Tribunal: CARF
Processo: 10830.900080/2014-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-24
Data de publicação: 2024-03-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Exercício: 2019
PIS E COFINS. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
O conceito de insumo, instituto disposto pelo inciso II, artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833, afere sua configuração, de modo a permitir o crédito, desde que enquadrado como essencial ou relevante ao processo produtivo do contribuinte, conforme entendimento fincado no Resp 1.221.170/STj, julgado sob a égide dos recursos repetitivos.
GLOSA DE FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. DIREITO AO CRÉDITO. ITENS ESSENCIAIS AO PROCESSO PRODUTIVO.
O frete na aquisição de insumos tem como base entendimento pacífico neste Tribunal pela possibilidade de creditamento das contribuições, porque essenciais, tendo em vista que são responsáveis pela logística do insumo que será utilizado na produção.
GLOSA DE FRETE DE PRODUTOS DESONERADOS. SERVIÇOS DE IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS DESONERADOS. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
Os produtos desonerados não se vinculam aos serviços ou bens que a ele se relacionam, possibilitando o crédito das contribuições quanto ao frete, e demais serviços relacionados à importação de tais produtos.
PERDCOMP. GLOSA DE CRÉDITOS. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE.
É cediço o entendimento deste Tribunal, nos ditames do artigo 373, do Código de Processo Civil, que no caso de pedido de ressarcimento, restituição ou compensação, o ônus probatório, de demonstrar mediante documentos fiscais e contábeis, dentre outras provas, além da descrição e evidenciação de seu processo produtivo, é do contribuinte.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.900080/2014-90
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.885 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de outubro de 2023
Recorrente
GICS INDUSTRIA, COMERCIO E SERVICOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Exercício: 2019
PIS E COFINS. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
O conceito de insumo, instituto disposto pelo inciso II, artigo 3o, das Leis
10.637 e 10.833, afere sua configuração, de modo a permitir o crédito, desde
que enquadrado como essencial ou relevante ao processo produtivo do
contribuinte, conforme entendimento fincado no Resp 1.221.170/STj, julgado
sob a égide dos recursos repetitivos.
GLOSA DE FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. DIREITO AO
CRÉDITO. ITENS ESSENCIAIS AO PROCESSO PRODUTIVO.
O frete na aquisição de insumos tem como base entendimento pacífico neste
Tribunal pela possibilidade de creditamento das contribuições, porque
essenciais, tendo em vista que são responsáveis pela logística do insumo que
será utilizado na produção.
GLOSA DE FRETE DE PRODUTOS DESONERADOS. SERVIÇOS DE
IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS DESONERADOS. POSSIBILIDADE DE
CREDITAMENTO.
Os produtos desonerados não se vinculam aos serviços ou bens que a ele se
relacionam, possibilitando o crédito das contribuições quanto ao frete, e demais
serviços relacionados à importação de tais produtos.
PERDCOMP. GLOSA DE CRÉDITOS. ÔNUS PROBATÓRIO DO
CONTRIBUINTE.
É cediço o entendimento deste Tribunal, nos ditames do artigo 373, do Código
de Processo Civil, que no caso de pedido de ressarcimento, restituição ou
compensação, o ônus probatório, de demonstrar mediante documentos fiscais e
contábeis, dentre outras provas, além da descrição e evidenciação de seu
processo produtivo, é do contribuinte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para: (i) reverter a glosa relativa aos fretes sobre insumos e
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.900080/2014-90
Fl. 646
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

matéria-prima, sobre produtos desonerados, doações e amostras; (ii) reverter a glosa dos serviços
relativos a mão de obra para operação, manutenção mecânica, serviço de instalação elétrica,
serviço de guindaste, movimentação interna de cargas, manutenção elétrica, serviço de munck,
serviço de armazenagem, fabricação e montagem, manutenção de motores elétricos, isolamento
térmico, serviço de instalação e montagem, mão de obra temporária, análises periciais e laudos,
movimentação interna, serviços de inspeção, serviços de sondagem, serviços de testes e
calibração, manutenção de instrumentação; (iii) reverter as glosas relativas às despesas com a
aquisição de bens e serviços nas operações de importação; e (iv) manter as glosas relativas às
despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos, ativo imobilizado e ativo intangível.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Renato Pereira de
Deus, Denise Madalena Green, Aniello Miranda Aufiero Junior, Mariel Orsi Gameiro, Flavio
Jose Passos Coelho (Presidente). Ausente o Conselheiro Celso José Ferreira de Oliveira.
Relatório
Por bem retratar os fatos e direitos discutidos no presente processo administrativo
fiscal, me utilizo do relatório constante à decisão de primeira instância:
Trata o processo de manifestação de inconformidade (fls. 08/56) apresentada em
28/06/2017, em face do deferimento parcial de pedido de ressarcimento de créditos de
Cofins não cumulativa relativos ao 2o trimestre de 2012, proveniente de operações no
mercado interno, constante do PER/Dcomp no 41050.06658.080313.1.5.11-0900 (que
retificou
os
PER/Dcomp
nos
11868.73783.291012.1.1.11-8478,
13982.64384.220213.1.5.11-3040 e 36140.65811.260213.1.5.11- 1506), conforme
despacho decisório de 07/06/2017 (fl. 285) proferido pela DRF em Campinas/SP, cuja
ciência deu-se em 19/06/2017. Conforme pg. 3 do PER/Dcomp, a contribuinte pleiteou
o ressarcimento de R$ 4.415.400,32. Após a pertinente análise, contudo, o valor
deferido foi de R$ 3.114.449,02. Aludido crédito, ao que consta, foi integralmente
utilizado
nas
compensações
constantes
dos
PER/Dcomp
nos
34890.67181.311012.1.3.11-9862, 21261.15373.081112.1.3.11-0659 (homologadas),
14887.62161.150413.1.7.11-5467
(homologada
parcialmente),
37691.96954.301112.1.3.11-5604
e
09258.02545.280813.1.3.11-0895
(não
homologadas). Segundo a Informação Fiscal que serviu de base para a emissão do
despacho decisório, a contribuinte foi intimada e, após a análise da documentação
apresentada, a fiscalização concluiu que houve a apropriação indevida de créditos
relativos a:
Fl. 647
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

