Tribunal: CARF
Processo: 10880.923997/2012-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-22
Data de publicação: 2023-05-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Descabe a arguição de nulidade do despacho decisório quando resta evidenciada a descrição dos fatos e a fundamentação da não homologação da compensação, por meio de ato administrativo emitido pela autoridade competente para fazê-lo.
PRELIMINAR. INDEFERIMENTO DE DILIGÊNCIA. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há cerceamento do direito de defesa no indeferimento de diligências quando o julgador entende que há nos autos elementos suficientes para o seu livre convencimento. Preceitua o artigo 18 do Decreto n.o 70.235 de 1972 que a autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
IPI. COQUE DE PETRÓLEO. POSSIBILIDADE.
O direito ao crédito do IPI esta condicionado ao conceito de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem. Assim, ensejam o direito creditório as aquisições de coque de petróleo, utilizado como combustível no processo produtivo e que se desgastam no processo de industrialização.
IPI. MATERIAIS REFRATÁRIOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE
Somente são considerados produtos intermediários aqueles que, em contato com o produto, sofram desgaste no processo industrial, o que não abrange os produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e ferramentas, ainda que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização. Assim, não geram direito a crédito os materiais refratários, pois não se caracterizam como tal.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.923997/2012-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-010.312 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de março de 2023
Recorrente
CCB - CIMPOR CIMENTOS DO BRASIL S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO
DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Descabe a arguição de nulidade do despacho decisório quando resta
evidenciada a descrição dos fatos e a fundamentação da não homologação da
compensação, por meio de ato administrativo emitido pela autoridade
competente para fazê-lo.
PRELIMINAR. INDEFERIMENTO DE DILIGÊNCIA. CERCEAMENTO
DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há cerceamento do direito de defesa no indeferimento de diligências
quando o julgador entende que há nos autos elementos suficientes para o seu
livre convencimento. Preceitua o artigo 18 do Decreto n.o 70.235 de 1972 que a
autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis.
IPI. COQUE DE PETRÓLEO. POSSIBILIDADE.
O direito ao crédito do IPI esta condicionado ao conceito de matéria-prima,
produto intermediário ou material de embalagem. Assim, ensejam o direito
creditório as aquisições de coque de petróleo, utilizado como combustível no
processo produtivo e que se desgastam no processo de industrialização.
IPI. MATERIAIS REFRATÁRIOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS.
DIREITO AO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE
Somente são considerados produtos intermediários aqueles que, em contato
com o produto, sofram desgaste no processo industrial, o que não abrange os
produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios
de máquinas, equipamentos e ferramentas, ainda que se desgastem ou se
consumam no decorrer do processo de industrialização. Assim, não geram
direito a crédito os materiais refratários, pois não se caracterizam como tal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.923997/2012-13
Fl. 346
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, nos seguintes termos: (I) dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para reverter a glosa de crédito relativo ao coque de petróleo,
vencido o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, que negava provimento, e (II) negar provimento
em relação ao crédito decorrente das aquisições de refratários, vencidos os conselheiros
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Tatiana Josefovicz Belisário e Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues (suplente convocado), que davam provimento nesse item. O conselheiro
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima declarou-se suspeito para participar do julgamento, sendo
substituído pelo conselheiro suplente Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Ana Paula Pedrosa
Giglio, Marcio Robson Costa, Tatiana Josefovicz Belisario, Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues (suplente convocado(a)), Helcio Lafeta Reis (Presidente),
Relatório
Abaixo reproduzo o relatório da Delegacia Regional de Julgamento que o
elaborou quando apreciou a manifestação de inconformidade.
Trata-se de manifestação de inconformidade interposta pela requerente, ante Despacho
Decisório Eletrônico de fl. 158 que, do montante do crédito solicitado/utilizado de R$
539.320,96, apurado pela filial 0020 e referente ao 2o trimestre de 2009, reconheceu a
parcela de R$ 419.246,71 e, conseqüentemente, homologou as compensações
vinculadas ao processo até o limite do crédito deferido.
Conforme o Despacho Decisório Eletrônico, o pleito foi parcialmente deferido pela
autoridade administrativa em razão da: a) constatação de que o saldo credor passível de
ressarcimento é inferior ao valor pleiteado; b) ocorrência de glosa de créditos
considerados indevidos, em procedimento fiscal; c) redução do saldo credor do
trimestre, passível de ressarcimento, resultante de débitos apurados em procedimento
fiscal. Os detalhamentos da apuração do saldo credor ressarcível e das compensações
encontram-se disponíveis às fls. 161/163.
Segundo consta no Termo de Verificação Fiscal, fls. 68/86, foi lavrado auto de infração
com glosa de créditos do IPI que resultou na reconstituição da escrita fiscal e
conseqüente redução do saldo credor ressarcível ao final do trimestre. O saldo credor
apurado ao final do 2o trimestre 2009 foi de R$ 419.246,71.
Conforme relatado, a luz da legislação que rege o IPI, a contribuinte creditou-se
indevidamente de IPI sobre bens adquiridos: coque de petróleo (utilizado como
combustível) e materiais refratários (tijolo refratário, concreto refratário e argamassa).
Tendo por fundamento o Parecer Normativo CST no 65/79, esses bens adquiridos não se
enquadram nas condições necessárias para ser aceito o crédito do IPI destacado nas
operações de compra, na condição de matéria prima e produto intermediário, haja vista
que não são MP, nem PI, e tampouco guardam qualquer semelhança com tais insumos,
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DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

porque não se consomem em decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, ou por esse diretamente sofrida, justificando, portanto, a glosa
dos créditos.
O auto de infração foi formalizado no processo administrativo no15983.720031/2014-
45.
Regularmente cientificada, a contribuinte INTERCEMENT BRASIL S/A (empresa
incorporadora da CCB - CIMPOR CIMENTOS BRASIL S/A), inscrita no CNPJ sob o
no 62.258.884/0001-36, apresentou a manifestação de inconformidade de fls. 02/21,
instruída dos documentos de fls. 22/88, aduzindo os seguintes pontos em sua defesa:
1. Segundo o disposto no artigo 226 do Decreto no 7.212/2010, os contribuintes poderão
creditar-se do imposto relativo à matéria-prima, produto intermediário incluindo-se
aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo
de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente. Em
vista disso, as glosas efetuadas não merecem prosperar, na medida em que foram
afastados indevidamente os bens que, embora não se integrem ao novo produto, são
consumidos no processo de industrialização;
2. Os coques de petróleo são materiais utilizados para abastecer o forno, gerando o calor
necessário em uma das etapas de produção do clínquer e do cimento, conforme já
reconhecido pela Autoridade Fiscal, que preenchem os requisitos descritos no item
supra do Parecer Normativo CST no 65/1979, pois sofrem desgaste em função de ação
exercida sobre o produto em fabricação, assim como as cinzas resultantes da queima do
coque de petróleo são utilizadas e incorporadas para produção do próprio clínquer.
Razão pelo qual não poderá prosperar a glosa perpetrada sobre a aquisição de coques de
petróleo, uma vez que estes bens fazem parte indissociável do processo produtivo, assim
como atendem ao disposto no Decreto no 7.212/10, bem como respeita o disposto no
Parecer Normativo CST no 65/1979;
3. Os materiais refratários utilizados tem contato com o produto produzido, perdendo
eles todas as suas características físico-químicas, atendendo, portanto, os parâmetros
para apropriação do respectivo crédito. Assim, o entendimento da Autoridade Fiscal
merece reforma, pois os materiais refratários preenchem os requisitos necessários para
possibilitar o creditamento do IPI e, consequentemente, inquestionável o direito ao
crédito em relação às despesas com materiais refratários, em razão do sistema não-
cumulativo do IPI;
4. Para provar o alegado, requer realização de diligência e/ou perícia técnica, indicando
nome do assistente técnico e formulando quesitos para que sejam respondidos.
Por fim, requereu que seja deferido integralmente o pedido de ressarcimento e
homologadas as compensações pleiteadas, realização de diligência/prova pericial e
protesta pela posterior juntada de documentos. Requer ainda que futuras intimações
também sejam enviadas para seus advogados.
A manifestação de inconformidade foi julgada parcialmente procedente e a
decisão foi assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
RESSARCIMENTO DE IPI. SALDO CREDOR DO TRIMESTRECALENDÁRIO.
Havendo redução do saldo credor de IPI do trimestre-calendário, em virtude de
lançamento de imposto, defere-se o ressarcimento do novo saldo credor, após a
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DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

