem competência para efetuar controle de constitucionalidade.
Assim, os argumentos que versem sobre tal matéria no Recurso Voluntário não
devem ser conhecidos.
ALEGAÇÃO DE INFRAÇÃO. PRINCIPIO DA BOA-FÉ E VENIRE
CONTRA
FACTUM
PROPRIUM.
NÃO
CONSTATAÇÃO.
PARCELAMENTO. LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE ATOS COBRANÇA.
A realização de lançamento na vigência de parcelamento, quando não há atos
de cobrança, nos termos de entendimento do STJ, não caracteriza infração à
boa-fé, nem ao venire contra factum proprium.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
DECADÊNCIA.
IRPJ/CSLL.
HOMOLOGAÇÃO.
PAGAMENTO
NECESSÁRIO. STJ. HOMOLOGAÇÃO DO VAZIO. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência do STJ, não se aplica o art. 150, § 4° do CTN nos
casos em que não há qualquer pagamento por parte do sujeito passivo, uma vez
que o vazio não pode ser homologado
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10320.725001/2019-10
Fl. 3054
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição
da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, Acordam os membros do colegiado, i) por
unanimidade de votos, i.i) conhecer parcialmente do recurso voluntário e, na parte conhecida,
i.ii) rejeitar a preliminar de decadência suscitada, tendo o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca
acompanhado o Relator pelas conclusões; i.iii) negar provimento ao recurso voluntário
relativamente às infrações apuradas pelo Fisco com a multa de ofício de 75%; ii) por voto de
qualidade, nos termos do artigo 1o, da MP no 1.160/2023, negar provimento ao recurso voluntário
em relação aos lançamentos de multas isoladas, vencidos o Relator e os Conselheiros Junia
Roberta Gouveia Sampaio, Jandir José Dalle Lucca e Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça
(suplente convocada), que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor, o
Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luciano Bernart – Relator
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Iabrudi Catunda – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogerio Borges,
Junia Roberta Gouveia Sampaio, Evandro Correa Dias, Luciano Bernart, Alexandre
Iabrudi Catunda, Jandir Jose Dalle Lucca, Mauritania Elvira de Sousa Mendonca (suplente
convocado(a)), Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

Relatório
1. Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 2.556-2.577 e docs. anexos) interposto
em face de Acórdão n° 16-91.259, da 3a Turma da DRJ/SPO (fls. 2.537-2.548), em sessão
realizada na data de 12 de dezembro de 2019, por meio do qual o referido Órgão julgou
improcedente a Impugnação apresentada pelo Contribuinte (fl. 2.470-2.497), de forma a manter
o crédito tributário lançado em desfavor do Impugnante.

I.
Auto de Infração (AI), Impugnação e DRJ
Fl. 3055
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

2. Por economia e celeridade processual, transcreve-se o relatório do Acórdão
da DRJ de fls. 2.539-2.544.

Trata o presente de Autos de Infração (AIs) de IRPJ e de CSLL (e-fls.
2374/2408), referentes aos anos-calendário de 2014 a 2017, de que se cientificaram o
Contribuinte em 02/08/2019 (e-fls. 2463), nos seguintes montantes:

AUTUAÇÃO
2.
O procedimento fiscal se iniciou em 18/12/2018 (e-fls. 7), resultando na
autuação que se encontra sumarizada no Termo de Verificação Fiscal (TVF), de e-fls.
2411/2428.
Procedimento de fiscalização
Cálculo das estimativas mensais
3.
As estimativas mensais foram apuradas com base na receita bruta e acréscimos,
consoante as ECFs de 2014 a 2016 apresentadas, conforme tabela às e-fls. 2417. O
Contribuinte não efetuou a apuração do IRPJ e da CSLL mensal por estimativa na ECF do
ano de 2017, o que de acordo com resposta à Fiscalização, tal se deu em função de
“equívoco no preparo da ECF”.
3.1.
Em relação às estimativas dos meses de dezembro dos anos de 2014 a 2016,
não levantou balancetes de suspensão. Embora não tenha apurado em ECF as estimativas
dos meses de dezembro destes anos-calendário e de todo o ano de 2017, declarou valores
a título de estimativas mensais em DCTF nestes períodos, apresentadas com algumas
divergências, conforme tabela de e-fls. 2418.
3.2.
Observa-se também que os valores das estimativas dos meses de dezembro dos
anos de 2014 a 2016 declarados em DCTF estão relativamente altos. Em dezembro de
2014, por exemplo, o valor informado a título de estimativa do IRPJ é próximo ao
imposto anual apurado na ECF antes das deduções, enquanto o valor da estimativa de
CSLL informado na DCTF é exatamente igual ao valor anual desta contribuição apurada
na ECF antes das deduções. Provavelmente, isso ocorreu em função de equívoco do
Contribuinte.
3.3.
Já os valores declarados em DCTF em dezembro de 2016 a título de estimativa
do IRPJ e da CSLL equivalem aos valores desses tributos apurados anualmente subtraídos
Fl. 3056
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

