Tribunal: CARF
Processo: 11080.901488/2012-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-26
Data de publicação: 2024-02-07

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.901488/2012-18
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-013.334 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de setembro de 2023
Recorrente
DANA INDÚSTRIAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 31/07/2006
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, (RESP
1.221.170/PR).
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do
produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento
do REsp no 1.221.170/PR.
CREDITAMENTO. FRETE. CONCEITO DE INSUMOS COM BASE NO
CRITÉRIO DE ESSENCIALIDADE.
Os gastos com fretes sobre beneficiamento e fretes sobre transportes de
resíduos e lixo geram direito ao crédito de PIS na sistemática não-cumulativa,
pois são essenciais ao processo produtivo da Recorrente.
CREDITAMENTO. EMBALAGENS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito a embalagem que integra o produto final e/ou como
fundamental em seu deslocamento.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE.
DIREITO
A
CRÉDITO.
TRATAMENTO
DE
RESÍDUOS INDUSTRIAIS. POSSIBILIDADE.
De acordo com o critério da essencialidade e relevância do bem ou serviço na
atividade empresarial, despesas com tratamento de resíduos industriais são
capazes de gerar créditos de PIS/COFINS.
CRÉDITO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI) E DE
SEGURANÇA DO TRABALHO. POSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.901488/2012-18
Fl. 765
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de
equipamentos de proteção individual (EPI) para produção, exigidos por lei ou
por normas de órgãos de fiscalização.
CRÉDITO. DESPESAS COM FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de saída na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
CRÉDITO.
DESPESAS
COM
FRETES
NO
TRANSPORTE
DE
MÁQUINAS. IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de frete que concedem direito a desconto de crédito da
contribuições somente ocorrem em duas hipóteses (1) no art. 3o, II, das leis de
regência, quando caracterizados como serviços adquiridos como insumo na
prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, ou (2) no art. 3o, IX e art. 15, da Lei no 10.833/03, na
operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas de (1) fretes sobre beneficiamento; (2)
fretes sobre transportes de resíduos e lixo; (3) embalagem de peças e caixas de madeira, plásticas
e metálicas; (4) gastos com EPI e equipamento para segurança; e (5) gastos com tratamento de
resíduos industriais e efluentes. Por maioria de votos, reverter as glosas dos fretes sobre retorno
de embalagens. Vencidos os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Rodrigo
Lorenzon Yunan Gassibe, que negavam provimento neste tópico. Por maioria de votos, negar
provimento quanto à reversão de frete sobre transporte de máquinas. Vencidas as Conselheiras
Juciléia de Souza Lima e Sabrina Coutinho Barbosa, que davam provimento ao recurso neste
tópico. E, por voto de qualidade, negar provimento em relação à reversão das glosas dos fretes
sobre transferências de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte. Vencidos os
Conselheiros Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Junior e Juciléia de Souza Lima, que davam
provimento neste tópico. Por voto de qualidade, negar provimento quanto à reversão das glosas
sobre os gastos com serviços de controle de estoque. Vencidos os Conselheiros Ari Vendramini,
Laércio Cruz Uliana Junior e Sabrina Coutinho Barbosa, que davam provimento neste tópico.
Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no
Acórdão no 3301-013.333, de 26 de setembro de 2023, prolatado no julgamento do processo
11080.932931/2009-99, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Fl. 766
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laércio
Cruz Uliana Júnior, Sabrina Coutinho Barbosa, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente
convocado), Sabrina Coutinho Barbosa, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente) e
Juciléia de Souza Lima (Relatora).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário contra o indeferimento de PER/DCOMP
transmitida para declarar compensação de créditos de PIS-PASEP/COFINS por recolhimento a
maior. Afirma que no período de apuração em questão declarou e pagou montante superior ao
que deveria ter sido efetivamente declarado e recolhido, portanto, pleiteia a existência de crédito
por pagamento indevido a maior.
A Recorrente apresentou DCTF retificadora, entretanto, o despacho eletrônico
proferido não considerou a retificação, não homologando a compensação por, embora, ter sido
identificado o DARF mencionado, o mesmo já estava alocado para pagamento de outros débitos
da contribuinte.
Intimada do despacho decisório, a Recorrente apresentou manifestação de
inconformidade, que após análise, a DRJ determinou a baixa dos autos para realização de
diligência para apuração do direito creditório da contribuinte.
Em sede de diligência fiscal, diversos documentos foram analisados, inclusive
livros contábeis da contribuinte, que com fulcro na IN RFB 404/2004, impôs-se que somente os
gastos efetuados com a aquisição de bens e de serviços aplicados ou consumidos diretamente na
produção ou prestação de serviços dariam direito a créditos a serem descontados da contribuição
para apuração do valor devido, que por muito bem narrar os fatos, na íntegra passo a reproduzir o
relatório da DRJ:
(...)
O contribuinte, indevidamente, apurou créditos que não se caracterizariam como
insumos, a saber: fretes sobre beneficiamento; fretes sobre retorno; fretes de
transferências; fretes sobre devoluções de vendas; fretes sobre transporte de resíduos e
lixo; fretes sobre transporte de máquinas.
Aponta a fiscalização que de acordo com os artigos 3o (inciso IX) e 15 da Lei no
10.833/03, somente daria direito a crédito o frete relativo a duas situações: a) o frete
contratado para entrega de mercadorias diretamente aos clientes, nas vendas de
produtos, quando o ônus fosse suportado pelo vendedor; b) o frete pago pelo
adquirente à pessoa jurídica na compra de mercadorias utilizadas como insumo na
fabricação de produtos destinados à venda.
Houve também a inclusão indevida na base de cálculo dos créditos de valores
referentes a fretes aéreos e de exportação. De acordo com o art. 3o (inciso IX, § 3o,
inciso II) e 15 da Lei no 10.833/03, dá direito a crédito o frete contratado de
Fl. 767
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

