Tribunal: CARF
Processo: 10580.722510/2016-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-09-19
Data de publicação: 2023-10-31

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. REQUISITOS REGIMENTAIS. ACÓRDÃO PARADIGMA COM DIFERENÇA DE CENÁRIO FÁTICO. NÃO CONHECIMENTO.
Não servirá como paradigma apto a comprovar divergência jurisprudencial o acórdão que contenha cenário fático substancialmente diferente do encontrado no acórdão recorrido (no caso, o acórdão recorrido, ao contrário dos paradigmas indicados, não rechaçou os fundamentos originais do lançamento).

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10580.722510/2016-87
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-014.367 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de setembro de 2023
Recorrente
NOVONOR S.A. - EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. REQUISITOS REGIMENTAIS.
ACÓRDÃO PARADIGMA COM DIFERENÇA DE CENÁRIO FÁTICO.
NÃO CONHECIMENTO.
Não servirá como paradigma apto a comprovar divergência jurisprudencial o
acórdão que contenha cenário fático substancialmente diferente do encontrado
no acórdão recorrido (no caso, o acórdão recorrido, ao contrário dos
paradigmas indicados, não rechaçou os fundamentos originais do lançamento).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Gonçalves de Castro Neto, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Tatiana Josefovicz Belisário
(suplente convocada), Cynthia Elena de Campos (suplente convocada), Semiramis de Oliveira
Duro, Vinicius Guimaraes, e Liziane Angelotti Meira (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10580.722510/2016-87
Fl. 4219
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.367 - CSRF/3a Turma
Processo no 10580.722510/2016-87

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte contra
a decisão consubstanciada no Acórdão no 1401-002.821, de 14/08/2018 (fls. 3.716 a 3.742)1,
proferido pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da Primeira Seção de julgamento do CARF, que
negou provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Breve síntese do processo
O processo versa sobre Autos de Infração (fls. 2 a 13), lavrados com a finalidade
de formalizar a exigência de IRPJ e da CSLL, acrescido de juros de mora e de multa de ofício
no percentual de 75%, relativos a fato gerador anual ocorrido em 31/12/2012, apurado sob as
regras do Lucro Real - apuração anual. Informa a Fiscalização no Auto de Infração que foi
detectada a “Falta de contabilização de ganho de capital apurado na alienação de investimento
avaliado pelo valor do Patrimônio Líquido, gerando, em consequência, redução indevida do
lucro sujeito à tributação, conforme Termo de Verificação de Infração. No referido termo (fls. 15
a 23), esclarece que o lançamento do IRPJ e seus reflexos decorreram do fato de ter deixado o
Contribuinte de tributar os “Ganhos de Capital decorrente de Permuta de Ações” resultantes da
diferença entre o valor das ações por ela recebidas em procedimento de incorporação, emitidas
pela empresa incorporadora, e o valor das ações que detinha na empresa incorporada, como
registrado em sua contabilidade. Informa a fiscalização que: (a) em 30/04/2012, o Contribuinte
detinha 85,5% do capital da Odebrecht Realizações Imobiliárias Investimentos S/A (ORINV),
sendo os restantes 14,5% pertencentes à GIF - Realty Participações S/A (GIF REALTY), de
grupo empresarial independente não ligado ao Contribuinte, e que tal situação remontava ao ano
de 2010, quando a GIF REALTY subscreveu capital da ORINV; (b) o investimento do
Contribuinte na ORINV era obrigatoriamente registrado pelo MEP (Método da Equivalência
Patrimonial), e não continha ágio nem deságio; (c) no dia 30/04/2012, os acionistas da ORINV
resolveram incorporá-la à GIF REALTY, tendo sido adotado, como critério de avaliação, o valor
contábil; (d) em decorrência da incorporação, as ações que o Contribuinte detinha na ORINV
foram substituídas por ações da GIF REALTY, sendo mantida, no capital desta, a porcentagem
de 85,5% de participação que o Contribuinte tinha no capital da ORINV. No cenário exposto,
concluiu a fiscalização que houve Ganho de Capital sobre a diferença de valor entre as
participações trocadas, sendo exigido o IRPJ e a CSLL sobre o que chamou de “ganho de capital
decorrente de permuta de ações”.
Cientificada dos Autos de Infração, a empresa apresentou Impugnação (fls. 2.826
a 2.859), argumentando, em síntese, que: (a) os acréscimos escriturais decorrentes do MEP são
fiscalmente neutros, uma vez que não são tributáveis; (b) há consequente falta de fundamento
legal para os lançamentos, implicando a nulidade e a improcedência dos Autos de Infração; (c)
há impossibilidade de tratar incorporação como permuta (o que existiu foi a incorporação da
ORINV pela GIF REALTY) e há ausência de ganho de capital tributável em incorporação, o que
reforça a ausência de fundamentação dos autos; (d) a fiscalização, sem qualquer base legal,
pretendeu cobrar em 2012 o tributo que não poderia ter sido cobrado em 2010 face a norma
isencional, e que também não mais poderia cobrar por efeito da decadência; (e) mesmo que se
pudesse tratar a incorporação como permuta, não há acréscimo patrimonial tributável em
permutas em que não há recebimento de torna, como foi no caso desses autos; e (f) além de