reconstituição da escrita fiscal. Quando a delegacia de origem já deferiu o valor
correspondente ao saldo credor reconstituído, não resta saldo a ser deferido.
PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
É prescindível o pedido de perícia quando se tratar de mera aplicação da legislação
tributária e não de produção de provas, por não exigir conhecimento técnico específico
diferente da análise do direito que deve ser realizada pela autoridade administrativa
competente para o reconhecimento do crédito.
Inconformada com o julgamento o contribuinte apresentou Recurso Voluntário no
qual requer a reforma do julgado.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, pelo que
deve ser conhecido.
Inicialmente destaco que foi distribuído para minha relatoria o auto de infração, no
15983.720031/2014-45 que reconstituiu a escrita fiscal desse contribuinte causando reflexos no
saldo credor final do período de 01/10/2010 a 31/12/2010 referente ao pedido de
ressarcimento/compensação tratados nestes autos, sobre as mesmas glosas dos produtos coque de
petróleo e refratário e que ambos serão julgados na mesma sessão.
PRELIMINAR
A recorrente alega duas causas de nulidade dos atos das autoridades fiscais,
conforme destaques extraídos do Recurso Voluntário que abaixo reproduzo.

II.2 – Da Ausência de Comprovação dos Fatos Alegados e Fundamentação
Genérica – Nulidade
Na realidade, o que se verifica é que o Sr. Agente Fiscal acabou por simplesmente
indicar que os materiais glosados não têm contato direto com o produto, alegando de
forma genérica que referidos produtos não dão direito ao crédito de IPI, pois não se
enquadram no conceito de insumo.
Ou seja, sem qualquer expertise, pesquisa ou referência da área de atuação da
RECORRENTE, o Sr. Agente Fiscal promoveu a glosa dos materiais que entendeu não
possuir contato direto com o produto final.
Ora, Nobres Julgadores! As constatações acima narradas indicam que o fisco não
se desincumbiu de seu poder-dever de comprovar suas alegações, pois seu trabalho
limitou-se a dividir os itens glosados em grupos, utilizando a classificação adotada
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

pela própria empresa, e afirmando que referidos itens não atenderiam a legislação
vigente, donde se conclui que, em verdade, a fiscalização pretendeu transformar
meras PRESUNÇÕES em fatos e provas.
II.3 – Da Nulidade do V. Acórdão Recorrido em Virtude da Ofensa ao Exercício do
Contraditório e Ampla Defesa
Pois bem. A RECORRENTE, quando da apresentação de Manifestação de
Inconformidade, bem cumpriu seu dever de carrear aos autos todos os argumentos e
elementos de prova suficientes para demonstrar a legitimidade do crédito de IPI apurado
no 2o trimestre/2009.
Todavia, importante referir a nulidade da decisão recorrida em função do cerceamento
de defesa em que incorreu, haja vista que indeferiu a realização de prova pericial
imprescindível para o definitivo esclarecimento e deslinde da lide, senão vejamos.
Compulsando os autos, verifica-se que as glosas perpetradas recaíram sobre as entradas
de produtos intermediários empregados em seu processo produtivo, que gerariam direito
ao creditamento de IPI nos termos da legislação tributária federal, razão pela qual
deveriam ser julgadas improcedentes.
A fim de corroborar com o equívoco fiscal, a RECORRENTE, desde logo, demonstrou
que a fiscalização havia desconsiderado aspectos relevantes de seu processo de
industrialização, o que culminou na glosa de créditos legítimos, decorrentes de
aquisições de produtos intermediários consumidos na atividade industrial empreendida,
que foram utilizados pela RECORRENTE para a compensação de tributos federais.
Assim sendo, insta repisar que outra não é a conclusão senão a de que a glosa de
créditos derivou de verdadeiro desconhecimento da fiscalização acerca do
complexo e vasto processo de industrialização implementado pela RECORRENTE.
Quanto ao pedido de realização de prova pericial que foi indeferido pelo juízo a
quo, cumpre destacar as razões da decisão:
PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
A contribuinte requereu a realização de diligência/perícia a fim de que se comprove que
todos os bens glosados pela Autoridade Fiscal devem ser deferidos por atender aos
requisitos necessários ao deferimento dos créditos de IPI pleiteados. Indica nome do
assistente e formula quesitos para que sejam respondidos.
Ocorre que, a fiscalização se baseou em informações relativas ao processo produtivo
fornecidas pela própria interessada, em que foram explanados os aspectos necessários à
análise do direito ao crédito em relação às entradas da interessada, não sendo
necessárias maiores incursões em matéria fática, dado que a análise se dará pelos
aspectos jurídicos.
Assim, por desnecessária, indefiro também a perícia quanto aos créditos glosados.
Nesse passo, importante dizer que o julgador não esta obrigado a deferir
diligências caso encontre nos autos elementos suficientes para o seu livre convencimento, pois
assim preceitua o artigo 18 do Decreto n.o 70.235 de 1972, vejamos:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

