Tribunal: CARF
Processo: 11065.721222/2016-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANIELLO MIRANDA AUFIERO JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-25
Data de publicação: 2024-03-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Para efeitos de classificação como insumo, os bens ou serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, além de essenciais e relevantes ao processo produtivo, devem estar relacionados intrinsecamente ao exercício das atividades-fim da empresa, não devem corresponder a meros custos administrativos e não devem figurar entre os itens para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei.
DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. IMPOSSIBILIDADE
Na apuração do PIS e COFINS sob a modalidade não cumulativa, o crédito sobre depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado somente é possível quando esses bens forem adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
OMISSÃO DE RECEITAS. BONIFICAÇÕES.
Os bônus conferidos pelas montadoras de automóveis aos seus concessionários, em função de vendas realizadas sob determinadas condições, caracterizam-se como receitas destes últimos e, como tais, sujeitas a incidências das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, devendo compor sua base de cálculo.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.721222/2016-05
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.906 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2023
Recorrente
CARBURGO VEÍCULOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
CONCEITO.
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Para efeitos de classificação
como insumo, os bens ou serviços utilizados na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, além de
essenciais e relevantes ao processo produtivo, devem estar relacionados
intrinsecamente ao exercício das atividades-fim da empresa, não devem
corresponder a meros custos administrativos e não devem figurar entre os itens
para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei.
DEPRECIAÇÃO
DE
BENS
DO
ATIVO
IMOBILIZADO.
IMPOSSIBILIDADE
Na apuração do PIS e COFINS sob a modalidade não cumulativa, o crédito
sobre depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado somente é possível quando esses bens forem adquiridos ou
fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços.
OMISSÃO DE RECEITAS. BONIFICAÇÕES.
Os bônus conferidos pelas montadoras de automóveis aos seus concessionários,
em função de vendas realizadas sob determinadas condições, caracterizam-se
como receitas destes últimos e, como tais, sujeitas a incidências das
contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, devendo compor sua base de cálculo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário, vencido o Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior (relator), que
votou pelo provimento parcial a fim de reverter as glosas em relação aos serviços de polimento
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.721222/2016-05
Fl. 546
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

de veículos novos, lavagem de veículos novos e em manutenção, e fretes/guinchos referentes ao
transporte de veículos novos para os estabelecimentos showroom. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro José Renato Pereira de Deus.

(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Aniello Miranda Aufiero Junior - Relator
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aniello Miranda Aufiero
Júnior, Celso José Ferreira de Oliveira, Denise Madalena Green, José Renato Pereira de Deus,
Mariel Orsi Gameiro e Flávio José Passos Coelho (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que, por unanimidade de
votos, julgou improcedente a impugnação, para manter o crédito tributário em litígio, decorrente
de glosas sobre frete/seguros, polimento de veículos, lavagem e depreciação de bens do ativo
imobilizado, bem como omissão de receitas na base de cálculo. O acórdão foi assim ementado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. ATIVIDADE DE REVENDA.
INEXISTÊNCIA.
Somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviços a terceiros. Assim, para fins de apuração de créditos das
contribuições, não há insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a
esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para
revenda (inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003).
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com fretes relativos a transferências de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito a créditos no regime não
cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO SOBRE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO.
A pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins, só pode descontar créditos calculados em relação aos encargos de
depreciação referentes a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, utilizados na produção ou fabricação de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços, conforme estabelecido no inciso VI do art. 3o da Lei no
10.833/03.
Fl. 547
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

OMISSÃO
DE
RECEITAS.
BÔNUS
E
BONIFICAÇÕES
RECEBIDAS.
CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS.
Os bônus pagos pelas montadoras de veículos, à título de “Ação Comercial”, integram a
receita operacional das concessionárias, submetendo-se à tributação das contribuições
do PIS/Pasep e da Cofins.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. ATIVIDADE DE REVENDA.
INEXISTÊNCIA.
Somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviços a terceiros. Assim, para fins de apuração de créditos das
contribuições, não há insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a
esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para
revenda (inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003).
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com fretes relativos a transferências de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito a créditos no regime não
cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO SOBRE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO.
A pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins, só pode descontar créditos calculados em relação aos encargos de
depreciação referentes a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, utilizados na produção ou fabricação de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços, conforme estabelecido no inciso VI do art. 3o da Lei no
10.833/03.
OMISSÃO
DE
RECEITAS.
BÔNUS
E
BONIFICAÇÕES
RECEBIDAS.
CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS.
Os bônus pagos pelas montadoras de veículos, à título de “Ação Comercial”, integram a
receita operacional das concessionárias, submetendo-se à tributação das contribuições
do PIS/Pasep e da Cofins.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Em sede recursal, a Recorrente reitera os argumentos da sua Impugnação, para
afastar as glosas mantidas pela DRJ, pleiteando os seguintes itens:
a) requer o cancelamento integral das exigências dos respectivos autos de infração
lavrados no presente caso, diante da correta utilização dos créditos na apuração do PIS e da
COFINS não cumulativo, nos termos do art. 3o da Lei no 10.637/02 e no 10.833/03, e da natureza
jurídica de redução de custo dos descontos comerciais e bonificações recebidas; e
b) subsidiariamente, no que tange as bonificações requer o cancelamento das
exigências em razão dos valores já terem sofrido a tributação do PIS e da COFINS pelo regime
monofásico de tributação; e ou, a incidência da alíquota de 0% (zero por cento) diante da
natureza de receita financeira.
É o relatório.
Fl. 548
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

Voto Vencido
Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo, por ter sido apresentado dentro do prazo de 30
(trinta) dias previsto no Decreto no 70.235/72, de modo que dele tomo conhecimento.
Conforme é cediço, o conceito de insumo para fins de apuração do crédito de
PIS/COFINS no regime não cumulativo, previsto nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, se
encontra devidamente sedimentado junto ao CARF/CSRF e pacificado pelo STJ (REsp n.
1.221.170/PR – Tema 779/780), julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos, que fixou as
seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis n° 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ 24/04/2018).
Ressalte-se, ainda, a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, exarada pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional no final de setembro de 2018, cujo disposto deve ser
observada pela Administração Pública, conforme o art. 19 da Lei 10.522/2002, ocasião em que
transcrevo abaixo os excertos que considero esclarecedores para os critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente aos
conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do Imposto de
Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS e
COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou relevantes, de
forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser mantida sem a presença
deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por imposição legal, não se podendo
conceber a realização da atividade produtiva em descumprimento do comando legal.
São itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a consecução
Fl. 549
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser considerados
insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa precisa
arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente relacionadas
ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo operacional. Isso porque há
bens e serviços que possuem papel importante para as atividades da empresa, inclusive
para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está
atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto
ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre
as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins
de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade
econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão,
que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades
administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte,
se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive
para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte,
sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender que
insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a depender da
situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que alegava o contribuinte
no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende seja
considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade
principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o STJ não adentrou em tal
análise casuística já que seria incompatível com a via especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Isto é, ao ser interpretado com o critério da essencialidade e relevância, traduz-se
uma posição “intermediária” construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-se a
relação existente entre o bem ou serviço utilizado como insumo e a respectiva atividade realizada
pelo contribuinte.
Destarte, passo a analisar os argumentos apresentados pela Recorrente.
I – DOS CRÉDITOS NO REGIME NÃO CUMULATIVO
Fl. 550
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

