Tribunal: CARF
Processo: 10120.724378/2013-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Data de julgamento: 2023-03-15
Data de publicação: 2023-03-30

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009
RECEITAS OPERACIONAIS NÃO DECLARADAS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. PROGRAMA FOMENTAR. LEI ESTADUAL No 9.489/84. LEI COMPLEMENTAR 160/17.
Nos termos da Lei Complementar 160/17, as subvenções relativas ao ICMS (inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal) serão consideradas como sendo de investimentos, desde que atendidos os requisitos previamente previstos no caput do artigo 30, da Lei no 12.973/14.
Estando presentes esses requisitos, não deve prevalecer o entendimento da fiscalização que considerou como sendo subvenção para custeio os benefícios dados aos contribuintes pelo Estado de Goiás, através do programa denominado Fomentar, afastando-se, assim, a tributação do IRPJ e da CSLL incidente sobre os valores recebidos como incentivo fiscal.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2008, 2009
INCENTIVO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. COFINS. NÃO INCIDÊNCIA
Os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados ou Distrito Federal sob a forma de subvenção para investimento não podem ser incluídas na base de cálculo da contribuição por não configurar receita tributável.
Ademais, nos termos da Lei Complementar no 160/2017, desde que atendido seus requisitos, todos os incentivos fiscais de ICMS representam subvenção para investimento, não configurando receita e, por isso, não integrando a base de cálculo das contribuições.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008, 2009
INCENTIVO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. PIS. NÃO INCIDÊNCIA
Os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados ou Distrito Federal sob a forma de subvenção para investimento não podem ser incluídas na base de cálculo da contribuição por não configurar receita tributável.
Ademais, nos termos da Lei Complementar no 160/2017, desde que atendido seus requisitos, todos os incentivos fiscais de ICMS representam subvenção para investimento, não configurando receita e, por isso, não integrando a base de cálculo das contribuições.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.724378/2013-12
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-005.771 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de março de 2023
Recorrente
CIPA-INDUSTRIAL DE PRODUTOS ALIMENTARES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009
RECEITAS OPERACIONAIS NÃO DECLARADAS. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTOS. PROGRAMA FOMENTAR. LEI ESTADUAL No
9.489/84. LEI COMPLEMENTAR 160/17.
Nos termos da Lei Complementar 160/17, as subvenções relativas ao ICMS
(inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal) serão consideradas
como sendo de investimentos, desde que atendidos os requisitos previamente
previstos no caput do artigo 30, da Lei no 12.973/14.
Estando presentes esses requisitos, não deve prevalecer o entendimento da
fiscalização que considerou como sendo subvenção para custeio os benefícios
dados aos contribuintes pelo Estado de Goiás, através do programa
denominado Fomentar, afastando-se, assim, a tributação do IRPJ e da CSLL
incidente sobre os valores recebidos como incentivo fiscal.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2008, 2009
INCENTIVO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. COFINS.
NÃO INCIDÊNCIA
Os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados ou Distrito Federal
sob a forma de subvenção para investimento não podem ser incluídas na base
de cálculo da contribuição por não configurar receita tributável.
Ademais, nos termos da Lei Complementar no 160/2017, desde que atendido
seus requisitos, todos os incentivos fiscais de ICMS representam subvenção
para investimento, não configurando receita e, por isso, não integrando a base
de cálculo das contribuições.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008, 2009
INCENTIVO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. PIS. NÃO
INCIDÊNCIA
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.724378/2013-12
Fl. 1635
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

Os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados ou Distrito Federal
sob a forma de subvenção para investimento não podem ser incluídas na base
de cálculo da contribuição por não configurar receita tributável.
Ademais, nos termos da Lei Complementar no 160/2017, desde que atendido
seus requisitos, todos os incentivos fiscais de ICMS representam subvenção
para investimento, não configurando receita e, por isso, não integrando a base
de cálculo das contribuições.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Jeferson Teodorovicz - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Junior,
Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Fábio de
Tarsis Gama Cordeiro, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais de Laurentiis Galkowicz e Neudson
Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto pela interessada contra Acórdão da
DRJ que julgou improcedente a impugnação apresentada contra autos de infração referentes à
IRPJ, PIS e COFINS, incidentes sobre o valor de desconto na quitação de dívidas do programa
FOMENTAR - Fundo de Participação e Fomento à Industrialização, criado pela Lei Estadual n°
9.489, de 31/07/1984, e regulamentado pelo Decreto n° 3.822 de 10/07/1992, por constituir-se
em uma subvenção para custeio caracterizada por um não desembolso, de acordo com a
autoridade de origem. Já a infração apurada foi objeto de outro PAF.
Na ocasião, a autoridade de origem entendeu que investimento utilizado pelo
contribuinte não atendia os requisitos para fazer jus ao favor fiscal mencionado.
Não conformada com a autuação, a contribuinte apresentou impugnação contra as
autuações já mencionadas, alegando que não pode haver tributação das subvenções de
investimento pelo IRPJ, pois considera que cumprem todos os requisitos necessários para a
qualificação dos recursos concedidos pelo Poder Público, como subvenção para investimento
estão presentes no caso em concreto.
Considera, a partir de análise da legislação, que os incentivos decorrentes do
FOMENTAR têm as características próprias de subvenção para investimento.
Ao contrário, caso se entenda que a subvenção para investimentos caracteriza
receita, ela teria natureza de receita financeira, a qual é tributada pela alíquota zero pelo PIS e
pela COFINS, nos termos do Decreto 5.442 de 2005,artigo 1°.
Fl. 1636
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