das estimativas apuradas nos meses anteriores. Nota-se ainda que os valores de todos os
demais meses do ano de 2016 declarados em DCTF divergem daqueles apurados em
ECF.
3.4.
De todo modo, apenas uma pequena parcela dos valores das estimativas
apurados em ECF e/ou declarados em DCTF foram recolhidos/pagos, conforme tabela de
e-fls. 2419/2420.
Apuração do IRPJ e da CSLL com base no Lucro Real
4.
A apuração do ano de 2015 foi efetuada incorretamente na ECF, resultando
indevidamente em saldo negativo, como se vê na tabela às e-fls. 2420. Isto porque o
Contribuinte partiu de lucro igual a zero na Demonstração do Lucro Real. O equívoco foi
reconhecido pelo Contribuinte, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 01 (e-fls.
57).
5.
Na tabela em comento, identifica-se que foram deduzidos indevidamente
valores a título de estimativas pagas, pois que não foram recolhidos em sua integralidade.
Ademais, os valores dos saldos dos tributos a pagar não foram recolhidos nem informados
em DCTF.
Retificação/substituição de Declarações e Escriturações durante o procedimento
fiscal
6.
O Contribuinte solicitou autorização para proceder à substituição da ECD dos
anos de 2016 e 2017 (e-fls. 43 e 46), dada a necessidade de sanar equívocos dessas
declarações não passíveis de serem corrigidos por meio de lançamento contábil
extemporâneo, como determina o art. 7o da Instrução Normativa (IN) RFB no 1.774, de
2017. Em 22/05/2019, foi efetuada a substituição da ECD 2017 no SPED, não podendo
ser feito o mesmo em relação à ECD do ano de 2016, em função da limitação imposta
pelo art. 7o, § 4o, da referida IN.
6.1.
A fim de corrigir erros de fato e refletir as alterações efetuadas na ECD de
2017, foi emitido termo de intimação solicitando ao Contribuinte a retificação das ECF
dos anos de 2016 e 2017, conforme disposto nos arts. 6o-B e 6o-C da IN RFB no 1.422, de
2013.
6.2.
Atendendo ao solicitado no termo de intimação, a Fiscalizada retificou as ECFs
dos anos de 2016 e 2017. No entanto, também retificou as ECFs dos anos de 2014 e 2015,
não estando estas últimas escriturações cobertas pela espontaneidade.
6.3.
Ainda, as ECFs dos anos de 2016 e 2017 não foram retificadas nos termos
estabelecidos no Termo de Intimação, já que não deveriam ser alterados os parâmetros de
tributação que haviam sido informados nas ECF retificadas.
6.4.
Enfim, as principais alterações efetuadas nas novas escriturações (2014 a 2017)
foram refletidas nas apurações refletidas nas tabelas de e-fls. 2422. A alteração das bases
de cálculo decorreu de ajustes de exclusão efetuados no lucro líquido dos períodos
correspondentes. Observa-se, entretanto, que a Fiscalizada continuou efetuando deduções
indevidas de estimativas mensais apuradas que não foram pagas, como se disse.
6.5.
Constam ainda nas apurações acima deduções a título de “parcelamento
formalizado de CSLL/IRPJ sobre base de cálculo estimada”. Em consulta aos sistemas da
RFB, averiguou-se que nos dias 18 e 19/06/2019 o Contribuinte efetuou parcelamento das
estimativas que haviam sido declaradas em DCTF e estavam em processo de cobrança.
6.6.
No decorrer do procedimento fiscal, o Contribuinte retificou também todas as
DTCFs do período de 2014 a 2017. Ainda assim, em nenhuma dessas DCTF foram
declarados valores de IRPJ e CSLL a título de apuração anual.
Infrações e penalidades
Falta/Insuficiência de recolhimento do IRPJ e da CSLL
Fl. 3057
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

7.
Conforme já constatado, a Fiscalizada não declarou em DCTF nem efetuou o
pagamento do IRPJ e da CSLL apurados anualmente com base no lucro real. Ressalta-se
ainda que o saldo do imposto apurado em 31 de dezembro não se confunde com a
estimativa apurada nesse mesmo mês. A apuração anual se encontra na tabela às e-fls.
2424.
7.1.
As bases de cálculo utilizadas foram aquelas informadas pelo contribuinte nas
ECFs retificadoras. Embora não estivesse espontâneo em relação às ECFs de 2014 e
2015, restaram comprovados através da documentação apresentada os ajustes de exclusão
efetuados no lucro líquido dos anos correspondentes que resultaram nas bases de cálculo
discriminadas.
7.2.
Do imposto apurado foram subtraídos os valores efetivamente pagos a título de
estimativa e os valores retidos na fonte, conforme prevê o art. 2o, § 4o, incs III e IV, da
Lei no 9.430, de 1996. Os valores das retenções foram obtidos através de consulta às
Declarações do Imposto de Renda Retido na Fonte constantes dos sistemas da RFB.
Foram consideradas as retenções incidentes sobre receitas computadas na determinação
do lucro real, não se computando aquelas incidentes sobre aplicações financeiras e/ou
rendimentos tributados exclusivamente na fonte.
7.3.
Outrossim, consoante afirmado, o Contribuinte efetuou parcelamento das
estimativas mensais que haviam sido declaradas em DCTF (antes das retificadoras) e
subtraiu esses valores da apuração anual do IRPJ e da CSLL efetuada nas ECF
retificadoras, de modo que não restasse nenhum valor a pagar. A adesão a esses
parcelamentos, todavia, não inibe os lançamentos aqui efetuados, considerando que o
Contribuinte estava com a espontaneidade afastada, nos termos do § 1o do art. 7o do Dec.
no 70.235, de 1972, do § único do art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN) e da
jurisprudência administrativa.
Multa isolada pela falta de recolhimento das estimativas mensais do IRPJ e da
CSLL
8.
No curso desta análise ficou demonstrado que o Contribuinte recolheu as
estimativas mensais em quantias menores do que as devidas. Verificada a falta de
pagamento do IRPJ/CSLL apurados por estimativa, após o término do ano-calendário, o
lançamento de ofício compreenderá: multa isolada sobre os valores devidos por
estimativas e não recolhidos; e o imposto devido com base no lucro real apurado em 31
de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e de juros de mora
contados do vencimento da quota única do imposto.
8.1.
A base de cálculo das estimativas foi apurada pela Fiscalização com base nas
informações das ECDs. Foi composta pelo somatório do percentual de 8% da receita
bruta mensal das vendas (deduzidas as devoluções, as vendas canceladas e os descontos
incondicionais concedidos) com os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados
positivos decorrentes de receitas não abrangidas pela receita bruta.
8.2.
A apuração das estimativas nos anos de 2014 a 2016 foi efetuada em função da
receita bruta, conforme ECFs originais enviadas pelo Contribuinte. Nas ECFs
retificadoras, este levantou balancete de suspensão em alguns meses; no entanto, o art. 35
da Lei no 8.981, de 1995, estabelece que para a suspensão do pagamento do imposto, o
valor acumulado já pago deve exceder o valor do imposto calculado com base no lucro
real do período. Como se viu, o Contribuinte não vinha efetuando o recolhimento integral
das estimativas, sendo incabível o levantamento de balancete para suspender o
pagamento.
8.3.
Em relação ao ano de 2017, não houve apuração de estimativas para os meses
de janeiro a junho, considerando que nesses meses o Contribuinte apurou resultado
negativo, de acordo com as informações da ECD substituta. A partir dos meses de julho,
as estimativas foram apuradas com base na receita bruta, embora na ECF de 2017
retificadora o Contribuinte tenha levantado balancete de suspensão nos meses de agosto,
outubro, novembro e dezembro. Como explanado no subitem anterior, em função de não
Fl. 3058
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