transportador pessoa jurídica domiciliada no país para entrega de mercadorias
diretamente aos clientes. Nos casos em questão os transportadores eram pessoas
domiciliadas no exterior.
Também não foram aceitos créditos sobre fretes internacionais de operações isentas de
PIS e de Cofins (art. 3o, parágrafo 2o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03).
Foram ainda incluídos indevidamente créditos de serviços e materiais de manutenção
que não são aplicados ou consumidos diretamente na prestação de serviços ou na
fabricação de bens destinados à venda (serviços de movimentação, controle, logística,
terceirização de almoxarifado, acompanhamento de garantia, serviços de inventário,
consertos de ares condicionados, reforma de banheiros, troca de filtros de bebedouros
e assentos sanitários, cadeados, porta documentos, treinamentos e cursos,
desenvolvimento de fornecedores, pintura de refeitório e de sala de enfermagem, fitas
adesivas e de demarcação, entre outros).
A conclusão da diligência foi de que com base nas irregularidades apontadas se
constatou valor bem inferior de crédito de [...] para [...] de [...], saldo esse de crédito
disponível no montante de R$ [...].
Intimada, a Recorrente apresentou impugnação, que foi julgada parcialmente
procedente pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento.
Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário perante o CARF,
defendendo o seu direito a crédito das contribuições, para tanto toma como ponto de partida o
método subtrativo indireto para discutir o conceito e os critérios da relevância e essencialidade
de mercadorias, bens e serviços para fins de serem considerados como insumos no seu processo
produtivo.
Para fins comprobatórios do alegado, a Recorrente, em sede do recurso voluntário,
anexou no bojo do presente processo diversos documentos os quais descrevem o processo
produtivo de suas unidades fabris.
Daí, a evitar a supressão de instância, por meio de Resolução, esta Turma decidiu
por converter o julgamento do feito em diligência fiscal ao devolver os autos para unidade de
origem para:
i-analisar todos os documentos que constam dos autos, inclusive os trazidos em
sede de recurso voluntário;
ii- identificar os insumos essenciais ou relevantes para o processo produtivo à luz
do referidos documentos, nos termos do REsp no 1.221.170/PR e Parecer Normativo RFB no
05/2018;
iii- elaborar um relatório demonstrando e justificando, para cada glosa realizada
no relatório, as glosas que serão mantidas ou revertidas.
Em cumprimento à Resolução supramencionada, a diligência fiscal afirmou ter
analisado todos os documentos que constam nos autos, inclusive os trazidos em sede de recurso
voluntário e identificados os insumos essenciais ou relevantes para o processo produtivo à luz
dos referidos documentos, nos termos do REsp no 1.221.170/PR e Parecer Normativo RFB no
05/2018, chegando-se as seguintes conclusões:
Fl. 768
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

(...)
4. O termo “insumo” não pode, todavia, ser interpretado como todo e qualquer bem ou
serviço que gera gastos e despesas para a empresa, mas, sim, tão somente, como
aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam essenciais ou relevantes
no processo de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou de
prestação de serviços a terceiros.
5. São essenciais bens e serviços adquiridos, dos quais dependam, intrínseca e
fundamentalmente o produto ou serviço, por constituírem elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ ou suficiência.
6. São relevantes bens e serviços adquiridos, embora não indispensáveis à elaboração
do produto ou à prestação do serviço, que integrem o processo produtivo ou a execução
do serviço pelas singularidades de cada cadeia produtiva ou por imposição legal.
7. Por consequência, despesas e custos com conserto de ar condicionado, reforma de
banheiros, gaveteiros, troca de filtro do bebedouro, assento sanitário, exames
toxicológicos, cadeados, caçambas metálicas, porta documentos, treinamento e cursos,
desenvolvimento de fornecedores, pintura do refeitório e da sala de enfermagem, fitas
adesivas e de demarcação, reforma de engradado e estrado de madeira, lavagem de
embalagens, consultoria e planos de ação e pesquisa de satisfação interna,
gerenciamento telefônico, materiais de expediente e informática, etc, embora gerem
despesas e gastos para a empresa, não são essenciais e nem relevantes, não sendo
considerados insumos no processo de produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros, para fins de apuração dos
créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS no regime da sistemática
não-cumulativa.
8. Da mesma forma, as embalagens que não são incorporadas ao produto durante o
processo de industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo, e
que se destinam tão somente ao transporte dos produtos acabados, não geram direito
ao crédito. Estrados, lonas plásticas, caixas metálicas e de madeira, etc, visam facilitar
a movimentação de mercadorias e o seu acondicionamento, não dando, portanto,
direito a crédito.
9.A interessada incluiu, indevidamente, na apuração dos créditos da Contribuição para
o PIS/PASEP e da COFINS, valores referentes a fretes sobre retorno de embalagens,
fretes sobre devoluções de vendas, entre outros.
10. De acordo com os arts. 3°, inciso IX, e 15 da Lei no 10.833/2003, dá direito a
crédito o frete e a armazenagem contratado para entrega de mercadorias diretamente
aos clientes, na venda do produto, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Também dá direito a crédito o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica na compra
de mercadorias, para transportar os bens adquiridos para serem utilizados como
insumos no processo de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda ou de prestação de serviços a terceiros.
11. Entretanto, o conceito de frete e armazenagem não pode ser estendido e abarcar
todo e qualquer frete e armazenagem que gera gastos e despesas para a empresa. O
valor do frete contratado de pessoa jurídica domiciliada no país para o retorno de
embalagens e as devoluções de venda, não configuram fretes para transportar os bens
adquiridos para serem utilizados como insumos no processo de produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros, e nem
integram a operação de venda realizada anteriormente, não podendo ser utilizados na
apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
Fl. 769
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