Em síntese, pede o cancelamento das autuações fiscais de IRPJ, tendo em vista a
efetiva natureza de subvenção para investimentos dos valores glosados, bem como a
impossibilidade das exigências de PIS e COFINS, por conta das razões a eles especialmente
aplicáveis.
O Acórdão recorrido, no entanto, julgou improcedente a impugnação do
contribuinte, conforme entendimento ementado abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
(...)
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. PROGRAMA FOMENTAR SUBVENÇÃO. BASE
DE CÁLCULO.
Não podem ser excluídos da apuração do lucro real a subvenção recebida do Poder
Público, em função de benefício fiscal de ICMS, quando os recursos puderem ser
livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver obrigatoriedade
de aplicação dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou
expansão de empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a
percepção da vantagem e a aplicação dos recursos, devendo, nesse caso a subvenção
torna-se tributável, compondo a base de cálculo do IRPJ.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
(...)
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
Por falta de amparo legal para a sua exclusão, a subvenção recebida do Poder Público,
em função de redução de ICMS, constitui receita tributável que deve integrar a base de
cálculo da Cofins sujeita ao regime de apuração não cumulativa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
(...)
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. SUBVENÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
Por falta de amparo legal para a sua exclusão, a subvenção recebida do Poder Público,
em função de redução de ICMS, constitui receita tributável que deve integrar a base de
cálculo da Contribuição para o PIS sujeita ao regime de apuração não cumulativa.
Impugnação Improcedente
Não conformado com a decisão de piso, o contribuinte apresenta Recurso
Voluntário, onde repisa e reforça os argumentos já apresentados em sede de impugnação.
É o Relatório.

Voto
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator.
O Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão
pela qual dele tomo conhecimento.
No mérito, conforme relatado, trata-se de auto de infração lavrado para cobrança
de IRPJ, PIS e Cofins, anos-calendário de 2008 e 2009, incidentes sobre o valor de desconto na
quitação de dívidas do programa FOMENTAR - Fundo de Participação e Fomento à
Fl. 1637
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

Industrialização, criado pela Lei Estadual n° 9.489, de 31/07/1984, e regulamentado pelo
Decreto n° 3.822 de 10/07/1992.
Compulsando o relatório anexo ao auto de infração, verifiquei que a premissa do
lançamento foi a qualificação da subvenção outorgada pelo estado de Goiás, como de
custeio, nos termos do PN 112/1978:
Por meio do Parecer Normativo n° 112/1978 a Receita Federal explicitou
os requisitos principais para que um incentivo seja caracterizado como
subvenção para investimento:
- recursos oriundos de pessoas jurídicas de direito público;
- possuírem destinação específica para investimentos em implantação ou
expansão do empreendimento econ6171 ice projetado;
- sincronismo entre a intenção do subvencionador com a ação do
subvencionado;
- o beneficiário da subvenção deve ser a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico;
- ser registrado contabilmente em conta de reserva de capital que poderá
somente ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao
capital social.
No caso em questão identificamos que o incentivo fiscal do qual o
contribuinte foi beneficiário não se reveste de alguns dos requisitos
citados no item anterior para que possa ser considerado subvenção para
investimentos, conforme explicitado a seguir.
(...)
Uma vez que não há qualquer mecanismo eficiente de vinculação
entre os valores obtidos com os incentivos fiscais e a aplicação dos
recursos em imobilizado visando a Implantação ou expansão do
empreendimento, podendo assim tais recursos serem utilizados ao
livre arbítrio do contribuinte, não resta dúvida que tais incentivos se
classificam adequadamente na categoria de subvenções para custeio ou
operação, de acordo o art. 392, inciso I do RIR/99. Esse auxílio obtido
com esse generoso desconto , evidencia um não desembolso financeiro
da empresa, que pode utilizá-lo como lhe convier, tanto em investimento
fixo ou capital de giro.
Nota-se claramente que nos contratos assinados entre o contribuinte
CIPA — Industrial de Produtos Alimentares Ltda e o Fundo de
Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás -
FOMENTAR, conforme demonstrado no quadro denominado
"Contratos Fomentar", os valores obtidos com os benefícios fiscais
poderiam ser usados como CAPITAL DE GIRO, caracterizando
assim os investimentos como para custeio.
Seguindo a boa técnica contábil, essas subvenções para custeio devem
constar no resultado da empresa como "outras receitas operacionais".
Com isso, tais receitas fazem parte da apuração do lucro real para
Fl. 1638
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

apuração do IRPJ e CSLL, bem como devem ser adicionadas as bases de
cálculo do PIS e da COFINS não cumulativos.
Diante do exposto, conclui-se que a operação sob análise (desconto sobre
quitação de dívidas dos programas FOMENTAR) se constitui em uma
subvenção para custeio caracterizada por um não desembolso, e que, por
se caracterizar como uma receita operacional, deve compor a apuração do
IRPJ e CSLL sobre o Lucro Real, bem como a base de cálculo do PIS e
da COFINS não-Cumulativos.