Conforme se observa da letra da lei, é claro que as diligências ou pericias serão
deferidas quando entender necessárias, logo, o indeferimento não pode ser considerado como
causa de nulidade por estar dentro dos limites do convencimento da altoridade julgadora.
Nesse caso específico, nos destaques feitos do acórdão e reproduzidos acima
restou bem fundamentada as razões do indeferimento, pois o julgador entendeu por suficientes as
informações relativas ao processo produtivo fornecidas pela própria interessada, em que foram
explanados os aspectos necessários à análise do direito ao crédito em relação às entradas dos
produtos.
Observo ainda que as causas de nulidade no processo administrativo fiscal estão
dispostas no artigo 59 do Decreto n.o 70.235 de 1972 e que não há nos autos as infrações nele
previstas, veja-se:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Assim notamos que a nulidade objetiva, propriamente dita, a luz do referido artigo
não ocorreu nos autos de modo que os argumentos recursais são genéricos e subjetivos,
ancorados essencialmente nos princípios constitucionais processuais que abarcam o contraditório
e a ampla defesa. Nesse ponto é imperioso citar súmula editada recentemente no seguinte
sentido:
Súmula CARF no 162
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de
impugnação ao lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de
10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Em que pese a súmula trate de impugnação ao lançamento, entendo que se estende
ao Manifesto de Inconformidade dos casos de pedido de Ressarcimento/compensação nos quais
as alegações de que houve violação ao devido processo legal, contraditório, ampla defesa,
previstos nos art. 5o, LIV e LV da Constituição não se sustentam.
Entendo que a defesa foi oportunizada ao contribuinte que teve prazo legal
respeitado e acesso a todas as peças processuais, considerando que se assim não ocorresse o
Recurso não teria sido elaborado com dados tão precisos acerca das conclusões da fiscalização,
bem como algumas considerações feitas em preliminar dizem respeito ao exame do mérito e
oportunamente serão tratadas.
Diante do exposto, rejeitar as preliminares.
MÉRITO
Conforme já relatado, o presente processo trata de PER/DCOMP no montante do
crédito solicitado/utilizado de R$ 539.320,96, referente ao 2o trimestre de 2009, no qual foi
reconhecida a parcela de R$ 419.246,71 e, consequentemente, homologou as compensações
vinculadas ao processo até o limite do crédito deferido.
Fl. 351
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

O Despacho Decisório Eletrônico relata que o pleito foi parcialmente deferido
pela autoridade administrativa em razão da: a) constatação de que o saldo credor passível de
ressarcimento é inferior ao valor pleiteado; b) ocorrência de glosa de créditos considerados
indevidos, em procedimento fiscal; c) redução do saldo credor do trimestre, passível de
ressarcimento, resultante de débitos apurados em procedimento fiscal.
O aludido procedimento fiscal apurou que a contribuinte creditou-se
indevidamente de IPI sobre bens adquiridos: coque de petróleo (utilizado como combustível) e
materiais refratários (tijolo refratário, concreto refratário e argamassa). Tendo por fundamento o
Parecer Normativo CST no 65/79.
Nesse passo a controvérsia reside em definir se os produtos dos quais o
contribuinte se creditou do imposto sobre produtos industrializados estão amparados pelo
conceito de “matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para
emprego na industrialização de produtos tributados, exceto os de alíquota zero e os isentos, incluindo-se,
entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo
produto, forem consumidos no processo de industrialização”, previsto no artigo 226, inciso I do RIPI de
20101.
O Relatório fiscal do auto de infração no 15983.720031/2014-45, responsável pela
glosa dos créditos aqui discutidos, assentado nas e-fls 20 e seguintes do e-processo, conta com a
seguinte conclusão:

1 Art. 226. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão creditar-se (Lei no 4.502, de
1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para
emprego na industrialização de produtos tributados, exceto os de alíquota zero e os isentos, incluindo-se, entre as
matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
Fl. 352
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

As glosas foram ratificadas e justificadas pela Delegacia Regional de Julgamento,
sendo utilizada as mesmas razões de decisão do processo n.o 15983.720031/2014-4 (auto de
infração), conforme consta na r. decisão (e-fls 180 e seguintes), veja-se:
Assim, quanto ao direito alegado na impugnação, faz-se curial anotar o estabelecido na
Lei no 4.502, de 1964, nos termos do art. 226, inciso I, do RIPI/2010:
"Art. 226. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados,
poderão creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material
de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos
tributados, exceto os de alíquota zero e os isentos, incluindo-se, entre as
matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se
integrando
ao
novo
produto,
forem
consumidos
no
processo
de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;"
Fl. 353
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

Acrescente-se que os conceito de “consumidos” e “processo de industrialização” devem
respeitar as normas econômicas e contábeis, a legislação do IPI e os atos legais.
Assim, entende-se “consumo” como o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de
propriedades físicas ou químicas em decorrência de um contato físico com o material
em produção, ou seja, de uma ação diretamente exercida pelo ou sobre este insumo
(conforme PN CST n°s 65/1979, 181/1974 e 260/1971). Observe-se que o contato
físico está entendido como um elemento “ativo”, participante da “ação” referente
ao processo industrial e não algo presente no ciclo operacional do processo
industrial em si.
O “processo de industrialização”, por sua vez, deve ser entendido como a operação
industrial
em
si,
ou
seja,
a
transformação,
beneficiamento,
montagem,
acondicionamento e renovação (“ações fim”). Não inclui neste contexto as “ações
meio”, ou seja as ações que visam o transporte, armazenagem, lubrificação, limpeza ou
higienização, as instalações comerciais ou mesmo industriais, as partes, peças e
acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas, nem materiais de escritório,
manutenção, conservação e limpeza.
O Parecer Normativo CST no 65, de 1979, aludido a cima, elucida a correta exegese do
inciso I do art. 66 do RIPI/79, que correspondia aos mencionados dispositivos do
RIPI/1982, RIPI/1998, RIPI/2002 e RIPI/2010. Convém, então, para melhor intelecção,
reproduzir o inteiro teor do aludido ato normativo, que, como norma complementar,
integra a legislação tributária, ex vi da Lei n.o 5.172 (CTN), de 25 de outubro de 1966,
arts. 96 e 100, I:
(...)
Assim, a leitura dos Pareceres acima reproduzidos demonstra o objetivo de esclarecer a
equivocada interpretação de que, desde que não façam parte do ativo permanente, todos
os materiais consumidos na industrialização poderiam ser considerados matérias-primas
e produtos intermediários com fins de gerar o respectivo direito ao crédito de IPI.
Esclarece, assim, que, dos materiais consumidos ou utilizados na produção, nem todos
são matérias primas ou produtos intermediários, de acordo com a legislação do IPI.
Para tanto, os produtos devem ter a essência de matérias-primas ou produtos
intermediário, ou seja, exercerem na operação de industrialização função análoga
a destes (caso que excluem as ferramentas, partes e peças), devem entrar em
“contato físico” com o produto em fabricação ou com a matéria prima e serem
consumidos nesse processo. Além disto, esse consumo/desgaste deve ser
indispensável ao processo produtivo e não reflexo, isto é, circunstância acidental,
ou, mais apropriadamente, incidental.
Conclui-se, assim, que a legislação que rege a matéria não se refere a insumos
genericamente utilizados na produção, nem ao conceito estabelecido pelos dicionários
ou pela doutrina, mas especificamente ao conceito de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem usualmente adotado pela legislação, tanto
contábil, como dos impostos de renda e do IPI.
Logo, para se considerar que tais gastos ensejam direito ao crédito, estes terão que se
enquadrar em algum daqueles insumos citados no art. 25 da Lei no 4.502, de 1964
(matriz legal do art. 226 do RIPI/2010), e nos PN CST nos 65/1979, 181/1974 e
260/1971.
Por outro lado, é irrelevante o fato de os produtos sofrerem desgastes após prolongado e
repetido uso, no estabelecimento fabril, e tornarem-se imprestáveis para o fim ao qual
originariamente se destinava em função do desgaste natural, mesmo em ambiente
agressivo e a elevadas temperaturas.
Fl. 354
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

