Tribunal: CARF
Processo: 11065.904205/2013-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Pedro Sousa Bispo
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-12-19
Data de publicação: 2025-07-18

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2010
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO E COM APURAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO.
Possibilidade de uso de créditos das contribuições para o Pis-Pasep/Cofins não cumulativo decorrente de fretes nas operações de aquisição de insumos tributados à alíquota zero e com apuração de crédito presumido. Créditos de natureza autônoma, sem qualquer vínculo com o tratamento tributário dado a carga transportada.
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE NAS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com frete nas operações de importação, por se enquadrarem no conceito de insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, por não se enquadrarem no conceito de insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS RELACIONADOS À IMPORTAÇÃO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrente de gastos com serviços de serviços de armazenagem no Porto, supervisão e expedição, carga e descarga, pesagem e logística portuária.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇO DE DESPACHANTE ADUANEIRO.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com serviços de despachante aduaneiro, por não se enquadrarem no conceito de insumo. A contratação de tais serviços não se demonstram imprescindíveis para a importação da matéria-prima adquirida.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS DE CORRETAGEM E TAXA DE AGENCIAMENTO MARÍTIMO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com serviços de corretagem e administração portuária (taxa de agenciamento marítimo), por se enquadrarem no conceito de insumo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.904205/2013-51
ACÓRDÃO
3402-011.280 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de dezembro de 2023
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MOINHOS CRUZEIRO DO SUL SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2010
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES NA AQUISIÇÃO DE
PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO E COM APURAÇÃO DE
CRÉDITO PRESUMIDO.
Possibilidade de uso de créditos das contribuições para o Pis-Pasep/Cofins
não cumulativo decorrente de fretes nas operações de aquisição de
insumos tributados à alíquota zero e com apuração de crédito presumido.
Créditos de natureza autônoma, sem qualquer vínculo com o tratamento
tributário dado a carga transportada.
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o
conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE NAS OPERAÇÕES DE
IMPORTAÇÃO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com frete nas
operações de importação, por se enquadrarem no conceito de insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com fretes
de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, por não se
enquadrarem no conceito de insumos.
Fl. 2006
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.280 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.904205/2013-51
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CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS RELACIONADOS À
IMPORTAÇÃO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrente de gastos com serviços
de serviços de armazenagem no Porto, supervisão e expedição, carga e
descarga, pesagem e logística portuária.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇO DE DESPACHANTE
ADUANEIRO.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com
serviços de despachante aduaneiro, por não se enquadrarem no conceito
de insumo. A contratação de tais serviços não se demonstram
imprescindíveis para a importação da matéria-prima adquirida.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS DE CORRETAGEM E TAXA
DE AGENCIAMENTO MARÍTIMO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com serviços
de corretagem e administração portuária (taxa de agenciamento
marítimo), por se enquadrarem no conceito de insumo.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (a) por unanimidade de votos: (a.1) para reverter as glosas relativas
aos gastos com (a.1.1) fretes nas operações de aquisição de insumos tributados à alíquota zero e
com apuração de crédito presumido; (a.1.2) fretes interno em operações de importação, cujas
despesas forem devidamente comprovadas pela contribuinte. Os conselheiros Jorge Luís Cabral,
Wagner Mota Momesso de Oliveira e Pedro Sousa Bispo acompanharam a Relatora pelas
conclusões por discordarem da ampliação do conceito de processo produtivo, na forma adotada
no voto; e (a.1.3) serviços de armazenagem no Porto; (b) por maioria de votos: (b.1) para reverter
as glosas relativas aos gastos com supervisão e expedição, carga e descarga, pesagem e logística
portuária. Vencidos os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Pedro Sousa Bispo, que
mantinham tais glosas. O conselheiro Jorge Luís Cabral dava provimento em maior extensão para
reverter a glosa igualmente com relação à despesa com serviços de despachante aduaneiro; (b.2)
para reverter a glosa com relação às comissões com corretagem e taxa de agenciamento
marítimo. Vencidos os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Cynthia Elena de
Campos, que mantinham a glosa neste ponto; (c) pelo voto de qualidade, para manter a glosas
referente aos fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos. Vencido os
conselheiros Marina Righi Rodrigues Lara (relatora), Wilson Antonio de Souza Corrêa e Cynthia
Elena de Campos, que revertiam as glosas com relação a tais despesas. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-011.275,
Fl. 2007
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11065.904205/2013-51
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de 19 de dezembro de 2023, prolatado no julgamento do processo 11065.904207/2013-40,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jorge Luis Cabral, Marina
Righi Rodrigues Lara, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado), Wilson Antônio de
Souza Correa (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Ausentes a conselheira Renata da Silveira Bilhim, substituída pelo conselheiro Wilson Antônio de
Souza Correa e o conselheiro Lazaro Antônio Souza Soares, substituído pelo conselheiro Wagner
Mota Momesso de Oliveira.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no
art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o acórdão da DRJ, o qual julgou
parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade apresentada em oposição ao Despacho
Decisório Eletrônico, que homologou parcialmente o crédito informado nas PER/DCOMPs objeto
dos presentes autos.
