Tribunal: CARF
Processo: 13855.720907/2017-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Data de julgamento: 2023-03-22
Data de publicação: 2023-05-05

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
Assim, devem ser considerados insumos geradores de créditos para as prestações de serviços do Contribuinte, por serem essenciais e relevantes, as seguintes despesas/custos: i) acompanhamento e fiscalização de obras; ii) apoio técnico operacional, exceto o serviço de vigilância; iii) manutenção e operação de sistemas; iv) sistema de subtransmissão; v) fretamento de aeronaves; vi) combustíveis e peças para automóveis; e vii) despesas com combustíveis.
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA DA ITAIPU BINACIONAL. ISENÇÃO. SOMENTE NA VENDA DIRETA POR ITAIPU. REVENDA DE ENERGIA PELO AGENTE COMERCIALIZADOR DE ENERGIA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
A isenção da Cofins prevista no art. 14 da Lei 10.925, de 2004, alcança somente as receitas decorrentes da venda de energia elétrica pela Itaipu Binacional.
Incide a Cofins sobre a receita decorrente da venda de energia elétrica pelo agente comercializador de energia, mesmo que gerada pela Itaipu Binacional. Por consequência, as distribuidoras adquirentes dessa energia podem se creditar da contribuição incidente.
Dispositivos Legais: Lei n° 5.899, de 1973, art. 4°, com redação dada pela Lei n° 14.182, de 2021; Lei n° 10.833, de 2003, art. 3°, inciso I, e § 2°, inciso II, com redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004; Lei n° 10.925, de 2004, art. 14; e Instrução Normativa RFB n° 1.911, de 2019, art. 195, inciso IV e parágrafo único.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
Assim, devem ser considerados insumos geradores de créditos para as prestações de serviços do Contribuinte, por serem essenciais e relevantes, as seguintes despesas/custos: i) acompanhamento e fiscalização de obras; ii) apoio técnico operacional, exceto o serviço de vigilância; iii) manutenção e operação de sistemas; iv) sistema de subtransmissão; v) fretamento de aeronaves; vi) combustíveis e peças para automóveis; e vii) despesas com combustíveis.
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA DA ITAIPU BINACIONAL. ISENÇÃO. SOMENTE NA VENDA DIRETA POR ITAIPU. REVENDA DE ENERGIA PELO AGENTE COMERCIALIZADOR DE ENERGIA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
A isenção do PIS prevista no art. 14 da Lei 10.925, de 2004, alcança somente as receitas decorrentes da venda de energia elétrica pela Itaipu Binacional.
Incide o PIS sobre a receita decorrente da venda de energia elétrica pelo agente comercializador de energia, mesmo que gerada pela Itaipu Binacional. Por consequência, as distribuidoras adquirentes dessa energia podem se creditar da contribuição incidente.
Dispositivos Legais: Lei n° 5.899, de 1973, art. 4°, com redação dada pela Lei n° 14.182, de 2021; Lei n° 10.833, de 2003, art. 3°, inciso I, e § 2°, inciso II, com redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004; Lei n° 10.925, de 2004, art. 14; e Instrução Normativa RFB n° 1.911, de 2019, art. 195, inciso IV e parágrafo único.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13855.720907/2017-36
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.287 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
21 de março de 2023
Recorrente
ELETROPAULO METROPOLITANA ELETRICIDADE DE SÃO PAULO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática
de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste
Conselho.
Assim, devem ser considerados insumos geradores de créditos para as
prestações de serviços do Contribuinte, por serem essenciais e relevantes, as
seguintes despesas/custos: i) acompanhamento e fiscalização de obras; ii) apoio
técnico operacional, exceto o serviço de vigilância; iii) manutenção e operação
de sistemas; iv) sistema de subtransmissão; v) fretamento de aeronaves; vi)
combustíveis e peças para automóveis; e vii) despesas com combustíveis.
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE
ENERGIA ELÉTRICA DA ITAIPU BINACIONAL. ISENÇÃO. SOMENTE
NA VENDA DIRETA POR ITAIPU. REVENDA DE ENERGIA PELO
AGENTE
COMERCIALIZADOR
DE
ENERGIA.
CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
A isenção da Cofins prevista no art. 14 da Lei 10.925, de 2004, alcança
somente as receitas decorrentes da venda de energia elétrica pela Itaipu
Binacional.
Incide a Cofins sobre a receita decorrente da venda de energia elétrica pelo
agente comercializador de energia, mesmo que gerada pela Itaipu Binacional.
Por consequência, as distribuidoras adquirentes dessa energia podem se
creditar da contribuição incidente.
Dispositivos Legais: Lei n° 5.899, de 1973, art. 4°, com redação dada pela Lei
n° 14.182, de 2021; Lei n° 10.833, de 2003, art. 3°, inciso I, e § 2°, inciso II,
com redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004; Lei n° 10.925, de 2004, art. 14;
e Instrução Normativa RFB n° 1.911, de 2019, art. 195, inciso IV e parágrafo
único.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13855.720907/2017-36
Fl. 2052
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática
de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste
Conselho.
Assim, devem ser considerados insumos geradores de créditos para as
prestações de serviços do Contribuinte, por serem essenciais e relevantes, as
seguintes despesas/custos: i) acompanhamento e fiscalização de obras; ii) apoio
técnico operacional, exceto o serviço de vigilância; iii) manutenção e operação
de sistemas; iv) sistema de subtransmissão; v) fretamento de aeronaves; vi)
combustíveis e peças para automóveis; e vii) despesas com combustíveis.
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE
ENERGIA ELÉTRICA DA ITAIPU BINACIONAL. ISENÇÃO. SOMENTE
NA VENDA DIRETA POR ITAIPU. REVENDA DE ENERGIA PELO
AGENTE
COMERCIALIZADOR
DE
ENERGIA.
CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
A isenção do PIS prevista no art. 14 da Lei 10.925, de 2004, alcança somente
as receitas decorrentes da venda de energia elétrica pela Itaipu Binacional.
Incide o PIS sobre a receita decorrente da venda de energia elétrica pelo agente
comercializador de energia, mesmo que gerada pela Itaipu Binacional. Por
consequência, as distribuidoras adquirentes dessa energia podem se creditar da
contribuição incidente.
Dispositivos Legais: Lei n° 5.899, de 1973, art. 4°, com redação dada pela Lei
n° 14.182, de 2021; Lei n° 10.833, de 2003, art. 3°, inciso I, e § 2°, inciso II,
com redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004; Lei n° 10.925, de 2004, art. 14;
e Instrução Normativa RFB n° 1.911, de 2019, art. 195, inciso IV e parágrafo
único.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas cujo direito ao crédito das
contribuições foi reconhecido pela Fiscalização na diligência, com a aplicação de critério de
rateio entre a receita de prestação de serviços e receita bruta, quando utilizados em ambas as
atividades (prestação de serviços e revenda) sobre os seguintes itens: (i) acompanhamento e
fiscalização de obras (item B2 do TVF), aplicadas na prestação de serviços; (ii) apoio técnico
operacional (item B 3 do TVF), aplicadas na prestação de serviços, exceto o serviço de vigilância
prestado pela empresa Pluriserv Serviços Técnicos LTDA; (iii) manutenção e operação de
sistemas (item B6 do TVF), aplicadas na prestação de serviços; (iv) sistema de subtransmissão
(item B7 do TVF), aplicadas na prestação de serviços; (v) fretamento de aeronaves (item B10 do
TVF), aplicadas na prestação de serviços; (vi) combustíveis e peças para automóveis (item B1 do
TVF), aplicadas na prestação de serviços; e (vii) despesas com combustíveis (item B9 do TVF),
aplicadas na prestação de serviços. Bem como, deve ser revertida a glosa de créditos calculados
Fl. 2053
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

sobre as aquisições de energia elétrica oriundas de Itaipu Binacional realizadas por meio do
agente comercializador (Eletrobrás).
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira
Bilhim, substituída pelo Conselheiro Mateus Soares de Oliveira.

Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão recorrido com os devidos
acréscimos:
Trata-se de impugnação, fls. 985/999, formalizada com o propósito de reverter
os efeitos jurídicos decorrentes de créditos tributários constituídos por meio de autos
de infração, fls. 924/938, nos valores abaixo especificados (valorados até junho/2017):
Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social
R$ 197.726.125,65
Contribuição para o PIS/Pasep
R$
42.927.382,45
Total do crédito tributário constituído
R$ 240.653.508,10
As infrações consideradas pela autoridade lançadora, relacionadas ao período
compreendido entre 01/01/2013 e 31/12/2013, foram a insuficiência nos recolhimentos
para o PIS/Pasep e para a COFINS, o que se deu em razão de diversas glosas de
créditos apropriados na sistemática não-cumulativa pela pessoa jurídica, tudo
conforme evidenciado no Termo de Verificação Fiscal de fls. 939/969, a seguir
sinteticamente apresentado.
Inicialmente, o representante fazendário discorreu, de maneira cronológica, a
forma como a fiscalização se desenvolveu, desde a notificação do Termo de Início de
Fiscalização, passando pelas intimações subsequentes e pelas respostas do sujeito
passivo, até chegar à descrição das infrações tidas por praticadas, o que requereu uma
preliminar análise das despesas e dos custos considerados com aptidão na geração de
créditos, em vista das atividades operacionais desenvolvidas e das receitas a elas
correspondentes.
A conclusão que chegou foi de que o contribuinte possui uma atividade mista de
revenda de produtos e de prestação de serviços, o que se dá da seguinte maneira:
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO:
• Distribuição Linhas Redes e Subestações- Outras Receitas Prefeitura: São
Serviços que Expandem e Realizam manutenção da Iluminação Pública quando
solicitados pelas Prefeituras;
• Distribuição Linhas Redes e Subestações- Ouras Receitas - Prestação de Serviço
Terceiros: Essas receitas tem natureza de Prestação de Serviço (Obrigação de Fazer),
pois tratam-se de Serviço de Eficiência Energética, Serviço de Liberação de Pulso de
Medição, Execução de obras na rede de distribuição de energia elétrica, serviços de
manutenção em Redes, Fornecimento de Lista Demandas e Leitura Remota;
Fl. 2054
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