Os valores correspondentes aos créditos glosados constam dos anexos I a V. O Anexo
VI contempla o recálculo dos valores a ressarcir/compensar. De acordo com o despacho,
aludidos anexos também podem ser encontrados no processo no 10010.031636/0117-40.
Na manifestação apresentada, a contribuinte, após alegar a tempestividade e resumir as
ocorrências do processo, questiona as glosas efetuadas.
A seguir, discorre sobre a história e sobre as atividades da empresa. No tópico seguinte,
disserta sobre os fatos e fundamentos que evidenciam a legitimidade do crédito
pleiteado. Questiona o conceito restritivo de insumo adotado pela fiscalização e diz que
o CARF já vem adotando interpretação diversa. Afirma que insumo deve ser
considerado todo bem ou serviço essencial e necessário à realização/produção de outro
bem ou serviço.
Na sequência, a contribuinte analisa o anexo I e diz que o auditor glosou diversos
serviços que representam gastos essenciais para a consecução da sua atividade
produtiva. Lista as glosas que entende indevidas e afirma que alguns serviços que foram
glosados, tidos pela fiscalização como “imobilizado em andamento” não correspondem
a gastos com “ativos” pois, na realidade, são insumos da produção. Pede que se
considere a verdade material.
Quanto aos fretes, alega que o contribuinte pode descontar créditos da base de cálculo
do PIS e da Cofins relacionados aos custos e despesas com produtos e serviços
empregados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Diz
que foram glosados créditos relativos a fretes utilizados na aquisição de insumos não
tributados e tributados, fretes utilizados na transferência de insumos, produtos e
materiais entre estabelecimentos e fretes nas operações de venda.
Sobre o frete pago para transportar insumos adquiridos até o seu estabelecimento fabril,
diz que a RFB reconhece o direito ao crédito quando a despesa tenha sido suportada
pelo contribuinte no custo de aquisição. Diz estar apresentando algumas notas fiscais
(doc. 04) para demonstrar, por amostragem, que tal situação ocorreu. A respeito dos
fretes pagos para a transferência de bens em geral (bens em fase de produção, acabados,
insumos e não insumos ou imobilizado), afirma que são despesas essenciais para a
continuidade das suas atividades produtivas.
Insiste que a transferência de insumos entre unidades da empresa gera créditos de PIS e
Cofins por se tratar de produto em fase de industrialização. Cita e transcreve
jurisprudência administrativa tratando da questão.
No
que
concerne
aos
demais
serviços
cujos
créditos
foram
glosados
(instalação/montagem, manutenção elétrica, serviço de testes e calibração, cessão de
andaimes, isolamento térmico, serviço de inspeção, consultoria, assessoria e projetos),
insiste na essencialidade e indispensabilidade de todos ao desenvolvimento de sua
atividade produtiva. Quanto aos bens utilizados como insumos, listados no anexo II,
informa que são utilizados em máquinas e instalações da planta de produção da
empresa. Pede a reforma do despacho decisório.
Menciona, ainda, que o fato de ter sido feito um registro equivocado como
“importação” não afasta o seu direito já que a verdade material deve ser observada. A
seguir, no tópico que trata das despesas de armazenagem e fretes na operação de vendas,
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DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