A DRJ manteve por completo as glosas referentes aos serviços de: 1) polimento
de veículos novos; 2) lavagem de veículos novos e em manutenção; e 3) e fretes/guinchos (a)
transporte de veículos novos para os estabelecimentos Show Room; e b) transporte de entrega de
mercadorias (peças) para seus adquirentes), por entender, eminentemente, que tais despesas não
se enquadrariam nas hipóteses de creditamento previstas nos incisos do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, uma vez que não há insumos na atividade de revenda de bens.
Ainda, especificamente sobre o frete referente ao transporte de entrega de
mercadoria (peças), por se tratar de bens monofásicos para revenda, a decisão de piso também
entendeu que o frete na operação de venda (revenda) não gera direito a crédito, por força do art.
2o, § 1o, da Lei no 10.833/03.
A Recorrente contesta a manutenção das glosas, pois entende que as despesas ali
realizadas são essenciais para o pleno exercício de suas atividades comerciais, por desenvolver
“atividade de comércio a varejo de automóveis, caminhonetas e utilitários novos e serviço de
reparação e manutenção de veículos automotores”, estando sujeitas ao sistema não cumulativo
do PIS e da COFINS.
Assiste razão a contribuinte em partes.
No presente caso, o contribuinte exerce a atividade de comércio a varejo de
automóveis, caminhonetas e utilitários novos e serviço de reparação e manutenção de veículos
automotores. Assim, ao se analisar os serviços realizados com o objeto social da empresa,
verifica-se a possibilidade de enquadramento na definição de insumos, dada pelo STJ, no REsp
no 1.221.170/PR.
Nesse sentido, entendo pela reversão das glosas relativas aos custos com
polimento de veículos novos, lavagem de veículos novos e em manutenção e fretes/guinchos,
excetuado o frete referente ao transporte de entrega de mercadoria (peças).

II - CRÉDITOS SOBRE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
Primeiramente, se faz necessário reproduzir o que, à época dos fatos, dispunham a
esse respeito as leis n° 10.637/2002 e n°10.833/2003:
“Art.3° Do valor apurado na forma do art.2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos
destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado;
(...)
§1° O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no art. 2°
sobre o valor:
(...)
III – dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e
VII do caput, incorridos no mês;”
Depreende-se, assim, que os bens do ativo imobilizado somente dão direito a
crédito, a título de depreciação, quando empregados diretamente no processo produtivo.
A DRJ manteve a glosa de depreciação sobre equipamentos de informática,
aparelhos de ar condicionado, computadores, impressoras, software, etc, incorporados ao ativo
Fl. 551
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

imobilizado utilizados nas atividades comerciais da empresa, por entender que “tratam-se,
outrossim, de gastos operacionais necessários ao funcionamento geral do negócio, não sendo
essenciais à produção da atividade finalística própria da empresa”.
Ademais, o art. 31, da Lei no 10.865/2004 estabelece que somente geram direito a
crédito os encargos de depreciação dos bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços adquiridos a partir
de 01/05/2004, razão pela qual créditos decorrentes de bens adquiridos antes da presente data
foram afastados.
Ainda, quanto à utilização dos créditos de veículos de seu ativo imobilizado
adquirido com a finalidade exclusiva de Test Drive, entendeu pelo impossibilidade de se apurar
tais créditos, pois não se enquadram nas hipóteses de “utilização para locação a terceiros, para
produção de bens destinados à venda ou para prestação de serviços”, conforme Ato Declaratório
Interpretativo RFB no 4, de 20 de abril de 2015.
Em sede recursal, a Recorrente não se prestou a refutar os fundamentos que
motivaram a manutenção da glosa, uma vez que não comprovou a existência dos documentos
que embasassem efetivamente a origem dos créditos apurados, reproduzindo as mesmas razões
utilizadas na instância anterior.
Nesse sentido, adoto os fundamentos da decisão recorrida para a manutenção da
glosa.
III - OMISSÃO DE RECEITA – bônus e bonificação
No presente auto de infração, foram tributados como “omissão de receitas” os
valores recebidos a título de bonificações ou de repasses de fornecedores destinados a recuperar
custos e despesas em relação aos produtos vendidos pela concessionária.
Quanto à glosa por omissão de receitas, assim se posicionou a DRJ:
Diante de todo exposto, estou convencido de que os valores pagos pelas montadoras às
concessionárias de veículos a título de bônus, decorrentes de aquisições de veículos
realizadas por estas junto àquelas, caracterizam subvenção corrente para custeio das
atividades desenvolvidas pelas concessionárias de veículos, representando receitas
próprias das concessionárias de veículos.
Dessa forma, correta a conclusão trazida pela autoridade fiscal de que ao deixar de
incluir na base de cálculo do PIS e da Cofins os valores pertinentes a bônus, concedidos
pela montadora à concessionária, a contribuinte perpetrou infração fiscal (omissão de
receita), uma vez que, considerando esses valores como redução do custo, ou até como
receita não tributável, deixou de computar nessa base receitas previstas na legislação
com incidência de tributação.

Em sede recursal, a impugnante alega que por não representarem receitas, os
respectivos valores, em consonância com as normas contábeis, doutrina e jurisprudência, seriam
corretamente classificados com natureza jurídica de redução de custo, motivo pelo qual ficaram
fora do campo de incidência das contribuições de Pis/Cofins.
Em verdade, os valores recebidos são descontos e não receitas auferidas. Ora,
descontos, sejam eles incondicionais ou não, são valores que reduzem o total pago em uma
determinada compra. No caso, constatou-se que a empresa em vez de redução recebeu um
acréscimo de receita.
Assim, outra não pode ser a conclusão de que tais bonificações recebidas integram
a base de cálculo das contribuições, nos termos da legislação de regência. Nesse sentido, vários
Fl. 552
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

julgados da 3a Turma da CSRF. Como exemplo, cite-se o Acórdão no 9303-004.608, de
26/01/2017, cuja ementa, neste mérito, dispõe:
COFINS NÃO¬CUMULATIVA. BONIFICAÇÕES CONDICIONAIS. INCIDÊNCIA.
A base de cálculo das contribuições não-cumulativas é composta pela totalidade das
receitas auferidas pela empresa, independentemente da sua natureza, deduzida de
algumas exclusões expressamente relacionadas em lei, entre as quais não se incluem as
bonificações.
Quanto ao cancelamento das exigências em razão dos valores já terem sofrido a
tributação do PIS e da COFINS pelo regime monofásico de tributação; e ou, a incidência da
alíquota de 0% (zero por cento) diante da natureza de receita financeira, também entendo pelo
não aproveitamento, por não vislumbrar a aplicação de recursos financeiros que justificassem a
produção de rendimentos a serem pagos por seus fornecedores.

Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Voluntário, para no
mérito dar-lhe parcial provimento para reverter a glosa em relação aos serviços de polimento de
veículos novos, lavagem de veículos novos e em manutenção e fretes/guinchos, referentes ao
transporte de veículos novos para os estabelecimentos Show Room.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Aniello Miranda Aufiero Junior

Voto Vencedor
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Redator Designado.
Com todas as vênias e o devido respeito ao voto do Ilmo. Conselheiro Relator,
ouso divergir de seu entendimento quanto ao que aqui se julgou, por entender que estamos diante
de procedimento adotado pelo contribuinte, relacionado a tomada de créditos de PIS e COFINS,
que não encontra respaldo na legislação de regência, vez que trata-se de empresa com a atividade
eminentemente comercial, não sendo permitida a tomada de crédito de insumos sobre o
recolhimento das mencionadas contribuições.
Desta forma, adoto como minhas razões de decidir, aquelas trazidas no acórdão n.
109-010.104, da 5a TURMA/DRJ09, a seguir transcrito:
2) DAS GLOSAS
Como visto, de fato, o conceito de insumos aplicado às contribuições sociais (PIS/Pasep
e Cofins) sofreu alterações com o julgamento do Recurso Especial no 1.221.170-PR, ao
entender que as Instruções Normativas SRF no 247, de 2002, e no 404, de 2004,
restringiram o conceito de insumo afetando o princípio da não-cumulatividade.
Segundo a premissa estabelecida pelo STJ, não serão todas as despesas realizadas com a
aquisição de bens e serviços para a atividade empresarial precípua da contribuinte diret
ou indiretamente que serão considerados insumos. Ainda que se observem despesas
importantes para a empresa, inclusive para seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade
desenvolvida, sob um viés objetivo. A análise da essencialidade deve ser objetiva,
Fl. 553
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

dentro de uma visão de processo produtivo, e não subjetiva, considerando a percepção
do produtor ou prestador de serviço.
Explicita a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF que o ponto fulcral da
decisão do STJ é a definição de insumo como sendo aqueles bens ou serviços que, uma
vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o
raciocínio que decorre do chamado “teste da subtração”. Concluindo, a Nota SEI diz
que insumos seriam os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a
prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da prestação de serviço ou da
produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda de qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Feitas tais considerações, passa-se à análise de mérito das alegações suscitadas pela
impugnante.
2.1) Polimento de Veículos Novos / Lavagem de Veículos Novos e em Manutenção O
contribuinte, embora tenha como atividade principal o comércio de veículos novos e
usados e o serviço de reparação e manutenção de veículos, sustenta que os gastos
incorridos, cujos créditos foram glosados, estão direcionados à prestação de serviços.
Assim é quando diz que realiza o serviço de polimento e lavagem de veículos novos,
lavagem de veículos em manutenção na oficina, transporte de peças (frete) para seus
clientes adquirentes e fretes de veículos novos para os seus estabelecimentos “Show
Room”.
A Lei no 6.729, de 1979, que sobre a concessão comercial entre produtores e
distribuidores de veículos automotores de via terrestre, em várias oportunidades, deixa
claro o acontecimento de relações de compra e venda entre montadora e concessionária.
Não existe mera intermediação de negócios por parte da concessionária, e sim compras
junto à montadora e vendas junto aos consumidores finais. À luz da referida Lei, a
condição de consignatária é incabível à concessionária.
O art. 2o tipifica o distribuidor ou concessionário como aquela empresa encarregada da
comercialização dos produtos. Ao utilizar a expressão comercialização, a Lei no 6.279,
de 1979 se refere à atividade comercial mais estrita, no caso, a compra e venda de
veículos automotores:
Art. 2o. Consideram-se:
(...)
II - distribuidor, a empresa comercial pertencente à respectiva categoria econômica, que
realiza a comercialização de veículos automotores, implementos e componentes novos,
presta assistência técnica a esses produtos e exerce outras funções pertinentes à
atividade;
No art. 3o, a lei citada insiste no sentido de que a concessionária comercializa os
veículos. Vale dizer, a concessionária não pratica ato de comércio em sentido genérico,
e sim comercializa o produto em seu próprio nome e por sua própria conta:
Art. 3o. Constitui objeto da concessão:
I – a comercialização de veículos automotores, implementos e componentes fabricados
ou fornecidos pelo produtor;
Assim, resta evidente que a atividade do contribuinte é eminentemente comercial.
Faço essas considerações em virtude de tais glosas terem sido realizadas sobre despesas
vinculadas a atividade comercial de comercialização de veículos e, em assim sendo,
inexiste insumos sobre ela.
Vejamos o que diz o Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
Fl. 554
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na
atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a
apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
43. Sem embargo, cumpre frisar que, na esteira das disposições do inciso II do caput do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, as considerações
anteriores versam sobre as "atividades" de "produção de bens ou prestação de serviços"
e de "revenda de bens", e não sobre as "pessoas jurídicas" que desempenham uma ou
outra atividade.
44. Assim, nada impede que uma mesma pessoa jurídica desempenhe atividades
distintas concomitante, como por exemplo "revenda de bens" e "produção de bens", e
possa apurar créditos da não cumulatividade das contribuições na modalidade aquisição
de insumos em relação a esta atividade, conquanto lhe seja vedada a apuração de tais
créditos em relação àquela atividade.
(...)
Conclusão
(...)
168. Como características adicionais dos bens e serviços (itens) considerados insumos
na legislação das contribuições em voga, destacam-se:
(...)
i) não são considerados insumos os itens destinados a viabilizar a atividade da
mão de obra empregada pela pessoa jurídica em qualquer de suas áreas, inclusive em
seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação,
vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc., ressalvadas as hipóteses
em que a utilização do item é especificamente exigida pela legislação para viabilizar a
atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra
empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção individual
(EPI); (Destaquei)
Resta claro, portanto, que não há como tais despesas comerciais se enquadrarem em
uma das hipóteses de creditamento previstas nos incisos do art. 3o das Leis n
10.637/2002 e 10.833/2003.
Já em relação às despesas com serviços de lavagem de veículos em manutenção na
oficina, este, embora relacionado à uma prestação de serviço, é um serviço que não
passa no denominado “teste de subtração” proposto pelo STJ no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170 - PR (2010/0209115-0), visto que, uma vez retirados (lavagem)
não implica na impossibilidade da prestação de serviço (manutenção de veículos na
oficina), isto é, obste a atividade da empresa.
2.2) Frete
Segundo a fiscalização relatou, após intimada à informar a que se referem os valores
incluídos na base de cálculo de apuração dos créditos a serem descontados das
contribuições devidas correspondentes aos itens constantes nos demonstrativos de
apuração, referentes a fretes/guinchos (peças matriz e filial; novos matriz e filial; serv.
gerais AT matriz e filial), a fiscalizada respondeu que “Os valores referem-se aos
dispêndios que a empresa tem com a transferência de veículos e peças da matriz para
as filiais e destas para a matriz.” E por considerar que não há previsão legal no
regime não cumulativo na apuração de tais créditos, a fiscalização efetuou a glosa dos
mesmos.
Já na impugnação, o contribuinte relata tratar-se de duas situações. I- transporte de
veículos novos para os estabelecimentos Show Room; e II- transporte de entrega de
mercadorias (peças) para seus adquirentes.
Fl. 555
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