Ademais, quanto aos materiais refratários, não agregam qualquer característica ao
produto, mas sim ao equipamento: proteção das altas temperaturas, resistência à abrasão
e isolamento térmico. Não se questiona que o refratário tem contato com o produto.
Mas este contato não tem o objetivo de agregar ao produto alguma característica
especial. Se não houvesse a necessidade de proteger a parte interna do equipamento, os
refratários seriam colocados do lado de fora, apenas com a função de isolamento
térmico. E não teriam qualquer contato com o produto. Assim, o fato de ocorrer ou não
contato com o produto fabricado não modifica as qualidades ou características
tecnológicas dos refratários, que de qualquer maneira não podem ser incluídos entre as
matérias-primas e os produtos intermediários a que ser refere a segunda parte do inciso I
do art. 226 do RIPI/2010.
Finalizando: como dito nos PN CST nos 65/1979, 181/1974 e 260/1971, para que haja
direito ao creditamento dos insumos que não integrem o produto, mas que sejam
consumidos no processo produtivo, é evidente que tais bens hão de guardar semelhança
com as matérias primas e os produtos intermediários “strito sensu”, semelhança esta que
reside no fato de exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou
seja, se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor, de uma ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida, o
que não é, absolutamente, o caso dos produtos em discussão: coque de petróleo
(utilizado como combustível) e materiais refratários (tijolo refratário, concreto refratário
e argamassa).
Assim, entendo não assistir razão à impugnante e concluo pela legitimidade das glosas
efetuadas.
Em sua defesa o contribuinte sustenta o seu direito ao crédito de IPI, discorre
sobre a atividade da empresa e passa a expor sobre as razões pelas quais os materiais glosados
seriam passíveis de creditamento do imposto, detalhando o seu uso no processo de
industrialização, vejamos:
Coque de petróleo
(...) A fabricação do cimento tem início nas minas, de onde são extraídas as matérias
primas utilizadas na fabricação do cimento, quais sejam, por exemplo, o calcário, a
argila, o minério de ferro e o gesso, por meio da utilização de explosivos (Dinamite e
Cordel).
Uma vez reunida a matéria-prima, se para a etapa da moagem de cru, na qual o calcário
e o minério de ferro são misturados e moídos, a fim de se obter uma mistura cura para
descarbonotação e clinquerização.
Este processo de moagem consiste na entrada dos materiais em um moinho de rolos, no
qual a moagem ocorre por esmagamento e atrito dos materiais. O seguinte passo da
fabricação do cimento é o processo de clinquerização, que ocorre à uma temperatura
de aproximadamente 1.450oC em fornos revestidos com tijolos refratários e concreto
refratário, os quais, passado certo lapso temporal, devem ser repostos, uma vez que a
constante exposição à altíssimas temperaturas os degradam de forma breve (menos de
12 meses).
É neste forno rotativo de altas temperaturas que é injetado o coque de petróleo,
material que é utilizado como insumo na fabricação do cimento, como fonte de
energia térmica.
Ato contínuo, esta mistura é cozida e sofre uma série de reações químicas, deixando o
forno com denominação clínquer, componente básico do cimento.
Fl. 355
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

Após esta operação de clinquerização, o produto final, qual seja o cimento será
produzido através de uma nova moagem (Moinho com bolas de aço), utilizando-se de
clínquer com o gesso. (...)
Aqui passarei a discorrer sobre a glosa, da mesma maneira que me pronunciei no
processo do auto de infração, visto que este processo é decorrente daquele.
Em analise aos argumentos, resta evidente que o coque de petróleo é utilizado no
processo de industrialização, favorecendo o ciclo industrial. O coque de petróleo2 é a principal
fonte de energia na indústria cimenteira, sendo o principal combustível utilizado no forno
rotativo de clínquer. É um material granular negro e brilhante constituído principalmente por
carbono (90 a 95%), mas também costuma apresentar um teor expressivo de enxofre (cerca de
5%). O motivo desse combustível ser muito utilizado se deve ao seu elevado poder calorífico
associado com o baixo custo de aquisição.

Contudo, antes de prosseguir na análise do mérito, se faz mister trazer o
significado de CLÍNQUER, a luz da Enciclopédia E-CIVIL3:
Clínquer é um material granular de 3mm a 25mm de diâmetro, resultante da calcinação
de uma mistura de calcário, argila e de componentes químicos como o silício, o
alumínio e o ferro. O clínquer é a matéria prima básica de diversos tipos de cimento,
inclusive o cimento Portland, onde, no seu processo de fabricação, o clínquer sai do
forno a cerca de 80°C, indo diretamente à moagem onde é adicionado ao gesso. Outras
adições, tais como escória de alto forno, pozolanas e cinzas são realizadas de modo a se
obter o cimento composto.
As alegações recursais tratam do conceito “insumo consumido no processo
produtivo”, justificando o seu desgaste no processo de produção, afirmando que o coque de
petróleo entra em contato com a farinha, durante o processo de clinquerização no forno, sendo
totalmente consumido no processo, e assim defende estar cumprindo os requisitos dispostos no
parecer Normativo CST n.o 65, de 1979, que assim dispõe:
Parecer Normativo CST no 65, de 06/11/1979

2
https://www.ecycle.com.br/como-ocorre-o-processo-de-produasao-do-cimento-e-quais-sao-seus-impactos-
ambientais/
3 https://www.ecivilnet.com/dicionario/o-que-e-clinquer.html - O dicionário on-line E-Civil reúne termos técnicos,
expressões e gírias comumente utilizados nos diversos ramos da construção civil e áreas relacionadas; engenharia,
arquitetura, topografia, geologia, etc. Os verbetes podem incluir também imagem ilustrativa, palavras relacionadas,
sinônimos e tradução.
Fl. 356
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

A partir da vigência do RIPI/79, ex vi do inciso I de seu art. 66, geram direito ao crédito
ali referido, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos
intermediários "stricto sensu", e material de embalagem), quaisquer outros bens, desde
que não contabilizados pelo contribuinte em seu ativo permanente, que sofram, em
função de ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação, alterações
tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas.
Inadmissível a retroação de tal entendimento aos fatos ocorridos na vigência do RIPI/72
que continuam a se subsumir ao exposto no PN CST no 181/74.
10.2. A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as restrições
"imediata e integralmente", constantes do dispositivo correspondente do Regulamento
anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo,
exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades
físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o
produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
Decreto no 7.212/2010
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre
as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando
ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente;
Em pesquisa, verifiquei no artigo apresentado no XI Congresso Brasileiro de
Engenharia Química em Iniciação Científica, na UNICAMP – SP, publicado em 2015, cujo
título é: ESTUDO DO USO DE COMBUSTÍVEIS ALTERNATIVOS NO FORNO DA
INDÚSTRIA DO CIMENTO4, restou comprovado pelos autores que:
O coque de petróleo apresentou-se como melhor opção de combustível a ser utilizado
para produção de cimento em forno rotativo visando a redução de custo do processo e
tendo como comparativo o carvão mineral e pneu usado. O programa gerado para
resolução do problema em questão também apresentou a composição ideal para
obtenção do clínquer. Logo, além de obter-se uma diminuição no custo de produção,
tem-se também a garantia da qualidade do produto. Sendo assim, o Gams mostrou-se
uma ferramenta ideal para resolução de problemas de mistura, tal como o estudado neste
trabalho.
(...) O GAMS é um software que foi desenvolvido para solucionar problemas de
otimização. O manuseio deste software é de fácil compreensão, permitindo ao usuário
poder alterar a formulação do problema em estudo de forma rápida e simples, trocar o
método numérico de resolução implementado. O GAMS pode ser utilizado em grandes
aplicações de modelagem em escala , e possibilita o desenvolvimento de grandes
modelos sustentáveis que podem ser adaptados rapidamente a novas situações
(ROSENTHAL,2008).
Diante das conclusões desta pesquisa, não restam dúvidas de que o coque de
petróleo como combustível, são literalmente opções de queima do clínquer, ou seja, utilizados
na manutenção do forno em alta temperatura, permitindo o correto e eficiente cozimento da
mistura mineral.

