Tribunal: CARF
Processo: 11080.005751/2009-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO MAURICIO VITAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-12
Data de publicação: 2023-09-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
BOLSA DE ENSINO E PESQUISA. ISENÇÃO. BOLSA DE EXTENSÃO.
São isentas imposto de renda as bolsas de estudo e de pesquisa caracterizadas como doação, quando recebidas exclusivamente para proceder a estudos ou pesquisas e desde que os resultados dessas atividades não representem vantagem para o doador, nem importem contraprestação de serviços. Bolsas de extensão não estão contidas na norma isentiva.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Fazenda
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.005751/2009-32
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-010.699 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
12 de julho de 2023
Recorrente
FERNANDO MONTEIRO DE FREITAS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
BOLSA DE ENSINO E PESQUISA. ISENÇÃO. BOLSA DE EXTENSÃO.
São isentas imposto de renda as bolsas de estudo e de pesquisa caracterizadas
como doação, quando recebidas exclusivamente para proceder a estudos ou
pesquisas e desde que os resultados dessas atividades não representem
vantagem para o doador, nem importem contraprestação de serviços. Bolsas de
extensão não estão contidas na norma isentiva.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso, vencidos os conselheiros Wesley Rocha, Fernanda Melo Leal e Maurício Dalri Timm
do Valle que lhe deram provimento.
(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital - Presidente
(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello
Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flávia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge
Madeira Rosa, Mauricio Dalri Timm do Valle, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente
convocado), Joao Mauricio Vital.
Relatório
Trata-se de lançamento (e-fls. 171 a 191) de Imposto de Renda de Pessoa Física –
IRPF dos anos-calendário de 2005, 2006 e 2007, incidente sobre valores recebidos a título de
bolsa de extensão, declarados pelo contribuinte como rendimentos isentos.
O lançamento foi impugnado (e-fls. 195 a 223) e a impugnação foi considerada
improcedente (e-fls. 549 a 563).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.005751/2009-32
Fl. 667
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-010.699 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.005751/2009-32

Manejou-se recurso voluntário (e-fls. 568 a 588) em que se alegou que os valores
recebidos a título de bolsa de extensão seriam isentos porque estavam de acordo com a Lei no
8.958, de 1994, tiveram caráter de doação, não representaram vantagem econômica para o
doador e não importaram em contraprestação de serviço.
É o relatório suficiente.
Voto
Conselheiro João Maurício Vital, Relator.
O recurso é tempestivo e dele conheço.
Inicialmente, destaco que não descuro que a Fundação Médica do Rio Grande do
Sul - FMRS, na condição fundação de apoio da Universidade Federal do Rio Grande do Sul –
UFRGS constituída nos termos da Lei no 8.958, de 20 de dezembro de 1994, exerce atividades
relacionadas ao apoio a projetos de ensino, pesquisa e extensão e que, a julgar pelos termos de
compromisso (e-fls. 10 a 22) assinados pelo recorrente, a entidade paga bolsa de extensão nos
termos da legislação acadêmica.
Entretanto, nestes autos se discute a incidência do Imposto de Renda sobre
rendimentos recebidos pela pessoa física, o que não guarda relação com as características da
fonte pagadora, mas com a natureza dos valores pagos. A norma geral é que havendo renda ou
provento ocorre a incidência do tributo, independentemente se quem pagou o rendimento é um
ente público, uma fundação, uma igreja, uma entidade sem fins lucrativos, uma cooperativa ou
uma empresa privada. O fato de a fonte pagadora ser, eventualmente, isenta não transfere, por
óbvio, essa isenção àqueles que dela recebam rendimentos.
Também não é relevante, para exclusivo efeito tributário, se a razão da percepção
do rendimento decorre da prestação de um serviço à sociedade. O interesse social ou o bem
comum não são razões suficientes para excluir um rendimento da tributação. Sob o raciocínio do
recorrente, os médicos, lixeiros, enfermeiros, assistentes sociais, professores e muitos outros
profissionais pagos, por exemplo, por uma prefeitura para atender a população estariam isentos
do imposto de renda, porquanto todos eles estariam recebendo rendimentos provenientes de
recursos públicos para exercerem uma função de alto valor social.