estar recolhendo as estimativas em sua integralidade, não poderia o sujeito passivo
levantar balancete para suspender o pagamento.
8.4.
Em relação aos parcelamentos efetuados pela Fiscalizada durante este
procedimento fiscal, repisa-se que, para se eximir desta penalidade, o recolhimento das
estimativas deveria ter sido efetuado antes do início da fiscalização.
IMPUGNAÇÃO
9.
Irresignado, em 30/08/2019 (e-fls. 2469) o Contribuinte apresentou
Impugnação (e-fls. 2470/2497).
Preliminar de nulidade
Violação da boa-fé objetiva, da tutela da confiança e da segurança jurídica
10.
O Contribuinte realizou reuniões técnicas com a Administração Tributária para
fins de adimplemento dos créditos tributários em aberto, que resultou no parcelamento da
integralidade do seu passivo tributário. Por seu turno, a Administração lavrou o Auto de
Infração em epígrafe para a cobrança de crédito tributário já parcelado. Tal contradição
do comportamento esperado na relação obrigacional violou a boa-fé objetiva e a proteção
da confiança, bem como a segurança jurídica, tudo nos termos no art. 5o, inc. XXXVI da
Constituição Federal (CF), e dos arts. 2o, inc. IV; e 4o, inc. II, ambos da Lei no 9.784, de
1999, a acarretar a nulidade da autuação em comento.
Preliminar de mérito
Decadência dos créditos tributários de IRPJ e CSLL cujo fato gerador ocorreu antes
de 02/08/2014
11.
Todos os créditos tributários de IRPJ e CSLL atinentes aos fatos geradores
anteriores a 02/08/2014 (data da ciência da autuação) estão decaídos, devendo ser
reconhecido de ofício a sua extinção pela decadência, nos termos dos arts. 150, § 4o; e
156, inc. V, ambos do CTN. Ademais, no presente caso não restaram configuradas
quaisquer situações de dolo, fraude ou simulação, não se aplicando, pois, a regra do inc. I
do art. 173 do CTN. Em seu favor, cita trecho do TVF reproduzido no subitem “3.4”,
supra, e jurisprudência judicial.
Mérito
Boa-fé do Contribuinte
12.
O Contribuinte agiu sob a mais absoluta boa-fé ao responder às notificações de
apresentação de documentos.
13.
Ademais, o crédito tributário cobrado foi lançado de ofício pelo próprio
Contribuinte, por meio de suas DCTFs, sendo certo que os valores declarados
inicialmente foram superiores ao efetivamente apurado posteriormente, conforme se
denota de trecho do TVF reproduzido no subitem “3.2”, supra.
14.
Diante da equivocada apuração dos créditos tributários, identificada pela base
de cálculo apresentada pela autoridade fiscal durante o procedimento, o Contribuinte
transmitiu as declarações retificadoras, as quais foram recebidas e aceitas pela
Fiscalização, conforme trecho do TVF reproduzido no item “6” e nos subitens “6.1” e
“6.2”, supra.
Duplicidade de lançamento – crédito tributário já parcelado e lançado por
declaração pelo Contribuinte
15.
Os AIs foram lavrados para a cobrança de crédito tributário já lançado pelo
Contribuinte em suas DCTFs, nos termos do art. 150 do CTN. Desse modo, procedeu ao
parcelamento da integralidade do débito.
16.
Todavia, a Fiscalização realizou novo lançamento e de ofício do débito que já
havia sido lançado e parcelado pelo Contribuinte, nos termos do art. 149 do CTN, sobre
Fl. 3059
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

os mesmos fatos geradores, caracterizando bis in idem, a violar a legalidade tributária.
Colaciona jurisprudência administrativa.
Suspensão da exigibilidade do crédito tributário antes da notificação do auto de
infração
17.
O parcelamento do crédito tributário cobrado não foi realizado de ofício pelo
Contribuinte, mas com plena ciência da Fiscalização, tanto que houve a inclusão de multa
e juros, conforme demonstra a cópia da carta de cobrança do setor de cobrança especial
(maiores devedores) da RFB (e-fls. 2498). Assim, o crédito tributário encontra-se com a
sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, inc. VI, do CTN, o que obsta a
autuação em comento. Colaciona doutrina e jurisprudência judicial.
Ilegalidade da aplicação concomitante das multas isolada e proporcional
18.
A aplicação concomitante da multa isolada e proporcional configura a dupla
imposição de uma sanção sobre o mesmo fato, qual seja, o descumprimento de uma
obrigação principal de pagar tributo, devendo ser afastada a aplicação da penalidade
isolada disposta na alínea ‘b’ do inc. II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. Colaciona
jurisprudência administrativa.
Abusividade da multa e desrespeito aos princípios tributários
19.
As multas nos percentuais de 75% e 50% sobre os valores autuados é abusiva e
totalmente descabida, o que denota o caráter confiscatório, nos termos do inc. IV do art.
150 da CF, e não meramente punitivo, em decorrência de uma dada infração. É
indubitável que, na seara do Direito brasileiro, a tributação se reveste de limites que não
podem ser transgredidos pelo legislador ordinário .Colaciona jurisprudência judicial.
Ademais, violam-se os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. Colaciona
doutrina.
Pedido
20.
Alfim, pede e requer:
“Por todo o exposto, a Impugnante requer que a presente impugnação
seja regularmente recebida e processada, para que o Auto de Infração
consubstanciado no processo administrativo em epígrafe seja julgado
improcedente, cancelando-se, assim, a autuação.
Alternativamente, na hipótese de persistir a autuação, a Impugnante
requer que as multas aplicadas sejam reduzidas ao patamar de 20%
(vinte por cento) estabelecido pelo E. Supremo Tribunal Federal”.

3. A DRJ julgou pela IMPROCEDÊNCIA da Impugnação, nos seguintes termos
da Ementa (fls. 2.537-2.538).

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Descabe arguição de nulidade quando se verifica que os Autos de Infração foram
lavrados por pessoa que detém competência para tanto, sem preterição ao direito de
defesa.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2014, 2015, 2016, 2017
ESTIMATIVAS. MERA ANTECIPAÇÃO DO TRIBUTO DEVIDO.
Fl. 3060
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

Os valores apurados por estimativa constituem mera antecipação do IRPJ e da CSLL,
cujos fatos jurídicos tributários se efetivam em 31 de dezembro do respectivo ano-
calendário.
ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. PRAZO DECADENCIAL.
Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de
IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do
CTN.
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES. BOA-FÉ. IRRELEVÂNCIA.
A ausência de má-fé do contribuinte é irrelevante em matéria tributária, vez que a
responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da intenção do agente.
PARCELAMENTO E RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO EFETUADOS APÓS O
INÍCIO DE PROCEDIMENTO FISCAL. PERDA DA ESPONTANEIDADE.
Para configurar a espontaneidade na confissão tributária, é necessário que a denúncia
seja oferecida anteriormente ao início de qualquer procedimento administrativo fiscal.
INCONSTITUCIONALIDADE. ARGUIÇÃO.
A
autoridade
administrativa
é
incompetente
para
apreciar
arguição
de
inconstitucionalidade de lei.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017
AJUSTE ANUAL.
O saldo do imposto apurado em 31 de dezembro, se positivo, será pago em quota única,
até o último dia útil do mês de março do ano subsequente. Este saldo não se confunde
com a estimativa apurada naquele mês, devendo ser declarada na DCTF de dezembro e
paga até o último dia do mês de janeiro do ano subsequente.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO CONCOMITANTE.
POSSIBILIDADE.
Por se tratarem de penalidades aplicáveis ao cometimento de infrações distintas,
justifica-se a exigência concomitante da multa de ofício e da multa isolada.
CSLL. DECORRÊNCIA. LANÇAMENTO REFLEXO.
Versando sobre as mesmas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento reflexo alusivo
à CSLL, o que restar decidido no lançamento do IRPJ.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

