Tribunal: CARF
Processo: 16561.720009/2011-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-07
Data de publicação: 2023-06-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2007, 2008
CRUZEIROS MARÍTIMOS NO EXTERIOR E NO BRASIL EM NAVIO DE EMPRESA SEDIADA NO ESTRANGEIRO. VENDA DE PACOTES TURÍSTICOS. QUALIFICAÇÃO NO AUTO DE INFRAÇÃO COMO PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TURISMO. REMESSAS AO EXTERIOR. PAÍS DE DESTINO ITÁLIA. IRRF. DIREITO TRIBUTÁRIO E INTERNACIONAL. ACORDO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA. DECRETO N.o 85.985/1981. CONVENÇÃO BRASIL/ITÁLIA. ART. 98 DO CTN. CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO. DEFINIÇÃO DAS REMESSAS COMO RENDIMENTOS NÃO EXPRESSAMENTE MENCIONADOS. RENDIMENTOS DA VENDA DE PACOTES DE TURISMO E CONSEQUENTE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TURISMO. ARTIGO 22 DO TRATADO BILATERAL. MODELO OCDE. CARACTERIZAÇÃO FISCAL COMO SERVIÇOS DE CARÁTER GERAL ASSEMELHADOS A SERVIÇOS TÉCNICOS SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA DE 25% DO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. ART. 685, II, ALÍNEA A, DECRETO 3.000/1999. PROLAÇÃO POSTERIOR DO PARECER PGFN/CAT N.o 2.263/2013. RECONHECIMENTO QUE RENDIMENTOS POR PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ASSISTÊNCIA TÉCNICA SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA MELHOR SE AMOLDAM AO CONCEITO DE LUCRO DAS EMPRESAS (ARTIGO 7 DO MODELO OCDE PARA EVITAR BITRIBUTAÇÃO DA RENDA) SENDO A TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS NO ESTADO CONTRATANTE NO QUAL A EMPRESA TENHA DOMICÍLIO FISCAL. DEFINIÇÃO DO TERMO LUCRO DE FORMA AMPLIADA ABARCANDO RECEITAS POR FORÇA DO CONCEITO DE LUCRO OPERACIONAL. STJ. RESP 1.161.467. TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS NA ITÁLIA E NÃO NO BRASIL. PEDIDO SUBSIDIÁRIO DA PFN. DEFINIÇÃO COMO RENDIMENTOS EQUIPARÁVEIS A ROYALTIES (ARTIGO 12). ITEM 5 DO PROTOCOLO ADICIONAL (ARTIGO 12, PARÁGRAFO 4) DO TRATADO BILATERAL. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS (KNOW HOW) ESPECIALIZADOS NA MOVIMENTAÇÃO DA EMBARCAÇÃO SENDO POSSÍVEL DE TRIBUTAÇÃO EM AMBOS OS ESTADOS CONTRATANTES. ALÍQUOTA DE 15%. ART. 146 DO CTN. PROIBIÇÃO DE ALTERAÇÃO OU APERFEIÇOAMENTO DO LANÇAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO.
Para evitar a bitributação do imposto sobre a renda, o Brasil celebrou diversas convenções internacionais com outros países, de acordo com o modelo da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE); entre elas, a Convenção Brasil-Itália, que foi promulgada pelo Decreto n.o 85.985/81. Após sua regular incorporação no ordenamento jurídico pátrio, os tratados internacionais situam-se nos mesmos planos de validade, de eficácia e de autoridade das leis ordinárias, não havendo que se falar em superioridade hierárquica em relação a estas, mas as suas disposições prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade. Art. 98 do CTN.
Para a Administração Tributária, em ato administrativo de lançamento, os valores enviados ao exterior devem ser enquadrados no artigo 22, da Convenção, que trata dos rendimentos não expressamente mencionados, assim como a venda de pacotes turísticos de cruzeiro marítimo deve ser entendida como receita de serviços de turismo qualificando-se como serviços de caráter geral com tratamento tributário similar aos serviços técnicos e de assistência técnica sem transferência de tecnologia com alíquota de 25% de IRRF (art. 685, II, "a", do Regulamento do Imposto de Renda - RIR, de 1999). Ato Declaratório Normativo Cosit n.o 01/2000. No entanto, sobrevindo o Parecer PGFN/CAT n.o 2.263/2013 que afastou o referido entendimento, fica vedado inovar o critério jurídico e pretender modificar ou aperfeiçoar o lançamento.
Não se equiparam a royalties, por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico, onde se inclui os rendimentos provenientes da prestação de assistência técnica e serviços técnicos (alíquota de 15%, letra "b", item 2, do artigo 12, conjugado com o item 5 do Protocolo Adicional, e parágrafo 4 do mesmo artigo 12 da Convenção Brasil e Itália) as remunerações enquadradas pela autoridade fiscal como sendo serviços em caráter geral, com tratamento similar aos serviços técnicos ou de assistência técnica sem transferência de tecnologia, qualificados como rendimentos não expressamente mencionados (artigo 22 da Convenção, com alíquota de 25% do art. 685, II, "a", do RIR/99). Os serviços técnicos ou de assistência técnica sem transferência de tecnologia (referenciados no Ato Declaratório Normativo Cosit n.o 01/2000, vigente à época do lançamento) não se confundem com a prestação de assistência técnica e serviços técnicos (referenciados na atual vigente Instrução Normativa RFB n.o 1.455, de 2014) típicas dos contratos de Know How em que há transferência de tecnologia.
Não se afigura possível alterar o fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério e novas definições e qualificações, diversas daquelas apontadas pela autoridade fiscal no Termo de Verificação ou no Relatório Fiscal, integrante do Auto de Infração, no qual consta a motivação do agente da Administração Tributária com a fixação do critério jurídico adotado para substanciar a acusação fiscal de não cumprimento da legislação tributária. Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo art. 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento.
As receitas relativas a cruzeiros marítimos não se qualificam como rendimentos não expressamente mencionados para os fins da Convenção Brasil/Itália destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre a renda (artigo 22 da Convenção).

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA. VERIFICAÇÃO DO VALOR VIGENTE NA DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTÂNCIA. SÚMULA CARF N.o 103. PORTARIA MF N.o 2/2023.
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em julgamento na segunda instância (Súmula CARF n.o 103). Havendo constatação que a exoneração de tributo e encargos de multa, em primeira instância, é inferior ao limite de alçada de R$ 15.000.000,00, da Portaria MF n.o 2/2023, não se conhece do recurso de ofício.
JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE. PETIÇÃO INTERMEDIÁRIA. NATUREZA DE ADITAMENTO RECURSAL POSTERIOR AO PROTOCOLO DO RECURSO VOLUNTÁRIO. PRECLUSÃO.
Considera-se precluso o pretenso aditamento do recurso voluntário já protocolado, por intermédio de petição intermediária posterior.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. REQUERIMENTO PARA SUSPENSÃO DE JUROS DE MORA. EXCESSO DE PRAZO. SUPERAÇÃO DE 360 DIAS PARA SER PROFERIDA DECISÃO ADMINISTRATIVA. LEI N.o 11.457. ART. 24. INCOMPETÊNCIA DO CARF PARA SE MANIFESTAR.
Eventual requerimento pretendendo, em relação ao crédito tributário, a suspensão da incidência de juros de mora, por força de excesso de prazo, quando não julgado o processo em 360 (trezentos e sessenta) dias, na forma do art. 24 da Lei n.o 11.457, que dispõe sobre a Administração Tributária Federal, deve ser encaminhado para as instâncias da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, não sendo o CARF competente para se manifestar por não integrar o contencioso administrativo fiscal. Apenas a discussão acerca do controle de legalidade dos juros de mora objeto do lançamento do crédito tributário, no ato de revisão em segunda instância, se estiverem em lide, após instaurada pela impugnação tempestiva, é que estão no âmbito da competência do CARF. Matérias relativas ao controle da suspensão do crédito tributário são da competência da Administração Tributária e não do CARF.

Inteiro teor:
S2-C 2T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720009/2011-86
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
2202-009.639 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
7 de março de 2023
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

COSTA CRUZEIROS AGENCIA MARITIMA E TURISMO LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2007, 2008
CRUZEIROS MARÍTIMOS NO EXTERIOR E NO BRASIL EM NAVIO DE
EMPRESA SEDIADA NO ESTRANGEIRO. VENDA DE PACOTES
TURÍSTICOS. QUALIFICAÇÃO NO AUTO DE INFRAÇÃO COMO
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TURISMO. REMESSAS AO EXTERIOR.
PAÍS
DE
DESTINO
ITÁLIA.
IRRF.
DIREITO
TRIBUTÁRIO
E
INTERNACIONAL. ACORDO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DO
IMPOSTO SOBRE A RENDA. DECRETO N.o 85.985/1981. CONVENÇÃO
BRASIL/ITÁLIA. ART. 98 DO CTN. CRITÉRIO JURÍDICO DO
LANÇAMENTO. DEFINIÇÃO DAS REMESSAS COMO RENDIMENTOS
NÃO EXPRESSAMENTE MENCIONADOS. RENDIMENTOS DA VENDA
DE PACOTES DE TURISMO E CONSEQUENTE PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS DE TURISMO. ARTIGO 22 DO TRATADO BILATERAL.
MODELO OCDE. CARACTERIZAÇÃO FISCAL COMO SERVIÇOS DE
CARÁTER GERAL ASSEMELHADOS A SERVIÇOS TÉCNICOS SEM
TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA DE
25% DO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. ART. 685, II, ALÍNEA A,
DECRETO
3.000/1999.
PROLAÇÃO
POSTERIOR
DO
PARECER
PGFN/CAT N.o 2.263/2013. RECONHECIMENTO QUE RENDIMENTOS
POR PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ASSISTÊNCIA
TÉCNICA SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA MELHOR SE
AMOLDAM AO CONCEITO DE LUCRO DAS EMPRESAS (ARTIGO 7
DO MODELO OCDE PARA EVITAR BITRIBUTAÇÃO DA RENDA)
SENDO A TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS NO ESTADO CONTRATANTE
NO QUAL A EMPRESA TENHA DOMICÍLIO FISCAL. DEFINIÇÃO DO
TERMO LUCRO DE FORMA AMPLIADA ABARCANDO RECEITAS POR
FORÇA DO CONCEITO DE LUCRO OPERACIONAL. STJ. RESP
1.161.467. TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS NA ITÁLIA E NÃO NO BRASIL.
PEDIDO SUBSIDIÁRIO DA PFN. DEFINIÇÃO COMO RENDIMENTOS
EQUIPARÁVEIS A ROYALTIES (ARTIGO 12). ITEM 5 DO PROTOCOLO
ADICIONAL (ARTIGO 12, PARÁGRAFO 4) DO TRATADO BILATERAL.
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
TÉCNICOS
(KNOW
HOW)
ESPECIALIZADOS NA MOVIMENTAÇÃO DA EMBARCAÇÃO SENDO
POSSÍVEL
DE
TRIBUTAÇÃO
EM
AMBOS
OS
ESTADOS
CONTRATANTES. ALÍQUOTA DE 15%. ART. 146 DO CTN. PROIBIÇÃO
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720009/2011-86
Fl. 2759
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

DE ALTERAÇÃO OU APERFEIÇOAMENTO DO LANÇAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE DE MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO.
Para evitar a bitributação do imposto sobre a renda, o Brasil celebrou diversas
convenções internacionais com outros países, de acordo com o modelo da
Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE); entre
elas, a Convenção Brasil-Itália, que foi promulgada pelo Decreto n.o 85.985/81.
Após sua regular incorporação no ordenamento jurídico pátrio, os tratados
internacionais situam-se nos mesmos planos de validade, de eficácia e de
autoridade das leis ordinárias, não havendo que se falar em superioridade
hierárquica em relação a estas, mas as suas disposições prevalecem sobre as
normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade. Art. 98 do CTN.
Para a Administração Tributária, em ato administrativo de lançamento, os
valores enviados ao exterior devem ser enquadrados no artigo 22, da
Convenção, que trata dos rendimentos não expressamente mencionados, assim
como a venda de pacotes turísticos de cruzeiro marítimo deve ser entendida
como receita de serviços de turismo qualificando-se como serviços de caráter
geral com tratamento tributário similar aos serviços técnicos e de assistência
técnica sem transferência de tecnologia com alíquota de 25% de IRRF (art.
685, II, "a", do Regulamento do Imposto de Renda - RIR, de 1999). Ato
Declaratório Normativo Cosit n.o 01/2000. No entanto, sobrevindo o Parecer
PGFN/CAT n.o 2.263/2013 que afastou o referido entendimento, fica vedado
inovar o critério jurídico e pretender modificar ou aperfeiçoar o lançamento.
Não se equiparam a royalties, por informações correspondentes à experiência
adquirida no setor industrial, comercial ou científico, onde se inclui os
rendimentos provenientes da prestação de assistência técnica e serviços
técnicos (alíquota de 15%, letra "b", item 2, do artigo 12, conjugado com o
item 5 do Protocolo Adicional, e parágrafo 4 do mesmo artigo 12 da
Convenção Brasil e Itália) as remunerações enquadradas pela autoridade fiscal
como sendo serviços em caráter geral, com tratamento similar aos serviços
técnicos ou de assistência técnica sem transferência de tecnologia, qualificados
como rendimentos não expressamente mencionados (artigo 22 da Convenção,
com alíquota de 25% do art. 685, II, "a", do RIR/99). Os serviços técnicos ou
de assistência técnica sem transferência de tecnologia (referenciados no Ato
Declaratório Normativo Cosit n.o 01/2000, vigente à época do lançamento) não
se confundem com a prestação de assistência técnica e serviços técnicos
(referenciados na atual vigente Instrução Normativa RFB n.o 1.455, de 2014)
típicas dos contratos de Know How em que há transferência de tecnologia.
Não se afigura possível alterar o fundamento do lançamento, adotando-se um
novo critério e novas definições e qualificações, diversas daquelas apontadas
pela autoridade fiscal no Termo de Verificação ou no Relatório Fiscal,
integrante do Auto de Infração, no qual consta a motivação do agente da
Administração Tributária com a fixação do critério jurídico adotado para
substanciar a acusação fiscal de não cumprimento da legislação tributária.
Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo
art. 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento.
Fl. 2760
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

As receitas relativas a cruzeiros marítimos não se qualificam como
rendimentos não expressamente mencionados para os fins da Convenção
Brasil/Itália destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em
matéria de impostos sobre a renda (artigo 22 da Convenção).
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA. VERIFICAÇÃO DO
VALOR VIGENTE NA DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA
INSTÂNCIA. SÚMULA CARF N.o 103. PORTARIA MF N.o 2/2023.
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em julgamento na segunda instância (Súmula
CARF n.o 103). Havendo constatação que a exoneração de tributo e encargos
de multa, em primeira instância, é inferior ao limite de alçada de R$
15.000.000,00, da Portaria MF n.o 2/2023, não se conhece do recurso de ofício.
JUÍZO
DE
ADMISSIBILIDADE.
PETIÇÃO
INTERMEDIÁRIA.
NATUREZA
DE
ADITAMENTO
RECURSAL
POSTERIOR
AO
PROTOCOLO DO RECURSO VOLUNTÁRIO. PRECLUSÃO.
Considera-se precluso o pretenso aditamento do recurso voluntário já
protocolado, por intermédio de petição intermediária posterior.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. REQUERIMENTO PARA SUSPENSÃO DE
JUROS DE MORA. EXCESSO DE PRAZO. SUPERAÇÃO DE 360 DIAS
PARA SER PROFERIDA DECISÃO ADMINISTRATIVA. LEI N.o 11.457.
ART. 24. INCOMPETÊNCIA DO CARF PARA SE MANIFESTAR.
Eventual requerimento pretendendo, em relação ao crédito tributário, a
suspensão da incidência de juros de mora, por força de excesso de prazo,
quando não julgado o processo em 360 (trezentos e sessenta) dias, na forma do
art. 24 da Lei n.o 11.457, que dispõe sobre a Administração Tributária Federal,
deve ser encaminhado para as instâncias da Secretaria Especial da Receita
Federal do Brasil, não sendo o CARF competente para se manifestar por não
integrar o contencioso administrativo fiscal. Apenas a discussão acerca do
controle de legalidade dos juros de mora objeto do lançamento do crédito
tributário, no ato de revisão em segunda instância, se estiverem em lide, após
instaurada pela impugnação tempestiva, é que estão no âmbito da competência
do CARF. Matérias relativas ao controle da suspensão do crédito tributário são
da competência da Administração Tributária e não do CARF.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do recurso de ofício e conhecer parcialmente do recurso voluntário, exceto quanto à petição de
aditamento recursal de e-fls. 2.704/2.724; e na parte conhecida, por maioria de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário, reconhecendo a nulidade do lançamento por vício material; os
Conselheiros Sonia de Queiroz Accioly, Christiano Rocha Pinheiro e Mário Hermes Soares
Campos, votaram pela nulidade por vício formal. Votaram pelas conclusões, em relação ao
Fl. 2761
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