A discussão relativa ao tratamento fiscal tributário da subvenção “Fomentar”
concedida pelo estado de Goiás não é nova nesta turma, tendo sido objeto de análise nos autos do
Processo Administrativo n. 13116.001312/2008-41, acórdão n. 1201-003.799, de relatoria da
Conselheira Bárbara Melo Carneiro.
Peço vênia para transcrever as razões da conselheira Barbara proferidas naquele
voto, em razão de sua aplicação ao caso concreto:
Os incentivos fiscais outorgados pelos Estados, ainda mais quando
concedidos na forma de financiamento para possibilitar a quitação do
ICMS e, posteriormente, na concessão de desconto para a sua liquidação,
não podem ser considerados como receita, já que a sua verdadeira
natureza é a de redução de despesa.
A fim de elucidar melhor esse ponto, é importante esclarecer que é
preciso mais do que simples “ganho” registrado na contabilidade do
contribuinte para que se configure receita sob a ótica do Direito
Tributário. Até porque a sua definição foi consolidada pelo próprio
Supremo Tribunal Federal, fixada a partir da discussão sobre o conceito
constitucional de receita, no sentido de que, para que seja configurada
como tal, deve haver o ingresso definitivo no patrimônio de quem os
recebe. Sobre o tema, confira-se trecho do voto proferido pelo i. Ministro
Marco Aurélio no julgamento do RE no. 240.785 (que decidiu sobre se o
ICMS poderia ou não ser considerado faturamento para fins de incidência
das contribuições para o PIS e da Cofins): 1
“A base de cálculo da Cofins não pode extravasar, desse modo, sob o
ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja, a parcela percebida
com a operação mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com
riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à
venda de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso
mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como
receita bruta.”
Portanto, o significado do termo “receita” para o Direito Tributário
(gênero da espécie faturamento/receita bruta) corresponde ao “ingresso
financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e
positivo, sem reservas ou condições”, conforme se depreende do voto da
Ministra Rosa Weber, no RE no 606.107.2.
Fl. 1639
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

Sendo assim, em se tratando de redução de despesas, jamais poderia ser
tratado como receita, pois lhe falta elemento essencial para que seja
possível considerá-lo com essa natureza, qual seja, o ingresso. Ora, as
subvenções não se integram ao patrimônio do contribuinte de forma
inaugural, de modo que não é possível afirmar que haveria ingresso
financeiro na condição de elemento novo e positivo, mas apenas
eliminação de um comprometimento patrimonial existente.
Sobre o tema já se manifestou a Câmara Superior de Recursos Fiscais,
adotando entendimento no mesmo sentido do que foi exposto no presente
voto. Confira-se:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL ¬ COFINS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2007
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS DECORRENTE DE INCENTIVO
FISCAL CONCEDIDO PELOS ESTADOS E PELO DISTRITO
FEDERAL NÃO OSTENTA NATUREZA JURÍDICA DE RECEITA
OU FATURAMENTO, MAS DE RECUPERAÇÃO DE CUSTOS OU
DESPESAS.
Benefício fiscal decorrente de crédito presumido do Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
ICMS, concedido pelo Estado da Bahia não configura receita ou
faturamento das empresas beneficiadas do regime.
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. BENEFÍCIO FISCAL
DECORRENTE DE CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS. NÃO
INCIDÊNCIA.
Não incide a Cofins apurada no regime não cumulativo sobre crédito
presumido do ICMS, denominado de subvenção governamental, pois não
configura receita ou faturamento, mas recuperação de custo ou despesa
da pessoa jurídica.
(Ac. no 9303007.650. Sessão de 21/11/2018)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/06/2003, 01/02/2004 a
31/12/2004, 01/02/2005 a 28/02/2005, 01/04/2005 a 31/12/2005
PIS. NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. INCENTIVO
FISCAL ESTATAL. ICMS DIFERIDO.
Não integram a base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS não-
cumulativos os valores relativos aos incentivos fiscais concedidos pelos
Estados da Federação à pessoa jurídica, sob a forma de ICMS diferido,
por não se enquadrarem no conceito de faturamento ou receita bruta.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL ¬ COFINS
Fl. 1640
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