• Outras Receitas - Diversas Receitas - Novos Negócios: Receita referente a análises
de viabilidade (projeto) de solicitação de alteração ou ajuste na rede de distribuição,
realizado mediante solicitação do clientes. Análise de Projeto de Instalação de Redes;
• Comercialização - Outras Receitas Vendas - Serviço Taxado: Serviços regulados,
realizados mediante solicitação do cliente, como religação emergencial. Tratam-se de
Serviços regulados, realizados mediante a solicitação do cliente. Ex: Religação
Emergencial, Vistoria Unidade Consumidora, etc.
• Atividade não Vinculada a Concessão - Seguro-Conta Energia Elétrica: Serviços
de Arrecadação de valor do Seguro de terceiro, efetuado através da conta de Energia.
Seguro na fatura de Energia Elétrica.
• Atividade não Vinculada a Concessão – Cobrança: Serviços de arrecadação da
Contribuição da iluminação pública (COSIP/CIP) exigido pelas municipalidades que às
instituíram, com exceção da Prefeitura de SP que atribuiu a responsabilidade tributária a
concessionária de energia.
REVENDA DE PRODUTOS:
• Esta se caracteriza como a Receita Principal do contribuinte que é a Revenda de
Energia Elétrica OUTRAS RECEITAS:
• Outras Receitas - Diversas Receitas – Outras: Refere-se a liquidação dos valores
divulgados pela CCEE (Câmara de Comercialização de Energia Elétrica), originários do
eventual descumprimento das obrigações previstas pelos geradores nos termos dos
contratos firmados com os agentes compradores de CCEARs por disponibilidade.
• Receita de Construção-IFRS: Conforme CPC 017 Contabilização dos custos de
construção na receita ao longo do período de execução da obra.
• Arrendamento e Aluguéis em função Serviços Concedidos: Receita referente à
cessão e compartilhamento dos postes da rede por empresas de Terceiros (Telefônica,
Net).
• Arrendamento Aluguéis e Empréstimo de Bens: Receita referente à locação de
imóveis Na sequência, reproduziu o inc. II do art. 3o da Leis de nos 10.637, de 2002, e
10.833, de 2004, que trata dos créditos relacionados a insumos na prestação de serviços
e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, após o que registrou que:
As leis acima mencionadas vinculam o aproveitamento de créditos à sua utilização na
produção ou fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação de serviços,
incluindo entre os insumos, os combustíveis. Desta forma, são considerados insumos
somente os bens e serviços aplicados ou consumidos diretamente no serviço prestado
ou na mercadoria fabricada. Excluindo-se, portanto, desse contexto, as despesas que se
reflitam indiretamente na prestação de serviços.
A dedução de crédito calculado na apuração da Cofins e do PIS deve estar
expressamente prevista em lei, sendo inadmissível eventual interpretação extensiva de
norma tributária que provoque desoneração fiscal.
Desse ponto em diante, passou a relacionar cada um dos itens cujos créditos
foram pela autoridade lançadora tidos como apropriados sem suporte legal.
B1) COMBUSTÍVEIS E PEÇAS PARA AUTOMÓVEIS os valores
creditados se referem a peças para automóveis e a combustíveis que não são usados ou
consumidos diretamente nas prestações de serviços.
B2) ACOMPANHAMENTO E FISCALIZAÇÃO DA EXECUÇÃO DE
OBRAS DE ENGENHARIA, ARQUITETURA E URBANISMO a atividade de
fiscalização não pode ser considerada como insumo; ainda que se admita que a
empresa execute obras de expansão na rede de distribuição, a fiscalização não é um
serviço consumido diretamente na obra; a obra pode ser executada independentemente
da existência ou não de um procedimento de fiscalização.
Fl. 2055
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

B3) CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM SERVIÇOS DE APOIO
TÉCNICO OPERACIONAL despesas de ordem administrativa, gerencial, de
auxílio, de segurança patrimonial/vigilância, elaboração de projetos, taxas cobradas
por órgãos administrativos, etc, não podendo nenhuma delas ser considerada insumo.
B4) CRÉDITOS SOBRE SERVIÇOS DE LEITURA DE MEDIDORES
também se referem a dispêndios de ordem administrativa e/ou cobrança, sem direito
ao crédito.
B5) CRÉDITOS SOBRE ENTREGAS DE CONTAS DE ENERGIA
ELÉTRICA E IMPRESSÃO DE CONTAS com natureza administrativa e/ou de
comunicação/cobrança ao consumidor do valor consumido, não sendo insumos diretos
de suas prestações de serviços.
B6)
CRÉDITOS
SOBRE
DESPESAS
COM
MANUTENÇÃO
E
OPERAÇÃO DE SISTEMAS relacionados a serviços de consultoria, de criação de
programas de informática, de manutenção em sistemas informatizados, operacionais e
de atendimento a clientes, de tecnologia da informação (TI), de telefonia e de gestão
orçamentária, assim como de manutenção e suporte no site da pessoa jurídica na
internet, são representativos de despesas de natureza administrativa, não podendo
serem considerados insumos diretos na prestações dos serviços.
B7)
CRÉDITOS
SOBRE
DESPESAS
COM
SISTEMA
DE
SUBTRANSMISSÃO referentes a elaboração de estudos, limpeza, mobilização e
inspeção, todos de ordem administrativa, sem aptidão para a geração dos créditos.
B8) CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM CORTE E RELIGAÇÃO a
despeito de necessárias, as despesas com cortes e com religações não possuem
permissivo legal a amparar o crédito.
B9) CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM COMBUSTÍVEIS combustíveis
não são insumos diretos nos serviços prestados pela pessoa jurídica.
B10) CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETAMENTO DE
AERONAVES despesas com o fretamento de aeronave, para inspeções por conta da
contratante, realizadas com vista a melhorar os sistemas ou para verificar o seu correto
funcionamento, não podendo serem consideradas insumos diretos nas prestações de
serviços.
B11)
CRÉDITOS
SOBRE
MERCADORIAS
PARA
REVENDA
ADQUIRIDAS COM ISENÇÃO a glosa alcançou energia adquirida da Itaipu
Binacional, o que se deu em razão de as receitas auferidas pela vendedora estarem
albergadas pela isenção determinada pelo art. 14 da Lei no 10.925, de 2004; estabelece
o inc. II do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2004, que a
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições não dará
direito ao crédito; a negativa ao crédito se aplica inclusive nos casos de isenção
quando os bens adquiridos com isenção forem revendidos ou quando os bens
adquiridos com isenção forem utilizados como insumos em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição.
A tabela a seguir transcrita contempla os totais mensais dos créditos glosados,
assim como as repercussões na apuração não-cumulativa das contribuições sociais:
Fl. 2056
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

Registre-se, por relevante, que os valores especificados como totais dos créditos
glosados correspondem com precisão aos valores lançados em desfavor do
contribuinte, relativamente ao PIS/Pasep e à COFINS.
Por meio de consulta ao seu domicílio tributário eletrônico, no dia 27/06/2017 a
pessoa jurídica foi notificada dos autos de infração, do Termo de Verificação Fiscal e
do Termo de Encerramento da Ação Fiscal, fl. 980.
Por meio de petição apresentada em 25/07/2017, também de maneira eletrônica,
fl. 982, a interessada requereu a juntada de sua peça contestatória, dos documentos de
identificação dos signatários e dos documentos tidos por comprobatórios do direito
alegado na impugnação, estando a tempestividade do feito evidenciada em despacho
formulado por representante da unidade preparadora, fl. 1.428.
Após discorrer sobre os fatos e sobre as infrações pela autoridade fiscalizadora
considerados, a impugnante iniciou sua dissertação apresentando o seu entendimento
para o conceito de insumo plasmado pela legislação fiscal.
Aduziu que os dispositivos legais e na linha da jurisprudência administrativa
atual, "os valores relacionados a serviços prestados por terceiros e aos bens adquiridos
configuram 'insumos' para fins de tomada de créditos de PIS e COFINS, haja vista sua
representatividade para atividade fim desenvolvida, sem os quais o próprio serviço de
distribuição de energia elétrica restaria prejudicado".
Tendo em conta a natureza das glosas fiscais, dividiu a impugnação nos
seguintes blocos: a) Serviços prestados por terceiros; b) Bens adquiridos para
utilização no processo produtivo; e c) Mercadoria para revenda adquirida com isenção.
a) Serviços prestados por terceiros
Conforme verificado no TVF, a fiscalização glosou créditos com relação a
serviços prestados por terceiros à reclamante, decorrentes de:
(i) acompanhamento e fiscalização de obras (item B2 do TVF); (ii) apoio técnico
operacional (item B3 do TVF); (iii) leitura de medidores (item B4 do TVF); (iv)
impressão e entrega de contas de energia elétrica (item B5 do TVF); (v) manutenção e
operação de sistemas (item B6 do TVF); (vi) sistema de subtransmissão (item B7 do 1-
1/F); (vii) corte e religação de contas de energia elétrica (item B8 do TVF); e (viii)
fretamento de aeronaves (item B10 do TVF).
A análise feita pela fiscalização foi demasiadamente superficial, limitando-se a
afirmar que referidos serviços não podem ser considerados insumos para fins de
desconto de créditos na sistemática não-cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS.
Todos os serviços contratados pela autuada junto a terceiros estão diretamente
relacionados à consecução do contrato de concessão do serviço público de energia
firmado com o Poder Público, o que ocorre com o fim de atender de maneira efetiva o
regulamento dos serviços de energia elétrica estabelecido pelo Decreto no 41.019, de
Fl. 2057
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