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
Fl. 4220
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.367 - CSRF/3a Turma
Processo no 10580.722510/2016-87

haver inconsistência na apuração da base de cálculo, pugna-se pela não incidência de juros de
mora sobre a multa aplicada.
O recurso foi julgado pela DRJ em Florianópolis/SC, por meio do Acórdão no
07-39.806, de 26/05/2017 (fls. 3.581 a 3.603), considerando improcedente a Impugnação, para
manter o crédito tributário exigido. Nessa decisão a Turma julgadora decidiu que, na
incorporação com extinção de ações, verificando-se que a participação societária que a autuada
detinha na incorporada manteve-se a mesma na incorporadora, o acervo líquido recebido (em
substituição das ações extintas) revelou-se superior ao custo contábil do investimento liquidado,
cabendo a apuração de ganho de capital.
Cientificada do Acórdão da DRJ, a empresa apresentou seu Recurso Voluntário
de fls. 3.611 a 3.660), alegando, em resumo, que: (a) há preliminar de nulidade - violação aos
arts. 142, 146, inciso III do art. 145 c/c 149, todos do CTN, pois houve inovação na
fundamentação da autuação fiscal, tendo em conta que os julgadores, ao decidirem manter a
exigência fiscal, deram novo fundamento legal à autuação lavrada e admitiram que a aplicação
do instituto da permuta ao caso, era inadequada, e como, a seu ver, não influía na solução do
litígio, restavam “prejudicadas as alegações da Impugnante neste sentido, uma vez que, de fato e
de direito houve uma extinção ou liquidação de investimentos”; (b) houve acréscimo escritural
intributável, decorrente do MEP, mas para justificar a neutralidade do MEP arguiu os arts. 42 e
43 do CTN e 20, 22, 23, 25 e 33 do Decreto-lei 1.598/77, afirmando que se apura o valor do
ganho ou perda com base no valor do custo do investimento sem considerar deságio, e que a
jurisprudência reconhece não haver realização de ágio na incorporação; (c) há falta de
fundamento legal para manutenção dos lançamentos, impossibilidade de tratar incorporação
como permuta ou como liquidação da pessoa jurídica, e em operação de incorporação não há
ganho de capital tributável; (d) a não tributação relativa ao aumento de capital de 2010 é
irrelevante para o processo sobre a incorporação de 2012, pois “naquele evento, o valor do
aumento na conta de investimento da recorrente na ORINV foi isento de tributação e passou a
integrar o custo do mesmo (sic), segundo a lei, nada tendo a ver com o suposto ganho de capital
ocorrido em 2012”, e, ainda que houvesse permuta ou liquidação, estas teriam sido não
tributáveis; e (e) descabe a cobrança de juros de mora, assim como da multa lançada.
Os autos, então, vieram ao CARF para julgamento do Recurso Voluntário, tendo o
colegiado exarado a decisão consubstanciada no Acórdão no 1401-002.821, de 14/08/2018,
proferido pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da Primeira Seção de julgamento do CARF, que
negou provimento ao Recurso Voluntário. Nessa decisão o Colegiado entendeu que: (a) deve
ser afastada a nulidade arguida, porque a inovação do critério jurídico destacada pelo art. 146 do
CTN, representa a modificação completa dos critérios jurídicos adotados pela autoridade
lançadora, o que não significa se concretizar quando a DRJ apenas serviu-se de mais um
argumento para a manutenção da autuação, e tal argumento não prejudica a defesa da
contribuinte; e (b) o investimento em participação liquidado e substituído na mesma operação
por investimento diverso, cuja aplicação do percentual da participação detida resulta em
patrimônio superior, demonstra a existência do Ganho de Capital na operação; daí, tributa-se o
ganho oriundo da diferença entre o valor do patrimônio que foi liquidado e o novo valor do
investimento que o substituiu.
Cientificado do Acórdão no 1401-002.821, de 14/08/2018, a Contribuinte opôs os
Embargos de declaração de fls. 3.753 a 3.806, alegando que o recorrido incorreu nos seguintes
vícios: (a) omissão quanto à natureza escritural, intributável, do método da equivalência
Fl. 4221
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.367 - CSRF/3a Turma
Processo no 10580.722510/2016-87