conhecimento parcial do recurso voluntário, os Conselheiros Ludmila Mara Monteiro de Oliveira
e Eduardo Augusto Marcondes de Freitas. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto
a conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira.
(documento assinado digitalmente)
Mário Hermes Soares Campos - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Leonam Rocha de Medeiros - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sonia de Queiroz Accioly, Leonam Rocha
de Medeiros, Christiano Rocha Pinheiro, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Martin da
Silva Gesto e Mário Hermes Soares Campos (Presidente).
Relatório
Cuida-se, o caso versando, de Recurso de Ofício (e-fl. 1.530) e de Recurso
Voluntário (e-fls. 1.633/1.736), com efeito devolutivo e suspensivo ― autorizados nos termos
dos arts. 34, inciso I, e 33, respectivamente, ambos do Decreto n.o 70.235, de 6 de março de
1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal ―, o primeiro interposto mediante
simples declaração na própria decisão de primeira instância, enquanto o segundo recurso foi
interposto pelo sujeito passivo (doravante recorrente), devidamente qualificado nos fólios
processuais, relativo ao seu inconformismo com a decisão de piso (e-fls. 1.528/1.567), proferida
em sessão de 27/04/2012, consubstanciada no Acórdão n.o 16-38.341, da 9.a Turma da Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo/SP I (DRJ/SP1), que, por unanimidade
de votos, julgou parcialmente procedente o pedido deduzido na impugnação (e-fls. 1.061/1.132),
cujo acórdão restou assim essencialmente ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE – IRRF
Exercício: 2007, 2008
REMESSAS AO EXTERIOR. DISPENSA DE RETENÇÃO. INCISO VIII DO
ARTIGO 690 DO DECRETO N.o 3.000, DE 1999. INAPLICABILIDADE.
A dispensa de retenção do IRRF, aludida no inciso VIII do art. 690 do Decreto n.o
3.000, de 1999, quanto às remessas destinadas ao exterior, está dirigida apenas às
remessas realizadas por pessoa física, é dizer, pessoa natural. Não pode pessoa jurídica
valer-se desse dispositivo normativo para afastar a incidência desse imposto para
remessas realizadas nos exercícios em tela.
REMESSAS AO EXTERIOR. ARTIGO 22 DO DECRETO N.o 85.985, DE 1981.
APLICABILIDADE.
As remessas destinadas a pessoa física ou jurídica residente no exterior, em
contrapartida pela venda de pacotes turísticos de cruzeiros marítimos, estão sujeitos à
incidência na fonte, à alíquota de 25%, tal como determina a alínea “a” do inciso II do
art. 685 do Decreto n.o 3.000, de 1999, por conta da aplicação do art. 22 da Convenção
entre Brasil e Itália, destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em
matéria de imposto sobre a renda, promulgada pelo Decreto n.o 85.985, de 1981, que
Fl. 2762
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

estabelece que os rendimentos de residente de um Estado contratante não expressamente
mencionado nos artigos da convenção são tributáveis em ambos os Estados
contratantes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Exercício: 2007, 2008
(...)
PIS-IMPORTAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO ISS.
(...)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Exercício: 2007, 2008
(...).
COFINS-IMPORTAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO ISS.
(...)
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Exercício: 2007, 2008
FASE
LITIGIOSA
DO
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
APRESENTAÇÃO DE PROVAS.
Durante a fase litigiosa do processo administrativo fiscal, a apresentação de provas é
definida pelo disposto no parágrafo 4o do art. 16 do Decreto n.o 70.235, de 1972 e
alterações posteriores.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Em sessão inicial de julgamento, realizada em 09/12/2015, na forma da Resolução
CARF n.o 2202-000.618 (e-fls. 2.285/2.314), foi esclarecido que trata-se de lançamentos fiscais
contra a Contribuinte COSTA CRUZEIROS AGÊNCIA MARÍTIMA E TURISMO LTDA.,
relativos ao Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), PIS-Importação e COFINS-Importação,
referentes aos anos-calendário 2007 e 2008, por meio do qual lhe é exigido crédito tributário
correspondente a imposto, contribuições sociais, multa de ofício no percentual de 75% e juros de
mora, calculados até 10/2011, sendo os lançamentos decorrentes da inobservância da legislação
tributária por pagamentos efetuados ao exterior, sem a retenção do Imposto de Renda Retido na
Fonte (IRRF) e sem o recolhimento do PIS-Importação e da COFINS-Importação, em virtude de
contratação de prestação de serviços de turismo em cruzeiros marítimos.
Na sequência daquela sessão de julgamento, após apreciação da competência do
Colegiado, determinou-se, em primeira medida, o desdobramento deste processo em dois, sendo
um novo (Processo n.o 16151.720024/2016-61)1 para cuidar dos lançamento referente à
Pis/Cofins-Importação, encaminhando-o para a 3a Seção de Julgamentos do CARF, mantendo-se
no caderno processual em relatoria apenas a matéria da 2a Seção pertinente ao IRRF.
Quanto a matéria em lide nestes autos (IRRF), passo a relatar os pontos essenciais
que representam a controvérsia do contencioso administrativo fiscal.
Da autuação
Foi lavrado Auto de Infração (e-fls. 993, 1.027/1.036) contra a contribuinte
recorrente, relativo ao Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), referente aos anos-calendário

1 O processo referenciado já foi julgado no CARF, na forma do Acórdão no 3302-013.144, datado de 19/12/2022,
tendo sido decidido, em resumo: "É alcançado pela definição estabelecida pela Lei no 10.865, de 2004, o serviço de
cruzeiro marítimo oferecido, no território nacional, por empresa estrangeira. Trata-se de serviço executado no País,
que provém do exterior, é dizer, é prestado por pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior."
Fl. 2763
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

2007 e 2008, por meio do qual lhe é exigido crédito tributário no montante de R$
128.897.840,32, dos quais R$ 60.243.186,98 correspondem ao imposto, R$ 45.182.390,26 à
multa de ofício no percentual de 75%, e R$ 23.472.263,08 aos juros de mora, calculados até
10/2011.
O lançamento, bem detalhado no Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 994/1.026),
foi referente à infração "Imposto de renda na fonte sobre renda e proventos de qualquer
natureza de residentes ou domiciliados no exterior", por inobservância da legislação tributária
pelos pagamentos efetuados ao exterior, por fonte pagadora no Brasil, para a empresa sediada na
Itália (Costa Crociere Spa), sem a retenção do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), em
virtude de contratação de prestação de serviços de caráter geral (serviços de turismo – cruzeiros
marítimos), na forma do art. 685, II, “a”, do RIR/99 (Decreto n.o 3.000, de 1999) caracterizados
igualmente no lançamento como “Rendimentos Não Expressamente Mencionados” para os fins
do artigo 22 da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em
Matéria de Impostos sobre a Renda, celebrada entre o Governo da República Federativa do
Brasil e o Governo da República italiana (promulgada pelo Decreto n.o 85.985, de 1981, e
aprovada pelo Decreto Legislativo n.o 77, de 5 de dezembro de 1979, do Congresso Nacional).
Conforme descrito no Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 994/1.026), o
procedimento autorizado pelo Mandado de Procedimento Fiscal – MPF n.o 08.1.85.00-2010-
00266-8 – teve como escopo a verificação da correta apuração, dentre outros tributos, do
Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre remessas ao exterior, no período
compreendido entre 01/2007 e 12/2008.
Na ação fiscal ficou constatado que a contribuinte, realmente, efetuou diversas
remessas para o exterior, conforme planilha que foi elaborada pela fiscalização (e-fl. 35), a qual
listou todas elas, para fins de verificação fiscal, tendo a contribuinte sido intimada para
esclarecê-las, destaca-se, neste contexto, especialmente, as remessas ao exterior com as rubricas
"Serv. Div. Serviços Turísticos" e "Transp – Fretamento – Marítimo", considerando as
remessas que tiveram por beneficiária a empresa “Costa Crociere Spa”, sediada na Itália.
Após as verificações fiscais, a autoridade da administração tributária entendeu que
as remessas estavam sujeitas ao IRRF e, sendo assim, motivou seu entendimento apresentando
um capítulo para tratar de cada rubrica, na seguinte forma: a) "Das Remessas cuja natureza da
operação é descrita nos contratos de câmbio como ‘Serv. Div. Serviços Turísticos’ "; e b) "Das
Remessas cuja natureza da operação é descrita nos contratos de câmbio como ‘Transp -
Fretamento - Marítimo’ ".
A autoridade fiscal assim expõe as capitulações:

a) Remessas cuja natureza da operação é descrita nos contratos
de câmbio como "Serv. Div. Serviços Turísticos" (Cruzeiros Internacionais):
Tais remessas estão contabilizadas como REMESSAS
PACOTES INTERNACIONAIS e ICO C. CROCIERE – PAGTO DE
INTERCOMPANY, conforme cópias do Livro Razão, constando no histórico
de que se tratam de remessas referentes a cruzeiros internacionais. Essas
remessas são relativas a venda de pacotes turísticos de cruzeiros marítimos
Fl. 2764
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

realizados no exterior, a bordo dos navios da COSTA CROCIERE SPA,
descontadas da comissão do agente, que é a recorrente.
Por se tratar de empresa domiciliada no exterior, a COSTA
CROCIERE SPA recebia as receitas das vendas de seus cruzeiros em moeda
estrangeira, por meio de remessas em que a recorrente figurava como
remetente, sendo tais rendimentos oriundos da prestação de serviços de
turismo.
Essas remessas foram objeto do lançamento de ofício em
relação ao IRRF.

b) Remessas cuja natureza da operação é descrita nos contratos
de câmbio como "Transp - Fretamento - Marítimo" (Cruzeiros Nacionais):
Essas remessas tiveram como beneficiária a empresa COSTA
CROCIERE SPA e tiveram como base os contratos firmados entre essa
empresa e a recorrente e com terceiros nos quais a recorrente aparece como
representante legal da COSTA CROCIERE SPA. Tais contratos são
denominados "Contrato de Reserva e Bloqueio de Cabinas de Navios de
Passageiros" e têm como objeto a reserva e o bloqueio de cabines de navios
de passageiros para a realização de cruzeiros turísticos.
Foi verificado pela análise das cláusulas contratuais que a
empresa COSTA CROCIERE SPA também presta serviços de acomodação,
entretenimento e alimentação aos passageiros dos cruzeiros marítimos, sendo
responsável também pela folha de pagamento da tripulação dos navios e de
terceiros contratados.
A COSTA CROCIERE SPA assume a obrigação de colocar o
navio à disposição da recorrente e prestar os serviços citados, os quais são
vendidos aos consumidores finais pela COSTA CRUZEIROS como "pacotes
turísticos".
É posto pela fiscalização que essa prestação de serviços
prepondera nos contratos firmados, pois o viajante ao adquirir os "pacotes
turísticos" é atraído pelos serviços de acomodações de luxo, alimentação e
lazer, prestados pela COSTA CROCIERE SPA e não simplesmente pelo
deslocamento marítimo entre o local de embarque e desembarque. Tais
serviços são prestados na costa brasileira, conforme consta nas cláusulas
contratuais referentes ao itinerário.
É dito pela fiscalização que a questão de fundo, que serve ao
IRRF, foi enfrentada pelo Judiciário conforme consta nos autos do Mandado
de Segurança no 2009.61.00.026798-7, impetrado por COSTA CRUZEIROS
AGENCIA MARÍTIMA E TURISMO LTDA, no qual ela pede a concessão
de ordem para não recolher o PIS-Importação e a COFINS-Importação nos
pagamentos, à Costa Crociere S.p.A., em relação aos "Contratos de reserva e
bloqueio de cabinas de navios de passageiros" (afretamentos) acordados
Fl. 2765
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

entre as empresas. O pedido foi julgado improcedente e a segurança denegada
pelo Juiz da 8a Vara da Justiça Federal em São Paulo, conforme sentença (e-
fls. 151/165).
A par das demais obrigações que porventura estejam incluídas
no contrato, existe uma preponderância no objeto com natureza de
prestação de serviços (serviços de turismo), como os descritos no contrato
firmado pela recorrente com a empresa COSTA CROCIERE SPA, a título de
acomodação, entretenimento e alimentação dos passageiros, não sendo
possível separar os valores contratuais relativos àqueles serviços.
Pode-se depreender, ainda, do Termo de Verificação Fiscal, em relação ao
entendimento fiscal para lançar o IRRF, para ambos os capítulos, que:
Por se tratar de remessas cujo beneficiário está sediado na
Itália, deve-se observar a Convenção Brasil-Itália destinada a evitar a dupla
tributação.
Pela leitura da Convenção, os rendimentos oriundos da
prestação de serviços de turismo não se encontram expressamente
mencionados no texto legal para evitar a dupla tributação, o que significa que
os valores percebidos pela empresa no exterior a título de pacotes turísticos,
por sua natureza, não estão enquadrados na dispensa de retenção de imposto
de renda, ou seja, não está expressamente dito que somente serão tributados
no Estado sede da empresa (exterior).
O artigo 22 da Convenção é conclusivo quando afirma "Os
rendimentos de um residente de um Estado Contratante não expressamente
mencionados nos Artigos precedentes da presente Convenção são tributáveis
em ambos os Estados Contratantes."
Assim, por serem preponderantemente contratos de
prestação de serviços, embasado nos aludidos "Contratos de Reserva e
Bloqueio de Cabinas de Navios de Passageiros", fica sujeito à incidência do
IRRF, com base no art. 685, inc. II, alínea a, do Decreto n.o 3.000, de 1999, à
alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) sobre as remessas a título de
prestação de serviços em caráter geral.
A par das diversas obrigações que porventura estão incluídas
nos contratos, existe uma preponderância no objeto com natureza de
prestação de serviços de turismo (cruzeiro marítimo, receita da venda de
pacotes turísticos), não sendo possível separar os valores contratuais, de
modo que a base de cálculo é o valor das remessas, sendo que essa base de
cálculo relativa ao IRRF deve ser reajustada de acordo com o artigo 725 do
RIR/992 e o valor remetido em US$ é considerado o valor líquido da remessa

2 Art. 725, RIR/99. Quando a fonte pagadora assumir o ônus do imposto devido pelo beneficiário, a importância
paga, creditada, empregada, remetida ou entregue, será considerada líquida, cabendo o reajustamento do respectivo
Fl. 2766
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

quando convertido em reais a partir da aplicação da taxa de câmbio
determinada na Instrução Normativa IN 41/99 e no artigo 3.o da Lei n.o
10.305/2001. A base de cálculo reajustada segue a fórmula:
BC reajustada = Valor líquido remetido (R$)
100% - 25% (IRRF)
Os valores apurados compuseram tabela colacionada (e-fls. 1.015/1.017).
Da impugnação instaurando a lide
A contribuinte foi cientificada, em 31/10/2011, por meio de seu procurador com
poderes para tanto (e-fl. 1.028), tendo apresentado, em 30/11/2011, impugnação, por intermédio
de seus advogados (e-fls. 1.061/1.132), de forma a instaurar a lide e pretender o cancelamento ou
revisão do lançamento.
Com a impugnação juntou documentos e colacionou Parecer do Professor e
Doutor Paulo de Barros Carvalho (e-fls. 1.203/1.260) tratando da tributação da Costa Crociere
Spa em relação ao Brasil, considerando se cuidar de empresa de cruzeiros marítimos da Itália.
Ainda consta nos autos Parecer do Professor e Doutor Luiz Olavo Baptista (e-fls.
1.572/1.612) tratando da natureza jurídica dos “Contratos de reserva e bloqueio de cabinas de
navios de passageiros” firmado entre a recorrente e a Costa Crociere Spa, a fim de investigar se
seriam efetivamente de afretamento integrando transporte marítimo de passageiros.
De mais a mais, o recurso voluntário é reiterativo daquela irresignação, no que foi
vencido, de modo que relato as temáticas postas na instauração do contencioso quando da
abordagem do recurso, sendo reapreciadas as matérias devolvidas.
Da decisão de primeira instância
A 9.a Turma da DRJ/SP1, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte o
pedido deduzido na impugnação, por conseguinte mantendo em parte o lançamento, cujo
Acórdão n.o 16-38.341 (e-fls. 1.528/1.567), datado de 27/04/2012, foi ementado na forma
exposta alhures, sendo firmada a tese de que não pode pessoa jurídica valer-se de norma dirigida
exclusivamente para pessoa física para pretender a dispensa do dever de retenção do IRRF
quanto às remessas destinadas ao exterior, especialmente em relação as remessas destinadas a
pessoa física ou jurídica residente no exterior, em contrapartida pela venda de pacotes turísticos
de cruzeiros marítimos.
É afirmado que se aplica o artigo 22 da Convenção entre Brasil e Itália
(Rendimentos Não-Expressamente Mencionados), destinada a evitar a dupla tributação e
prevenir a evasão fiscal em matéria de imposto sobre a renda, promulgada pelo Decreto n.o
85.985, de 1981, que estabelece que os rendimentos de residente de um Estado contratante não
expressamente mencionado nos artigos da convenção são tributáveis em ambos os Estados
contratantes.

rendimento bruto, sobre o qual recairá o imposto, ressalvadas as hipóteses a que se referem os arts. 677 e 703,
parágrafo único (Lei no 4.154, de 1962, art. 5o, e Lei no 8.981, de 1995, art. 63, § 2o).
Fl. 2767
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

