Tribunal: CARF
Processo: 16561.720150/2014-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-10-05
Data de publicação: 2023-10-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADOS BRASIL-ARGENTINA E BRASIL-EQUADOR PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina e Brasil-Equador para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16561.720150/2014-21 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-006.775 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
5 de outubro de 2023 Recorrente
Recorrente
CONSTRUÇÕES E COMÉRCIO CAMARGO CORREA S.A. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADOS BRASIL-
ARGENTINA
E
BRASIL-EQUADOR
PARA
EVITAR
DUPLA
TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35,
de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina e Brasil-Equador para
evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são
aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação
no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO
DA
NEUTRALIDADE
DO
SISTEMA
E
SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão
localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da
investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da
investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela
mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no
Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a
brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por
tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de
decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da
MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo
investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-
calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao
mesmo tempo, o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos
impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720150/2014-21
Fl. 4925
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por dar provimento.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli. Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada
quando do cumprimento da decisão.

(documento assinado digitalmente)
FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart (Suplente
convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic (Suplente convocada), e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por CONSTRUÇÕES E COMÉRCIO
CAMARGO CORREA S.A. ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1402-
002.495, na sessão de 16 de maio de 2017, no qual foi dado provimento parcial ao recurso
voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
LUCROS NO EXTERIOR. ART. 74 DA MP No 2158-35/2001. COLIGADA NO
PERU. INCONSTITUCIONALIDADE.
O Supremo Tribunal Federal, ao apreciar a Ação Direta de Inconstitucionalidade no
2.588, decidiu pela inaplicabilidade, com efeitos vinculante e erga omnes, do art. 74 da
MP no 2.158-35/2001, no caso de coligadas sediadas em países não sujeitos a tributação
favorecida (não paraísos fiscais).
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÕES
BRASIL-ARGENTINA E BRASIL-EQUADOR DESTINADAS A EVITAR A
DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE
IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158-35/2001. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre as Convenções Brasil-Argentina/Brasil-Equador e a
aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, não sendo caso de
aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito.
TRATADOS INTERNACIONAIS BRASIL-ARGENTINA E BRASIL-EQUADOR.
Fl. 4926
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Os Tratados firmados entre Brasil e Argentina, e entre Brasil e Equador não impedem a
tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos por suas controladas naqueles
países.
POSTERGAÇÃO. JUROS DE MORA.
Em caso de postergação no recolhimento de tributos, imputa-se o valor originalmente
recolhido em tributo, multa e juros, proporcionalmente, conforme determina o art. 6o, §
7o do Decreto-Lei no 1.598/77 e Parecer Normativo COSIT no 2/1996. Constatado que o
lançamento adotou exatamente o critério previsto nas normas que regem o tema, não há
que se falar em incidência de juros sobre juros.
ERRO
MATERIAL
APURAÇÃO
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO-CONTROLADA
MOÇAMBIQUE
A mera afirmação do contribuinte, sem um conjunto probatório que a sustente, não é
capaz de infirmar a presunção de veracidade de sua declaração na DIPJ, devendo ser
mantido, portanto, o auto de infração nesse ponto.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados
nos anos-calendário 2009 e 2010 a partir da constatação de falta de adição de lucros auferidos
por intermédio de investidas situadas em Moçambique, Argentina, Equador e Peru, bem como
por postergação no reconhecimento de lucros auferidos por intermédio de investida situada na
Colômbia. A autoridade julgadora de 1a instância apreciou a impugnação na parte em que não
concomitante com discussão judicial instaurada pela Contribuinte, e manteve parcialmente a
exigência, corrigindo erro de cálculo na determinação dos lucros auferidos por intermédio da
investida situada em Moçambique, bem como admitindo a dedução de tributo postergado
relativo aos investimentos na Colômbia, além de corrigir erro no cálculo fiscal da postergação,
sendo que esta exoneração não se sujeitou a reexame necessário (e-fls. 4040/4070). O Colegiado
a quo, por sua vez, assim decidiu (e-fls. 4191/4228):
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial
ao recurso para: i) permitir a dedução do imposto pago em Moçambique, Equador e
Argentina; ii) cancelar integralmente a exigência referente aos lucros das coligadas
sediadas no Peru e da controlada localizada na Colômbia; e: iii) cancelar a exigência
correspondente a noventa e nove por cento (99%) dos lucros apurados pelas controladas
em Moçambique. Vencido em primeira votação o Conselheiro Lucas Bevilacqua
Cabianca que dava provimento em maior extensão para cancelar também: i) a tributação
dos lucros das controladas localizadas na Argentina e no Equador, no que foi
acompanhado pelos Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Caio Cesar Nader
Quintella; e ii) a aplicação dos juros de mora na aplicação da postergação. Designado o
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto para redigir o voto vencedor. Declarou-
se impedido o Conselheiro Demetrius Nichele Macei.
A PGFN opôs embargos de declaração que foram rejeitados no Acórdão no 1402-
003.340 (e-fls. 4230/4256), assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010
Embargos de Declaração: Omissão não conhecida e obscuridade improcedente Não há
obscuridade na decisão que afasta tributação lucros auferidos no exterior com
fundamento decisão proferida em sede de controle concentrado de constitucionalidade
na Ação Declaratória de Inconstitucionalidade (ADI) n.2588 que afasta tributação de
empresa coligada situada fora de paraíso fiscal.
Possibilidade de compensação dos tributos pagos no exterior, cujo pagamento tenha
sido devidamente comprovado, cabendo a fiscalização verificar se tais créditos foram ou
não compensados em outros exercícios
Fl. 4927
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Notificada do acórdão de embargos, a PGFN não interpôs recurso especial (e-fls.
4258).
Cientificada dos acórdãos em 26/01/2022 (e-fls. 4771), a Contribuinte interpôs
recurso especial em 01/02/2022 (e-fls. 4773/4873) no qual arguiu divergência admitida no
despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 4879/4885, do qual se extrai:
No recurso especial, a contribuinte alega que houve divergência de interpretação da
legislação tributária na parte em que o acórdão recorrido deixou de reconhecer a não
tributação dos lucros auferidos por CCCC-Argentina e CCECUADOR, em virtude da
aplicação dos tratados contra dupla tributação.
Para a comprovação da divergência jurisprudencial, foram apresentados os seguintes
argumentos:
II.A - COMPROVAÇÃO DO DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL
14. Conforme já verificado, o v. acórdão recorrido entendeu que não haveria
incompatibilidade entre as disposições dos tratados contra dupla tributação e o
artigo 74 da MP 2.158/2001, pelo que seria possível a tributação pelo IRPJ e pela
CSLL dos lucros auferidos por investidas no exterior.
15. De forma contrária ao que foi definido pela Turma a quo e em consonância
com a tese defendida pela RECORRENTE, os Acórdãos paradigmas no 1302-
002.935 (YOLANDA PARTICIPAÇÕES S/A – doc. 01) e no 1402-002.388
(MARFRIG GLOBAL FOODS S.A. - doc. 2) são categóricos ao afirmar que as
disposições dos tratados celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação
prevalecem em detrimento à legislação doméstica, inclusive sobre o artigo 74 da
MP 2.158/2001, ex vi do art. 7o, dos tratados, que seria uma norma de bloqueio.
16. Em cumprimento ao disposto pelo §8o do art. 67 do Regimento Interno do
CARF, procede-se a seguir ao cotejo analítico entre as ementas do acórdão
recorrido e os dois acórdãos paradigmas:
EMENTA DO ACÓRDÃO RECORRIDO
“LUCROS
OBTIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
CONVENÇÕES
BRASIL-ARGENTINA
E
BRASIL-EQUADOR
DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A
EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA.
ART. 74 DA MP No 2.158-35/2001. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre as Convenções Brasil-Argentina/Brasil-
Equador e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por
inexistência de conflito.
TRATADOS INTERNACIONAIS BRASIL-ARGENTINA E BRASIL-
EQUADOR.
Os Tratados firmados entre Brasil e Argentina, e entre Brasil e
Equador não impedem a tributação na controladora no Brasil dos
lucros auferidos por suas controladas naqueles países.”
EMENTAS DO ACÓRDÃOS PARADIGMAS
Acórdão no 1302-002.935 (YOLANDA PARTICIPAÇÕES S/A)
“TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL. CONTROLADAS. LUCRO NO
EXTERIOR. TRATADO PARA EVITAR BI-TRIBUTAÇÃO. BRASIL.
HOLANDA.
Estando em vigor o tratado para evitar a bi-tributação firmado entre
Brasil e o Reino dos Países Baixos (Decreto no 355/91), não se pode
admitir a tributação dos lucros auferidos por controlada brasileira
Fl. 4928
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

domiciliada naquele país, sob pena de se tornar letra morta a pactução
feita pela República Federativa do Brasil.
(...)
TRATADOS INTERNACIONAIS. CONTROLADAS. LUCROS NO
EXTERIOR. TRATADOS PARA SE EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO.
CSLL.
Aplica-se à CSLL as disposições dos tratados firmados pela República
Federativa do Brasil para evitar dupla tributação.” (grifos nossos)
Acórdão no 1402-002.388 (MARFRIG GLOBAL FOODS S.A.)
“(...)
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE
SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO. IDENTIDADE. APLICAÇÃO DO ART.7o. O art. 74 da
MP no 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar transparente
as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua finalidade
típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua
aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais,
firmadas com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em
comunhão com a disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e
confirma a incidência do art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e
Argentina, sendo norma de bloqueio, afastando a legislação doméstica,
prevalecendo o disposto no pacto internacional, como previsto no
comando do art. 98 do CTN, reiteradamente confirmado pelo E. STJ.
(...)
TRATADO
BRASIL-ARGENTINA
PARA
EVITAR
A
DUPLA
TRIBUTAÇÃO. APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA
EXPRESSA.
A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15
(modalidade que guarda eficácia retroativa) expressamente estende à
referida Contribuição Social as disposições dos Acordos e Convenções
internacionais para se evitar a dupla tributação.”
17. Ainda em cumprimento ao disposto pelo §6o do art. 67 do Regimento Interno
do CARF, procede-se a seguir ao cotejo analítico entre trechos do acórdão
recorrido e dos dois acórdãos paradigmas:
TRECHOS DO ACÓRDÃO RECORRIDO
“O que a lei [art. 74 da MP 2158/2001] faz é tributar uma renda ficta
da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em outras
palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de que
esta possui participação societária em outra empresa que apurou lucro
no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que se
tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor
estimado com base no lucro apurado pela empresa no exterior.
(...)
E não há nenhuma ofensa aos artigos 7 dos acordos destinados a
evitar a dupla tributação quando se adota essa forma de incidência
tributária.
(...)
Portanto, não assiste razão à Recorrente. Inexiste ofensa ao Acordo
Brasil-Argentina e ao Acordo Brasil-Equador, seja pelo artigo 7, seja
Fl. 4929
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

pelo artigo 23, parágrafo 4 (o qual isenta os dividendos tributáveis na
Argentina/Equador recebidos por residentes brasileiros).”
(Trecho retirado do voto proferido pelo Cons. Relator designado
Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Cfr. Páginas 26, 27 e 35 do acórdão
recorrido - grifos nossos)
TRECHOS DOS ACÓRDÃOS PARADIGMAS
Acórdão n.o 1302-002.935 (YOLANDA PARTICIPAÇÕES S/A)
“Assim, a princípio, aos olhos da fiscalização, o art. 74 da MP
2.158/01 pode dar a impressão de que se tributam dividendos fictos ou
dividendos fictamente distribuídos e, por isso, não estariam sujeitos ao
Tratado firmado pela República Federativa do Brasil.
Contudo, pela leitura do artigo 7o do Tratado firmado entre a
República Federativa do Brasil e os Países Baixos (Holanda), não há
dúvidas de que o Brasil está impedido (norma de bloqueio), pelo
princípio da residência, de tributar lucros auferidos em sociedades
independentes (mesmo que seja controlada direta), domiciliadas na
Holanda.
(...)
O artigo 7o do Tratado firmado pelo Brasil é muito claro no que visa
proteger: os lucros auferidos pela empresa no exterior, devendo estes
serem tributados somente no país onde a empresa independente tenha
domicílio.
(...)
Por fim, deve-se mencionar que deve ser aplicado à CSLL o aqui
desenvolvido com relação ao IRPJ.
(...)
Assim, por todo aqui exposto, neste ponto, voto no sentido de DAR
PROVIMENTO
ao
Recurso
Voluntário
apresentado
e,
por
consequência, cancelar integralmente o crédito tributário constituído
no Auto de Infração combatido, no que tange à tributação dos lucros da
controlada domiciliada nos Países Baixos (Holanda), qual seja Yolanda
Netherlands B.V.
(Trechos retirados do voto proferido pelo Cons. Relator Flávio Machado
Vilhena Dias, cfr. páginas 14,16, 26 e 27 do acórdão paradigma - grifos
nossos)
Acórdão n.o 1402-002.388 (MARFRIG GLOBAL FOODS S.A.)
“Diante disso, não se sustenta o argumento de que poderia tal
dispositivo ser livremente aplicado sem se chocar com a Convenção
para evitar a dupla tributação, firmada entre Brasil e Argentina, vez
que a excepcionalidade aceita pela OCDE e a comunidade tributária
internacional se baseia em normas CFC realmente destinadas a
combater abusos e elisão e não a promover a arrecadação ordinária, à
revelia das relações internacionais, como se apresenta no presente
caso.
(...)
Diante disso, temos que a sistemática de tributação completada pelo
art. 74 da MP no 2158-35/01, o qual trata de maneira indiscriminada
do alcance dos resultados positivos de qualquer empresa coligada ou
controlada no exterior, determinando sua adição direta à base
tributável das empresas nacionais, acabou por, materialmente, eleger o
lucro, propriamente dito, dessas empresas como objeto de tributação
Fl. 4930
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