12. Também houve inclusão indevida na base de cálculo dos créditos de valores
referentes a fretes internacionais (aéreos e de exportação) realizados por
transportadores pessoa jurídica domiciliada no exterior.
13. Quanto aos fretes internacionais, em conformidade com as disposições constantes
no inciso V e no § 1o do art. 14 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, são isentas da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS as receitas auferidas do transporte
internacional de cargas.
14. Nos termos do § 2o, inciso ll, do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o da Lei no
10.833/2003, é vedada a apropriação de créditos nas aquisições de bens ou serviços
isentos, quando não forem utilizados como insumos em produtos ou serviços sujeitos ao
pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
15. Como já foi anteriormente mencionado, o termo “insumo” somente pode ser
interpretado como os bens ou serviços essenciais ou relevantes adquiridos de pessoa
jurídica, que sejam aplicados ou consumidos no processo de produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros.
16. Assim, é indubitável que os fretes internacionais de mercadorias exportadas não
são considerados insumos no processo de produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros, para fins de apuração dos
créditos no regime da sistemática não-cumulativa.
17. Além disso, consoante com os preceitos do § 3o, inciso l, do art. 3o da Lei no
10.637/2002 e do art. 3o da Lei no 10.833/2003, o direito ao crédito da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e
serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País.
Também o inciso ll, do mesmo parágrafo, veda a apropriação de créditos em relação
aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no
exterior.
18. Por consequência, os fretes internacionais (aéreos e de exportação) realizados por
empresas transportadoras domiciliadas no exterior, ainda que fossem tributados, não
dão direito a créditos de PIS/PASEP e de COFINS.
19. Em função dos fatos anteriormente descritos e das irregularidades fiscais
constatadas apurei COFINS a pagar em outubro de 2006 e saldo da Contribuição da
COFINS pago a maior (diferença entre o débito de COFINS DCTF original pago
através de DARF e a COFINS a pagar apurada) no valor de R$ 87.952,98, planilha em
anexo. Assim, em relação à Contribuição de COFINS de julho de 2006, referente aos
processos: 11080.932.931/2009/99 e 11080.901.488/2012-18, existe saldo de crédito
por pagamento a maior disponível para compensação no valor de R$ 87.952,98.
(...)
Por sua vez, em sede de Manifestação ao Relatório de Diligência Fiscal, a
Recorrente alega que não houve o cumprimento do teor da Resolução proferida por esta Turma,
ao afirmar que a autoridade fiscal baseou a auditoria em afirmações genéricas para manutenção
das glosas dos dispêndios que entende ser passíveis de creditamento como insumos essenciais ou
relevantes para o seu processo produtivo nos termos do REsp no 1.221.170/PR.
Em síntese, é o relatório.

Fl. 770
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto ao mérito, exceto quanto ao frete sobre transporte de máquinas e fretes
sobre transferências de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, transcreve-se
o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
I- DA TEMPESTIVIDADE DO RECURSO
Na Resolução supramencionada foi dado como tempestivo o presente
Recurso.
Ante a existência de arguição de preliminares prejudiciais à análise do
mérito, passo analisá-las.
1.1- Da diligência
No seu exercício do seu direito de defesa, a Recorrente pleiteou a
diligência fiscal para constatar as alegações, o que foi deferido por esta
Turma.
Daí, analisando os autos, nota-se que houve um extenso processo de
fiscalização, houve ainda, diligência fiscal para apuração do alegado,
também denota-se que à Recorrente foi oportunizada a apresentação de
suas considerações quanto ao resultado da diligência.
Dos relatórios de diligência fiscal extrai-se que houve a análise dos
dispêndios glosados pela autoridade fiscal, entretanto, reestabeleceu-se
aqui a discussão a respeito do conceito de insumos para fins de
creditamento das contribuições, o que será analisado oportunamente.
Sendo assim, entendo não haver razões para nova baixa do feito em
diligência, visto que as provas que já constam nos autos são satisfatórias
a conclusão desse julgamento.
II- DO MÉRITO
2.1- Do método subtrativo indireto e o do conceito de insumos para fins
de creditamento do PIS e da COFINS
Fl. 771
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