constantes do Anexo III, diz que as operações registradas como saída de mercadorias
com pagamento de frete cuidam, na verdade, de operações de transferência entre
estabelecimentos. Alega equívoco no preenchimento do Dacon e clama pela prevalência
da verdade real. Afirma que todas as despesas de frete são autorizadas pela legislação.
Quanto ao frete pago nas remessas de doações e amostras diz que, independentemente
da natureza da operação, houve saída de mercadorias com despesas de fretes. Insiste no
direito ao crédito. No ponto seguinte, tece considerações sobre as despesas de aluguéis
de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica. Informa que tais despesas são
autorizadas pela legislação. Lembra que o registro equivocado na conta “importação”
não afasta o direito ao crédito pois a verdade material deve prevalecer. Na sequência,
discorre sobre os gastos com a aquisição de partes, peças e serviços que tiveram seus
valores registrados e integrados ao ativo permanente imobilizado. Lembra que a
legislação concede o crédito para o ativo imobilizado aplicado na produção e diz que
“por se tratarem de bens utilizados em sua atividade” geram o direito ao crédito. Pede a
reforma do despacho.
Sobre os gastos com a aquisição de bens e serviços nas operações de importação, afirma
que são essenciais pois se relacionam com a obtenção de matéria-prima (enxofre)
aplicada na produção de fertilizante. Esclarece que já existe jurisprudência favorável no
CARF. Noutro tópico, disserta sobre os gastos com a aquisição de serviços que tiveram
seus valores registrados e integrados ao ativo permanente intangível. Assim como os
demais, diz que são essenciais em sua atividade. Juntamente com a manifestação,
informa estar apresentando cópia do estatuto social (doc. 01), procuração (doc. 02),
comprovante de intimação (doc. 03), notas fiscais por amostragem (doc. 04), parecer
jurídico (doc. 05) e arquivos não pagináveis – anexos I a VII (extraídos do processo
10010.031636/0117-40). Protesta pela produção de provas, por todos os meios
admitidos em direito e, ao final, requer o acolhimento da manifestação, a reforma do
despacho, o reconhecimento integral do direito ao ressarcimento e a total homologação
das compensações. Consoante Termos de Apensação de fls. 298/299, os processos nos
11080.733864/2018- 12 e 10830.723569/2017-84 foram apensados ao presente. Em
28/09/2020, conforme despacho de fl. 300, o processo foi encaminhado para esta DRJ
09 em Curitiba, para julgamento. É o relatório.
A 3a Turma da DRJ09, em 29 de março de 2021, mediante Acórdão no 109-
005.127, julgou improcedente a manifestação de inconformidade, nos termos da seguinte
ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012 NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO. Conforme estabelecido no Parecer
Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB,
o conceito de insumos, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do
PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da
relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a
prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, nos termos do
Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, requer que o bem ou serviço creditado
constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO
PAGAMENTO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE
CRÉDITO. Em regra, no regime da não cumulatividade da Contribuição para o
Fl. 649
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

PIS/Pasep, é vedada a apuração de créditos na aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição.
PEDIDOS DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO.
ÔNUS DA PROVA. No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou
ressarcimento, o ônus de comprovar a existência de eventual direito creditório é do
contribuinte.
FRETES. TRANSFERÊNCIA DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO. VEDAÇÃO. As despesas com fretes contratados para o transporte
de insumos entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito à
apuração de créditos por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de
bens destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. BENS DO
ATIVO INTANGÍVEL. A apuração de créditos de PIS/Pasep e Cofins com base em
encargos de amortização de bens do ativo intangível só se tornou possível com o
advento da Lei no 12.973, de 2014, que incluiu o inciso XI no art. 3o das Leis nos
10.637, de 2002 e 10.833, de 2003. PIS/PASEP. COFINS. DESCONTO DE
CRÉDITOS. Sobre o valor apurado a título de contribuição devida a título de PIS/Pasep
ou Cofins, a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.
ATIVO
IMOBILIZADO.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
AMORTIZAÇÃO OU DEPRECIAÇÃO. Na apuração não cumulativa do PIS/Pasep e
da Cofins, os créditos vinculados à aquisição de bens integrantes do ativo imobilizado
são calculados com base na depreciação ou na sua amortização, em períodos
determinados.
NÃO CUMULATIVIDADE. PIS/PASEP E COFINS. BENS E SERVIÇOS
ADQUIRIDOS. VINCULAÇÃO À ATIVIDADE. NECESSIDADE. Apenas os
serviços e bens adquiridos, efetiva e comprovadamente vinculados à produção, podem
ser considerados insumos geradores de créditos do PIS/Pasep e da Cofins. Manifestação
de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido
O contribuinte apresentou Recurso Voluntário, no qual apenas repisa os mesmos
argumentos trazidos em sede de manifestação de inconformidade.
É o relatório.
Voto
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora.
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Dos insumos
Neste ponto, aduz a fiscalização que o contribuinte, de forma equivocada,
enquadra determinados insumos como passíveis de creditamento, com supedâneo no inciso II,
artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833, que expressamente prevê a possibilidade de tais créditos.
Fl. 650
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