nacional, independentemente de nomenclaturas empregadas pela Lei,
normativos ou pelos métodos de quantificação aplicáveis.
Inquestionável estarmos diante da tributação do lucro próprio,
auferido por empresas domiciliadas no exterior.
(...)
Assim, uma vez claro que o objeto de tributação doméstica guarda
identidade com o bloqueio normativo exercido pela Convenção
firmada entre Brasil e Argentina, entende-se pela incidência de seu
artigo 7o, prevalecendo sobre as disposições do art. 74 da MP no 2158-
35/01 (combinada com o art. 25 da Lei no 9.549/95), mostrando-se
improcedente o lançamento em relação aos lucros percebidos pelas AB
& P e QUICK FOODS.”
(Trecho retirado do voto vencedor proferido pela Cons. Relator
designado Caio Cesar Nader Quintella. Cfr. Página 26, 30, 3 e, 35 do
acórdão paradigma - grifos nossos)
18. Assim, enquanto o v. acórdão recorrido entendeu que o artigo 74 da MP
2.158/2001 tributa o lucro da empresa residente no Brasil não havendo
incompatibilidade deste dispositivo com o artigo 7o dos tratados contra dupla
tributação, os precedentes divergentes entendem que o artigo 74 da MP
2.158/2001 visa a tributação dos lucros auferidos no exterior e que a tributação
desses lucros pelo IRPJ e pela CSLL não seria possível em virtude da aplicação
do artigo 7o dos tratados contra dupla tributação.
19. Mencione-se, ainda, a similitude entre os casos para a demonstração da
divergência. Isto porque, tanto no acórdão recorrido quanto nos acórdãos
divergentes analisaram a prevalência dos Tratados contra a dupla tributação
(Holanda e Argentina) sobre a norma brasileira prevista no artigo 74 da MP
2.158/2001. Comprovado, portanto, o dissídio jurisprudencial, a RECORRENTE
passará a demonstrar o prequestionamento da matéria.
[...]
Vê-se que o primeiro paradigma apresentado, Acórdão no 1302-002.935, consta do sítio
do CARF, e que ele não foi reformado na matéria que poderia aproveitar à recorrente.
Além disso, esse paradigma serve para a demonstração da alegada divergência
jurisprudencial.
Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram
divergentes.
Tanto no recorrido quanto nesse primeiro paradigma, os julgadores se ocuparam em
examinar a questão relativa à prevalência (ou não) dos Tratados contra a dupla
tributação sobre a norma brasileira prevista no artigo 74 da MP 2.158-35/2001.
Para o acórdão recorrido, não há incompatibilidade entre as normas dos tratados e a
aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001. Os tratados para evitar a
dupla tributação não impediriam a tributação na controladora no Brasil dos lucros
auferidos por suas controladas nos países pactuantes.
Já o referido paradigma entende que se estiver em vigor o tratado para evitar a bi-
tributação, não se poderia admitir a tributação dos lucros auferidos por controlada
brasileira domiciliada no outro país, sob pena de se tornar letra morta a pactuação feita
pela República Federativa do Brasil.
O segundo paradigma (Acórdão no 1402-002.388), por sua vez, não pode servir para a
admissibilidade do recurso, eis que se trata de decisão exarada pela mesma turma que
proferiu o acórdão recorrido, ou seja, pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção
de Julgamento do CARF, o que não é admitido pelo Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 343/2015, em seu Anexo II:
Fl. 4931
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
De qualquer forma, o recurso deve ser admitido com base no primeiro paradigma.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte. (destaques do original)
Na sequência da demonstração da divergência acima reproduzida, a Contribuinte
expõe o prequestionamento da matéria e deduz as seguintes razões para reforma do acórdão
recorrido:
III.A - DA IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS AUFERIDOS
PELAS EMPRESAS RESIDENTES NO EQUADOR E NA ARGENTINA EM
FACE DA PREVALÊNCIA DO TRATADO CONTRA A DUPLA TRIBUTAÇÃO
(i) Do objeto da tributação no Brasil
24. Entendeu o v. acórdão recorrido que não há incompatibilidade entre os tratados para
evitar a bitributação e o artigo 74 da MP no 2.15835/2001, já que esta prevê a tributação
dos lucros da empresa brasileira.
25. Ao assim agir, o v. acórdão recorrido burlou os Tratados celebrados com a
Argentina e com o Equador, desrespeitando o compromisso assumido pelo Brasil
perante os referidos países e a comunidade internacional de respeitar as disposições dos
tratados, dando-lhes fiel cumprimento e aplicação nos casos que se insiram no seu
âmbito de aplicação.
26. Com efeito, a Convenção de Viena, da qual o Brasil é signatário, estabelece que
entre os países signatários que vierem a celebrar tratados entre si deve haver a
observância do princípio do pacta sunt servanda, segundo o qual “todo tratado em
vigor obriga as partes e deve ser cumprido por elas de boa fé”1.
27. Assim, celebrado um tratado e ratificado pelo direito interno do país contratante, tal
como ocorreu com o Tratado Brasil-Argentina e Tratado Brasil-Equador, as partes estão
obrigadas a cumprir as suas determinações de boa-fé.
28. Disso resulta que o país signatário de determinado tratado não pode vir a alterar as
normas de seu direito interno para fins de não cumprimento do tratado. Essa regra está
expressamente prevista no artigo 272 da Convenção de Viena.
29. Assim, parte-se do pressuposto de que um Estado, ao celebrar um tratado, irá
cumprir suas disposições com lisura, em observância ao princípio do pacta sunt
servanda, sem realizar qualquer manobra para burlar o acordo, tendo em vista o
princípio da boa-fé.
30. E foi justamente isso que pretendeu o v. acórdão recorrido ao afirmar que o artigo
74 da MP no 2.158/2001 seria compatível com as disposições dos tratados contra dupla
tributação.
31. Isso porque o objeto de tributação no Brasil é o próprio lucro da empresa
estrangeira, como resulta da literalidade da Lei no 9.249/95 e da própria MP no 2.158/01,
pelo que seria aplicável o art. 7o dos Tratados celebrados com a Argentina e com o
Equador, que reconhece competência exclusiva da Argentina e do Equador para tal
tributação.

1 “Artigo 26
Pacta sunt servanda
Todo tratado em vigor obriga as partes e deve ser cumprido por elas de boa fé.”
2 “Artigo 27
Direito Interno e Observância de Tratados
Uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um
tratado. Esta regra não prejudica o artigo 46.”

Fl. 4932
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

32. No presente caso, por se tratar da tributação do lucro propriamente dito, aplica-se o
Artigo 7o dos Tratados que, como se verá adiante em detalhe, consagra uma regra de
competência exclusiva do país de domicílio da sociedade controlada, com a consequente
exclusão de competência do país de domicílio da investidora (Brasil).
33. Que o objeto de tributação no Brasil é o lucro da sociedade estrangeira resulta
expressa e diretamente do artigo 25, § 2o da Lei no 9.249/95, segundo o qual “Os lucros
auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância
do seguinte (...)”.
34. Isto mesmo se confirma pelo artigo 74 da MP no 2.158/01 que, referindo-se
expressamente ao mencionado artigo 25, identifica os lucros das sociedades
estrangeiras como objeto de tributação no Brasil. Confira-se a redação desse artigo:
“Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL,
nos termos do art. 25 da Lei n.o 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21
desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento”.
(grifou-se)
35. Tal sistemática de tributação significa, pois, o Brasil desprezar a personalidade
jurídica das controladas estrangeiras para submetê-las ao mesmo tratamento dos
estabelecimentos permanentes, arrogando-se uma competência tributária, quando o
tratado é expresso em atribuir competência exclusiva aos Estados de domicílio e
residência (Argentina e Equador) das empresas investidas da RECORRENTE
(CCCCARGENTINA e CCECUADOR).
36. Assim, a não aplicação dos Tratados contra Dupla Tributação celebrados pelo Brasil
com a Argentina e com o Equador ao presente caso – tal como decidido pelo acórdão
recorrido – representa um espontâneo inadimplemento das normas convencionais pelo
Estado Brasileiro (treaty overrride), que insiste em extrapolar as disposições dos
tratados, quebrando a relação de boa-fé existente desde a celebração dos tratados e
violando o pacta sunt servanda.
(ii) Da intributabilidade dos lucros disponibilizados em face do artigo 7o dos Tratados
com a Argentina e com o Equador
37. Por visar à tributação dos lucros auferidos por empresas domiciliadas no exterior, o
art. 74 da MP no 2.158/35/01 não pode ser aplicado em relação aos lucros originados de
sociedades situadas na Argentina e no Equador, em face da prevalência do artigo 7o dos
Tratados contra a Dupla Tributação promulgados pelos Decretos no 87.976, de 22 de
Dezembro de 1982 e no 95.717, de 11 de fevereiro de 1988, respectivamente.
38. Com efeito, o art. 7o do Tratado celebrado com a Argentina (que segue a redação do
art. VII da Convenção Modelo da OCDE), estabelece que:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante
por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua
atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas
unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse estabelecimento
permanente.”
39. Idêntica redação foi reproduzida no Tratado contra Dupla Tributação celebrado com
o Equador.
40. O art. 7o contém uma norma de reconhecimento de competência exclusiva do país
em que se encontra domiciliada a sociedade controlada ou coligada, como resulta
claramente da literal expressão “só são tributáveis”.
Fl. 4933
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

41. Trata-se de norma de competência exclusiva, que limita o poder de tributar os lucros
das empresas de um Estado Contratante, autorizando a tributação privativamente ao
Estado de residência da sociedade que auferiu os lucros (no caso Argentina e Equador),
com a conseqüente vedação do poder de tributar do Estado de domicílio da sociedade
investidora (Brasil).
42. E, normas dessa natureza, nos precisos termos do art. 98 do CTN, “revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e serão observadas pela que lhes sobrevenha”,
razão pela qual o art. 7o dos Tratados celebrados pelo Brasil com a Argentina e
com o Equador prevalece sobre o art. 74 da MP no 2.158-35/01 no que concerne aos
lucros apurados pelas sociedades CCCC-ARGENTINA e CCECUADOR.
43. Como muito bem destacado pelo acórdão paradigma no 1302-002.935, esse
entendimento foi expressamente reconhecido pelo STJ no acórdão relativo ao Recurso
Especial no 1.325.709–RJ, cuja ementa dispõe que:
“(...) 6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da
OCDE utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil,
conforme Tratados Internacionais Tributários (...) disciplina que os lucros de
uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado
(...)
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e
distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por
ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu
domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los
ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos
Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações
exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
(...) 9. O art. 7o § 1o da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela
própria Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/01) a qual
objetivou regular; com efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74
da MP 2.158-35/01, constata-se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do
DL 1.598/77, que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na
determinação do lucro real, dos métodos resultantes de avaliação dos
investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é, das
contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
44. Este E. CARF, norteado pelo julgamento do STJ, proferiu o Acórdão no 1302-
002.935, da 2a Turma da 3a Câmara da 1a Seção, sessão de julgamento de 25 de julho
de 2018, no qual reconheceu que o artigo 7o dos Tratados celebrados pelo Brasil
impossibilita a tributação dos lucros apurados por sociedades controladas e coligadas no
exterior, cuja ementa transcreve-se abaixo:
[...]
45. Referido entendimento já havia sido manifestado por este E. CARF, antes mesmo
do julgamento do STJ, em mais de uma ocasião: (i) Acórdão n.o 101-95.802 e (ii)
Acórdão n.o 101-97.070.
46. Pela clareza, transcrevem-se as seguintes passagens do voto da Relatora do Acórdão
n.o 101-95.802, de 19 de outubro de 2009:
[...]
47. Assim, é inegável que o art. 7o dos Tratados contra Dupla Tributação celebrados
pelo Brasil com a Argentina e com o Equador afasta a aplicação do art. 74 da MP n.o
2.158-35/01, o que impede o Fisco de tributar junto à RECORRENTE os lucros
auferidos pelas sociedades residentes na Argentina (CCCC-ARGENTINA) e no
Equador (CCECUADOR).
48. Por esta razão, deve o presente recurso ser provido para reformar o v. acórdão
recorrido, reconhecendo-se a aplicação dos Tratados celebrado com a Argentina e com
Fl. 4934
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

o Equador e cancelando-se o lançamento tributário sobre os lucros das sociedades
estrangeiras (CCCC-ARGENTINA e CCECUADOR).
(iii) Da intributabilidade dos lucros disponibilizados em face do artigo 10 dos Tratados
com a Argentina e com o Equador, combinado com o art. 23
49. Ainda que se admitisse, por hipótese, que o art. 74 da MP no 2.158-35/01 visa à
tributação dos lucros da empresa brasileira, a única alternativa possível seria considerar
que a norma brasileira tributa um dividendo ficto.
50. Ora, se há um acréscimo patrimonial da controladora brasileira, ou esse acréscimo é
decorrente da adição do lucro da investida ou é decorrente de um dividendo ficto. Não
existe outra alternativa.
51. E se tem por objeto tributar um dividendo, essa tributação não é possível no presente
caso em face do que dispõe o art. 10 c/c art. 23 dos tratados celebrados pelo Brasil com
a Argentina e com o Equador.
52. Com efeito, o artigo 10 dos referidos tratados consagra uma regra de competência
cumulativa do país de domicílio da controlada/coligada (no caso Argentina e Equador) e
do país de domicílio da controladora (Brasil).
53. Na sistemática dos tratados, todas as normas que prevejam uma competência
cumulativa, como é o caso do referido Artigo 10, devem ser lidas em conjunto com as
normas relativas aos métodos para evitar a dupla tributação que, no caso dos Tratados
com a Argentina e com o Equador, estão enunciadas no Artigo 23.
54. Assim, conquanto o parágrafo no 1 do Artigo 10 dos Tratados com a Argentina e
com o Equador estabeleça a possibilidade de tributação dos dividendos pelo país de
residência do sócio (no caso, o Brasil), o seu Artigo 23, no 2, ao tratar dos métodos para
prevenir a dupla tributação, estabelece que os dividendos distribuídos pelas sociedades
argentinas e equatorianas detidas em mais de 10% por sociedade domiciliada no Brasil
deverão ser isentos de tributação no Brasil.
55. Aplicando tal disposição às sociedades domiciliadas na Argentina e no Equador
(CCCC-Argentina e CCECUADOR), que são controladas pela RECORRENTE,
conclui-se que os dividendos delas provenientes sempre estarão isentos de tributação
no Brasil.
56. Ora, a pretendida tributação do “resultado de equivalência patrimonial” da investida
no exterior – que, de acordo com o próprio entendimento exarado no acórdão recorrido,
corresponde à adoção do regime de competência previsto na MP 2.158 –nada mais é
que do um reflexo do lucro estrangeiro ou uma expectativa de direito aos dividendos.
Ou seja, referido resultado é constituído pelos dividendos.
57. Portanto, ainda que o art. 74 da MP no 2.158-35/01 viesse a ser qualificado, face aos
tratados contra a dupla tributação, como norma tendo por objeto a tributação de
dividendo ficto, submetida, em tese, à competência tributária do Brasil por força do
Artigo 10 dos tratados, tal dividendo estaria sempre isento de tributação no que
concerne às investidas da RECORRENTE domiciliadas na Argentina e no Equador, eis
que obedece aos requisitos estabelecidos no Artigo 23, no 2 dos Tratados.
58. É importante destacar que este E. CARF já procedeu diversas vezes à análise dessas
disposições dos Tratados, tendo concluído pela isenção dos dividendos3. Nesse sentido,
destaca-se o acórdão no 1102-001.247, proferido pela 2a Turma da 1a Câmara da
Primeira Seção de Julgamento, em julgamento de 25 de novembro de 2014, que

3 Cfr: Acórdão no 1202-001.024 da 1a Turma Ordinária da 1a Câmara da 1a Seção do CARF, da sessão de 6 de maio
de 2014 (Tratado Chile); Acórdão no 1402-001.713 da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da sessão de 3 de junho de
2014 (Tratado Argentina); Acórdão no 1103-001.122 da 3a Turma Ordinária da 1a Câmara, da sessão de 23 de
setembro de 2014 (Tratado Holanda); Acórdão no 1302-001.629 da 2a Turma Ordinária da 3a Câmara, da sessão de
4 de fevereiro de 2015 (Tratado Holanda); Acórdão no 1302-001.630 da mesma 2a Turma Ordinária da 3a Câmara, e
da mesma sessão de 4 de fevereiro de 2015 (Tratado Holanda).