4 http://pdf.blucher.com.br.s3-sa-east-1.amazonaws.com/chemicalengineeringproceedings/cobeqic2015/459-34083-
261964.pdf
Fl. 357
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

Importante dizer que no próprio artigo citado, quanto na literatura conceitual do
significado de CLÍNQUER, a luz da Enciclopédia E-CIVIL, dispõe sobre outras adições ao
cimento composto, dentre elas a escória de alto forno, pozolanas e cinzas, o que no meu entender
coadunam com o disposto no laudo técnico apensado ao Recurso Voluntário (e-fls 233 e
seguintes), ao tratar da clinquerização, etapa onde o coque de petróleo é largamente utilizado
pelas indústrias para fabricação do cimento.
Então não se trata apenas de considerar que o Coque de Petróleo é apenas
combustível, mas em sua combustão é transformado em componentes químicos que integram o
produto final, conforme consta no artigo citado e demonstrado nas tabelas abaixo:
Tabela 3 – Limites dos componentes do Cimento e superfície esférica

Nesse sentido, entendo que dentro dos critérios a serem adotados no crédito do
IPI, o coque de petróleo utilizado como combustível se desgasta em contato direto com a
produção de clínquer que é componente do cimento e assim se enquadram no que esta descrito
no Parecer Normativo CST no 65, de 06/11/1979, “que sofram, em função de ação exercida
diretamente sobre o produto em fabricação, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas”.
Nesse sentido também foi decidido pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara, por
maioria de votos, acórdão n.o 3301-010.662, em sessão realizada em 28/07/2021, e por concordar
com seus fundamentos, que adoto como minhas razões de decidir, transcrevo excerto do voto
vencedor da lavra do ilustre Conselheiro Ari Vendramini, com a seguinte ementa:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
IPI.
GLOSA
DE
CRÉDITOS.
INSUMOS
ENSEJADORES
DE
CREDITAMENTO
O direito ao crédito do IPI condiciona-se a que esteja compreendido na conceituação de
matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem estabelecida no art. 11
da Lei 9.779/99. Assim, ensejam o direito creditório acima as aquisições de coque de
petróleo, utilizado como combustível no processo produtivo.
E nas razões de decidir, restou consignado:
Fl. 358
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

De todos estes documentos concluí-se que o coque, ao imiscuir-se ao clínquer, e este
último, matéria prima essencial á produção do cimento, assume a característica de
produto intermediário que acaba sendo consumido no processo produtivo, sendo,
portanto, insumo á produção do cimento, sendo gerador de crédito do IPI. (...)
Há quem entenda, tendo em vista a ressalva de não gerarem direito a crédito os produtos
compreendidos entre os bens do ativo permanente, que automaticamente gerariam o
direito ao crédito os produtos não inseridos naquele grupo de contas, ou seja, que a
norma em questão teria adotado como critério distintivo, para efeito de admitir ou não o
crédito, o tratamento contábil emprestado ao bem.
Entretanto, uma simples análise lógica do dispositivo já demonstra a improcedência do
argumento, de vez que, consoante regra fundamental de lógica formal, de uma premissa
negativa (os produtos ativados permanentemente não gerarem o direito) somente
conclui-se por uma negativa, não podendo, portanto, em função de tal premissa, ser
afirmativa a conclusão, ou seja, no caso, a de que os bens não ativados
permanentemente geram o direito de crédito.
No caso, entretanto, a própria análise histórica da norma desmente esta acepção, de vez
que a expressão "incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários,
aqueles que, embora não se integrando no novo produto, forem consumidos no processo
de industrialização" é justamente a única que consta de todos os dispositivos anteriores
ao RIPI/2010 (inciso I do art. 27 do Decreto no 56.791/65, inciso I do art. 30 do Decreto
no 61.514/67 e inciso I do art. 32 do Decreto no 70.162/72), o que equivale a dizer que
foi sempre em função dela que se fez a distinção entre os bens que, não sendo matérias-
primas nem produtos intermediários stricto sensu, geram ou não direito ao crédito, isto
é, segundo todos estes dispositivos, geravam o direito os produtos que, embora não se
integrando no novo produto, fossem consumidos no processo de industrialização.
A norma constante do direito anterior (inciso I do art. 32 do Decreto no 70.162/72),
todavia, restringia o alcance do dispositivo, dispondo que o consumo do produto, para
que se aperfeiçoasse o direito ao crédito, deveria se dar imediata e integralmente.
O dispositivo constante do inciso I do art. 66 do RIPI/79, por sua vez, deixou de
registrar tal restrição, acrescentando, a título de inovação, a parte final referente à
contabilização no ativo permanente.
Como se vê, o que mudou não foi o critério, que continua sendo o do consumo do bem
no processo industrial, mas a restrição a este.
Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deva entender como
produtos "que, embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, no
processo de industrialização", para efeito de reconhecimento ou não do direito ao
crédito.
Como o texto do Parecer Normativo afirma que "incluindo-se entre as matérias-primas e
os produtos intermediários", é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as
matérias-primas e os produtos intermediários stricto sensu, semelhança esta que reside
no fato de exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou seja,
se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida.
A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as restrições "imediata e
integralmente", constantes do dispositivo correspondente do Regulamento anterior,
foram
omitidas,
há
de
ser
entendida
em
sentido
amplo,
abrangendo,
exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas
ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em
fabricação, ou deste sobre o insumo.
Fl. 359
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em face da norma
anterior, as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer outros bens
que, não sendo partes nem peças de máquinas, independentemente de suas qualificações
tecnológicas, se enquadrem no que ficou exposto (se consumirem em decorrência de um
contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, ou por este diretamente sofrida). (...)
Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final
(matérias-primas e produtos intermediários, stricto sensu, e material de embalagem),
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo
bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis
geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente.
Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas indiretamente,
ainda que se dêem rapidamente e mesmo que os produtos não estejam compreendidos
no ativo permanente, inexiste o direito ao crédito.
Por todo o exposto, o coque, ao integrar-se ao produto final em exame (cimento)
gera direito ao crédito do IPI
Nesse passo, concluo por reverter a glosa do produto coque de petróleo.
Acerca do material refratário o recorrente discorre sobre todo o seu uso no
processo industrial, merecendo destaque aos seguintes pontos:
(...)
Vale mencionar, inclusive, que todos os materiais refratários sob exame, além de serem
indispensáveis ao processo produtivo, entram contato direto com o produto em
fabricação.
Impende, pois, notar, que, por sua relevância no processo produtivo industrial,
especialmente no processo do cimento e da construção civil, os materiais refratários são
inequivocamente classificados como produtos intermediários ou secundários,
empregados diretamente no processo de industrialização, nele se consumindo, ou,
simplesmente, tornando-se inutilizável em decorrência do processo de industrialização,
pelo exaurimento de sua finalidade e propriedades, o que exige sua constante
substituição.
Exatamente por isso não se confundem, por exemplo, com bens contabilizados no ativo
imobilizado da empresa, muito menos com materiais destinados à reposição ou
manutenção do ativo imobilizado.
(...)
Em resumo verificamos nesta breve descrição que o MATERIAL REFRATÁRIO,
composto por TIJOLOS, CONCRETO, X-CONCRETO, ARGAMASSA e
HORMGON detêm as seguintes características:
a) Sua finalidade é evitar a dispersão do calor no Forno de Clínquer, aumentando a
eficiência térmica, bem como preservando a carapaça metálica do mesmo.
b) São desgastados e consumidos com o processo de fabricação do cimento, por causa
dos fatores térmicos (cerca de 1450oC), mecânicos e químicos.
Fl. 360
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