O despacho decisório aponta três itens principais na temática supramencionada,
que são as embalagens utilizadas pelo contribuinte, frete na aquisição de insumos, e, embora
mencione serviços de esterilização, tais glosas não constam dos arquivos mencionados e
acostados aos autos, portanto, não serão aqui tratados.
Antes de adentrarmos às especificidades de cada uma das glosas, vale tecer
algumas considerações a respeito da discussão que permeia supramencionado inciso,
especialmente porque o despacho decisório, e a decisão de primeira instância, proferida pela
DRJ, se apoiam em normativos e interpretação já ultrapassados sobre o tema, que são as INs
404/2004 e 247/2002.
De antemão, discordo da decisão proferida em ambos atos administrativos –
despacho decisório e decisão da DRJ, porque entendo que é válida aplicação do conteúdo
interpretativo contido no Resp 1.221.170, que teve como relatora a Ministra Regina Helena
Costa, sob a sistemática de repetitivo (Tema 779), delineado que insumo é tudo aquilo que é
relevante e essencial ao processo produtivo do contribuinte.
Passemos algumas considerações técnicas sobre o tema, enfim.
A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a dedução da base de
cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas norma citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à fabricação de bem e
produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma excludente situações evidentemente
opostas ao texto normativo, como por exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e investimentos que
contribuem para obtenção de determinado resultado, mercadoria ou produto até o acabamento ou
consumo final”. De acordo com a mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra; produto
(output) é tudo aquilo que sai”.1
Nesse contexto, será analisado no presente tópico o desenvolvimento da
jurisprudência administrativa no CARF, bem como a jurisprudência judicial sobre o tema, de
modo a demonstrar a subjetividade da análise do alcance dado pela norma.
Entendimento da RFB
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as Instruções Normativas
no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro
de 2003) e no 404, de 12 de março de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada ao
IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na fabricação ou produção

1 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro
de Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
Fl. 651
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto dos insumos, e a
definição de matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem, restringindo o
crédito tão somente àquilo que era utilizado e integralmente consumido no processo produtivo
(excluídas, por exemplo, as peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo
imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade empresarial do
contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes dúvidas – as quais também existem
para aplicação da sistemática não-cumulativa do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras discussões em
processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em crescente massa
administrativa no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e contribuinte, não
houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação
(Cosit), o que certamente incentivou o sentimento de insegurança de ambos os lados dessa
relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de direito ao crédito da
Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para rastreamento via satélite, com seguros de
qualquer espécie, sobre os veículos, ou para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com
pedágios para a conservação de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do
serviço, ou ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de rodovias, desde que
paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada prestadora do serviço, e a Pessoa
Jurídica não utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de insumos gastos
realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços
prestados de dedetização, desratização e na lavação de carpetes e forrações contratados com
Fl. 652
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

fornecimento de materiais, dentre outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras;
escovas; polidores e etc, desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou
importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos de
proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas; aventais; capas; calças e
camisas de brim e etc., utilizados por empregados na execução dos serviços prestados de
dedetização, desratização e lavação de carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na
prestação de serviços.
Jurisprudência no CARF
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo, considerando a
primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o entendimento supramencionado, posto
pela Receita Federal, através da IN 404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo
Conselho de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o acórdão no
201.81.568, de 7 de novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da Instrução
Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e serviços
diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos, tem-se que não
estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade, seguros, materiais de
limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet, sistema de computação
(despesas com processamento de dados). Outrossim, como se percebe das Planilhas de
Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a 150), os créditos não aceitos pela
fiscalização relativos a despesas a titulo de 'honorários diversos' e 'comissões passivas',
referem-se às áreas administrativa e comercial, respectivamente, e, portanto, não se
encontram entre aquelas permitidas pela legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante
demonstram as Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa", os créditos
relativos à energia elétrica consumida, diversamente do que alega a impugnante, foram
devidamente considerados pela fiscalização na determinação da contribuição devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o
conceito de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão 9303-01.035,
proferido pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de agosto de 2010, sob a relatoria
do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa
jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o
legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de
insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao
contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que
a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o mesmo
que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse imposto, o conceito
Fl. 653
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto intermediário e de material de
embalagem, já na seara das contribuições, houve um alargamento, que inclui ate
prestação de serviços, o que demonstra que o conceito de insumo aplicado na legislação
do IPI não tem o mesmo alcance do aplicado nessas contribuições.
(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e lubrificantes, o
que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as diferenças não param ai,
nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, máquinas e
equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda,
bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o
legislador não quis restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-
primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na
legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario, ampliou
de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa juridica
precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
restrição ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004, conforme se
vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-002.651, 9303-002.652
(bens consumidos durante o processo de produção); 9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663
(combustível, peças e material de embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte
de trabalhadores); 3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de insumo
na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2262, adota não um conceito intermediário, mas sim
muito mais amplo, considerando especialmente as diferentes materialidades dos tributos, para,
conforme dito nas considerações iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação
da renda – e à amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do
conceito de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional apresentado
pelo contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo Conselheiro ou pela Turma.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no Recurso
Especial (REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos repetitivos, com a fixação da
tese de que são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03, com entendimento de que insumos passíveis
de direito a crédito seriam todas as despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação e algumas
despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis, gastos com veículos,