patrimonial (MEP); (b) omissão quanto à impossibilidade de se tratar incorporação como
permuta, ou como liquidação da pessoa jurídica, e de que em incorporação não há ganho de
capital tributável; (c) omissão quanto à intributabilidade decorrente de permutas; (d) omissão
quanto à ausência de realização de renda nas hipóteses aventadas nestes autos; e (e) omissão
quanto à aplicação do parágrafo único do art. 100 do CTN à hipótese dos autos.
No Despacho de Exame de Admissibilidade dos Embargos, de 30/01/2019 (fls.
3.812 a 3.823), entendeu-se serem parcialmente procedente as alegações de omissão no julgado,
decidindo-se submeter à apreciação da Turma as alegações de omissão tratadas nos itens “a”, “d”
e “e” acima, rejeitando-se, em caráter definitivo, o seguimento dos embargos quanto às demais
alegações de omissão.
Submetidos os embargos à apreciação da Turma julgadora, foi prolatado o
Acórdão de Embargos no 1401-003.583, de 16/07/2019 (fls. 3.848 a 3.872), que acolheu o
embargos e deu-lhes provimento, sem efeitos infringentes, para suprir as omissões levantadas.
Nessa decisão restou assentado que: (a) não é procedente a alegação de que o ganho na operação
não pode ser tributado em razão da aplicação do MEP, pois demonstra-se nas provas produzidas
no processo que tratou-se de operação de alienação e não de simples aplicação do equivalência
patrimonial; (b) na incorporação de ações, a diferença positiva entre a participação que passa a
ser detida na incorporadora e a participação antes detida na incorporada constitui ganho de
capital tributável; e (c) a apresentação de normas tributárias complementares para possibilitar a
exclusão da imposição dos acréscimos (multa e juros) somente é possível no caso em que
referidas normas se adequem à situação fática, o que não se demonstra nestes autos..
Da matéria submetida à CSRF
Cientificado do Acórdão no 1401-002.821, integrado pelo Acórdão de Embargos
no 1401-003.583, o Contribuinte apresentou Recurso Especial (fls. 3.885 a 3.953) apontando
divergência jurisprudencial em relação às seguintes matérias: (a) nulidade decorrente de
inovação na fundamentação jurídica da autuação pelas instâncias julgadoras; e (b)
impossibilidade de se tratar incorporação como permuta ou como liquidação da pessoa jurídica e
de que em incorporação não há ganho de capital tributável. Para a divergência (a), apresentou
como paradigmas os Acórdãos no 3402-004.264, de 2017 e no 1301-003.960, de 2019, e, para a
divergência (b), indicou como paradigma os Acórdãos no 108-07.793, de 2004 e no 108-07.684,
de 2004.
No Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial, entendeu-se que com
relação às duas matérias não ocorreu o alegado dissenso jurisprudencial, por se tratarem de
situações fáticas distintas. Assim, em 14/11/2019, conforme Despacho de Admissibilidade -
1a Seção / 4a Câmara (fls. 4.134 a 4.138), a presidente da 4a Câmara da 1a Seção do CARF
negou seguimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Dessa decisão foi apresentado Agravo (fls. 4.147 a 4.173), requerendo a reforma
do Despacho que negou seguimento ao Recurso Especial.
Em análise do agravo, quanto a divergência (a), entendeu-se que assistiria razão à
agravante, tendo em conta a compreensão de que no acórdão recorrido não se nega que tenha
havido inovação, mas se destaca que essa inovação consistiria tão somente no acréscimo de novo
fundamentação legal, ao lado da fundamentação original, que permaneceria, e que esse
acréscimo à fundamentação não se confundiria com a inovação vedada pelo art. 146 do CTN.
Fl. 4222
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.367 - CSRF/3a Turma
Processo no 10580.722510/2016-87