Fl. 4935
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

analisou as disposições do Tratado celebrado com a Argentina (muito semelhante ao do
Equador nessas disposições), cuja ementa transcreve-se abaixo:
[...]
59. Diante do exposto, deve o v. acórdão recorrido ser reformado afastar o lançamento
tributário sobre os lucros auferidos pelas sociedades CCCC-ARGENTINA e
CCECUADOR, também pela aplicação do artigo 10 dos Tratados contra Dupla
Tributação celebrados com a Argentina e com o Equador, tendo em vista a isenção
concedida pelo Brasil para o recebimento de dividendos provenientes de empresas
argentinas e equatorianas.
(iv) Da aplicação dos tratados contra a dupla tributação à CSLL
60. É importante também ter presente que, ao burlar os Tratados com a Argentina e com
o Equador, o v. acórdão recorrido também sujeitou à tributação pela CSLL lucros que
também não se submeteriam a tal contribuição, já que os Tratados igualmente se
aplicam à CSLL.
61. Com efeito, as convenções contra a dupla tributação em matéria de impostos sobre a
renda aplicam-se, em princípio, aos tributos que recaiam sobre renda aplicando-se
também àqueles que se revestem de natureza substancialmente semelhante ao imposto
de renda, independentemente da sua denominação (nomen iuris) ou da pessoa de direito
público que é seu titular, bem como do método adotado para a sua cobrança.
62. Nesse sentido é o que dispõe o Tratado celebrado pelo Brasil com a Argentina, no
seu artigo 2o, parágrafo segundo:
“2. A presente Convenção se aplicará também a quaisquer impostos idênticos ou
substancialmente semelhantes que forem posteriormente introduzidos, seja em
adição aos existentes, seja em sua substituição. As autoridades competentes dos
Estados Contratantes notificar-se-ão mutuamente sobre qualquer modificação
significativa que tenha ocorrido em suas respectivas legislações tributárias.”
63. Do mesmo modo, o Tratado Brasil-Equador também se aplica à CSLL por força do
disposto em seu art. 2o, parágrafo terceiro, segundo o qual:
“3. A presente Convenção aplica-se também aos impostos de natureza idêntica
ou substancialmente análoga que acresçam aos impostos atuais ou os substituam.
As
autoridades
competentes
dos
Estados
Contratantes
notificar-se-ão
mutuamente de qualquer modificação significativa que tenha ocorrido em suas
respectivas legislações tributárias.”
64. Tendo em vista que a contribuição social sobre o lucro líquido só foi instituída pela
Lei no 7.689, de 15 de dezembro de 1988, ou seja, posteriormente à celebração e
promulgação das Convenções com a Argentina (celebrada em 17 de maio de 1980 e
promulgada em 22 de dezembro de 1982) e com o Equador (celebrada em 26 de maio
de 1983 e promulgada em 11 de fevereiro de 1988), os referidos tratados devem ser
automaticamente aplicáveis à CSLL.
65. Isto foi categoricamente confirmado com a edição da Lei no 12.202/15, cujo art. 11
dispõe expressamente que os tratados celebrados pelo Brasil para evitar a dupla
tributação alcançam a CSLL, veja-se:
“Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais
celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla
tributação da renda abrangem a CSLL.
Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma
simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844,
de 23 de setembro de 1943.”
66. Frise-se que se trata de lei interpretativa, aplicando-se, portanto, aos fatos geradores
pretéritos, ex vi do art. 106, I do CTN.
Fl. 4936
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

67. Portanto, todas as considerações atrás desenvolvidas a respeito da impropriedade da
pretendida tributação pelo lançamento em questão ex vi dos artigos 7o e 23 dos tratados
com a Argentina e com o Equador, em matéria de IRPJ são igualmente aplicáveis à
CSLL, devendo, por conseguinte, ser canceladas as exigências formuladas a esse título.
Pede, assim, que o recurso especial seja admitido e provido, cancelando-se
integralmente as exigências de IRPJ e de CSLL sobre os lucros apurados pelas sociedades
investidas da RECORRENTE domiciliadas na Argentina (CCCC-ARGENTINA) e no Equador
(CCECUADOR), haja vista a aplicação dos Tratados contra a Dupla Tributação celebrados
pelo Brasil com a Argentina e com o Equador.
Os autos foram remetidos à PGFN em 08/06/2022 (e-fls. 4886), e retornaram em
21/06/2022 com contrarrazões (e-fls. 4887/4923) nas quais a PGFN aponta dessemelhança entre
o recorrido e o paradigma no 1302-002.935, que analisou tratado para evitar a bi-tributação
firmado entre o Brasil e o Reino dos Países Baixos.
No mérito, defende a manutenção do acórdão recorrido discorrendo sobre:
III.1 – DA DISPONIBILIDADE DA RENDA PARA A CONTROLADORA
BRASILEIRA: APLICABILIDADE DO ART. 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA NO
2.158-35, DE 2001
[...]
No caso dos autos, a despeito da recorrente afirmar que a sua participação societária nas
empresas peruanas caracterizaria tão somente uma coligação (já que deteria apenas a
participação de 33,33% de cada uma delas), o fato é que não se encontraram nos autos
documentos que pudessem corroborar essa afirmação, a fim de afastar a caracterização
da ora recorrente como controladora direta ou indireta daquelas empresas.
A fiscalizada deveria, ao menos, ter indicado quem são os outros acionistas das
sociedades peruanas, a fim de demonstrar que, de fato, a relação entre elas é de mera
coligação. Não tendo, no entanto, se eximido deste ônus probatório que lhe cabia, não se
pode acatar sua alegação, razão pela qual aplica-se, ao caso, o art. 74 da MP 2158 que,
nos termos do que relatado, não foi considerado inconstitucional quando se trata de
tributação de lucros auferidos por controladas fora de paraísos fiscais.
III.2 – REGIME DE TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS BRASILEIRO
Visto isso, cabe tecer alguns comentários sobre a natureza do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, a fim de determinar se o citado dispositivo é ou não
compatível com os Tratados de Bitributação celebrados pelo Brasil, no caso com a
Argentina e o Equador.
III.2.1 – DA INTERPRETAÇÃO E DA QUALIFICAÇÃO DE LUCROS AUFERIDOS
NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE CONTROLADAS OU COLIGADAS
[...]
Como visto acima, compete ao aplicador do tratado buscar nas legislações de cada país
contratante o significado dos termos não definidos nos tratados. E a lei brasileira incide
sobre lucros de empresa residente no Brasil, o que, evidentemente, consiste no escopo
da Lei no 9.249, de 1995, e do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
Portanto, se o art. 7o do tratado dispõe que os “lucros de empresa serão tributados
apenas no país de residência”, a lei brasileira não contraria o art. 7o dos tratados. Ao
contrário, no caso, o lucro de empresa residente no Brasil está
sendo tributado no Brasil, o que implica dizer que o art. 7o está sendo observado e
respeitado pela legislação pátria.
III.2.2 – CLASSIFICAÇÃO DO ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001, COMO
NORMA CFC
[...]
Fl. 4937
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita pelo
Brasil ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio optou por não
seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é perfeitamente normal e válido.
Vale lembrar que os trabalhos, orientações, relatórios e modelos elaborados pela OCDE
não tem força cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus membros.
Portanto, o fato de o Brasil ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método
transacional na legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não
pode servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma CFC
por meio do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, basta
lembrar os elementos examinados acima – gramatical, histórico e finalístico –, para se
concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido art. 74.
[...]
Percebam, Srs. Conselheiros, que ninguém questiona a natureza das normas previstas
nos art. 18 e 18-A da Lei no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que tratam-se de
regras sobre preço de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de
preço de transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como
justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma lógica
deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o legislador pátrio ter
seguido caminho diferente dos demais países, isso não configura motivo legítimo para
rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de
2001.
Diante do exposto, parece não restarem dúvidas de que o art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001, detém a natureza de norma CFC.
III.2.3 – DA APLICABILIDADE DO ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001,
FRENTE AOS TRATADOS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO
III.2.3.1 – DAS NORMAS CFC E O ALCANCE DO ART. 74 DA MP No 2.158-35,
DE 2001
[...]
Feitas essas considerações, resta desvendar o significado da expressão “valores antes de
descontado o tributo pago no país de origem”. Percebam, Srs. Conselheiros, que para
fins da incidência do IRPJ e da CSLL, a legislação brasileira criou uma presunção
absoluta de que os lucros foram disponibilizados aos sócios brasileiros na data de sua
apuração no balanço da controlada ou coligada residente no exterior. Implica dizer que,
no momento em que for apurado o lucro no exterior, ele será oferecido à tributação no
Brasil – na proporção da participação da empresa brasileira em suas controladas e
coligadas estrangeiras. Dessa maneira, para aplicar a técnica de tributação prevista no
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, nem se deve cogitar sobre a
existência ou não de tributação no país de residência da controlada ou coligada
estrangeira. Com efeito, se realmente houve pagamento de tributo no exterior, isso será
relevante apenas em um segundo momento, vale dizer: os impostos pagos no exterior
somente terão importância para fins de compensação com o tributo a ser pago no Brasil.
E é por essa razão que o texto da IN SRF no 213, de 2002, faz a ressalva quanto ao
tributo pago no exterior, de modo a preservar a lógica da norma prevista no art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001
[...]
Diante disso, fica evidente que a técnica de tributação prevista na IN SRF no 213, de
2002, apenas reflete a sistemática brasileira de tributação em bases universais, que
concede, aos residentes no Brasil, crédito referente ao tributo pago no exterior. Essa é a
justificativa para os valores a serem contabilizados na controladora ou coligada situada
no Brasil corresponderem ao montante dos lucros auferidos no exterior antes do
pagamento de impostos. Com isso, permite-se a tributação da parcela dos lucros que
efetivamente pertencem à controladora ou coligada brasileira, atribuindo-se aos
impostos pagos no exterior apenas a finalidade de créditos compensáveis com os
Fl. 4938
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

tributos devido no Brasil. Portanto, não há qualquer fundamento para se afirmar que o
lucro objeto de tributação pertence à pessoa jurídica residente no exterior.
III.2.3.2 – Do ENTENDIMENTO DA OCDE SOBRE A EFICÁCIA DAS NORMAS
CFC EM FACE DOS TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO
[...]
Diante disso, repita-se, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, é autêntica
norma CFC e está em perfeita harmonia com o art. 7 dos Tratados Brasil-Equador e
Brasil-Argentina. Isso porque aquele dispositivo apenas estabeleceu que os lucros
auferidos pelas controladas no exterior consideram-se disponibilizados para a
controladora brasileira na data do balanço em que tiverem sido apurados. Como os
lucros da sociedade estrangeira são imputados à empresa brasileira, não há
descumprimento ao Art. 7 do Tratado – afinal, continuará havendo tributação dos lucros
disponibilizados à controladora residente no Brasil. Assim, resta comprovada a
inaplicabilidade do art. 7 das Convenções Brasil–Equador e Brasil-Argentina ao caso
dos presentes autos.
III.3 – DA VALIDADE DA SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT NO 18,
DE 2013
[...]
O verdadeiro dilema da contribuinte é deixar a sua posição confortável de não pagar
tributo sobre a renda em nenhum dos países onde estão as suas controladas, assim como
não sofrer incidência tributária no Brasil. Com efeito, a partir da sua interpretação
acerca dos Tratados Brasil-Equador e Brasil-Argentina, a contribuinte reclama o
suposto direito de não oferecer os lucros auferidos no exterior, por intermédio de suas
controladas, à tributação no Brasil. Dessa forma, fica evidente que a intenção da
contribuinte é não se sujeitar à tributação, ao invés de combater uma alegada incidência
em duplicidade de tributos sobre a mesma renda.
III.4 – DA INAPLICABILIDADE DO ART. 10 DOS TRATADOS BRASIL-
EQUADOR E BRASIL-ARGENTINA
[...]
A recorrente alega, ainda que o que se está tentando tributar, no caso, são dividendos
que, no entanto, em face dos arts. 10 c/c art. 23 dos Tratados contra a Bitributação
celebrados com a Argentina e com o Equador são sempre isentos de tributação no país.
Sem razão, no entanto, a recorrente, nos termos, aliás, do que já definido por este
CARF, por meio do voto condutor do acórdão no 1402-001.713, em que se deu
provimento parcial ao Recurso de Oficio para se restabelecer a cobrança de IRPJ sobre
os valores auferidos por empresa nacional do mesmo grupo da ora recorrente, por
intermédio de controlada na Argentina. Senão vejamos:
[...]
Requer, assim, que que seja acolhida a preliminar de inadmissibilidade recursal
e, em se ultrapassando tal pleito, que seja negado provimento ao recurso especial manejado
pelo contribuinte, mantendo-se o acórdão proferido pela e. Turma Ordinária a quo, nos quesitos
objeto da presente insurgência.