Consta no referido despacho decisório que o crédito revelou-se insuficiente para
compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo. Em síntese, o procedimento
fiscal aponta que o contribuinte incluiu indevidamente na apuração dos créditos de Pis-
Pasep/Cofins não-cumulativo:
i)
crédito básico sobre a aquisição de trigo, que deveria ter sido apurado de
forma presumida aplicando o percentual de 35%;
ii)
gastos com serviço de esgoto, por não se enquadrar no conceito de insumos;
iii)
gastos com gás combustível para empilhadeiras, por não se enquadrar no
conceito de insumos;
iv)
gastos com fretes em operações de compra de trigo e de farinha de trigo, que
deveria ter seguido a mesma sistemática de cálculo do crédito gerado pelo
bem cujo custo ele compôs;
v)
gastos
com
fretes
de
transferência
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos, por não se enquadrarem no conceito de insumos;
Fl. 2008
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11065.904205/2013-51
4
vi)
gastos com fretes em operações de importação, por não terem integrado a
base de cálculo da contribuição vinculada à importação;
vii)
gastos com serviços de corretagem, administração, equipamentos de proteção
individual – EPIs PI, dedetização, limpeza de embalagens e limpeza de
instalações, por não se enquadrarem no conceito de insumo;
viii)
gastos com serviços vinculados às operações de importação, por não
integrarem o valor aduaneiro do bem/insumo importado;
ix)
receitas não oferecidas à tributação;
Em sua manifestação de inconformidade a Recorrente se insurge contra a
interpretação do conceito de insumo adotado pelo auditor-fiscal, fundada no critério de utilização
estabelecido pela legislação do IPI. Sustenta que a aplicação de tal conceito resulta na
transformação da sistemática não-cumulativa em cumulativa. Afirma que o critério a ser utilizado
deve ser o da essencialidade. Reconhece a glosa referente à apuração de crédito básico sobre
aquisições de trigo. Questiona, especificamente, as glosas a seguir:
(i)
gastos com serviço de tratamento esgoto, por ser utilizado indiretamente no
processo produtivo;
(ii)
gastos com gás combustível para empilhadeiras, por serem indispensáveis
para o exercícios de suas atividades e consecução de suas receitas;
(iii)
gastos com fretes em operações de compra de trigo e de farinha de trigo, por
terem natureza autônoma dos insumos objeto de transporte;
(iv)
gastos com fretes em operações de transferência de produtos acabados e
vendidos pela filiais, por ser o transporte de produtos entre estabelecimentos
realizado e pago a terceiros. Alega que o pagamento do frete é suportado pela
contribuinte, sendo repassado no preço do produto vendido, configurando,
frete sobre vendas pagos pelo vendedor;
(v)
gastos com fretes em operações de importação, por se tratarem de transporte
interno.
(vi)
gastos com serviços de corretagem, administração, equipamentos de proteção
individual – EPIs, dedetização, limpeza de embalagens e limpeza de
instalações, por se enquadrarem no conceito de insumo;
(vii)
gastos com serviços de descarga de trigo, pesagem, armazenagem, transporte
do porte ate os silos, bem como diversos outros gastos relacionados
diretamente com a aquisição de trigo, por se enquadrarem no conceito de
insumos, tendo em vista a sua essencialidade para o desenvolvimento da
atividade da Requerente.
Posteriormente, a Recorrente apresentou nova petição requerendo que a análise da
existência dos créditos de Pis-Pasep/Cofins objeto dos presentes autos fosse realizada em
conformidade com o entendimento adotado pelo STJ, no REsp no 1.221.170/PR.
A DRJ julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade
apresentada sustentando, em síntese, que a análise da apropriação de créditos da contribuição ao
PIS/Pasep e à Cofins não cumulativos sobre bens e serviços utilizados como insumos, deveria ser
feita com base no Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17/12/2018, que traz as principais
Fl. 2009
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repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) do REsp no 1221170/PR.
Afirmou, portanto, que o exame das glosas deve ser realizado considerando a essencialidade e a
relevância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
À luz de tais critérios, entendeu por reverter as seguintes glosas:
(i)
gastos com serviços de esgoto;
(ii)
gastos com gás combustível para empilhadeiras;
(iii)
gastos com higienização do estabelecimento industrial e com equipamentos
de proteção individual – EPIs;
Foram mantidas, portanto, as glosas relativas às:
(i)
gastos com fretes nas operações de compra de trigo e de farinha de trigo, por
não serem autônomas, de modo que se o bem adquirido não gera crédito ou
gera apenas crédito presumido, o frete relativa a sua aquisição deveria seguir
a sua natureza;
(ii)
gastos com frete nas operações de importação, uma vez que não poderiam ser
admitidos no custo de aquisição do bem, por não integrarem o valor
aduaneiro, e também não serem considerados como insumos, já que não
fazem parte do processo produtivo;
(iii)
gastos
com
frete
na
transferência
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos, uma vez que o seu preço é repassado ao comprador na
operação de venda do produto e, ainda, que a referida operação não pode ser
considerada como operação de venda;
(iv)
gastos com corretagem e administração portuária, por não se enquadrarem no
conceito de insumos;
(v)
gastos com serviços vinculados à importação, por não se enquadrarem no
conceito de insumos.