2 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve
ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do
IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal
tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço.
Fl. 654
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação
de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).3
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade da interpretação
restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas 247/2002 e 404/2003; ii)
posicionamento intermediário, da Ministra Regina Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito
de insumo à luz dos conceitos de essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos
efeitos e objetivos da não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto do Ministro Napoleão teve o acréscimo do entendimento intermediário
esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o centro da discussão, declarando
ser “possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o conceito de insumo segundo
os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode se dar por singularidades da
cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de imposição legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela
RFB, quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI, ao passo que
também não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela aplicável às deduções presentes
na legislação aplicável ao imposto de renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos permite dizer
que é findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo contribuinte e fisco, em termos,
visto que ainda é necessário aplicar o sentido de essencial e relevante ao processo produtivo de
cada contribuinte, dentro de suas características próprias.
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de
dezembro de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF, da definição do
conceito de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no 1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:

3
Resp
1.221.170
–
PR,
disponível
em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150
Fl. 655
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação
de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do
produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços
que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a
permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para
que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda
que já esteja finalizada a produção ou prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em relação
a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da prestação do
serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à garantia de adequação
do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa vedação de creditamento
incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida por legislação específica, vez
que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre após a venda do produto ou a
prestação do serviço.4
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às inúmeras discussões
judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo – adota-se questionável posição quanto à
impossibilidade de tomada de crédito pelas empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que as Leis 10.637/02
e 10.833/03, que definiram a sistemática da não cumulatividade, permitem o crédito sobre
insumos “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II),
não incluindo expressamente o comércio (compra para revenda).
Vale mencionar ainda o julgamento encerrado pelo Tema 756, com repercussão
geral, pelo Supremo Tribunal Federal, que tratou sobre o conceito de insumo, nos termos da
seguinte ementa:
Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não cumulativo
da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário para tratar do
assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo 31, § 3o, da Lei no 10.865/04.
Constitucionalidade.
1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC no 42/03, conferiu
autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da
contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais
preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações,
mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da
isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança.
2. Nesse contexto, são válidas as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g.,
estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos produtivos, de
edificações e de benfeitorias (art. 3o, § 1o, inciso III) e no que impossibilitaram o
crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e ao valor da aquisição
de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da COFINS, inclusive no
caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição (art. 3o, § 2o, incisos I e II).

4 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
Fl. 656
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender, de
maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de PIS/COFINS,
cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a mais, é certo que o art.
3o, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação conferida pelo Superior
Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nos 779 e 780), não viola aqueles ou outros
preceitos constitucionais.
4. É constitucional o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04, na medida em que a vedação
dele constante também se encontra em harmonia com o texto constitucional, mormente
com a irretroatividade tributária e com os princípios da proteção da confiança, da
isonomia, da razoabilidade.
5. Recurso extraordinário não provido. 6. Foram fixadas as seguintes teses para o Tema
no 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não
cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais
preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da
COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da
proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência
de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3o, inciso II,
das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF
nos 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF no 358/03) e 404/04. III. É
constitucional o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04”.
Vê-se que, a Corte Suprema endereçou a competência de interpretação da lei
federal ao Superior Tribunal de Justiça, tendo em vista fincar cabível que a não-cumulatividade,
em que pese disposta em nível constitucional, deve e pode ser tratada por lei infraconstitucional,
para determinar como deve ser aproveitado o crédito, prevalecendo, enfim, o julgamento do
Recurso Especial mencionado, que afirma que a análise do crédito de PIS/Cofins quanto ao
conceito de insumo deve ser feita à luz da essencialidade e relevância do insumo no processo
produtivo do contribuinte.
Pois bem, passemos à análise de cada um dos itens objeto da glosa.

Frete
na
aquisição
de
insumos/matéria-prima,
sobre
produtos
desonerados
e
doações/amostras
Afirma o despacho decisório que somente o inciso IX, do artigo 3o, das Leis
10.637 e 10.833 permite respectivo crédito, somente em operações de venda, desde que o ônus
seja suportado pelo vendedor.
A DRJ afirma que só existe o direito ao crédito se os insumos adquiridos forem
tributados pelas contribuições, de modo a existir uma correlação entre transporte e aquilo que
está sendo transportado – entendendo pelo não reconhecimento do crédito do frete quando os
produtos da operação forem desonerados. E, nesse sentido, o contribuinte não demonstrou a
segregação do tipo de frete por aquisição, e, portanto, não faz jus ao direito pleiteado por não
preencher os requisitos de cumprimento da certeza e liquidez do crédito tributário.
Afirma o contribuinte, que o direito ao crédito, com supedâneo no inciso II, artigo
3o, das Leis 10.637 e 10.833, é possível, porque não se trata de operação de venda, e é operação
essencial ao processo produtivo, considerando que sem o transporte dos insumos adquiridos para
continuidade do processo, não há que se falar em produção.
Fl. 657
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