4. Em suma, o Órgão julgador entendeu que não houve motivo para a
procedência da alegação de nulidade, pois a lavratura não foi feita por pessoa incompetente, nem
houve preterição ao direito de defesa, nos termos do art. 59 do Dec. 70.235/72. O Contribuinte
teve liberdade e oportunidade para se manifestar quando aos atos administrativos.
5. Sobre a alegação de decadência, os julgadores se pautaram no Parecer
Normativo Cosit no 2, de 2018, o qual dispõe que a antecipação de IRPJ e CSLL constituem
mera antecipação de fatos jurídicos tributários que se efetivam em 31 de dezembro do respectivo
ano-calendário, assim, não incidiria a decadência sobre referidos créditos, o que ocorreria em
Fl. 3061
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

01/01/2020. Quanto à decadência da multa isolada, aplica-se o mesmo, uma vez que a súmula
CARF no 104 prevê a aplicação do art. 173, I do CTN.
6. Quanto ao mérito, a Delegacia de julgamento não acolheu o argumento
relativo à boa-fé, já que tal princípio não tem “o condão de desconstituir autos de infração”,
sendo que a obrigação tributária decorre da lei. Sobre as alegações de dupla constituição do
crédito tributário, a DRJ entendeu que o Contribuinte não declarou os créditos constituídos, o
que foi comprovado com base nas informações do TVF. Entendeu ainda que foi correta a
aplicação da multa isolada e proporcional. A súmula CARF no 105 apenas se aplica a fatos
geradores antes do ano de 2007.
7. Pelo fato de ter sido cientificada da ação fiscal em 18/12/2018, a entrega de
DCTFs retificadoras e realização do parcelamento em 18 e 19/06/2019, portanto, após o início da
ação fiscal, o que fez que houvesse a perda da espontaneidade. Citaram os julgadores a Súmula
33 do CARF. Consignaram ainda que o parcelamento não implica na improcedência do
lançamento. Quanto à multa isolada, apesar da existência de parcelamento do montante apurado,
permaneceu a inadimplência e a infração.
8. No que diz respeito à afirmação de abusividade da multa e infração a
princípios tributários, o art. 26-A do Dec. 70.235/72 prevê a impossibilidade de analise de
constitucionalidade por parte dos órgãos julgadores administrativos. Não há também qualquer
decisão por parte do STF que declare inconstitucional os dispositivos aplicáveis ao caso, nem
nenhuma situação prevista no § 6o do artigo citado.
9. O dispositivo aprovado para o Acórdão foi elaborado nos seguintes termos
(fl. 2.538):

Acordam os membros da 3a Turma de Julgamento, por unanimidade de votos,
julgar improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.
Intime-se para pagamento do crédito mantido no prazo de 30 dias da ciência,
salvo interposição de recurso voluntário ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
em igual prazo, conforme facultado pelo art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 6 de março de
1972, alterado pelo art. 1o da Lei n.o 8.748, de 9 de dezembro de 1993, e pelo art. 32 da
Lei 10.522, de 19 de julho de 2002.

II. Recurso Voluntário
10. Em face da decisão da DRJ, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, por
meio do qual, em suma, alegou o seguinte: Preliminarmente, a) Violação da boa-fé objetiva. O
Contribuinte ingressou em parcelamento referente à totalidade dos créditos do período de 2014 a
2018, incluído principal, multa e juros. Indica que a Autoridade fiscal reconheceu que o valor
parcelado é maior do que o valor lançado (fl. 2.558). Tendo o parcelamento o mesmo objeto dos
lançamentos, então houve nova cobrança, o que é vedado pela legislação e resulta em “violação
ao bis in idem e ao venire contra factum proprium”. Mesmo que subsistisse a cobrança, devem
ser descontados o valor principal, multa e juros, subsistindo somente a multa isolada. Ao se
Fl. 3062
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

desviar do sentido teleológico da norma, o titular do direito incorre em abuso e infringe a boa-fé,
a qual proíbe comportamento contraditório. Não é correto que o Recorrido realize reuniões
técnicas para fim de adimplemento dos créditos tributários e depois lavre o Auto de Infração. O
princípio da boa-fé foi violado, não sendo respeitados seus requisitos, pois a lavratura dos Autos
de Infração é contraditória à legislação vigente, em razão do parcelamento suspender a
exigibilidade do crédito tributário. Há também violação ao Princípio da Segurança Jurídica; b)
decadência dos créditos tributários cujo fato gerador ocorreu antes de 02/08/2014, nos termos do
art. 156, V do CTN. São tributos sujeitos ao lançamento por homologação, nos quais cabe ao
sujeito passivo antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, tendo ela
cinco anos para fazer o exame. Decorrido o prazo a partir da ocorrência do fato gerador, sem que
haja manifestação da autoridade, decai-se o direito. A notificação dos AIs ocorreu em
02/08/2019, sendo que os fatos geradores ocorridos antes de 02/08/2014 estão extintos pela
decadência. Indica jurisprudência do STJ; Mérito, c) Boa-fé do Recorrente quanto à declaração
na DCTF. A fundamentação da decisão não tem qualquer embasamento para alegar que a boa-fé
é afastada pela objetividade da obrigação. Inclusive, os valores declarados são superiores aos
efetivamente apurados posteriormente. O Contribuinte agiu sob a mais absoluta boa-fé e
transparência, constatado, inclusive, pelo TVF. A presunção não pode ser tratada como uma
carta branca. A fiscalização não poderia lavrar a presente cobrança; d) houve duplicidade de
lançamento de crédito já parcelado e lançado por declaração pelo Contribuinte, sendo
caracterizado o bis in idem. Indica jurisprudência administrativa que justificaria seu argumento;
e) é ilegal a aplicação de multa isolada e proporcional. Cita jurisprudência do CARF, o que
caracteriza dupla sanção sobre o mesmo fato; f) houve suspensão da exigibilidade do crédito ante
da notificação do Auto de Infração, portanto, deve haver o cancelamento do Auto de Infração.
Cita decisão do STJ; g) multas abusivas, as quais infringem os princípios tributários,
especialmente caráter confiscatório. Tal situação infringe o art. 150, IV da Constituição. Cita
jurisprudência do STF, do STJ e doutrina sobre o assunto. Ao final, requer o provimento ao
Recurso para determinar o cancelamento integral do lançamento. Alternativamente requer a
exclusão dos valores que foram objeto do parcelamento. Requer ainda a exclusão da multa
isolada, uma vez que houve aplicação de duas sanções sobre a mesma irregularidade, bem como
redução das multas ao patamar de 20%.
11. Não foram apresentadas contrarrazões pela Fazenda Nacional.