Fl. 4939
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
A PGFN contesta a admissibilidade do recurso especial com base no paradigma no
1302-002.935, que tratou de tratado firmado entre Brasil e Países Baixos, ao passo que no
presente caso a incidência em debate decorre de lucros auferidos por intermédio de investidas
situadas na Argentina e no Equador.
Recentemente o paradigma no 1302-002.935 foi declarado apto a caracterizar
dissídio em face de exigência que tinha em conta lucros auferidos por intermédio de investida
situada na Áustria. No voto condutor do acórdão no 9101-006.246, a Conselheira Lívia De Carli
Germano, acompanhada à unanimidade, consignou que:
Também reconheço a existência de divergência jurisprudencial quanto ao paradigma
1302-002.935, cujo voto afirma:
Assim, a princípio, aos olhos da fiscalização, o art. 74 da MP 2.158/01 pode dar
a impressão de que se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente
distribuídos e, por isso, não estariam sujeitos ao Tratado firmado pela República
Federativa do Brasil.
Contudo, pela leitura do artigo 7o do Tratado firmado entre a República
Federativa do Brasil e os Países Baixos (Holanda), não há dúvidas de que o
Brasil está impedido (norma de bloqueio), pelo princípio da residência, de
tributar lucros auferidos em sociedades independentes (mesmo que seja
controlada direta), domiciliadas na Holanda. (...)
(...)
O artigo 7o do Tratado firmado pelo Brasil é muito claro no que visa proteger: os lucros
auferidos pela empresa no exterior, devendo estes serem tributados somente no país
onde a empresa independente tenha domicílio. Não há dúvidas, data venia, quanto a
interpretação do dispositivo.
De fato, enquanto este paradigma conclui que o artigo 7o do Tratado bloqueia a
tributação de lucros auferidos pela controlada no exterior refletidos no patrimônio da
controladora brasileira, o recorrido interpreta o dispositivo de maneira diametralmente
diversa.
Oportuno ressaltar que o paradigma 1302-002.935 também trata da CSLL, aplicando o
artigo 11 da Lei 13.202/2015, de forma que não há dúvida sobre a demonstração de
divergência jurisprudencial também quanto à incidência dessa contribuição -- já que,
diferentemente, o acórdão recorrido assim conclui “se o tratado internacional não
impede a exigência do IRPJ, o mesmo se dá em relação à CSLL.”
O art. 7o dos tratados aqui examinados possuem o mesmo teor daquele analisado
no paradigma. Para além disso, no voto condutor do recorrido, o Conselheiro Fernando Brasil de
Oliveira Pinto refere o voto do ex-Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no precedente no
9101-002.330, que também teve em conta lucros auferidos por intermédio de investida situada
nos Países Baixos, e cuja análise é, em sua maior parte, erigida a partir da Convenção-Modelo da
OCDE.
Observe-se, ainda, que o voto condutor do acórdão recorrido também nega razão à
Contribuinte, afirmando inexistir ofensa pelo artigo 23, parágrafo 4 (o qual isenta os dividendos
Fl. 4940
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

tributáveis na Argentina/Equador recebidos por residentes brasileiros). E, em seu recurso
especial, a Contribuinte argumenta, subsidiariamente, que:
54. Assim, conquanto o parágrafo no 1 do Artigo 10 dos Tratados com a Argentina e
com o Equador estabeleça a possibilidade de tributação dos dividendos pelo país de
residência do sócio (no caso, o Brasil), o seu Artigo 23, no 2, ao tratar dos métodos para
prevenir a dupla tributação, estabelece que os dividendos distribuídos pelas sociedades
argentinas e equatorianas detidas em mais de 10% por sociedade domiciliada no Brasil
deverão ser isentos de tributação no Brasil.
55. Aplicando tal disposição às sociedades domiciliadas na Argentina e no Equador
(CCCC-Argentina e CCECUADOR), que são controladas pela RECORRENTE,
conclui-se que os dividendos delas provenientes sempre estarão isentos de tributação no
Brasil.
56. Ora, a pretendida tributação do “resultado de equivalência patrimonial” da investida
no exterior – que, de acordo com o próprio entendimento exarado no acórdão recorrido,
corresponde à adoção do regime de competência previsto na MP 2.158 –nada mais é
que do um reflexo do lucro estrangeiro ou uma expectativa de direito aos dividendos.
Ou seja, referido resultado é constituído pelos dividendos.
57. Portanto, ainda que o art. 74 da MP no 2.158-35/01 viesse a ser qualificado, face aos
tratados contra a dupla tributação, como norma tendo por objeto a tributação de
dividendo ficto, submetida, em tese, à competência tributária do Brasil por força do
Artigo 10 dos tratados, tal dividendo estaria sempre isento de tributação no que
concerne às investidas da RECORRENTE domiciliadas na Argentina e no Equador, eis
que obedece aos requisitos estabelecidos no Artigo 23, no 2 dos Tratados.
E, apesar da invocação dessa regra de isenção, acordada de forma diversa no
Tratado Brasil – Países Baixos, releva notar que voto condutor do paradigma no 1302-002.935
adota como razões de decidir o Acórdão no 1103-001.122, que afirma irrelevante esta distinção
para a solução a ser dada ao caso:
Não há que se argumentar que, neste caso, a tributação estaria autorizada por ser uma
exceção ao cumprimento do Tratado, como tentou direcionar o agente fiscal na sua
fundamentação, quando, após analisar o artigo 10, item 06 do Tratado, afirma que o que
foi vetado tributar, como dividendos pagos, foram os lucros não distribuídos.
Em julgamento realizado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o então
relator, Conselheiro Marcos Shigueo Takata, após discorrer sobre o CFC e as
peculiaridades da tributação em bases universais pretendida pelo fisco brasileiro, traz
argumentos intocáveis para afastar a alegação de não aplicação de um tratado
internacional que tem as mesmas bases do tratado ora analisado (modelo OCDE). Veja-
se as lúcidas ponderações lançadas no voto proferido nos autos do processo
administrativo de no 12897.000193/2010-11 (acórdão no 1103-001.122):
[...]
Veja-se o que dispõe o art. 10 do Tratado Brasil-Holanda, incorporado ao direito
doméstico pelo Decreto 331/92, que, na essência, é igual ao art. 10 do Tratado
Brasil-Argentina (há uma variação no § 5o do art. 10, a qual não afeta a questão
em dissídio):
[...]
É muito claro que o dispositivo convencional trata dos dividendos pagos, ao
versar sobre a competência tributária cumulativa dos Estados contratantes sobre
a materialidade em questão.
O problema da qualificação de dividendos é resolvido pelo próprio art. 10 do
Tratado Brasil-Holanda (e do art. 10 do Tratado Brasil-Argentina), em seu § 3o.
Ainda, o referido § 3o do art. 10 do tratado não permite que se considerem como
dividendos os distribuídos fictamente.
Fl. 4941
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Há, portanto, equivalência suficiente entre as disposições dos Tratados analisadas
pelos diferentes Colegiados do CARF, razão pela qual o recurso especial da Contribuinte deve
ser CONHECIDO com fundamento nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma
do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
Vale registrar, ainda, que no mesmo sentido foi o voto declarado por esta
Conselheira no Acórdão no 9101-006.2464, quando também afastou o paradigma no 1402-
002.388, aqui rejeitado no exame de admissibilidade por ser decisão do mesmo Colegiado
recorrido, demonstrando que referido julgado estava pautado em circunstâncias fáticas
específicas e não refletia o entendimento da 2a Turma da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento
acerca da matéria, o que é reforçado aqui, frente ao recorrido editado três meses depois desse
paradigma:
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em sua conclusão de conhecer do recurso
especial da Contribuinte. Isto por entender que o paradigma no 1402-002.388 não se
presta à caracterização do dissídio jurisprudencial.
A I. Relatora admitiu este paradigma sob o entendimento de que a aplicação do seu
racional reformaria o recorrido por conceber o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina como
norma de bloqueio da tributação prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001.
Contudo, discorda-se de sua premissa, constituída a partir de discussões estabelecidas a
respeito do referido paradigma no julgamento consubstanciado no Acórdão no 9101-
004.060, de que o diferencial suscitado por ocasião daquele debate não poderia afetar
esta análise de conhecimento, porque significaria exigir de terceiros o conhecimento de
peculiaridades não mencionadas no voto condutor do paradigma. Em verdade, como se
demonstrará adiante, tais peculiaridades foram expressas em declaração de voto juntada
ao paradigma e os votos diferenciados manifestados pelos demais Conselheiros daquele
Colegiado permitem validamente concluir que outra foi a matéria discutida naqueles
autos. Para além disso, o diferencial presente no paradigma foi reafirmado em
julgamento de recurso especial contra ele interposto, publicado em acórdão anterior à
interposição do recurso especial sob exame.
Necessário, primeiro, historiar que referido paradigma já se prestou à caracterização de
dissídios semelhantes, apreciados nos Acórdãos no 9101-004.7635 e 9101-005.8096, e
em ambos conhecidos de forma unânime, com votos favoráveis desta Conselheira.
Contudo, no primeiro precedente, a ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner ressalvou
que:
Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros
provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se
que o mesmo paradigma (Acórdão no 1402-002.388) foi apresentado em recente
acórdão da CSRF, em que o recurso de outro contribuinte foi admitido por
maioria de votos (Acórdão no 9101-004060, de 12/03/2019). Em que pese ter
sido vencida quanto ao conhecimento naquele caso, curvo-me à decisão da
maioria do colegiado que considerou a similitude suficiente para conhecer do

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e votaram pelas conclusões neste ponto
do conhecimento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado.
5 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
6 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 4942
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

recurso a partir desse paradigma. De fato, as discussões estabelecidas para fins
de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos internacionais em
detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram-se nas respectivas
análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, porém ambos
seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições
essencialmente semelhantes.
Como mencionado pela I. Relatora, o ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei também
divergiu do conhecimento do recurso especial no citado Acórdão no 9101-004.060,
declarando voto nos seguintes termos:
Com o devido respeito, a presente declaração de voto se presta a esclarecer
porque, a meu entender, o recurso especial sob análise não deveria ser
conhecido, também, quanto à matéria “prevalência dos tratados internacionais
sobre a legislação interna”.
O acórdão paradigma no 1402-002.388 (e-fls. 2.401 a 2.439), apresentado para
caracterizar a divergência sobre este tema, não poderia ter sido admitido porque,
infelizmente, o entendimento expresso em sua ementa, não traduz ou representa
o real conteúdo do que restou discutido naquele julgamento.
Digo isso porque naquele julgamento – sessão de 14 de fevereiro de 2017 – eu
compunha a 2a turma ordinária, da 4a câmara, da 1a seção. Inclusive, naquele
acórdão, fiz declaração de voto justamente para esclarecer que o cerne da
discussão naquele caso não era a aplicação dos tratados internacionais na
legislação tributária interna em si, mas discutia-se, na verdade, o critério e
coerência da autuação.
Reproduzo abaixo, a mencionada declaração:
Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa MARFRIG
ALIMENTOS S/A, ("MARFRIG" " autuada") através do qual foi
constituído crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL, relativo aos
períodos de apuração de 2006 e 2007.
Mais detalhadamente, os tributos foram exigidos em razão de lucros
auferidos
pelas
controladas
diretas
da
autuada,
as
empresas
TACUAREMBÓ e INALTER, com sede no Uruguai, bem como as
empresas AB&P e QUICK FOODS ("QUICK"), com sede na Argentina.
Especificamente em relação às empresas na Argentina, a fiscalização
entendeu aplicável o Tratado para evitar a bitributação, firmado entre o
Brasil e a Argentina, para deixar de lançar créditos de IRPJ em relação à
AB&P, mantendo apenas a cobrança da CSLL pois, segundo a autoridade
autuante, o tratado não teria alcance sobre esta contribuição social,
considerando que, ao tempo da celebração do tratado, este tributo não
havia sido criado.
Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que
Tratados dessa natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a
cobrança, nem do IRPJ nem da CSLL, entendimento que pessoalmente
não me filio a rigor, se houvesse lançamento sob este fundamento, esta
turma teria mantido a cobrança.
Ocorre que, neste caso concreto, a fiscalização sequer chegou a lançar o
IRPJ e este Conselho não tem competência de efetuar novo lançamento,
apenas rever. Em relação à CSLL a situação é sui generis, pois o
lançamento se deu, mas com fundamento do não alcance do tratado em
relação ao tributo em si, e não com o fundamento de que o Tratado
(mesmo hipoteticamente mencionada a "CSLL" em seu texto) não seria
eficaz para bloquear a cobrança em relação aos lucros provenientes do
exterior e reconhecidos no Brasil.
Fl. 4943
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Diante disso, este Conselho, a meu ver acertadamente, revendo o
fundamento do lançamento no caso concreto, resolveu cancelar a
cobrança da CSLL, pois o fato da contribuição não estar prevista
expressamente no tratado se deu em virtude de que a lei que criou o
tributo (Lei 7689/89) não existia ao momento da celebração do acordo
internacional.
Nesta linha de entendimento, sendo a CSLL tributo incidente sobre o
lucro das empresas, o tratado passa a ser eficaz também em relação ao
"novo" tributo. Esta tese se reforça na medida em que todos os tratados
firmados posteriormente a 1989 contemplaram expressamente a CSLL em
seus termos.
Mas não é só.
Veja-se que para a outra empresa sediada na Argentina, denominada
QUICK, a fiscalização não deu a mesma solução.
Diferentemente da AB&P, a QUICK tratava-se de controlada indireta da
autuada, ao menos sob o aspecto formal, pois entre a autuada e aquela,
havia um empresa sediada no Estado norte-americano de Delaware,
denominada BLUE HORIZON LLC.("BLUE").
Diante desse fato, ao examinar a estrutura societária dessas empresas, a
fiscalização entendeu que a empresa norte-americana se tratava de
entidade "translúcida", isto é, uma mera empresa de passagem, sem
substância, cujo único objetivo seria de obter economia tributária.
A consequência lógica desta postura da autoridade autuante foi considerar
a QUICK controlada direta da autuada, lançando os lucros auferidos com
base nessa mesma lógica.
Diante desse cenário, este julgador, seguido pelo i. presidente da turma
julgadora, entende que não houve a devida coerência da fiscalização ao
deixar de aplicar o tratado Brasil Argentina para o caso da QUICK.
Explico: Se os fundamentos para a autuação das demais empresas foram
no sentido de que o tratado internacional mencionado serve sim como
norma de bloqueio, a desconsideração da empresa BLUE e a visualização
da ligação direta entre a MARFRIG (autuada) e a QUICK não poderia
desconsiderar o mesmo tratado.
Em outras palavras: Se a empresa norte-americana fosse considerada
válida, apenas eventuais tratados ou regras brasileiras aplicáveis
(compensação, por exemplo) entre o Brasil e os EUA (na relação
MARFRIGBLUE) e de outro lado, entre os EUA e a Argentina (na
relação BLUEQUICK) seriam aplicáveis.
A contrario sensu, desconsiderada como foi a existência, para fins
tributários, da empresa BLUE, é imperioso reconhecer a eficácia do
tratado Brasil-Argentina no caso concreto. Se o fisco entendeu que a
relação entre a autuada e a empresa Argentina é direta, também deveria
reconhecer o tratado existente entre os dois únicos países envolvidos, e
não o fez.
Repita-se: o entendimento majoritário desta Turma é que o tratado Brasil-
Argentina não impediria em tese, em nenhuma das hipóteses desses autos,
o lançamento. Mas é preciso reiterar também que o fundamento da
autuação foi diametralmente oposto.
Pois bem. Se o fundamento da autuação foi este, por uma questão de
coerência e lógica, deveria ter sido reconhecido o mesmo bloqueio da
tributação na relação (de fato) reconhecida e considerada pela mesma
fiscalização, entre a empresa brasileira (autuada) e a Argentina, tal qual
Fl. 4944
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

foi feito em relação à empresa AB&P no mesmo procedimento
fiscalizatório.
Diante do exposto, apresento a presente declaração para justificar o voto
que proferi no sentido de seguir o entendimento da maioria dos
integrantes da turma no caso concreto, porém, "pelas conclusões", aqui
devidamente esclarecidas.
[...]
Desta forma, registro aqui meu posicionamento no sentido de que o acórdão
paradigma no 1402-002.388 não é apto para o conhecimento do recurso especial
do contribuinte, na medida em que trata de outra matéria, e não a discutida nos
presentes autos.
Tal acertiva se confirma no simples exame do Recurso Especial apresentado
neste mesmo paradigma, que foi admitido não pela questão dos tratados, mas
pelo critério jurídico do lançamento, e também por este motivo foi mantido.
Diante do enfático apontamento no sentido de que aquela Turma tinha o entendimento
majoritário de que o tratado Brasil-Argentina não impediria em tese, em nenhuma das
hipóteses de incidência analisadas naqueles autos, quer em relação ao IRPJ, quer em
relação à CSLL, cabe observar, com mais vagar, como a decisão daquele Colegiado foi
expressa no paradigma:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a
exigência da CSLL exigida sobre o resultado da empresa AB&P e a exigência do
IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods. Vencidos: i)
em relação ao recurso de ofício os Conselheiros Luiz Augusto de Souza
Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
votaram por dar-lhe provimento; e ii) em relação ao recurso voluntário o
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que votou por negar-lhe
provimento integralmente; e os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e
Paulo Mateus Ciccone, que votaram por dar-lhe provimento em menor extensão
apenas para cancelar a exigência da CSLL sobre o resultado da empresa AB&P.
Designado o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella para redigir o voto
vencedor. Os Conselheiros Demetrius Nichele Macei e Leonardo de Andrade
Couto acompanharam o redator designado pelas conclusões em relação ao
cancelamento da exigência IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa
Quick Foods.
Centrando foco na decisão acerca dos lucros auferidos por intermédio de “Quick Foods”
e “AB&P”, tem-se, como referido na declaração de voto antes transcrita, que a primeira
é controlada indireta situada na Argentina, considerada controlada direta mediante
desconsideração da intermediária situada em Delaware, enquanto a segunda é
controlada direta, também situada na Argentina. Os lucros auferidos por intermédio de
“Quick Foods” foram tributados pelo IRPJ e pela CSLL, mas a autoridade julgadora de
1a instância atribuiu-lhe a mesma isenção, no âmbito do IRPJ, que a autoridade
lançadora havia reconhecido na tributação dos lucros auferidos por intermédio de
“AB&P”, em razão do Tratado firmado entre Brasil e Argentina. O recurso de ofício
neste ponto foi improvido por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Luiz Augusto
de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone. Já no
âmbito do recurso voluntário tem-se: i) o voto do relator Conselheiro Luiz Augusto de
Souza Gonçalves que mantinha integralmente as exigências de CSLL; ii) os votos dos
Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
cancelavam a exigência de CSLL relativa à controlada direta “AB&P”; e iii) o voto do
redator ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella que cancelou integralmente ambas
exigências em razão do reconhecimento do Tratado Brasil-Argentina como norma de
bloqueio, acompanhado sem ressalvas pelos ex-Conselheiros Leonardo Luís Pagano
Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, e apenas em suas conclusões pelos ex-
Conselheiros Leonardo de Andrade Couto (Presidente) e Demetrius Nichele Machei.
Fl. 4945
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