Período de apuração: 01/01/2003 a 30/06/2003, 01/02/2004 a
31/12/2004, 01/02/2005 a 28/02/2005, 01/04/2005 a 31/12/2005
COFINS. BASE DE CÁLCULO. ICMS DIFERIDO. SUBVENÇÃO DE
INVESTIMENTO.
Não integram a base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS não-
cumulativos os valores relativos aos incentivos fiscais concedidos pelos
Estados da Federação à pessoa jurídica, sob a forma de ICMS diferido,
por não se enquadrarem no conceito de faturamento ou receita bruta.
(Ac. no 9303006.541. Sessão de 15/03/2018)
Feitas essas considerações, tenho que não haveria como considerar as
subvenções como integrante da base de cálculo das contribuições para o
PIS e da Cofins, ainda que houvesse discussão sobre a natureza dessa
subvenção – se subvenção para custeio ou subvenção para investimento.
Ademais, também é importante observar que as discussões em torno
desse tema foram solucionadas com a edição da Lei Complementar no
160/2017, que acrescentou os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei no 12.973/14,
com a seguinte redação:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada
para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor
a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso
não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da
que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou
ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base
para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para
investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da
subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
Fl. 1641
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações
ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo
contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de
doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser
constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá
ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos
ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição
Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído
pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
(Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017) (sem grifo no
original)
Depreende-se do §4o supracitado, que os benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais relativos ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal,
serão considerados subvenções para investimento, vedada a exigência
de outros requisitos ou condições não previstos no artigo 30 da Lei no
12.973/2014, quais sejam (i) as subvenções deverão ser computadas em
reserva de incentivos fiscais; e (ii) não poderão ter destinação diverso do
previsto no referido artigo, ou seja, a absorção de prejuízos e/ou aumento
do Capital Social da Sociedade. O §5o, por sua vez, esclareceu que o
disposto no §4o deve ser aplicado aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados.
Ainda, por força do art. 10 da Lei Complementar no 160/2017, a previsão
dos §§ 4o e 5o acima aplica-se, inclusive, aos benefícios fiscais de ICMS
anteriormente concedidos, instituídos em desacordo com o disposto na
alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal,
considerados convalidados pela referida Lei Complementar, desde que o
Ente Federativo subvencionador efetue o registro e depósito da
documentação comprobatória correspondente a tais benefícios, na forma
regulamentada por Convênio a ser publicado pelo Confaz:
Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar
atenderá, no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas
pelas unidades federadas:
[...]
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho
Nacional
de
Política
Fazendária
(Confaz),
da
documentação
comprobatória correspondente aos atos concessivos das isenções, dos
incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais mencionados no
Fl. 1642
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da
Transparência
Tributária,
que
será
instituído
pelo
Confaz
e
disponibilizado em seu sítio eletrônico.
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de
maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais
ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto
na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal
por legislação estadual publicada até a data de início de produção de
efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas
exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei
Complementar.
Diante do exposto, o tratamento dispensado para as subvenções também
deve ser aplicado aos fatos geradores anteriores à vigência da Lei no
12.973/2014, desde que atendida a condição prevista acima, nos termos
da decisão proferida pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, que analisou o tema na sessão de 18/01/2018 e editou a
Resolução no 9101-000.039.
Na oportunidade, restou decidido pelos membros daquela turma,
relativamente a Auto de Infração lavrado para exigir, além do IRPJ e da
CSLL, as contribuições para o PIS e da Cofins sobre crédito presumido
de ICMS concedido ao contribuinte, cujos fatos geradores ocorreram nos
anos-calendário de 2003 a 2006, que o tratamento trazido pelos §§ 4o e
5o, do art. 30, da Lei n o 12.973/2014, deve ser aplicado, desde que se
verifique o registro e depósito dos atos estaduais concessivos do
benefício junto ao Confaz, nos termos do art. 3o da Lei Complementar no
160/2017. Confira-se trecho da decisão proferida pela CSRF:
[...]
As novas regras, estabelecidas pela Lei Complementar no 160, portanto,
tem efeitos retroativos para aplicação aos processos administrativos
pendentes, para que se considerem subvenções para investimento os
benefícios concedidos pelos Estados e Distrito Federal, na forma do
artigo 155, II, da Constituição Federal, sem a exigência de requisitos
não previstos no próprio artigo 30.
Remanesce, quando concedido benefício na forma do artigo 155, II, a
exigência de cumprimento dos requisitos do caput do artigo 30, quais
sejam: (i) intenção do Estado da em estimular a implantação e expansão
de empreendimentos (ii) registro em reserva de lucros.
Vale lembrar, ainda, a previsão do artigo 155, II, §2o, inciso XII, alínea g,
da Constituição Federal: [...]
Ademais, a Lei Complementar estabeleceu a aplicação das regras dos §§
4o e 5o, do artigo 30, aos benefícios anteriormente concedidos, em
desacordo com o artigo 155, desde que atendidas exigências de registro e
depósito de novo Convênio entre os Estados, nos termos dos artigos 10 e
3o: [...]
Fl. 1643
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

Corroborando o entendimento fixado na Resolução da CSRF, foi
proferido o Acórdão no 9101-003.841, na sessão do dia 03/10/2018, no
sentido de dar provimento ao Recurso Especial do contribuinte e cancelar
integralmente o lançamento, por constatar que o ente concedente do
benefício fiscal já teria promovido o registro e depósito dos
documentos junto ao Confaz, reafirmando-se a aplicação dos arts. 9o
e 10 da Lei Complementar no 160/2017 a fatos geradores ocorridos
em 2002 e 2003.
Ademais, os i. Conselheiros também afastaram expressamente a
exigência de qualquer outro requisito que não estivesse previsto no
art. 30, da Lei no 12.973/2014, dizendo que o investimento em ativo
permanente não é condição para considerar a subvenção como de
investimento. Veja-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2002, 2003
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160,
de 2017. LEI 12.973/2014, ART. 30, §4o E §5o. PUBLICAÇÃO,
REGISTRO E DEPÓSITO DE BENEFÍCIO. DISTRITO FEDERAL.
CONFAZ. ATIVO PERMANENTE.
A Lei Complementar no 160, de 2017, inseriu o §5o no artigo 30, da Lei
no 12.973/2014, determinando que seria aplicável aos processos
pendentes. Ademais, esta Lei inseriu o §4o, no artigo 30, da Lei no
12.973/2014, para impedir a exigência de outros requisitos ou condições,
além daqueles estabelecidos pelo próprio artigo 30.
Com a publicação, registro e depósito do incentivo do Distrito Federal
em discussão nos autos, perante o CONFAZ, não são exigíveis outros
requisitos para o reconhecimento da subvenção para investimento, além
dos enumerados pelo artigo 30.
O investimento em ativo permanente não consta do art. 30, da Lei no
12.973/2014, sendo improcedente o lançamento fundado em tal
exigência.
Feitas essas considerações, verifiquei que o Estado de Goiás procedeu o
devido registro e depósito do documento exigido nos termos do art. 3o, II,
da Lei Complementar no 160/2017, nos moldes do Convênio Confaz
ICMS no 190/2017, conforme se depreende dos Certificados de Registro
e Depósito SE/Confaz nos 3/20183 e 18/20184. Ainda, em relação
especificadamente ao Programa Fomentar, (Leis Estaduais nos 9.489/84,
13.436/98 e 15.518/06), verifica-se que foi devidamente convalidado
através do Decreto Estadual n° 9.193/2018.
Desse modo, cumpridos os requisitos previstos na Lei Complementar no
160/2017, não restam dúvidas em relação à possibilidade de se aplicar o
disposto nos §4o e 5o, do art. 30, da Lei no 12.973/2014, afastando-se a
exigência das referidas contribuições sobre os valores subvencionados.
Fl. 1644
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