Ademais, registrou-se o entendimento de que esse acréscimo à fundamentação não prejudicaria o
direito do contribuinte à ampla defesa, inexistindo, assim, nulidade da decisão de primeira
instância. De outro lado, os acórdãos paradigmas decidiram pela vedação à alteração do critério
jurídico do lançamento e, na ausência de quaisquer restrições, tal vedação deveria ser aplicável a
quaisquer alterações, parciais ou não (o que implicaria a nulidade dessa decisão por cerceamento
ao direito à ampla defesa).
Quanto à divergência (b), entendeu-se que não merece reparos o despacho
agravado, devendo ser rejeitado o agravo, no que respeita a tal matéria (impossibilidade de
confronto para fins de demonstração de alguma hipotética divergência jurisprudencial no que
respeita à apuração de ganho de capital).
Em 10/01/2020, conforme Despacho em Agravo – CSRF / 1a Turma (fls. 4.179 a
4.190), a presidente da CSRF rejeitou o Agravo relativamente à divergência (b), confirmando a
negativa de seguimento ao recurso nesta parte e, acolheu o agravo e deu seguimento ao Recurso
Especial relativamente à divergência (a): “Quanto à nulidade decorrente de inovação na
fundamentação jurídica da autuação pelas instâncias julgadoras”.
Em Contrarrazões (fls. 4.200 a 4.019), a Fazenda Nacional demanda o não
conhecimento do Recurso Especial em razão da ausência de similitude fática entre o Acórdão
recorrido e aqueles indicados como paradigmas. Caso não seja este o entendimento sufragado,
requer que, no mérito, seja negado provimento ao citado recurso, mantendo-se na integralidade o
Acórdão proferido pela Turma a quo.
Conforme prorrogação de competência dada a esta 3a Turma da CSRF (Portaria
CARF no 15.081, de 2020), em 18/05/2023 o processo, então, foi a mim sorteado para relatoria,
objetivando o prosseguimento da análise do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo conforme consta do
Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial da 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara, de
14/11/2019 às fls. 4.134 a 4.138, exarado pelo Presidente da 4a Câmara da 1a Seção do CARF.
Em face dos argumentos apresentados em sede de contrarrazões pela Fazenda
Nacional, entendo, no entanto, ser necessária a análise dos demais requisitos de admissibilidade
do recurso. Isso porque demanda a Fazenda Nacional que o Recurso Especial não seja
conhecido.
A matéria que teve seguimento em admissibilidade se refere à nulidade
decorrente de inovação na fundamentação jurídica da autuação pelas instâncias
Fl. 4223
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.367 - CSRF/3a Turma
Processo no 10580.722510/2016-87