Em seu recurso voluntário, a Contribuinte, aqui ora Recorrente, alega que
a Autoridade Fiscal e a DRJ se valeram de uma “interpretação restritiva”
do conceito de insumo para a glosa do crédito pleiteado com base nas
Instruções Normativas 247/2002 e 404/2002.
Daí, entendo por bem registrar que o conceito de insumo para fins de
creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão
proferida no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp
1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das
instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a
seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação
intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se
que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o
processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se
deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do
PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem
vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede o
crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos
valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas Leis
estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos
bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos
custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas
no território nacional.”
Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte”.
Fl. 772
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional,
vez que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF
63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art.
3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."
A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de
insumos na “visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos
instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non”
para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas
importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e
serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração”
deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
Fl. 773
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto
inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua
relação direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários,
passemos à análise do presente do caso.
2.2- Das Glosas
a) Dos Fretes
No tocante às glosas referente aos fretes, nos autos existem 07 tipos de
fretes:
a.1) Frete sobre beneficiamento;
a.2) frete sobre retorno de embalagens;
a.3)
frete
sobre
transferências
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos;
a.4) frete sobre devoluções de vendas;
a.5) frete sobre transporte de resíduos e lixo;
a.6) frete sobre transporte de máquinas; e,
a.7) fretes aéreos e de exportação.
No tocante ao frete, a recorrente argumenta que todas as modalidades de
fretes compõem o custo de aquisição da venda de mercadorias,
diretamente, aplicado ou consumido na produção ou fabricação do
produto destinado à venda.
Por sua vez, a fiscalização informa em relação aos fretes não compõem o
custo de aquisição da venda de mercadorias, de modo que não podem ser
considerados diretamente ligados à atividade produtiva da empresa.
Fl. 774
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

Indubitavelmente, é inegável que o frete representa etapa essencial e
relevante no desenvolvimento do produto final, merecendo o pleito ser
analisado à luz da pacificada tese no STJ, a qual previu que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte”.
Por isso, entendo não assistir razão a Fiscalização, pois a Recorrente para
consecução do objeto social da empresa, necessita contratar prestadoras
de serviços de transporte para a locomoção das matérias-primas, o que
revela que os fretes são serviços de transporte tomados com a finalidade
de propiciar a continuação/finalização do processo produtivo.
Quanto à abrangência do art. 3o, IX, da Lei no 10.833 de 2003, extensível
ao PIS por força do art. 15, II, do mesmo diploma legal. É que a
expressão “na operação de venda” abrange não apenas o frete do
estabelecimento alienante para o adquirente. Tanto é assim que os
mesmos dispositivos versam sobre os custos de armazenagem das
mercadorias, admitindo, pois, que a mercadoria não precisa sair
necessariamente
do
estabelecimento
industrial/comercial
para
o
estabelecimento adquirente.
Conquanto o frete seja de mercadorias, e não de ativos, o mesmo poderá
dar ensejo a créditos de PIS. Isso porque, ao fim e ao cabo, se o objeto do
frete é mercadoria, esta será destinada à venda mais cedo ou mais tarde.
Interpretar o dispositivo de forma diversa seria o mesmo que fomentar o
contribuinte a estruturar os seus negócios de modo a ter um único centro
de distribuição, no mesmo endereço ou próximo à unidade fabril, e vários
escritórios comerciais espalhados pelo Brasil.
Além disso, se o intuito do legislador fosse restringir a geração de crédito
ao frete da operação de venda, em sua última etapa, o serviço de
transporte contratado para levar matéria prima à unidade fabril jamais
poderia se enquadrar no conceito de insumos. Nesse sentido, por bem
distinguir o frete da aquisição de insumos e o frete da operação de venda,
e admitir o creditamento do PIS em ambos os casos, convém transcrever
a seguinte solução de consulta:
Processo de Consulta no 238/11
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal SRRF / 8a. Região Fiscal
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.
Ementa: PIS/PASEP NÃOCUMULATIVO. DIREITO DE CRÉDITO.
(...)
FRETE.
Fl. 775
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

A partir de 1° de dezembro de 2002, o valor do serviço de transporte (frete)
prestado por pessoa jurídica domiciliada no País contratado para transportar
bens adquiridos para serem utilizados como insumo na fabricação de produtos
destinados à venda podem gerar crédito a ser descontado da contribuição para
o PIS/Pasep, respeitados os demais requisitos legais e normativos pertinentes.
A partir de 1o de fevereiro de 2004, o valor do serviço de frete prestado por
pessoa jurídica domiciliada no País na operação de venda cujo ônus seja
suportado pelo vendedor pode gerar crédito a ser descontado da contribuição
para o PIS/Pasep, respeitados os demais requisitos legais e normativos
pertinentes.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, arts. 15 e 93; Lei no 10.637, de
2002, art. 3o; Lei no 10.865, de 2004, arts. 15 e 53; IN DF CARF MF Fl. 3796
SRF no 247, de 2002, arts. 66 e 67; IN SRF no 358, de 2003, art. 1o; Decreto no
3.000, de 26 de março de 1999, art. 289 e 346.
(...)
EDUARDO NEWMAN DE MATTERA GOMES Chefe
(Data da Decisão: 04.10.2011 / Data da Publicação: 01.12.2011)
Aqui a solução de consulta ora transcrita é útil para demonstrar que não é
apenas o frete na operação de venda, em sua etapa derradeira, que gera
créditos de PIS.
Com efeito, demonstrado o dispêndio com a contratação de serviços de
transporte de mercadoria entre estabelecimentos da recorrente, e não
sendo o respectivo ônus repassado ao adquirente das mercadorias, é de se
reconhecer o seu direito ao crédito de COFINS e PIS nesse particular.
A construção jurisprudencial admite também a tomada de créditos sobre
despesas com fretes pagos a pessoas jurídicas quando o custo do serviço,
suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um bem
utilizado como insumo ou de um bem para revenda; bem como de fretes
pagos a pessoa jurídica para transporte de insumos ou produtos
inacabados entre estabelecimentos, dentro do contexto do processo
produtivo da pessoa jurídica.
Enfim,
serviço
de
transporte
de
matérias
primas
entre
os
estabelecimentos da recorrente dentro do seu contexto produtivo, razão
pela qual se enquadra como custo de produção, cabendo o creditamento
do PIS e COFINS.
Assim, entendo que deve ser revertida as glosas relativas aos seguintes
fretes:
a.1) Frete sobre beneficiamento;
a.2) frete sobre retorno de embalagens;
a.3)
frete
sobre
transferências
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos;
Fl. 776
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