Em relação ao referido julgamento, apenas discordo da conclusão que se chegou
em relação às contribuições ao PIS e COFINS. Isto porque naquela oportunidade, decidiu-se que
não haveria previsão normativa para exclusão das subvenções da base de cálculo das
contribuições em período anterior à 2014, conforme consta expressamente da ementa daquele
acórdão:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2003
RECEITAS OPERACIONAIS NÃO DECLARADAS. SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTOS.
PROGRAMA
FOMENTAR.
LEI
ESTADUAL No 9.489/84. LEI COMPLEMENTAR 160/17.
Nos termos da Lei Complementar 160/17, as subvenções relativas ao
ICMS (inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal) serão
consideradas como sendo de investimentos, desde que atendidos os
requisitos previamente previstos no caput do artigo 30, da Lei no
12.973/14.
Estando presentes esses requisitos, não deve prevalecer o entendimento
da fiscalização que considerou como sendo subvenção para custeio os
benefícios dados aos contribuintes pelo Estado de Goiás, através do
programa denominado Fomentar, afastando-se, assim, a tributação do
IRPJ e da CSLL incidente sobre os valores recebidos como incentivo
fiscal.
COFINS. CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP. APURAÇÃO NÃO-
CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTOS. INCLUSÃO.
Anteriormente à Lei no 12.973, de 2014, as receitas de subvenções para
investimentos integram a base de cálculo da Cofins e da Contribuição ao
PIS/Pasep, no sistema não cumulativo de apuração, diante da ausência de
previsão legal para a exclusão específica de ingressos dessa natureza.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2003
LANÇAMENTO DECORRENTE DO MESMO FATO.
Aplica-se à Contribuição para o PIS/Pasep o disposto em relação ao
lançamento da COFINS, por decorrer dos mesmos elementos de prova e
se referir à mesma matéria tributável.
Após, essa decisão foi alterada pelo Acórdão n. 9101-006.112 da Primeira Turma
da CSRF, após interposição do Recurso de Ofício, reconheceu que as contribuições do PIS e da
COFINS também estam incluídas no presente benefício fiscal em discussão.
Da mesma forma, a meu ver, o benefício fiscal inclui também as contribuições ao
PIS e à COFINS, conforme leitura da própria Lei 12973/2014, com as modificações da LC
160/2017. Neste aspecto, entendo que andou melhor a 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a
Fl. 1645
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

Seção de Julgamento, no Acórdão n. 3301-009.571, sob a Relatoria de Salvador Cândito
Brandão Junior:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2011, 2012
INCENTIVO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. COFINS. NÃO
INCIDÊNCIA
Os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados ou Distrito Federal sob a forma
de subvenção para investimento não podem ser incluídas na base de cálculo da
contribuição por não configurar receita tributável.
Ademais, nos termos da Lei Complementar no 160/2017, desde que atendido seus
requisitos, todos os incentivos fiscais de ICMS representam subvenção para
investimento, não configurando receita e, por isso, não integrando a base de cálculo das
contribuições.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011, 2012
INCENTIVO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. PIS. NÃO
INCIDÊNCIA
Os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados ou Distrito Federal sob a forma
de subvenção para investimento não podem ser incluídas na base de cálculo da
contribuição por não configurar receita tributável.
Ademais, nos termos da Lei Complementar no 160/2017, desde que atendido seus
requisitos, todos os incentivos fiscais de ICMS representam subvenção para
investimento, não configurando receita e, por isso, não integrando a base de cálculo das
contribuições.

Na ocasião, assim se manifestou o conselheiro relator:
Do ponto de vista contábil, nos termos da Resolução CFC n. 1.305/2010, que aprova a
norma técnica NBC TG 07 – Subvenção e Assistência Governamentais, estabelece a
seguinte definição de subvenções:
Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma de
contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade
normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições
relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não são subvenções
governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e
as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações comerciais
normais da entidade.
Subvenções relacionadas a ativos são subvenções governamentais cuja condição
principal para que a entidade se qualifique é a de que ela compre, construa ou de outra
forma adquira ativos de longo prazo. Também podem ser incluídas condições acessórias
que restrinjam o tipo ou a localização dos ativos, ou os períodos durante os quais devem
ser adquiridos ou mantidos.
A própria resolução confere que o tratamento contábil da subvenção
governamental é de receita, devendo assim ser reconhecida ao longo do
período, não podendo ser creditada diretamente no patrimônio líquido:
Fl. 1646
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