Em princípio, qualquer rendimento do capital, do trabalho, da combinação de
ambos ou, ainda, qualquer acréscimo patrimonial, independentemente da fonte pagadora ou do
motivo da percepção do rendimento, estaria no campo de incidência tributária, à exceção das
hipóteses de imunidade constitucionalmente destacadas.
O art. 43 do Código Tributário Nacional assim define o aspecto material da base
de cálculo do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
Fl. 668
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-010.699 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais
não compreendidos no inciso anterior.
O dispositivo esclarece, ainda, em seu § 1o, que a denominação da receita ou
rendimento, sua condição jurídica, origem e forma de percepção não alteram a incidência
tributária:
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção.
Os rendimentos percebidos pelo recorrente foram produto do seu trabalho, o que
coaduna com o conceito de renda e, portanto, estão dentro do campo de incidência do tributo. E,
como esclarece a legislação, isso independe da origem do rendimento, da forma de percepção e
da condição jurídica.
No mesmo sentido, o Decreto-Lei no 5.844, de 23 de setembro de 1943, ao
enumerar os rendimentos do trabalho sujeito à tributação na Declaração de Ajuste Anual,
especificou que dentre eles se enquadram proventos ou vantagens pagos, sob qualquer título e
forma contratual, pelos entes públicos, autarquias, empresas estatais, de economia mista e
privadas:
Art. 5° Na cédula C serão classificados os rendimentos do trabalho, provenientes do
exercício de empregos, cargos e funções, tais como vencimentos, soldos, subsídios,
ordenados salários, percentagens, comissões, gratificações, diárias, cotas-partes de
multas, ajudas de custo, representações e quaisquer outros proventos ou vantagens
pagos, sob qualquer título e forma contratual, pelos cofres públicos federais, estaduais
ou municipais, pelas entidades autárquicas, para estatais e de economia mista, pelas
firmas e sociedades ou por particulares.
Já o § 4o do art. 3o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, repisa que a
denominação do rendimento, a condição jurídica da fonte pagadora e a origem dos bens
produtores da renda não são fatores dos quais depende a tributação, bastando, para a incidência
do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título:
§ 4o A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da
localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores
da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência
do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
Claro está, pois, que não é o fato de a bolsa ter sido paga por uma fundação de
apoio vinculada a uma universidade pública, ou o fato de o serviço prestado pelo recorrente
resultar em benefício social ou, ainda, o fato de a bolsa ser paga com recursos públicos que
modificam a natureza tributável do rendimento. É certo que a remuneração pelo trabalho,
independentemente do nome que se lhe dê ou de quem haja remunerado, está dentro do campo
de incidência do imposto de renda.
Uma vez no campo de incidência do tributo, somente a lei pode determinar a
exclusão do crédito tributário por meio da isenção, como bem dispõe o § 6o do art. 150 da
Constituição Federal:
§ 6o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá
Fl. 669
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-010.699 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.005751/2009-32

ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.o, XII, g.
No mesmo sentido, o art. 176 do CTN também estabelece que a isenção decorre
sempre de lei:
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que
especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se
aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
No caso de bolsas de estudo e pesquisa, o art. 26 da Lei no 9.250, de 26 de
dezembro de 1995, atribuiu-lhes isenção nos seguintes termos, conforme a redação do
dispositivo à época dos fatos geradores:
Art. 26. Ficam isentas do imposto de renda as bolsas de estudo e de pesquisa
caracterizadas como doação, quando recebidas exclusivamente para proceder a estudos
ou pesquisas e desde que os resultados dessas atividades não representem vantagem
para o doador, nem importem contraprestação de serviços.
Parágrafo único. Não caracterizam contraprestação de serviços nem vantagem para o
doador, para efeito da isenção referida no caput, as bolsas de estudo recebidas pelos
médicos-residentes.