julgadoras, em função de detecção em sede de agravo de divergência entre o Acórdão recorrido
e os Acórdãos paradigmas no 3402-004.264 e no 1301-003.960.
No voto condutor do Acórdão recorrido, entende-se que o que se classifica como
“inovação” consiste tão somente no acréscimo de fundamentação legal, ao lado da
fundamentação original, que permaneceria. Esse acréscimo à fundamentação não se confundiria
com a inovação vedada pelo art. 146 do CTN. Ademais, registrou-se o entendimento de que esse
acréscimo à fundamentação não prejudicaria o direito do contribuinte à ampla defesa,
inexistindo, assim, nulidade da decisão de primeira instância. Confira-se trecho do Acórdão
recorrido:
“Ademais, a inovação trazida pela Delegacia não foi o fundamento primordial para
manter o lançamento, isto porque a DRJ trouxe também os fundamentos utilizados
pela fiscalização, o que denota que somente houve um acréscimo no fundamento da
autuação, não prejudicando o lançamento fiscal.
Pois bem, duas são as razões que não permitem reconhecer a nulidade, são elas: (i) a
decisão da DRJ apenas acrescentou fundamentação à autuação; (ii) conforme
reconhecido pela recorrente, irrelevante qualquer uma das fundamentações, pois ambas
seriam intributáveis (conforme exposto no último item do recurso voluntário da
contribuinte)”. (grifo nosso)
De outro lado, temos no primeiro paradigma, Acórdão no 3402-004.264, de
27/06/2017 (fls. 4.045 a 4.051) a seguinte ementa:
“NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. LEITURA CONTRARIO
SENSU DO ART. 149 DO CTN. A leitura contrario sensu do art. 149 do CTN deixa
clara a vedação quanto a alteração dos critérios jurídicos adotados no auto de infração,
visto serem taxativas as hipóteses de alteração do lançamento.
PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. A alteração do critério jurídico pelo
acórdão de julgamento da impugnação implica em preterição do direito de defesa do
contribuinte, nos termos do art. 59, II do Decreto 70.235/72, e consequente nulidade de
decisão da DRJ”.
Confira-se trecho do voto condutor de tal acórdão:
“No presente caso, verifica-se que o fiscal adota como fundamento a ocorrência de
prorrogação/renovação dos mútuos para determinar a incidência do IOF, mas deixa
consignado a título de registro, frise-se a possibilidade de se argumentar pela ocorrência
de novação. Todavia, quando da decisão da DRJ que julgou improcedente a
Impugnação do Contribuinte, se verifica que o fundamento adotado foi o da
ocorrência de novação, desconsiderando o fundamento inicialmente adotado pela
fiscalização.” (grifo nosso)
A leitura do voto condutor do paradigma não permite vislumbrar qualquer
discussão acerca de manutenção do fundamento original do lançamento, com agregação de
considerações adicionais pela DRJ, situação que se verifica no presente processo.
O segundo paradigma, Acórdão no 1301-003.960, de 12/06/2019 (fls. 4.052 a
4.075), foi assim ementado (no tema que aqui se analisa):
“ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO DO LANÇAMENTO DE IRPJ e CSLL.
LANÇAMENTO EFETUADO PELO LUCRO REAL. MUDANÇA LUCRO
ARBITRADO. IMPOSSIBILIDADE. CTN. ART. 146. Uma vez realizado o
Fl. 4224
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.367 - CSRF/3a Turma
Processo no 10580.722510/2016-87

lançamento, o contribuinte defende-se das acusações que lhe foram imputadas. A partir
do momento em que determinada a decisão administrativa modifique as razões do ato
de imposição, o direito à defesa e ao contraditório resta atingido, já que não poderia o
contribuinte presumir qual seria a fundamentação do órgão ou autoridade julgadora para
manter o ato de imposição.
Disto resulta que a autoridade julgadora não poderá ajustar o lançamento de forma
a manter sob motivação distinta daquela adotada pela autoridade fiscal autuante”.
(grifo nosso)
No voto vencedor restou consignado que:
“(...) o lançamento tributário foi efetuado sob o regime de lucro real, tendo decidido a
DRJ por refazer o cálculo do IRPJ e CSLL devidos, sob a sistemática do lucro
arbitrado. Ao assim proceder, aos olhos da maioria deste Colegiada, apesar de reduzir
o valor devido, a decisão recorrida incorreu em alteração do critério jurídico do
lançamento, o que ocasionaria nulidade da decisão, por ofensa ao artigo 146 do Código
Tributário Nacional. Isso porque, é defeso à autoridade julgadora alterar o auto de
infração, inovando-o, trazendo, por assim dizer, um novo fundamento”. (grifo nosso)
Também em tal precedente não se visualiza dissidência de entendimento em
relação ao que restou consignado no acórdão recorrido.
Portanto, sequer é possível afirmar que os colegiados que proferiram os acórdãos
indicados como paradigmas, diante do caso em análise, adotariam posicionamento distinto do
que constou no acórdão recorrido.
Tratam o recorrido e os paradigmas de situações fáticas (e até jurídicas)
diferentes, não havendo debate no presente processo sobre ter a DRJ rechaçado o fundamento
original do lançamento.
Assim, cabe o não conhecimento do Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte, em endosso ao exame original de admissibilidade.
Da conclusão
Pelo exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 4225
DF CARF MF
Original