15. O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva dos
seguintes principais argumentos:
(a) uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não os
acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve ser creditada
diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como receita nos períodos
apropriados;
(b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha efetivamente essa
receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre determinadas obrigações. A
subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na demonstração do
resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados à
subvenção que são objeto de compensação;
(c) assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do resultado, é
lógico registrar a subvenção governamental que é, em essência, uma extensão da
política fiscal, como receita na demonstração do resultado.
15A. Enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento da receita com
subvenção na demonstração do resultado, a contrapartida da subvenção governamental
registrada no ativo deve ser feita em conta específica do passivo.
15B.Há situações em que é necessário que o valor da subvenção governamental não
seja distribuído ou de qualquer forma repassado aos sócios ou acionistas, fazendo-
se necessária a retenção, após trânsito pela demonstração do resultado, em conta
apropriada de patrimônio líquido, para comprovação do atendimento dessa
condição. Nessas situações, tal valor, após ter sido reconhecido na demonstração do
resultado, pode ser creditado à reserva própria (reserva de incentivos fiscais), a
partir da conta de lucros ou prejuízos acumulados. (grifei)
Nota-se que para a contabilidade não há uma diferenciação entre subvenção
para custeio ou subvenção para investimento.
Entretanto, para fins tributários, a legislação do imposto de renda faz clara
distinção entre subvenções para investimento e para custeio, atribuindo-lhes
diferentes regimes e consequências na apuração dos resultados da pessoa
jurídica. Enquanto as subvenções correntes para custeio devem ser
computadas na determinação do lucro real, as subvenções para investimento
não o serão, desde que atendidos os requisitos neles estabelecidos
As subvenções para investimento não integram a receita porque elas não
interferem diretamente com a apuração do lucro líquido da pessoa jurídica,
do qual a receita é parte integrante, eis que se destinam ao fornecimento de
fundos para financiar acréscimos ao ativo não circulante, enquanto que as
subvenções para custeio de operações afetam diretamente o lucro líquido, eis
que os custos e despesas que elas financiam são debitados ao lucro líquido.
De acordo com o Decreto-lei n. 1.598/1977, artigo 38, a subvenção para
investimento não será computada na determinação do lucro real, devendo ser
registrada a crédito na conta de reservas de capital do patrimônio líquido,
posteriormente alterada pelo artigo 30 da Lei n. 12.973/2014, determinando
a contabilização a credito reserva de incentivos fiscais, a partir da conta de
lucros ou prejuízos acumulados, permanecendo não computadas na apuração
do lucro real.
Decreto-lei n. 1.598/1977
Art 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias,
creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber
dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:
Fl. 1647
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

(...)
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
(Vigência)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3o e 4o do
artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (Vigência)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
Lei n. 12.973/2014
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere oart. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,que somente poderá ser
utilizada para:(Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do
capital social.
Conforme ensinamentos de Ricardo Mariz de Oliveira, as subvenções para
custeio e subvenções para investimento são categorias jurídicas distintas em
razão do destino específico de cada uma, embora ambas sejam subespécies
de subvenções econômicas, do ponto de vista da entidade pública, nos
termos da Lei n. 4.320/1964, artigo 12, § 3o, II (Lei de Direito Financeiro).
Ainda nos ensinamentos do autor, é a lei societária e do imposto sobre a
renda que estabelece a diferença entre as subvenções, do ponto de vista do
beneficiário dos recursos públicos e da destinação a ser dada, devendo ser
excluída da apuração do imposto de renda se representar subvenção para
investimento.4
De fato, a distinção implícita feita por esta lei [Lei n. 6.404/1976], entre subvenções
para investimento e subvenções para custeio de operações, no sentido de que apenas as
primeiras deviam ser levadas à reservas de capital, tinha uma razão de ser, que era a
seguinte: as subvenções para investimento tinham (e ainda deveriam ter) esse
tratamento porque elas não interferem diretamente com a apuração do lucro líquido da
pessoa jurídica, do qual o lucro operacional é parte integrante, eis que se destinam ao
fornecimento de fundos para a aquisição de acréscimos ao ativo não circulante, e
portanto para a geração futura de lucros, enquanto as subvenções para custeio de
operações afetam diretamente o lucro líquido, eis que os custos e despesas que elas
reembolsam são debitadas ao lucro líquido. 5
5
Veja o que dispõe o artigo 441 do RIR/2018, regulamentando o artigo 44 da
Lei n. 4.506/1964: 6
Art. 441. Serão computadas para fins de determinação do lucro operacional ( Lei no
4.506, de 1964, art. 44, caput, incisos III e IV; e Lei no 8.036, de 1990, art. 29) :
I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de
direito público ou privado, ou de pessoas naturais;
Fl. 1648
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

Para que o auditor fiscal descaracterizasse o incentivo como subvenção para
investimento para subvenção para custeio, deveria demonstrar, por exemplo,
o descumprimento do quanto previsto no artigo 523 do RIR/2018, como o
seu registro em reserva de lucros:
Art. 523. As subvenções para investimento, inclusive por meio de isenção ou de redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou à expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas para fins de determinação do lucro real, desde que sejam registradas na
reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976 , que somente
poderá ser utilizada para (Lei no 12.973, de 2014, art. 30, caput ) :
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente as demais reservas de lucros, à
exceção da Reserva Legal, já tenham sido totalmente absorvidas; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes (Lei no 12.973,
de 2014, art. 30, § 1o).
§ 2o As doações e as subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa daquela prevista no caput ,
inclusive nas hipóteses de (Lei no 12.973, de 2014, art. 30, § 2o):
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, por
meio da redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções
governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, por meio da redução do capital social,
nos cinco anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com capitalização posterior
do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro
líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos
termos estabelecidos no caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes (Lei no 12.973, de 2014, art. 30, § 3o).
Sobre a subvenção para investimento, na época dos fatos estava em vigor o
artigo 443 do RIR/1999 estava em vigor, com redação conforme o artigo 38
do Decreto-Lei n. 1.598/1977 que determinava a contabilização do incentivo
em reserva de capital, procedimento seguido pela contribuinte, como
afirmado nos autos e demonstrado por sua contabilidade:
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações,
feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 38, § 2o, e
Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso VIII):
I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no
art. 545 e seus parágrafos; ou
II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
(grifei)
Fl. 1649
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