A contribuinte, tendo tomado ciência do referido acórdão, interpôs Recurso
Voluntário requerendo, em síntese, a reforma da decisão recorrida, pelos seguintes fundamentos:
 os gastos com serviços relacionados às importações (transporte e armazenagem
no porto, locação de equipamentos, supervisão e expedição, desembaraço
aduaneiro, carga e descarga, pesagem, administração e logística portuária) se
enquadram no conceito de insumo, previsto no art. 3o, II, das Leis nso 10.637/02 e
10.833/03, principalmente em razão da sua essencialidade;
 os gastos com serviço de corretagem se enquadram no conceito de insumo,
previsto no art. 3o, II, das Leis nso 10.637/02 e 10.833/03, principalmente em
razão da sua necessidade para o desenvolvimento da empresa;
 os gastos com fretes nas operações de compra de trigo e de farinha de trigo, são
autônomas e não se confundem com as despesas na compra do produto em si;
Fl. 2010
DF CARF MF
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 o frete de produtos acabados entre as unidades se faz necessário como custo
inserido na logística de movimentação dos produtos produzidos pela atividade
industrial, se enquadrando no conceito de insumo, previsto no art. 3o, II, das Leis
nso 10.637/02 e 10.833/03;
Por fim, a fim de ilustrar o processo produtivo de suas atividades, a Recorrente
juntou vídeo documentário em que consta um detalhado relato de todas as diferentes fases da
atividade empresarial, bem como a exposição das despesas que se fazem necessárias para a
realização de cada uma delas.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal, reproduz-
se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de
transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e
deverá ser considerada, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como
parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso
no voto vencedor do redator designado.
Quanto ao conhecimento e mérito, exceto quanto aos fretes na transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos, transcreve-se o entendimento majoritário da turma,
expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
Como relatado anteriormente, a questão de mérito discutida nos presentes
autos diz respeito à apuração de créditos de Cofins não-cumulativa,
permanecendo a controvérsia apenas sobre os seguintes pontos:
(i)
gastos com fretes nas operações de aquisição de insumos tributados à
alíquota zero e com apuração de crédito presumido;
(ii)
gastos com frete na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos;
(iii) gastos com frete nas operações de importação;
(iv) gastos com serviços relacionados à importação;
(v)
gastos com corretagem e administração portuária;
Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados,
revelam-se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema.
Fl. 2011
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Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do
RE no 841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário
para disciplinar a não-cumulatividade das contribuições sociais estabelecido
no art. 195, §12, da Constituição Federal (CF/88). Paralelamente, restou
decidido que o conceito de insumo para fins da não cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de maneira estanque do texto
constitucional. Nesse sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu
que o legislador ordinário teria competência tanto para negar créditos em
determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de forma
genérica ou restritiva.
Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, à luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as
restrições positivamente expressas nas leis não seriam por si só
inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou
o julgamento do REsp no 1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de
relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo contrário, entendeu
que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de
insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça.
O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia
24/04/2018, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
Fl. 2012
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combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator
do citado caso acompanhou as razões sustentadas pela Ministra Regina
Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser entendidos nos
seguintes termos:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item
do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo
emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este
próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se
analisar, casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado
bem ou serviço para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela
empresa.
Nos termos do art. 62, §2o, da Portaria MF no 343/15, Regimento Interno do
Carf (Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito deste
conselho.
Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF no
63/2018, por meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional
Fl. 2013
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(PGFN) reconheceu o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins
fixado naquela sede.
Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos:
14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a
interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal
aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como
um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.” (sem grifos no original)
(...)
37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são
nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela
necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo.
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa
precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente
relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo
operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as
atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente
sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos
para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à
atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes
no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que
inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais,
ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua
atividade-fim.
(...)
Fl. 2014
DF CARF MF
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PROCESSO 11065.904205/2013-51
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41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para
sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes
para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa
desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo,
como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o
conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu
conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa –
importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica
como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se
possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não há
importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela
empresa.”
Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da
definição do conceito de insumos no julgamento do REsp no 1.221.170/PR
no âmbito da Receita Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo
Cosit no 5/2018, que consignou a seguinte ementa:
“CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
Fl. 2015
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a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.”
Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda objeto
de discussão nos presentes autos.
1.
Dos gastos com fretes nas operações de aquisição de insumos
tributados à alíquota zero e com apuração de crédito presumido
No que tange às despesas com fretes nas operações de aquisição de insumos
tributados à alíquota zero e com apuração de crédito presumido, entendeu a
DRJ por manter a glosa realizada pela autoridade fiscal, ao argumento de
que o frete na aquisição de um bem não poderia ser considerado uma
despesa autônoma, devendo, portanto, seguir a o tratamento tributário dado
ao bem transportado.
Afirma a Recorrente, contudo, que as despesas realizadas com frete na
aquisição de trigo em grãos (apuração de crédito na modalidade presumida)
e farinha de trigo (sujeito à alíquota zero) são absolutamente autônomas e
não se confundem com a despesa na compra do produto em si.