c) São indispensáveis ao processo produtivo, uma vez que sem sua utilização
demandaria um custo maior de produção decorrentes da perda de eficiência e desgaste
de peças.
Diante destas características dos materiais em questão verificamos que se desgastam e
se consomem no processo produtivo, e consequentemente se enquadram perfeitamente
no conceito de produtos intermediários trazidos pelo RIPI (artigo 226, inciso I, do
RIPI/2010)
como
insumos
CONSUMIDOS
NO
PROCESSO
DE
INDUSTRIALIZAÇÃO.
E por esta razão os materiais intermediários denominados TIJOLOS,
CONCRETO, X-CONCRETO, ARGAMASSA e HORMGON deve ter seus
valores de crédito de IPI reconhecidos, dado sua essencialidade e consumo para o
processo produtivo que agrava valor ao produto final. (...)
A questão a ser decidida refere-se à existência ou não de direito a crédito de IPI na
aquisição de materiais refratários, se estariam dentro do conceito de produtos intermediários. A
considerar os seguintes questionamentos: se tais refratários são utilizados para revestimento
interno do forno de clinquerização e outras partes de sua linha de produção, sendo que a sua
manutenção requer substituição do revestimento refratário, bem como que o consumo de tais
insumos, tijolo refratário, concreto refratário e argamassa, ocorre em contato físico com a
farinha crua, levando em consideração que o tempo de vida útil destes refratários sejam
inferiores a 12 (doze) meses, juris tantum, aceita como legítima, somente passível de
impugnação para fins de reconhecimento, ou não, do direito ao crédito quando em desrespeito
aos princípios contábeis geralmente aceitos.
Em breve parêntese, no tocante aos princípios contábeis, embora os materiais
refratários, vinculem-se à proteção do equipamento, no caso o forno, e não agreguem
características peculiares ao produto, as normas e práticas contábeis indicam sua contabilização
em separado do equipamento/maquinário, quando tenham vida útil significativamente diferente,
como é o caso. Nesse ínterim, cabe recordar o NPC 7 - Pronunciamento Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil - IBRACON no 7 de 18/01/2001, no qual destaco trechos da sua
redação:
(...)
30. Os dispêndios subseqüentes com ativos imobilizados só são reconhecidos como
ativo quando o dispêndio melhora as condições do ativo além de ampliar a vida útil
econômica originalmente estimada. Exemplos de melhoramentos que resultam em
aumento dos futuros benefícios econômicos incluem:
a. modificação de um bem da fábrica para prolongar sua vida útil, ou para aumentar sua
capacidade;
b. aperfeiçoamento de peças de máquina para conseguir um aumento substancial na
qualidade da produção; e
c. adoção de novos processos de produção permitindo redução substancial nos custos
operacionais anteriormente avaliados.
31. O dispêndio com reparos ou manutenção de ativo imobilizado é incorrido para
restaurar ou manter os benefícios econômicos futuros que a empresa pode esperar do
padrão originalmente avaliado no desempenho do ativo. Como tal, é usualmente
reconhecido como despesa quando incorrido. Por exemplo, o custo de serviços ou
Fl. 361
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

revisão da fábrica e dos equipamentos é usualmente uma despesa, uma vez que restaura,
em vez de aumentar, o padrão originalmente avaliado de desempenho.
(...)
Após essa breve introdução, importa ressaltar as razões das glosas ratificadas e
justificadas pela Delegacia Regional de Julgamento, que transcreveu o voto constante no
processo n.o 15983.720031/2014-45 (auto de infração), que enfrenta as questões apresentadas no
presente processo, e que julgou procedente o auto de infração, com as seguintes considerações:
(...)
Assim, quanto ao direito alegado na impugnação, faz-se curial anotar o estabelecido na
Lei no 4.502, de 1964, nos termos do art. 226, inciso I, do RIPI/2010:
"Art. 226. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
exceto os de alíquota zero e os isentos, incluindo-se, entre as matérias-primas e
produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os
bens do ativo permanente;"
Acrescente-se que os conceitos de “consumidos” e “processo de industrialização”
devem respeitar as normas econômicas e contábeis, a legislação do IPI e os atos legais.
Assim, entende-se “consumo” como o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de
propriedades físicas ou químicas em decorrência de um contato físico com o material
em produção, ou seja, de uma ação diretamente exercida pelo ou sobre este insumo
(conforme PN CST n°s 65/1979, 181/1974 e 260/1971). Observe-se que o contato
físico está entendido como um elemento “ativo”, participante da “ação” referente
ao processo industrial e não algo presente no ciclo operacional do processo
industrial em si.
O “processo de industrialização”, por sua vez, deve ser entendido como a operação
industrial
em
si,
ou
seja,
a
transformação,
beneficiamento,
montagem,
acondicionamento e renovação (“ações fim”). Não inclui neste contexto as “ações
meio”, ou seja as ações que visam o transporte, armazenagem, lubrificação, limpeza ou
higienização, as instalações comerciais ou mesmo industriais, as partes, peças e
acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas, nem materiais de escritório,
manutenção, conservação e limpeza.
(...)
Ademais, quanto aos materiais refratários, não agregam qualquer característica ao
produto, mas sim ao equipamento: proteção das altas temperaturas, resistência à
abrasão e isolamento térmico. Não se questiona que o refratário tem contato com o
produto.
Mas este contato não tem o objetivo de agregar ao produto alguma característica
especial. Se não houvesse a necessidade de proteger a parte interna do equipamento, os
refratários seriam colocados do lado de fora, apenas com a função de isolamento
térmico. E não teriam qualquer contato com o produto. Assim, o fato de ocorrer ou não
contato com o produto fabricado não modifica as qualidades ou características
tecnológicas dos refratários, que de qualquer maneira não podem ser incluídos entre as
Fl. 362
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