1957 (Doc. 5), as obrigações contidas no Contrato de Concessão no 162/98 (Doc. 6) e
as condições de fornecimento de energia impostas pela ANEEL e constantes da
Resolução Normativa no 414, de 2010 (Doc. 7), cujas disposições devem ser
observadas pelas distribuidoras.
Prosseguindo, apresentou um demonstrativo em que coteja cada uma das glosas
fiscais neste tópico contraditadas com os dispositivos legais que, a seu ver,
demonstram se tratar procedimentos obrigatórios e, por assim ser, legitimam o direito
aos créditos que foram negados pela fiscalização.
Com relação ao fretamento de aeronaves (item B10 do TVF), é serviço
extremamente necessário à consecução das atividades visto a impugnante se encontrar
obrigada a realizar a inspeção das redes de energia elétrica muitas das quais são aéreas
e se estendem por quilômetros, de modo que para viabilizar a inspeção das redes de
forma eficaz, existe a necessidade de se utilizar a via aérea.
As redes de subtransmissão (item B7 do TVF) representam o conjunto de linhas
e subestações que conectam as barras da rede básica ou de geradores às subestações de
distribuição, sendo que a ANEEL determina critérios e diretrizes a serem observados
pelas distribuidoras de energia para sua manutenção e expansão, de modo que a
realização de estudos e inspeções dizem respeito a custos intrínsecos à consecução das
atividades operacionais da empresa.
Especificadamente com relação à emissão e entrega de contas de energia
elétrica (item B5 do TVF), o procedimento deve estar de acordo com o Convênio
ICMS no 115/03, que dispõe sobre a uniformização e disciplina a emissão,
escrituração, manutenção e prestação de informações dos documentos fiscais para
contribuintes fornecedores de energia elétrica (Doc. no 8).
Todos os serviços contratados perante terceiros estão diretamente relacionados à
consecução do contrato de concessão de energia elétrica firmado com o ente estatal,
pelo que configuram insumos para fins de tomada de créditos de PIS/Pasep e da
COFINS. Sem tais contratações o próprio serviço de distribuição de energia elétrica
estaria prejudicado.
Vide decisões do CARF, cujo entendimento foi adotado pela própria RFB na
Solução de Consulta Cosit no 67, de 2017, em que foi reconhecida a possibilidade de
as concessionárias de serviço público apurarem créditos na qualidade de insumos com
relação a dispêndios com serviços de manutenção de redes, realização de obras,
ligação, religação, leitura de medidores, entre outros, aplicados diretamente na
execução dos serviços oferecidos, o que bem demonstra a incorreção do procedimento
fiscal (Doc. no 9).
b) Bens adquiridos para utilização no processo produtivo
Neste itens estão contempladas as glosas relacionadas aos créditos decorrentes
de bens adquiridos e utilizados na consecução do contrato social da requerente, tais
como combustíveis e peças para automóveis (item B1 do TVF) e despesas com
combustíveis (item B9 do TVF).
Diferentemente do entendimento fiscal, é possível o desconto de créditos em
relação a bens e serviços, utilizados como insumos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes (art. 3o, inc. II, Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003).
No caso impugnado, a empresa adquire combustível para abastecimento de seus
veículos e máquinas indispensáveis ao processo de produção e de distribuição de
Fl. 2058
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

energia elétrica. Sem o combustível, não seria possível manter a atividade em
andamento.
Vejam-se decisões do CARF, nesse sentido.
Da mesma forma que o combustível é necessário para a utilização dos veículos
e das máquinas, as aquisições de peças para o conserto das máquinas e dos veículos
também é imprescindível. Sem tal providência a empresa estaria impedida de exercer
regularmente as suas atividades, o que torna patente a necessidade da reversão das
glosas aqui debatidas.
c) Mercadorias para revenda adquiridas com isenção
A glosa fiscal atingiu a energia elétrica adquirida da Usina de Itaipu Binacional
(ITAIPU) pois, no entender da fiscalização, inexiste o direito ao crédito dado que a
receita auferida pela usina, decorrente da operação de venda para a impugnante, ser
isenta do PIS/Pasep e da COFINS em vista do disposto pelo art. 14 da Lei no 10.925,
de 2004, tratando-se de entendimento que não somente viola a própria legislação
aplicável à não-cumulatividade mas também contraria frontalmente o entendimento já
manifestado pela RFB por meio de Solução de Consulta.
O § 2o, do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, mencionado
pela fiscalização no TVF, prevê que não dará direito a crédito o valor "da aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados nela contribuição".
Embora o art. 14 da Lei no 10.925, de 2004, estabeleça que as receitas
decorrentes da venda de energia elétrica por ITAIPU estarão isentas do PIS/Pasep e da
COFINS, a receita gerada pela revenda da energia elétrica adquirida da ITAIPU pela
impugnante aos seus consumidores finais é tributada no PIS/Pasep e na COFINS, não
estando abrangida, a receita da revenda, nas situações de alíquota zero, isenção ou não
tributação acima referidas, não se aplicando, portanto, a vedação prevista no § 2o, do
artigo 3o das leis que instituíram a não-cumulatividade.
Logo, plenamente legal o desconto de créditos sobre o valor da tarifa de repasse
de potência que é pago para a ITAIPU, pessoa jurídica domiciliada no País, na medida
em que a energia elétrica gerada por essa potência será revendida/distribuída aos
consumidores finais, de forma que as exceções previstas nos artigos 3o, § 2o, das leis
acima referidas, não se aplicam ao caso concreto.
Quando há saída tributada, corno acontece no presente caso, o direito ao crédito
é mantido tanto com relação aos insumos, quanto aos bens adquiridos para revenda.
Cumpre se registrar que o direito ao crédito no presente caso é reconhecido pela
própria RFB por meio de Soluções de Consulta, de modo que o entendimento da
fiscalização contraria as orientações do próprio órgão ao qual está subordinada,
corroborando ainda mais a ilegalidade da glosa desses créditos.
O que a legislação verdadeiramente não permite é o creditamento quando o bem
adquirido é isento de tributação pela parte vendedora (no caso, a ITAIPU) e,
adicionalmente, também é sujeito à isenção quando de sua venda em uma etapa
posterior.
Contrariamente ao entendido pela fiscalização, inclusive a interpretação literal
do dispositivo em questão leva ao entendimento de que só estão vedados os créditos
nas hipóteses de saídas posteriores não sujeitas à tributação. Quando há saída
tributada, como acontece no presente caso, o direito ao crédito é mantido, tanto com
relação aos insumos, quanto aos bens adquiridos para revenda.
Fl. 2059
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

O entendimento fiscal implica em ofensa ao princípio da não-cumulatividade,
vez que seria negado crédito das contribuições ao vendedor desses bens em saída
tributável. Corroborando este entendimento, a Solução de Consulta SRRF05/Disit no
28, de 2009, e a Solução de Consulta SRRF03/Disit no 17, de 2008.
Com relação ao IPI, especificamente, há uma diferença crucial entre a situação
analisada pelo Supremo Tribunal Federal, citada pela fiscalização, e o presente caso.
Isso porque no IPI não existe legislação a autorizar a manutenção dos créditos nas
hipóteses de aquisição de bens com isenção seguida de saída tributada. Por outro lado,
no caso do PIS/Pasep e da COFINS há, uma vez que o § 2o do art. 3° da Lei no 10.833,
de 2003, expressamente autoriza a manutenção dos créditos nessa hipótese.
d) Não incidência de juros sobre a multa
A aplicação de juros sobre o valor das multas fiscais não é realizada com
amparo em lei, mas tão somente no Parecer MF no 28, de 02/04/1998, emitido pela
Coordenação Geral do Sistema de Tributação – COSIT.
O art. 61, da Lei no 9.430, de 1996, utilizado como base legal pela COSIT para
sustentar a incidência de juros sobre as multas trata tão somente da incidência de juros
sobre débitos decorrentes de tributos e contribuições, não havendo qualquer menção às
multas de ofício aplicadas pela RFB.
Justamente por esse motivo, qual seja, a ausência de base legal para atualização
das multas fiscais, é que o CARF entende que tais multas não são atualizáveis
(Acórdão no 101-96.607, de 06/03/2008).
A CSRF pacificou a questão acerca da ilegalidade da incidência dos juros
moratórios, seja a taxa Selic, seja o percentual de 1% ao mês, sobre a multa aplicada
no âmbito federal (Acórdão no 202-131.351, de 06/05/2008).
Ao final de tudo, formulou o seguinte pedido:
(i) os serviços contratados junto à terceiros estão diretamente relacionados à consecução
do contrato de concessão firmado com o Poder Público e, assim, configuram "insumos"
para fins de tomada de créditos de PIS e COFINS, haja vista sua representatividade para
a atividade desenvolvida, sem os quais o próprio serviço de distribuição de energia
elétrica restaria prejudicado;
(ii) da mesma forma, os bens adquiridos pela Requerente são utilizados na consecução
das suas atividades e imprescindíveis à sua continuidade, de modo que também
caracterizam insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS;
(iii) a energia elétrica da Usina de Itaipu adquirida com isenção é objeto de saída
tributada pelo PIS e COFINS por parte da Requerente (via tarifa), não se aplicando
nesse caso a vedação prevista no § 2o, do artigo 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03; e
(iv) a exigência dos juros deve ser limitada única e exclusivamente ao valor do
principal, excluindo-se tal exigência com relação às multas.
Como elementos de prova, promoveu a juntada dos documentos de fls.
1.019/1.414.
Ato contínuo, a DRJ-FORTALEZA (CE) julgou a Impugnação do Contribuinte
nos seguintes termos:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não-cumulatividade, consideram-se insumos passíveis de creditamento as
matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado, além dos
Fl. 2060
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação do produto.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS
NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE
CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep em relação a bens
e serviços adquiridos em operações beneficiadas com isenção e posteriormente: a)
revendidos; ou b) utilizados como insumo na elaboração de produtos ou na prestação de
serviços que sejam vendidos ou prestados em operações não sujeitas ao pagamento
dessa contribuição (Solução de Consulta Cosit no 227, de 2017).
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de
apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE.
CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não-cumulatividade, consideram-se insumos passíveis de creditamento as
matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado, além dos
serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação do produto.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS
NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE
CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep em relação a bens
e serviços adquiridos em operações beneficiadas com isenção e posteriormente: a)
revendidos; ou b) utilizados como insumo na elaboração de produtos ou na prestação de
serviços que sejam vendidos ou prestados em operações não sujeitas ao pagamento
dessa contribuição (Solução de Consulta Cosit no 227, de 2017).
Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/01/2013 a
31/12/2013 JUROS SELIC SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação acessória, representada pela multa de ofício, pelo simples fato de sua
inobservância converte-se em obrigação principal. Como os juros Selic incidem sobre o
valor dos tributos devidos (obrigação principal), haverão de incidir, também, sobre a
multa exigida no procedimento fiscal (obrigação acessória convertida em obrigação
principal, em razão de sua inobservância).
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido.
Em seguida, devidamente notificada, a Empresa interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
No presente Recurso Voluntário, suscitou apenas questões de mérito, utilizando-
se das mesmas argumentações apresentadas na sua impugnação.
Este Colegiado, em sessão realizada no dia 27 de março de 2019, em face da
superveniência do REsp no 1.221.170/PR, entendeu que os autos careciam da comprovação do
eventual enquadramento dos itens glosados no conceito de insumo segundo os critérios da
essencialidade ou relevância. Nesse sentido, determinou que a unidade preparadora realizasse os
seguintes procedimentos:
1. Intime a Recorrente, dentro de prazo razoável, a apresentar laudo técnico com a
demonstração detalhada da utilização de cada um dos bens e serviços entendidos
Fl. 2061
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

