Tribunal: CARF
Processo: 11046.001961/2008-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA MELO LEAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-08-07
Data de publicação: 2023-09-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/1998 a 30/11/1998
AFERIÇÃO INDIRETA. EMPRESA FILIAL. AUTONOMIA CONTÁBIL. RECOLHIMENTO DO SAT. CNPJ INDIVIDUAL
A aferição indireta busca estimar o quadro contábil esperado a partir da análise das atividades desenvolvidas pela empresa Os estabelecimentos da matriz e das filiais são considerados, portanto, para fins fiscais, como entes autônomos. Caso a contabilidade seja organizada de forma descentralizada, a aferição indireta deve ser restrita a empresa que incorreu em irregularidades fiscais. O recolhimento do SAT dever feito considerando-se o CNPJ das empresas fiscalizadas de forma individual.
AFERIÇÃO INDIRETA. EXCEPCIONALIDADE.
A aferição indireta busca estimar o quadro contábil esperado a partir da análise das atividades desenvolvidas pela empresa. Por ser medida excepcional, somente pode ser adotada quando nenhum dado contábil ou documental permitir a verificação das contribuições devidas, devendo sempre ser buscado o critério que mais se aproxime da realidade fática.
NULIDADE DO LANÇAMENTO.
É nulo o lançamento que apresenta vício quanto aos próprios critérios que serviram de base para a realização do lançamento. São condições do lançamento realizado por aferição indireta não só a constatação de irregularidades documentais, mas também que estas sejam de tamanha proporção a ponto de tornar impossível ao Fisco a estimativa da movimentação financeira da empresa autuada. Registros paralelos, ainda que não oficiais, podem servir de base para a constituição do crédito tributário referente ao valor devido, vez que constituem, também, uma forma de documentar a movimentação financeira da empresa autuada

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11046.001961/2008-97
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-010.764 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
7 de agosto de 2023
Recorrente
TELENGE TELEC. E ENGENHARIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/1998 a 30/11/1998
AFERIÇÃO INDIRETA. EMPRESA FILIAL. AUTONOMIA CONTÁBIL.
RECOLHIMENTO DO SAT. CNPJ INDIVIDUAL
A aferição indireta busca estimar o quadro contábil esperado a partir da análise
das atividades desenvolvidas pela empresa Os estabelecimentos da matriz e das
filiais são considerados, portanto, para fins fiscais, como entes autônomos.
Caso a contabilidade seja organizada de forma descentralizada, a aferição
indireta deve ser restrita a empresa que incorreu em irregularidades fiscais. O
recolhimento do SAT dever feito considerando-se o CNPJ das empresas
fiscalizadas de forma individual.
AFERIÇÃO INDIRETA. EXCEPCIONALIDADE.
A aferição indireta busca estimar o quadro contábil esperado a partir da análise
das atividades desenvolvidas pela empresa. Por ser medida excepcional,
somente pode ser adotada quando nenhum dado contábil ou documental
permitir a verificação das contribuições devidas, devendo sempre ser buscado
o critério que mais se aproxime da realidade fática.
NULIDADE DO LANÇAMENTO.
É nulo o lançamento que apresenta vício quanto aos próprios critérios que
serviram de base para a realização do lançamento. São condições do
lançamento realizado por aferição indireta não só a constatação de
irregularidades documentais, mas também que estas sejam de tamanha
proporção a ponto de tornar impossível ao Fisco a estimativa da movimentação
financeira da empresa autuada. Registros paralelos, ainda que não oficiais,
podem servir de base para a constituição do crédito tributário referente ao valor
devido, vez que constituem, também, uma forma de documentar a
movimentação financeira da empresa autuada

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11046.001961/2008-97
Fl. 546
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-010.764 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11046.001961/2008-97