Sobre o assunto, mais uma vez cabe trazer a interpretação dada pelo Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05, de 2018, que assim se posicionou a respeito de insumos na atividade
comercial:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de
produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros.
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na
atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a
apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
42. Em razão disso, exemplificativamente, não constituem insumos geradores
de créditos para pessoas jurídicas dedicadas à atividade de revenda de bens: a)
combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos próprios de entrega de mercadorias;
b) transporte de mercadorias entre centros de distribuição próprios; c) embalagens
para transporte das mercadorias; etc.
43. Sem embargo, cumpre frisar que, na esteira das disposições do inciso II do caput do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, as considerações
anteriores versam sobre as “atividades” de “produção de bens ou prestação de serviços”
e de “revenda de bens”, e não sobre as “pessoas jurídicas” que desempenham uma ou
outra atividade.
44. Assim, nada impede que uma mesma pessoa jurídica desempenhe atividades
distintas concomitante, como por exemplo “revenda de bens” e “produção de bens”, e
possa apurar créditos da não cumulatividade das contribuições na modalidade aquisição
de insumos em relação a esta atividade, conquanto lhe seja vedada a apuração de tais
créditos em relação àquela atividade. (Destaquei)
Portanto, os fretes relacionados à transferência para outro estabelecimento da mesma
empresa (Show Room) de mercadorias destinadas à comercialização (revenda de
veículos) não são passíveis de gerar créditos da não cumulatividade do PIS e da Cofins,
por não se tratar de fretes na operação de venda ou relativos ao transporte de insumos
utilizados no processo produtivo da Impugnante.
Quanto ao frete referente ao transporte de entrega de mercadorias (peças) para seus
adquirentes, melhor sorte não cabe à impugnante.
Cabe inicialmente destacar, que os “veículos novos”, como também as “peças para
revenda”, são bens que possuem cobrança concentrada ou monofásica em etapa
anterior. A incidência monofásica, caracteriza-se pela ocorrência da tributação uma
única vez (CF, art. 149, § 4o) dentro de um ciclo de comercialização de um produto
(geralmente no produtor ou no importador), oportunidade em que incide com alíquota
concentrada. Nos demais elos do ciclo de comercialização (atacadistas e varejistas, por
exemplo), a tributação ocorre com alíquota zero, ou seja, toda a tributação, de fato,
ocorre no contribuinte produtor ou importador, sem que sejam substituídos os
atacadistas e varejistas, e para os demais contribuintes não ocorre a tributação.
E a partir de 1o/8/2004, com a entrada em vigor dos arts. 21 e 37 da Lei no 10.865, de
2004, as receitas obtidas por uma pessoa jurídica produtora com a venda de produtos
monofásicos passou a submeter-se ao mesmo regime de apuração a que esteja vinculada
a pessoa jurídica. No caso se a pessoa jurídica, revendedora de produtos monofásicos,
está submetida ao regime de apuração não cumulativa das contribuições, passa a ser
possível a apuração de créditos em relação as hipóteses previstas na lei, exceto em
relação àquela DECORRENTE da aquisição de bens monofásicos para revenda.
O entendimento da autoridade fiscal está em perfeita consonância com a legislação
tributária e o tema já foi objeto de manifestações da Cosit da Receita Federal do Brasil,
Fl. 556
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

consoante exposto na Solução de Consulta Cosit no 66, de 29/03/2021, publicada no
DOU de 01/04/2021.
Vejamos:
Solução de Consulta Cosit no 66, de 29/03/2021
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Assunto: Contribuição para o PIS/PASEP
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA.
CRÉDITOS.
COMPENSAÇÃO
E
RESSARCIMENTO.
O sistema de tributação monofásica não se confunde com os regimes de apuração
cumulativa e não cumulativa da Cofins. A partir de 1o/8/2004, com a entrada em vigor
do art. 21 da Lei no 10.865, de 2004, as receitas obtidas pela pessoa jurídica com a
venda de produtos monofásicos passaram a submeter-se ao mesmo regime de apuração
a que a pessoa jurídica esteja vinculada.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa e revendedora de
produtos sujeitos à tributação concentrada pode descontar créditos em relação aos
demais incisos do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, exceto em relação à aquisição dos
produtos sujeitos à tributação concentrada para revenda, à aquisição de bens ou serviços
utilizados como insumos à revenda, à aquisição de bens incorporados ao ativo
imobilizado ou ao ativo intangível, ao frete na operação de revenda dos produtos
monofásicos e a outras hipóteses que porventura mostrarem-se incompatíveis ou
vedadas pela legislação. Pode, inclusive, descontar créditos em relação à armazenagem
dos produtos monofásicos adquiridos para revenda.
Os créditos vinculados à revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada
(tributados com alíquota zero) e calculados em relação aos demais incisos do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003, que não a aquisição para revenda desses produtos, podem ser
compensados com outros tributos ou ressarcidos ao final de cada trimestre do
anocalendário. (Destaquei)
Sobre esse assunto manifestou-se também esta Coordenação por meio da Solução de
Divergência Cosit no 2, de 13 de janeiro, de 2017, publicada no DOU de 18 de janeiro
de 2017 (disponível na íntegra no sítio eletrônico da Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB) < receita.economia.gov.br>), que, nos termos do art. 9o da Instrução
Normativa RFB no 1.396, de 2013, tem efeito vinculante no âmbito da RFB em relação
à interpretação a ser dada à matéria. Transcrevemse excerto dos fundamentos da
Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, na parte relevante para o deslinde
da questão:
7. Conforme relatado, a divergência interpretativa circunscreve-se à interpretação do
inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003 (c/c inciso II do art. 15 da mesma
Lei), em relação à possibilidade de creditamento pelas pessoas jurídicas em relação
aos dispêndios com pagamento de frete na operação de venda de produtos sujeitos à
cobrança concentrada ou monofásica da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Ademais, caso se considere possível o referido creditamento, a recorrente pleiteia ainda
que alcance inclusive gastos com a transferência e coleta de produtos adquiridos para
revenda entre seus estabelecimentos.
8. O crédito da não cumulatividade das contribuições em estudo está assim instituído na
Lei no 10.833, de 2003, que versa sobre a Cofins:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.” (grifou-se)
Fl. 557
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

“Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei; (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)”
9. Conforme se observa, o inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
alberga duas modalidades distintas de creditamento no âmbito da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quais sejam: a) sobre dispêndios com
armazenagem; e b) sobre dispêndios com frete na operação de venda. Conquanto a
divergência interpretativa refira-se apenas à modalidade de creditamento relativa aos
dispêndios com frete na operação de venda, cumpre analisar as regras aplicáveis às duas
modalidades de creditamento porque a interpretação do inciso IX do caput do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003, é aplicável a ambas.
10. Consoante disposto nos dispositivos transcritos, permite-se o creditamento, no
âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em relação
à armazenagem de mercadoria e ao frete suportado pelo vendedor “nos casos dos
incisos I e II” do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Ora, a menção a tais “casos”
é expressa e não pode ser ignorada na interpretação do dispositivo analisado.
11. E quais “casos” são esses a que faz menção o inciso IX do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003? Considerando que todos os incisos do caput do citado art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, cuidam exclusivamente de estabelecer hipóteses de creditamento da
não cumulatividade das contribuições em voga, nada mais plausível que considerar que
ao se referir aos “casos dos incisos I e II”, a Lei mencionou as hipóteses de
creditamento previstas em tais dispositivos, ou seja, os “casos” em que tais preceptivos
permitem creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Consequentemente, nos “casos” em que os preceptivos em voga não permitem
creditamento (exceções), também não haverá creditamento com base no inciso IX do
caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
12. Assim, a identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelo inciso IX do
caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, depende, por expressa disposição, da
identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelos incisos I e II do caput do
mesmo art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
13. Por didático, transcrevem-se os dispositivos referenciados: Lei no 10.833, de 2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
(Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)” (grifou-se)
14. Ademais, insta apresentar uma exceção expressa e remissiva ao disposto na alínea
“b” do transcrito inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, estabelecida pelo art. 24
Fl. 558
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

da Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008, que, em razão disso, deve ser considerada na
interpretação de tal alínea:
“Art. 24. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, produtora ou fabricante dos produtos
relacionados no § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, pode
descontar créditos relativos à aquisição desses produtos de outra pessoa jurídica
importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno ou para
exportação.
§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência da
operação.
§ 2o Não se aplica às aquisições de que trata o caput deste artigo o disposto na alínea b
do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na alínea
b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.” (Grifei)
15. Ainda, cumpre apresentar outra exceção expressa e remissiva às disposições da
alínea “b” do colacionado inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, estabelecida
pelos §§ 13 a 16 do art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, que também
deve ser considerada na interpretação de tal alínea:
“§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeitos ao
regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
podem descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de outro
produtor ou de outro importador. (Redação dada pela Lei no 12.859, de 2013)
§ 14. Os créditos de que trata o § 13 deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência da
operação. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
§ 15. O disposto no § 14 deste artigo não se aplica às aquisições de álcool anidro para
adição à gasolina, hipótese em que os valores dos créditos serão estabelecidos por ato
do Poder Executivo. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008)
§ 16. Observado o disposto nos §§ 14 e 15 deste artigo, não se aplica às aquisições de
que trata o § 13 deste artigo o disposto na alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na alínea b do inciso I do caput do art. 3o da
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008)”
(grifou-se)
16. Considerando os dispositivos transcritos nos parágrafos 13 a 15, constata-se que:
a) o inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, permite creditamento em
relação a bens utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, e veda creditamento em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo
fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
b) o inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, permite creditamento em
relação a bens adquiridos para revenda e veda creditamento em relação a:
b.1) mercadorias em relação às quais as contribuições tenham sido exigidas
anteriormente em razão de substituição tributária (inciso III do § 3o do art. 1o da Lei no
10.833, de 2003);
b.2) produtos sujeitos anteriormente à cobrança concentrada ou monofásica das
contribuições (§ 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 2003), exceto no caso em que
pessoa jurídica produtora ou fabricante de tais produtos os adquire para revenda de
outra pessoa jurídica importadora, produtora ou fabricante desses mesmos produtos (§
2o do art. 24 da Lei no 11.727, de 2008); e
b.3) álcool, inclusive para fins carburantes (§ 1o-A do art. 2o da Lei no 10.833, de 2003),
exceto no caso em que a pessoa jurídica produtora ou importadora de álcool, inclusive
Fl. 559
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

para fins carburantes, o adquire para revenda de outra pessoa jurídica produtora ou
importadora do mesmo produto.
17. Assim, identificadas as hipóteses em que os incisos I e II do caput do art. 3o da Lei
no 10.833, de 2003, permitem e vedam creditamento, e considerando a premissa fixada
no parágrafo 11 acerca da relação de dependência entre os dispositivos, conclui-se que,
atualmente, o inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003:
i) permite creditamento em relação à armazenagem de mercadorias (inciso IX, primeira
parte) destinadas à venda:
i.1) produzidas ou fabricadas pela própria pessoa jurídica (inciso II); ou
i.2) adquiridas para revenda, exceto em relação às vedações citadas nos itens b.1, b.2 e
b.3 do parágrafo 16 (inciso I);
17.1. Perceba-se que a conjugação da primeira parte do inciso IX (“armazenagem de
mercadoria”) com o inciso II (“bens ... utilizados como insumo .... na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda”) do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003 (item i.1), demanda interpretação. Considerando que a primeira parte
do inciso IX do caput do art. 3o menciona armazenagem de “mercadoria”, pressupõe,
pela significação consagrada do termo “mercadoria” (bem disponível para venda), que o
item armazenado está disponível para venda, não alcançando os itens ainda em fase de
produção ou fabricação. Daí porque a remissão ao inciso II do caput do art. 3o alcança
apenas a “produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”, ou seja,
apenas as “mercadorias” acabadas produzidas pela própria pessoa jurídica que suporta
os ônus da armazenagem.
ii) permite creditamento em relação ao frete suportado pelo vendedor na operação
de venda de produtos (inciso IX, segunda parte):
ii.1) produzidos ou fabricados pela pessoa jurídica (inciso II); ou
ii.2) adquiridos para revenda, exceto em relação às vedações citadas nos itens b.1, b.2 e
b.3 do parágrafo 16 (inciso I).
17.2. Veja-se que também aqui a conjugação da segunda parte do inciso IX (“frete na
operação de venda”) com o inciso II (“bens ... utilizados como insumo .... na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”) do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003 (item ii.1), demanda interpretação. Considerando que a segunda parte
do inciso IX do caput do art. 3o menciona “operação de venda”, e considerando que
insumos não são diretamente vendidos, mas antes utilizados em processos de produção,
a remissão do dispositivo ao inciso II do caput do art. 3o alcança apenas a “produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda”, ou seja, apenas os produtos
produzidos pela própria pessoa jurídica que suporta os ônus do frete.
17.3. Por outro lado, salienta-se que as vedações citadas nos itens b.1, b.2 e b.3 do
parágrafo 16 não se aplicam ao “caso” de produtos produzidos ou fabricados pela
própria pessoa jurídica.
18. Portanto, conclui-se que, em relação aos dispêndios com frete suportados pelo
vendedor na operação de venda de produtos sujeitos à cobrança concentrada ou
monofásica da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins:
a) é permitida a apuração de créditos das contribuições no caso de venda de produtos
produzidos ou fabricados pela própria pessoa jurídica;
b) é vedada a apuração de créditos das contribuições no caso de revenda de tais
produtos, exceto no caso em que pessoa jurídica produtora ou fabricante desses
produtos os adquire para revenda de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou
fabricante desses mesmos produtos. [sem grifo no original]
Pois bem, nos termos da Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, pode ser
descontado crédito em relação à armazenagem de mercadorias e ao frete na operação
de venda (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso IX), nos casos dos incisos I (revenda)
e II (produção ou fabricação).
Fl. 560
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