É válido concluir que a negativa de provimento ao recurso de ofício e o provimento do
recurso voluntário acerca da incidência sobre os lucros auferidos por intermédio de
“Quick Foods” se deram pela discordância do ex-Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto (Presidente) em relação ao voto do relator, porque se diverso fosse seu
entendimento, o recurso de ofício seria provido por qualidade, e os fundamentos do voto
vencedor não prevaleceriam, ainda que três fossem as adesões naquele sentido. De toda
a sorte, recorde-se que no provimento do recuso voluntário a maioria foi alcançada com
a adesão do voto do Presidente e do ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, mas sob
distintos fundamentos, expressos na declaração de voto deste último.
Em discussões semelhantes, esta Conselheira tem concluído que na análise da similitude
dos casos comparados, para avaliação da existência do dissídio jurisprudencial, devem
ser consideradas as circunstâncias fáticas específicas do caso apreciado e que foram
determinantes para a decisão do Colegiado. E assim já fez, inclusive, com o reforço de
outro julgado contemporâneo do mesmo Colegiado sobre a matéria, conforme voto
declarado no Acórdão no 9101-005.767:
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no conhecimento do recurso especial
da Contribuinte, mas divergiu no mérito, para negar-lhe provimento.
De fato, diversamente de outros litígios apreciados na mesma reunião de
julgamento, no presente caso o recurso especial deve ser CONHECIDO porque a
discussão estabelecida nos acórdãos comparados, acerca da repercussão do valor
de frete, seguro e tributos incidentes na importação, cujo ônus tenha sido do
importador, teve em conta o mesmo referencial normativo, vez que nos períodos
de apuração autuados (ano-calendário 2009, no recorrido, e ano-calendário 2007,
no paradigma) já estava vigente a Instrução Normativa SRF no 243/2002.
Interessante notar que o paradigma aqui admitido foi editado pelo mesmo
Colegiado que proferiu o paradigma no 1402-003.275, este rejeitado para
caracterização da divergência suscitada em recurso especial interposto nos autos
de outro processo administrativo analisado nesta mesma sessão de julgamento
(16357.002064/2005-15 – Bridgestone do Brasil Indústria e Comercio Ltda7),
fundando-se o não conhecimento do recurso especial na premissa de que os
acórdãos comparados se debruçaram sobre cenários legislativos distintos.
De fato, embora ambos acórdãos tenham adotado posição favorável à pretensão
dos sujeitos passivos no tema em referência, vê-se que no paradigma destes autos
- Acórdão no 1402-002.814 -, os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone, Evandro
Correa Dias e Leonardo Andrade Couto foram restaram vencidos em face do
provimento dado pelo Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, cujo voto,
no ponto em debate, trouxe a mesma doutrina citada naquele paradigma e
também referiu a Instrução Normativa SRF no 38/97, mas com o acréscimo de
que a mudança legislativa posterior não foi capaz de alterar a racionalidade por
detrás das regras de preço de transferência. Já no paradigma antes referido -
Acórdão no 1402-003.275 - os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro
Correa Dias acompanharam o Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves
que, embora citando como fundamento o mesmo voto aqui apresentado pelo
Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, dele destacou a referência
específica ao tratamento facultativo do ajuste, como estabelecido na Instrução
Normativa SRF no 38/97, tendo em conta exigência pertinente ao ano-calendário
2000. A concordância dos Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro Correa
Dias, bem como o destaque à legislação específica, evidenciam que a
interferência da interpretação veiculada na Instrução Normativa SRF no 38/97 foi
determinante para a decisão adotada no Acórdão no 1402-003.275, enquanto a

7 Acórdão no 9101-005.765, no qual, por maioria de votos, foi negado conhecimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional, vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva e Caio Cesar Nader Quintella, que votaram pelo
conhecimento, e votando pelas conclusões a Conselheirra Edeli Pereira Bessa. Os demais Conselheiros - Lívia De
Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek -
acompanharam o voto do Conselheiro relator Luis Henrique Marotti Toselli
Fl. 4946
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

prevalência da Instrução Normativa SRF no 243/2002 resultou em votos
divergentes dos mesmos Conselheiros no Acórdão no 1402-002.814.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 –
RICARF, em seu Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência
arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.
[...] (negrejou-se)
Esta Conselheira, assim, tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de
dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisões de diferentes Colegiados do
CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim,
se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas que afetam a decisão da
matéria, não basta a constatação de que alguma passagem do voto condutor do
paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A
decisão do Colegiado que proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático
analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do julgado e com a
formatação do voto dos demais Conselheiros que acompanharam o voto condutor. Ou
seja, decisão, nos termos regimentais, não é, apenas, o voto condutor do acórdão, mas
sim o conjunto de votos da maioria que faz desse voto o condutor do acórdão.
No paradigma no 1402-002.388 resta fora de dúvida que o Presidente do Colegiado e o
Conselheiro que declarou seu voto somente acompanharam o Conselheiro redator do
voto vencedor em suas conclusões porque estavam frente a acusação fiscal que excluíra
do litígio a discussão acerca de o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impedir, ou
não, a incidência sobre os lucros tributados, vez que submetido àquele Colegiado, em
sede de recurso voluntário, apenas, o debate quanto à eficácia do acordo em relação à
incidência da CSLL, mormente tendo em conta que a divergência do Presidente em
relação ao voto do Conselheiro Relator na apreciação o recurso de ofício consolidou a
interpretação da autoridade julgadora de 1a instância de que o lançamento em questão
deveria ser examinado sob o pressuposto adotado pela autoridade fiscal, ou seja, de que
o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impediria a incidência do IRPJ sobre os
lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira. A decisão do outro Colegiado do
CARF, assim, afasta a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os lucros auferidos por
intermédio da investida de “Quick Foods” porque a própria autoridade fiscal
reconheceu, em face da outra investida situada na Argentina, isenção de IRPJ com base
no Tratado Brasil-Argentina, efeitos que, assim, deveriam ser estendidos a ambas
investidas, inclusive em relação à CSLL.
Adicione-se que à mesma conclusão chegou este Colegiado ao apreciar recurso especial
interposto contra este paradigma. A ementa do Acórdão no 9101-003.664 é expressa
neste sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ACORDO DE BITRIBUTAÇÃO. ART. 7o. LUCROS NO EXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DO LANÇAMENTO.
No caso de a autoridade fiscal ter reconhecido a incidência do acordo de
bitributação, a sua aplicação deve ser realizada de forma consistente.
Impossibilidade de inovação de lançamento pelo afastamento do tratado.
TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. EXERCÍCIO FISCAL DA
EMPRESA ESTRANGEIRA.
Fl. 4947
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Sendo distintos os exercícios fiscais, devem ser adicionados à base de cálculo do
IRPJ e CSLL, em 31/12 de um determinado exercício, os lucros apurados
conforme o exercício fiscal disciplinado pela legislação estrangeira.
Destaque-se que referido julgado foi publicado em 27/09/2018, antes da interposição do
recurso especial aqui sob exame, ocorrida em 10/06/2019 (e-fl. 1653). Assim, para além
de o próprio paradigma no 1402-002.388 trazer as evidências suficientes dos contornos
específicos do debate lá estabelecido, tem-se que quando a Contribuinte o selecionou
para demonstração da divergência já havia, em acréscimo, a interpretação desta 1a
Turma da CSRF acerca daquela distinção.
No presente caso, a Contribuinte pretende afastar a incidência sobre os lucros auferidos
por intermédio de investidas situadas nos Países Baixo e na Áustria, acerca dos quais a
autoridade fiscal afirmou a tributação pelo IRPJ e CSLL na data da apuração do balanço
da investida, sob a premissa de que tal tributação não seria afastada pelos tratados e
convenções internacionais para evitar a dupla tributação da renda. Neste cenário, a
autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente tais exigências. O debate no
Colegiado a quo, por sua vez, ficou limitado à necessidade de observância, ou não, dos
tratados internacionais na tributação de lucros auferidos por intermédio de investidas
situadas na Áustria e nos Países Baixos: enquanto o voto do redator do voto vencedor,
ex-Conselheiro Roberto Silva Junior, conclui que não há conflito entre o art. 74 da MP
no 2.158-35 e o artigo 7 dos tratados firmado entre Brasil e Países Baixos e Brasil e
Áustria, os votos dos Conselheiros divergentes se alinharam ao voto da relatora, ex-
Conselheira Amélia Wakako Morishita Yamamoto no sentido da prevalência da norma
internacional, em caso de conflito, diante de sua especificidade.
Não é possível deduzir, assim, que o outro Colegiado do CARF decidiria a questão em
tela de forma de diferente. A discussão lá estabelecida tinha outros parâmetros fáticos.
Conclui-se, do exposto, que o acórdão recorrido e o paradigma no 1402-002.388 se
distinguem em pontos determinantes para a decisão dos Colegiados acerca da
repercussão, no âmbito das incidências sobre lucros auferidos por intermédio de
controlada no exterior, de acordos internacionais firmados pelo Brasil com o país de
domicílio da investida. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se
estabelece.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de
interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas
semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal
semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o
alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não
representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar
divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas
as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes
Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a
nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em
seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo
substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973,
p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo,
a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares.
Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma
a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do
acórdão inquinado.
Fl. 4948
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Mas em relação ao paradigma no 1302-002.935, a divergência jurisprudencial está
validamente demonstração.
Estas as razões, portanto, para acompanhar a I. Relatora, e CONHECER do recurso
especial da Contribuinte. (destaques do original)
O recurso especial da Contribuinte, portanto, deve ser CONHECIDO com base no
paradigma no 1302-002.935, único aceito no exame de admissibilidade.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
A questão de mérito posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 9 de
fevereiro de 2017. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Lívia De Carli Germano (suplente
convocada), Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que
lhe deram provimento. O Conselheiro Relator André Mendes de Moura foi acompanhado pelos
Conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo e Marcos Aurélio Pereira Valadão
(Presidente). O Conselheiro Luis Flávio Neto apresentou declaração de voto e a Conselheira
Cristiane Silva Costa declarou-se impedida de participar do julgamento.
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-002.561, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-CHILE PARA EVITAR
DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e
as dispostas na Convenção Brasil-Chile para evitar bitributação de renda. Os lucros
tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na
proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada
ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO
DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas
no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via
Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da
investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela
investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no
exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se
diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder
de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor
brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo
sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no
9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a
neutralidade do sistema.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por
conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros
Fl. 4949
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do
CTN, e 61, § 3o, da Lei 9.430/96.
Naqueles autos a divergência foi suscitada em face de tributação de lucros
auferidos por sujeito passivo por intermédio de controlada direta situada no Chile, país com o
qual o Brasil mantém tratado para evitar dupla tributação que também segue a Convenção
Modelo da OCDE, com referido no acórdão recorrido, e apresenta em seu Artigo 7 texto com o
mesmo conteúdo daquele aqui invocado a partir dos Tratados Brasil-Argentina e Brasil-Equador.
Assim, sendo equiparáveis as circunstâncias fáticas e jurídicas, as razões de
decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas por refletirem o
entendimento desta Conselheira acerca da matéria:
Tratados para Evitar Dupla Tributação da Renda e Art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001.
A princípio, transcrevo a norma em debate:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o
lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria,
na realidade, tratando da materialidade dividendos, que estaria expressamente
autorizada pelo art. 10 da Convenção firmada entre Brasil e Chile. Nesse contexto,
negou provimento ao recurso voluntário.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o
qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de
dividendos.
Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa. Constituem-
se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum
inferior ao dos lucros.
MARTINS8, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de
dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos
nos arts. 203 e 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual
do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição:

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida,
vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de
direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento
em que os lucros foram entregues aos sócios.