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar e negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Joao Mauricio Vital – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Melo Leal – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello
Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge
Madeira Rosa, Mauricio Dalri Timm do Valle, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente
convocado) e João Mauricio Vital (Presidente).
Relatório
Trata-se de Notificação Fiscal de Lançamento de Débito no35.159.0986 lavrado
em face de TELENGE TELEC. E ENGENHARIA LTDA ENGENHARIA LTDA, em virtude
do não recolhimento, nas competências de 01/06/1998 a 30/11/1998, das contribuições, à parte
da empresa, dos valores relativos ao custeio dos benefícios em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrentes de riscos acidentais de trabalho, bem como das
contribuições destinadas a Terceiros, uma vez que a empresa estaria enquadrada no FPAS 507.
De acordo com Relatório Fiscal (fls. 30 e seguintes), constitui fato gerador das
referidas contribuições os valores constantes em Notas Fiscais de Prestação de Serviço referentes
à mão de obra, tendo o valor bruto daquelas servido de base para apuração indireta do valor
devido pelo contribuinte ao Fisco no total de 13.322,28.
Afirma o Relato Fiscal que foi constatada, na filial de Curitiba PR, a existência de
recibos paralelos do pagamento de horas extras, sobre os quais não incidiram os respectivos
encargos sociais e trabalhistas, quais sejam, INSS e FGTS, respectivamente.
Aduz ainda o Relatório que foi, também, lavrado em face da Recorrente o auto de
infração no 0019053099, datado de 08.02.2000, em virtude da não realização do depósito dos
valores do FGTS referente às horas extras pagas aos empregados em recibo de pagamento
paralelos aos oficiais, o que compromete o princípio legal do registro real da movimentação
financeira da empresa.
Salientou-se, também, que a razão primordial para a aferição indireta do valor
devido pelo contribuinte foi o fato de não haver o devido lançamento contábil, em títulos
próprios, das verbas repassadas a título de horas extras, razão pela qual foram desconsiderados
os livros contábeis, em virtude destes não registrarem, de forma devida, a atividade financeira da
empresa.

Fl. 547
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-010.764 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11046.001961/2008-97

Assim, em virtude tal conduta, afirmou o Relatório Fiscal ter a Recorrente
infringido as disposições do o artigo 32, da Lei 8212/91 e o artigo 225, do RPS, o que ensejou,
conforme já afirmado, a apuração do valor por ela devido por meio do procedimento de aferição
indireta com base nos critérios elencados no item VII, 51 da Ordem de serviço INSS/DAF 209 e
também no artigo 49 da Instrução Normativa 18.
Irresignada, apresentou a Recorrente impugnação, no escopo de desconstituir o
lançamento pelo Fisco realizado, não tendo, todavia, obtido julgamento procedente do seu
pedido, conforme se depreende da ementa abaixo transcrita:
=> CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA. AFERIÇÃO INDIRETA
É devido pela empresa o recolhimento das contribuições previdenciárias devidas à Seguridade
Social — parte patronal e parte do empregado, financiamento dos benefícios concedidos em
razão do grau de incidência da incapacidade laborativa decorrente de riscos ambientais do
trabalho bem como das contribuições para o custeio de entidades Terceiras, incidentes sobre
as remunerações dos empregados a seu serviço. Ocorrendo sonegação, ou apresentação
deficiente de documento ou informação, cabe o lançamento por aferição indireta das bases de
cálculo, restando ao contribuinte o ônus da prova em contrário. LANÇAMENTO
PROCEDENTE.

Insatisfeita com a decisão proferida, apresentou a Recorrente Recurso Voluntário,
alegando em suma:
a) Que as irregularidades apontadas pelo Fisco foram restritas à filial de Curitiba
PR, não havendo razão para se arbitrar e notificar todos os demais estabelecimentos localizados
em outros estados e envolvendo um período superior ao das infrações apontadas;
b) A total ausência de recusa ou de qualquer espécie de sonegação de
informações;
c) O recolhimento regular de verbas a título de horas extras, as quais, antes
mesmo da fiscalização do INSS, tiveram sua situação regularizada.
d) O descabimento do uso, para aferição indireta do valor devido, da Instrução
Normativa 18/2000, aplicável, apenas, para obras de construção civil, as quais não correspondem
aos serviços prestados pela Recorrente
Assim, os autos foram analisados pelo Conselho de Contribuintes por meio de
Recurso Voluntário. Sem Contrarrazões. O Conselho deu TOTAL PROVIMENTO ao Recurso,
no sentido de desconstituir o lançamento pelo Fisco realizado em razão do erro no procedimento
de aferição indireta e do grave vício nele verificado.
O voto foi amplamente fundamentado no sentido de que a par do que foi dito
acerca da autonomia dos estabelecimentos, o próprio relatório fiscal registra que foram
apresentados os recibos paralelos do pagamento das horas extras, ao passo que a autoridade
lançadora, em nenhum momento, sequer afirmou estar impossibilitada de proceder à aferição
direta das contribuições com base em tais recibos. Após mencionar que, na filial de Curitiba –
PR, teria havido o pagamento de horas extras não contabilizadas, o relatório fiscal faz uma
espécie de salto argumentativo, para, de forma injustificada, fazer a aferição indireta das
contribuições.
Fl. 548
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-010.764 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11046.001961/2008-97