III. Diligência e manifestação do Contribuinte
12. Às fls. 2.910-2.926, a Autoridade fiscal apresentou Relatório de Diligência,
solicitada pela Equipe Regional de Revisão de ofício de Crédito Tributário da Superintendência
Regional da Receita Federal do Brasil da 3a Região Fiscal. A diligência foi no bojo dos Autos do
Processo no 10320.727903/2019-91, em virtude de pedido de revisão do Contribuinte. No
Relatório, o Agente fiscal concluiu o seguinte:
Fl. 3063
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

13. O Contribuinte se manifestou sobre o Relatório, às fls. 2.932-2.943, no
processo de parcelamento (citado acima). Em sua petição, afirma que em virtude do COVID seus
custos aumentaram, o que justificaria a amortização das parcelas vencidas e vincendas com o
valor a maior cobrado, referente ao ano de 2018, conforme reconhecido no Relatório de
Diligência. Já nos períodos entre 2014 e 2017, houve aplicação da multa de 75% indevidamente,
devendo ser o valor já pago a maior amortizado das parcelas vencidas e vincendas.
14. Com base na documentação juntada aos presentes Autos, a Autoridade tomou
o pedido como novo requerimento de revisão (fls. 2.945-2.950), sendo que a conclusão foi no
sentido de que houvesse nova diligência. No segundo Relatório de Diligência (fls. 2.958-2.966),
chegou-se às seguintes conclusões:

15. Às fls. 3.023-3.025, o Recorrente se manifestou, requerendo a intimação “do
Recorrido” para que apresente contrarrazões ao Recurso, com a posterior análise e julgamento,
uma vez que o julgamento destes Autos estaria impedindo a consolidação do pedido de revisão
do parcelamento de débitos de IRPJ e CSLL, já que a “divisão” responsável por tal pedido não
teria competência para alterar os lançamentos. Cita a situação desenvolvida pelo Covid, o que
demanda a atuação do Requerente. Sem os recursos necessários, haveria dificuldade na prestação
de serviços. Assim, a revisão dos parcelamento se mostra fundamental.
16. É o relatório.
Voto Vencido
Fl. 3064
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

Conselheiro Luciano Bernart, Relator.

IV. Tempestividade e admissibilidade
17. Com base no art. 33 do Decreto 70.235/72 e na constatação da data de
intimação da decisão da DRJ (fl. 3.018 – 09/06/20), bem como do protocolo do Recurso
Voluntário (fl. 2.554 – 16/06/20), conclui-se que este é tempestivo.
18. Quanto à admissibilidade, deve ser feito exame específico.
19. Dentre seus argumentos, o Requerente alega que as multas aplicadas seriam
abusivas. Por serem confiscatórias, teriam infringido princípios tributários, em especial o art.
150, IV da Constituição.
20. Cumpre enfatizar que o CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária. O fundamento para tal afirmação é a Súmula n° 2 do
próprio Conselho. Já o art. 26-A do Dec. 70.235/72 veda que os órgãos de julgamento no âmbito
processual administrativo fiscal afastem a aplicação de lei.
21. O eventual cancelamento das multas com base nos direitos previstos pela
Constituição constituiria em análise de constitucionalidade de lei, sendo, portanto, vedada a este
Órgão de julgamento. Dessa forma, não se conhece o Recurso quanto à alegação de infração a
Princípios constitucionais em virtude da imposição de multa isolada conjuntamente com a multa
de ofício.
22. Outra questão a ser levantada é a delimitação da matéria objeto deste
Processo. Como se observa, os temas em discussão englobam a lavratura de Autos de Infração
sobre IRPJ e CSLL, em virtude do não recolhimento de tais tributos para os anos-calendários de
2014 a 2017. Tal apontamento se faz importante porque em diversos momentos, o Recorrente
levanta questionamentos sobre o parcelamento que efetuou para quitar os valores lançados e
outros. Alega que tais valores, por serem maiores que os constantes nos AIs, não deveriam ser
cobrados. Junta documentação do parcelamento referente à PIS e Cofins.
23. Não cabe a analise de condições do parcelamento nem de sua revisão.
Tampouco devem ser examinados os débitos relativos a outros anos-calendários ou de tributos
diversos dos constantes nos AIs. Certo é que se houver efeitos do parcelamento nos lançamentos,
estes serão examinados, na medida em que se comprovou que os parcelamentos existem, mas tão
somente neste aspecto. Não é possível a esta Turma julgar assuntos discutidos em outros
processos.
24. Assim, com base no exposto acima, conhece-se parcialmente o Recurso, na
parte que não trata do exame de constitucionalidade de lei, nem de questão objeto de outro
processo.

PRELIMINARMENTE
Fl. 3065
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

V. Boa-fé objetiva
25. Um dos principais argumentos do Recorrente é a, em tese, violação da boa-fé
objetiva por parte do Fisco. Afirma o Interessado que ingressou em parcelamento referente à
totalidade dos créditos do período de 2014 a 2018, sendo que foi incluído principal, multa e
juros. Por ter a Autoridade fiscal reconhecido que o valor parcelado seria maior do que o valor
lançado e tendo o parcelamento o mesmo objeto dos lançamentos, então teria havido cobrança
em duplicidade, resultando “violação ao bis in idem e ao venire contra factum proprium”.
Mesmo que subsistisse a cobrança, deveriam ser descontados o valor principal, multa e juros,
subsistindo somente a multa isolada, pois aqueles valores foram inseridos no parcelamento. Ao
se desviar do sentido teleológico da norma, o titular do direito incorre em abuso e infringe a boa-
fé, a qual proibiria comportamento contraditório. Não seria correto que o Recorrido realize
reuniões técnicas para fim de adimplemento dos créditos tributários e depois lavre o Auto de
Infração. O princípio da boa-fé teria sido violado, não sendo respeitados seus requisitos, pois a
lavratura dos Autos de Infração é contraditória à legislação vigente, em razão do parcelamento
suspender a exigibilidade do crédito tributário.
26. Como mencionado na análise da admissibilidade, o parcelamento é objeto de
outro processo e, por mais que se tenha juntado Despacho da Autoridade fiscal naquele (ver
Relatório acima), afirmando que houve pequena diferença entre o valor calculado para o
parcelamento e do montante dos AIs, não se tem elementos suficientes para concluir que os AIs
devam ser cancelados, mesmo em parte. Ademais é para se concluir que, ainda que o presente
Processo finalize, não haverá execução da cobrança dos lançamentos, uma vez que eles estarão
sob a suspensão da exigibilidade em virtude do parcelamento. Também é possível que a revisão
do parcelamento venha a demonstrar que o valor devido seja menor ou maior que o lançado, o
que fará com que a Autoridade tenha de levar em consideração tal resultado para fins de
cobrança do crédito relativo aos AIs.
27. Nesta linha, não se vislumbra que tenha havido infração à boa-fé por parte da
Autoridade ao lavrar os Autos. Por mais que fosse desnecessário, uma vez que o próprio
Requerente reconheceu que teria feito o “autolançamento”, justificado pela Súmula no 436 do
STJ, a qual prevê que “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal
constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.”,
entende-se que não houve prejuízo ao Recorrente. Por outro lado o lançamento permitiu ao
Contribuinte demonstrar em processo administrativo (no presente) quais seriam eventuais erros
no crédito ou seu direito quanto a eles. Ademais, em analogia às decisões do STJ, tem-se que o
lançamento teria muito mais o efeito de evitar a decadência ou dar segurança a uma futura
cobrança, do que efetivamente o de “praticar atos visando a cobrança do crédito”. Neste sentido,
se pronunciou o STJ.