8 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2a ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 4337.
Fl. 4950
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros
auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum
proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira
adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas
ou coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no
exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da
investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida,
proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse
caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi
tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E
principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos
pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação
à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real.
Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e
coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da
investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua
tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em
bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação
em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é
desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado
pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em
neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado
da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua
participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão
no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação
entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante
compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão
Fl. 4951
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se
as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros
auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da Convenção Brasil-
Chile.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na
medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor,
residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal,
por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo
da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no
Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades
na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento
permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa
exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse
estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a
legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é
importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o do
Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo
não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base
nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em
sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser
computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro
Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O
tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os
lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos
próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja
utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada
no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa impedir o Estado de
residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua
participação em sociedades domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não
gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros.
Fl. 4952
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação
de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art.
26 da Lei no 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no
exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de
capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna
brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por
escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam
ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração
das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira
a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-
Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio
internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas.
Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado,
explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Destaca ainda a solução de consulta que nos tratados celebrados com a Dinamarca
(Decreto no 75.106, de 20 de dezembro de 1974) e com as Repúblicas Tcheca e
Eslovaca (Decreto no 43, de 25 de fevereiro de 1991), foi estabelecida cláusula expressa
no sentido de não são tributar os lucros não distribuídos. Ou seja, nesse caso, o art. 74
da MP no 2.158-35, ao dispor sobre aspecto temporal da disponibilização dos lucros, em
tese entraria em conflito com o celebrado no tratado. De qualquer forma, tal constatação
ratifica entendimento de que, de fato, o art. 7o, no caso concreto, entre Brasil e Chile,
não dispõe sobre os lucros auferidos pela investidora brasileira em razão de sua
participação na investida localizada no exterior.
Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Chile não se aplica ao caso em análise,
tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação da segunda divergência
apontada pela Contribuinte, de que a aplicação do Tratado Brasil-Chile deveria ser
estendida à CSLL. (destaques do original)
Anote-se que os mesmos fundamentos acima transcritos foram adotados por este
Colegiado para, no Acórdão no 9101-002.832, reformar a decisão invocada pela Contribuinte,
expressa no Acórdão no 1102-001.247, acerca da isenção de dividendos prevista no Tratado
Brasil-Argentina. E, em face de embargos opostos pelo sujeito passivo, editou-se o Acórdão no
9101-003.476, no qual o ex-Conselheiro André Mendes de Moura esclareceu que:
Nos presentes autos, a decisão da turma ordinária do CARF (Acórdão no 1102-001.247)
interpretou o art. 74 da Medida Provisória 2158-35, de 2001, no sentido de que os
lucros auferidos no exterior tratavam-se de dividendos presumidos, e por isso apreciou o
art. 23 dos Tratados Internacionais. E, da análise do caso concreto, deu provimento
parcial ao recurso voluntário interposto pela Embargante.
Por sua vez, a PGFN, diante da decisão, apresentou paradigmas que entendiam que o
art. 74 da Medida Provisória 2158-35, de 2001, também equiparava os lucros no
exterior a dividendos, contudo, negaram provimento aos recursos voluntários, por
diferenças na interpretação com o acórdão recorrido, concretizando a divergência.
E, diante de tal situação, o presente Colegiado, por unanimidade de votos, votou no
sentido de conhecer do recurso especial da PGFN.
Superado o exame de admissibilidade, passou-se para a apreciação do mérito.
Fl. 4953
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Nesse momento, o julgador não se vincula mais à interpretação dada pelas partes ao
caso concreto.
No caso, a legislação em discussão era o art. 74 da Medida Provisória 2158-35, de 2001,
que trata de lucros no exterior.
O fato de quaisquer das partes, ou da decisão recorrida, no exercício de hermenêutica,
ter interpretado que o lucro no exterior previsto art. 74 da Medida Provisória 2158-35,
de 2001, é um dividendo presumido, não vincula o Colegiado a adotar tal
entendimento. O tema já foi tratado em outras oportunidades, como no Acórdão no
9101-002.589 (Caso "Eagle")9.
Assim, superado o estreito filtro da admissibilidade, a cognição para a apreciação do
mérito se amplia. O art. 1034 do Código de Processo Civil dispõe com clareza:
Art. 1.034. Admitido o recurso extraordinário ou o recurso especial, o Supremo
Tribunal Federal ou o Superior Tribunal de Justiça julgará o processo,
aplicando o direito.
Parágrafo único. Admitido o recurso extraordinário ou o recurso especial por
um fundamento, devolve-se ao tribunal superior o conhecimento dos demais
fundamentos para a solução do capítulo impugnado. (Grifei)
Na realidade, conforme a abalizada doutrina de NELSON NERY JÚNIOR e ROSA
MARIA DE ANDRADE NERY 2, o dispositivo vem consagrar a súmula do STF no 456
(O Supremo Tribunal Federal, conhecendo do recurso extraordinário, julgará a causa,
aplicando o direito à espécie) e o Regimento Interno do STJ, art. 257 (No julgamento
do recurso especial, verificar-se-á, preliminarmente, se o recurso é cabível. Decidida a
preliminar pela negativa, a Turma não conhecerá do recurso; se pela afirmativa,
julgará a causa, aplicando o direito à espécie).
Passando-se pela primeira etapa, o exame de admissibilidade, a etapa seguinte,
apreciação do mérito, demanda a aplicação do direito. Ou seja, não fica o julgador
limitado estritamente aos fundamentos aduzidos pelas partes, ou por decisões
proferidas anteriormente na fase contenciosa. Pelo contrário, tem liberdade para
aplicar o direito ao caso concreto, o que lhe permite, inclusive, interpretar a legislação
tributária de maneira diversa daquela defendida pela recorrente. Os limites dizem
respeito à matéria. E, nos presentes autos, a matéria tipificada pela autoridade fiscal diz
respeito à tributação de lucros no exterior com base no art. 74, caput, da MP no 2.158-
35, de 2001. Se a parte A interpreta que sua pretensão deve ser atendida pelo
fundamento X, e a parte B pelo fundamento Y, trata-se de cognição que não restringe a
apreciação do julgador.
Assim procedeu o acórdão embargado.

9 Resultado proferido pelo Colegiado no julgamento:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e do Recurso
Especial do Contribuinte e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhes provimento, vencidos os conselheiros
Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhes deram
provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional (i)
quanto à tributação de lucros auferidos pela JALUA, votando pelas conclusões os conselheiros Cristiane Silva
Costa, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio; e por maioria de votos, em conhecer do recurso (ii)
quanto aos juros de mora sobre a multa de ofício, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e
Daniele Souto Rodrigues Amadio, que não conheceram. No mérito, acordam, por voto de qualidade, em dar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e
Gerson Macedo Guerra, que lhe negaram provimento. Solicitaram apresentar declaração de voto os conselheiros
Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio.
(...)
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André Mendes de
Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra e
Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente).

Fl. 4954
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

O voto embargado, logo no início, registrou que o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001,
tratava de lucros, e não de dividendos fictos.
Transcrevo excerto do voto:
[...]
E, partindo da premissa que se tratavam de lucros, e não dividendos, passou à análise do
art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, apreciando a aplicabilidade do art. 7o dos Tratados
Internacionais. Ora, deixou-se de lado a apreciação do art. 23 precisamente porque se
entendeu que tal dispositivo trata de dividendos.
Inclusive, o despacho de exame de admissibilidade de embargos discorreu sobre o
racional adotado pela decisão embargada, no sentido de que, como a interpretação dada
ao art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, não confere aos lucros no exterior o atributo de
dividendos fictos, não haveria que se falar sobre o art. 23 dos Tratados:
Assim, uma vez que o entendimento manifestado no voto condutor do acórdão
(ao afastar tanto a aplicação do art. 7o quanto do art. 10 do Tratado Brasil-
Argentina) teria tornado absolutamente desnecessária a menção ao art. 23
daquele mesmo tratado (pois este trata apenas dos métodos para evitar a dupla
tributação justamente com relação aos rendimentos que, de acordo com as
disposições da Convenção, pudessem vir a ser tributados nos dois países),
poder-se-ia concluir pela inexistência da apontada omissão.
(...)
Justamente ao adotar a linha de pensamento que adotou é que o acórdão
recorrido deixou de manifestar-se especificamente sobre as peculiaridades de
cada Tratado no que diz respeito ao art. 23, assim como acerca das distintas
interpretações conferidas ao mesmo dispositivo no caso específico do Tratado
Brasil-Argentina, caracterizando a omissão reclamada pela embargante quanto
ao que identifica como sendo a divergência a ser dirimida pela CSRF. (Grifei)
Portanto, não ocorreu a omissão e nenhum outro vício apontado pela Embargante.
Diante do exposto, voto no sentido de rejeitar os embargos de declaração da
Contribuinte. (destaques do original)
Nestes termos, o precedente presta-se a afastar a pretensão de inaplicabilidade do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 em razão do disposto no art. 7o do Tratado para
evitar dupla tributação, bem como a cogitação de prevalência do acordo sobre a legislação
interna e consequente inobservância do art. 98 do CTN, vez que demonstra inexistir
incompatibilidade entre a norma interna e o acordo internacional, incidindo a tributação sobre os
lucros auferidos pela controladora brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos 7 e 10 do
referido Tratado.
Destaque-se o que bem posto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.561, ao
concluir que a tributação dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política
tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento, pois como a controladora
brasileira detém poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros
auferidos e assim operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled
Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o
Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a
compatibilidade da norma legal em referência com o Artigo 7 e 10 do acordo internacional, em
análise feita tem em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
Fl. 4955
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção Brasil-
Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do
art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre
o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ.
Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o
direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há
conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme
se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para
efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e
de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou
seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a
tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem
estabelecimento permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que
a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo
tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas
brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente
às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira,
de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato
gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da
entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de
investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados
(lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do
balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de
norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001,
promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a
evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
Fl. 4956
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas
apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas
desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001,
que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia
haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode
tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do
investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n.
2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em
decorrência do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte
redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a
controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C.
Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls.
2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela
investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos,
independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem
recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um
acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto
Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II,
ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”.
[grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de
serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus
acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela
constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da
empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a
redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
Fl. 4957
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o
que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não,
uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a
parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas
avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das
S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido
recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente
realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição
aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um
pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os
lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica.
Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua
natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de
renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de
tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no
exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda
que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais
(um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de
outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por
oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar
a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole
constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi
dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior,
ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também
grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign
Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior
pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo
com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime
normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas
passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e
Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em
relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de
distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia
muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de
outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC,
outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para
efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com
estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de
país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo
Fl. 4958
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja
uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da
tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira
cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica,
visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em
outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma
forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram
mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o
seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1o
da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações,
permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e
endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo
de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do
modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma
característica
comum
dessas
regras,
que
são
agora
reconhecidas
internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base
tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus
residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas
entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo
1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da
legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não
está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também
não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo,
embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não
conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se
que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa
forma não é contrária às disposições da Convenção. 10 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à
abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não

10 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been
argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and
paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these
provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary
on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these
provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their
conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is
not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to
the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 4959
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
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ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida –
método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de
rendimento submetido ao regime CFC – método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita
pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio
optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é
perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações,
relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre
nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil
ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode
servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma
CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse
ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e
finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido
art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a
norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez
que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a
sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está
obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em
organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não
existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada
no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu
um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por
intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a
concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo
indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em
consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de
modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o
Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva,
apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço
de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o
regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço
parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países –
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado
pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que
ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei
no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço
de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de
transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como
justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma
lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não
configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no
original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que
se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN.
Fl. 4960
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
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Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar,
considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente
a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda)
obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de
o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais,
nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só
deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em
bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva
obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C.
Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou
o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta)
na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm
duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7o dos
acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas
aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se
houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto.
Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses
aspectos fazem-se necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da
entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada
no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da
entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território
brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o
lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir
que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso
contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a
alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país
estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for
inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995,
conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos
pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador
e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto
foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Fl. 4961
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5o,
abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os
rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta
Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como
dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda
pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do
imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos
rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no
exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que
permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege
o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação
dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das CDT foi
pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits)
Fl. 4962
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT,
que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros
podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi
pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar
a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a
tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se
passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o
seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos
comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par.
10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003,
reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na
Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas
residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não
restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios
residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras
controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse
aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de
uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação
desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um
Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a
39 dos Comentários ao Artigo 10o). 11 (Negritou-se).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art.
7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir
de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.12 É verdade que apenas uns
poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi
transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30
membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que
desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os
três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o
- a Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.

11 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to
tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit
the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144
(Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de
OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
12 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
Fl. 4963
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda
neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são semelhantes. Não se
pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização
internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro
nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária
este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a chamada
dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo
rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico
da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo
contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por
duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas
diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos
podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da
situação (preços de transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas
associadas). 13 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de
incidência de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá
não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for
ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um
estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por
uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9o da Convenção). Assim,
aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n.
213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do
imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente
com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o
tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço
da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo
resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme
demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de
equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi

13 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate
that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may
be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be
the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23
serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the
State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of
Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In
essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the
question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign
contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently,
Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on
Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 4964
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados
contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e,
segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se
aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição –
mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7o.
Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos
com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou
ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer
suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento
permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma
dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num
Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por
si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da
outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7o
(quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 14
Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa
tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio
de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera
participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art.
9o (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros
ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se
que art. 9o é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das
relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao
mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de
preços de transferência). 15 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente

14 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of
nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits).
United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
New
York:
UN,
2013,
p.
205.
Disponível
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
15 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9
The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual.
Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
Fl. 4965
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em
bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das
convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer
esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005,
na introdução aos comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da
ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo
5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais
de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento
deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não
oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros
industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação
deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável,
acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro
realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos
operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de
empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado
devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das
empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no
seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos
quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar
em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um
Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de
outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo
grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo
9o.16
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma
controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional17 e nacional e pela
jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC
brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco
Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção
dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria
afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo

16 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
17 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
Fl. 4966
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
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patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela
empresa brasileira. 18
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema
constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados
às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 19 decidido
pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o
tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a
tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas
complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN
(Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el
país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o
los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que
aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado,
diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por
México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado
contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se
aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las
utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que
los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes
en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en
aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados.
Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en
territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente
en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido
distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente
residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto
equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel
Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la
entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde
al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta
personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de
hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al
ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su
reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en
el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden
el artículo 133 constitucional. 20 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo
de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema
Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a
decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden,
Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela
Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção
Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma
convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da
norma CFC.

18 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
19 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
20 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 4967
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção,
pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa
brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários
ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições
convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de
rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da
sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O
país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla
tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na
fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista,
mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por
força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras
disposições com idênticos efeitos. 21É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a
proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras
em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma
disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da
Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de
imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de
disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no
imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo
decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os
contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não
podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 22 (Negritou-se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há que ser
interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se

21 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
22 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the
system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed
since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are
taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
Fl. 4968
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um
Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado
que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se
aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja,
em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na
própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes.23 O que reforça o entendimento do Acórdão
recorrido no sentido de que corretamente decidiu. (destaques do original)
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do
CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior –
matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no
patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se
cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art.
7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata
do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não
há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já
expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados
inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as
conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do
contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL,
tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente
o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a
decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade desta interpretação quando confrontada com
os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709,
na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em
que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das convenções para afastar a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que
envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e

23 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
Fl. 4969
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ,
entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do
STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia,
parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente
porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição
passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste
sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados
internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29,
do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o
melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva
hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual
defendo há bastante tempo. 24
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE.
Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários
daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os
outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os
comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme
fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU.
Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a
decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos
comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7o da Convenção Modelo
da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010)
(esses comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração aprofundada
anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a
enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos,
nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar
a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema
coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial
positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das
normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser
resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o (que não se aplica
ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser
considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no
exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla
tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem
verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem
interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da
decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art.
74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da
2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta
compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a
compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.