Ora, somente seria cabível a aferição indireta do salário-de-contribuição quando o
fisco se veja impossibilitado de apurar as remunerações com base nos documentos apresentados
pela empresa. Na espécie, não se registrou a falta de apresentação de documentos necessários à
quantificação das horas extras pagas fora da contabilidade, e sequer se anunciou que o sujeito
passivo teria pago outros tipos de rubricas tributáveis. Ao que parece, o Fisco tinha total
possibilidade de aferir, diretamente, a base de cálculo.
Sobre a natureza do vício, ele é material, e não formal. O erro, na hipótese, não é
relativo apenas ao descumprimento de formalidades e ao documento que formalizou o crédito
tributário pelo lançamento, mas sim inerente à aferição da própria base de cálculo das
contribuições e, portanto, intrínseco à materialidade do tributo, em um de seus aspectos mais
essenciais: seu elemento quantitativo. Ao generalizar a problemática de uma das filiais para
todos os estabelecimentos da empresa, a autoridade lançadora afetou o próprio critério
quantitativo da regra matriz de incidência, produzindo um vício de natureza material
Diante dessa decisão do Colegiado, a Fazenda interpôs Recurso Especial, o qual
foi aceito e dado provimento. Ficou determinado na decisão da Câmara Superior que estaria
correto o arbitramento efetuado pela autoridade autuante e, por conseguinte, o lançamento deve
ser restabelecido.
Em vista do provimento dado em relação a essa matéria, resta prejudicada a
análise quanto natureza do vício. Por fim, devem os autos retornarem ao Colegiado Ordinário,
para análise das demais questões do Recurso Voluntário.
É o relatório do essencial.
Voto
Conselheira Fernanda Melo Leal, Relatora.

O recurso é tempestivos e atende às demais condições de admissibilidade.
Portanto, merece ser conhecido.

Saliente-se que a despeito do entendimento desta relatora acerca da nulidade
presente no lançamento, aqui não cabe mais esta discussão, posto que o Recurso Especial já
decidiu a respeito. Sendo assim, vimos que resta perfectibilizado o lançamento, realizado com
base em aferição indireta, que se deu em razão de inconsistências contábeis constatadas
quando de fiscalização do trabalho e comunicadas à fiscalização tributária.

Pois bem. Partindo da premissa acima, então debruço meu entendimento em
voto do conselheiro João Maurício Vital, em processo semelhante.

Quanto ao alegado pagamento espontâneo, a Recorrente alega que tratou de retificar as Gfip
e efetuar os recolhimentos das contribuições incidentes sobre as horas extras que foram
identificadas como pagamentos não incluídos nas bases de cálculo. Isso teria se dado antes da
fiscalização previdenciária,; portanto, estaria sob o manto da espontaneidade.

Fl. 549
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-010.764 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11046.001961/2008-97

A empresa, somente após ter seu modus operandi desvelado pela fiscalização
trabalhista
na
filial de Curitiba, rapidamente tratou de recolher as contribuições previdenciárias incidentes
sobre as as horas extras que eram pagas à margem da contabilidade.

Alega, com isso, que estaria suprimida a razão do arbitramento, pois a parcela da contribuição
sonegada teria sido somente aquela equivalente aos valores não contabilizados.

No presente caso, o arbitramento, com base na lei, é um instrumento criado pelo
legislador
para extrapolar
os
efeitos
da
irregularidade
constatada, de
modo a tornar desnecessário que o poder publico identifique cada uma das irregularidades para
só então tributar, o que seria extremamente oneroso.