O auditor fiscal não demonstra de quais contas contábeis retirou a
informação de que o incentivos recebidos do estado de Goiás foram
utilizados como capital de giro da Recorrente, custeando sua atividade, para
fins de enquadramento do crédito como subvenção para custeio. Ao
contrário, as provas que constam dos autos infirmam a conclusão fiscal.
Primeiro, a própria lei estadual estabelece que a quitação antecipada do
financiamento, obtendo um substancial desconto, representa subvenção para
investimento, que deverá ser utilizada para modernização do parque
industrial e contabilizada em reserva de capital. Segundo, consta dos autos o
projeto de viabilidade financeira do projeto de investimento, aprovado pelo
governo do estado, como se vê de fls. 1.540-1.657. Os livros contábeis
fazem prova a favor do contribuinte, cabendo à autoridade fiscal demonstrar
o equívoco e quais lançamentos contábeis demonstram que os recursos
foram utilizados para financiar as atividades da empresa (capital de giro), ao
invés de serem vertidos para modernização de seu parque industrial.
Também não houve a apresentação, pela fiscalização, de nenhum dado no
sentido de demonstrar que os recursos destinados para investimento e
expansão/modernização da unidade fabril, conforme o projeto de viabilidade
econômica e financeira já referido, foram desviados, servindo apenas para
custear a própria atividade, passando a integrar o resultado da Recorrente,
quiçá até distribuído na forma de lucros aos sócios. A utilização dos recursos
para custeio da atividade (capital de giro), como alegado pela fiscalização no
auto de infração, deve ser provada pela autoridade fiscal.
Ainda, deveria demonstrar também que a lei estadual é inconstitucional ou,
ao menos, que a lei estadual diz o que não deveria ter dito. Isso porque a lei
estadual é suficientemente clara em pretender incentivar a expansão e a
ampliação de empreendimentos novos ou já instalados no território do
estado. Expressamente determina que o incentivo deve ser tratado como
subvenção para investimento, incorporado ao capital social ou mantido
em conta de reserva para futuros aumentos de capital ̧ e que o incentivo
somente será fruído se o projeto for aprovado pelo Poder Executivo
estadual.
Para que o agente fiscal pudesse desconsiderar tal enquadramento, deve
superar a própria lei estadual, talvez por vício de inconstitucionalidade, o
que somente é possível ao Poder Judiciário.
Ademais, os incentivos fiscais estaduais têm como mote a atração de
investimentos para a promoção do desenvolvimento regional. Esse é o ponto
do problema mais impactante da Federação brasileira, denominada de
“guerra fiscal” travada entre os estados. Muitos incentivos foram concedidos
sem a devida obediência ao que determina a Constituição e a Lei
Complementar n. 24/1975 a pretexto de atração de investimento.
Todo incentivo fiscal de ICMS deve ser precedido de um Convênio
celebrado no Conselho Fazendário (Confaz), órgão integrante do Ministério
da Economia. Com isso, o incentivo somente pode ser concedido após
consenso entre os estados, caso contrário, haverá uma inconstitucionalidade
praticada pelo estado, que deve ser reconhecida pelo Poder Judiciário. Como
um dos requisitos é a unanimidade do consenso, muitos estados passaram a
conceder unilateralmente incentivos fiscais, na forma de crédito presumido
Fl. 1650
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