É dito, para o caso dos cruzeiros no exterior, que “não se cuida da exploração, no
tráfego internacional, de navios, é dizer, não se trata de mero transporte de passageiros”, ainda
que “não venha prescindir o transporte de pessoas”. É dito que o mesmo se aplica ao cruzeiro
no Brasil, não sendo transporte de passageiros, mas serviços de cruzeiro turístico.
É consignado, no caso dos cruzeiros no Brasil, que não há afretamento, pois não
pesaria sobre a recorrente reponsabilidade pelo transporte de passageiros e suas bagagens e
cláusulas contratuais não dariam sustentação a concepção de um afretamento, o que haveria
seriam serviços decorrente da venda dos pacotes turísticos. A recorrente teria contratado a
empresa estrangeira para prestar serviços de turismo para os clientes da recorrente em razão da
venda dos pacotes turísticos, o que afasta a tese de afretamento ou a tese de aplicar o parágrafo
único do art. 85 da Lei 9.430 ou o disposto no artigo 7 da Convenção Brasil-Itália.
Adotou-se a tese do lançamento de aplicação da alíquota de 25% de IRRF,
considerando mantido o ato administrativo que caracteriza as remessas como rendimentos de
prestação de serviços em caráter geral e que se assemelham a serviços técnicos sem transferência
de tecnologia, que difere dos serviços técnicos com transferência de tecnologia e somente esses
(que não é o caso dos autos) pode ter alíquota de 15%.
A primeira instância, por último, exonerou R$ 2.421.875,59 de imposto e R$
1.816.406,69 de multa de ofício, sob o argumento de que nas ocasiões em que,
comprovadamente, a empresa estrangeira contratou diretamente com empresas brasileiras os
serviços de cruzeiro no Brasil e a recorrente atuou como mera representante legal da empresa
estrangeira não era cabível exigir da recorrente o IRRF, pois tal obrigação recairia na empresa
brasileira que contratou diretamente com a empresa italiana. Ainda assim, para esse ponto,
alguns contratos foram aceitos e outros não, sendo acatados os que a DRJ entendeu comprovado
plenamente o vínculo entre remessa e contrato celebrado entre empresa italiana e terceira
empresa brasileira.
Destarte, considerando o crédito tributário exonerado e o limite de alçada fixado à
época na Portaria MF n.o 03/2008 (R$ 1.000.000,00), houve recurso de ofício para ser apreciado
pelo CARF.
Do Recurso Voluntário
Cientificada da decisão, em 17/07/2012, por via postal (e-fls. 1.631 e 1.632), a
contribuinte interpôs recurso voluntário, em 16/08/2012, por meio de seus advogados (e-fls.
1.633/1.736), reiterando termos da impugnação e, assim, devolvendo a matéria para apreciação,
agora do Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), no qual alega, em
síntese:
A) Remessas relativas a cruzeiros internacionais
1 – Não incidência do IRRF sobre remessas ao exterior destinadas à cobertura de
gastos pessoais de pessoas físicas
- O artigo 690, VIII, do RIR/99, estabelece que não integra o
escopo de incidência do IRRF as remessas feitas para a cobertura de gastos
pessoais de pessoas físicas no exterior, inclusive quando em viagens de
Fl. 2768
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

turismo, o que abrange as remessas realizadas pela recorrente, sob a égide do
Contrato de Representação.
- A recorrente agiu como mera agente de pagamento do turista,
tendo efetuado por sua conta e ordem, o pagamento de despesas deste, no
exterior, em favor do prestador de serviços ali estabelecido.
- As remessas realizadas por agência de viagem (empresas que
desempenham atividade análoga à sua) são destinadas à cobertura de despesas
de pessoas físicas no exterior, e já faziam jus à não incidência, mesmo antes
da edição das novas regras (art. 60 da Lei n.o 12.249/2010 e IN n.o
1.119/2011), confirmando a aplicação do artigo 690 do RIR/99 à época dos
fatos geradores ora autuados.
- Tais remessas devem ser abrangidas pela regra de não
incidência veiculada no artigo 690, inciso VIII, do RIR/99, razão pela qual
deve ser cancelado o Lançamento naquela parte.
2 – Argumentos subsidiários
2.1. Ilegitimidade passiva da recorrente
- A recorrente não possui legitimidade para figurar no polo
passivo da cobrança veiculada pelo Auto de Infração, pois atuou como mera
representante da Costa Crociere ao efetuar a remessa de valores ao exterior.
2.2. Não Incidência do IRRF sobre remessas ao exterior destinadas ao pagamento
de despesas terrestres relacionadas com pacotes turísticos
- O inciso XIV do art. 690 do RIR/99, interpretado segundo o
artigo 111 do CTN, afasta a incidência do IRRF nas remessas destinadas ao
exterior para pagamento de despesas terrestres relacionadas com pacotes
turísticos.
- A menção a despesas terrestres são relativas aos eventos
cujos resultados se verificam no exterior (conhecidas no jargão das empresas
de turismo como "parte terrestre"), não devendo ser confundida como uma
oposição entre "terrestre" e "marítimo".
2.3. Isenção do IRRF sobre remessas ao exterior destinadas a empresas de
navegação marítima
- Ainda que se entendesse o não reconhecimento da não
incidência do IRRF para as remessas relativas a cruzeiros internacionais, não
haveria tributação, por força do art. 85 da Lei n.o 9.430/96, que isenta daquele
tributo os rendimentos pagos as empresas de navegação marítima por não
residentes.
- O parágrafo único do art. 85 da Lei n.o 9.430/96 estabelece,
como requisitos à isenção do IRRF, um elemento subjetivo (os beneficiários
Fl. 2769
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

da isenção serem companhias aéreas e marítimas) e outro objetivo (o país em
que os beneficiários da isenção estão sediados não tributar rendimentos
auferidos por companhias aéreas e marítimas residentes no Brasil, em razão
de lei interna ou de acordo internacional).
- A Costa Crociere é uma empresa que explora a navegação
marítima e a Itália, onde ela está sediada, não tributa os rendimentos
auferidos por companhias marítimas residentes no Brasil que exercem
atividade de navegação marítima.
- Estando presentes os dois requisitos previstos pelo parágrafo
único do art. 85 da Lei n.o 9.430/96, devem ser considerados isentos os
rendimentos pagos pela recorrente, uma vez que destinados a empresa
marítima situada em país (Itália) que não tributa os rendimentos de empresas
brasileiras que exerçam a mesma atividade.
2.4. Aplicação do Tratado Brasil-Itália
- O artigo 8o do Tratado Brasil-Itália dispõe que "lucros
provenientes da exploração, no tráfego internacional, de navios" só serão
tributáveis no Estado da sede de direção efetiva da empresa que realizar a
atividade.
- Ao contrário do que pretende a decisão recorrida, o acordo
Brasil-Itália não estabelece hierarquia entre as atividades exercidas com o uso
do navio, apenas exige, de forma objetiva, que o navio seja explorado
economicamente em atividade que implique transporte, pressuposto implícito
em qualquer cruzeiro marítimo.
- Subsidiariamente, caso não se entenda aplicável o artigo 8o,
nas remessas para cruzeiros marítimos realizados no exterior não se aplica o
artigo 22, suscitado pela Fiscalização e pela decisão da DRJ, relativo a
"rendimentos não expressamente mencionados" no acordo, mas sim o artigo
7o, o qual trata da tributação dos lucros das empresas em geral.
- O artigo 7o do acordo de bitributação dispõe que, a não ser
que disposto diferentemente em outro dispositivo do acordo, os "lucros de
uma empresa" serão apenas tributáveis pelo Estado em que se situar sua
residência.
- O termo "lucros", quando usado nesse artigo e em qualquer
outro lugar na Convenção, tem um significado amplo, incluindo todos os
rendimentos derivados da condução de um negócio.
2.5. Subsidiariamente: Aplicação da alíquota de IRRF de 15% – Art. 85 da Lei n.o
9.430/96
- Há regra específica para as empresas de navegação marítima
não residentes, que limita o IRRF a 15%, conforme dispõe o art. 85 da Lei n.o
Fl. 2770
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

9.430/96, a qual prevalece sobre qualquer legislação de caráter geral, mesmo
quando a lei geral seja superveniente à lei especial.
B) Remessas relativas a afretamentos de embarcações cruzeiros no Brasil
1 – Concomitância com o Mandado de Segurança impetrado pela recorrente
- A decisão recorrida concordou com os argumentos da
impugnação, tendo concluído não haver concomitância entre o recurso e o
Mandado de Segurança n.o 2009.61.00.026798-7, em relação ao IRRF.
2 – Objeto dos contratos de reserva e bloqueio de cabinas de navios de
passageiros
- Os contratos de reserva e bloqueio de cabinas de navios de
passageiros são firmados entre a recorrente (Contratante) e a Costa Crociere
(Contratada), tendo por objeto a reserva e bloqueio de cabinas de navios de
passageiros para a realização de cruzeiros turísticos em datas e períodos
predeterminados, mediante uma remuneração global fixa, calculada em
função do custo diário de cada cruzeiro, variável por itinerário.
- Durante o período do bloqueio das cabinas, a Costa Crociere
(Contratada) obriga-se a manter o navio disponível para a utilização acordada
e a recorrente (Contratante) promove a comercialização dos "pacotes"
turísticos de hotelaria marítima, auferindo em nome próprio as receitas das
vendas dos bilhetes e assumindo integralmente os riscos decorrentes da
obrigação de pagar a remuneração global fixa à Contratada, seja qual for o
resultado das vendas ao público.
3 – Contrato de afretamento turístico
- O afretamento convive com a prestação de serviços. Logo,
não o desnatura o fato de a tripulação, cedida pelo fretador, desempenhar
atividades a bordo, em favor dos passageiros. Como visto, é natural, nos
afretamentos "por tempo", e "por viagem", a colocação da tripulação à
disposição do afretador, para que realize as atividades por estes ditadas.
- A possibilidade de se dar o afretamento de embarcações para
a exploração de atividades de cruzeiros marítimos já foi expressamente
reconhecida pelo Poder Executivo, conforme arts. 37 e 39 do Decreto n.o
7.381/10.
- É possível que uma embarcação estrangeira seja contratada
para a realização de cruzeiros marítimos, envolvendo um conjunto de serviços
e, ainda assim, ela será objeto de afretamento.
4 – A qualificação dos contratos recorrente/Costa Crociere SPa
4.1. Questionamentos da DRJ quanto à natureza dos contratos entre a recorrente e
a Costa Crociere
Fl. 2771
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

- O item 9.9 da decisão recorrida afirma que as cláusulas 1.3 a
1.6 do contrato de afretamento estabeleceriam uma série de obrigações da
Costa Crociere para com os passageiros, afastando assim a natureza jurídica
de contrato de afretamento celebrado com a recorrente.
- As cláusulas mencionadas pela decisão para descaracterizar a
natureza dos contratos como de Afretamento, na verdade demonstram a quase
exclusiva responsabilidade da recorrente perante os passageiros e até mesmo
perante as autoridades competentes, reforçando a natureza de afretamento dos
contratos entre ela e a Costa Crociere.
4.2. Confusão da DRJ acerca da natureza de afretamento ou de transporte
- Relativamente aos cruzeiros internacionais, a decisão alega
que não seria aplicável o artigo 8o do Tratado Brasil-Itália, pois este somente
se aplicaria aos contratos de transportes e os contratos em análise teriam
natureza diversa.
- Analisando os contratos entre as mesmas partes, mas que
contratavam cruzeiro nacional, a decisão afirma que não se aplica o inciso I
do art. 691 do RIR, pois referidos contratos não são de afretamento, mas são
"contrato de adesão, que trata de transporte marítimo de passageiros e sua
bagagem".
- Tal afirmativa da DRJ revela a adoção de "dois pesos e duas
medidas" para a aferição de grandezas iguais, porquanto os contratos em
questão, sejam relativos a cruzeiros nacionais, sejam relativos a cruzeiros
internacionais, possuem a mesma natureza jurídica, diferindo apenas quanto
ao itinerário. Não se pode assim atribuir a eles naturezas jurídicas diversas
conforme seja mais conveniente ao Fisco.
- Caso os referidos contratos sejam de transportes, dever-se-ia
aplicar o Tratado Brasil-Itália para os contratos relativos a cruzeiros
internacionais.
4.3. O parecer do Ilustre Professor Luiz Olavo Baptista
- Segundo o parecerista, os contratos em questão são contratos
complexos, de afretamento de um bem móvel com destinação específica, que
não podem ser confundidos com simples contratos de prestação de serviços.
- Analisando as características gerais dos contratos de
afretamento em comparação com os contratos especificamente em questão, o
parecer liquida quaisquer dúvidas remanescentes quanto à natureza de
afretamento de referidos contratos, bem como quanto à autonomia destes para
com os contratos celebrados entre a recorrente e os passageiros.
4.4. Conclusão acerca da natureza dos contratos
Fl. 2772
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

- Pode-se concluir que os contratos celebrados entre a
recorrente e a Costa Crociere possuem natureza de afretamento,
independentemente de a eles estarem associadas obrigações de fazer.
- Esse entendimento já foi adotado pelo Primeiro Conselho de
Contribuintes, com relação a contratos da própria Costa Crociere, firmados
com a recorrente (Acórdão n.o 104-18.892), quando foram examinadas
operações idênticas às aqui abordadas, não restando, naquela ocasião, dúvidas
de que se estava diante de afretamentos.
5 – Aplicando-se o critério da "Prevalência", confirma-se a natureza dos
afretamentos contratados pela recorrente
- Se fosse o caso de se utilizar a lógica da "preponderância",
como defende a Fiscalização, não haveria dúvidas quanto a se concluir que
prevalecem, nos contratos entre a recorrente a Costa Crociere, as prestações
relacionadas intrinsecamente ligadas ao afretamento, tais como navegação,
cessão do uso de cabines, cessão do uso de áreas comuns, alimentação,
limpeza, abastecimento e manutenção.
6 – IRRF
6.1. Alíquota zero
- Fincada a premissa de que os contratos entre a recorrente e a
Costa Crociere possuem natureza de afretamento nada obstante envolverem a
prestação de serviços deve ser rechaçada a incidência do IRRF em virtude do
art. 691, I, do RIR/99.
6.2. Subsidiariamente: isenção do IRRF sobre remessas ao exterior destinadas a
empresas de navegação marítima
- O parágrafo único do art. 85 da Lei n.o 9.430/96 estabelece,
como requisitos à isenção do IRRF, um elemento subjetivo, e outro objetivo.
O elemento subjetivo já foi devidamente evidenciado no tópico 2.3, acima.
Ali foram ofertadas as provas de que a Costa Crociere é uma empresa que
explora a navegação marítima.
- No que se refere ao elemento objetivo (a não tributação de
empresas residentes no Brasil que explorem a navegação marítima), a Itália
não tributa os rendimentos auferidos por companhias fretadoras não
residentes, nos termos da Circular n.o 47, de 02/11/2005 ("Circolare dei
02/11/2005 n. 47"; e-fls. 1.261/1.312).
6.3. Subsidiariamente: aplicação do Tratado Brasil-Itália
- Diferentemente do tópico anterior, referente a cruzeiros
marítimos realizados no exterior, não deve ser discutida a aplicação do artigo
8o do Acordo de Bitributação entre o Brasil e a Itália, visto que as operações
em comento na hipótese de afretamento apenas se realizam na costa
Fl. 2773
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

brasileira, não sendo, portanto, um "tráfego internacional" no sentido que o
acordo prevê.
- Entretanto, essa circunstância em nada afeta a consequência
tributária da questão, pois o artigo 7o continua a se aplicar, tendo em vista
que, independentemente de onde o navio é operado, o afretamento e
atividades correlatas são prestados e devidos à receptora Costa Crociere.
6.4. Subsidiariamente: aplicação da alíquota de IRRF de 15%
- Conforme já demonstrado no item 2.5, deve-se, ao menos,
proceder à redução do montante autuado sobre as remessas relativas a
cruzeiros internacionais, em razão da aplicação da alíquota de IRRF de 15%,
no lugar da alíquota de 25%, em virtude do art. 85 da Lei n.o 9.430/96.
- Tal argumento é reforçado em função da vigência da Lei n.o
10.332/01, a qual incluiu, na Lei n.o 10.168/00, o art. 2.o-A, que reduziu para
15%, a partir de 1.o de janeiro de 2002, a alíquota do IRRF para os serviços
de assistência administrativa e semelhantes.
Prosseguindo no recurso voluntário, a recorrente teceu argumentos sobre o
lançamento no que se refere ao PIS/COFINS-Importação, o que se deixa de relatar por ter
passado a ser tratado no Processo n.o 16151.720024/2016-61, remetido para a 3a Seção de
Julgamentos do CARF.
Em sequência, a recorrente tratou de outras matérias subsidiárias.
7 – Subsidiariamente: Ilegitimidade passiva em relação ao IRRF
- A decisão recorrida deve ser louvada por ter reconhecido que
a recorrente não estaria obrigada a efetuar o recolhimento do IRRF relativos
aos contratos de afretamento celebrados pela Costa Crociere com terceiras
empresas brasileiras, nos quais a atuação da recorrente restringe-se ao papel
de representante legal da Costa Crociere.
- Conforme se afirma no item 2.1, o reconhecimento da
ilegitimidade passiva da recorrente deve ser estendido aos casos de
contratação de cruzeiros internacionais, nos quais a recorrente atuou como
mera representante legal da Costa Crociere perante os passageiros
contratantes.
- De acordo com o art. 721 do RIR/99, a regra é a
irresponsabilidade do procurador do não residente sobre as remessas relativas
a montantes recebidos em nome do representado, salvo nos casos de aluguéis
de imóveis, e quando a fonte não tiver conhecimento de que o titular do
rendimento é residente no exterior.
- No caso dos contratos mencionados, não consistia o objeto da
avença na disponibilização de imóveis, e os contratantes terceiros não tinham
Fl. 2774
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

qualquer dúvida da condição de não residente da Costa Crociere, uma vez que
firmaram os contratos diretamente com aquela.
- Como o fato gerador do IRRF é o crédito, assim entendido
como o surgimento do direito ao rendimento, por parte do não residente, no
caso dos contratos de afretamento celebrados entre a Costa Crociere e
terceiros, o fato gerador ocorre antes mesmo da intervenção da recorrente, o
que reforça a percepção de que ela não é a contribuinte do imposto.
- No caso de serviços provenientes do exterior, a contribuinte é
o contratante desses serviços.
7.1. Remessas cuja vinculação aos contratos não ficou clara à DRJ
- A decisão recorrida não cancelou o Auto de Infração
relativamente a todas as remessas decorrentes da atuação da recorrente como
representante legal da Costa Crociere, sob a alegação de que as remessas
possuem valores diferentes dos mencionados nos respectivos contratos.
Porém, os valores contratados são meramente estimados e podem variar, para
mais ou para menos, conforme critérios contratualmente estabelecidos.
- Assim, passa-se à demonstração de referida vinculação, após
a qual restará patente a necessidade de se cancelar o Auto de Infração.
7.1.1. Contrato com Scania Administradora de Consórcios Ltda. (e-fls.
1.319/1.333)
- A aparente ausência de vinculação alegada na decisão
decorreria do fato de que o valor previsto no contrato de afretamento, de US$
2.120.329,00 é muito maior do que o montante objeto do Contrato de Câmbio
(e-fls. 1.737/1.740), de US$ 17.148,29.
- A despeito da transferência ter se dado em valor menor que o
previsto no contrato de afretamento, o Contrato de Câmbio é claro ao
mencionar, no item "outras informações", que o montante por ele transferido
se deve a pagamento de frete do navio Costa Fortuna em virtude de contrato
de afretamento firmado entre a Scania Administradora de Consórcios Ltda e a
Costa Crociere S.p.A, no qual a recorrente atuou como representante legal,
exatamente conforme prevê o contrato de afretamento em questão.
- O contrato de Câmbio ainda menciona referir-se à Fatura
("Invoice") n.o 677 (e-fl. 1.742).
- A suposta divergência resultou da necessidade de pagamento
de complemento pelas contratantes à Costa Crociere, conforme previam as
cláusulas 8 e 13 dos respectivos contratos de afretamento, pois o valor
previsto no contrato engloba as taxas portuárias e gorjetas devidas por
passageiro ocupante no navio, sendo natural que, caso o número de
passageiros extrapole o previsto, seja necessário que a contratante
Fl. 2775
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