Presente a hipótese de arbitramento prevista na lei, o ônus da prova se inverte para que
contribuinte prove a total regularidade de suas obrigações fiscais.

O arbitramento não é um método necessariamente mais gravoso de apuração das obrigações
previdenciárias, é apenas um modo diferente.

A sua aplicação pode resultar em uma contribuição maior ou menor do que a que seria
devida utilizando-se o método direto.

Entretanto, os critérios previstos na norma tendem a se aproximar do que seria a contribuição
real, aferida a partir dos fatos geradores. Assim, se o contribuinte houvesse recolhido
corretamente suas contribuições previdenciárias, a utilização da aferição indireta
resultaria, eventualmente, em nenhuma ou em reduzida diferença a pagar . Ora, no caso, o
valor da remuneração dos empregados considerado como base de cálculo das
contribuições previdenciárias foi de 40% do total das notas fiscais exclusivamente de
serviços e 20% do total das notas fiscais de serviços e materiais.

É um critério razoável e muito próximo do que normalmente se concebe para a
a proporção da mão de obra no total do faturamento.

Se as irregularidades, como afirma a Recorrente, houvessem sido
apenas
aquelas
que
a
a fiscalização do trabalho identificou, correspondente aos valores de horasextras da filial de Cu
ritiba, o resultado da utilização da aferição indireta não discreparia do que a empresa teria
recolhido com base em sua contabilidade e nas folhas de pagamento. Mas não foi o que
ocorreu, os valores recolhidos foram muito diferentes dos apurados, o que apenas
confirma a provável extensão das irregularidades muito além do que se constatou. É justamente
para situações tais que a lei instituiu a possibilidade de arbitramento. Registre-se que no
cálculo
da
contribuição
devida, apurada com base
nos valores arbitrados, deduziram-
se os pagamentos de contribuições previdenciárias efetivamente realizados pela Recorrente, de
modo que o valor lançado foi o resultante da diferença entre o que se apurou por aferição indire
ta e o que foi pago pela empresa.

Entendo, pois, que o recolhimento das contribuições previdenciárias sobre as parcelas pagas
"por fora" não é suficiente para excluir a hipótese de aplicação do arbitramento, quando
presentes
as
condições estabelecidas pelas normas regentes.
Ademais, tais pagamentos
foram considerados no valor lançado.

Ao contrário do que a Apelante afirma, a Instrução Normativa INSS/DC no 70, de 2002,
não é uma norma interpretativa, mas uma norma estritamente instrumental que
estabelece procedimentos fiscais e dispõe sobre o planejamento das atividades de arrecadação
relativas às contribuições previdenciárias. Na verdade, ela é praticamente um manual de
fiscalização. Portanto, não é o caso de aplicação da hipótese de retroação normativa prevista no
inc. I do art. 106 do CTN.

Fl. 550
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-010.764 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11046.001961/2008-97

A Recorrente alegou que não realiza obras de construção civil e, portanto,
não estaria sujeita aos critérios de aferição previstos na Instrução Normativa DC/INSS no 18,
de 11 de maio de 2000, que dispõe sobre procedimentos aplicáveis à obra de construção civil
de responsabilidade de pessoa jurídica. Juntou, inclusive, na primeira impugnação, laudo
de perito em segurança e saúde ocupacional que foi apresentado à Justiça do Trabalho,
para efeito de comprovar risco laboral em determinada reclamação trabalhista.

Lendo e relendo o laudo, nada encontrei que afirme que a Recorrente não realiza
obras de construção civil. Portanto, está correta a aplicação dos critérios da Instrução
Normativa DC/INSS no 18, de 2000, para arbitramento da base de cálculo das
contribuições previdenciárias, porquanto trata-se de empresa cuja atividade se enquadra
na hipótese normativa.

Desta feita, baseando-se nas argumentações e documentações apresentadas ao
longo dos autos do presente processo, entendo que deve ser rejeitado o pedido de nulidade e no
mérito NEGADO provimento ao Recurso Voluntário e ser mantido o lançamento fiscal nos
moldes efetuados.
CONCLUSÃO:
Diante tudo o quanto exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade
e no mérito NEGAR provimento ao Recurso.
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Melo Leal

Fl. 551
DF CARF MF
Original