como insumos no "processo produtivo" da prestação do serviço desenvolvido pela
Recorrente, nos termos do REsp no 1.221.170/PR;
2. Intime a Recorrente, dentro de prazo razoável, a justificar porque considera que
cada um dos bens e serviços do item anterior são essenciais ou relevantes ao seu
"processo produtivo", do qual resulta o produto final destinado a venda ou relativo
à execução de serviço prestado a terceiro, em conformidade com os critérios
delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp no
1.221.170/PR, anteriormente citado.
3. Elabore Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas
no item acima, manifestando-se acerca dos fatos e fundamentos apresentados pela
Recorrente, inclusive, sobre o eventual enquadramento de cada bem e serviço do
período de apuração no conceito de insumo delimitado no Parecer Normativo
Cosit no05/2018 e Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp no
1.221.170/PR, de aplicação obrigatória no âmbito da RFB (Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF).
4. Após a intimação da Recorrente do resultado da diligência, conceder-lhe o
prazo de 30 (trinta) dias para manifestação, nos termos do art. 35 do Decreto no
7.574/2011, e, posteriormente, devolva o processo a este Colegiado para
prosseguimento do julgamento.
Cumprida a solicitação do Colegiado, o processo foi a mim devolvido para
inclusão em pauta de julgamento, conforme procedi.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator.
O recurso já foi conhecido por ocasião da determinação de realização de
diligência.
Como já consignado, a lide trata de autos de infração de PIS e COFINS
decorrentes de glosas de créditos descontados indevidamente e em desacordo com os preceitos
legais.
A empresa é uma sociedade anônima de capital aberto, tendo como objetivo
desenvolver atividades mistas, associadas à prestação de serviços de energia elétrica (art. 2°, b,
do Estatuto Social), revenda de bens e outras.
Em suma, os créditos glosados, que foram apontados como indevidamente
descontados, referem-se aos seguintes itens, bem sintetizados no Recurso interposto, verbis:
Fl. 2062
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

Ainda, a Recorrente pugnou pela improcedência da incidência de juros sobre
multa de ofício.
Feitas essas breves considerações para melhor entendimento das matérias em
debate, passa-se à análise das pretensões da Recorrente no mérito.
Conceito de Insumos
No tópico relativo à glosa de insumos, a Recorrente sustenta que a glosa de
créditos efetuadas sobre insumos, e ratificadas pelos julgadores da DRJ, em igual sentido,
ancoraram-se em uma interpretação restritiva do conceito de “insumo” para PIS e COFINS, o
qual não se coaduna com o princípio da não cumulatividade previsto no parágrafo 12 do artigo
195 da Constituição Federal, a exemplo da posição de expoentes da Doutrina e dos mais recentes
julgados proferidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, bem como,
principalmente, com base no julgamento realizado pelo E. Superior Tribunal de Justiça no RE no
1.221.170/PR, o qual definiu que o conceito insumo está vinculado à essencialidade ou
relevância dos dispêndios em relação à atividade econômica do contribuinte.
Para melhor compreensão das matérias envolvidas, por oportuno, deve-se
apresentar preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às
contribuições em comento (COFINS e PIS/PASEP), e em consonância com os artigos 3o, inciso
II, das Leis no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos que
conferem ao contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições.
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de insumo, não
tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado como aquele
presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os
Fl. 2063
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao
processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam
o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é mais
amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que integram o custo de
produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao
comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à matéria,
sessão de 20.ago.2014)
Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda aquele que vinha sendo usado
pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância.
Reproduzo a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
Fl. 2064
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de
proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
Embora o referido Acórdão do STJ não tenha transitado em julgado, de forma
que, pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF, a
Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1,
com a aprovação da dispensa de contestação e recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV,
da Lei no 10.522, de 2002, 2 c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a
Receita Federal nos atos de sua competência.

1 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1,
página 20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de
dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de
19 de julho de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de
11 de março de 2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito
pela RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito pela
RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts.
543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a
desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar
sobre: (Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
Fl. 2065
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito do crédito de PIS e da COFINS
não-cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em
consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância
definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de
outras previsões específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005,
para então se definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.

II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de
Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no
12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo
Civil, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias
a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação
dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)

Fl. 2066
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

Da Diligência Fiscal Realizada
No caso concreto, observa-se que o Auditor Fiscal e o acórdão recorrido
aplicaram integralmente o conceito mais restritivo aos insumos – aquele que se extrai dos atos
normativos expedidos pela RFB (Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e 404/2004), já
declarados ilegais pela decisão do STJ sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e
seguintes do CPC/2015). Assim, em face da superveniência do REsp no 1.221.170/PR, o
Colegiado, na sessão realizada no dia 27 de março de 2019, resolveu baixar o processo em
diligência para comprovação do eventual enquadramento dos itens glosados no conceito de
insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância.
A Fiscalização atendeu ao solicitado na resolução, juntando aos autos o Parecer
Técnico elaborado pela empresa Grant Thornton e a Informação Fiscal com os resultados da
diligência fiscal.
A empresa apresentou manifestação sobre os resultados na diligência nas e-
fls.1.889 a 1.897.
Inicialmente, a Fiscalização especifica os tipos de atividades desenvolvidas pela
empresa que terão reflexos diretos sobre a avaliação quanto à apropriação de créditos das
contribuições, haja vista que não se admitiu créditos sobre insumos na atividade de revenda. Por
causa disso, foi sugerido que se efetue um rateio dessas despesas de utilização mista ,utilizando-
se a relação percentual entre a receita da prestação de serviços e a receita bruta total de cada mês,
de modo a imputar os créditos apenas à “prestação de serviços”.
A) DAS ATIVIDADES DESEMPENHADAS PELA EMPRESA
(...)
Da analise das respostas e documentações apresentadas concluímos que o contribuinte
apresenta atividade mista de REVENDA DE PRODUTOS e PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS, da seguinte forma:
• PRESTAÇÃO DE SERVIÇO:
• Distribuição Linhas Redes e Subestações- Outras Receitas Prefeitura:
São Serviços que Expandem e Realizam manutenção da Iluminação Publica
quando solicitados pelas Prefeituras;
• Distribuição Linhas Redes e Subestações- Ouras Receitas - Prestação de
Serviço Terceiros : Essas receitas tem natureza de Prestação de Serviço
(Obrigação de Fazer), pois tratam-se de Serviço de Eficiência Energética,
Serviço de Liberação de Pulso de Medição, Execução de obras na rede de
distribuição de energia elétrica, serviços de manutenção em Redes,
Fornecimento de Lista Demandas e Leitura Remota;
• Outras Receitas - Diversas Receitas - Novos Negócios: Receita referente a
analises de viabilidade (projeto) de solicitação de alteração ou ajuste na rede de
distribuição, realizado mediante solicitação do clientes. Analise de Projeto de
Instalação de Redes;
• Comercialização - Outras Receitas Vendas - Serviço Taxado: Serviços
regulados, realizados mediante solicitação do cliente, como religação
emergencial. Tratam-se de Serviços regulados, realizados mediante a
solicitação do cliente. Ex: Religação Emergencial, Vistoria Unidade
Consumidora, etc. Arrecadação de valor do Seguro de terceiro, efetuado
através da conta de Energia. Seguro na fatura de Energia Elétrica.
• Atividade não Vinculada a Concessão – Cobrança: Serviços de
arrecadação da Contribuição da iluminação pública (COSIP/CIP) exigido pelas
Fl. 2067
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