complemente o montante previsto inicialmente no contrato. Por outro lado,
caso o número efetivo de passageiros seja menor que o previsto, o montante
devido pela contratante será menor que o estimado no contrato.
7.1.2. Contrato com a Net Serviços de Comunicação S/A (e-fls. 1.376/1.392)
- A aparente ausência de vinculação alegada na decisão
decorreria do fato de que o valor previsto contratualmente de US$ 578.517,60
é maior do que o montante objeto da do Contrato de Câmbio (e-fls.
1.744/1.747), US$ 561.233,60.
- A despeito da transferência ter se dado em valor menor que o
previsto no contrato de afretamento, o Contrato de Câmbio é claro ao
mencionar, no item "outras informações", que o montante por ele transferido
se deve a pagamento de frete do navio Costa Victoria em virtude de contrato
de afretamento firmado entre a Net Serviços de Comunicação S/A e a Costa
Crociere S.p.A, no qual a recorrente atuou como representante legal,
exatamente conforme prevê o contrato de afretamento em questão.
- O contrato de Câmbio ainda menciona referir-se ao número
da "Invoice" n.o 677 (e-fl. 1.749), porém sendo de data anterior ao Contrato
de Câmbio, esta Invoice possui o mesmo valor do contrato de afretamento e
não o valor efetivamente transferido, constante do Contrato de Câmbio.
- A suposta divergência resultou da necessidade de pagamento
de complemento pelas contratantes à Costa Crociere, conforme previam as
cláusulas 8 e 13 dos respectivos contratos de afretamento.
7.1.3. Contrato com a Pra Eventos Ltda. (e-fls. 1.393/1.414)
- A divergência existente quanto ao contrato firmado com a Pra
Eventos Ltda é porque a DRJ não se atentou para o fato de que o valor
previsto no contrato de afretamento em questão fora composto por 4
transferências, das quais apenas uma não foi reconhecida pela decisão.
- Somando-se os valores reconhecidos pela decisão (US$
96.750,00 + US$ 96.750,00 + R$ 210.549,24), com o montante cuja
vinculação não foi reconhecida pela decisão (US$ 451.500,00) chega-se
exatamente ao valor previsto no contrato de afretamento respectivo, de US$
855.549,24.
- Por isso, o Contrato de Câmbio (e-fls. 1.751/1.755) se remete
à "Invoice" n.o 807 (e-fl. 1.757), o que demonstra a vinculação da
transferência em tela com o contrato de afretamento.
- Vale esclarecer que o Contrato de Câmbio contém um erro
material na menção da Invoice, pois menciona a inexistente "Invoice" n.o
8072, quando quis mencionar a "Invoice" n.o 807, porém, esse erro de
digitação não pode afastar a vinculação do Contrato de Câmbio com o
Fl. 2776
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

contrato de afretamento em questão, pois há outros elementos suficientes à
comprovação desse vínculo, quais sejam, a descrição, no item "outras
especificações", de que o contrato de câmbio refere-se a contrato de
afretamento entre a Pra Eventos Ltda e a Costa Crociere, que consta a
recorrente como representante legal da Costa Crociere e tem como navio
pretendido o Costa Victoria. Trata-se dos mesmos termos presentes no
contrato de afretamento.
- Ademais, o Contrato de Câmbio que traz a transferência de
US$ 210.549,24 (e-fls. 1.759/1.762) relativa a este mesmo contrato de
afretamento, faz menção à mesma Invoice, dessa vez corretamente
mencionada sob o n.o 807.
7.1.4. Contrato com a Lowell Cosméticos do Brasil Ltda. (e-fls. 1.415/1.434)
- A suposta divergência resultou da necessidade de pagamento
de complemento pelas contratantes à Costa Crociere, conforme previam as
cláusulas 8 e 13 dos respectivos contratos de afretamento.
- O Contrato de Câmbio (e-fls. 1.764/1.768) refere-se a uma
Invoice própria (e-fls. 1.770), emitida justamente em caráter complementar ao
valor inicialmente estimado no contrato de afretamento, enquanto o Contrato
de Câmbio (e-fls. 1.772/1.775) e sua respectiva Invoice (e-fl. 1.777) possuem
o valor integral do contrato de afretamento.
- O item "outras especificações" presente nos Contratos de
Câmbio deixa clara sua relação com o contrato de afretamento indicado,
mencionando as partes, o navio e o representantes legal envolvidos; todos
idênticos aos termos do contrato de afretamento.
7.1.5 Contrato com a Amizade Empreendimentos e Participações Ltda. (e-fls.
1.435/1.455)
- O pagamento dos US$ 1.540.966,64 dólares previstos no
contrato foi feito por meio de quatro transferências que totalizam exatamente
o montante previsto contratualmente.
- Os quatro contratos de câmbio (e-fls. 1.779/1.796) relativos a
cada uma das 4 transferências em questão, fazem remissão à mesma Invoice
de número 1944 (e-fl. 1.802), a qual possui o valor equivalente ao total
previsto no contrato sob análise, de US$ 1.540.966,64.
- Além disso, os referidos contratos de câmbio mencionam no
item denominado "outras especificações" qual o navio pretendido pela
contratante, qual a Fatura/Invoice relativa àquela transferência e quais as
partes envolvidas (contratada, contratante e representante legal), sendo todos
estes importantes elementos idênticos aos constantes no contrato de
afretamento em questão.
Fl. 2777
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

- Essencial esclarecer que, a despeito da identidade de valores,
a remessa efetuada em virtude do contrato de afretamento n.o 14 nada tem a
ver com as 4 remessas oriundas do contrato de câmbio de n.o 15 objeto deste
tópico. Aquele foi corporificado por um só contrato de câmbio (e-fls.
1.798/1.802) e guarda relação com a Invoice n.o 269.
7.2. Conclusão acerca do item 7
- Ainda que não se reconheça a vinculação das remessas em
questão com os contratos de afretamento apresentados, ficou demonstrado
que os contratos de Câmbio que corporificam essas remessas, todos
registrados no SISBACEN, mencionam em seu corpo que referidas remessas
decorrem de contrato de afretamento celebrado entre a Costa Crociere e um
terceiro residente no Brasil, no qual a recorrente atuou como representante
legal da Costa Crociere, não podendo essas remessas serem objeto da
cobrança de IRRF.
8 – Subsidiariamente – Aplicação da interpretação mais favorável ao contribuinte
- Afirmou-se, ainda, que não seria possível segregar, dentre as
remessas efetuadas, os montantes que seriam relativos à prestação de
serviços, e aqueles que diriam respeito aos demais objetos dos contratos.
Assim, o total das remessas deveria ser ligado à prestação preponderante nas
atividades desempenhadas pela Costa Crociere, ou seja, a prestação de
serviços.
- Não se pode cogitar a adoção deste raciocínio, pois viola o
art. 112, inciso I, do CTN, ao interpretar a legislação tributária da maneira
mais gravosa ao contribuinte, havendo dúvida quanto à capitulação legal dos
fatos.
9 – Pedido de Diligência – Art. 85, parágrafo único, da Lei n.o 9.430/96
- Para a eventualidade de os Srs. Julgadores nutrirem qualquer
eventual dúvida a respeito da configuração do elemento objetivo requerido
para a aplicação do art. 85, parágrafo único, da Lei n.o 9.430/96, qual seja, a
prática italiana consistente em não cobrar o imposto de renda de empresas
residentes no Brasil que explorem atividade de navegação marítima, a
recorrente roga pela determinação de realização de diligência.
- Ao final, requer que seja provido o recurso para se cancelar
integralmente o Auto de Infração, além de solicitar que todas as intimações e
notificações a serem feitas, relativamente às decisões proferidas neste
processo, sejam encaminhadas aos seus procuradores, bem como sejam
enviadas cópias à recorrente, no endereço constante dos autos.
Das contrarrazões ao Recurso Voluntário e
das razões ao Recurso de Ofício, manifestação da PFN
Fl. 2778
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

A Procuradoria da Fazenda Nacional (PFN) apresentou contrarrazões ao Recurso
Voluntário e razões ao Recurso de Ofício (e-fls. 1.835 a 1.863), com as seguintes alegações, em
resumo:
I. Dos fatos – Sintetiza os fatos relacionados com a lide.
II. Do Direito
1. Remessas referentes a cruzeiros marítimos a serem prestados no exterior
- Ao contrário do que entende a recorrente, as hipóteses dos
incisos VIII e XIV, do artigo 690 do RIR/99, não tratam de não incidência,
mas de dispensa de retenção. A incidência existe, nos termos do art. 97, alínea
"a", do DL 5.844/43, a responsabilidade pela retenção e recolhimento é da
fonte pagadora ou remetente, como dispõem os arts. 100 e 101, porém a
legislação dispensa a fonte da obrigação de efetuar a retenção.
- Trata-se, portanto, de dispensa do cumprimento de obrigação
tributária acessória, o que enseja a interpretação literal tratada no art. 111, III,
do CTN, o que leva à conclusão de que o caso dos autos não se subsume nem
ao inciso VIII e tampouco ao inciso XIV.
- Não se cuida de remessas destinadas à “cobertura de gastos
pessoais de pessoas físicas em viagens de turismo”, pois essa cobertura não
se confunde com a própria contratação da viagem de turismo.
- Ainda que se admitisse a remessa feita por pessoa jurídica, há
que se refletir sobre o uso da particular expressão “cobertura de gastos
pessoais, no exterior”. Tal expressão evidencia que, sobretudo, o destinatário
das remessas deve ser a pessoa física situada no exterior, buscando conferir
um caráter não comercial à remessa, no intuito de que a pessoa física
destinatária use os recursos como lhe aprouver, na cobertura de seus gastos no
exterior.
- Os contratos firmados entre a autuada e a Costa Crociere
também distinguem o cruzeiro marítimo das excursões terrestres que poderão
ser oferecidas ao longo da viagem (carta partida, parte II, cláusula 4.2 e anexo
A, item C.7). Portanto, não procede a alegação da autuada que o legislador,
ao se referir a "despesas terrestres", quisesse se referir também à parte
marítima dos pacotes turísticos.
- Quanto ao art. 85, parágrafo único, da Lei 9.430/96, ele se
refere exclusivamente aos rendimentos recebidos por companhias de
navegação aérea e marítima domiciliadas em países que não tributam tais
rendimentos. Contudo, não são todas e quaisquer receitas das companhias de
navegação que são abrangidas pela norma, mas apenas aquelas afeitas ao seu
objeto, qual seja, o transporte marítimo ou aéreo, de cargas ou passageiros.
Fl. 2779
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

- Não existe nenhuma prova concreta de que a Itália não tribute
os rendimentos das empresas de turismo náutico brasileiras (ou de que ela
considera o lucro de tais empresas como proveniente do tráfego internacional
de navios).
- Não há como acolher a argumentação da recorrente de que
seja aplicável o artigo 8o do Tratado Brasil-Itália, pois a expressão "tráfego
internacional" não abrange a prestação de serviços turísticos, ainda que
dentro de um navio.
- Sobre a alegada aplicação do artigo 7o do Tratado Brasil-
Itália, visando a afastar a incidência do IRRF, é forçoso reconhecer que, à luz
da legislação pátria, os valores recebidos pelas empresas estrangeiras
pertencem à categoria "receita" e não "lucro".
- Nesse caso, deve incidir a tributação sobre os rendimentos
remetidos, por fonte situada no Brasil, a pessoa física ou jurídica residente no
exterior (art. 685 do RIR/99), e não sobre lucro, seja ele real, operacional,
bruto, ou qualquer que seja.
- Em virtude da ausência de menção expressa ao termo
"receita" ou a qualquer outro termo que abranja os valores pagos a pessoas
jurídicas estrangeiras para prestações de serviços ou pela contraprestação de
aluguéis no país do contratante, deve-se aplicar o disposto no artigo 22 do
Tratado, que trata de "outros rendimentos", sendo tributáveis os rendimentos
no Brasil, onde está situada a fonte pagadora.
- Ainda que não se entenda o rendimento em apreço
enquadrável no artigo 22 da Convenção, há que se considerar,
subsidiariamente, as disposições do protocolo adicional ao tratado, parte
integrante do Tratado.
- Como forma de preservar a tributação na fonte desses
rendimentos e, ao mesmo tempo, não romper a estrutura do modelo da
OCDE, o Brasil buscou como solução incorporar, por meio do protocolo
adicional, os rendimentos de serviços técnicos no artigo 12 (royalties), cujo
parágrafo 2o permite a tributação no país da fonte.
- No presente caso, trata-se de serviço técnico, marcado pelos
conhecimentos específicos e pela autonomia técnica dos responsáveis pela
condução dos navios.
- Desse modo, ainda que não se considere o presente
rendimento enquadrável no artigo 22 da Convenção, como “outros
rendimentos”, ele deve pelo menos ser considerado abrangido pelo artigo 12
da Convenção, por força do disposto no item 5 do protocolo adicional ao
tratado, devendo o rendimento remetido ficar sujeito à tributação pela
alíquota máxima de 15% (alínea b do parágrafo 2o do artigo 12).
Fl. 2780
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

2. Remessas a título de "afretamentos" de embarcações
- Das cláusulas do "contrato de reserva e bloqueio de cabines
de navio de passageiros (carta partida)", vê-se que a execução de quase
todas as atividades a serem desenvolvidas a bordo pertencem à parte que cede
o bem (contratada) a participação da contratante praticamente se limita a
realizar os pagamentos ajustados e viabilizar a prestação dos serviços pela
contratada (fornecer a listagem dos passageiros, assegurar que estejam
portando os documentos necessários etc.).
- Estão sob encargo da contratada (Costa Crociere S.p.A,
empresa italiana) o fornecimento e gerenciamento das acomodações, do
entretenimento a bordo e da alimentação dos clientes da contratante; a
designação e remuneração dos tripulantes; além de lhe ser expressamente
permitido prestar outros serviços aos passageiros, cobrando-os à parte. Ou
seja, a contratada não apenas "cede" o navio, como também executa ela
própria o objeto principal do cruzeiro marítimo.
- Resta evidente que se trata da importação de serviços
turísticos, prestados no Brasil por pessoa jurídica estrangeira, e portanto
sujeitos à incidência de IRRF (art. 7.o da Lei 9.779/99).
- Tais contratos, de forma alguma, podem ser considerados
afretamentos, pois extrapolam em muito a natureza desta modalidade
contratual. Ainda que se admita, no afretamento por tempo ou por viagem,
que a embarcação venha armada e tripulada, isto não implica admitir que sob
a roupagem do afretamento esteja abrangido todo e qualquer serviço prestado
a bordo de embarcações.
- O que se tem visto, atualmente, é que a redução a zero da
alíquota no afretamento e aluguel de embarcações, com o fim de estimular e
facilitar o transporte marítimo, tem levado alguns contribuintes a buscar uma
universalização do conceito de afretamento, de modo a abranger tudo quanto
ocorra em território marítimo.
- Assim, petrolíferas não contratam mais serviços de
perfuração ou de pesquisa sísmica do solo marítimo e empresas de turismo
não vendem cruzeiros marítimos. Todas essas atividades, sobre as quais
normalmente incide PIS, COFINS (seja prestada por residente no exterior ou
não) e IRRF (quando prestada por residente no exterior) têm sido substituídas
pelo afretamento de embarcação, livre dos tributos referidos.
- Uma breve análise dos contratos denominados "afretamentos"
mostra que a finalidade perseguida pela parte contratante não é dispor da
embarcação, mas sim usufruir dos resultados dos serviços que supostamente
lhe são conexos. Ou seja, os serviços prestados pela tripulação, admitidos
lateralmente num verdadeiro contrato de afretamento, passam a se sobrepor à
própria disponibilidade da embarcação.
Fl. 2781
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