24 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
Fl. 4970
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de
ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref.
Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido
por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa
sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se
qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação.
Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à
tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de
compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo
aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou
tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil,
advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já
existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)
Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp
1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla tributação para
afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto,
também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa. (destaques do original)
E, ainda que se entenda pela incidência da tributação brasileira sobre uma
distribuição ficta ou presumida de dividendos, atraindo as regras do artigo 10 dos Tratados,
caberia recordar o que decidido no Acórdão no 1302-003.149, submetido a exame deste
Colegiado no Acórdão no 9101-006.24325:
[...]
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA SEDIADA NA ARGENTINA.
TRIBUTAÇÃO NO BRASIL. ARTS. 23, ITEM 2, DO T2T BRASIL
ARGENTINA.
[...]
Assim como, se existisse (ou vier a existir) determinação para a não tributação
dos dividendos efetivamente distribuídos a posteriori, esta seria (ou será)
também outra liberalidade (uma vez que já havia sido concedido o alívio
anterior)".
Assim, sendo certo que a tributação não está calcada na distribuição, efetiva ou
presumida, de dividendos, não se mostra aplicável a norma em tela.
Ademais, ainda que se entendesse que o art. 74 da Medida Provisória n°. 2.158-
35 determina a tributação sobre dividendos presumidos (o que não se concorda,
conforme anteriormente exposto), permaneceria sendo vedada a aplicação da
norma veiculada no item 2 do art. 23 do T2T Brasil Argentina, pois os itens 1 e 2
desta convenção apenas permitem que a Argentina estabeleça, em sua legislação
interna, a tributação dos dividendos distribuídos a brasileiros ou empresas
brasileiras. Vejamos a redação destes itens:
ARTIGO X

25 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano (relatora),
Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre
Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e restaram vencidos os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 4971
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a
um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde
reside a sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado. "
À vista de tais fundamentos, entendo como correta a conclusão da DRJ no sentido de
que, em decorrência de inexistir qualquer comprovação, e sequer alegação, de que a
legislação interna argentina determina a tributação dos dividendos distribuídos por suas
empresas a brasileiros ou empresas brasileiras, não há como se reconhecer a
aplicabilidade da isenção veiculada no item 2 do art. 23 do T2T Brasil Argentina ao
caso vertente.
Vale, ainda, anotar que o entendimento expresso no paradigma no 1302-002.935
não mais prevalece no Colegiado onde firmado, pois a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a
Seção de Julgamento, em oportunidade posterior, também adotou as razões de decidir do
Conselheiro André Mendes Moura, expostas no Acórdão no 9101-003.088, com acréscimos nos
termos do voto condutor do Acórdão no 1302-003.382, de lavra do Conselheiro Paulo Henrique
Silva Figueiredo:
Do dispositivo em questão como norma CFC
Iniciando a análise de mérito, é importante que se verifique a natureza e o propósito da
regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158, de 2001.
Considero ser inegável que a referida regra tem a natureza de uma norma CFC
(Controled Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca alcançar as
entidades que ofereçam riscos de erosão da base tributária e transferência artificial de
lucros.
O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema, ao
abordar a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em questão (São
as Regras Brasileiras de Tributação de Lucros Auferidos no Exterior "Regras
CFC"? Análise a Partir do Relatório da Ação 3 do Projeto BEPS, in: Estudos de
Direito Tributário Internacional. 1. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2016. pp. 64-67),
reconhece tratar-se de uma regra CFC, cujo objetivo não seria antielusivo, mas de
eliminação do diferimento da tributação:
"Analisando-se a passagem de Alberto Xavier entes transcrita (nota 1), é
possível inferir que, em sua opinião, o núcleo do tipo 'Regras CFC' reuniria as
seguintes características essenciais:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
· Finalidade antielusiva da norma, que buscaria inibir planejamentos fiscais
agressivos praticados pelos contribuintes.
Partindo dessas características, que segundo esta abalizada doutrina seriam
essenciais para a qualificação de um conjunto de regras como 'CFC', a
sistemática brasileira de Tributação em Bases Universais não poderia ser
caracterizada como 'Regras CFC'.
Esta posição é amplamente aceita na literatura jurídica nacional. Nada
obstante, ousamos divergir desta interpretação.
Com efeito, a posição acima parece se fundamentar nos sistemas de
transparência fiscal que prevalecem nos países membros da OCDE,
especialmente nos países europeus, para determinar o núcleo do tipo 'regras
CFC'. Assim sendo, como nesses países as 'regras CFC' normalmente têm as
características acima, passou-se a apontar que as regras brasileiras não seriam
Fl. 4972
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

'regras CFC', por tributarem lucros auferidos por controladas no exterior de
forma indiscriminada, mesmo quando decorrentes de atividades econômicas
desenvolvidas em países de alta tributação.
Contudo, a utilização dos modelos europeus como paradigma do núcleo do tipo
'regras CFC' tem um vício de partida. De fato, os sistemas europeus de
transparência fiscal são limitados pelos direitos fundamentais comunitários.
Assim, apenas e tão somente nos casos em que presente o abuso, materializado a
artificialidade da estrutura implementada pelo contribuinte, será legítima uma
'regra CFC' de um país membro da União Europeia.
Dessa maneira, talvez o caráter antielusivo das regras CFC não seja um traço
essencial-geral, mas acidental, de modo que seria perfeitamente possível a
existência de 'regras CFC' onde o dito caráter antielusivo não esteja presente.
Parece-nos, portanto, que o núcleo do tipo jurídico 'regras CFC' encerra apenas
as seguintes características:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
Esta análise parecer ser corroborada pelos comentários de Daniel Sandler,
quando este afirma que 'regras CFC' podem buscar diferentes objetivos. De um
lado, podem elas perseguir a eliminação integral de todo o diferimento da
tributação de lucros auferidos por controladas no exterior como é o caso do
regime brasileiro ou ter foco no controle de operações que reflitam
planejamento abusivos. Segundo o autor, a maioria dos regimes enquadram-se
nesta segunda categoria. Contudo, tal fato não implica na descaracterização de
regras que se enquadrem no primeiro grupo como 'regras CFC'.
Nessa linha de ideias, as regras brasileiras de Tributação em Bases Universais
seriam 'regras CFC', não se lhes podendo negar tal caracterização."
De fato, o propósito explícito da norma brasileira visa não à dupla tributação do lucro
auferido pela Controlada sediada no exterior (como acusam os seus detratores), mas
exatamente evitar que a pessoa jurídica sediada no Brasil, reduza a sua base tributável,
por meio do investimento em países sem nenhuma tributação ou com tributação
reduzida, ou ainda, por meio do diferimento indeterminado da submissão dos lucros
auferidos por meio da Controlada.
É que, quando uma Companhia nacional decide investir no exterior, inegavelmente, ela
reduz a base tributável disponível para tributação no Brasil. E tal base permanecerá
reduzida até que o lucro apurado na Companhia Investida no Exterior seja distribuído e
remetido ao Brasil ou, indefinidamente, caso tal distribuição e/ou remessa nunca
aconteça.
Deste modo, uma vez que a decisão sobre distribuir ou não os lucros auferidos na
Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra trazida pelo
referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases universais, faz com que o
lucro apurado no exterior seja considerado distribuído tão logo seja apurado no balanço
da Investida.
Da harmonia da regra com o conceito de renda
Ao contrário do aventado pelo Relato, a tributação na forma prevista no art. 74 da MP
no 2.158-35, de 2001, conforme destacado no voto proferido pela Ministra Ellen Gracie,
no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.588/DF (parcialmente
transcrito pelo Relator), é perfeitamente compatível com o conceito de renda:
"No julgamento do RE n° 172.0581/SC (Min. Marco Aurélio, DJ 13.10.95), onde
se apreciou questão relativa à incidência do imposto de renda sobre o lucro
líquido distribuído aos sócios nos termos do art. 35 da Lei n° 7.713/88, o
Plenário desta Corte, abalizado pela opinião de diversos doutrinadores,
Fl. 4973
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
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sedimentou o entendimento de que a aquisição da disponibilidade econômica de
renda consiste na percepção efetiva, pelo contribuinte, do rendimento em
dinheiro (receita realizada), ao passo que a disponibilidade jurídica consiste no
direito de o contribuinte receber um crédito, mediante a existência de um título
hábil para recebe-lo. Em sua excelente monografia sobre o tema a Dra. Gisele
Lemke esclarece que 'a regra-matriz de incidência do IR não é a aquisição de
renda ou proventos de qualquer natureza, mas a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza' (p. 96).
4.2 - No caso das empresas controladoras situadas no Brasil, em relação aos
lucros auferidos pelas empresas controladas localizadas no exterior, tem-se
verdadeira hipótese de aquisição da disponibilidade jurídica desses lucros no
momento da sua apuração no balanço realizado pela controladora. O art. 243
da Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com
as modificações da Lei n° 9.457, de 5 de maio de 1997), no seu parágrafo 2o,
define empresa controlada como sendo aquela em relação à qual a
controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos
de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas
deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. A
disponibilidade dos lucros auferidos pela empresa controlada, assim, depende
única e exclusivamente da empresa controladora, que detém o poder decisório
sobre o destino desses lucros, ainda que não remetidos efetivamente,
concretamente pela empresa controlada, situada no exterior, para a
controladora localizada no Brasil. Em consequência, a apuração de tais lucros
caracteriza aquisição de disponibilidade jurídica apta a dar nascimento ao fato
gerador do imposto de renda, não havendo nenhum descompasso entre o
disposto no art. 74, caput da medida provisória em questão com o contido no
caput e no parágrafo 2o do art. 43 do Código Tributário Nacional (acrescentado
pela Lei Complementar n° 104/2001) e tampouco com os arts. 146, inciso III,
alínea a e 153, inciso III da Constituição Federal."
Tal medida, igualmente, de forma alguma, implica em dupla tributação, posto que: caso
o país da Investida tribute os referidos lucros a uma alíquota inferior, será possível a
compensação dos impostos pagos, em um ou outro país (o que se dá por meio dos
tratados para evitar a dupla tributação internacional); caso o país da investida não tribute
os lucros, a única tributação sofrida será exatamente aquela imposta pelo Brasil.
Tal metodologia atende plenamente ao propósito de evitar a Erosão da Base Tributável
por meio da movimentação do capital (Base Erosion and Profit Shifting), uma das
grandes preocupações das autoridades tributárias e econômicas internacionais, o que
originou o plano BEPS da OCDE e G20, cuja Ação 3 se destina exatamente ao estudo e
formulação das regras CFC.
O dispositivo está em plena consonância, também, com o Relatório Final da referida
Ação 3, intitulado “Designing Effective Controlled Foreign Company Rules”, destinado
a estabelecer recomendações aos Estados na formulação de regras CFC efetivas.
Da harmonia da regra com os tratados para evitar a dupla tributação
Ademais, nenhuma antinomia há entre a citada regra e os tratados firmados pelo Brasil
para evitar a dupla tributação.
O objetivo a ser combatido pelos tais acordos e convenções é evitar a dupla tributação
jurídica internacional, assim definida no capítulo introdutório dos “Comentários da
Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE):
“1. A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente definida como
a incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o mesmo
contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos. Seus
efeitos prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a movimentação de
capital, tecnologia e pessoas são tão bem conhecidos que raramente se faz
Fl. 4974
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
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necessário dar ênfase à importância da remoção dos obstáculos apresentados
pela dupla tributação ao desenvolvimento de relações econômicas entre países.
2. Há muito, os países membros da Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico reconhecem a conveniência de esclarecer,
padronizar e confirmar a situação fiscal de contribuintes que exerçam atividades
comerciais, industriais, financeiras, ou de qualquer outro tipo, em outros países
por meio da aplicação por todos os países de soluções comuns para casos
idênticos de dupla tributação.
3. Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre
Rendimento e o Capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de
maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla
tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da
OCDE, os países membros ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão
observar esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos
Comentários e levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas
autoridades tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em tempos
modificados, e segundo suas observações ali contidas, quando da aplicação e
interpretação das disposições de suas convenções tributárias bilaterais baseadas
na Convenção Modelo”
Os mesmos Comentários (conforme o parágrafo 23 do comentário ao Artigo 1) deixam
cristalina a possibilidade de legislação interna dos países disporem sobre a tributação de
resultados sobre sociedades controladas no exterior, e da ausência de incompatibilidade
entre tais disposições e a Convenção:
“23. A utilização de sociedades-base também pode ser tratada por meio de
disposições que tratem de sociedades controladas no exterior. Um número
significativo de países membros e não-membros atualmente adota essa
legislação. Embora o objetivo desse tipo de legislação varie consideravelmente
entre
os
países,
uma
característica
comum
dessas
normas,
agora
internacionalmente reconhecidas como instrumento legítimo de proteção da
base tributária interna, é que resultam na tributação, pelo Estado Contratante,
do rendimento atribuído à participação de seus residentes em certas entidades
estrangeiras. Argumenta-se, por vezes, com base em certa interpretação de
disposições da Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do
Artigo 10, que essa característica comum da legislação de controladas
estrangeiras entraria em conflito com essas disposições. Pelas razões expostas
no parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7 e 37 do Comentário ao Artigo 10,
essa interpretação não está de acordo com a redação das disposições. Também
não se sustenta quando as disposições são interpretadas em seu contexto. Assim,
embora alguns países entendam ser útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação das controladas estrangeiras não entra em conflito
com a Convenção, esse esclarecimento não se faz necessário. Admite-se que a
legislação de controladas estrangeiras estruturada dessa maneira não é
contrária às disposições da Convenção.”
Semelhante disposição se encontra no comentário ao art. 7, exatamente aquele invocado
pelos contribuintes para se eximirem da tributação na forma do art. 74 da MP 2.158-35,
de 2001, sendo relevantíssimo para o caso sob apreço:
“14. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante de
tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. O parágrafo não
limita o direito de um estado Contratante de tributar seus próprios residentes
segundo as disposições referentes a empresas estrangeiras controladas
contidas em sua legislação interna, embora o imposto incidente sobre esses
residentes possa ser calculado por referência à parcela dos lucros de empresa
residente no outro estado Contratante atribuída à participação desses
residentes na empresa. O imposto exigido dessa forma por um Estado de seus
próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se
Fl. 4975
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