De fato, neste ponto, não se trata de força probatória do processo produtivo, mas
de mera cognição da diferença dos incisos constantes do artigo 3o supramencionado, como
conceito de insumo – dentro da perspectiva de essencialidade ou relevância, ainda com a
importante temática da composição do preço do produto que está sento transportado – que será
esmiuçada abaixo, ou como frete na operação de venda, cumprido o requisito do ônus do
pagamento pelo vendedor.
Entendo que a possibilidade de crédito relativo ao frete na aquisição de bens
reside no argumento de essencialidade e relevância, porque enquadra-se, nessa hipótese, no
artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
A operação consiste na aquisição de bens a serem aplicados no processo
produtivo, ou para revenda, a depender da atividade operacional do contribuinte, e como
respectiva atividade se concretiza, considerando que deve tal fase corresponder ao momento
inicial da operação.
O argumento de enquadramento embasa-se no fato de que, quando da aquisição
dos bens pelo contribuinte, seja para aplicação ou consumo no decorrer de seu processo
produtivo, seja para revenda, o valor do frete comporá o custo de sua aquisição.
Nesse passo, se o valor despendido com o frete pelo contribuinte compõe o custo
de aquisição dos bens supramencionados, é inconteste sua essencialidade ao desenvolvimento do
processo produtivo ou à sua revenda, especialmente porque sem a disponibilidade de tais
insumos mediante deslocamento, seria inviável a realização de tal operacionalidade, o que em
consequência, impediria o desenvolvimento da atividade econômica.
O entendimento do Tribunal Administrativo é pacífico quanto à possibilidade do
aproveitamento de créditos neste tipo de operação, seja na câmara baixa , ou na Câmara Superior
– conforme se depreende do acórdão 9303-010.476.
Certamente que, como de praxe na jurisprudência administrativa, caso o processo
administrativo fiscal seja de compensação, restituição ou ressarcimento, o ônus da prova dessa
essencialidade – e a forma pela qual é desenvolvida toda a operação comercial, é do contribuinte,
ao passo que, caso seja um auto de infração, especialmente em casos de constituição do crédito
tributário por desconsideração de negócios jurídicos que geraram um determinado crédito, o
ônus da prova é da fiscalização.
A Receita Federal já ratificou respectivo entendimento do direito ao crédito nas
ocasiões operacionais dispostas neste tópico mediante Solução de Consulta no 197/2011 ,
especificamente quanto ao argumento técnico de que o valor do frete deve compor o custo de
aquisição dos bens adquiridos para aplicação ou consumo no processo produtivo, ou para
revenda.
Vê-se que, na presente hipótese não há grande controvérsia quanto à possibilidade
de aproveitamento do crédito, bastando que, sejam devidamente entendidas as segregações dos
tipos atividade, momentos em que o frete se aloca em tais operações e qual o embasamento
técnico legislativo a ser utilizado.
Fl. 658
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

Portanto, reverto a glosa relativa ao frete na aquisição de insumos e matéria-
prima.
Há um ponto a ser discutido que está relacionado ao direito ao crédito na
aquisição de bens, que diz respeito à hipótese de tais bens serem desonerados – a título de
isenção, imunidade ou alíquota zero (sujeitos ao regime monofásico).
O entendimento esposado pela Câmara Superior, no acórdão 9303-011.5515, é
favorável aos contribuintes, ainda que tal posicionamento não seja unânime, o voto vencedor
entendeu que:
Portanto, temos uma situação em que parte do custo foi tributada (frete), com direito a
crédito, e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo), sem direito a crédito.
Nesse sentido concluiu o i. Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, no
Acórdão 3401- 005.234: [...] há se de considerar que o custo de aquisição é
composto pelo valor da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de
transporte (frete) contratado para transporte até o estabelecimento industrial da
contribuinte (adquirente). Assim, uma vez que o custo total é composto por uma parte
não tributada (MP) e outra parte integralmente tributada (frete), a parcela tributada
(frete) compõe o custo de aquisição pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se
assentir que o frete enseja direito ao crédito, assim como os demais dispêndios que
integram o custo do produto acabado.
Ao passo que, o voto vencido dispôs:
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas Contribuições não dão
direito ao crédito no sistema de apuração não cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03
e 10.637/021 . O que se debate nos autos não é se os gastos com transporte da matéria-
prima importada até as dependências da empresa tratam-se ou não de um insumo
aplicado no processo produtivo de fabricação de adubos e fertilizantes, mas se esses
dispêndios podem ser agregados ao custo de aquisição do arroz, esse, sim, insumos
utilizados na fabricação do produto final. Como se viu, a priori, com base nas
informações disponíveis, podem; contudo, no caso concreto, essa decisão, de cunho
eminentemente jurídico, não tem qualquer repercussão na solução da lide, pois os
valores correspondentes terminam por ser acrescidos ao custo de um insumo que não dá
direito ao crédito.
Entendo pela total desvinculação entre produto e o frete do produto – posição
vencedora na Câmara Superior, não havendo qualquer diferença na existência de tributação ou
desoneração sobre o produto que está sendo transportado, e, portanto, aqui também reverto as
glosas procedidas pela fiscalização, para reconhecer o direito ao crédito dos fretes nas
operações de aquisições de insumos desonerados, bem como, em idêntico raciocínio, dos
fretes sobre remessa de doações e amostras.