municipalidades que as instituiram, com exceção da Prefeitura de SP que
atribuiu a responsabilidade tributaria à concessionaria de energia.
• REVENDA DE PRODUTOS:
• Esta se caracteriza como a Receita Principal do contribuinte que é a Revenda
de Energia Elétrica.
• OUTRAS RECEITAS:
• Outras Receitas - Diversas Receitas – Outras: Refere-se a liquidação dos
valores divulgados pela CCEE (Câmara de Comercialização de Energia
Elétrica), originários do eventual descumprimento das obrigações previstas
pelos geradores nos termos dos contratos firmados com os agentes
compradores de CCEARs por disponibilidade.
• Receita de Construção-IFRS: Conforme CPC 017 Contabilização dos
custos de construção na receita ao longo do período de execução da obra.
• Arrendamento e Aluguéis em função Serviços Concedidos: Receita
referente a cessão e compartilhamento dos postes da rede por empresas de
Terceiros (Telefônica, Net).
• Arrendamento Aluguéis e Empréstimo de Bens: Receita referente a
locação de imóveis.
Como a Recorrente não informa se possui um sistema de custos integrado e
coordenado com a contabilidade, entendo que o procedimento de rateio de receitas foi feito
corretamente pela Fiscalização.
Passa-se, a seguir, à análise das argumentações da recorrente quanto às rubricas
glosadas, bem como as conclusões tomadas pela Fiscalização na diligência fiscal solicitada pelo
Colegiado.
Impossibilidade de crédito sobre insumos na revenda de energia elétrica
Na sua manifestação sobre a diligência realizada, a recorrente não contesta que os
bens/serviços utilizados como insumos indicados pela Fiscalização tem utilização mista na
prestação de serviços e revenda, centra a sua insurgência quanto ao entendimento da Fiscalização
de que não é possível se apropriar créditos sobre insumos na atividade de revenda. Nessa
direção, afirma que o PN COSIT no 05/18, utilizado pela Fiscalização, busca restringir, de
maneira indireta e ilegal, o alcance da decisão proferida no Caso Anhambi (RESP no
1.221.170/PR), pretendendo aplicar interpretação mais gravosa aos contribuintes acerca do
conceito de insumo, em absoluto descumprimento da determinação do STJ.
Como se percebe, a Recorrente requer que o conceito de insumo seja aplicado
também na sua atividade de revenda de energia elétrica.
Entendo que não se pode admitir esse alargamento do conceito de insumo visando
a aplicação em sua atividade de comércio (revenda de bens) por inexistir autorização legal para
tanto. Na comercialização de mercadorias, que não foram produzidas ou fabricadas pelo
contribuinte, somente há o direito ao creditamento sobre os bens adquiridos para revenda, com
base nos incisos I dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, uma vez que energia
elétrica foi equiparada no sistema constitucional a mercadoria (art,155, § 2o, X, alínea b e §3o, da
CF/88), mas não com base nos incisos II desses artigos, pois ausente, nesse caso, o processo
produtivo de prestação de serviços ou de produção ou fabricação de bens requerido neste inciso.
Os dispositivos legais que definem os critérios para o direito de crédito por
insumos são os artigos 3o, II das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, in verbis:
Fl. 2068
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou à prestação de serviços,
inclusive combustíveis (...)
(negrito nosso)
Resta claro, pelo texto do dispositivo transcrito, que as despesas/custos que dão
direito a crédito são aquelas relacionadas à prestação de serviços ou produção de bens, não
contemplando a atividade comercial (revenda de bens).
Abaixo, reproduzem-se parcialmente as ementas de alguns julgados do CARF que
expressam o mesmo entendimento sobre a matéria:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
Ano calendário:2010, 2011
NÃO
CUMULATIVIDADE.
ATIVIDADE
COMERCIAL,
TAXA
DE
ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES DE CRÉDITO E DÉBITO.
Os custos com taxas de administração de cartões de crédito e débito não geram direito a
crédito, por não se enquadrarem na definição de insumo estabelecida na legislação de
regência, posta a atividade meramente comercial, distinta da produção e da prestação de
serviço. (...)"
(Processo n° 18050.720506/201412;Acórdão n° 3301003.874;Relator Conselheiro
Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho; sessão de 28/06/2017)

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
Período de apuração: 01/06/2006 a 31/12/2009
COFINS NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITOS.
Excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os bens e serviços
empregados no processo produtivo e que não se incluam no ativo permanente dão
direito ao crédito sobre o valor de suas aquisições. Em razão de nada produzirem e de
nada fabricarem, empresas dedicadas à atividade comercial não podem tomar créditos
do regime não cumulativo sobre gastos com:(...)iv) taxas pagas às administradoras de
cartões de crédito.
(Processo no 13855.721049/201151;Acórdão no 9303006.689;Relator Conselheiro
Andrada Márcio Canuto Natal; sessão de 12/04/2018)

PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO. ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo
rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de
creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou
de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no
Voto da Ministra Regina Helena Costa.
O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
A relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
Fl. 2069
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

cadeia produtiva, seja por imposição legal, distanciando-se, nessa medida, da acepção
de pertinência na produção ou na execução do serviço.
Vale dizer que, no referido julgado, foi estabelecido apenas um conceito abstrato de
insumo para fins de interpretação do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002, cabendo ao julgador avaliar, em cada caso concreto, se o insumo em
questão enquadra-se ou não nesse conceito, além de não caracterizar hipótese de
vedação legal ou de tratamento específico em outro dispositivo das Leis nos
10.637/2002,
10.833/2003
e
10.865/2005
(Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF).
PIS/COFINS.
COMERCIALIZAÇÃO
DE
MERCADORIAS.
INSUMOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Os incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam a
atividade de comercialização de mercadorias, mas tão somente a prestação de serviços e
a produção ou fabricação de bens.
Na comercialização de mercadorias que não foram produzidas ou fabricadas pela
contribuinte, somente há o direito ao creditamento sobre os bens adquiridos para
revenda, com base nos incisos I dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002,
mas não com base nos incisos II desses artigos, pois ausente o processo produtivo de
prestação de serviços ou de produção ou fabricação de bens requerido neste inciso.
(Processo no13864.720140/2016-55;Acórdão no3402006.026;Relatora Conselheiro
Maria Aparecida Martins de Paula; sessão de 12 de dezembro de 2018)
Tem-se, assim, conforme se depreende do conceito de insumo adotado neste
acórdão, delimitado pela Ministra Regina Helena Costa em seu voto no REsp no 1.221.170/PR,
que somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da
COFINS nas atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a
terceiros.
Nesse mesmo sentido, o Parecer Normativo SRF no5, de 17 de dezembro de 2018,
no qual apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil
decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial 1.221.170/PR:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40.Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de
produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros.
41.Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na
atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a
apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
No presente caso, constata-se que a empresa possui atividade mista, com
prestação de serviços e revenda. Nesse sentido, a Solução de Consulta COSIT no27/2008, que
respondendo a consulta formulada pela ABRADEE (Associação Brasileira de Distribuidores de
Energia Elétrica) sobre o direito creditório, reconheceu a natureza mista desse ramo de atividade
com prestação de serviço e revenda, conforme se confere no trecho abaixo:
72.18 É importante enfatizar que o exercício da prestação exclusiva de serviço pelas
distribuidoras não excluiu o exercício da atividade mista. As distribuidoras exercem esta
ou aquela de acordo com o cliente a ser atendido. Dado isto, as distribuidoras de energia
Fl. 2070
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

no cenário atualmente em vigor executam as seguintes atividades, dependendo do
cliente:
a) Prestação exclusiva de serviço: atendimento aos clientes livres e remuneração através
das receitas decorrentes do CUSD.
b) Atividade mista Comercialização (revenda de energia) e prestação de serviço:
atendimento aos clientes cativos e remuneração através de tarifas de fornecimento.

72.19 Portanto, caso uma distribuidora atenda a consumidores livres e a consumidores
cativos, exercerá prestação exclusiva de serviço, ao tratar com os consumidores livres, e
exercerá atividade mista, ao tratar com os consumidores cativos. Isto implica que a
execução da atividade de distribuição de energia elétrica gera dois tipos distintos de
receitas para as distribuidoras:
a) receita decorrente do fornecimento de energia elétrica aos consumidores finais,
composta dos ingressos provenientes da tarifa de fornecimento, derivado do exercício
da atividade mista (serviço e comércio);
b) receita decorrente dos contratos de utilização do sistema de distribuição (CUSD),
composta dos ingressos provenientes da tarifa de utilização do sistema de distribuição
(TUSD), derivada do exercício exclusivo da prestação de serviço.
72.20 Vale ressaltar que uma distribuidora que tanto atenda a consumidores livres como
a consumidores cativos, exercerá prestação exclusiva de serviço e atividade mista,
recebendo valores a título de tarifas de fornecimento de energia elétrica e de TUSD.
Uma distribuidora realizar uma prestação exclusiva de serviço não significa que ela seja
exclusivamente uma prestadora de serviço, há que se analisar que operação a
distribuidora está realizando, e, para identificar a operação, é preciso identificar
primeiro qual tipo de cliente está sendo atendido.
72.21 Modelada a estrutura de funcionamento do setor de energia elétrica, passa-se a
uma melhor análise da atuação das distribuidoras no exercício da atividade mista. Como
visto no item 72.18, a atividade mista exercida para atendimento dos consumidores
cativos é formada por duas componentes: prestação de serviços de transporte e
comercialização.
Restando evidente que a atividade de distribuição de energia tem caráter misto,
faz-se necessário efetuar um rateio para aquelas despesas/custos que têm utilização mista e
contribuam para realização das duas atividades desenvolvidas pela empresa. Assim, embora se
reconheça que as despesas/custos ligados a revenda, em tese, possam ser essenciais à atividade
comercial desenvolvida recorrente, não podem dar direito a crédito por falta de previsão legal.
Com base nessas razões, entendo que não há direito a créditos sobre insumos
relacionados com a atividade de revenda desenvolvida pela empresa, devendo, por isso, ser
aplicado o rateio proporcional a receita auferida para aquelas despesas/custos que tenham
utilização mista em revenda e prestação de serviços, somente permitindo o crédito nessa última
atividade.
Serviços Prestados por Terceiros
Conforme conteúdo do Relatório Fiscal da diligência fiscal, a Fiscalização, em
face do Parecer Normativo COSIT RFB No05/2018, reconheceu o direito ao crédito das
contribuições sobre vários gastos com serviços por entendê-los como essenciais ou relevantes na
prestação do serviço, conforme abaixo indicado, mas manteve a glosa em algumas situações
específicas que serão posteriormente analisadas:
Glosas de serviços revertidas:
Fl. 2071
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