Neste ponto, assiste razão à Recorrente.
Como já mencionado, o art. 3o, §2o, II, da Lei no 10.637/2002, transcrito a
seguir, veda o aproveitamento de créditos decorrente da aquisição de bens e
serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições:
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e
Fl. 2016
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Extrai-se do teor do referido dispositivo que a limitação ao direito creditório
se refere tão somente aos bens/serviços não tributados ou sujeitos à
alíquota zero, inexistindo na legislação qualquer vinculação entre o direito
ao crédito pelo serviço de transporte prestado (frete) e a tributação do bem
transportado.
Os créditos referentes a fretes possuem, portanto, natureza autônoma,
independendo do tratamento tributário dado a carga transportada.
Verifica-se que, no caso dos autos, é incontroverso o fato de que a
Recorrente contrata prestação de serviço autônoma para transporte de seus
insumos adquiridos de pessoas físicas ou de pessoas jurídicas. A relação das
notas fiscais apresentadas à fiscalização discriminadas nos anexos nso 12
(crédito de Pis/Cofins sobre fretes em operações de compra de trigo) e 13
(crédito de Pis/Cofins sobre fretes em operações de compra de farinha de
trigo). A questão também é reconhecida pela própria DRJ.
Assim, sendo a questão controvertida nos autos apenas a existência de
vinculação entre o frete e o regime tributário da mercadoria por ele
transportada, uma vez que a própria autoridade fiscal reconheceu a
existência do crédito, entendo que dever ser revertida a glosa dos fretes na
aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero e ao crédito presumido.
2.
Dos gastos com frete nas operações de importação
No que tange aos gastos com frete em operações de importação, decidiu a
DRJ pela manutenção da glosa realizada pela autoridade fiscal, ao
argumento de que esses não poderiam ser admitidos no custo de aquisição,
por não integrarem o valor aduaneiro, e tampouco serem considerados como
insumos visto que, nesta fase, o processo produtivo ainda não se iniciou.
Por outro lado, alega a Recorrente que a remessa do trigo do porto aos silos
constitui etapa necessária de sua atividade, uma vez que na sua ausência não
seria possível que a matéria prima chegasse a seu destino. Assim, sustenta
que os valores dispendidos a tal título se enquadram no conceito de insumo
previsto no art. 3o, II, das Leis nso 10.637/02 e 10.833/03.
Também neste ponto, assiste razão à Recorrente.
Conforme se verifica do Relatório Fiscal, trata-se efetivamente de custos
associados ao transporte, a partir do porto, aeroporto ou ponto de fronteira
alfandegado, onde foram cumpridas as formalidades de entrada no território
aduaneiro.
Assim, tendo havido o desembaraço aduaneiro da mercadoria importada,
não há dúvida de que esta passa a receber o mesmo tratamento tributário de
uma mercadoria nacional, o que significa dizer que será aplicado, a partir
Fl. 2017
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daquele momento, as disposições previstas no art. 3o das Leis nos 10.637/02
e 10.833/03.
A DRJ faz referência à Solução de Consulta Cosit no 121/17, segundo a qual
não seria possível o desconto de créditos em relação ao pagamento de frete
interno referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de
fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa
jurídica no território nacional.
Todavia, referida Solução de Consulta analisa a questão apenas em relação
aos incisos I e IX, do art. 3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. É ver
os trechos a seguir:
15. Com relação ao frete concernente ao transporte do produto importado do ponto
de entrada no país até o estabelecimento da pessoa jurídica, verifica-se que, dentre
as hipóteses de crédito enumeradas pelo art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, apenas é possível perquirir-se acerca da previsão de
crédito em relação a frete na operação de venda (inciso IX). No que toca aos gastos
com frete na aquisição dos produtos, têm-se sedimentado o entendimento de que tal
dispêndio pode ser incorporado ao valor do item adquirido e, caso este se destine à
revenda (art. 3o, I, da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003) e seja
adquirido de pessoa jurídica domiciliada no Brasil (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o,
§ 3o, I, e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, § 3o, I), o crédito pode ser apurado pelo
valor total (custo de aquisição do item + frete). Como não é o caso, já que a
mercadoria importada não é adquirida de pessoa jurídica domiciliada no Brasil,
essa aquisição não dá direito a crédito com base no inciso I do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e no inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Dessa forma, a
possibilidade de apuração de crédito, nesse caso, deve ser analisada com base no
art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, que trata, como mencionado, de produtos
importados.
No entanto, entendo que no caso dos autos, adotando-se o entendimento
empregado no já citado REsp no 1.221.170/PR, a questão deve ser analisada
sob a perspectiva do inciso II, daquele dispositivo. Como já mencionado no
item anterior, o referido inciso deve ser analisado levando em consideração
a atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro e não apenas a
um de seus estágios específicos, qual seja, atos de produção em sentido
estrito.