- A prevalência da prestação de serviços sobre o suposto
aluguel do navio também foi detectada pelo magistrado de primeira instância
que
julgou
o
Mandado
de
Segurança
2009.61.00.026798-7,
desfavoravelmente à autuada. Os contratos analisados naquela oportunidade
em nada diferem dos que instruem o presente processo.
- Portanto, não deve prevalecer o pleito da recorrente no
sentido de que se considere as remessas realizadas a título de "afretamento"
como incursas nos artigos 691, I, do RIR/99 (IRRF).
3. Remessas para pagamento de cruzeiros contratados por terceiras empresas
nacionais, valendo-se da autuada como representante legal da Costa Crociere S.p.A.
- A DRJ acolheu a tese de que há contratos celebrados
diretamente entre a empresa italiana e terceiras empresas brasileiras, que
efetuaram o pagamento à recorrente para que esta encaminhasse os valores
àquela, tendo a recorrente agido como mero representante legal, não estando
obrigada a efetuar o recolhimento do IRRF.
- Com relação aos contratos ajustados por empresas nacionais
diretamente com a Costa Crociere S.p.A., mediante intervenção da autuada na
condição de representante legal, também se aplica o disposto na seção
anterior no que se refere à sua natureza: trata-se de prestação de serviços e
não de afretamento.
- Segundo os contratos firmados entre Costa Crociere S.p.A. e
as empresas nacionais, a primeira autoriza, já no ato da contratação, a cessão
do crédito decorrente do contrato à autuada. É o que consta da cláusula 9 dos
referidos contratos. Ou seja, concomitantemente à assinatura do contrato, a
contratada autoriza que o crédito a ela devido pela contratante seja pago à sua
representante legal, em nome próprio, e não em benefício da contratada (ela
desde já declara à contratante ceder o crédito do contrato à autuada).
- Dessa forma, verifica-se que o recebimento, pela autuada, se
dá em nome próprio. Ela não recebe o pagamento em nome de Costa
Crociere, pois os créditos lhe foram cedidos concomitantemente à assinatura
dos contratos. O valor pago pela contratante à autuada não configura
rendimento de pessoa jurídica estrangeira, senão rendimento da própria
autuada, que recebeu, por cessão, o direito relativo àqueles créditos.
- Observa-se também que o rendimento da Costa Crociere
S.p.A. só se verifica quando a autuada remete, total ou parcialmente
(descontada eventual comissão), os valores referentes aos créditos que lhe
haviam sido cedidos. Nesse momento é que surge o fato gerador da obrigação
tributária acessória de reter o tributo.
- As empresas nacionais que contrataram os serviços da Costa
Crociere S.p.A. não lhe remeteram, creditaram ou pagaram nenhum
rendimento. A elas foi possibilitado se desincumbir de sua obrigação
Fl. 2782
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

contratual efetuando pagamento a terceiro, pessoa jurídica domiciliada no
país, que recebeu, concomitantemente ao surgimento da obrigação, o direito
sobre os créditos decorrentes dela.
- Deve-se, portanto, dar provimento ao recurso de ofício em
relação ao IRRF lançado sobre os contratos firmados entre Costa Crociere
S.p.A. e empresas nacionais, intermediados pela autuada na condição de
representante legal.
Ao final, a PFN requereu que seja negado provimento ao recurso voluntário e
dado provimento ao recurso de ofício, mantendo-se o lançamento fiscal.
Petições da recorrente
Em 1.o/03/2013, a recorrente apresentou petição (e-fls. 1.987/1.990), na qual
retifica alguns equívocos que cometera na referenciação dos documentos anexados, assim como
requer a juntada do Invoice n.o 269 (e-fl. 1.991), que não fora apresentado junto com o recurso
voluntário, por impossibilidade de obtenção junto aos contratantes, naquele momento.
Em 21/01/2014, a recorrente requereu a juntada do Parecer Jurídico elaborado
pelo Doutor Ricardo Mariz de Oliveira (e-fls. 1.995/2.166) tratando de analisar todo o processo
até o momento de sua prolação e se manifestar sobre ser ou não devida a exigência fiscal.
Em 24/02/2014, a recorrente requereu a juntada de resposta do Fisco italiano,
decorrente de consulta feita pela Confederação Italiana de Armadores, sobre a tributação dos
rendimentos de companhias de navegação marítima brasileiras que forneçam seus serviços na
Itália (e-fls. 2.169/2.180).
A recorrente defende que a prova apresentada não está maculada pela preclusão,
considerando: (i) a negativa da autoridade fiscal em oficiar a autoridade fiscal italiana; (ii) a
posterior e contraditória alegação da PFN de que tal documento seria essencial para
comprovação das alegações da recorrente; e (iii) a inviabilidade de produção da prova
diretamente pela recorrente, tendo sido necessária a mobilização da Confederação Italiana de
Armadores.
Em 05/08/2014, a recorrente apresentou nova petição (e-fls. 2.183 a 2.220), na
qual requereu a juntada do Parecer da PGFN/CAT no 2.263/2013, alegando que tal parecer
reconheceu que as remessas ao exterior relativas à prestação de serviços técnicos ou assistência
técnica sem transferência de tecnologia não são tributadas de acordo com o artigo 21 da
Convenção Modelo da OCDE (artigo 22 do Tratado Brasil-Itália), mas sim em conformidade
com seu artigo 7o, o que determina a tributação de tais pagamentos apenas no país de residência
do prestador do serviço.
Manifestação da PFN
Cientificado dos documentos adicionais apresentados pela recorrente após as
contrarrazões, a PFN apresentou manifestação (e-fls. 2.224/2.233), com os seguintes
argumentos, em resumo:
Fl. 2783
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

- O Parecer PGFN/CAT n.o 2.363/2013, de fato, concluiu ser
equivocada a restrição da expressão “Lucro” referida no artigo 7o dos
tratados, que visava adequá-la ao conceito interno de Lucro, aproximando-o
ao nosso Lucro Real, entendendo que as remessas ao exterior decorrentes de
contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem
transferência de tecnologia melhor se enquadram no artigo 7o (“Lucros das
Empresas”) do que nos arts. 21 ou 22 (“Rendimentos não Expressamente
Mencionados”).
- O Parecer, contudo, não impede que seja aplicado aos
rendimentos provenientes da prestação de assistência técnica e serviços
técnicos, o tratamento dispensado aos royalties, nas transações referentes a
países cujos tratados assim o preveja em seus protocolos adicionais, ficando o
rendimento remetido sujeito à tributação pela alíquota máxima de 15%,
conforme já exposto nas contrarrazões.
- Em relação à manifestação do Fisco italiano, ela tampouco
afeta o presente lançamento, pois, como mencionado nas contrarrazões, os
contratos sobre os quais versa a autuação não se configuram como contratos
de transporte, propriamente ditos. Trata-se da prestação de serviços turísticos,
o que afasta a subsunção do caso à norma do art. 85 da Lei 9.430/96.
- Cumpre, ainda, fazer algumas observações sobre a resposta à
consulta apresentada. O objeto da consulta, e bem assim aquilo que a
autoridade fiscal se preocupou em responder objetivamente, era a possível
incidência do art. 25, § 4o, do Decreto Presidencial n.o 600/73 aos contratos
de voyage charter e time charter de navios de cruzeiro.
- A resposta foi negativa, não porque não há tributação sobre
essas formas de contratação, mas porque elas não se subsumem ao fato
hipotético desta norma específica, qual seja, o uso ou concessão de uso.
- Neste sentido, a menção, en passant, de que o artigo 8o da
Convenção Modelo é aplicável ao aluguel de navios in charter, com o devido
respeito aos esforços envidados pela recorrente, não transmite a devida
convicção de que aquele país não tributaria os rendimentos auferidos por
empresas brasileiras que exercem o mesmo tipo de atividade em território
italiano.
- Mesmo que tal documento comprovasse a não tributação pela
Itália, ainda assim a tributação no Brasil seria devida, por não se tratar o caso
da hipótese do art. 85 da Lei 9.430/96 (trata-se de receita da venda de
serviços turísticos, e não de navegação marítima).
- Sobre a norma do artigo 8 da Convenção Brasil-Itália, é de se
repetir tudo quanto já se disse nas contrarrazões. Em suma, pela legislação
tributária brasileira não é dado confundir serviços de transporte com serviços
turísticos. Logo, a hipótese dos autos não se subsume ao artigo 8 da
Convenção.
Fl. 2784
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

Por fim, reiterou a PFN os pedidos de desprovimento do Recurso Voluntário e
provimento do Recurso de Ofício.
Manifestação da Recorrente
Em 27/07/2015, a recorrente apresentou petição sobre a manifestação apresentada
pela PFN, tendo exposto os seguintes argumentos, em um breve resumo (e-fls. 2.241/2.271):
- Em razão do Parecer PGFN/CAT n.o 2.363/2013 e da própria
manifestação da PFN nestes autos, tornou-se incontroversa a inaplicabilidade
do artigo 22 do Tratado Brasil-Itália ao caso concreto.
- Recentemente, a Coordenação Geral de Tributação da
Receita Federal do Brasil emitiu a Solução de Consulta n.o 153, de 17 de
junho de 2015, afastando a obrigação de retenção do imposto sobre a renda,
nos moldes do artigo 21 da Convenção Modelo da OCDE, em prol da
aplicação do seu artigo 7.o, cuja conclusão foi a mesma defendida pela
recorrente.
- A inclusão feita pelo item 5 do protocolo adicional deve ser
entendida com ressalvas, pois não é toda e qualquer assistência técnica ou
serviço técnico que poderá receber o tratamento do artigo 12.
- Os termos "prestação de assistência técnica" e "serviços
técnicos"
devem
ser
compreendidos
dentro
de
um
contexto
de
complementaridade ou instrumentalidade, ou seja, devem ser acessórios ao
contrato de know how.
- Nesse caso, o Fisco procura enquadrar os contratos de
afretamento de embarcações e os contratos de venda de cruzeiros
internacionais no conceito de "serviços técnicos" mencionado no item 5 do
protocolo adicional, porém esses serviços técnicos consistem em instrumentos
ou meios de transmissão da tecnologia em que consiste o know how.
- Subsidiariamente, na remota hipótese da turma julgadora
entender que é possível acolher o pedido da PFN, deve ser aplicado o artigo
12 do referido tratado, restando descartada a aplicação do artigo 22,
limitando-se a alíquota do imposto a 15%.
- Ao contrário do que entende a PFN, a resposta do Fisco
italiano é clara ao afirmar que as companhias marítimas não residentes, que
atuam em território italiano, não estão sujeitas à retenção disposta no artigo
25, § 4.o, do Decreto Presidencial n.o 600/73.
- A autoridade fiscal italiana reconhece que tais operações
recebem o tratamento tributário contido no artigo 8o do Tratado Brasil-Itália.
- A Itália não exige a retenção na fonte das empresas marítimas
não residentes, devendo, assim, ser reconhecida a isenção prevista no
parágrafo único do art. 85 da Lei n.o 9.430/96.
Fl. 2785
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

Ao final, renova todos os argumentos apresentados nos autos e pede o
cancelamento do auto de infração, ou a sua redução, de forma subsidiária.
Requerimento de suspensão dos juros de mora
Em 10/11/2015, a recorrente peticiona (e-fls. 2.275/2.283) requerendo a
suspensão da incidência dos juros de mora sobre o crédito tributário ora discutido, até que seja
julgado o Recurso Voluntário, sob o argumento de que a Administração Pública descumpriu o
prazo de 360 dias prescrito pelo art. 24 da Lei n.o 11.457/07. Afirma que se trata de um fato
superveniente, tendo em vista que tal omissão restou caracterizada a partir de 16/08/2013.
Da Resolução CARF: Determinação da Diligência
Em ato processual seguinte, em sessão inicial de julgamento realizado em
09/12/2015, após ser indeferido “pedido de retirada do processo de pauta de julgamento até que
fosse despachado o requerimento de suspensão da incidência dos juros de mora” (e-fl. 2.316),
este Colegiado, em outra composição, determinou a realização de diligência, na forma da
Resolução n.o 2202-000.618 (e-fls. 2.285/2.314), nestes termos: “RESOLVEM os Membros da 2a
Turma Ordinária da 2a Câmara da 2a Seção de Julgamento do CARF, por unanimidade de votos,
converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator.”
A referida resolução, em síntese, aborda que é necessário analisar a questão das
remessas cuja vinculação aos contratos não foi acatada pela decisão de primeira instância, em
relação a qual a recorrente apresentou argumentos, segregados por contratante (Contrato com a
Scania - Administradora de Consórcios Ltda; Contrato com a Net Serviços de Comunicação
S/A; Contrato com a Pra Eventos Ltda; Contrato com a Lowell Cosméticos do Brasil Ltda;
Contrato com a Amizade Empreendimentos e Participações Ltda), pretendendo demonstrar a
vinculação entre os contratos de câmbio, os "contratos de reserva e bloqueio de
cabinas de navio de passageiros" e as faturas (invoices).
Assim, determinou-se, em especial, que a autoridade fiscal elaborasse relatório
circunstanciado e conclusivo sobre as remessas relacionadas na tabela I (e-fl. 2.313), vinculando-
as com os respectivos "contratos de reserva e bloqueio de cabinas de navio de passageiros" e
faturas (invoices).
Do retorno da Diligência
Após a realização dos procedimentos de diligência (e-fls. 2.362/2.566)
requisitados na primeira sessão de julgamento na forma da resolução do CARF, sobreveio
“Relatório Conclusivo de Diligência” (e-fls. 2.567/2.580) no qual colhe-se:
- Entre as diversas remessas ao exterior efetuadas pela
recorrente estão remessas cuja natureza da operação é descrita nos contratos
de câmbio como "Transp Fretamento Marítimo". Essas remessas tiveram
como beneficiária a empresa COSTA CROCIERE SPA e tiveram como base
os contratos firmados entre essa empresa e a recorrente e contratos com
terceiros nos quais a recorrente aparece como representante legal da COSTA
CROCIERE SPA. Tais contratos são denominados "Contrato de Reserva e
Bloqueio de Cabinas de Navios de Passageiros" e têm como objeto a reserva
Fl. 2786
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

e o bloqueio de cabines de navios de passageiros para a realização de
cruzeiros turísticos.
- A decisão de primeira instância entendeu que a recorrente
não estaria obrigada ao IRRF relativos aos contratos de afretamento
celebrados pela COSTA CROCIERE SPA com terceiros, nos quais a atuação
da recorrente ocorre como mera representante legal daquela, todavia a decisão
recorrida não cancelou o Auto de Infração relativamente a todas as remessas
decorrentes da atuação da recorrente como suposta representante legal pelo
fato da vinculação não ter ficado demonstrada em algumas situações. As
remessas cuja vinculação aos contratos não foi acatada pela decisão de
primeira instância e que foram questionadas no recurso se referem aos
Contratos com Scania - Administradora de Consórcios Ltda; Net Serviços de
Comunicação S/A; Pra Eventos Ltda; Lowell Cosméticos do Brasil Ltda; e
Amizade Empreendimentos e Participações Ltda. Acerca de tais remessas e
contratos deu-se a diligência.
- Os argumentos da recorrente, após trabalho de diligência
fiscal, foram confirmados, de modo que “a recorrente tinha razão”, “as
informações prestadas pela recorrente estão corretas”, em relação aos
Contratos com Scania - Administradora de Consórcios Ltda; Net Serviços de
Comunicação S/A; Pra Eventos Ltda; Lowell Cosméticos do Brasil Ltda; e
Amizade Empreendimentos e Participações Ltda.
Na conclusão do trabalho de diligência, atendendo-se à resolução do CARF,
apresentou-se a vinculação das remessas relacionadas com os respectivos "contratos de reserva e
bloqueio de cabinas de navio de passageiros" e faturas (invoices) para os Contratos com Scania
- Administradora de Consórcios Ltda; Net Serviços de Comunicação S/A; Pra Eventos Ltda;
Lowell Cosméticos do Brasil Ltda; e Amizade Empreendimentos e Participações Ltda.
Da manifestação da Recorrente em relação a diligência
A recorrente apresentou petição anuindo com o relatório conclusivo da diligência
(e-fls. 2.587/2.590) e reiterando os termos do seu recurso quanto a tese de vinculação e ser mera
representante legal, inclusive se pronunciou afirmando que “não há dúvidas quanto à
ilegitimidade passiva da Peticionária em relação aos tributos exigidos sobre essas remessas,
tendo em vista a sua condição de mera representante legal”. Requereu, na sequência, o
cancelamento do IRRF exigido sobre essas parcelas, na linha do entendimento da DRJ, quando
ela própria conseguiu aferir a vinculação.
Da manifestação da PFN em relação a diligência
A PFN apresentou petição (e-fl. 2.602) comunicando a sua ciência do resultado da
diligência, conforme Relatório Conclusivo de Diligência (e-fls. 2.567/2.580) e requereu, na
ocasião, fosse dado seguimento ao feito, encaminhando-se os autos para julgamento em plenário.
Das petições intermediárias da Recorrente
Fl. 2787
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

A recorrente apresentou petição intermediária (e-fls. 2.608/2.627) requerendo, em
síntese, a juntada (i) do Ato Declaratório Interpretativo n.o 4, de 13 de abril de 2017 (e-fl. 2.633),
e (ii) do Acórdão da Apelação Cível n.o 0010028-50.2014.4.03.6100/SP, de 21 de setembro de
2016, do Tribunal Regional Federal da 3a Região (e-fls. 2.635/2.643), que teriam abordado
questões similares às tratadas nestes autos. Ao ensejo, teceu considerações e reiterou os pleitos
do seu recurso.
Adicionalmente, a recorrente apresentou nova petição intermediária (e-fls.
2.652/2.666) requerendo, em síntese, a juntada (i) da Solução de Consulta COSIT n.o 598, de 21
de dezembro de 2017 (e-fls. 2.677/2.684), e (ii) da Solução de Consulta COSIT n.o 56, de 28 de
março de 2018 (e-fls. 2.686/2.700), que tratariam da aplicabilidade do artigo 7o dos acordos para
evitar a dupla tributação da renda, especialmente quanto às remessas decorrentes da prestação de
serviços turísticos. Ao ensejo, teceu considerações e reiterou os pleitos do seu recurso.
Da petição intermediária da Recorrente: Aditamento
Por mais uma vez, a recorrente apresentou outra petição intermediária (e-fls.
2.704/2.724) requerendo, em síntese, a juntada da Solução de Consulta COSIT n.o 229, de 5 de
dezembro de 2018 (e-fls. 2.735/2.749), que reafirmaria a aplicabilidade do artigo 7o dos acordos
para evitar a dupla tributação da renda, especialmente quanto às remessas decorrentes da
prestação de serviços turísticos. Ao ensejo, teceu considerações, reiterou os pleitos do seu
recurso e apresentando forma de sistematização nova, uma espécie de pretenso aditamento,
justificando e alegando haver autorização na legislação para fazê-lo naquele momento
processual, suscitou capítulos específicos para tratar de dois vícios materiais que no seu entender
implicariam na nulidade do auto de infração (ausência de comprovação da ocorrência do fato
jurídico tributário autuado; e erro na determinação da base de cálculo).
A ausência de comprovação da ocorrência do fato jurídico tributário autuado
decorreria do fato da motivação do lançamento falar em “preponderância” para definir serviços
prestados na embarcação e não teria sido apresentado as provas dessa preponderância.
O erro na determinação da base de cálculo decorreria do fato da motivação do
lançamento falar em “preponderância” para definir serviços prestados na embarcação e não
segregar da base de cálculo o valor que seria pertinente a embarcação (afretamento, sujeito à
alíquota zero), não separando remessa por serviço e o valor não tributável que seria decorrente
da embarcação.
Da abertura de vistas e manifestação da PFN
Considerando as petições intermediárias da recorrente com novos elementos,
abriu-se vistas dos autos para a PFN (e-fl. 2.750). Ato subsequente, a Procuradoria apresentou
petição (e-fl. 2.753) afirmando: “vem tomar ciências do teor das petições apresentadas pelo
contribuinte ao tempo em que se resguarda o direito de se manifestar, por meio de memoriais e
sustentação oral, por ocasião do julgamento do feito.”
Do novo sorteio e encaminhamento para julgamento
Fl. 2788
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