Por ser hipótese de exclusão do crédito tributário, as leis que outorgam isenção
devem, obrigatoriamente, ser interpretadas literalmente, com dispõe o art. 11 do CTN:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Pois bem, decompondo e analisando literalmente o dispositivo legal concessivo de
isenção a bolsas de estudo e pesquisa, tem-se que, para se considerar a bolsa como isenta, é
necessário estarem presentes as seguintes características:
a) tem que ser paga em razão de atividades de estudo ou pesquisa;
b) tem que ter caráter de doação;
c) os resultados do estudo ou pesquisa não podem representar vantagem ao
doador;
d) não podem decorrer de contraprestação de serviço.
O inadimplemento de qualquer das condições não significa, necessariamente, que
o rendimento pago não seja uma bolsa nos termos da Lei no 8.958, de 1994, apenas não lhe
atribui a isenção. Portanto, além de estar contido no conceito acadêmico de bolsa, conforme a
legislação específica, a isenção do rendimento depende da existência das demais características
literalmente expressas no dispositivo outorgante da isenção. Portanto, é necessário, para o
deslinde da controvérsia, que os rendimentos pagos sejam analisados à luz da norma tributária.
Fl. 670
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-010.699 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.005751/2009-32

De pronto, analisando o teor dos termos de compromisso (e-fls. 10 a 22) que o
recorrente celebrou com a fundação de apoio, percebe-se que a bolsa remunerou o profissional
pela participação em projetos de extensão universitária, o que não encontra amparo na norma
isentiva, que somente se estende a bolsas de ensino e pesquisa.
A Constituição Federal, no art. 207, estabelece que as universidades obedecerão
ao princípio de indissociabilidade entre ensino, pesquisa e extensão. Esse é, pois, o tripé em que
se sustenta a atividade universitária. Em singela definição, pode-se dizer que o ensino é a
atividade precípua de transmissão de conhecimento, a pesquisa é a investigação para a produção
de conhecimentos novos e a extensão, a aplicação de conhecimentos em atividades práticas junto
à sociedade, com a entrega efetiva de um produto ou serviço.
O conceito de extensão universitária está bem descrito na Resolução no 7, de 18 de
dezembro de 2018, da Câmara de Educação Superior do Conselho Nacional de Educação:
Art. 3o A Extensão na Educação Superior Brasileira é a atividade que se integra à matriz
curricular e à organização da pesquisa, constituindo-se em processo interdisciplinar,
político educacional, cultural, científico, tecnológico, que promove a interação
transformadora entre as instituições de ensino superior e os outros setores da sociedade,
por meio da produção e da aplicação do conhecimento, em articulação permanente com
o ensino e a pesquisa.
..........................
Art. 8o As atividades extensionistas, segundo sua caracterização nos projetos políticos
pedagógicos dos cursos, se inserem nas seguintes modalidades:
I - programas;
II - projetos;
III - cursos e oficinas;
IV - eventos;
V - prestação de serviços
Percebe-se que, ao contrário das atividades típicas de ensino e pesquisa, as
atividades de extensão produzem um benefício social resultante da aplicação dos conhecimentos
acadêmicos. Por meio de projetos de extensão, necessidades das pessoas são satisfeitas, produtos
são entregues, serviços são prestados. Portanto, as atividades de extensão tem caráter econômico,
na medida em que geram valor à sociedade, ainda que sejam gratuitas, filantrópicas ou
beneficentes. Daí, entendo perfeitamente a distinção que o legislador fez ao optar por dar isenção
às bolsas de ensino e pesquisa e não estendê-la às bolsas de extensão.
Ora, como bem visto, em se tratando de outorga de isenção, a interpretação da lei
há que ser literal, ou seja, não é possível aplicar a analogia para estender às bolsas de extensão a
isenção dada às bolsas de ensino e pesquisa. Este ponto, a meu ver, seria suficiente para que os
rendimentos pagos a título de bolsa de extensão, independentemente de qualquer outra condição,
fossem reclassificados na Declaração de Ajuste Anual do recorrente para rendimentos
tributáveis.