Assim, não havendo dúvida de que o transporte da matéria-prima importada
da zona portuária até o estabelecimento da Recorrente constituiu etapa
essencial e necessária do seu processo produtivo, as despesas com os fretes
aqui analisados devem ser enquadradas no conceito de insumo, estabelecido
pelo artigo 3o, inciso II das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Nesse sentido, embora com outra composição, já decidiu este Colegiado,
por maioria de votos, na ocasião do julgamento do Acórdão no 3402-
008.638, de relatoria da Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz:
Fl. 2018
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 APURAÇÃO DE CRÉDITOS
SOBRE AQUISIÇÃO DE INSUMOS. NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E
SERVIÇOS.
Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a
apuração de créditos do contribuinte caso se enquadrem no conceito de insumo
delineado pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a partir dos critérios
de essencialidade e relevância dentro do processo produtivo.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa
jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda
não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias
atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de
tais créditos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
SEMI-ELABORADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA.
POSSIBILIDADE.
Utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação intermediária
adotada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização de
serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de produção,
pois existem etapas que se realizam em ambientes fisicamente separados. Da mesma
forma, este serviço mostra-se imprescindível quando o produtor, no exercício de sua
liberdade de empreender, decide realizar alguma etapa produtiva em
estabelecimento de terceiros, a chamada “industrialização por encomenda”.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a etapa
produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual retorno
devem gerar créditos das contribuições, não como o item “frete”, propriamente
dito, pois o legislador determinou que apenas o frete de vendas gera créditos, mas
como um serviço utilizado como insumo, com base no art. 3o, inciso II, da Lei no
10.833/2003. DESPESAS COM SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS
IMPORTADOS. ESSENCIALIDADE AO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO
AO CRÉDITO. Admite-se o desconto de créditos em relação ao pagamento de
frete interno, referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de
fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica
no território nacional, uma vez que se trata de elemento estrutural e inseparável
do processo produtivo, permitindo a chegada do insumo até o estabelecimento
industrial, sendo essencial à produção do bem comercializado. CRÉDITO. FRETE
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
INACABADOS,
INSUMOS
E
EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de
insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção
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dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos
das contribuições não cumulativas.
(Acórdão no 3402-008.638, Conselheira Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz, 2a
Turma Ordinária / 4a Câmara / 3a Seção de Julgamento, Sessão de 22/06/2021)
Nesse contexto, sendo incontroversa a existência dos créditos glosados
(discriminados no anexo no 15 do Relatório Fiscal), entendo que também
devem ser revertidas as glosas relativas às despesas com frete contratados
para o transporte de insumos ou bens importados realizados dentro do
território nacional.
3.
Dos gastos com serviços relacionados à importação
Em relação aos serviços relacionados à importação (arqueação/leitura de
calado de navio; descarga de trigo; desembaraço aduaneiro; expedição;
logística portuária; movimentação de trigo no porto; pesagem de mercadoria
e supervisão de descarga), sustenta a DRJ que por serem dispêndios
ocorridos em território nacional não podem ensejar a apuração de créditos
das contribuições sob amparo da Lei no 10.865/04. Para além disso, sustenta
que tais despesas não poderiam consideradas como insumos visto que, nesta
fase, o processo produtivo ainda não se iniciou.
A Recorrente, por sua vez, defende não haver dúvida de que as despesas
com (armazenagem no porto, locação de equipamentos, supervisão e
expedição,
desembaraço
aduaneiro,
carga
e
descarga,
pesagem,
administração e logística portuária) se tratam de despesas essenciais e
inevitáveis para o desenvolvimento da sua atividade. Em suas palavras:
Para a produção e a comercialização de farinha de trigo, a Recorrente necessita,
obviamente, adquirir trigo. Em razão da escassez do trigo no mercado interno, as
empresas se veem obrigadas a comprar tal insumo no mercado internacional. Dessa
forma, após o desembaraço aduaneiro dessa matéria-prima, a Recorrente contrata
serviços essenciais para que estes produtos cheguem até o seu estabelecimento.
O despachante aduaneiro é prestador de serviços portuários cuja contratação é
prevista no art. 809 do Decreto 6.759/2009. Trata-se de prestador responsável pela
Declaração de Importação e pelo registro no Sistema Siscomex, consoante as
normas da Receita Federal.
Após a chegada do trigo no porto e a obrigatória passagem pela alfândega, é
preciso fazer a contratação do porto e do operador portuário. O porto é o local de
chegada da mercadoria adquirida no mercado internacional, e é necessário pagar
por seu uso. Já o operador portuário é a pessoa jurídica autorizada a realizar a
movimentação e armazenagem de mercadorias dentro do porto. Trata-se de
entidade que deve estar devidamente cadastrada e previamente habilitada para
poder realizar tais atividades, consoante a Lei n. 12.815/2014. O operador
portuário realiza, entre outras atividades, o descarregamento do trigo recém
chegado para os locais de armazenamento provisório. Tal armazenamento é
contratado pela Recorrente pois é necessária a conclusão das atividade de
recebimento das mercadorias no porto em até 24 horas, e, tendo em vista o volume
Fl. 2020
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do trigo importado, é necessária a locação de local provisório para comportar o
trigo nacionalizado após a chegada da mercadoria e antes de fazer o seu transporte
definitivo para os silos da Recorrente.