matérias-primas e os produtos intermediários a que ser refere a segunda parte do inciso I
do art. 226 do RIPI/2010.
Entendendo ser este processo decorrente do Processo que trata do Auto de
Infração, passarei a discorrer sobre esta glosa, da mesma maneira que me pronunciei no processo
15983.720031/2014-45.
Sobre a glosa de materiais refratários a melhor definição consiste na afirmativa de
que são empregados para o isolamento térmico dos fornos industriais, com a finalidade de evitar-
se a perda de calor para o ambiente externo, possibilitando, assim, a manutenção das
temperaturas internas desses fornos, necessárias ao processo de fundição e/ou derretimento dos
demais insumos para obtenção do aço, quer nos processos de clinquerização. Ou seja, sua função
de isolamento térmico é a mesma.
Nos termos da peça de defesa trata-se de produto que sofre redução de suas
propriedades químicas a tal ponto que não possa mais ser reutilizado, logo, ocorre um desgaste
imediato e integral, embora não ocorra em um único ciclo de produção, mas que implica em
desgastar o produto até que seja necessária a reposição.
O já mencionado Parecer Normativo CST no 65 dispõe da seguinte premissa:
Parecer Normativo CST no 65, de 06/11/1979
10.2. A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as restrições
"imediata e integralmente", constantes do dispositivo correspondente do Regulamento
anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo,
exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades
físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o
produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
A questão já é bem conhecida no CARF, que já enfrentou o tema em diversos
julgamentos, contudo com diferentes decisões proferidas.
Por toda construção que busquei ilustrar ao concluir pela reversão da glosa do
coque de petróleo, entendendo ser racional considerá-lo como produto intermediário, aqui em
relação aos materiais refratários, não assiste razão a recorrente.
Entendo que não há o que se falar em ação direta deste “insumo” sobre o produto
em fabricação, ou deste sobre o insumo, ou seja, ao contrário do que se extrai das funções do
coque de petróleo, não se extrai dos materiais refratários, quaisquer alterações das propriedades
físicas ou químicas desta ação direta para com o produto final, “cimento”. Os refratários (tijolos,
argamassa, cimento e concreto) utilizados no isolamento térmico do forno, dado as altas
temperaturas necessárias para se obter a fusão e o clínquer, sofrem desgaste pelo uso durante o
processo de fabricação do cimento, assim como todo e qualquer maquinário.
Em suma os produtos intermediários têm que obedecer aos seguintes critérios: (i)
que se consumam em contato direto com o produto; (ii) que não seja incorporado às instalações
industriais, como partes ou peças de máquinas; (iii) que não seja classificável no ativo
imobilizado.
Fl. 363
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

Os requisitos (ii) e (iii) quase se confundem, mas são distintos. O (ii) advém do
conceito de produtos intermediários e do histórico da legislação do IPI. Para esclarecer o ponto,
veja-se o que se extrai do excerto do Parecer CST no 206/71:
(...)
7. É sabido, inclusive através de pareceres do Instituto Nacional de Tecnologia, que
os materiais refratários usados nos operações metalúrgicos se perdem sem
haver incorporação ao produto. Entretanto, essa perda não é necessariamente
destinada ao processo de industrialização, mas, isto sim, dele é
decorrência
natural, constituindo um desgaste ligado as despesas com a manutenção do
equipamento em perfeito funcionamento (substituição e conserto de peças e
outros reparos mais ou menos constantes e previsíveis), constituindo um dos
itens obrigatórios dos orçamentos financeiros das indústrias.
(...)
9. Cumpre ter em vista que os materiais refratários submetidos à ação do metal em
estado de fusão e as elevadíssimas temperaturas reinantes no interior dos fornos,
lingoteiras, caçambas etc, perdem a resistência que lhes é característica e se desgastam,
(..). O desgaste observado, é certo, é o fator que determina a oportunidade de
substituição dos refratários,visando à melhor proteção dos revestimentos das instalações
. Mas isto nada tem a ver com o direito ao credito do tributo incidente
sobre as matériasprimas e produtos intermediários consumidos nos
artigos
objeto daelaboração. Não se entende por consumo, para os efeitos da legislação
fiscal perti-nente, a destruição ou perda do produto pelo uso, não componente
do processo de fabricação. Haja vista, pura simples ilustração teórica, que se
chegaria ao mesmo resultado se se empregasse (no caso em foco) um refratário imune
ao
desgaste.
Trata-se,
não
cabe
a
menor
dúvida,
de
circunstância acidental e não de um requisito essencial ao processo de industrialização.'
Nesse contexto, por concordar com seus fundamentos, no trato dos materiais
refratários, utilizados para proteção de fornos, no caso em litígio, utilizados nas indústrias
Siderúrgicas, adoto como minhas razões de decidir o voto vencedor do Acórdão no 9303--
007.143, em sessão realizada em Julho/2018, da lavra do Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire,
que inclusive utiliza os fundamentos do Resp no 1.075.508-SC, (submetido ao regime do art.
543C do antigo CPC – Recursos Repetitivos):
PRODUTOS REFRATÁRIOS
A respeito da glosa dos produtos refratários, tijolos, blocos, concreto, massa e
argamassa, a matéria deve ser analisada à luz da legislação pertinente.
O art. 164 do RIPI/2002 (Decreto no 4.544, de 2002) então vigente, expressamente
dispunha que:
Art. 164. Os estabelecimentos industriais e os que lhe são equiparados poderão
creditar-se (Lei no 4.502/64, art. 25)
I – do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que
embora não se integrando no novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.
(negritei)
Fl. 364
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

Por seu turno, o Parecer Normativo CST no 65/79 expressamente reconhece que a
expressão “consumidos” “há de ser entendida em sentido amplo abrangendo
exemplificativamente o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades
físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o
produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida”, donde fazem jus ao
crédito “as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer outros
bens que, não sendo partes nem peças de máquinas independentemente de suas
qualificações tecnológicas”, enquadrem-se no conceito de “produtos consumidos”.
Sobre o assunto, o referido parecer informa:
4.2 – Assim, somente geram direito ao crédito os produtos que se integrem ao
novo produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos
no processo de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se
integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização. Para o
contribuinte, todos itens refratários são “produtos intermediários” (PI), mesmo
que não se integrem física ou quimicamente ao produto final, mas que se
desgastem no curso do processo produtivo. Em verdade, os mesmos destinam-se
à manutenção do seu parque produtivo, das máquinas que vão produzir o
produto industrializado e que não podem ser confundidas com o próprio
processo produtivo e o produto final a ser obtido.
No Recurso Especial no 1.075.508-SC, julgado em 23/09/2009, de relatoria do Ministro
Luiz Fux, ele bem faz a distinção entre “consumo” do produto e o “mero desgaste”
indireto do produto sem ação direta no processo produtivo, que é o caso dos materiais
refratários, e que, por isso, não geram direito a crédito de IPI. Desse julgado destaca-se
o excerto abaixo transcrito.
Destarte, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do
revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que
lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo
a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos
para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se “aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente”.
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de
estabelecimento industrial que adquire produtos "que não são consumidos no
processo de industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem
do ativo permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e
cujo preço já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há
direito ao creditamento do IPI. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão
submetido ao regime do artigo 543¬C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.”
(destaque meus extraído deste REsp)
Dessume-se da norma insculpida no supracitado preceito legal que o aproveitamento
do crédito do IPI dos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou
seja, o desgaste de forma imediata e integral do produto intermediário durante o
processo de industrialização e que o produto não esteja compreendido no ativo
permanente da empresa. (sublinhado no original)
O Parecer Normativo 260/71, que trata especificamente deste tema dos refratários, e os
acórdãos ...são explícitos quanto à não admissão do crédito de IPI de materiais
refratários:
(...)
Fl. 365
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