Por último, diante dos términos dos mandatos dos relatores anteriores, o processo
foi redistribuído por novo sorteio público eletrônico para este ora relator, sendo apresentado para
julgamento.
Memoriais reiterativos foram ofertados pela contribuinte.
É o que importa relatar.
Na sequência, passo a devida fundamentação analisando, primeiramente, os juízos
de admissibilidade dos respectivos recursos (recurso de ofício e recurso voluntário) e, se
superados, seguirei com os juízos de mérito de cada qual para, ato seguinte, finalizar com o
dispositivo aplicável.
Voto
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
Admissibilidade do Recurso de Ofício
Inicialmente, analiso o juízo de admissibilidade do recurso ex officio.
Em primeira instância, por força da Portaria MF n.o 03/2008, vigente à época da
prolação da vergastada decisão a quo, foi declarado o recurso de ofício. A referida portaria
estabelecia a alçada de R$ 1.000.000,00.
Como anteriormente relatado, em relação ao Imposto sobre a Renda Retido na
Fonte (IRRF), foram exonerados R$ 2.421.875,59 de imposto e R$ 1.816.406,69 de multa de
ofício.
Neste contexto, considerando a Súmula CARF n.o 103, segundo a qual, para fins
de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de apreciação
recursal em segunda instância, estando, atualmente, fixado em R$ 15.000.000,00 (quinze
milhões de reais), na forma do art. 1.o da Portaria MF n.o 2, de 17 de janeiro de 2023, publicada
em 18 de janeiro de 2023, não é caso de conhecimento.
Como é de conhecimento amplo, a Portaria MF n.o 2/2023 teve por finalidade
estabelecer novo limite para interposição de recurso de ofício pelas Turmas de Delegacias de
Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ).
Concretamente, observo que a origem exonerou o contribuinte em termos de
principal (tributo) e encargo de multa em valor inferior ao teto hodierno.
Demais disto, em precedentes deste Colegiado caminhou-se no mesmo sentido de
seguir o valor de alçada no momento do julgamento em segunda instância, em decisões
unânimes, no específico particular. Trata-se de aplicação de Súmula CARF. A exemplo de
precedente cito o Acórdão CARF n.o 2202-009.598, da sessão de julgamento de 02/02/2023.
Fl. 2789
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

Destarte, não deve ter seguimento o recurso necessário, pois houve exoneração do
sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total inferior ao limite de
alçada atualmente vigente.
Sendo assim, não conheço do recurso de ofício.
Conclusão quanto ao Recurso de Ofício
De livre convicção, relatado, analisado e por mais o que dos autos constam, não se
conhece do recurso de ofício com exoneração abaixo do atual limite de alçada.
Admissibilidade do Recurso Voluntário
Inicialmente, esclareço que o Recurso Voluntário originalmente protocolado
contém temática relacionada à Pis/Cofins-Importação (e-fls. 1.633/1.736), no entanto já houve o
saneamento dessa problemática, inclusive sendo aberto o Processo n.o 16151.720024/2016-61)
para cuidar dos citados lançamentos, encaminhando-se aqueles novos autos para a 3a Seção de
Julgamentos do CARF, que é a competente para conhecer dos mencionados assuntos, mantendo-
se no caderno processual desta 2a Seção de Julgamentos o IRRF, destarte não há necessidade de
pronunciamento sobre não conhecimento da matéria estranha à 2a Seção, pois já declarada
apartada dos autos em decisão de saneamento aprovada na forma da Resolução CARF n.o 2202-
000.618, a despeito do recurso voluntário ser peça única para este e para o processo da 3a Seção.
Dito isto, passo propriamente para a admissibilidade da temática do IRRF.
O Recurso Voluntário (protocolado originalmente em 16/08/2012, e-fls.
1.633/1.736), considerando o seu aditamento pela petição intermediária de e-fls. 2.704/2.724
(protocolada em 08/04/2019), não atende a todos os pressupostos de admissibilidade.
O recurso originário (e-fls. 1.633/1.736) atende aos pressupostos de
admissibilidade extrínsecos, pois é tempestivo (notificação em 17/07/2012, e-fls. 1.631/1.632,
protocolo recursal em 16/08/2012, e-fl. 1.633), tendo respeitado o trintídio legal, na forma
exigida no art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo
fiscal, assim como observo que há regularidade formal, estando adequada a representação
processual, inclusive contando com advogados regularmente habilitados, de toda sorte, anoto
que, conforme a Súmula CARF n.o 110, no processo administrativo fiscal, é incabível a
intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo, ainda que formulado pedido
específico, como se observa no recurso, sendo a intimação exclusivamente destinada ao
contribuinte no domicílio fiscal eleito que consta na base de dados dos sistemas informatizados
da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.
O recurso em sua compreensão mais ampla, considerando no particular o
Aditamento veiculado (ainda que sem essa expressão) via petição intermediária de e-fls.
2.704/2.724, não atende a todos os pressupostos de admissibilidade intrínsecos (e a própria
tempestividade, pressuposto de admissibilidade extrínseco).
Ora, o recurso é cabível (previsto no Decreto 70.235), há interesse recursal (existe
sucumbência após decisão da DRJ, a recorrente foi vencida em sua tese de defesa), a recorrente
detém legitimidade para recorrer (considerando que está indicada como sujeito passivo do
Fl. 2790
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

crédito tributário), mas, em contra fluxo, existe, ao menos parcialmente, considerando o
aditamento, preclusão consumativa a ser considerada na petição intermediária de e-fls.
2.704/2.724, que possui o nítido caráter de aditamento.
Observe-se que a petição intermediária de e-fls. 2.704/2.724 pretende discutir
novos capítulos, sendo um para debater a ausência de comprovação da ocorrência do fato
jurídico tributário autuado e outro para a análise singular em capítulo específico de eventual
erro na determinação da base de cálculo. Há uma inovação na sistematização de apresentação
do recurso voluntário originário.
Tais matérias estão, de certo modo, presentes no recurso voluntário originário,
mas não em capítulos específicos ao debate, não na sistematização pretendida e particularizada
em capítulo próprio ao enfretamento. Ainda que se alegue cuidar-se de matéria de ordem
pública, a merecer análise capitularizada e específica, quiçá, em capítulos preliminares ao
mérito, como pretende sistematizar a petição intermediária, com natureza de aditamento recursal,
não visualizo essa necessidade e reconheço nesse ponto a preclusão da petição, a teor da
disciplina dos arts. 14, 16 e 17 do Decreto n.o 70.235, de 1972, que se aplicam na segunda
instância, com as adaptações da fase processual de regência.
De qualquer forma, tais temas se confundem com o mérito, que, aliás, já foi
inicialmente analisado pela DRJ e são objeto da lide. Os temas estiveram com roupagem
diferente diluídos no recurso voluntário ao terem sido integrados em capítulos que discutem
diretamente o mérito do lançamento. Não haverá prejuízo para a defesa, pois os temas se contém
dissolvidos nas análises dos capítulos de mérito na forma como apresentados no recurso
voluntário originário. Deve imperar o reconhecimento da preclusão consumativa para impedir
apenas a inovação de sistematização nova que pretende (re)posicionar parte da temática de
mérito como preliminar ou que pretende ver debatida e conhecida em capítulo próprio e
específico, segregado, numa forma que não constava inauguralmente no protocolo recursal.
Por último, em relação as demais petições intermediárias da recorrente, ainda não
mencionadas neste capítulo, mas listadas no relatório inaugural, observo que cuidam de
reafirmações da tese recursal sem apresentar nenhuma nova sistematização, são reiterativas,
poderiam até ser entendidas como uma espécie de “memoriais”, e, em relação a documentação
inclusa nelas (pareceres, consultas, decisão paradigma do Poder Judiciário ou mesmo a invoice
n.o 269 do e-fl. 1.991), houve o devido contraditório por parte da PFN ou a abertura de vistas
para a Procuradoria e, ainda mais, a análise documental em diligência fiscal após a resolução do
CARF, não havendo que se falar em preclusão ou em aditamento do recurso em relação a elas.
Além disso, se observarmos as datas dos documentos e verificarmos do que
essencialmente em sua grande maioria se cuidam vê-se que são soluções de consultas que foram
sendo emanadas da administração tributária, posteriormente a atos já concretizados neste
processo, e que a recorrente, ao verificar alguma similitude e aplicação ao caso, foi colacionando
e explicando o motivo da juntada e os pontos que entende de convergência para a análise.
A preclusão declarada da petição intermediária de e-fls. 2.704/2.724 não deve se
estender a solução de consulta colacionada com ela (e-fls. 2.735/2.749), exatamente pelo que
afirmado há pouco. A documentação relativa a solução de consulta é considerada na análise,
ainda que não venham a ser especificamente citada no voto.
Fl. 2791
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

Sendo assim, conheço parcialmente do Recurso Voluntário, exceto quanto ao
aditamento pela petição intermediária de e-fls. 2.704/2.724.
Apreciação do Recurso Voluntário (matérias conhecidas)
Apreciação de temática preliminar antecedente a
análise do mérito do recurso voluntário
- Requerimento de suspensão da incidência dos juros de mora
Observo que a recorrente peticionou nos autos (e-fls. 2.275 a 2.283) requerendo a
suspensão da incidência dos juros de mora sobre o crédito tributário discutido, até que seja
julgado o Recurso Voluntário, sob o argumento de que a Administração Pública descumpriu o
prazo de 360 dias prescrito pelo art. 24 da Lei n.o 11.457/073. Afirma que se trata de um fato
superveniente, tendo em vista que tal omissão restou caracterizada a partir de 16/08/2013.
Pois bem. Entendo que a matéria não cabe ser decidida pelo CARF em sede de
contencioso administrativo fiscal. Explico.
A competência do CARF é revisional das decisões da DRJ, de modo que a
referida temática não é afeta a revisão, considerando que sobre ela a primeira instância não se
pronunciou e nem deveria fazê-lo por não ser tema de contencioso administrativo fiscal
propriamente dito, intrínseco ao lançamento lavrado com supedâneo na atividade vinculada posta
no art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN).
O referido requerimento não trata de matéria específica do contencioso
administrativo fiscal (lide posta em relação ao lançamento contestado), de forma que não está na
competência do CARF sobre ela se pronunciar. O lançamento dos juros de mora pode se sujeitar
ao contencioso administrativo fiscal, mas não a sua suspensão na forma pleiteada por força de
alegada morosidade no julgamento.
Além do mais, a Lei n.o 11.457 é dirigida e dispõe sobre a Administração
Tributária Federal, inclusive trata dos julgamentos em primeira instância e o referido prazo é a
ela direcionado, nada dispõe sobre os julgamentos em segunda instância, os quais são regulados
no Decreto n.o 70.235.
O requerimento protocolado nos autos, considerando o direito de petição
constitucionalmente garantido, deverá ser despachado pela autoridade administrativa da
Administração Tributária Federal, isto é, nas instâncias da Secretaria Especial da Receita Federal
do Brasil (RFB), lembrando-se que o CARF pertence ao mesmo Ministério (atualmente,
integrante da estrutura do Ministério da Fazenda) e controla o ato de lançamento, sob o prisma
exclusivo do controle de legalidade, através dos processos que, por força recursal, cuidem da
revisão das decisões de primeira instância que foram submetidas a recurso (voluntário ou de
ofício), porém não é órgão ligado diretamente a RFB, possuindo autonomia em face do órgão de
fiscalização tributária, não estando sob qualquer subordinação hierárquica ou técnica em relação
a RFB (PGFN/CJU/COJPN 787/2014 e PGFN/COJPN/COJED 281/2013).

3 Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta)
dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte.
Fl. 2792
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

De toda sorte, ainda que fosse caso de análise pelo CARF de tal pleito, entendo
que não assistiria razão a recorrente, uma vez que, a despeito dos argumentos, tal prazo é
considerado impróprio, na concepção doutrinária, e o seu não atendimento não resulta em
suspensão da incidência dos juros de mora, pois este decorre de disposição legal.
No máximo, o que se vê, por regras de experiência, quando judicializado o
assunto via mandado de segurança, sobrevindo manifestação judicial favorável, é a determinação
para que o recurso seja julgado prioritariamente.
Ademais, obter dictum, em havendo abertura do contencioso fiscal, tem-se a
suspensão da exigibilidade do crédito (CTN, art. 151, III, que compete ser inserida nos sistemas
informatizados pela RFB, como uma espécie de deferimento por imposição legal da suspensão, e
não pelo CARF), porém, é cediço que, para desincumbir-se dos juros de mora, o sujeito passivo
deve realizar o depósito do montante integral do crédito tributário, nele incluídos os juros de
mora até a data do depósito, a teor do art. 151, II, combinado com o art. 156, VI, do CTN. Logo,
não existindo informações sobre depósito do montante integral, para fins de não imputar juros
moratórios incidentes durante o curso do processo, não haveria que se falar em suspensão da
incidência dos juros de mora, inclusive por força da norma do art. 161 do CTN.
Por fim, reitero eventual requerimento pretendendo, em relação ao crédito
tributário, a suspensão da incidência de juros de mora, por força de excesso de prazo, quando não
julgado o processo em 360 (trezentos e sessenta) dias, na forma do art. 24 da Lei n.o 11.457, que
dispõe sobre a Administração Tributária Federal, deve ser encaminhado para as instâncias da
Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, não sendo o CARF competente para se
manifestar por não integrar o contencioso administrativo fiscal. Apenas a discussão acerca do
controle de legalidade dos juros de mora objeto do lançamento do crédito tributário, no ato de
revisão em segunda instância, se estiverem em lide, após instaurada pela impugnação tempestiva,
é que estão no âmbito da competência do CARF. Matérias relativas ao controle da suspensão do
crédito tributário são da competência da Administração Tributária e não do CARF. A própria
suspensão do crédito tributário pela interposição do recurso voluntário (CTN, art. 151, III) é
afeta ao controle da Administração Tributária Federal na RFB e não no CARF.
Deste modo, sem razão a recorrente de pretender pronunciamento do CARF para
suspensão da incidência dos juros de mora sobre o crédito tributário discutido, até que seja
julgado o Recurso Voluntário.
Apreciação do Mérito do recurso voluntário
Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo.
Tratam os autos de lançamento de ofício no qual se exige Imposto de Renda
Retido na Fonte (IRRF), referente aos anos-calendário 2007 e 2008, sendo o fato verificado,
pela autoridade fiscal, remessas efetuadas pela recorrente ao exterior, em benefício da
empresa estrangeira Costa Crociere Spa, sem a retenção do imposto de renda na fonte,
ocorrendo a remessa das divisas após a venda de “pacotes turísticos” que tinham por
objeto cruzeiros marítimos turísticos (prestação de serviços de turismo), em algumas
situações realizados plenamente no Exterior e em outras inteiramente no Brasil, sempre a
bordo de navios de propriedade da pessoa jurídica estrangeira.
Fl. 2793
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

Importante registrar que o Termo de Verificação Fiscal informa que a recorrente
tem por objeto social, dentre outras: as atividades de exploração do ramo de agência de viagens e
turismo; as atividades de operadora de turismo; e a atividade armatorial, através da realização de
cruzeiros marítimos nacionais (navegação de cabotagem), com fins turísticos, em navios próprios
ou arrendados.
Por usa vez, a Costa Crociere Spa é pessoa jurídica domiciliada na Itália, com
sede em Gênova, que atua no ramo de cruzeiros marítimos.
A autoridade fiscal afirma que nos cruzeiros marítimos existe um pacote básico de
serviços, que inclui a acomodação, o entretenimento e a alimentação dos passageiros, cujos
custos estão embutidos no preço, de modo que essa prestação de serviços prepondera, pois o
viajante ao adquirir esses "pacotes turísticos" é atraído pelos serviços de acomodações de luxo,
alimentação e lazer prestados pelo navio e não simplesmente pelo deslocamento marítimo entre o
local de embarque e desembarque. Em síntese, seriam auferidos rendimentos a título de receitas
pela prestação dos serviços turísticos em cruzeiro marítimo que decorrem dos “pacotes de
turismo” comercializados, não havendo receitas por transporte marítimo; os serviços turísticos
preponderam.
As remessas ocorreram basicamente por 3 (três) situações:
1) Cruzeiros no Exterior: Remessas, feitas pela recorrente, referentes à
venda no Brasil de pacotes turísticos de cruzeiros marítimos, a serem
prestados pela empresa italiana no exterior (o serviço ou seu resultado
não se verificam no país), situação em que a recorrente alega ter atuado
como agente de vendas exclusivo prestando serviço de agenciamento
para a Costa Crociere Spa, sendo a remessa a título dos resultados das
vendas dos pacotes turísticos de cruzeiro marítimo no exterior descontada
a comissão. A recorrente age como agência de turismo;

2) Cruzeiros no Brasil – Afretamento: Remessas, feitas pela recorrente,
referente à alegada contraprestação por afretamento de navio da empresa
italiana,
que
seria
utilizado
para
atender
pacotes
turísticos
comercializados pela própria recorrente relativos a cruzeiros marítimos, a
serem prestados no Brasil (o serviço e o seu resultado se verificam no
país), situação em que a recorrente alega ter o risco da atividade atuando
em nome próprio ao afretar a embarcação, na modalidade afretamento
por viagem (navio armado e tripulado), pagando remuneração para a
empresa italiana pelo afretamento, ficando ela recorrente com os riscos e
os bônus pelas vendas dos pacotes turísticos de cruzeiro marítimo no
Brasil. A recorrente atuaria na atividade armatorial (navegação de
cabotagem) em navio arrendado, pagando contraprestação por isso,
assumindo o risco empresarial de captar turistas para os cruzeiros no
Brasil;