O trigo, ao chegar, é descarregado utilizando-se gruas e pás mecânicas locadas
pela empresa e por meio de um funil industrial. Lá ocorre sua análise química -
para aferir se está em boas condições - e pesagem - para conferir sua quantidade.
Os locais onde o trigo será armazenado provisoriamente, e, em seguida, embalado
em sacos industriais para ser transportado até o silo da Recorrente devem ser
rigorosamente desinfetados e higienizados, conforme orientações normativas
próprias (isso será tratado em item próprio a seguir).
Nesse contexto, a armazenagem é etapa essencial do processo produtivo da
empresa. Isso porque, considerando o volume do trigo recebido nas aquisições de
insumos, a Recorrente não dispõe de estrutura própria na área portuária para
alocação dos insumos. Seu uso do espaço da área portuária está restrito apenas ao
recebimento da carga, e a Recorrente deve retirar os insumos e desocupar o espaço
portuário tão logo quanto possível. Ocorre que é logisticamente inviável o
transporte imediato para seus próprios silos, situados na indústria. Por conta disso,
é necessária a locação de espaço de armazenagem de prestadores como a Ceasa
para armazenagem provisória do trigo antes de sua condução até silo próprio, para
processamento industrial.
(...)
Com efeito, o armazenamento dos insumos, assim como sua movimentação e
transporte, é mandatório porquanto a remessa do trigo para a sede empresarial não
ocorre de forma imediata. É necessária, portanto, sua alocação no período em que
são cumpridas as formalidades da importação. A contratação dos serviços
portuários, por sua vez, é indispensável para a própria realização e
operacionalização do ato de importação, sem o qual não ocorreria a aquisição do
principal insumo utilizado pela Recorrente.
(...)
Inclusive, há de se destacar que a Recorrente sequer tem a opção de realizar a mão-
de-obra do carregamento de tais cargas de forma diversa. Isso porque a Lei n.
12.815/14, que regula a atividade de carga de mercadorias em entrada portuária,
dispõe expressamente que a atividade de manuseio de tais cargas deve ser realizada
por pessoal especializado e previamente treinado, cadastrado e autorizado para o
desempenho de tal atividade, seja por meio de pessoa jurídica devidamente
constituída para tal fim, seja por meio de atividade de profissional autônomo sujeito
a cadastro e fiscalização.
(...)
Nessa senda, vê-se que há inegável caráter obrigatoriedade na tomada de serviços
portuários relacionados às atividades aduaneiras voltadas ao recebimento dos
insumos importados, haja vista que à empresa não é dado simplesmente utilizar
seus próprios empregados em tal etapa da operação. Por conta disso, a contratação
de pessoas jurídicas cadastradas prestadoras de tais serviços reveste-se do
elemento de essencialidade.
Fl. 2021
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Veja-se que a recorrente não faz qualquer referência específica em seu
Recurso Voluntário à glosa de arqueação/leitura de calado de navio, mantida
pela DRJ, restando, portanto, incontroversa nos presentes autos.
Para análise das demais rubricas, entendo que deve ser aplicada a mesma
linha de raciocínio exposta no item anterior, qual seja, de que para fins do
enquadramento no conceito de insumo a análise da atividade produtiva
desenvolvida pelo contribuinte não deve se limitar aos atos de
produção/fabricação de determinado produto em sentido estrito, devendo
levar-se em consideração a atividade econômica de produção ou fabricação
por inteiro.
Na exposição do seu processo produtivo, entendo que a Recorrente
demonstrou que os serviços de armazenagem no porto, supervisão e
expedição, carga e descarga, pesagem, administração e logística portuária
por ela contratados são imprescindíveis – essenciais – para que a matéria
prima (trigo) adquirida no mercado externo seja transferida para o seu
estabelecimento, e consequentemente, para o desenvolvimento de sua
atividade produtiva, consistente na moagem de trigo e fabricação de
derivados.
Considerando o já mencionado “teste de subtração”, tais serviços implicam
certamente a impossibilidade da realização da atividade produtiva da
Recorrente já que, sem eles não seria possível a utilização da própria
matéria prima em seu processo produtivo. Assim, por serem serviços que
viabilizam o processo produtivo e cuja subtração obsta a própria atividade
produtiva da contribuinte, não há dúvida de que se enquadram no conceito
de insumo adotado no já citado REsp 1.221.170/PR.
Verifica-se também a relevância de determinados serviços – como por
exemplo, a movimentação e armazenagem de mercadorias, provenientes de
transporte aquaviário, dentro da área do porto organizado – uma vez que,
por imposição legal (art. 2o da Lei n. 12.815/14), devem ser realizados por
pessoal especializado e previamente treinado, cadastrado e autorizado para o
desempenho da função.
Nesse sentido, destaco o entendimento adotado no Acórdão no 3402-
007.190, de Relatoria da Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula, por
meio do qual, por unanimidade de votos, entendeu o colegiado por reverter
a glosa relativa aos serviços portuários:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO. ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
Fl. 2022
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O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu
pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito abstrato de insumo
para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das
Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002) deve ser aferido segundo os critérios de
essencialidade ou de relevância para o processo produtivo, os quais estão
delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
PIS/COFINS.
FRETE.