de ICMS ou subvenção para investimento, calculado com base no ICMS, e o
incentivo em questão é um exemplo concreto dessa desobediência
constitucional.
Por conta desse problema federativo, essa guerra fiscal onde estados
digladiam para atrair investimentos privados ao seus respectivos territórios,
foi publicada a Lei Complementar n. 160/2017, estabelecendo os requisitos
e procedimentos para convalidar todos os incentivos fiscais de ICMS
concedidos unilateralmente pelos estados, tratando-os expressamente como
subvenção para investimento, mesmo para os processos administrativos não
encerrados, incluindo os §§ 4o e 5o ao artigo 30 da Lei n. 12.973/2014 acima
transcrito (que trata da subvenção para investimento):
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS
instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art.
155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de
produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas
exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.
(grifei)
Nota-se que o Congresso Nacional decidiu assim, devendo-se observar seus
critérios e dispositivos. Desta forma, o presente auto de infração também
contraria a lei complementar e a própria lei estadual que concede o
benefício.
Com efeito, a escrituração contábil, o termo de viabilidade econômica do
empreendimento, a concessão do empréstimo com base no ICMS com a
autorização do Estado de Goiás, as prorrogações, os leilões para quitação
antecipada para obtenção do desconto do ICMS devido, as leis e decretos
estaduais e a Lei Complementar n. 160/2017 militam a favor da Recorrente e
a fiscalização não se desincumbiu de demonstrar que o incentivo não se trata
de subvenção para investimento.
Outrossim, mesmo constatando que a lei estadual é expressa em tratar o
incentivo do programa FOMENTAR como subvenção para investimento e já
resolvendo o recurso voluntário por este ponto, ressalte-se ainda o contexto
da Lei Complementar n. 160/2017.
É que os incentivos fiscais convalidados no contexto desta lei complementar
são agora tratados como subvenção para investimento, em razão da previsão
de que os incentivos fiscais e financeiros fiscais de ICMS, tais como os
créditos presumidos, isenções ou subvenções, sejam quais forem, sempre
serão consideradas subvenção para investimento:
Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos
seguintes §§ 4o e 5o
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (grifei)
Assim, quando a Lei Complementar n. 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o no
artigo 30 da Lei n. 12.973/2014 (estão transcritos acima), para prever que os
Fl. 1651
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS,
são considerados subvenções para investimento, cuidou de equiparar
juridicamente quaisquer incentivos fiscais de ICMS convalidados pela lei
complementar como subvenção para investimento, frise-se, desde que sejam
de ICMS e desde que estejam no contexto da Lei Complementar n.
160/2017, inclusive para os processo em curso.
Nota-se, por isso, que o § 5o representa norma interpretativa, retroagindo
seus efeitos para atingir fatos do passado, nos termos do art. 106, I do CTN.
Percebe-se que incentivo fiscal de ICMS só pode ser concedido se houver
deliberação dos Estados autorizando a concessão, o que se faz por meio de
um convênio aprovado no Confaz, nos termos do art. 155, § 2o, XII, "g" e
art. 1o da Lei Complementar no 24/1975.
O convênio é fundamento de validade do incentivo fiscal de ICMS, devendo
respeitar todos os contornos e limites deliberados e aprovados pelos Estados.
Caso contrário, o incentivo fiscal concedido é um ilícito e se for um crédito
presumido, não poderá ser considerado subvenção para investimento.
Em razão disso, repita-se, a própria Lei Complementar n. 160/2017, em seu
art. 10, estabelece que todos os incentivos fiscais de ICMS são considerados
subvenção para investimento, inclusive aqueles concedidos sem convênio,
desde que enquadrados no contexto desta lei complementar 160, pois
serão considerados benefícios fiscais validados.
Com isso, esta Lei Complementar n. 160/2017 foi publicada para validar
todos os incentivos fiscais ilícitos, isto é, concedidos sem convênio-Confaz
autorizativo, como forma de regularizar a situação fiscal dos Estados e
reduzir a guerra fiscal de ICMS, mas desde que o incentivo tenha sido
concedido antes desta lei complementar, como o caso, e desde que atenda
todos os seus requisitos para a validação destes incentivos, dentre os quais
são a publicação em Diário Oficial e o depósito no CONFAZ da legislação
que concede o incentivo.
Fl. 1652
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

O programa FOMENTAR consiste em incentivo fiscal concedido
unilateralmente pelo estado de Goiás, mas convalidado pela Lei
Complementar n. 160/2017 por cumprir todos os seus requisitos, de acordo
com o que se extrai das Resoluções do Confaz n. 05 e n. 10, ambas de 2018.
A despeito de todo o argumentado, recentemente, em relação ao crédito
presumido de ICMS, o qual, como visto, financeiramente é o mesmo que
subvenção, o STJ decidiu que incentivos fiscais de ICMS não podem
compor a base de cálculo do PIS e da COFINS por ofensa ao pacto
federativo, afirmando a irrelevância da distinção entre subvenção para
investimento e subvenção para custeio quando o incentivo é concedido
por outro ente da Federação:
RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/2015.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO
PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. EXCLUSÃO.
POSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
1. A jurisprudência consolidada em ambas as Turmas especializadas em direito
público deste Tribunal é firme no sentido de que os valores provenientes do crédito
do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas mera recuperação
de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para desoneração
das operações, não integrando, portanto, a base de cálculo da contribuição ao PIS
e da COFINS. Precedentes: Ag 1.352.512, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda
Turma, DJe 10/11/10; REsp 1.205.072/RS, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma,
DJe 14/2/12; AgRg no REsp 1.318.196/RS, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, Primeira
Turma, DJe 24.8.2012; AgRg no REsp 1.214.684/PR, Rel. Min. Cesar Asfor Rocha,
Segunda Turma, DJe 1.8.2012; AgRg no REsp 1159562/RS, Rel. Ministro Castro
Meira, Segunda Turma, DJe 16/03/2012; AgRg no REsp 1165316/SC, Rel. Ministro
Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 14/11/2011; AgRg no REsp
1229134/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 03/05/2011; REsp
1025833/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 17/11/2008; AgRg
no REsp 1.282.211/PR, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe de
19.6.2012.
2. Mais recentemente, a posição foi reafirmada em novos fundamentos por esta Corte ao
estabelecer que, considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira
Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe
01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito
presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de
violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornou-se irrelevante a
discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal
como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição
de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo
fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44,
da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts.
9o e 10, da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos
publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao
adicionar-lhe os §§ 4o e 5o, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito
presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de
dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas
condições. Precedente: REsp. n. 1.605.245-RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, julgado em 25 de junho de 2019.
3. Recurso especial não provido. (STJ, REsp 1825503 / SC, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, SEGUNDA TURMA, DJe de 16/11/2020). (grifei)
Assim, ultrapassada a questão relativa à qualificação da subvenção como para
investimento, não há razões para a manutenção do auto de infração.
Fl. 1653
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-005.771 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724378/2013-12

Ante o exposto, conheço do recurso voluntário para dar-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Jeferson Teodorovicz

Fl. 1654
DF CARF MF
Original