Embora o Parecer Normativo CST no 65, de 1979, tenha reformulado parte do
entendimento antes fixado no Parecer Normativo CST no 181, de 1974, adaptando-o às
inovações introduzidas pelo art. 66, inciso I, do RIPI/1979, que prevalecem até hoje,
não alterou o entendimento segundo o qual o direito ao crédito não se estende a partes e
peças de máquinas em nenhuma hipótese, ou seja, ainda que não incorporadas ao ativo
imobilizado e mesmo que, por suas qualidades ou características tecnológicas, se
desgastem em razão do contato direto que exercem sobre o produto em fabricação ou
que o produto exerce sobre elas. Em tais condições, semelhante direito ao crédito só foi
admitido, em virtude das inovações da legislação decorrentes do RIPI/1979, às
ferramentas manuais e intermutáveis que não sejam partes de máquinas.
Ademais, o refratário não agrega qualquer característica ao produto, mas sim ao
equipamento: proteção das altas temperaturas, resistência à abrasão e isolamento
térmico.
Em outras espécies de equipamento, como os usados em indústrias químicas, os
isolamentos térmicos são colocados no lado de fora dos equipamentos e tubulações, e
também têm o objetivo de evitar a perda de calor e variações na temperatura. A única
diferença para a siderurgia é que na indústria química não é necessário a proteção da
parede interna do equipamento, cuja composição (seja metálica ou não), já oferece
resistência à abrasão a ao ataque químico.
Os refratários colocados no interior de fornos terão sempre a função de proteger a
parede metálica do forno, evitando o seu derretimento, ataque químico e perda de calor.
E a função dos fornos será sempre a mesma: a queima de combustível gerando calor,
que se pretende transferir a uma substância que se quer aquecer. Fica claro que o
refratário faz parte do equipamento, e este tem a função de transferir calor gerado pela
queima do combustível para a substância de interesse.
Não se questiona que o refratário tem contato com o produto. Mas este contato não tem
o objetivo de agregar ao produto alguma característica especial. Se não houvesse a
necessidade de proteger a parte interna do equipamento, os refratários seriam colocados
do lado de fora, apenas com a função de isolamento térmico. E não teriam qualquer
contato com o produto. Assim, o fato de ocorrer ou não contato com o produto
fabricado não modifica as qualidades ou características tecnológicas dos refratários, que
de qualquer maneira não podem ser incluídos entre as matérias-primas e os produtos
intermediários a que ser refere a segunda parte do art. 226 do RIPI/2010.
A interferência nas propriedades do aço pela agregação de partículas do refratário é algo
indesejado, um efeito colateral negativo, algo que deve ser minimizado tanto quanto
possível. E tal efeito negativo só é aceito e suportado em nome do benefício de proteção
do equipamento. Não há dúvida de que o refratário entra em contato com o aço. O que
se questiona é se o refratário faz ou não parte de um equipamento. E a resposta é SIM.
Todos os equipamentos que terão contato direto com o metal líquido já são construídos
com a cobertura refratária, e não podem ser usados em separado.
Ou seja, os refratários aqui tratados são empregados nas indústrias siderúrgicas para o
isolamento térmico dos fornos e panelas industriais, com a finalidade de evitar-se a
perda de calor para o ambiente externo, possibilitando, assim, a manutenção das
temperaturas internas desses fornos e panelas necessárias ao processo de fundição e
derretimento dos demais insumos para obtenção do aço. A substituição do material
refratário danificado é um custo de manutenção no equipamento. Ele se desgasta com o
uso do equipamento (do mesmo modo que o pneu de um caminhão, os rolamentos de
um motor, etc). Não aumenta sua vida útil, apenas o mantém em funcionamento.
Embora sejam repostos com frequência devido às altíssimas temperaturas a que são
submetidos, os refratários guardam similaridade não com MP e PI, mas sim com os
Fl. 366
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

bens do ativo permanente, pois apenas recondicionam os equipamentos ao seu estado
funcional, restabelecendo a sua condição de uso.
Portanto, concluo os que materiais refratários (tijolos, blocos, concreto, massa e
argamassa) não geram direito ao crédito do IPI, pelo que escorreita a glosa dos
mesmos.
Nesse mesmo sentido encaminhou o voto do relator, Conselheiro Rodrigo Mineiro
Fernandes, no Acórdão n.o 9303-011.429, em sessão realizada em 18/05/2021, que referendou e
adotou como razões de decidir, o voto do Presidente em exercício e Relator, Conselheiro
Rodrigo da Costa Pôssas, no Acórdão, no 9303-007.865 (ementa abaixo), que também
transcreveu trechos do Voto Vencedor, Acórdão no 9303-007.143, em sessão realizada em
11/07/2018, do ilustre Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, passando a adotá-los como
razões de decidir, aqui citado.
Importante frisar que o Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, no Acórdão n.o
9303-011.429, restou vencido, por determinação do art. 19 E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento (voto de qualidade), assim
como os demais acórdãos citados, que também foram decididos por voto de qualidade, contudo
antes das alterações promovidas pela lei citada.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/06/2009 a 30/04/2014
(...)
DIREITO AO CRÉDITO. MATERIAIS REFRATÁRIOS. INEXISTÊNCIA.
Somente são considerados produtos intermediários aqueles que, em contato
com o produto, sofram desgaste no processo industrial, o que não abrange os produtos i
ncorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios
de
máquinas,
equipamentos e ferramentas, ainda que se desgastem ou se consumam no
decorrer do processo de industrialização.
Assim, não geram direito a crédito os materiais refratários, pois não se caracterizam
como tal. (Acórdão no 9303-007.865, em sessão realizada em 23 de janeiro de 2019).
Conclusão
Dentro dessas premissas, considerando o provimento na reversão da glosa do
produto coque de petróleo no processo do auto de infração n.o 15983720031201445, a escrita
fiscal que havia sido reconstituída pela fiscalização (e-fls 18/19 do Auto) deverá ser revista, com
a finalidade de incluir os créditos até então glosados e consequentemente homologar as
compensações até o limite do crédito reconhecido.
Concluo, portanto, em rejeitar as preliminares e no mérito dar parcial provimento
ao Recurso Voluntário revertendo a glosa do coque de petróleo.
É o meu entendimento.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa
Fl. 367
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-010.312 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923997/2012-13

Fl. 368
DF CARF MF
Original