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
ALÍQUOTA
ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da
essencialidade do próprio bem transportado. O serviço de transporte do insumo até
o estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo produtivo
de interesse. Embora anteceda o processo produtivo da adquirente, trata-se de
serviço essencial a ele. A subtração desse serviço privaria o processo produtivo do
próprio bem essencial (insumo) transportado. Se o frete aplicado na aquisição de
insumos pode ser também considerado essencial ao processo produtivo da
recorrente, cabível é o creditamento das contribuições em face de tais serviços,
independentemente do efetivo direito de crédito sobre os insumos transportados.
PIS/COFINS.
SERVIÇOS
PORTUÁRIOS.
VINCULADOS
AOS
INSUMOS
IMPORTADOS. ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos importados são
imprescindíveis para que estes cheguem até estabelecimento da recorrente, onde
ocorrerá efetivamente o processo produtivo de interesse. A subtração desse serviço
portuário privaria o processo produtivo da recorrente do próprio insumo
importado. Sob essa ótica, se os serviços portuários aplicados diretamente aos
insumos importados podem ser também considerados serviços essenciais ao
processo produtivo da recorrente, e não sejam qualificados como despesas gerais
da empresa, cabível é o direito de crédito das contribuições em face de tais
serviços, independentemente do creditamento em face dos insumos importados.
(...)
(Acórdão no 3402-007.190, Conselheira Relatora Maria Aparecida Martins de Paula,
2a Turma Ordinária/4a Câmara /3a Seção de Julgamento, Sessão de 17/12/2019)
Nesse cenário, pode-se dizer que a “essencialidade” dos serviços portuários
existe em face da essencialidade do próprio insumo importado.
Por outro lado, no que tange ao serviço de “despachante aduaneiro”,
entendo que a sua subtração não acarreta a impossibilidade da realização da
atividade produtiva da Recorrente, tampouco agrega valor ao custo de
aquisição da matéria prima utilizada para a execução de sua atividade
produtiva de moagem de trigo e fabricação de derivados. A utilização dos
serviços não é imposta ao contribuinte, podendo este realizar pessoalmente
o desembaraço das mercadorias importadas. Tais serviços não atendem ao
mencionado “teste de subtração”, de modo que não devem ser considerados
como insumos.
Por fim, quanto aos serviços de locação equipamentos, entendo que a
Recorrente apenas demonstra em seu Recurso Voluntário a relevância da
Fl. 2023
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locação de espaço de armazenagem provisória do trigo, antes de sua
condução até silo próprio, para processamento industrial.
Assim, especificamente quanto a este serviço (despacho aduaneiro), entendo
que a glosa deve ser mantida. Em contrapartida, entendo que devem ser
revertidas as glosas das despesas comprovadas relativas aos serviços de
armazenagem no porto, supervisão e expedição, carga e descarga, pesagem
e logística portuária.
4.
Dos gastos com corretagem e administração portuária
Por fim, quanto às despesas com corretagem e administração portuária,
entendeu a DRJ que não existia previsão legal para incluir tais valores no
custo de aquisição dos produtos.
A Recorrente, em contrapartida, sustenta a essencialidade de tais serviços
para o desenvolvimento de suas atividades produtivas.
Conforme demonstrado pela Recorrente, a própria Receita Federal, no
parágrafo 105 do Relatório Fiscal (fl. 1926), reconheceu que “as despesas
com corretagem na compra de trigo e as despesas com administração
portuária, apesar de necessárias para as atividades da empresa, não
caracterizam serviços aplicados ou consumidos diretamente no processo
produtivo da farinha e, portanto, não estão abrangidas pelo conceito de
insumo.” (sem grifo no original)
Assim, também neste item, entendo que deve ser aplicada a linha de
raciocínio exposta nos itens anteriores a respeito do enquadramento no
conceito de insumo. Isto é, a análise da atividade produtiva desenvolvida
pelo contribuinte não deve se limitar aos atos de produção/fabricação de
determinado produto, em sentido estrito, devendo levar em consideração a
atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro.
Dito isso, conforme já mencionado no item anterior, as despesas com
administração portuária (taxa de administração do agente marítimo) são
consideradas como essenciais, na medida em que são imprescindíveis para a
aquisição da matéria prima (trigo) no mercado externo e, consequentemente,
para o desenvolvimento da atividade produtiva da contribuinte, consistente
na moagem de trigo e fabricação de derivados.
A despesa com corretagem na compra de trigo, por sua vez, é altamente
relevante para o processo de produção da Recorrente, uma vez que, apesar
de dispensável à elaboração do próprio produto, agrega valor ao custo de
aquisição da matéria prima utilizada para a execução de sua atividade
produtiva de moagem de trigo e fabricação de derivados. Como
demonstrado, o acompanhamento das safras e produção é realizada por
profissionais especialistas que prestam o serviço de analisar os movimentos
de cultivo e preços no mundo, agenciando negócios para a Recorrente.
Fl. 2024
DF CARF MF
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Dessa forma, sendo incontroversa a existência dos créditos glosados,
entendo que também devem ser revertidas as glosas relativas às despesas
com corretagem e administração portuária (taxa de administração do agente
marítimo).