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
ENUNCIADO ADMINISTRATIVO N. 3/STJ. ITCD. SÚMULAS N. 7/STJ E 283/STF.
INAPLICABILIDADE. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. DISCUSSÃO JUDICIAL
Fl. 3066
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

DO PERCENTUAL DA ALÍQUOTA. LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. AGRAVO
INTERNO NÃO PROVIDO.
1. A argumentação do especial rebateu a contento o fundamento do acórdão recorrido ao
consignar que, a despeito da existência de decisão determinando a cobrança no percentual
de 1%, não haveria óbice ao lançamento da diferença de alíquotas, mas apenas à sua
cobrança. Inaplicabilidade da Súmula n. 283/STF.
2. O reconhecimento do correto termo inicial do prazo decadencial, qual seja o primeiro
dia do exercício seguinte à sentença que homologou a partilha, é matéria de direito que
independe do revolvimento do acervo fático-probatório dos autos. Inaplicabilidade da
Súmula n. 7/STJ.
3. A existência de discussão judicial acerca do percentual de alíquota aplicável não
impossibilita o Fisco de proceder ao lançamento com a intenção de evitar a
decadência, cuja contagem não se sujeita a causas suspensivas ou interruptivas, mas
apenas de praticar atos visando à cobrança do crédito.
4. Necessária a fixação do correto marco inicial na linha da jurisprudência consolidada
nesta Corte Superior, segundo a qual o lançamento é instituto diretamente vinculado à
decadência, de forma que, à luz do que dispõe o art. 173, I, do CTN, o prazo para
lançamento de ofício se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
poderia ocorrer a constituição do crédito tributário.
No caso do tributo em questão (ITCD), a constituição pode ocorrer a partir do trânsito em
julgado da sentença que homologou a partilha.
5. Agravo interno não provido.
(AgInt no AREsp n. 1.625.877/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 16/12/2020, DJe de 18/12/2020.) (destaques não constam do
original)

28. O CARF também já se manifestou sobre a lavratura de autos de infração
quando do parcelamento.

[...]
SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DIFERENÇA DE EXTINÇÃO
APLICAÇÃO DO ARTIGO 151 DO CTN NÃO INCIDÊNCIA DO ARTIGO 156 DO
CTN
A suspensão do crédito tributário em razão do parcelamento não impede o lançamento
dos valores devidos. A suspensão é da “exigibilidade” do crédito regularmente
constituído, conforme determina o artigo 151 do Código Tributário Nacional CTN.
[...] (Acórdão no 3302-002.751, Sessão de 16 de outubro de 2014, Relatora Fabiola
Cassiano Keramidas)

29. Assim, entende-se que a argumentação de infração à boa-fé ou ao venire
contra factum proprium não se justifica, nem em sede de preliminar, nem no mérito, no qual,
desde já, utiliza-se os mesmos argumentos.

VI. Decadência
Fl. 3067
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

30. O Recorrente alega que houve decadência dos créditos tributários cujo fato
gerador ocorreu antes de 02/08/2014, pois não houve manifestação da autoridade no prazo
previsto no art. 150, § 4o do CTN. A notificação dos AIs teria ocorrido em 02/08/2019, sendo
que os fatos geradores ocorridos antes de 02/08/2014 estão extintos pela decadência. Indica
jurisprudência do STJ.
31. As datas indicadas correspondem as que estão nos Autos, contudo, não
merece acolhimento a pretensão da Recorrente. Ainda que o IRPJ e a CSLL sejam sujeitos ao
lançamento por homologação, não deve o art. 150 §4° ser aplicável ao caso, uma vez que o
pagamento não se configurou. O STJ tem entendimento pacificado de que o pagamento é
requisito essencial para que se possa aplicar o prazo previsto no artigo 150, § 4° do CTN. Assim
tem se manifestado o STJ.

[...] DECADÊNCIA. ART. 173, I DO CTN: CONTAGEM DO QUINQUÊNIO A
PARTIR DO 1°. DIA DO EXERCÍCIO SEGUINTE ÀQUELE EM QUE O
LANÇAMENTO PODERIA TER SIDO EFETUADO. DECADÊNCIA NÃO
VERIFICADA. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA
PROVIMENTO.
1. Consoante a orientação consolidada nesta Corte Superior, a obrigação tributária
não declarada pelo contribuinte em tempo e modo determinados pela legislação de
regência está sujeita ao procedimento de constituição do crédito pelo fisco por
meio do lançamento substitutivo, o qual deve se dar no prazo decadencial previsto
no art. 173, I do CTN, quando não houver pagamento antecipado, ou no art. 150, §
4°. do CTN, quando ocorrer o recolhimento de boa-fé, ainda que em valor menor do
que aquele que a Administração entende devido, pois, nesse caso, a atividade exercida
pelo contribuinte, de apurar, pagar e informar o crédito tributário, está sujeita à
verificação pelo ente público, sem a qual ela é tacitamente homologada. Essa orientação
também tem aplicação quando o pagamento parcial do tributo decorre de creditamento
tido pelo fisco como indevido.
[...]
(AgInt no AREsp 1071400/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/10/2020, DJe 08/10/2020) (destaque não consta
no original)

[...] INOCORRÊNCIA. ICMS/ST E MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA VINCULADA À APURAÇÃO DO IMPOSTO.
PAGAMENTO A MENOR.
REEXAME DE PROVAS. IMPOSSIBILIDADE. DECADÊNCIA. EXISTÊNCIA.
[...]
2. Tratando-se de tributo sujeito a lançamento por homologação, a obrigação
tributária não declarada pelo sujeito passivo no tempo e modo determinados pela
legislação de regência está sujeita ao procedimento de constituição do crédito pelo
Fisco, por meio do lançamento substitutivo, o qual deve se dar no prazo
decadencial previsto no art. 173, I, do CTN, quando não houver pagamento
antecipado, ou no (prazo) referido no art. 150, § 4o, do CTN, quando ocorrer o
recolhimento de boa-fé, ainda que em valor menor do que aquele que a Administração
entende devido, pois, nesse caso, a atividade exercida pelo contribuinte ou responsável
de apurar e pagar o crédito tributário está sujeita à verificação pelo ente público pelo
Fl. 3068
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

prazo de cinco anos, sem a qual ela (a atividade) é tacitamente homologada.
Precedentes.
[...]
(REsp 1798274/MG, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 08/09/2020, DJe 14/10/2020) (destaque não consta no original)

32. O entendimento é que não pode haver homologação do vazio. Assim, não há
de se aplicar o art. 150 do CTN sobre os valores não recolhidos. Com a não aplicação do
dispositivo do artigo 150, § 4° do CTN, deve a regra do art. 173, I do CTN ser utilizada, a qual
prevê que o direito de constituição do crédito tributário deve ser feito em cinco anos contados do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado. A contagem do prazo leva à
conclusão que a notificação do lançamento poderia ter sido feita até 01/01/2020, sem que recaia
a decadência sobre nenhum débito.