a.5) frete sobre transporte de resíduos e lixo; e
a.6) frete sobre transporte de máquinas.
No que cerne aos frete aéreos e de exportação, por ausência de previsão
legal, tais glosas merecem ser mantidas.
b) Dos serviços de manutenção, reforma, conserto e outros
A priori, verifica-se que a recorrente é fabricante de produtos
automotivos,
fornecendo
sistemas
de
transmissão,
vedação
e
gerenciamento térmico com alta tecnologia para melhor eficiência e
desempenho de automóveis, para tanto, conta com 02 parques industriais-
em Sorocaba/SP e Gravataí/RS.
Para fins de creditamento, no tocante aos serviços de manutenção,
reforma e conserto, houve as seguintes glosas: conserto de ar-
condicionado; processamento e regeneração de lodo; reforma de
banheiros; gaveteiros; troca de filtro de bebedouro; assento sanitário;
exames toxicológicos; cadeados; caçambas metálicas; porta documentos;
caixas de madeira, plásticas e metálicas; serviços de incineração de
madeira; treinamento e cursos; desenvolvimento de fornecedores; pintura
de refeitório e da sala de enfermagem; fitas adesivas e de demarcação,
reforma de engradado e estrado de madeira e lavagem de embalagens.
Ante todo exposto, o conceito de insumo deve ser interpretado o insumo
como elemento diretamente responsável pela produção dos bens ou
produtos destinados à venda, ainda que este elemento não tenha contato
direto com os bens produzidos, desde que, observado as exigências
legais. Dessa forma, entendo que os dispêndios com as despesas com
manutenção, reforma e conserto acima especificadas não atendem os
requisitos legais a caracterizá-las como insumos para fins de
creditamento, especialmente, por não serem aplicadas ou consumidas
diretamente na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.
As despesas com serviços de manutenção, reforma e conserto não geram
créditos no regime da não-cumulatividade por não se enquadrarem no
conceito de insumo definido na legislação da Cofins e do PIS não
cumulativos. Neste tópico recursal, as glosas não merecem ser revertidas.
c) Serviços de logística de fábrica movimentação, controle de estoque
de matérias primas e de logística de fábrica e outros relacionados)
c.1) Movimentação, controle de estoque de matérias primas e de
logística de fábrica
Os serviços de logística de fábrica são compostos, dentre outros, por
armazenagem de embalagens, insumos e materiais de uso/consumo,
serviços de logística de insumos, materiais de uso/consumo, produtos
Fl. 777
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

semielaborados, de movimentação e armazenagem interna de peças,
equipamentos e máquinas, terceirização do almoxarifado; movimentação
de expedição; acompanhamento de seleção de garantia; serviços de
inventário cíclico (gerenciamento de estoque).
Entretanto, entendo estar correta a glosa sobre os créditos calculados
sobre serviços de logística de fábrica. Melhor explico. Em se tratando de
despesas de armazenagem, os créditos a que faz jus a pessoa jurídica
sujeita às contribuições sociais, no caso em tela, passíveis de serem
descontados, estão elencados no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, que, por força do art. 15, inciso II, dessa Lei (com a redação atual
dada pelo art. 26 da Lei no 11.051, de 29 de dezembro de 2004), deve
também ser aplicado à Contribuição para o PIS/Pasep:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
IX armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
[...]
Então, os valores pagos à pessoa jurídica pela prestação de serviços
vinculados à movimentação de mercadorias e de controle; terceirização
do almoxarifado; movimentação de expedição; acompanhamento de
seleção de garantia; serviços de inventário cíclico (gerenciamento de
estoque) são despesas distintas das despesas de armazenagem, ou seja,
tratam-se de dispêndios vinculados à própria logística.
No que pese a alegação da Recorrente ao defender que o permissivo legal
possibilitaria ao contribuinte a “ampla tomada de créditos sobre diversas
e variadas despesas com armazenagem, incluindo aqueles custos
correlatos à “logística de distribuição e de comercialização”, com a
devida vênia, entendo ser equivocado o entendimento da Recorrente, pois
o legislador ao permitir o direito à crédito sobre os dispêndios com
armazenagem de mercadoria, não permitiu a adoção de “conceito
extenso- serviços de logística em sentido amplo” como alega a
Recorrente, embora, caso, desejasse, poderia tê-lo feito, mas não
aconteceu. Aqui, registro o brocardo jurídico “a lei não contém palavras
inúteis”.
Portanto, entendo que os serviços de logística de fábrica não geram
créditos no regime da não-cumulatividade, neste tópico recursal, as
respectivas glosas merecem ser mantidas.
c.2- E outros relacionados (serviços de controle de estoque)
No que se refere ao controle de estoque pelo sistema de código de barras
com disponibilidade das informações via rádio, expedição de produtos
Fl. 778
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