Fl. 671
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-010.699 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.005751/2009-32

Porém, o fato de a bolsa ter sido paga para participação em projetos de extensão
não fez parte da motivação do lançamento e, portanto, essa questão não compõe a lide e nem as
razões de decidir deste acórdão, embora seja importante o seu destaque para repisar os estreitos
limites da aplicação da norma de isenção e, sobretudo, para dar melhor compreensão às
atividades exercidas pelo recorrente.
Na verdade, no presente caso, a Autoridade Lançadora, posteriormente
corroborada pelo colegiado antecedente, entendeu que as bolsas de extensão representaram
vantagem ao doador e decorreram da prestação de serviços, razão pela qual não estariam
albergadas pelo art. 26 da Lei no 9.250, de 1995.
No presente caso, o projeto de extensão a que se vinculou o recorrente foi o
Programa de Docência em Residência Médica e Assistência à Saúde. Através desse projeto, os
médicos professores da UFRGS atuavam como consultores e exerciam a coordenação e
preceptoria de médicos-residentes no Hospital de Clínicas de Porto Alegre (HCPA), ligado
àquela instituição universitária.
A residência médica constitui modalidade de ensino de pós-graduação, como
estabelece o art. 1o da Lei no 6.932, de 7 de julho de 1981:
Art. 1o - A Residência Médica constitui modalidade de ensino de pós-graduação,
destinada a médicos, sob a forma de cursos de especialização, caracterizada por
treinamento em serviço, funcionando sob a responsabilidade de instituições de saúde,
universitárias ou não, sob a orientação de profissionais médicos de elevada qualificação
ética e profissional.
Ora, por meio do programa de extensão, o professor da UFRGS trabalhava no
HCPA como coordenador e preceptor dos médicos no programa de residência médica daquela
universidade, mas recebia rendimentos de uma fundação de apoio ligada à própria instituição de
ensino. É evidente, a meu ver, que a atividade exercida pelo recorrente resultava em vantagem
benefícios à UFRGS, que era o verdadeiro doador dos recursos, ainda que por intermédio de sua
fundação de apoio. Ora, a finalidade da universidade é a formação de seus alunos. Ao instituir o
programa de residência médica, que é um curso de pós-graduação, a instituição precisaria de
infraestrutura, condições materiais e recursos humanos, inclusive coordenadores, consultores e
preceptores. Portanto, a utilização dos professores médicos da UFRGS para exercer essas
funções resultou, por óbvio, em vantagem para a instituição, pois assim ela pode cumprir seu
propósito acadêmico. Se, ao invés de utilizar-se dos próprios professores e conceder-lhes uma
bolsa, a instituição tivesse contratado médicos e outros profissionais para essas funções,
remunerando-os mediante salário, provavelmente não se estaria aqui discutindo a incidência
tributária sobre tais rendimentos. Do ponto de vista tributário, não vejo distinção entre as duas
situações.
Além de o pagamento das bolsas de extensão representarem, no presente caso,
vantagem ao doador, observo, como sustentado pela decisão recorrida, que também decorreram
de contraprestação de serviço. A simples leitura das duas primeiras cláusulas dos termos de
compromisso deixa inconteste que o recorrente recebia uma vantagem para prestar serviços de
preceptoria, coordenadoria e consultoria, de forma complementar às suas atividades como
docente na UFRGS:
Fl. 672
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-010.699 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.005751/2009-32

CLÁUSULA PRIMEIRA: O presente instrumento tem por objeto propiciar ao professor
da Universidade Federal do Rio Grande do Sul, supra nomeado e qualificado, enquanto
membro da FUNDAÇÃO MÉDICA, o desempenho de atividades complementares à
docência, sob a forma de atividade de extensão nos termos da Resolução 02/94 do
COCEP, visando o desenvolvimento e execução do projeto denominado "PROGRAMA
DE DOCÊNCIA EM RESIDÊNCIA MÉDICA E ASSISTÊNCIA À SAÚDE" junto ao
Hospital de Clínicas de Porto Alegre - HCPA.