3) Cruzeiros no Brasil – Representação e Afretamento por terceiros:
Remessas, feitas pela recorrente, na qualidade de representante da
empresa italiana, em relação a valores que a recorrente recebeu de
terceiros por pagamento de cruzeiros marítimos, no território nacional,
Fl. 2794
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

contratados por empresas nacionais diversas (terceiros) diretamente com
a empresa italiana, atuando a recorrente apenas como representante legal
da Costa Crociere SpA. A recorrente seria mera representante legal e,
neste caso, a tese da recorrente foi acolhida em parte pela DRJ, só não
sendo para contratos nos quais a primeira instância não conseguiu
vincular contrato entre terceiros e empresa italiana e remessas
correspondentes, sendo a decisão objeto de recursos de ofício e do
voluntário. Essas vinculações questionadas como existentes pela
recorrente no recurso voluntário foram o objeto da diligência.
A autoridade fiscal entendeu, do ponto de vista fático, por premissa, que, em
quaisquer das três situações acima, todas as remessas para o exterior foram, de um modo geral,
decorrentes da venda de “pacotes turísticos” que tinham por objeto cruzeiros marítimos turísticos
a serem realizados em navios da empresa estrangeira, isto é, compreendeu que as remessas são
rendimentos na modalidade receitas da prestação de serviços de turismo pela empresa
italiana.
A situação “1” se amolda com facilidade nessa premissa, sem necessidade de
maiores explicações. A situação “2” se justifica porque não haveria “afretamento” (arrendamento
do navio), existindo, na verdade, a contratação pela própria recorrente dos serviços de turismo da
empresa italiana e, na sequência, a recorrente vende os “pacotes de turismo” para seus clientes.
A situação “3” se justifica porque não haveria “afretamento com terceiros” (arrendamento do
navio para eles), existindo, em realidade, a contratação pelos terceiros dos serviços de turismo da
empresa italiana; com relação a responsabilidade de retenção, a recorrente se obriga a partir do
momento que as empresas brasileiras pagam para ela os valores considerando a sua intervenção
no contrato como representante legal da contratada e por haver expressa cessão de crédito da
Costa Crociere para a recorrente, a qual serve para a representante receber em nome próprio os
valores e, ato seguinte, os entregar por remessas para a empresa italiana.
Vale dizer, a verificação fiscal teria constatado que, em quaisquer das situações, a
empresa italiana sempre recebia da recorrente remessas por conta da prestação de serviços de
turismo que decorrem dos pacotes turísticos de cruzeiros marítimos.
- Critério jurídico do lançamento
Conforme intelecção extraída do Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 994/1.026),
pode-se resumir que, em quaisquer das três situações mencionadas acima, se efetuou o
lançamento adotando-se como critério jurídico a natureza de rendimentos remetidos ao
exterior (Itália) por fonte pagadora brasileira (ocorrendo aquisição de renda, pela empresa
estrangeira, a partir de fonte nacional), sendo os rendimentos relacionados a receitas da
prestação de serviços de cruzeiro marítimo de turismo decorrente da venda dos pacotes
turísticos, caracterizados como serviços de caráter geral por prestação de serviços de turismo,
distintos de serviços de transporte marítimo por preponderar aqueloutro, assemelhando-se
aos serviços técnicos sem transferência de tecnologia4, caracterizados, para os fins do art. 98 do

4 A autoridade fiscal assemelha os "serviços de caráter geral" (no qual se classificaria os serviços de turismo) com os
serviços técnicos "sem transferência de tecnologia" citando no Termo de Verificação Fiscal a Solução de Consulta
SRRF/1a Região Fiscal n.o 29, de 2005, e o Ato Declaratório Normativo Cosit n.o 01, de 05/01/2000. Conferir E-fls.
997/998. Observar que os serviços técnicos "sem transferência de tecnologia" não se confundem nem se assemelham
Fl. 2795
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

CTN5, como “Rendimentos Não Expressamente Mencionados” (“os rendimentos oriundos da
prestação de serviços de turismo não se encontra expressamente mencionada no texto legal para
evitar a dupla tributação”6), aplicando-se, assim, a subsunção do artigo 22 da Convenção
Destinada a Evitar a Dupla Tributação (Brasil-Itália) e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria
de Impostos sobre a Renda, celebrada entre o Governo da República Federativa do Brasil e o
Governo da República italiana (promulgada pelo Decreto n.o 85.985, de 1981, e aprovada pelo
Decreto Legislativo n.o 77, de 5 de dezembro de 1979, do Congresso Nacional)7 e incidindo a
alíquota de 25% estabelecida na alínea “a” do inciso II do art. 685 do RIR/99 (Decreto n.o
3.000, de 1999)8, afastando a alíquota de 15% tratada no art. 3o da Medida Provisória n.o 2.159-
70, de 24/08/20019, e no art. 7.o da Lei n.o 10.332, de 19/12/200110, pois essa última é para
serviços técnicos com transferência de tecnologia (serviços especializados com transferência de
Know How).
Em relação ao critério jurídico adotado, inclusive, quanto a caracterização das
receitas de prestação de serviços de turismo em cruzeiros marítimos como “Rendimentos Não
Expressamente Mencionados”, para fins do Tratado Brasil-Itália, aplicando-se o artigo 22 da
Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de
Impostos sobre a Renda, a Procuradoria da Fazenda Nacional (PFN) concordou com o
lançamento e assim se manifestou nas contrarrazões ao recurso voluntário (e-fls. 1.835/1.863):

Com respeito ao tratado firmado entre Brasil e Itália para evitar a dupla
tributação (Decreto 85.985/81), a autoridade fiscal manifestou entendimento de que os
rendimentos em questão se enquadram no artigo 22, tributáveis em ambos os Estados
contratantes.
(...)

Em conta da ausência de menção expressa ao termo “receita” ou a qualquer outro
termo que abranja os valores pagos a pessoas jurídicas estrangeiras para prestações de
serviços ou pela contraprestação de alugueis no país do contratante, aplica-se o disposto
no artigo 22 do Tratado:
ARTIGO 22

com os chamados "serviços técnicos" citado na Medida Provisória no 2.159-70, de 2001, e na Lei no 10.332, de
2001. Os "serviços técnicos" dessas legislações presupõe a transferência de tecnologia (decorrem de um contrato de
Know How).
5 Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha.
6 Trecho extraído da motivação presente no Termo de Verificação Fiscal. Conferir e-fl. 1.013.
7 ARTIGO 22. Rendimentos não expressamente mencionados. Os rendimentos de um residente de um Estado
Contratante não expressamente mencionados nos Artigos precedentes da presente Convenção são tributáveis em
ambos os Estados Contratantes.
8 Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou
remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na
fonte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 100, Lei no 3.470, de 1958, art. 77, Lei no 9.249, de 1995, art. 23, e Lei no
9.779, de 1999, arts. 7o e 8o): II - à alíquota de vinte e cinco por cento: a) os rendimentos do trabalho, com ou sem
vínculo empregatício, e os da prestação de serviços.
9 Art. 3o Fica reduzida para quinze por cento a alíquota do imposto de renda incidente na fonte sobre as importâncias
pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços técnicos e de
assistência técnica, e a título de róialties, de qualquer natureza, a partir do início da cobrança da contribuição
instituída pela Lei no 10.168, de 29 de dezembro de 2000.
10 Art. 7o A Lei no 10.168, de 2000, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 2o-A: "Art. 2o-A. Fica reduzida para
15% (quinze por cento), a partir de 1o de janeiro de 2002, a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre as
importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços
de assistência administrativa e semelhantes."
Fl. 2796
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

Outros rendimentos
Os rendimentos de um residente de um Estado Contratante não tratados
nos Artigos precedentes e provenientes do outro Estado Contratante são
tributáveis nesse outro Estado.

A leitura do dispositivo revela que é permitida a tributação desses rendimentos
no Brasil, onde está situada a fonte pagadora.

Numa análise sistemática, se percebe que os dispositivos contra a dupla
tributação preceituam que as empresas estrangeiras, que recebem pagamentos de fonte
de produção e de fonte pagadora localizadas no Brasil, mas não tenham estabelecimento
permanente em nosso território, não ficam sujeitas a apresentar Declaração de Imposto
de Renda de Pessoa Jurídica e a pagar o Imposto de Renda sobre o lucro real, no Brasil.
Outra coisa – bem diferente – é a retenção na fonte do Imposto de Renda sobre receita
diversa e genérica (que não se configura lucro real), realizada pela pessoa jurídica
contratante (nacional).

O que importa à lei brasileira é que o rendimento está sendo pago a partir do
Brasil e por pessoa domiciliada no Brasil e, ainda, que a prestadora estrangeira está
recebendo receita, e não apurando lucro.
(...)

O precedente, com apuro técnico, retorna à ideia de que o acordo contra a dupla
tributação impede que as empresas estrangeiras, que recebam pagamentos de fonte de
produção e de fonte pagadora localizadas no Brasil, mas não tenham estabelecimento
permanente em nosso território, fiquem sujeitas ao Imposto de Renda sobre o lucro real,
no Brasil. Assim, o método de recolhimento eleito pela legislação brasileira foi o de
retenção do Imposto de Renda no instante da ocorrência do pagamento (remessa do
capital ao exterior, para cumprir o contrato) baseado na receita pactuada, que não
configura lucro real.

Trata-se, portanto, de rendimento classificável como “outros rendimentos”, a que
se refere o artigo 22 da Convenção, e não lucro. À remessa desses valores não é
aplicável, portanto, o artigo 7. Desta forma, não há dúvidas de que incide, em sua
plenitude, a exação estabelecida no art. 7o da Lei 9.779/9911. É também livre de
questionamentos, a propriedade da interpretação exercida no Ato Declaratório COSIT
01/200012.

A PFN ainda pondera, em suas contrarrazões (e-fls. 1.835/1.863), que não se
aplica o artigo 7 da mesma Convenção Brasil-Itália13, tendo em vista que os valores remetidos
pertencem à categoria “receita” (receita da prestação de serviços de turismo) e não “lucro”, não
havendo que se confundir receita (ingresso financeiro genérico) e lucro (apurado após
operações contábeis ou fiscais com deduções e adições).

11 Art. 7o Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos,
creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência
do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento.
12 I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem
transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o art. 685, inciso II, alínea "a", do Decreto No
3.000, de 1999.
II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos
classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na
forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo.
III - Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de prestação de assistência técnica e de
serviços técnicos sem transferência de tecnologia aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional
da Propriedade Industrial - INPI e Banco Central do Brasil.
13 ARTIGO 7 - Lucros das empresas - 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
nesse Estado, (...).
Fl. 2797
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

Outrossim, a PFN assevera que não se aplica o artigo 8 do Tratado Brasil-Itália14,
considerando que não há transporte marítimo em tráfego internacional, mas a prestação de
serviços de turismo.
Extrai-se que o Tratado Brasil-Itália somente trata de rendimentos de bens
imobiliários (artigo 6), lucros das empresas (artigo 7) navegação marítima (que não seria o caso
dos autos, por se tratar de serviços de turismo) e aérea (artigo 8), empresas associadas (artigo 9),
dividendos (artigo 10), juros (artigo 11), royalties (artigo 12), ganhos de capital na alienação de
bens (artigo 13), profissões independentes (artigo 14), profissões dependentes (artigo 15),
remunerações de direção (artigo 16), artistas e desportistas (artigo 17), pensões e anuidades
(artigo 18), pagamentos por funções governamentais (artigo 19), professores ou pesquisadores
(artigo 20) e estudantes (artigo 21). Deste modo, não haveria regra especial que vede qualquer
incidência sobre as receitas auferidas pela pessoa jurídica estrangeira em decorrência dos
serviços prestados pagos por fonte brasileira. Logo, aplicar-se-ia o artigo 22 “Rendimentos Não
Expressamente Mencionados”.
A primeira instância (e-fls. 1.528/1.567) também concordou com o lançamento
com base na subsunção ao artigo 22 do Acordo bilateral pactuado, conforme modelo da OCDE,
veja-se:

Ora, a classificação correta dos rendimentos remetidos ao exterior de que trata o
presente processo recai, por conseguinte, sobre o art. 22 da Convenção Brasil/Itália, que
trata de rendimentos não especificados em outros artigos da Convenção, nos seguintes
termos:
ARTIGO 22
Rendimentos Não-Expressamente Mencionados
“Os rendimentos de um residente de um Estado Contratante não
expressamente mencionados nos Artigos precedentes da presente
Convenção são tributáveis em ambos os Estados Contratantes.”
[...]
Ocorre que, a recorrente apresentou petição (e-fls. 2.183/2.220) alegando que,
após o lançamento e depois da decisão de primeira instância, adveio o Parecer PGFN/CAT n.o
2.263/2013 que reconhece que as remessas ao exterior relativas à prestação de serviços técnicos
ou assistência técnica sem transferência de tecnologia não são tributadas de acordo com o artigo
21 da Convenção Modelo da OCDE (artigo 22 do Tratado Brasil-Itália), mas sim em
conformidade com seu artigo 7.o, o que determina a tributação de tais pagamentos apenas no país
de residência do prestador do serviço.
A PFN foi cientificada para se manifestar, ocasião em que a Procuradoria
peticionou (e-fls. 2.224/2.233) confirmando que, de fato, o Parecer PGFN/CAT n.o 2.263/2013
concluiu ser equivocada a interpretação restritiva da expressão “Lucro” que era aplicada pelo
órgão ao interpretar o artigo 7.o (“Lucros das Empresas”) contido nos tratados de dupla
tributação em que o Brasil é signatário, celebrados conforme Convenção Modelo OCDE.

14 ARTIGO 8 - Navegação marítima e aérea - 1. Os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de
navios ou aeronaves só são tributáveis no Estado Contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da
empresa.
Fl. 2798
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

Reconhece a PFN, na referida manifestação, que interpretava a expressão
“Lucro” adequando-a ao conceito de “Lucro Real” (apuração de resultado com operações
fiscais de deduções e adições), não utilizando receitas ou rendimentos como enquadráveis no
termo, considerando que a interpretação sugerida pelo comitê fiscal da OCDE não vincularia o
intérprete pátrio, já que as legislações e definições internas variam de país para país, devendo o
intérprete observar os termos e definições constantes expressamente do acordo e, em não sendo
tais definições esclarecedoras o suficiente, dever-se-ia voltar, para o fim de complementá-las, às
disposições legais internas.
De toda sorte, a PFN explica que, após ser vencida no Superior Tribunal de
Justiça (STJ), conforme o REsp n.o 1.161.467, formou-se entendimento no sentido de que o
termo “Lucro” nos tratados para evitar a dupla tributação da renda deve ter o significado mais
amplo abarcando o conceito de “Lucro Operacional”, este previsto na legislação interna nos arts.
6.o, 11 e 12 do Decreto-Lei n.o 1.598/77 como “o resultado das atividades, principais e
acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica”, aí incluído, obviamente, o “rendimento”
(receitas) pago como contrapartida de serviços prestados. Deste modo, para os fins do artigo 7 da
Convenção Brasil-Itália, no que toca a expressão “Lucro”, as receitas (rendimentos) de prestação
de serviços sem assistência técnica se enquadram na referida norma e não no artigo 22 do acordo
bilateral (“Rendimentos não Expressamente Mencionados”).
Destaque-se que o artigo 7 da Convenção Brasil-Itália para evitar a bitributação
prescreve que: “[o]s lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado”. Isso é bem diferente da disposição do artigo 22 que estabelece que “[o]s rendimentos
de um residente de um Estado Contratante não expressamente mencionados nos Artigos
precedentes da presente Convenção são tributáveis em ambos os Estados Contratantes.”
Neste contexto, entendo que o lançamento deve ser cancelado, haja vista que o
critério jurídico adotado resta fulminado.
Ora, se a situação tangencia rendimentos de serviços de caráter geral (prestação
de serviços de turismo), como aponta o lançamento (conferir Termo de Verificação Fiscal), os
quais se assemelham aos serviços técnicos sem transferência de tecnologia15, a indicar uma
alíquota de 25% (art. 685, II, “a”, RIR/99)16, afastada a alíquota de 15% (MPV 2.159-70/2001,
e Lei 10.332/2001), não se podendo qualificar, para os fins do art. 98 do CTN e Decreto
85.985/81, as remessas como “Rendimentos Não Expressamente Mencionados” (artigo 22).

15 A autoridade fiscal assemelha os "serviços de caráter geral" (no qual se classificaria os serviços de turismo) com
os serviços técnicos "sem transferência de tecnologia" citando no Termo de Verificação Fiscal a Solução de
Consulta SRRF/1a Região Fiscal n.o 29, de 2005, e o Ato Declaratório Normativo Cosit n.o 01, de 05/01/2000.
Conferir E-fls. 997/998. Observar que os serviços técnicos "sem transferência de tecnologia" não se confundem nem
se assemelham com os chamados "serviços técnicos" citado na Medida Provisória no 2.159-70, de 2001, e na Lei no
10.332, de 2001. Os "serviços técnicos" dessas legislações presupõe a transferência de tecnologia (decorrem de um
contrato de Know How).
16 Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou
remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na
fonte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 100, Lei no 3.470, de 1958, art. 77, Lei no 9.249, de 1995, art. 23, e Lei no
9.779, de 1999, arts. 7o e 8o): II - à alíquota de vinte e cinco por cento: a) os rendimentos do trabalho, com ou sem
vínculo empregatício, e os da prestação de serviços.
Fl. 2799
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

O lançamento deve ser cancelado porque será caso de subsunção ao artigo 7 do
Tratado Brasil-Itália, o qual, ao seu turno, reza que: “[o]s lucros de uma empresa de um Estado
Contratante só são tributáveis nesse Estado”. No caso a tributação daqueles rendimentos
remetidos se dará exclusivamente na Itália. Aliás, é bem provável que o país estrangeiro realize
essa tributação e o acordo bilateral pretende exatamente evitar a dupla tributação.
É preciso explicar, no entanto, que a PFN apresentou tese subsidiária pretendendo
ser acatada para manter o lançamento. A Procuradoria não concorda com o cancelamento do
lançamento, ainda que tenha sobrevindo o referido parecer.
Deveras, a PFN sustenta que o parecer não impede que seja aplicado aos
rendimentos provenientes da prestação de assistência e serviços técnicos o tratamento dispensado
aos royalties, nas transações referentes a países cujos tratados assim o preveja em seus
protocolos adicionais, ficando o rendimento remetido sujeito à tributação pela alíquota de 15%,
aplicando-se o enquadramento no Artigo 12 (Royalties) conjugado com o protocolo adicional.
Explica a PFN que na estrutura da Convenção Modelo da OCDE não está
discriminado o rendimento proveniente da prestação de serviços técnicos e assistência técnica e
como forma de preservar a tributação na fonte desses rendimentos e, ao mesmo tempo, não
“romper” a estrutura do modelo da OCDE, o Brasil buscou como solução, por meio do Protocolo
Adicional (especialmente contratando “disposições adicionais”), incorporar os rendimentos de
serviços técnicos no artigo 12 (royalties), cujo parágrafo 2 permite a tributação no país da fonte.
Consta ainda a informação (Dezembro/2012) de que dos 29 países com os quais o Brasil tem
acordo para evitar a dupla tributação, 23 adotaram o protocolo que atribui à tributação dos
rendimentos provenientes da prestação de serviços técnicos e assistência técnica as mesmas
regras de tributação dos royalties.
Consta no Artigo 12 do Tratado Brasil-Itália e, na sequência, no Protocolo
Adicional da Convenção referida (Decreto n.o 85.985, de 1981) o seguinte:
ARTIGO 12
Royalties
1. Os royalties provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro
Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses royalties podem ser tributados no Estado Contratante de que provém,
e de acordo com a legislação desse Estado, mas se a pessoa que os receber for o
beneficiário efetivo dos royalties o imposto assim estabelecido não poderá exceder:
a) 25 por cento do montante bruto dos royalties provenientes do uso ou da concessão do
uso de marcas de indústria ou comércio;
b) 15 por cento em todos os demais casos.
(...)
4. O termo "royalties", empregado neste Artigo, designa as remunerações de qualquer
natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra
literária, artística ou científica (inclusive os filmes cinematográficos, filmes ou fitas de
gravação de programas de televisão ou radiodifusão), qualquer patente, marcas de
indústria ou comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou processo secreto, bem
como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou
científico e por informações correspondentes à experiência adquirida no setor
industrial, comercial ou científico.
(...)
PROTOCOLO ADICIONAL
Fica entendido que:
(...)
Fl. 2800
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

5. Com referência ao Artigo 12, parágrafo 4
A expressão "por informações correspondentes à experiência adquirida no setor
industrial, comercial ou científico" mencionada no parágrafo 4 do Artigo 12 inclui os
rendimentos provenientes da prestação de assistência técnica e serviços técnicos.
É, neste contexto, que a PFN espera ver prosperar a sua tese subsidiária e,
dessarte, ser mantido o lançamento. Alega, inclusive, que:

Voltando agora ao caso em apreço, pode-se notar que parte significante dos
serviços turísticos contratados pela autuada é constituída de atividades altamente
complexas, particularmente no que atine ao manuseio de embarcação de grande porte. O
exercício de tais atividades exige, inequivocamente, qualificação técnica específica, não
podendo ser exercido por pessoas não formadas para tal.