embarcados, sequenciamento, recebimento, controle de estoque e entrega
na linha de produção de anéis, suprimentos (transporte e entrega de
suprimentos, retorno e armazenagem de embalagens), gestão integrada de
logística, recebimento e conferência física de materiais entregues pelos
fornecedores ou pelas transportadoras, emissão de fichas de estoque para
itens de almoxarifado, entrega de itens diversos para os setores
solicitantes, colocação de etiquetas nos itens recebidos, estocagem de
materiais, inclusive de matéria-prima, abastecimento da linha de
produção, emissão de comunicação de discrepância quando do
recebimento de itens em quantidade diversa daquela contratada com o
respectivo fornecedor, auxiliar na realização de inventários, entendo não
se enquadrarem no conceito de insumo definido na legislação da Cofins e
do PIS não cumulativos.
Neste tópico recursal, as glosas não merecem ser revertidas.
d) Embalagem de peças e caixas de madeira, plásticas e metálicas
Entendo haver direito à crédito às embalagens (de peças, caixas de
madeira, plásticas e metálicas), pois são usadas para transportar as peças
que servem à montagem do produto final comercializado pela recorrente,
de um para outra unidade.
Salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se
com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de
prestação de serviços, geralmente, se encerra com a finalização da
prestação ao cliente.
Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à
finalização do processo de produção ou de prestação não são
considerados insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com os
itens exigidos para que o bem ou serviço produzidos possam ser
comercializados.
Por conseguinte, gize-se, só dão direito a crédito com gastos de
embalagens quando indispensáveis as mesmas para a manutenção,
preservação e qualidade do produto, como é o presente caso.
Pois, levando em consideração a atividade da Recorrente (produtora de
peças automotivas), entendo que expedição das respectivas peças possui
elevadas exigências técnicas, sendo as embalagens indispensáveis e
necessárias para manutenção, preservação e qualidade dos produtos
produzidos pela Recorrente.
Portanto, o termo insumo deve estar vinculado ao de essencialidade do
bem ou serviço, no sentido de que determinado insumo deve ser
essencial/necessário ao processo produtivo/fabril e consequentemente à
obtenção do produto.
Fl. 779
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

Logo, dá-se o creditamento nos itens comentados acima, considerados
insumos, pela essencialidade no processo produtivo; tendo em vista a
estrutura e complexidade do parque industrial. Por isso, entendo que as
respectivas glosas merecem ser revertidas.
e) Equipamentos de proteção individual- EPI e de segurança do
trabalho
Os Equipamentos de Proteção Individual (EPI) e de segurança, entendo
que são indispensáveis para a segurança dos funcionários, pois para a
segurança dos mesmo e aquisição desses equipamentos decorrem da
aplicação e exigências de normas regulamentadoras emitidas por
Ministério do Trabalho.
A Norma Regulamentar do Ministério do Trabalho e Emprego obriga o
empregador a fornecer gratuitamente aos seus empregados os
Equipamentos de Proteção Individual – EPIs, sempre que as medidas de
ordem geral não ofereçam completa proteção contra os riscos de
acidentes do trabalho ou de doenças profissionais e do trabalho.
Portanto, neste ponto, voto por reverter a glosa, no tocante à EPI e
equipamento para segurança.
f) Dos gastos com tratamento de resíduos industriais e efluentes
No que se refere aos gastos com tratamento de resíduos industriais e
efluentes, ante a necessidade do atendimento de normas de proteção
ambiental, entendo que as glosas acima merecem ser revertidas, em face
das exigências do controle ambiental, bem como, subsumemse no
conceito de insumo e ensejam a tomada de créditos, assim como o
tratamento na estação de efluentes.
Por sua vez, no que se refere ao descarte e incineração de resíduos
industriais, entendo que merecem igual tratamento aplicado aos resíduos
industriais, merecendo tais glosas serem revertidas.
Neste tópico recursal, voto por reverter as presentes glosas.
g) E outros gastos
g.1) Serviços de manutenção de ar-condicionado para controle da
temperatura de painéis elétricos;
g.2) Treinamento e cursos;
Entendo que Serviços de manutenção de ar-condicionado e de
treinamentos e cursos são serviços de apoio, e, que não dizem respeito ao
processo produtivo da Recorrente, por isso, as glosas devem ser
mantidas.
Fl. 780
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

Entendo que as glosas incidentes sobre os serviços de manutenção de
ares-condicionados e treinamentos e cursos não merecem ser revertidas
por não se enquadrarem no conceito legal de insumo por não serem
aplicados ou consumidos diretamente na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos da Recorrente.
Portanto, não geram créditos no regime da não cumulatividade os
dispêndios com bens e serviços que não se enquadram no conceito de
insumo definido na legislação da Cofins e do PIS não cumulativos.
g.3) Descarte e incineração de resíduos industriais: glosa revertida
tratada no item F.
Por fim, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário, para
reverter as seguintes glosas:
a.1) Frete sobre beneficiamento;
a.2) frete sobre retorno de embalagens;
a.4) frete sobre transporte de resíduos e lixo;
d) Embalagem de peças e caixas de madeira, plásticas e metálicas;
e) Equipamentos de proteção individual- EPI e de segurança do trabalho;
f) Dos gastos com tratamento de resíduos industriais e efluentes; e
g.3) Descarte e incineração de resíduos industriais.
Quanto ao frete sobre transporte de máquinas e fretes sobre transferências de
produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, transcreve-se o entendimento
majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Peço vênia à eminente Relatora para divergir quanto a dois temas
constantes do voto: (1) crédito sobre despesas de fretes na transferência
de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, e (2)
crédito sobre despesas de frete sobre transporte de máquinas.
1. Dos fretes de transferências de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte
Como é sabido, o tema encontra controvérsia, inclusive, na Câmara
Superior de Recursos Fiscais, que apresentou alteração em seu
posicionamento em mais de uma ocasião, seja por mudança de
entendimento de membro, seja por alteração de composição, contudo, os
julgamentos caracterizam-se pela falta de consenso.
Após esta pequena introdução, adoto como razões de decidir o voto
vencedor do exímio Conselheiro Rosaldo Trevisan, em recente decisão
Fl. 781
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