Diante todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário para reverter as glosas relativas aos gastos com (i) fretes nas
operações de aquisição de insumos tributados à alíquota zero e com
apuração de crédito presumido; (ii) frete nas operações de importação; (iii)
serviços de supervisão e expedição, carga e descarga, pesagem, logística
portuária e de armazenagem no Porto; e (iv) comissões com corretagem e
administração portuária (taxa de agenciamento marítimo).
Quanto aos fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos,
transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado do acórdão paradigma:
Com a devida vênia à Ilustre Relatora redijo divergência em relação ao voto
vencido, por voto de qualidade, apenas no que diz respeito à reversão da
glosa sobre despesas de fretes na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da Recorrente, conforme o item 2, do Voto Vencido.
A Autoridade Tributária concluiu que as depesas de frete de produtos
acabados somente poderiam ser classificadas como créditos para fins de
apuração não cumulativa da COFINS nas operações de venda e nos termos
do inciso XI, do artigo 3o, da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Em
contrapartida a Recorrente argumenta que são despesas necessárias ao seu
processo produtivo, em relação à movimentação de sua produção para
atender à logística de venda, ampliando o processo produtivo para além da
produção do bem propriamente dita, e adotando um conceito ainda mais
amplo de insumo com consequente enquadramento no inciso II, do mesmo
artigo da Lei no 10.833/2003.
Precisamos nos socorrer novamente ao Parecer Normativo COSIT/RFB no
5/2018, onde encontramos no seu parágrafo 56, o seguinte texto:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.(grifo nosso)”
Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo,
mesmo quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade
produtiva da empresa, nos termos dos conceitos de essencialidade e de
relevância, em razão simplesmente do encerramento do processo produtivo
pela conclusão do produto final.
Fl. 2025
DF CARF MF
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Já em relação à improcedência do enquadramento da operação no inciso IX,
do artigo 3o, da Lei no 10.833/2003, conforme alegado pela Autoridade
Tributária, fato este que poderia ser de interesse da Recorrente, vemos que é
correto o entendimento da Autoridade Tributária, conforme a seguir.
O artigo 3o, da Lei no 10.833/2003, em seu inciso IX, assim trata a apuração
de créditos nas operações de vendas:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)”
Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação
jurídica específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade
de alguma coisa a terceiro, como podemos verificar no artigo 481, da Lei no
10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil.
“Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a
transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos
no inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2004, seria a partir de despesas de
frete relacionadas à transição do bem.
“Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á
no lugar onde ela se encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)”
Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de
venda envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do
bem no momento da venda, não havendo nenhum destes requisitos, não há
porque estender o alcance da previsão legal a algo além do que já foi
exposto.
A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto
diverso, por tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade
entre os conceitos contábeis relativos à apuração do Imposto de Renda das
Pessoas Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o alcance desta definição
pois implicaria em equiparar um regime de apuração não cumulativo de
tributo a uma apuração sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo
de se amainar os impactos de uma tributação naturalmente regressiva,
enquanto na tributação sobre o lucro, a sua natureza é ser ela progressiva.
Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel
Marques, no mesmo REsp 1.221.170/PR.
“No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os
"Custo Gerais de Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais
de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
Fl. 2026
DF CARF MF
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ferramentas, seguros, viagens e conduções) e as "Despesas Gerais Comerciais"
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone, comissões).
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de
EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03),
prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao processo
produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão
desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto.
Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a
posição mais ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a
qual foi rechaçada na Segunda Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA
CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE
PARCIAL PROVIMENTO apenas para determinar o retorno dos autos à origem
para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação
aos custos e despesas com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e
materiais de limpeza conforme o conceito de insumos definido acima.
É como voto.”(grifo nosso)
Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados
ao processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à
previsão legal, sob pena de mudarem a natureza da apuração tributária não
cumulativa, para uma apuração alterada sobre o lucro, visto que implicaria
também na apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as despesas e
custos necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo
sobre a qual a alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro
pelos descontos de incidências tarifárias sobre todas as operações da
empresa isolada e de forma individual, um ineditismo do Direito Tributário.
Desta forma, não sendo possível reconhecer estas despesas como essenciais
ou relevante ao processo produtivo e, assim, classificá-las como insumo, e
ainda, não sendo possível classificá-la como despesa de vendas, não caberia
o reconhecimento ao crédito pleiteado.
Assim, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário em relação às
glosas sobre fretes na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria Recorrente.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
Fl. 2027
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adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao
Recurso Voluntário para (1) reverter as glosas relativas aos gastos com (1.1) fretes nas operações de
aquisição de insumos tributados à alíquota zero e com apuração de crédito presumido; (1.2) fretes
interno em operações de importação, cujas despesas forem devidamente comprovadas pela
contribuinte; (1.3) serviços de armazenagem no Porto; (1.4) supervisão e expedição, carga e
descarga, pesagem e logística portuária; (1.5) relação às comissões com corretagem e taxa de
agenciamento marítimo e para (2) manter a glosas referente aos fretes na transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos.

(documento assinado digitalmente)

Fl. 2028
DF CARF MF
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