No caso da revenda, não está incluída a revenda dos produtos sujeitos à tributação
concentrada, eis que o inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, expressamente
exclui os produtos referidos no § 1o do art. 2o (produtos monofásicos).
Portanto, em vista de todo o exposto, julgo em manter por completo as glosas referentes
a polimento e lavagem de veículos novos, lavagem de veículos em manutenção e fretes
(transporte de veículos novos para os estabelecimentos Show Room; e II- transporte de
entrega de mercadorias (peças) para seus adquirentes).
2.3) Depreciações de Bens do Ativo Imobilizado
Em sua impugnação, a requerente sustenta que os bens relacionados no relatório fiscal
seriam utilizados na prestação de serviço de reparação/manutenção de automóveis,
como também aos bens adquiridos antes de maio de 2004.
A pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS e a
Cofins, só pode descontar créditos calculados em relação aos encargos de depreciação
referentes a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
utilizados na produção ou fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços, conforme estabelecido no inciso VI do art. 3o da Lei no 10.833/03.
Vejamos então a forma como se encontra redigida a legislação que disciplina a tomada
de crédito neste item tratada:
Lei no 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada
pela Lei no 11.727, de 2008)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI,
VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei; (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Primeiramente, é preciso deixar claro a impossibilidade de extensão dos efeitos da
decisão proferida pelo STJ, no âmbito do REsp no 1.221.170-PR, a outros tipos de
créditos que não o vinculado à aquisição de insumos.
A necessidade ou a imprescindibilidade não são por si só critérios para se considerar
que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base de cálculo dos
créditos da não cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins devidos. É preciso que
a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista no rol estabelecido pelas
respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado como base de cálculo dos créditos
atenda ainda a cada um dos requisitos nelas determinados.
Fl. 561
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

Nesse aspecto, não se pode esquecer que a modalidade de creditamento pela aquisição
de insumos é a regra geral aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de
serviços no âmbito da não cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais
modalidades de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a
aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas (ex: energia elétrica,
armazenagem e frete, aluguel de máquinas e equipamentos, depreciação, etc.).
O Parecer Normativo no 5/2018 assim abordou esse tema:
7. INSUMOS E ATIVO IMOBILIZADO
70. Como cediço, o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, prevê
ao lado da modalidade de creditamento em relação à aquisição de insumos (inciso II) a
modalidade de creditamento em relação à aquisição ou construção de ativo imobilizado
(inciso VI).
71. As duas referidas modalidades de creditamento diferem substancialmente porque a
apuração de créditos relativos à aquisição de insumos ocorre com base no valor mensal
das aquisições e a apuração referente ao ativo imobilizado ocorre, como regra, com base
no valor mensal dos encargos de depreciação ou de amortização do ativo (atualmente
essa regra está bastante relativizada pelo creditamento imediato permitido pelo art. 1o da
Lei no 11.774, de 17 de setembro de 2008, mas ainda permanece a regra geral da
modalidade).
72. Conforme estabelece o § 2o do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
“a diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada
periodicamente nas contas de depreciação, amortização ou exaustão”.
73. Quanto aos bens do ativo imobilizado que sofrem depreciação, o inciso III do § 1o
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, permite expressamente
a apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na modalidade
realização de ativo imobilizado (inciso VI do citado art. 3o) com base nos encargos
respectivos.
(...)
76. Contudo, como salientado nas considerações gerais desta fundamentação, o conceito
de insumos definido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça não restringiu
suas disposições a conceitos contábeis e reconheceu a modalidade de creditamento pela
aquisição de insumos como regra geral aplicável às atividades de produção de bens e de
prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, ao passo que as demais modalidades de creditamento previstas
somente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas. Dito de
outro modo, se o dispêndio efetuado pela pessoa jurídica não se enquadra em nenhuma
outra modalidade específica de apuração de créditos da não cumulatividade das
contribuições, ele permitirá o creditamento caso se enquadre na definição de insumos e
não haja qualquer vedação legal, independentemente das regras contábeis aplicáveis ao
dispêndio.
Verificando os autos, foi constatado o creditamento de encargos de depreciação sobre
equipamentos de informática, aparelhos de ar condicionado, computadores, impressoras,
software, etc.
Lembrando que como já esclarecido, nem todos os custos inerentes ao negócio são
passíveis de crédito de PIS e COFINS, ainda que tributáveis para o fornecedor dos
bens/serviços.
As despesas de depreciação e amortização (e os bens a que se referem) possuem incisos
próprios no art. 3o das Lei nos 10.637/2002 e 10.833/2003, não sendo possível, conceber
um conceito extensivo de insumo que não lhes diz respeito. Tratam-se, outrossim, de
gastos operacionais necessários ao funcionamento geral do negócio, não sendo
essenciais à produção da atividade finalística própria da empresa.
Destaco ainda, não estão incluídas nas possibilidades de descontos de créditos da
contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a depreciação de máquinas, equipamentos e
Fl. 562
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados nas atividades comerciais da
empresa.
E mais. Mesmo na hipótese de que pudéssemos considerar que tais bens fossem
essenciais na prestação de serviço de reparação/manutenção, não consta dos autos
provas hábeis e idôneas de que os mesmos são realmente utilizados na prestação de
serviços de reparação/manutenção e não em atividades administrativas, por exemplo.
Nesse sentido, deve-se ressaltar que, no presente caso, o ônus da prova cabe ao
contribuinte, pois a legislação pátria adotou o princípio de que a prova compete ou cabe
à pessoa que alega o fato constitutivo, impeditivo ou modificativo do direito.
Citada interpretação, diga-se, pode ser depreendida da leitura do artigo 16, III, do
Decreto n° 70.235/72, que regulamenta o processo administrativo fiscal no âmbito
federal, e cujo rito processual deve ser adotado para a situação de fato (conforme
previsão contida no § 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, com as modificações da Lei
10.833/2003), e do artigo 373, do Código de Processo Civil (Lei no 13.105, de 2015), in
verbis:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir.
(...)
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I – ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II – ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
Este entendimento é corroborado pelo disposto nos art. 15 e 16 do citado decreto,
abaixo transcritos, pois a interessada, a fim de comprovar a certeza e liquidez do
crédito, deveria obrigatoriamente instruir sua Manifestação de Inconformidade com
documentos que respaldassem suas afirmações.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que
se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados
da data em que for feita a intimação da exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
§4o. A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; refira-se a
fato ou a direito superveniente; destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidos aos autos. (Redação dada pelo art. 1o da Lei no 8.748/1993).
Assim, da leitura do § 4o acima, conclui-se que as provas documentais devem ser
disponibilizadas pelo sujeito passivo juntamente com sua defesa, “precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual”, salvo as exceções
legalmente previstas.
Cabe também informar que a partir de 01/08/2004, somente geram direito a crédito os
encargos de depreciação dos bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços
adquiridos a partir de 01/05/2004, conforme art. 31, da Lei no 10.865/2004.
Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da publicação
desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do § 1o do art. 3o
das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
Fl. 563
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados
adquiridos até 30 de abril de 2004.
§ 1o Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1o do art.
3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo
imobilizado adquiridos a partir de 1o de maio. (Destaquei)
Quanto à utilização dos créditos de veículos de seu ativo imobilizado adquirido com a
finalidade exclusiva de Test Drive, melhor sorte não tem a impugnante.
Relativo a aquisições de bens destinado ao ativo imobilizado, o contribuinte pode apurar
créditos sobre os encargos de depreciação ou sobre o valor de aquisição. Optando pela
apuração sobre os encargos de depreciação, o crédito deverá ser calculado mediante a
aplicação da respectiva alíquota sobre a referida despesa incorrida no mês. Caso opte
pelo cálculo considerando o valor de aquisição, o cálculo deverá ser realizado
aplicando-se a respectiva alíquota devida sobre o valor correspondente a 1/48 (um
quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem.
Vejamos o teor do § 14 do art. 3o da Lei no 10.833/2002:
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do
§ 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo
imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das
alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um
quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da
Secretaria da Receita Federal. (Grifei)
Como vemos, o legislador neste caso menciona apenas “máquinas e equipamentos” (não
cita veículos) para efeitos da apuração de créditos sobre o valor de aquisição do bem.
Logo, por expressa vedação legal, esta hipótese está vedada.
Resta então, a apuração de crédito sobre os encargos de depreciação. Assim, em
detrimento da possibilidade de calcular créditos sobre o valor de aquisição do veículo,
admite-se a apuração de créditos de PIS e COFINS com base no encargo mensal de
depreciação, conforme previsão legal estabelecida no art. 3o, VI, c/c § 1o, III, das Leis no
10.833/03 e 10.637/02, em relação aos veículos automotores incorporados ao ativo
imobilizado da pessoa jurídica e utilizados para locação a terceiros, para produção de
bens destinados à venda ou para prestação de serviços, conforme Ato Declaratório
Interpretativo RFB no 4, de 20 de abril de 2015.
Art. 1o A opção de apurar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins à taxa
de 1/48 (um quarenta e oito avos) sobre o valor de aquisição, nos termos do § 14 do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, c/c art. 15, II, da Lei no 10.833, de 2003, refere-se tão
somente às máquinas e aos equipamentos incorporados ao ativo imobilizado e utilizados
para locação a terceiros, para produção de bens destinados à venda ou para prestação de
serviços, não alcançando os veículos automotores, por falta de previsão legal.
Art. 2o Em relação aos veículos automotores incorporados ao ativo imobilizado da
pessoa jurídica e utilizados para locação a terceiros, para produção de bens destinados à
venda ou para prestação de serviços, admite-se a apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins tão somente com base no encargo mensal de
depreciação, nos termos art. 3o, VI, c/c § 1o, III, da Lei no 10.833, de 2003.
Assim, da leitura da legislação citada, depreende-se que a aquisição de veículos novos
para utilização como Test Drive não pode apurar créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, pois não se enquadra nas hipóteses de “utilização para locação
a terceiros, para produção de bens destinados à venda ou para prestação de serviços”.
Dessa forma, entendo como corretas as glosas efetuadas sobre os encargos de
depreciação.
3) DA OMISSÃO DE RECEITAS
Fl. 564
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