i) acompanhamento e fiscalização de obras (item B2 do TVF), aplicadas na
prestação de serviços;
ii) apoio técnico operacional (item B 3 do TVF), aplicadas na prestação de
serviços, exceto o serviço de vigilância prestado pela empresa Pluriserv Serviços
Técnicos LTDA;
iii) manutenção e operação de sistemas (item B6 do TVF), aplicadas na prestação
de serviços;
iv) sistema de subtransmissão (item B7 do TVF), aplicadas na prestação de
serviços; e
v) fretamento de aeronaves (item B10 do TVF), aplicadas na prestação de
serviços.
Deve assim ser acolhida no presente voto a conclusão da Fiscalização quanto às
glosas revertidas de serviços prestados por terceiros, com aplicação de percentual de rateio entre
a receita de prestação de serviços e a receita bruta total para aqueles serviços utilizados em em
ambas as atividades (prestação de serviços e revenda).
Glosas Mantidas:
i)
Direito ao crédito nas despesas com apoio técnico operacional
contratado da empresa Pluriserv Serviços Técnicos LTDA
Segundo explica a recorrente, a Pluriserv presta serviços relacionados à
fiscalização de terras e bens imobiliários para o fim de garantir a integridade contra turbações,
invasões e demais interferências que, caso ocorram, causariam falhas (ou mesmo impediriam) a
prestação do serviço público de distribuição de energia elétrica pela Recorrente, decorrendo de
determinação legal e regulatória. Assim, afirma que além de não ser aplicável o PN COSIT
no05/2018, resta evidente que as referidas despesas não estão relacionadas à atividade meio da
recorrente, mas sim da própria atividade fim e, portanto, caracterizam insumos geradores de
crédito.
Entendo que a atividade desenvolvida pela Pluriserv é de vigilância das terras e
bens imobiliários da empresa, sendo que tal atividade não tem relação direta com a prestação de
serviço desenvolvido pela empresa, constituindo-se aplicação do serviço em atividade
intermediária da empresa. Nesse sentido vale citar a Solução de Consulta no67/2017, que
também trata de concessionária de serviço público:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
CONCESSIONÁRIA DE SERVIÇO PÚBLICO. FORMAS DE APURAÇÃO DE
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE.
Nos casos em que aplicáveis, as regras especiais de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep pelas concessionárias de serviço público estabelecidas no
§ 21 do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, são excludentes de outras formas de
creditamento, inclusive da modalidade aquisição de insumos prevista no inciso II do art.
3o da mesma Lei no 10.637, de 2002.
Tratando-se de pessoa jurídica que presta serviço de saneamento básico, com tratamento
e distribuição de água e captação e tratamento de esgoto, desde que não sejam
aplicáveis as regras especiais de creditamento mencionadas anteriormente, na
sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep:
a) há possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, em relação
aos dispêndios com os serviços de manutenção das redes pluviais, compreendendo
Fl. 2072
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

abertura de valas e reparo de tubulações, tendo em vista que são diretamente aplicados
na execução do serviço oferecido pela consulente;
b) há possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, em relação
aos dispêndios com os serviços de ligação, religação e leitura de hidrômetros, tendo em
vista que são diretamente aplicados na execução do serviço oferecido pela consulente;
c) não há possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, em
relação aos dispêndios com os serviços de vigilância e segurança, tendo em vista
que constituem atividades intermediárias da pessoa jurídica.
Dispositivos Legais: art. 3o da Lei no 10.637, de 2002; art. 15 da Lei no 10.865, de 2004;
Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964; art. 66 da Instrução Normativa SRF no 247,
de 2002.
(PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT No 7,
DE 23 DE AGOSTO DE 2016, PUBLICADA NO DIÁRIO OFICIAL DA UNIÃO DE
11 DE OUTUBRO DE 2016.)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
CONCESSIONÁRIA DE SERVIÇO PÚBLICO. FORMAS DE APURAÇÃO DE
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE.
Nos casos em que aplicáveis, as regras especiais de apuração de créditos da Cofins pelas
concessionárias de serviço público estabelecidas no § 29 do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, são excludentes de outras formas de creditamento, inclusive da modalidade
aquisição de insumos prevista no inciso II do art. 3o da mesma da Lei no 10.833, de
2003.
a) há possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, em relação
aos dispêndios com os serviços de manutenção das redes pluviais, compreendendo
abertura de valas e reparo de tubulações, tendo em vista que são diretamente aplicados
na execução do serviço oferecido pela consulente;
b) há possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, em relação
aos dispêndios com os serviços de ligação, religação e leitura de hidrômetros, tendo em
vista que são diretamente aplicados na execução do serviço oferecido pela consulente;
c) não há possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, em
relação aos dispêndios com os serviços de vigilância e segurança, tendo em vista
que constituem atividades intermediárias da pessoa jurídica.
Dispositivos Legais: art. 3o da Lei no 10.833, de 2003; art. 15 da Lei no 10.865, de 2004;
Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964; art. 8o da Instrução Normativa SRF no 404, de
2004. (PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT
No 7, DE 23 DE AGOSTO DE 2016, PUBLICADA NO DIÁRIO OFICIAL DA
UNIÃO DE 11 DE OUTUBRO DE 2016.)
Dessa forma, deve ser mantida a glosa das despesas com vigilância da empresa
Pluriserv.
ii)
Direito ao crédito nas despesas com leituras de medidores e
impressão/entrega de contas de energia elétrica
Neste tópico, a Recorrente destaca que a leitura dos medidores e a impressão e
entrega das contas de energia elétrica são atividades intrínsecas à prestação do serviço público de
distribuição de energia elétrica e decorrem, sim, de exigências de normas regulatórias e
tributárias, além do próprio contrato de concessão firmado com o Poder Público. Nesse sentido,
transcreveu os principais dispositivos que demonstram a obrigatoriedade da contratação desses
serviços:
LEITURAS DE MEDIDORES
Fl. 2073
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

Artigos 129, 130 e 137 da Resolução ANEEL 414/10
Art. 129. Na ocorrência de indício de procedimento irregular, a distribuidora deve
adotar as providências necessárias para sua fiel caracterização e apuração do consumo
não faturado ou faturado a menor.
§ 1o A distribuidora deve compor conjunto de evidências para a caracterização de
eventual irregularidade por meio dos seguintes procedimentos:
(...)
Art. 130. Comprovado o procedimento irregular, para proceder à recuperação da receita,
a distribuidora deve apurar as diferenças entre os valores efetivamente faturados e
aqueles apurados por meio de um dos critérios descritos nos incisos a seguir, aplicáveis
de forma sucessiva, sem prejuízo do disposto nos arts. 131 e 170:
(...)
Art. 137. A distribuidora deve realizar, em até 30 (trinta) dias, a aferição dos medidores
e demais equipamentos de medição, solicitada pelo consumidor.
***
IMPRESSÃO E ENTREGA DE CONTAS DE ENERGIA ELÉTRICA
Convênio ICMS no 115/03
Dispõe sobre a uniformização e disciplina a emissão, escrituração, manutenção e
prestação das informações dos documentos fiscais emitidos em via única por sistema
eletrônico de processamento de dados para contribuintes prestadores de serviços de
comunicação e fornecedores de energia elétrica.
Cláusula primeira A emissão, escrituração, manutenção e prestação das informações
relativas aos documentos fiscais a seguir enumerados, com emissão em uma única via
por sistema eletrônico de processamento de dados, obedecerão ao disposto neste
convênio:
I - Nota Fiscal/Conta de Energia Elétrica, modelo 6;
(...)
Como se vê, tais serviços têm natureza administrativa ou comercial, relacionando-
se com a cobrança do serviço, e, como tal, não podem ser considerados insumos na prestação do
serviço, pois ocorrem em etapa posterior a da prestação do serviço, em consonância como os
critérios da essencialidade e/ou relevância.
Tem-se, assim, por correta a glosa de despesas com leituras de medidores e
impressão/entrega de contas de energia elétrica.
iii)
corte e religação de contas de energia elétrica (item B8 do TVF)
São registrados nesta rubrica contábil os gastos relativos aos serviços prestados
por terceiros de corte e religação dos consumidores, incluindo a retirada de medidores.
Tendo em vista a descrição dos serviço, entendo que as despesas em questão estão
relacionadas intrinsicamente com a revenda de mercadorias (energia elétrica), posto que ocorrem
nos domicílios dos consumidores finais, não havendo, portanto, previsão legal para creditamento
das contribuições na aquisição desses serviços de terceiros nesse caso.
Assim, mantém-se a glosa.
Bens adquiridos para utilização na atividade de prestação de serviços
Conforme conteúdo do Relatório Fiscal, a Fiscalização, em face do Parecer
Normativo COSIT RFB No05/2018, reconheceu o direito ao crédito das contribuições sobre
vários gastos com aquisição de bens por entendê-los como essenciais ou relevantes na prestação
Fl. 2074
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