Trata-se, sem sombra de dúvida, de serviço técnico, marcado pelos
conhecimentos específicos e pela autonomia técnica dos responsáveis pela condução
dos navios, como fica claro, por exemplo, na cláusula 10 do anexo A17 aos contratos de
reserva de cabines (condições gerais de transporte marítimo de passageiros e bagagens).

Portanto, ainda que não se considere o presente rendimento enquadrável no
artigo 22 da Convenção, como “outros rendimentos”, ele deve pelo menos ser
considerado abrangido pelo artigo 12 da Convenção, por força do disposto no item 5 do
protocolo adicional ao tratado. Neste caso, o rendimento remetido fica sujeito à
tributação pela alíquota máxima de 15% (alínea b, do parágrafo 2 do artigo 12).
Além do mais, importa anotar que, hodiernamente, o entendimento corrente
Fazendário considera que, em casos de contraprestação por serviços prestados, com remessas por
fonte nacional para o exterior (critério da fonte pagadora), o método de interpretação do tratado
ou convenção deve, primeiro, investigar a possibilidade de enquadramento do rendimento como
royalties, em seguida, como relativo a profissões independentes ou de serviços profissionais ou
pessoais independentes e, não sendo o caso de enquadramento em qualquer dessas duas
hipóteses, como lucros das empresas.
Registro, também, que é possível extrair o conceito de “serviço técnico” e de
“assistência técnica” a partir das alíneas “a” e “b” do inciso II do § 1o do art. 17 da Instrução
Normativa RFB n.o 1.455, de 06 de março de 2014, nestes termos:
Art. 17, § 1.o, II - considera-se:
a) serviço técnico a execução de serviço que dependa de conhecimentos técnicos
especializados ou que envolva assistência administrativa ou prestação de consultoria,
realizado por profissionais independentes ou com vínculo empregatício ou, ainda,
decorrente de estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico; e
b) assistência técnica a assessoria permanente prestada pela cedente de processo ou
fórmula secreta à concessionária, mediante técnicos, desenhos, estudos, instruções
enviadas ao País e outros serviços semelhantes, os quais possibilitem a efetiva utilização
do processo ou fórmula cedido.
A despeito da excelente exposição da Procuradoria, com toda a vênia, o que se
pretende, em meu entendimento, é requalificar a própria acusação fiscal, o que viola o conteúdo

17 O comandante do navio tem plena faculdade de seguir viagem sem piloto, de rebocar e auxiliar embarcações em
todas as circunstâncias, de desviar da rota normal para qualquer direção à qualquer distância e para qualquer fim, de
fazer escala em qualquer porto que se encontre ou não no itinerário do cruzeiro, de transferir o passageiro e sua
bagagem para outro navio ou qualquer outro meio de transporte, seja de propriedade ou não da transportadora, em
direção ao porto de destino (...). O comandante está autorizado a alterar o itinerário do cruzeiro sempre que julgar
conveniente, no interesse dos passageiros e à(sic) segurança do navio.
Fl. 2801
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

do art. 146 do CTN18, o qual, em outras palavras, estabelece que, efetivado o lançamento de
ofício, a qualificação jurídica atribuída (critério jurídico adotado pela administração tributária)
não pode ser modificada em relação aos mesmos fatos geradores e ao mesmo sujeito passivo, sob
pena de afrontar o devido processo legal e seus consectários (contraditório, ampla defesa e
impossibilidade de, como regra, haver supressão de instância na hipótese de atividade de caráter
judicativo); a boa-fé do administrado; a proteção da confiança; a segurança jurídica e
estabilidade; e a rigidez e particularidade da divisão de competências no lançamento fiscal
daquela afeta a fase de julgamento no processo administrativo fiscal, não tendo o órgão julgador
capacidade de alterar o lançamento ao decidir o caso concreto.
Ora, a autoridade fiscal, em seu Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 994/1.026),
qualifica os serviços da Costa Crociere Spa como serviços de caráter geral (prestação de
serviços de turismo), os quais se assemelhariam aos serviços técnicos sem transferência de
tecnologia, a indicar uma alíquota de 25% (art. 685, II, “a”, RIR/99)19, afastada a alíquota de
15% de serviços técnicos especializados (aqueles com transferência de tecnologia, a partir de
contratos de Know How, tendo afastado a aplicação da MPV 2.159-70/2001, e Lei 10.332/2001).
Ademais, para os fins do art. 98 do CTN e Decreto 85.985/81, a autoridade fiscal qualifica as
remessas como “Rendimentos Não Expressamente Mencionados” (artigo 22).
Observe-se que a autoridade lançadora assemelha os "serviços de caráter geral"
(no qual se classificaria os serviços de turismo) com os serviços técnicos "sem transferência de
tecnologia" citando no Termo de Verificação Fiscal a Solução de Consulta SRRF/1a Região
Fiscal n.o 29, de 2005, e o Ato Declaratório Normativo COSIT n.o 01, de 05/01/2000, que na
época prevaleciam e deram fundamento ao lançamento (conferir e-fls. 997/998).
De mais a mais, não entendo adequado se alegar que, por ocasião da aferição da
base de cálculo (a partir da e-fl. 1.012 do Termo de Verificação Fiscal), tenha a autoridade fiscal
cogitado em Royalties, uma vez que a manifestação sobre uma situação similar ao contrato
relativo ao pagamento de direitos autorais foi exclusivamente no sentido de que não sendo
possível (no entender da autoridade lançadora) individualizar a natureza do valor remetido (por
exemplo, o que é afretamento ou transporte dos chamados serviços preponderantes de
acomodação, lazer, entretenimento e alimentação) deve-se ter por base de cálculo o total das
remessas, aliás o lançamento originário também era de Pis/Cofins-Importação. Observe-se, em
proteção da confiança legítima dos administrados que, a todo tempo, a autoridade lançadora,
inclusive, afirma ser aplicável a alíquota de 25%, que não é a da matéria dos Royalties (15%).
Neste horizonte, passar a defender, no curso da lide, que os serviços são
complexos, que são serviços técnicos, que estariam sujeitos ao mesmo tratamento de royalties,
que o exercício de tais atividades exige, inequivocamente, qualificação técnica específica para
manuseio seguro e correto da embarcação, não podendo ser exercido por pessoas não formadas

18 Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos
critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada,
em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
19 Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou
remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na
fonte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 100, Lei no 3.470, de 1958, art. 77, Lei no 9.249, de 1995, art. 23, e Lei no
9.779, de 1999, arts. 7o e 8o): II - à alíquota de vinte e cinco por cento: a) os rendimentos do trabalho, com ou sem
vínculo empregatício, e os da prestação de serviços.
Fl. 2802
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

para tal, tratando-se, sem sombra de dúvida, de serviço técnico, marcado por conhecimentos
específicos e pela autonomia técnica dos responsáveis pela condução dos navios, é alterar toda a
discussão que foi posta pela acusação fiscal. Aliás, a própria navegação marítima que foi tida a
todo tempo como secundária (não preponderante) não deveria passar a ser de relevada
importância a partir de dado momento processual, sob pena de violar os preceitos da lealdade, da
boa-fé e da confiança legítima que deve reger o ato administrativo de lançamento e o
contencioso administrativo fiscal, sendo vedado o comportamento contraditório violador da
expectativa legítima (venire contra factum proprium).
Por conseguinte, quanto ao pedido subsidiário da PFN para aplicação do artigo 12
(Royalties), em razão do item 5 do Protocolo Adicional do Tratado Brasil e Itália, reafirmo que
passar a defender, no curso da lide, que os serviços são complexos, quando eram serviços de
caráter geral (serviços de turismo, que não se confundem com navegação marítima), passando a
qualificar como “serviços técnicos”, que estariam sujeitos ao mesmo tratamento de royalties, que
o exercício de tais atividades exige, inequivocamente, qualificação técnica específica para
manuseio seguro e correto da embarcação, não podendo ser exercido por pessoas não formadas
para tal, afirmando em exposição inovadora no curso do processo que, “sem sombra de dúvida”,
tem-se serviço técnico marcado por conhecimentos específicos e pela autonomia técnica dos
responsáveis pela condução dos navios, é alterar toda a discussão que estava sendo explanada
inauguralmente, o que está proibido pela ótica da boa-fé objetiva que vai exigir um dever de
conduta adequado do ente fazendário para proteção da expectativa legítima.
Aliás, a própria navegação marítima é tida a todo tempo como secundária (não
preponderante), logo não deveria passar a ser de relevada importância a partir de dado momento
processual para pretender aplicar a norma do artigo 12, conjugada com o item 5 do Protocolo
Adicional. Ademais, o ente fazendário em outros capítulos sustenta com bastante ênfase a não
aplicação do artigo 8 (navegação marítima e aérea) do Tratado Brasil-Itália exatamente porque
não se deveria falar em serviços de navegação e transporte marítimo, mas em serviços de turismo
por venda de pacotes de cruzeiro marítimo turísticos. Não parece haver convergência nesse
racional para aplicar o artigo 12, ainda que a título subsidiário.
Por último, importante consignar que o lançamento fiscal cita um antigo
precedente do CARF (e-fl. 1.002, parte final), relativo a mesma recorrente e mesmos fatos,
conforme Acórdão n.o 104-18.892, de 21/08/2002, da 4.a Câmara do 1.o Conselho de
Contribuintes, ponto no qual o lançamento foi mantido, no entanto devo destacar que a tese que
prevaleceu naquela ocasião fez o enquadramento como “rendimentos não expressamente
mencionados” (artigo 22, Convenção Brasil/Itália), o que já não mais prevalece na forma do
Parecer PGFN/CAT n.o 2.263/2013, confira-se:
ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO — CONVENÇÃO BRASIL — ITÁLIA —
REMESSAS DE NUMERÁRIO AO EXTERIOR — RENDIMENTOS — PACOTES
TURÍSTICOS — Os rendimentos auferidos no País, por pessoas físicas ou jurídicas
residentes ou domiciliadas no exterior, decorrentes da exploração de pacotes turísticos,
sujeitam-se à tributação na fonte à alíquota de 25%. Empresas que realizam cruzeiros
marítimos prestam serviços turísticos. A Convenção Brasil/Itália determina que a
tributação dos lucros provenientes da exploração do tráfego internacional de navios seja
apenas no Estado sede da empresa que realiza o tráfego. Assim, se a empresa no
exterior presta serviços turísticos, caracteriza rendimentos não expressamente
mencionados na Convenção, devendo, neste caso, ser tributados em ambos os Estados
Contratantes. (destaque acrescentado)
Fl. 2803
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

Claramente, para a análise hodierna, houve erro de direito no lançamento, haja
vista ter se efetivado uma escolha equivocada de um módulo normativo, o qual se apresentou
inservível ou não mais aplicável à situação observada.
Há um vício material no lançamento (ou vício substancial ou essencial) e isso
precisa ser reconhecido. Veja-se que o próprio montante do tributo devido (elemento constitutivo
do crédito tributário) restou equivocado com a adoção afirmativa da alíquota de 25%. Por sua
vez, a descrição do fato gerador e da matéria tributável, considerando o teor do art. 98 do CTN,
também resta fulminada. Por conseguinte, o art. 142 do CTN20 não foi atendido havendo defeito
em requisito fundamental do lançamento.
Sem dúvida, a valoração jurídica dos fatos tributários pela autoridade competente
não foi acertada.
Sendo assim, com razão o contribuinte neste capítulo, devendo ser cancelado o
lançamento, considerado o equívoco no critério jurídico adotado e a impossibilidade de sua
alteração/modificação, sendo nulo o lançamento por vício material.
Considerando o vício material reconhecido, deixa-se de apreciar as demais
questões que estariam postas ao enfrentamento.
Conclusão quanto ao Recurso Voluntário
Sendo assim, em resumo, conheço parcialmente do recurso voluntário, exceto
quanto ao aditamento pela petição intermediária de e-fls. 2.704/2.724; e na parte conhecida,
inicialmente, dou-lhe provimento para declarar nulo o lançamento por vício material,
considerado o equívoco no critério jurídico adotado e a impossibilidade de sua
alteração/modificação, sendo nulo o lançamento por vício material.
Conclusão conjunta quanto aos recursos:
Dispositivo
Ante o exposto, não conheço do recurso de ofício, e conheço parcialmente do
recurso voluntário, exceto quanto ao aditamento pela petição intermediária de e-fls. 2.704/2.724;
e na parte conhecida, dou-lhe provimento para declarar a nulidade do lançamento por vício
material.
É como Voto.
(documento assinado digitalmente)
Leonam Rocha de Medeiros

20 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Fl. 2804
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

Declaração de Voto
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira
Peço licença ao em. Relator para registrar o singelo motivo pelo qual o
acompanhei apenas pelas conclusões no tocante ao não conhecimento da petição intermediária às
f. 2.704/2.724, apresentada após o manejo da peça recursal.
Como bem narrado, ultimada a interposição do recurso voluntário, pretendeu a
parte ora recorrente a posteriori ofertar nova manifestação com o desiderato de, ao meu sentir,
promover uma melhor sistematização das teses já suscitadas tanto em sede impugnatória quanto
em grau recursal.
A despeito de dois capítulos supostamente inéditos restarem incrustados da
petição às f. 2.704/2.724, entendo que as insurgências já se faziam presentes em manifestações
pregressas, devendo ser devolvidas a este eg. Conselho para apreciação. De toda sorte, ainda que
assim não fosse, discussões envolvendo a carência de comprovação da ocorrência do fato
jurídico tributário ou o indigitado erro na determinação da base de cálculo podem ser suscitadas
em qualquer tempo, não se operando sobre essas matérias os efeitos da preclusão.
Na seara tributária, tais questões estão sempre umbilicalmente atreladas à questão
de viabilidade do próprio executivo fiscal, dentre as quais estão a liquidez e a exigibilidade do
título, bem como o preenchimento de condições da ação e pressupostos processuais. De bom
alvitre repisar que, no âmbito processual, entende-se que “(...) infração aos princípios
constitucionais do contraditório, ampla defesa e devido processo legal (...) constitui matéria de
ordem pública e pode ser conhecida de ofício pelo órgão julgador.” (STJ. REsp no 714.467/PB,
Rel. Min. LUIS FELIPE SALOMÃO, Quarta Turma, julgado em 02/09/2010, DJe 09/09/2010).
Função precípua deste eg. Conselho é realizar o controle da legalidade dos atos
emanados pela Administração Tributária. Seu objetivo é efetivar:
(...) a autotutela da legalidade pela Administração, ou seja, o controle da
justa e legal aplicação das normas tributárias aos fatos geradores
concretos. um dos instrumentos para a efetivação da justiça tributária e
para a garantia dos direitos fundamentais do contribuinte. (TORRES,
Ricardo Lobo. Processo Administrativo Fiscal: Caminhos para o Seu
Desenvolvimento. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo,
no 46, jul. 1999, p. 78)
Independentemente de os princípios norteadores do processo administrativo fiscal
figurarem apenas na Lei no 9.784/99, certo que não só detêm elevado vetor valorativo como
também alastram a força axiológica dos valores fortemente consagrados na CRFB/88. No art. 2o
do retromencionado diploma resta inequívoco que “[a] Administração Pública obedecerá,
Fl. 2805
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 2202-009.639 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720009/2011-86

dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade,
proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse
público e eficiência.” Ao expressamente mencionar o princípio da segurança jurídica, quis o
legislador proporcionar ao contribuinte o respeito aos ditames constitucionais, à legalidade, à
certeza, à previsibilidade da ação estatal, bem como a salvaguarda de seus direitos.
Escorada nestas premissas é que, com a devida vênia, entendo que mereceria ter
sido conhecida a petição intermediária às f. 2.704/2.724. Furtei inaugurar divergência apenas
porque, na esteira daquilo que zelosamente alertado pelo em. Relator o reconhecimento da
preclusão consumativa não implicaria, nestes autos, em prejuízo à defesa, porquanto analisados
os argumentos ali declinados.
A manifestação que ora apresento objetiva, portanto, reforçar o posicionamento
que venho há muito externando, no sentido de que o processo administrativo fiscal deve restar
pautado na eficiência, de modo a atender aos anseios dos jurisdicionados. Excepcionalmente,
filiei-me à tese pelo não conhecimento da petição contendo matérias de ordem pública
apresentada após a interposição do recurso voluntário, exclusivamente por, no caso em espeque,
não infligir à defesa qualquer ônus.
(documento assinado digitalmente)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira
Fl. 2806
DF CARF MF
Original