Demais serviços
Afirma a recorrente que todas as glosas efetuadas estão equivocadas, porque são
essenciais e indispensáveis ao desenvolvimento de sua atividade produtiva, motivo pelo qual
devem ser dedutíveis do faturamento.

5 Acórdão de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssa, publicado em 19 de julho de 2021. Voto vencedor do
Conselheiro Rodrigo Mineiro. No mesmo sentido: acórdão 9303-011.550.
Fl. 659
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

As glosas referem-se à consultoria, assessoria e projetos, mão de obra para
operação, manutenção mecânica, serviço de instalação elétrica, serviço de guindaste,
movimentação interna de cargas, manutenção elétrica, serviço de munck, serviço de
armazenagem, fabricação e montagem, manutenção de motores elétricos, isolamento térmico,
serviço de instalação/montagem, mão de obra temporária, análises periciais e laudos,
movimentação interna, serviços de inspeção, serviços de sondagem, serviços de testes e
calibração, manutenção de instrumentação.
Afirma a decisão de primeira instância que, de plano, se excluem os serviços de
consultoria, assessoria e projetos, porque se relacionam com a administração da atividade, e não
com a produção propriamento dita.
De início, concordo com a decisão de primeira instância quanto à afirmativa
supramencionada, contudo, conforme atividade produtiva longamente descrita pela recorrente
em sua peça recursal, os demais serviços configuram-se como essenciais:
A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado que se dedica ao ramo de
industrialização de fertilizantes, realizando atividades de mineração, beneficiamento,
industrialização e distribuição de fertilizantes fosfatados.
Se especializou em toda a etapa de fabricação e industrialização dos fertilizantes, sendo
responsável por um dos maiores complexos industriais de produção de fertilizantes do
Brasil, envolvendo desde a extração do minério das rochas fosfáticas, até a fabricação
de ácido sulfúrico, superfosfatos, granulação, mistura e ensaque de fertilizantes.
Para realização de suas atividades possui unidades em diversos Estados brasileiros, a
exemplo de São Paulo, Minas Gerais, Bahia e Rio Grande do Sul, possuindo um
processo produtivo que envolve diversas etapas – muitas delas inclusive logísticas –, a
fim de permitir a industrialização e comercialização dos produtos fabricados pela
Empresa.
A etapa produtiva consiste na extração do minério de fosfato, o seu beneficiamento nas
unidades minerárias localizadas nos Estados de Minas Gerais e Bahia, e uma segunda
etapa, por onde passam obrigatoriamente todos os insumos obtidos nas unidades
minerárias, nas unidades químicas que realizam a transformação do concentrado
fosfático em fertilizante, o que ocorre nas unidades de Luis Eduardo Magalhães/BA e
Paulínia/SP.
Ademais, discordo da decisão de primeira instância que mantém a glosa pelo
simples fato de não ter o contribuinte contestado cada um dos serviços, “limitando-se” à
Fl. 660
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

argumentação de que todos são essenciais ao seu processo produtivo. E tal afirmativa, oriunda da
análise de algumas notas que foram acostadas aos autos de forma amostral pelo contribuinte, que
demonstram a ocorrência de tais serviços, em cotejo à descrição do processo produtivo realizado.
Portanto, exceto em relação à consultoria, assessoria e projetos, reverto a glosa
para os demais serviços do presente tópico.
Dos gastos vinculados aos bens utilizados como insumos
Despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos, ativo imobilizado e ativo intangível
Afirma o recorrente que faz jus aos créditos relativos à locação de equipamentos,
guincho, munck e máquinas, porque essenciais ao seu processo produtivo.
Passo contrário, afirma a decisão de primeira instância que, para comprovação da
respectiva essencialidade, é necessário fazer o vínculo da natureza da máquina, e sua utilização
no processo produtivo, não sendo possível fazer tal análise porque inexistentes provas nos autos
nesse sentido.
Neste tópico, concordo com a decisão supramencionada.
Bem como, quanto aos créditos do ativo imobilizado, ainda que exista o direito ao
crédito de máquinas, equipamentos, depreciação, dentre outras possibilidades do decote do
faturamento, devem ser demonstrados os nexos causais em relação ao processo produtivo, o que
não ocorreu no presente processo administrativo fiscal.
Na mesma linha, por falta de comprovação, os serviços glosados que tiveram seus
valores registrados e integrados ao ativo permanente intangível, para além da (im)possibilidade
de creditamento, não lograram sucesso quanto à demonstração de utilização no processo
produtivo.
É cediço que nos casos de pedido de ressarcimento, restituição e compensação, o
ônus da prova é incumbido ao contribuinte, especialmente no presente caso, em que há evidente
necessidade de se cumprir o binômio de descrição do insumo, máquina, em cotejo à sua
utilização em seu processo produtivo, o que, em tese, geraria crédito às contribuições, por força
do disposto no inciso II, artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833, além do conceito de essencialidade
disposto no Resp 1.221.170.
Nesse sentido, mantenho as glosas efetuadas pela fiscalização.
Despesas com a aquisição de bens e serviços nas operações de importação
Afirma a recorrente que os serviços relativos à importação de enxofre são
essenciais ao seu processo produtivo, e que tais importações são realizadas por meio da unidade
localizada no Porto de Macuripe, em Fortaleza/CE, onde funciona como operador portuário
autorizado.
A decisão de primeira instância entendeu que não há direito ao crédito em razão
da desoneração tributária do enxofre, nos seguintes termos:
Fl. 661
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