da 3a Turma da CSRF em 16 de março de 2023, no julgamento do
Processo no 10920.000555/2011-94, formalizado através do Acórdão no
9303-013.778, o qual passo a transcrever:
“Não se pode afirmar, categoricamente, qual é a posição conclusiva na
apreciação de tal tema, na CSRF. Aparentemente, na composição recente
da 3a Turma da CSRF, metade dos conselheiros (Cons. Tatiana Midori
Migiyama, Valcir Gassen, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini
Cecconello e Ana Cecilia Lustosa da Cruz) entende que tal crédito seria
duplamente admissível, tanto com base no inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições (“bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda”), quanto com base no inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003 (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o ônus for suportado pelo vendedor”).
Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ
sobre os créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso
Especial no 1.221.170/PR (Tema 779). Tal precedente, bem conhecido
deste colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser
vinculantes, no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca
no inteiro teor do acórdão proferido em tal REsp (disponível no sítio web
do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra “frete”. Uma das
alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo
de alimentos e possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse
tema, dispôs o voto-vogal do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os
seguintes “custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos,
materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
“custos” e “despesas” não são essenciais ao processo produtivo da
empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses
itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina
Helena Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto
em meu voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi
dado somente em relação aos “custos” e “despesas” com água,
combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e,
agora, os equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora
Fl. 782
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão
de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do
art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das
leis de regência das contribuições não cumulativas) foi bem
compreendida no Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018, que trata da
decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que se refere a
gastos com frete posteriores ao processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO
DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima,
em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente
podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de
serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a
finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros
de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para
transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de
“bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de
bens ou produtos” (na dicção do texto do referido inciso II) os gastos que
ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo
precedente do STJ: como a (in)existência de remoção de um
estabelecimento para outro de um produto acabado afetaria a obtenção
deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi transportado, já
estava ele obtido, e culminado o processo produtivo. O raciocínio é
válido tanto para transferência entre estabelecimentos da empresa quanto
para centros de distribuição ou de formação de lotes.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o
legislador tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma
mesma situação (à escolha do postulante) com base em dois incisos do
art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar concluindo implicitamente
pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto
legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante
do STJ, os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso
IX do art. 3o Lei no 10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para
Fl. 783
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”), se
atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de
ICMS, a questão já foi decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp
1125133/SP - Tema 259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante
em relação ao assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica
e unânime em relação ao tema aqui em análise (fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos), como se registra em recente REsp. de
relatoria da Min. Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973.
INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
ILEGITIMIDADE.
DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL.
NÃO
DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS
JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART.
1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação
do provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de
Processo Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o
Recurso Especial estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas
com fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina
normativa e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável à
hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o
qual as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível
reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve
proceder
ao
cotejo
analítico
entre
os
julgados
confrontados,
transcrevendo os trechos dos acórdãos os quais configurem o dissídio
jurisprudencial, sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição de
ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o,
do Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento
do Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração
Fl. 784
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar
sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ,
relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em
23/5/2022, DJe de 25/5/2022) (grifo nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
DESPESAS
COM
FRETE.
DIREITO
A
CRÉDITOS.
INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito
as despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias
entre estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o
acórdão proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os
valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de
mercadorias diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor
-, e desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica
vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da
COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator
Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021,
DJe de 26/5/2021) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
AGRAVO
EM
RECURSO
ESPECIAL.
INEXISTÊNCIA
DE
VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC/1973. MANDADO DE
SEGURANÇA.
PIS/COFINS.
DESPESAS
COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
NÃO
ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO
INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação
do art. 535 do CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou
integralmente a lide de forma suficiente e fundamentada. O que ocorreu,
na verdade, foi julgamento contrário aos interesses da parte. Logo,
inexistindo omissão, contradição ou obscuridade no acórdão, não há que
se falar em nulidade do acórdão.
2. A 1a Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito
dos recursos repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do
creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o
Fl. 785
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte. Assim, cabe às instâncias ordinárias, de acordo com as
provas dos autos, analisar se determinado bem ou serviço se enquadra ou
não no conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à
jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp.
1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe
1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no
AREsp n. 848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Primeira Turma, julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO.
ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO
ART. 1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS
ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE INCLUSÃO NA
ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS E
COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS
COM
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS COM TAXA DE
ADMINISTRAÇÃO
DE
CARTÃO
DE
CRÉDITO.
MATÉRIA
CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas
pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou
grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro
Olindo Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a Região),
Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em
22/4/2020, DJe de 27/4/2020) (grifo nosso)
Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo,
em sua Câmara Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-
012.457, de 18/11/2021; e 9303-012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o
entendimento que revelei nas turmas ordinárias em processos de minha
relatoria, que eram decididos, em regra, por maioria, com um (v.g.,
Acórdãos 3401-005.237 a 249, de 27/08/2018) ou dois conselheiros
vencidos (v.g., Acórdãos 3401-006.906 a 922, de 25/09/2019).
Fl. 786
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes
do STJ aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante
daquela corte superior em relação ao inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os fretes de
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, e o
entendimento pacifico, assentado e fundamentado, em relação ao inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também aplicável à Contribuição
para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se concluir que não há
amparo legal para a tomada de créditos em relação a fretes de
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma
mesma empresa, ou centros de distribuição, por nenhum desses incisos,
o que implica o não reconhecimento do crédito, no caso em análise.
Diante do exposto, no que se refere ao tema aqui em análise, voto por
conhecer e, no mérito, para dar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, restabelecendo a glosa fiscal em
relação a fretes de produtos acabados entre estabelecimentos.” (destaques
no original)
Em outro recente julgado, a 3a Turma da CSRF firmou o entendimento
materializado na ementa parcial abaixo reproduzida:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO STJ.
Os gastos com transporte e manuseio por operador logístico de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa não se enquadram no
conceito de insumo, por serem posteriores ao processo produtivo e não
estarem
dentre
as
exceções
justificadas.
Também,
conforme
jurisprudência dominante do STJ (REsp no 1.745.345/RJ), não podem ser
considerados como fretes do Inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003,
por não se constituírem em operação de venda.”
(Acórdão no 9303-013.957, Processo no 10665.720321/2008-20, sessão de
13 de abril de 2023, Conselheira Liziane Angelotti Meira)
2. Dos frete sobre transporte de máquinas
Assim sustenta a recorrente em sua peça recursal, sobre o tema:
“A Recorrente possui em seu ativo imobilizado máquinas de grandes
dimensões, tais como borrachadeiras, muriceique e retifica zema, de peso
muito elevada, em média quatro toneladas. Ao realizar os layouts
(modificação da disposição das máquinas conforme necessidade
operacional e ou envio e recebimento de maquinas após manutenção)
faz‐se necessário a contratação de serviço de transporte dessas máquinas.
Fl. 787
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