No tocante aos valores não incluídos na apuração da base de cálculo das contribuições
para o PIS e a Cofins, constantes da conta 4110101001 – VEÍCULOS NOVOS VW –
NACIONAIS, referentes a lançamentos a crédito com histórico “bônus”, o contribuinte
sustenta que pelas normas contábeis, doutrina e jurisprudência as bonificações
recebidas, ora em análise, possuem a natureza jurídica de redução de custo e não de
Receita e, portanto, fora do campo de incidência das contribuições para o PIS/PASEP e
COFINS.
Diz tratar-se de Ações Comerciais denominada “Bônus”, onde é concedido pela VW
uma bonificação sobre veículos já faturados e no estoque da CARBURGO, reduzindo
assim o custo dos veículos adquiridos.
Que mesmo que fosse possível considerar os descontos comerciais e as bonificações
como Receita, não poderia a fiscalização constituir os créditos tributários, uma porque
já estariam tributados no regime monofásico de tributação e duas porque na condição de
receita financeira estariam sujeitas a alíquota zero por cento.
Vejamos. As Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro
de 2003, que tratam da tributação do PIS/Pasep e da Cofins, respectivamente, na
sistemática da não cumulatividade, assim dispõem em seus art. 1o:
“Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento,
conforme definido no caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
II - (VETADO)
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação
às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta
tributária;
IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004) (Vide Medida Provisória n° 413, de 3 de janeiro de 2008) (Vide art. 42 da Lei no
11.727, de 23 de junho de 2008)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não
representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de
investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como
receita.
VI - não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela Lei no
10.684, de 30.5.2003)”
Tem-se claro, pela leitura dos dispositivos, que a base de cálculo tanto da Cofins,
quanto do PIS/Pasep, é a universalidade das receitas, ou seja, todas as receitas auferidas
pela pessoa jurídica, sendo irrelevante sua denominação ou sua classificação contábil.
Também estão relacionadas de forma taxativa as receitas que não integram a base de
cálculo das contribuições, não se incluindo dentre elas quaisquer tipos de recebimento
de bônus ou bonificações.
Por isso, a receita bruta da comercialização dos veículos e autopeças é o valor que
consta na nota fiscal de venda, sem se levar em conta se é deficitária ou não a operação.
Fl. 565
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

Portanto, o valor recebido pela concessionária, constante da nota fiscal de venda
liquidada pelo consumidor final, é o que a legislação determinou como o valor sujeito à
incidência de alíquota de zero por cento para o cálculo do PIS/Pasep e da Cofins. Por
outro lado, a concessão de bônus pela montadora (Ação Comercial), ou as convenções
acordadas entre a montadora e a revendedora não alteram o custo do produto ou o seu
valor de venda e as partes envolvidas na compra e venda continuam sendo tãosomente o
consumidor e o comerciante. Nas operações em que incidem o bônus, é a concessionária
que aceitou, voluntariamente, reduzir seu preço de venda, para ser ressarcida ou
recompensada futuramente, dentro de uma política comercial estabelecida com a
montadora. Dessa maneira, as diversas ações promocionais implantadas pela montadora
não modificam a receita bruta (constante da nota fiscal) decorrente das vendas de
veículos novos e autopeças, nem os custos nela implicados. E nos termos do § 2o do art.
3o da Lei 9.718, de 1998, apenas são passíveis de exclusão da base de cálculo das
contribuições (receita operacional) as seguintes rubricas (redação vigente à época dos
fatos geradores aqui apreciados):
Art. 3o O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da
pessoa jurídica. (Vide Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
(...)
§ 2o Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art.
2o, excluem-se da receita bruta:
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre
Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
II - as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não
representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de
investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como
receita; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
(...)
IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.
Assim, não é hipótese de exclusão da receita bruta o recebimento de bonificações ou de
repasses de fornecedores destinados a recuperar custos e despesas em relação aos
produtos vendidos pela concessionária.
Deve-se também mencionar que, considerando a legislação vigente, os bônus (i) não
podem ser classificados como receitas financeiras, nos termos do art. 373 do Decreto no
3.000, de 1999 - RIR/99; e (ii) não são receitas tributadas à alíquota zero, a teor dos arts.
1o e 3o da Lei no 10.485, de 2002, pois não decorrem da venda de veículos de códigos
TIPI mencionados na Lei.
O pronunciamento do Superior Tribunal de Justiça, no Resp no 1.446.354/RS – de
26/08/2014, DJE no 1.584 de 10/09/2014, a respeito da tributação do bônus à alíquota
zero, corrobora esse entendimento:
PROCESSUAL E TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO.
PIS. COFINS.
BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÃO
RECEBIDA POR
CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS PELA AQUISIÇÃO E DESEMPENHO NA
VENDA
DE
AUTOMÓVEIS.
LEI
N.
10.485/02.
BENEFÍCIO
FISCAL.
INEXISTÊNCIA
DE
LEI
ESPECÍFICA
E
IMPOSSIBILIDADE
DE
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. ART. 150, § 6o, DA CF/88. ART. 111, I, DO CTN.
CLÁUSULAS CONTRATUAIS. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 5 E 7 DO STJ.
(...)
Fl. 566
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