do serviço, conforme abaixo indicado, mas manteve a glosa em algumas situações específicas
que serão posteriormente analisadas:
Glosas de bens revertidas:
i)
combustíveis e peças para automóveis (item B1 do TVF); e
ii)
despesas com combustíveis (item B9 do TVF)
Deve assim ser acolhida no presente voto a conclusão da Fiscalização quanto às
glosas revertidas de bens utilizados na atividade de prestação de serviços, aplicando-se o critério
de rateio (receita prestação de serviços pela receita bruta total), naqueles casos em que o bem
tenha utilização nas duas atividades (prestação de serviços e revenda).
Glosas de bens mantidas:
i)
Mercadorias Para Revenda Adquiridas Com Isenção (aquisição de
energia elétrica de Itaipu para revenda)
Neste tópico, a Fiscalização glosou os créditos referentes a energia adquirida da
Itaipu Binacional porque a operação de compra se dá com isenção na incidência do PIS e
COFINS, nos termos do art.14 da Lei no10.925/2004 e da vedação constante das normas que
tratam da não-cumulatividade constante dos arts. 3o, § 2o, II, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
A recorrente alega que o dispositivo que veda o direito ao crédito na aquisição de
bens alcançados pela isenção, somente se aplica nos casos em que esses bens são “revendidos
OU utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição”, ou seja, essa regra diz respeito às situações em que a operação
subsequente também está abrangida por situações nas quais não haverá recolhimento das
contribuições ao PIS e à COFINS, ao contrário da situação em que há saída tributada, como
acontece no presente caso, em que o direito ao crédito é mantido tanto com relação aos
insumos quanto aos bens adquiridos para revenda.
Além disso, afirma que o fato é que a energia elétrica adquirida de Itaipu
efetivamente caracteriza um insumo da atividade da Recorrente, gerando direito ao crédito,
independente da nomenclatura dada a essa despesa em seus registros (“compra de mercadorias
para revenda”), como alega a D. Autoridade Fiscal.
De plano, não deve ser acolhida a argumentação da recorrente para considerar a
aquisição desse bem (energia) como insumo sob a alegação de que a energia adquirida sofre uma
suposta “industrialização” a fim de reduzir a tensão para que possa ser consumida pelo
consumidor residencial. Como já demonstrado anteriormente, o ramo de atividade de
distribuição de energia possui uma natureza mista, com prestação de serviços e revenda de
mercadoria (energia), não havendo nesse tipo de atividade qualquer tipo de produção, por meio
de industrialização, como quer fazer crer a recorrente.
Com relação ao direito do creditamento dessa energia adquirida de Itaipu como
como aquisição de mercadorias para revenda, com base nos arts. 3o, I, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, vale reproduzir a recente Solução de Consulta COSIT Interna no05/2022, que bem
esclarece a questão:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - Cofins
Fl. 2075
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

ENERGIA DA I TAIPU BINACIONAL. ISENÇÃO. SOMENTE NA VENDA
DIRETA
POR
ITAIPU.
REVENDA
DE
ENERGIA
PELO
AGENTE
COMERCIALIZADOR DE ENERGIA. INCIDÊNCIA DA COFINS. DIREITO A
CRÉDITO.
A isenção da Cofins prevista no art. 14 da Lei 10.925, de 2004, alcança somente as
receitas decorrentes da venda de energia elétrica pela Itaipu Binacional.
Incide a Cofins sobre a receita decorrente da venda de energia elétrica pelo agente
comercializador de energia, mesmo que gerada pela Itaipu Binacional.
Pode ser descontado crédito pelo agente comercializador de energia em relação à
aquisição para revenda de energia elétrica da Itaipu Binacional, mesmo que a aquisição
seja beneficiada com isenção.
Dispositivos Legais: Lei n° 5.899, de 1973, art. 4°, com redação dada pela Lei n°
14.182, de 2021; Lei n° 10.833, de 2003, art. 3°, inciso I, e § 2°, inciso II, com redação
dada pela Lei n° 10.865, de 2004; Lei n° 10.925, de 2004, art. 14; e Instrução
Normativa RFB n° 1.911, de 2019, art. 195, inciso IV e parágrafo único.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
ENERGIA DA ITAIPU BINACIONAL. ISE NÇÃO. SOMENTE NA VENDA
DIRETA
POR
ITAIPU.
REVENDA
DE
ENERGIA
PELO
AGENTE
COMERCIALIZADOR DE ENERGIA. INCIDÊNCIA DO PIS/PASEP. DIREITO A
CRÉDITO.
A isenção da Contribuição para o PIS/Pasep prevista no art. 14 da Lei 10.925, de 2004,
alcança somente as receitas decorrentes da venda de energia elétrica pela Itaipu
Binacional. Incide a Contribuição para o PIS/Pasep sobre a receita decorrente da venda
de energia elétrica pelo agente comercializador de energia, mesmo que gerada pela
Itaipu Binacional.
Pode ser descontado crédito pelo agente comercializador de energia em relação à
aquisição para revenda de energia elétrica da Itaipu Binacional, mesmo que a aquisição
seja beneficiada com isenção.
Dispositivos Legais: Lei n° 5.899, de 1973, art. 4°, com redação dada pela Lei n°
14.182, de 2021; Lei n° 10.833, de 2003, art. 3°, inciso I, e § 2°, inciso II, com redação
dada pela Lei n° 10.865, de 2004; Lei n° 10.925, de 2004, art. 14; e Instrução
Normativa RFB n° 1.911, de 2019, art. 195, inciso IV e parágrafo único.
Relatório
Trata-se de Consulta Interna (CI) formulada pela Divisão de Tributação da 1°
Região Fiscal (Disit01), a partir de minuta elaborada pela Delegacia da Receita
Federal do Brasil em Osasco (DRF/OSA), nos termos do § 2° do art. 2° da Portaria
RFB n° 1.936, de 6 de dezembro de 2018, sobre a aplicação da isenção de que trata o
art. 14 da Lei n° 10.925, de 23 de julho de 2004, à Contribuição para o PIS/Pasep e à
Cofins incidentes sobre receita decorrente da venda de energia elétrica gerada pela
Itaipu Binacional.
2.
Também é objeto da consulta a possibilidade de aproveitamento de
créditos dessas contribuições pelas distribuidoras em relação à energia elétrica gerada
em Itaipu, que elas adquirem do agente comercializador de energia, a Eletrobrás.
3.
Expõe a Disit01 que a Itaipu Binacional, que tem por objeto social a
geração de energia com base no aproveitamento hidrelétrico dos recursos hídricos
pertencentes em condomínio ao Brasil e ao Paraguai, tem, no Brasil, a Eletrobrás
como único agente comercializador da energia elétrica por ela gerada, como se
constata no art. 4° da Lei n° 5.899, de 5 de julho de 1973, em sua
redação dada pelo art. 19 da Lei n° 10.438, de 26 de abril de 2002.
Fl. 2076
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

4.
Afirma que parte "relevante da energia gerada em Itaipu é destinada às
distribuidoras de energia elétrica no país, sendo estas empresas designadas para
prestação do serviço público de distribuição de energia elétrica, nos termos do art. 9°
da Lei n° 12.783, de 11 de janeiro de 2013".
5.
Também transcreve o disposto no art. 14 da Lei n° 10.925, de 2004, e
expõe que tem dúvidas em apontar em qual momento "da cadeia de geração e
distribuição de energia efetuada em Itaipu - Eletrobrás - Terceiros (inclusive
distribuidoras)" se aplica a isenção referida no dispositivo legal. E infere que tal
"definição tem forte impacto na apuração das contribuições sociais das distribuidoras,
tendo em vista a redação dos arts. 3°, § 2°, II da Lei n° 10.833/2003, e da Lei n°
10.637/2002", haja vista a vedação à apropriação de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins sobre bens e serviços adquiridos em operações beneficiadas
com isenção e posteriormente revendidos nos termos tratados pela Solução de
Consulta COSIT n° 227, de 12 de maio de 2017.
6.
Afirma que haveria discussão quanto a em que momento na cadeia de
geração e distribuição de energia elétrica (Itaipu, Eletrobrás, distribuidoras) seria
aplicável isenção da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
7.
Relata ainda que, em processos administrativos fiscais nos quais se
discutiu recentemente a apropriação de créditos por distribuidora de energia, o
entendimento adotado foi "de que a isenção se dá quando do repasse/venda de energia
da Eletrobrás a terceiros, inclusive distribuidoras". Argumenta que a "lógica adotada é
que como a lei isenta as 'receitas decorrentes de vendas' e, por força de lei, a energia
elétrica gerada pela Itaipu é feita exclusivamente pela Eletrobrás, portanto seria isenta
toda a venda de energia elétrica efetuada pela Eletrobrás que provém de Itaipu, caso
contrário, como a Itaipu não vende energia elétrica diretamente, a lei da isenção não
teria eficácia".
8.
Em face do entendimento de que a isenção se estende à Eletrobrás, a
Administração Tributária tem considerado que não há direito a créditos pelas
distribuidoras, "com base nos arts. 3°, § 2°, II da Lei n° 10.833/2003, e da Lei n°
10.637/2002".
9.
Relata que, em que pese essas considerações, estar a Eletrobrás
tributando normalmente a energia proveniente de Itaipu nas vendas às distribuidoras.
10.
Por fim, formula os seguintes questionamentos:
"1) A operação que permite a disponibilização de energia da Itaipu Binacional
para a Eletrobrás é isenta nos termos do art. 14 da Lei 10.925/2004?
2)
A venda da energia elétrica adquirida de Itaipu efetuada pela
Eletrobrás a terceiros (inclusive distribuidoras de energia), na condição de agente
comercializador, é tributável? Em caso negativo, estaria abarcada pela isenção
do art. 14 da Lei 10.925/2004?
3)
É admissível o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS pelas
distribuidoras sobre a aquisição de energia elétrica gerada em Itaipu junto ao
agente comercializador Eletrobrás?"
Fundamentos
11.
O objeto da consulta em questão consiste em determinar em qual fase da
cadeia de comercialização de energia elétrica é aplicável a isenção prevista no art. 14
da Lei n° 10.925, de 2004.
12.
Em primeiro lugar, cabe perquirir sobre a constituição dessa cadeia de
comercialização. Determina a redação atual do art. 4° da Lei n° 5.899, de 1973, dada
Fl. 2077
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