MÉRITO
33. O Recorrente também alega no mérito sobre a eventual ocorrência de infração
à boa-fé e a caracterização do bis in idem, bem como impossibilidade de lançar enquanto haja
parcelamento. Tendo em vista que os argumentos são os mesmos indicados nas preliminares,
adota-se os mesmos argumentos para o exame e decisão, sendo a pretensão indeferida.

VII. Multa isolada e multa de ofício
34. O Contribuinte aduz que não pode ser aplicada cumulativamente a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas e a multa de ofício por falta do pagamento do
tributo relativo ao mesmo ano-calendário.
35. Entende-se não ser adequada nem autorizada pela legislação a aplicação
concomitante da multa isolada sobre o não recolhimento de estimativas e da multa de ofício. O
fundamento para tal entendimento seria de que apesar dos dispositivos do art. 44 da Lei 9.430/96
terem sofrido alterações quanto à sua articulação, nos termos do art. 10 da LC 95/98, ou seja,
fora a indicação de parágrafo e incisos, não houve alteração do conteúdo normativo de tais
sanções. Por este motivo seria aplicável ao caso a Súmula CARF n° 105, a qual prevê que “A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.”.
36. Alguns dos argumentos que fundamentaram a edição desta Súmula foram que
se trataria de apenamento cumulativo do contribuinte, levando em consideração a mesma base
imponível, sendo que as estimativas caracterizariam como etapa preparatória para o pagamento
do tributo posterior e que a cobrança cumulativa seria contrária à consunção. Neste mesmo
sentido se Manifestou a 1a Turma do CSRF:
Fl. 3069
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

[...]
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS
PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO
COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no
mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva
percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado
tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de
recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e
vencimento. [...] (Acórdão no 9101-005.080; Sessão de 01 de setembro de 2020)

37. Desta forma, devem as multas isoladas sobre estimativas ser anuladas.

VIII. Conclusão
38. Em vista do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente o Recurso
Voluntário, para, depois de superadas as preliminares, na parte conhecida DAR-LHE
PROVIMENTO PARCIAL, unicamente para afastar as multas isoladas, mantendo-se os
lançamentos, inclusive, a multa de ofício.
(documento assinado digitalmente)
Luciano Bernart

Voto Vencedor
Por divergir do Ilustre Relator sobre a possibilidade da concomitância da
aplicação da multa de ofício e a multa isolada pelo não pagamento das estimativas, passo a
redigir o seguinte voto, adotando o mesmo que a Relatora do Acórdão n° 9101-002.750 – CSRF
/ 1a Turma, Adriana Gomes Rêgo, por possuir o mesmo entendimento:
No mérito, a questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à possibilidade de
serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de recolhimento do tributo devido no
ajuste anual.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus
resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a
pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que
antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base
na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Fl. 3070
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de
junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995.
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base
no lucro da exploração.
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real.
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo com as
regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade anual, desde
que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real anualmente,
sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos mensais a título de
estimativas.
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 955 e ss), a multa isolada
aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve fulcro
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II, alínea "b", com
as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1a Instância, mas,
no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por maioria de votos, acatou
as alegações da autuada e exonerou a multa isolada exigida nestes autos por entender
que (i) "em razão de uma mesma conduta (recolhimento a menor do IRPJ e da CSLL no
anocalendário de 2008 em razão de dedução indevida), foram aplicadas duas
penalidades distintas contra a recorrente (multa isolada e multa de ofício)"; (ii) "o dever
de antecipar apenas existe enquanto houver uma obrigação a ser antecipada (isto é,
enquanto ainda não tiver ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL), é forçoso concluir
que a base imponível da multa isolada desaparece após o final do exercício (momento
da ocorrência do fato gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa
penalidade".
Todavia, discordo de tal entendimento porque vislumbro que as penalidades exigidas
são autônomas e incidem sobre infrações distintas.
Fl. 3071
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

A exemplo do que argumenta a Contribuinte em suas contrarrazões, há aqueles que
alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida
Provisória no 351, de 2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488, de 2007, não
teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas
reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao
tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam que a própria Exposição de
Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração
do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto,
tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão
ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência
da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de
cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas
subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo,
o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004).
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
Fl. 3072
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no anocalendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I ­ (revogado);
II ­ (revogado);
III ­ (revogado);
IV ­ (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Fl. 3073
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no
9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de
2013, no 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de
fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela
Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é
a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se
um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430,
de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Fl. 3074
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se
fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi
feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam
o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material
(verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da
relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final
do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de
antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre a data em que
a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de
recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao
final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos
apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subsequente.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
Fl. 3075
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a
TURMA DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de 01/06/2009;
3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a
TURMA DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008; 9202­00.699, de
13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
PORTARIA No- 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de
ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Fl. 3076
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101­001203, de 22/11/11;
9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307, de 24/04/12; 1402­001.217, de
04/10/12; 1102­00748, de 09/05/12; 1803­001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001.261, de 22/11/2011; 9101­001.203, de
17/10/2011; 9101­001.238, de 21/11/2011; 9101­001.307, de 24/04/2012;
1402­001.217, de 04/10/2012; 1102­00.748, de 09/05/2012; 1803­001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no
351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
Fl. 3077
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E
MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante
de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA
DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM
MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A
COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio
exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA
DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A
COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio
exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Fl. 3078
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever
de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com
multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base
de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
Fl. 3079
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo
critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da
alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles,
propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da
súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o
princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade
concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer
referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do
texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante
extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das consequências
do entendimento sumulado.
Da mesma forma que faz a Contribuinte em suas contrarrazões, há quem
argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal
seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias
o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada
sobre o tributo devido ao final do anocalendário, prestigiando o bem jurídico
mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de
fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para
imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas
representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas
penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em
se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto,
com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na
condução do Acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual
acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de
o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também,
norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação
acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória
sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de
natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em
matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código
Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente. § 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Fl. 3080
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é
aquela que possui características administrativas, na medida em que as
respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração
tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O
dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória,
ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor
devido converte-se em obrigação principal. Vale ldestacar que, mesmo
ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo
administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a
aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que
visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou
seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem
à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por
objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou,
ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados
representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a
natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da
norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto
destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da
proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para
buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico.
A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada
considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral,
como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar
proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da
proporcionalidade constitui um instrumento normativoconstitucional através
do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das
autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção,
através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos
objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição
concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida
a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o
Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo
não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir.
Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas.
Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal,
houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de
cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS
ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
Fl. 3081
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da
Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende
dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO

ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n.
9430/96" (AgRg no REsp 694278-RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ
de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC ­ Relator
Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Data do Julgamento
19/09/2006 - DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 - Relator Ministro
Humberto Martins - Segunda Turma - DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto,
infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em
razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia
que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que
não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou
seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a
qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na
medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser
considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente
apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente
administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária
dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Fl. 3082
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que
trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa
isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto
assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e,
embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não
se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer
ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como
decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão
do valor dos tributos devidos e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art.
113, §2o do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também
da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e
distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a
aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente
devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão
do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido
no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II,
DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007).
EXIGÊNCIA

CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE
NO
CASO.
PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe
24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
As contrarrazões oferecidas pela Contribuinte, aliás, fazem referência ao REsp
1.496.354/PR, mencionado na ementa acima. Todavia, referidos julgados não são de
observância obrigatória na forma do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b" do Anexo II
do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal
é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da
segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora
subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente
a partir do encerramento do anocalendário. Favorece, assim, o sujeito passivo
que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do
ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro
sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de
Fl. 3083
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral
dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o
encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da
consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada
pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do Acórdão no
1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da
consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de
conflitos aparentes de normaspenais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não
é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do
art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se
aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei
tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse
dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 - que elaborou o
texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto
do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão
Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário
não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513
dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal
tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se
assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é
difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de
aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma
tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto,
como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do
art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram
instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a
qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o
ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo
analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito,
p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios
específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das
normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar,
ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No
silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito
Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas
penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que
dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas
ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a
Fl. 3084
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078,
de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções
[administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade
administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas
cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de
procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao
acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo
quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade
administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei,
ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da
proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da
violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é
a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma
autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o
crime que figura como delito-meio ou delito fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se
um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no
9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente,
que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente,
às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a
entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se
fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito
passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao
critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
Fl. 3085
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada
ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se
confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do
lucro tributável.
Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível interpretar que
a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A
redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes
multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário
correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado
lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I
do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto
de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração
da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento
imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do
lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada,
por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis,
especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem,
necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou
na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática,
portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela
repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das
obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com
finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar
conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer
conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito
aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente
incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas
situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo
devido; a segunda, a não observância das normas do regime de
recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém,
optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme
dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre
unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das
normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Fl. 3086
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV
do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da
estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem
jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do
governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não
observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que
ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco
todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos
no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, alem dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes
pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e
momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos
visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o
fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo,
impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há
um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada
pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJestimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento
de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do
fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não
guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa.
Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um
saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações
tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela
são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente
a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não
existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento
de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor. Se o recolhimento não for
promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a
multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que
antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor
Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois
das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado - no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da
Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
Fl. 3087
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

1996) - , representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser
observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além
disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe
ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser
analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível
afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca
de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430,
de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no
Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre
a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no
caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as
bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre
parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de
CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento
sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do
ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e
correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve
subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e
1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento
de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final
do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo
subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente
interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de
estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de
multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportamse à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no 1402-001.217 e
1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base,
ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base
de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para
identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da
Fl. 3088
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases
estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105
evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância,
permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente - estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento
parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases
negativas acima do limite legal - e assim resultaram em distintas bases para
aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em
relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$
94.130,67 - R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em
dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 1201-00.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais
intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato
gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido
na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa
à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$
3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi
absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a
multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto,
a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplicá-la a casos distintos. Assim,
a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o
entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo
significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere
liberdade interpretativa ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo ambas as
multas devidas.
Entendeu o Colegiado a quo, ainda, que "a base imponível da multa isolada desaparece
após o final do exercício (momento da ocorrência do fato gerador), deixando de ser
possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Fl. 3089
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1402-006.421 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10320.725001/2019-10

Divirjo, no entanto, de tal entendimento, uma vez que evidência suficiente de que a
multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do ano-calendário
permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, no
sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei afirma a aplicação da multa ainda
que a apuração final revele a inexistência de tributo devido sobre o lucro apurado.
Ademais, a utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da
multa isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário, hipótese na
qual seria devida, também, a multa proporcional estipulada na nova redação do inciso I
do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário somente
se sujeita a encargos a partir de seu vencimento. Logo, para desconstituir a infração de
falta de recolhimento de estimativas, o sujeito passivo deve recolher as
antecipações em atraso com os encargos pertinentes desde seu vencimento mensal.
O recolhimento do tributo devido no ajuste anual, mesmo acrescido dos
correspondentes encargos, não repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa da União
que, na regra geral de tributação, receberia trimestralmente o ingresso dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Assim, irrelevante o argumento da recorrida de que "durante o ano calendário de
2008, apurou o IRPJ e CSLL devidos estimativamente, e os recolheu" ou de que não
teria infringido ao art. 2o da Lei no 9.430/96. Ao deduzir despesa considerada
não necessária, comum ou usual, fez o recolhimento a menor das estimativas mensais,
implicando no descumprimento da obrigação acessória.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrário à aplicação da multa
isolada depois do encerramento do ano-calendário e favorável à adoção do princípio da
consunção resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento de estimativas
somente seria punida se a infração fosse constatada antes do encerramento do
ano-calendário, interpretação que praticamente nega eficácia ao dispositivo legal11
e confere significativa vantagem à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra
geral de apuração trimestral do lucro tributável.
Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformando-se o acórdão
recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou concomitante) da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados ao final do
ano-calendário e das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais
desses tributos.

Desta maneira, por todo exposto acima, entendo que é completamente possível a
concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas lançadas após a vigência da MP
351/2007.
Sendo assim, concordando com o Relator nos demais pontos, voto por não dar
provimento ao Recurso Voluntário mantendo em sua integralidade o crédito tributário lançado.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Iabrudi Catunda

Fl. 3090
DF CARF MF
Original