2. A sistemática de incidência monofásica das contribuições para o PIS e da COFINS no
início da cadeia produtiva, prevendo alíquota zero nas operações posteriores (arts. 2o, §
2o, II, e 3o, § 2o, II, da Lei n. 10.485/02), não alcança as bonificações recebidas dos
fabricantes e importadores de veículos em razão da aquisição e consequente
desempenho da concessionária na implementação de estratégias promocionais e venda
dos automóveis.
E também não se cogita que tais receitas estão compreendidas dentre as receitas
financeiras previstas no Decreto no 5.442, de 2005 que “reduziu a zero as alíquotas da
Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - COFINS incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de
operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao
regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições”. E isso porque, os
referidos bônus e bonificações não são considerados de natureza financeira, já que
esses, por definição, não decorrem do pagamento antecipado de um título ou em função
do cumprimento de prazo estipulado pelo fornecedor, como se constata pela
classificação trazida no Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações: Aplicável
às Demais Sociedades (Iudícibus, Sérgio de. Martins, Eliseu. Gelbcke, Ernesto Rubens.
6a ed. Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP -
Fipecafi. São Paulo. Atlas, 2003. p. 354-356), onde classificam-se como receitas e
despesas financeiras:
[...] os juros, o desconto e a atualização monetária prefixada, além de outros tipos de
receitas ou despesas, como as oriundas de aplicações temporárias em títulos.
[...]
Como receitas financeiras, há:
Descontos obtidos, oriundos normalmente de pagamentos antecipados de duplicatas de
fornecedores e de outros títulos.
Juros recebidos ou auferidos, conta em que se registram os juros cobrados pela empresa
de seus clientes, por atraso de pagamento, postergação de vencimento de títulos e outras
operações similares.
Receitas de títulos vinculados ao mercado aberto, que abrigam toda receita financeira
nas aplicações em Open Market, ou seja, a diferença total entre o valor de resgate e o de
aplicação.
[...]
Receitas sobre outros investimentos temporários, em que são registradas as receitas
totais nos demais tipos de aplicações temporárias de Caixa, como em Letras de Câmbio,
Depósitos a Prazo Fixo etc.
[...]
Prêmio de Resgate de títulos e debêntures, conta que registra os prêmios auferidos pela
empresa em tais resgates, operações essas relativamente incomuns Na esfera fiscal, da
mesma forma entendeu o legislador ao elaborar as várias normas tributárias, podendo-se
citar o Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 — Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/99) —, cujo art. 373 elenca como “receitas financeiras” unicamente os juros, o
desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos de aplicações financeiras de
renda fixa, além das variações monetárias, em função da taxa de câmbio ou de índices
ou coeficientes aplicáveis, por disposição legal ou contratual (art. 375, parágrafo único,
do referido diploma). No caso descrito nos autos, não se vislumbra a aplicação de
recursos financeiros que justificassem a produção de rendimentos a serem pagos por
seus fornecedores, sendo que os descontos informados caracterizam, isso sim, tática
comercial em que os fornecedores tentam incrementar a venda de seus produtos aos
compradores.
Cumpre ainda esclarecer que o desconto concedido incondicionalmente representa uma
redução do preço concedida no ato da venda, devendo sempre constar da nota fiscal de
venda.
Fl. 567
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-013.906 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.721222/2016-05

Já o desconto condicional é aquele que depende de evento posterior à emissão da nota
fiscal.
Dessa forma, pode-se concluir que o bônus em apreço também não pode configurar um
desconto condicional, tendo em vista que a sua concessão independe de qualquer evento
posterior à venda, constituindo um mero incentivo concedido pela montadora às
atividades das concessionárias.
Resta evidente que o bônus aqui discutido não possui natureza de receita financeira.
Quanto à citação pela interessada do julgamento do Supremo Tribunal Federal acerca da
declaração de inconstitucionalidade do art. 3o, § 1o, da Lei no 9.718, de 1998, é de se
ressaltar que, nos termos daquele julgado, submetido à sistemática do art. 543-B
(repercussão geral) do CPC então vigente (Lei no 5.869, de 1973), o PIS/Pasep e a
Cofins devem incidir somente sobre as receitas operacionais das empresas, escapando
dessa incidência somente as receitas não operacionais (dentre elas as financeiras). E
assim sendo, as bonificações e/ou bônus, por serem decorrentes das atividades próprias
da empresa estão fora da situação trazida no julgado. Deve-se ainda lembrar que tal
julgado está direcionado para as pessoas jurídicas que se sujeitam ao regime cumulativo
e apuram as contribuições com base na Lei no 9.718, de 1998, onde o conceito de receita
bruta deve ser entendido como proveniente das receitas oriundas da venda de
mercadorias, de serviços ou da venda de mercadorias e prestação de serviços. No caso
dos autos, estando a exigência das contribuições fundamentada sob o regime da não
cumulatividade, de acordo com as Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, o fato de
ter sido declarada a inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo do PIS e da
Cofins promovido pelo art. 3o, § 1o da Lei no 9.718, de 1998, relação alguma tem com a
situação aqui analisada.
Diante de todo exposto, estou convencido de que os valores pagos pelas montadoras às
concessionárias de veículos a título de bônus, decorrentes de aquisições de veículos
realizadas por estas junto àquelas, caracterizam subvenção corrente para custeio das
atividades desenvolvidas pelas concessionárias de veículos, representando receitas
próprias das concessionárias de veículos.
Dessa forma, correta a conclusão trazida pela autoridade fiscal de que ao deixar de
incluir na base de cálculo do PIS e da Cofins os valores pertinentes a bônus, concedidos
pela montadora à concessionária, a contribuinte perpetrou infração fiscal (omissão de
receita), uma vez que, considerando esses valores como redução do custo, ou até como
receita não tributável, deixou de computar nessa base receitas previstas na legislação
com incidência de tributação.
Com base nas razões acima expostas, voto por negar provimento ao recurso
voluntário.
Eis o meu voto.
(assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus, Redator Designado.

Fl. 568
DF CARF MF
Original