A disposição das máquinas de forma a otimizar a operação da Recorrente
é fundamental, vez que impacta, diretamente, na execução de suas
atividades e, de conseguinte, no auferimento das receitas que servirão de
base de cálculo para o PIS e para a COFINS.
Importante destacar que todo e qualquer frete desse maquinário implica
em direito ao crédito (ainda que não destinado aos fins esclarecidos
acima), considerada a imprescindibilidade destas para a produção das
mercadorias comercializadas pela Recorrente.”
Em resposta às Resoluções nos 3301-001.593 e 3301-001.594 desta
Turma Ordinária, a autoridade fiscal muito bem fundamentou a questão
dos fretes:
“10. De acordo com os arts. 3°, inciso IX, e 15 da Lei no 10.833/2003, dá
direito a crédito o frete e a armazenagem contratado para entrega de
mercadorias diretamente aos clientes, na venda do produto, quando o
ônus for suportado pelo vendedor. Também dá direito a crédito o frete
pago pelo adquirente à pessoa jurídica na compra de mercadorias, para
transportar os bens adquiridos para serem utilizados como insumos no
processo de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda ou de prestação de serviços a terceiros.
11. Entretanto, o conceito de frete e armazenagem não pode ser estendido
e abarcar todo e qualquer frete e armazenagem que gera gastos e despesas
para a empresa. O valor do frete contratado de pessoa jurídica
domiciliada no país para o retorno de embalagens e as devoluções de
venda, não configuram fretes para transportar os bens adquiridos para
serem utilizados como insumos no processo de produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda ou de prestação de serviços a
terceiros, e nem integram a operação de venda realizada anteriormente,
não podendo ser utilizados na apuração dos créditos da Contribuição para
o PIS/PASEP e da COFINS.”
De acordo com a legislação do PIS/COFINS não cumulativo, o serviço
de frete que concede direito a desconto de crédito das contribuições se dá
em duas hipóteses:
1. no art. 3o, II, das leis de regência, quando enquadrado como serviço
adquirido como insumo na prestação de serviços ou na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou
2. no art. 3o, IX e art. 15, da Lei no 10.833/03, na operação de venda,
quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Apesar da existência de duas regras legais que autorizem o crédito, não
existe a possibilidade de utilização indiscriminada do serviço de frete. A
lógica do regramento é a relação com o produto a ser vendido ou com o
serviço a ser prestado. Nesse sentido, ou o frete liga-se, intimamente, às
matérias-primas adquiridas, que serão transformadas no bem acabado, ou
Fl. 788
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-013.334 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.901488/2012-18

o frete vincula-se ao produto finalizado, precisamente na operação de
venda.
Portanto, a legislação em comento não prevê o creditamento para o caso
do serviço de frete sobre transporte de maquinário próprio, seja para
mudança de disposição no estabelecimento do contribuinte, seja para
envio e retorno do serviço de manutenção, do que se conclui como
indevida a inclusão na base de cálculo dos créditos.
Diante do exposto, apenas no que se referem aos temas aqui analisados,
voto por negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas
dos créditos sobre as despesas com (1) fretes de transferência de
mercadorias entre estabelecimentos do contribuinte e (2) fretes sobre
transporte de máquinas.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas de (1) fretes sobre beneficiamento; (2)
fretes sobre transportes de resíduos e lixo; (3) embalagem de peças e caixas de madeira, plásticas
e metálicas; (4) gastos com EPI e equipamento para segurança; (5) gastos com tratamento de
resíduos industriais e efluentes; (6) fretes sobre retorno de embalagens. E negar provimento
quanto à reversão de (7) frete sobre transporte de máquinas; (8) glosas dos fretes sobre
transferências de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte e (9) glosas sobre os
gastos com serviços de controle de estoque.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Fl. 789
DF CARF MF
Original