Na hipótese de importação de insumos, aplica-se o disposto na Lei no 10.865, de 2004,
sendo devidos o PIS-Importação e a Cofins-Importação (artigo 1o). O importador sujeito
à apuração não cumulativa das contribuições devidas com base nas Leis nos 10.637, de
2002 e 10.833, de 2003 poderá descontar crédito na apuração destas contribuições em
relação às importações sujeitas à incidência do PIS-Importação e a Cofins-Importação,
conforme artigo 15:
(...)
Assim, no caso de insumos importados, a contribuinte, na apuração do PIS e da Cofins
não cumulativos, devidos com base nas Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003,
poderá deduzir créditos apurados especificamente na forma da Lei no 10.865, de 2004,
ou seja, tendo como base de cálculo o valor aduaneiro. Resta clara, portanto, a
diferenciação feita pela legislação em relação às duas hipóteses de aquisição de
insumos: no mercado interno, tendo como base de cálculo o custo de aquisição do
insumo; no mercado externo, tendo como base de cálculo o valor aduaneiro (por
expressa previsão legal), o qual, por certo, não inclui as despesas posteriores ao
desembaraço da mercadoria, ou seja, não incluem os serviços aduaneiros, a carga e a
descarga, o transbordo, as estadias (demurrage), etc. Tais serviços até integram o custo
de aquisição do produto importado mas não se caracterizam, individualmente, como
serviços utilizados como insumos, pois não integram a base de cálculo do crédito
nem o processo produtivo.
Segundo a própria contribuinte, todos os serviços por ela elencados se relacionam
diretamente com a importação de enxofre, matéria prima aplicada na produção de
fertilizantes.
De acordo com a Tabela de IPI, o enxofre está inserido no capítulo 25 e é identificado
pelo NCM 2503.00.
A Lei no 10.925, de 2004, reduziu a zero as alíquotas do PIS/Pasep e da Cofins
incidentes na importação e mesmo sobre a receita bruta de venda no mercado interno de
corretivos de solo de origem mineral classificados no capítulo 25 da TIPI e, ainda, de
adubos ou fertilizantes classificados no capítulo 31.
(...) O Parecer Normativo Cosit no 05, de 2018, assim também prevê:
(...)
Nesse contexto, mesmo que se admitisse a possibilidade de se reconhecer créditos em
relação aos serviços vinculados à importação, uma vez que o produto em questão
(enxofre) não dá direito ao crédito, pois não está sujeito ao pagamento de PIS/Pasep e
de Cofins, a conclusão inevitável seria a de que as despesas vinculadas à dita operação
também não seriam geradoras de créditos. Em suma, mantêm-se as glosas questionadas.
A fiscalização, bem como a decisão de primeira instância, aqui aplicam o mesmo
raciocínio lógico desenvolvida para impossibilidade de creditamento de fretes de produtos
desonerados, que, como já dito anteriormente, não é o entendimento que esposo sobre o tema.
Pelo contrário, entendo que o fato do produto/mercadoria ser desonerado, por qual razão for, não
interfere na possibilidade de creditar serviços e demandas a ele relacionadas, tal como frete, ou
os serviços oriundos de sua importação.
Bem como, é importante destacar que entendo que há direito ao crédito nos
serviços relativos à importação de insumos, porque considerados essenciais ao processo
Fl. 662
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-013.885 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.900080/2014-90

produtivo, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637 e 10.833, considerando que, sem a
respectiva operação de importação daquele determinado insumo, não haveria produção –
especialmente no presente caso, tendo o enxofre como base principal da produção de
fertilizantes.
Neste tópico, portanto, reverto a glosa relativa aos serviços de importação.
Conclusão
Ante o exposto: i) reverto a glosa relativa aos fretes insumos/matéria-prima, sobre
produtos desonerados e doações/amostras; ii) reverto a glosa dos serviços relativos a mão de
obra para operação, manutenção mecânica, serviço de instalação elétrica, serviço de guindaste,
movimentação interna de cargas, manutenção elétrica, serviço de munck, serviço de
armazenagem, fabricação e montagem, manutenção de motores elétricos, isolamento térmico,
serviço de instalação/montagem, mão de obra temporária, análises periciais e laudos,
movimentação interna, serviços de inspeção, serviços de sondagem, serviços de testes e
calibração, manutenção de instrumentação; iii) mantenho as glosas relativas às despesas de
aluguéis de máquinas e equipamentos, ativo imobilizado e ativo intangível; e, iv) reverto as
glosas relativas às despesas com a aquisição de bens e serviços nas operações de importação.
Voto, enfim, pelo provimento parcial do Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 663
DF CARF MF
Original