Parágrafo Primeiro: As atividades de extensão, conforme o caso, compreenderão,
atividades de preceptoria, coordenadoria e consultoria, assim entendidas:
a) Preceptoria: atividades de extensão de supervisão, treinamento e seleção de
profissionais de nível superior que sejam alunos de Programa de Residência Médica e
outros Programas de Especialização desenvolvidos pelas instituições apoiadas.
b) Coordenadoria: atividades de extensão de coordenação dos Programas e Projetos de
Extensão em desenvolvimento pelas instituições apoiadas.
c) Consultoria: atividades de extensão de suporte acadêmico ao desenvolvimento do
ensino, assistência e da pesquisa no âmbito das instituições apoiadas, respeitados os
respectivos regimentos internos.
Parágrafo Segundo: O desenvolvimento e participação no projeto de extensão, na forma
do previsto no artigo 5o , §2°, do Decreto n° 5.204/04 não cria vínculo empregatício de
qualquer natureza, devendo ser desenvolvido sem prejuízo de suas atribuições
funcionais.
CLÁUSULA SEGUNDA: Em contrapartida às atividades de extensão objeto do
presente instrumento, complementares às atividades de docência desenvolvidas pelo(a)
professor(a) da Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS), na forma do
disposto no artigo 4o , § 1 o da Lei n° 8.958/94 e Art. 5o , § 2 o e Art. 6o 3o do Decreto
n° 5.204/04, a FUNDAÇÃO MÉDICA concederá a(o) professor(a) uma bolsa de
extensão, na forma do disposto no "Regulamento para Concessão de Bolsas de Extensão
(BE)" devidamente arquivado junto ao Ministério Público do Estado do Rio Grande do
Sul - Procuradoria de Fundações, e registrado sob o n° 1493444, em data de 10/02/2006
no Serviço de Registro de Títulos e Documentos das Pessoas Jurídicas da Comarca de
Porto Alegre - RS.
Ademais, a situação do preceptor, coordenador ou consultor é diferente da do
próprio médico residente, na condição aluno de pós-graduação, cuja bolsa é paga de acordo com
o art. 4o da Lei no 6.932, de 1981, e possui isenção de imposto de renda expressamente definida
no parágrafo único da Lei no 9.250, de 1995:
Parágrafo único. Não caracterizam contraprestação de serviços nem vantagem para o
doador, para efeito da isenção referida no caput, as bolsas de estudo recebidas pelos
médicos-residentes.
Mais uma vez, percebe-se que o legislador, no processo de aprendizado, pretendeu
dar tratamento fiscal privilegiado somente aos valores recebidos pelos aprendizes, nada se
referindo a professores, preceptores, mestres, tutores, coordenadores ou qualquer outro
profissional que transmite seus conhecimentos.
Por haverem representado vantagem ao verdadeiro doador e por decorrerem de
contraprestação de serviço, os valores recebidos pelo recorrente a título de bolsa de extensão não
podem ser enquadrados no que dispõe o art. 26 da Lei no 9.250, de 1995.
Fl. 673
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-010.699 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.005751/2009-32

Registro que as decisões judiciais referidas pelo recorrente não são vinculantes e
também não se lhe aproveitam, porque ele não foi parte nos respectivos processos judiciais.
Registro ainda que as informações relativas manifestações do Tribunal de Contas
da União – TCU em nada afetam as conclusões deste voto, simplesmente porque aquele órgão
não tem competência para a aplicação da legislação tributária. Ademais, o TCU nada mais fez do
que afirmar que as bolsas coadunam com o que estabelecem o Decreto no 5.205, de 2004, e a Lei
no 8.958, de 1994, mas não são essas normas que atribuem isenção ao rendimento, elas apenas
autorizam e disciplinam a concessão de bolsas de estudo por meio de fundações de apoio, o que
é inconteste nos autos.
Registro, por fim, que, com relação especificamente à reclassificação, para
rendimentos tributáveis, do valor de R$ 62.394,40 relativo ao ano-calendário de 2005, apenas R$
62.314,00 decorreram de bolsa de extensão, sendo que a diferença, R$ 80,40, não foi contestada
no recurso e, portanto, essa parte do lançamento é incontroversa.
Conclusão
Voto por negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital

Fl. 674
DF CARF MF
Original