pela Lei n° 14.182, de 12 de julho de 2021, que a totalidade da energia elétrica gerada
pela Itaipu Binacional será adquirida pelo agente comercializador de energia elétrica:
Art. 4° Fica a União autorizada a designar órgão ou entidade da administração
pública federal para a aquisição da totalidade dos serviços de eletricidade da
Itaipu Binacional, do Proinfa e sua prorrogação. (Redação dada pela Lei n° 14.182,
de 2021)
Parágrafo único. O órgão ou a entidade da administração pública federal de que trata o
caput deste artigo será o agente comercializador de energia e ficará encarregado de
realizar a comercialização da totalidade dos serviços de eletricidade, nos termos da
regulação da Agência Nacional de Energia Elétrica (Aneel). (Redação dada pela Lei n°
14.182, de 2021)
A etapa seguinte da cadeia, conforme afirma o consulente, são as distribuidoras
de energia elétrica, que adquirem a energia do agente comercializador de energia
elétrica e a fornece aos consumidores finais.
Pois bem, vejamos a redação do dispositivo objeto de questionamento, o art. 14
da Lei n° 5.899, de 1973, que estabelece a isenção às receitas de venda de energia
elétrica gerada pela Itaipu Binacional:
Art. 14. São isentas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS a que se referem
as Leis n°s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e
10.865, de 30 de abril de 2004, as receitas decorrentes da venda de energia elétrica pela
Itaipu Binacional. [sem grifo no original]
Vê-se, pois, que a isenção em questão não é aplicável à receita de venda de
energia elétrica gerada pela Itaipu Binacional. Refere-se, sim, à receita de venda
de energia elétrica pela Itaipu Binacional. Ou seja, a pessoa jurídica vendedora
de energia elétrica deve ser a Itaipu Binacional. A isenção não é aplicável à
revenda da energia pela pessoa jurídica adquirente, pois ela não corresponde ao
sujeito beneficiado pela isenção. Como se não bastasse a clareza do texto legal,
deve-se também rememorar que, por se tratar de norma isentiva, deve ser
atribuída a ela, por força do art. 111, inciso II, do Código Tributário Nacional
(Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966), interpretação literal (mais restritiva).
Com relação ao direito a crédito, há que se recordar a natureza jurídica da
energia elétrica para efeitos tributários. É a energia elétrica classificada no âmbito da
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) na posição 27.16 da Tipi. Como é item
constante da NCM, trata-se, para efeitos tributários, de uma mercadoria. Consiste,
assim, a atividade desempenhada pelo agente comercializador de energia elétrica
de uma revenda de bem (ou mercadoria), com a consequente subsunção de sua
aquisição para revenda ao inciso I do art. 3° da Lei n° 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e ao inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Portanto, em princípio, assistiria direito a crédito em relação à aquisição de
energia elétrica para revenda. Transcreve-se o dispositivo, que tem a mesma
redação em ambas as leis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei n° 11.727, de
2008).
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei n° 11.787, de 2008)
17.
Observa-se, contudo, que o § 2° do mesmo art. 3° de ambas as leis traz
restrições ao desconto de créditos. Interessa, em especial, o inciso II do § 2° do art. 3°,
Fl. 2078
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13855.720907/2017-36

que determina que não dará direito a crédito a aquisição de bens não sujeitos ao
pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004)
I- de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei n° 10.865, de 2004)
II- da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
(Incluído
pela
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-
2006/2004/Lei/L10.865.htm)
18.
Ocorre que, no caso da aquisição com isenção, essa vedação ao crédito só
é aplicável quando o bem for revendido com alíquota zero, isenção ou não incidência
das contribuições. É o que explica o parágrafo único do art. 195 da Instrução
Normativa RFB n° 1.911, de 11 de outubro de 2019:
Art. 195. Sem prejuízo de normas específicas estabelecidas neste Regulamento, não
darão direito a crédito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins os valores (Lei n° 10.637, de 2002, art. 3°, § 2°, com redação dada pela Lei n°
10.865, de 2004, arts.7° e 37; e Lei n° 10.833, de 2003, art. 3°, §§ 2° e 7°):
I
- de custos, despesas e encargos vinculados à geração de receitas de venda:
a)
de mercadorias sujeitas à substituição tributária da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins; e
b)
nas demais hipóteses de sujeição ao regime de apuração cumulativa;
II
- de mão de obra pagos a pessoa física;
III- das aquisições de bens ou serviços sujeitos à não incidência, alíquota 0 (zero) ou
suspensão do pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins; e
IV- das aquisições de bens ou serviços isentos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins.
Parágrafo único. A vedação de que trata o inciso IV do caput é aplicável somente na
hipótese de as aquisições se vincularem a receitas isentas, não alcançadas pelas
contribuições ou sujeitas à alíquota 0 (zero) (Lei n° 10.637, de 2002, art. 3°, § 2°, inciso
II, com redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004, art. 37; e Lei n° 10.833, de 2003, art.
3°, § 2°, inciso II, com redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004, art. 21). [sem grifo no
original]
No caso, conforme mencionado supra, a receita proveniente da revenda de
energia elétrica pelo agente comercializador é tributada, não sendo sujeita,
portanto, à isenção, alíquota zero ou não incidência. Dessa forma, não é aplicável,
no caso dessa isenção, a vedação ao desconto de crédito. Vale dizer, em que pese a
energia elétrica vendida pela Itaipu Binacional para o agente comercializador de
energia esteja sujeita à isenção da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
como a venda por este agente é tributada, não é afastado o direito a crédito em
relação à aquisição dessa energia elétrica.
Em outras palavras, o benefício da isenção da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins aplicável à venda de energia elétrica pela Itaipu Binacional resta
materializado, ao final, pelo desconto de crédito das contribuições quando da
aquisição de energia pelo agente comercializador de energia. O desconto de crédito
resulta na não anulação do benefício da isenção pela incidência não cumulativa das
contribuições.
Por fim, incidem as contribuições normalmente nas distribuidoras de
energia elétrica, que constituem o último elo da cadeia de comercialização de
energia elétrica. Ao mesmo tempo, podem as distribuidoras creditar-se dos
Fl. 2079
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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valores de energia elétrica adquirida do agente comercializador de energia, eis
que a venda de energia pelo agente foi feita com efetiva tributação.
Conclusão
22. Diante do exposto, conclui-se que:
a)
A isenção prevista no art. 14 da Lei 10.925, de 2004, é aplicável somente
à receita decorrente da venda de energia elétrica pela Itaipu Binacional;
b)
Incidem a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins sobre a receita
decorrente da venda de energia elétrica pelo agente comercializador de energia,
mesmo que produzida pela Itaipu Binacional; e
c)
Pode ser descontado crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins em relação à aquisição de energia elétrica da Itaipu Binacional para revenda
pelo agente comercializador de energia, mesmo que a aquisição seja beneficiada com
isenção.
À consideração superior.
Como esclarecido pela COSIT, nas compras de energia provenientes da Itaipu
Binacional, a Recorrente, na posição de distribuidora, realiza a aquisição por meio do agente
comercializador, qual seja, Eletrobrás, e não diretamente a Itaipu Binacional. A Eletrobrás é o
único agente comercializador da energia elétrica gerada por Itaipu, como se constata no art. 4° da
Lei n° 5.899, de 5 de julho de 1973, em sua redação dada pelo art. 19 da Lei n° 10.438, de 26 de
abril de 2002.
A energia de Itaipu revendida pela Eletrobrás às distribuidoras, por sua vez, é
tributada, dando ensejo ao direito de creditamento a essas últimas, conforme restou explicitado
pela COSIT transcrita.
Nos autos, constate-se que, de fato, as aquisições de energia oriundas da Itaipu
Binacional tiveram como vendedor/participante o agente comercializador (Eletrobrás), conforme
se pode conferir nas planilhas elaboraboras pela Fiscalização, e-fls. 45 a 47 e 178.
Diante do exposto, deve ser revertida a glosa de créditos sobre as aquisições de
energia elétrica oriundas de Itaipu Binacional realizadas por meio do agente comercializador
(Eletrobrás).
Impossibilidade de cobrar juros moratórios sobre multa de ofício
Essa questão já foi pacificada no CARF por meio da publicação da súmula CARF
no 108:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
As Súmulas CARF são de observância obrigatória pelos membros deste Conselho,
conforme disposto no artigo 72 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015.
Dispositivo
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
voluntário para reverter as glosas cujo direito ao crédito das contribuições foi reconhecido pela
Fiscalização na diligência, com a aplicação de critério de rateio entre a receita de prestação de
serviços e receita bruta, quando utilizados em ambas as atividade (prestação de serviços e
Fl. 2080
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.287 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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revenda) sobre os seguintes itens: i) acompanhamento e fiscalização de obras (item B2 do TVF),
aplicadas na prestação de serviços; ii) apoio técnico operacional (item B 3 do TVF), aplicadas na
prestação de serviços, exceto o serviço de vigilância prestado pela empresa Pluriserv Serviços
Técnicos LTDA; iii) manutenção e operação de sistemas (item B6 do TVF), aplicadas na
prestação de serviços; iv) sistema de subtransmissão (item B7 do TVF), aplicadas na prestação
de serviços; v) fretamento de aeronaves (item B10 do TVF), aplicadas na prestação de serviços;
vi) combustíveis e peças para automóveis (item B1 do TVF), aplicadas na prestação de serviços;
e vii) despesas com combustíveis (item B9 do TVF), aplicadas na prestação de serviços. Bem
como, deve ser revertida a glosa de créditos calculados sobre as aquisições de energia elétrica
oriundas de Itaipu Binacional realizadas por meio do agente comercializador (Eletrobrás).
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo

Fl. 2081
DF CARF MF
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