poderá dizer que está sendo exigido sobre tais lucros (vide também o parágrafo
23 do Comentário ao Artigo 1 e os parágrafos 37 a 39 do Comentário ao Artigo
10).” (Destacou-se)
Os tratados Brasil-Chile e Brasil-Argentina seguem, quanto à redação do art. 7o, o
modelo da OCDE e, portanto, a sua interpretação deve levar em consideração os
comentários acima transcritos.
Decreto n° 4.852, de 2003 – Convenção com a República do Chile
"ARTIGO 7
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente podem ser
tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido sua
atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento
permanente aí situado. Se a empresa exerce ou tiver exercido sua atividade na
forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas somente
na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente."
Decreto n° 87.976, de 1982 – Convenção com a República Argentina
"ARTIGO VII
Lucros das empresas
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a
empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no
outro Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse
estabelecimento permanente."
O referido dispositivo, portanto, não trata da forma de tributação estabelecida pelo Art.
74, da MP 2.158-35, de 2001, pois não estamos tratando da tributação, segundo o
critério da fonte, dos lucros da empresa no exterior, nem da tributação do lucro de
estabelecimentos permanentes da empresa estrangeira situados no Brasil.
Tal entendimento tem prevalecido no âmbito do CARF e da CSRF, sendo estabelecido
que a tributação do art. 74 não incide sobre o lucro produzido pela empresa estrangeira,
até porque a legislação pátria não pode alcançar esta última sem que algum critério de
conexão se estabeleça. O que se faz, por meio do referido dispositivo, é tributar a
empresa nacional, consoante o critério da residência, tomando como base de cálculo a
proporção que lhe cabe, com base nos lucros apurados pela empresa no exterior.
Para ilustrar tal posicionamento, valho-me do voto proferido pelo Conselheiro André
Mendes de Moura, no Acórdão no 910100-3.088, de 13 de setembro de 2017:
[...]
Observe-se que, quando se pretendeu afastar a tributação na forma determinada pelo art.
74 da MP no 2.158-35, de 2001, os tratados incluíram cláusula específica para evitar a
tributação dos lucros enquanto não distribuídos (v.g., o art 23, item 5, da Convenção
firmada com o Reino da Dinamarca, Decreto no 75.106, de 20 de dezembro de 1974, e
da Convenção firmada com a República Federativa Tcheca e Eslovaca, Decreto no 43,
de 25 de fevereiro de 1991):
"Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante cujo
capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por
um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são tributáveis no último
Estado."
Na ausência de semelhante restrição, é plenamente compatível a tributação sob análise
com a existência de tratados para evitar a dupla tributação, na forma dos firmados com o
Chile e a Argentina. (destaques do original)
Fl. 4976
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Inclusive, segundo a declaração de voto do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado no Acórdão no 9101-006.097, seu posicionamento acerca da matéria já havia sido antes
alterado:
Faço a presente declaração de voto apenas para esclarecer eventual aparência de
contradição entre o meu voto neste recurso, no qual votei por negar provimento ao
recurso especial da contribuinte, com o voto que proferi no Acórdão no 1302-002.935,
de 25 de julho de 2018, indicado pela recorrente como um dos paradigmas para
sustentar a divergência jurisprudencial.
De fato, em que pese tenha acompanhado o entendimento unânime do colegiado
naquele julgado (paradigma), reexaminei tal posição no julgamento do recurso
voluntário do processo no 16643.720059/2013-15 (acórdão no 1302-003.149), realizado
em 18 de setembro de 2018, para concluir que inexiste ofensa aos tratados para evitar a
dupla tributação na aplicação do art. 74 da MP. 2158/2001-35 para as empresas
controladoras no Brasil sobre os lucros auferidos por suas controladas no exterior,
posicionamento que foi, posteriormente, reafirmado em julgamento de processo da
mesma contribuinte interessada no paradigma colacionado, conforme declaração de
voto que prestei no Acórdão no 1302-003.720, de 16 de julho de 2019, no qual
acompanhei o voto do relator, d. Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, proferido em
sentido inverso ao anterior, conforme ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. ARTIGOS 7o. CONTEÚDO.
A parte dos artigos 7o das Convenções-Modelo dos acordos de bitributação que
diz que “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
nesse Estado” não pode ser entendida de maneira desvinculada da parte seguinte:
“a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as
Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o
lucro do seu não residente se este exercer atividade neste país por intermédio de
um estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja
exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de
qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos
artigos 5o daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a conexão
e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os
correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o país
da fonte exerça essa jurisdição. Não se pode, portanto, querer atribuir à
expressão “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são
tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de impedir que um determinado
país adote normas de transparência fiscal internacional.
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE
BITRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE.
Independentemente de sua amplitude, o artigo 74 da MP no 2.158-35/01 vai ao
encontro das regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da
transparência fiscal internacional. Trata-se de normas antielisivas específicas que
possuem a finalidade de evitar o diferimento da tributação dos lucros de
empresas qualificadas como controlled foreign corporations (CFC). A lei tributa
uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em
outras palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de que esta
possui participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior,
assume que há disponibilidade da renda e determina que se tribute como lucro da
empresa brasileira um determinado valor estimado com base no lucro apurado
pela empresa no exterior. Não se trata de "dividendos presumidos". Por isso,
Fl. 4977
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

inexiste ofensa aos acordos de bitributação tanto nos dispositivos que tratam de
lucros de empresas quanto naqueles que tratam de dividendos.
Naquele julgado registrei a mudança de posicionamento, verbis:
No julgamento do processo 16682.722750/2016-10, realizado em 25 de julho de
2018 por este colegiado, na discussão da matéria relativa à tributação dos lucros
de controlada no exterior pela empresa controladora no país quando vigente
tratado para evitar bi-tributação entre os países, acompanhei o entendimento da
maioria quanto à tese do ilustre relator daquele processo, Conselheiro Flávio
Machado Vilhena Dias, no sentido de que o artigo 7o do tratado entre o Brasil e a
Holanda (Convenção modelo OCDE) impedia a incidência do artigo 74 da MP no
2.158-35, de 2001.
Não obstante, ao profundar o estudo da matéria, por ocasião do julgamento do
mesmo tema, no julgamento do recurso voluntário do processo no
16643.720059/2013-15, realizado em 18 de setembro de 2018, revi meu
posicionamento anterior, para concluir que inexiste ofensa aos tratados para
evitar a dupla tributação na aplicação do art. 74 da MP. 2158/2001-35 para as
empresas controladoras no Brasil sobre os lucros auferidos por suas controladas
no exterior, nos moldes em que vêm decidindo a 1a Turma da CSRF conforme se
extrai das ementas colhidas, verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Ano-calendário: 2007
[...]
LUCROS
OBTIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR
A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM
MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No
2.158 35/2001. NÃO OFENSA. Não há incompatibilidade entre a
Convenção Brasil-Holanda (Países Baixos) e a aplicação do art. 74 da
Medida Provisória no 2.15835/2001, não sendo caso de aplicação do art.
98 do CTN, por inexistência de conflito. (Acórdão no 9101-002.330, de
04 de maio de 2016, da 1a Turma da CSRF)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
LUCROS
OBTIDOS
POR
MEIO
DE
CONTROLADA
NO
EXTERIOR. CONVENÇÕES DESTINADAS A EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA
DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.15835/2001.
NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre os Tratados Firmados pelo Brasil para
evitar a dupla tributação da renda e a aplicação do art. 74 da Medida
Provisória no 2.15835/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do
CTN, por inexistência de conflito.
Os Tratados firmados pelo Brasil nessas matérias não impedem a
tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos por intermédio
de suas controladas no exterior.
(Acórdão no 9101-003.616, de 6 de junho de 2018, da 1a Turma da
CSRF)
Ante ao exposto, tendo em vista se tratar do mesmo sujeito passivo, conquanto
os fatos geradores se refiram a outros períodos de apuração, julgo conveniente
deixar, mais um vez, registrada minha mudança de posicionamento acerca desta
Fl. 4978
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

matéria, pelo que acompanho o relator e voto no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário neste ponto.
Desta feita, reiterando o posicionamento acima registrado, no presente recurso divergi
do bem fundamentado voto da d. relatora que orientou-o no sentido de dar provimento
ao recurso especial da contribuinte.
Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao
recurso especial da Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Declaração de Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Optei por apresentar a presente declaração de voto para evidenciar as razões que
levaram a metade do Colegiado a divergir do voto da I. Relatora.
E considerando que essa mesma matéria foi analisada no Acórdão no 9101-
006.247, de minha relatoria, em Sessão de 9 de agosto de 2022, sendo que na época o
contribuinte saiu vitorioso por maioria de votos, reproduzo o voto vencedor naquela ocasião com
alguns complementos, voto este que inclusive foi por mim exposto nesta mesma Sessão de
Julgamento em outros casos que figurei como relator (Processos 12448.731470/2013-71,
16682.723006/2015-51 e 16561.720132/2017-92):
Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna
(impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001 nesse caso concreto)
A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros
auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso Argentina, Espanha e
Chile), prevista no artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio”
prescrita no artigo 7 do acordo celebrado pelo Brasil com estes Países.
Pois bem.
Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador,
em coautoria com o I. Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, assim se manifestou:26
Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior,
também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um
regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”),
mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou
diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no
exterior através da interposição de sociedades.

26 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de
despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021
Fl. 4979
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser
aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo,
nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de
controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela
pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação
favorecida.27
Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres
assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para
fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no
exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor
englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo
social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii)
verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) verificação da data contábil e
prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”,
pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição.28
Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14, Matheus
Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras
CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente
arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de
empresas brasileiras.29
Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de
outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em
países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o
inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras,
constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o
contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo.
Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à
evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema.
Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em
bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu
artigo 25, que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real.
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro
líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de
encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as
demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.

27 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007.
28 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128.
29 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento”
à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel.
Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2015.
Fl. 4980
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram
levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é,
quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da
distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo
ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o
lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado
pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”).
(...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o
lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n.
38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997.
Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de
tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o
que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014).
Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época
dos fatos geradores, que:
Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21
desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior
serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor.
A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática”
dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi objeto da Ação
Direta de Inconstitucionalidade (ADI no 2588), ação esta que, conforme resumido no voto do
Acórdão no 1402-004.360, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada
pelo STF:
(...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no
caput do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e b) não se
aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:

Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha
suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de
tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se:
Fl. 4981
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA
OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA
JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA
SEDIADA NO EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA
DATADO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE
DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO
CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA
A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS
REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de
participação nos lucros;
1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir
"planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou
devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de
de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei
6.404/1976, art. 248);
1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada;
1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado
para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal,
com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado
reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
"paraísos fiscais";
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de
pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3.
A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto
impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de
2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a
inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP
2.158/2001.(grifamos)
Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos
pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal
Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na
conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em,
julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001
não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida
(não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas”
Fl. 4982
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e
fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela
não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001.
De fato, a decisão proferida na ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas
controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados
como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto deste julgado vinculante a análise sobre a
aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas
sediadas em países que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a
dupla tributação da renda, como é o caso da Argentina e Equador.
Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas nesses Países,
que não são considerados paraíso fiscal -, entendo que não é cabível a cobrança de imposto de
renda brasileiro no modo piloto automático, como prevê o referido artigo 74 e na linha do que
pretende o Auto de Infração ora analisado, justamente em face da prevalência dos artigos 7 e 10
das Convenções Destinadas a Evitar a Dupla Tributação, celebradas entre o Brasil e a República
da Argentina e Equador, respectivamente pelo Decreto no 87.976/82 e Decreto no 95.717/88, que
assim dispõem:
Argentina - ARTIGO VII
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma
indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente à medida em que
sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a
esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria se constituísse uma empresa
distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares em condições idênticas
ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração
assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão
afetadas pelas disposições deste Artigo.
(...)
Argentina - ARTIGO X
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um
residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a
sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado.
3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplicam se o beneficiário dos dividendos,
residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é
residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente ou uma
Fl. 4983
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

base fixa a que estiver efetivamente ligada à participação geradora dos dividendos.
Nesse caso, serão aplicáveis as disposições dos Artigos VII ou XIV, conforme o caso.
4. O termo "dividendos", usado no presente Artigo, designa os rendimentos
provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas mineradoras,
partes de fundador ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de
créditos, bem como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos
rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado Contratante em que a
sociedade que os distribuir seja residente.
5. Quando uma sociedade residente da Argentina tiver um estabelecimento permanente
no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a um imposto retido
na fonte de acordo com a legislação brasileira.
6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante receber lucros ou
rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não poderá
cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto à medida em
que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou à medida em
que a participação geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a um
estabelecimento permanente ou a uma base fixa situados nesse outro Estado, nem
sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre lucros não
distribuídos, mesmo se os dividendos pagos ou os lucros distribuídos consistirem total
ou parcialmente de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado.
(...)
Equador - Artigo VII
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratantes só são tributáveis nesse Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento permanente aí situado, se a empresa exercer sua atividade na forma
indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em
que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Com ressalva do disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado.
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante através de um
estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante a
esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa
distinta e separada exercendo atividades idênticas ou similares em condições idênticas
ou similares e transacionado com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração
assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo fato de este
comprar simplesmente bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
em outros Artigos da presente Convenção, o disposto nesses Artigos não será afetado
pelo disposto no presente Artigo.
(...)
Equador - Artigo X
Dividendos
1.Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um
residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esse dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a
sociedade que os paga, e de acordo com a legislação desse Estado, mas se a pessoa que
Fl. 4984
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

os receber for o beneficiário efetivo dos dividendos, o imposto assim estabelecido não
poderá exceder 15% do montante bruto dos dividendos.
O presente parágrafo não afetará a tributação da sociedade com relação aos lucros que
deram origem aos dividendos pagos.
3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica se o beneficiário efetivo dos
dividendos, residente de um Estado Contratantes, tiver no outro Estado Contratante de
que é residente a sociedade que paga os dividendos um estabelecimento permanente e a
participação em relação a qual os dividendos são pagos esteja efetivamente ligada a esse
estabelecimento permanente. Neste caso, aplica-se o disposto no Artigo VII.
4. O termo "dividendos", usado neste Artigo, designa os rendimentos provenientes de
ações, ações ou direitos de traição, ações de empresas mineradoras, partes de fundador
ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos, bem como
rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos ações pela
legislação tributária do Estado Contratante em que a sociedade que os distribuir seja
residente.
5. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante tiver um estabelecimento
permanente no outro Estado Contratante, esse estabelecimento poderá estar sujeito a um
imposto retido na fonte de acordo com a legislação desse outro Estado Contratante.
Todavia, esse imposto não poderá exceder 15% do montante bruto dos lucros desse
estabelecimento permanente, calculado após a dedução do imposto de renda de
sociedade referente a esses lucros.
6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante receber lucros ou
rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não poderá
cobrar qualquer importo sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto à medida em
que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou à medida em
que a participação geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a um
estabelecimento permanente ou a uma instalação fixa situados nesse outro Estado, nem
sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre lucros não
distribuídos, mesmo se os dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistirem
total ou parcialmente de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado.
(...)
Interpretando ambos os dispositivos, Heleno Taveira Torres leciona que:
Na combinação dos dispositivos constantes dos art. 7o e 10 da CDT, exsurge o
impedimento à tributação dos lucros e dividendos antes de sua efetiva distribuição, sob
condição de disponibilidade então qualificada como “dividendo pago”, como medida
eventual de eliminar eventual dupla tributação ou tratamento discriminatório que são os
fins primordiais desses tratados (Tributação de Controladas e Coligadas no Exterior e
seus Desafios Concretos. In: Direito Tributário Internacional Aplicado. Vol VI. São
Paulo: Quartier Latin, 2012. Pag. 435).
Como se vê, da conjugação dos dispositivos acima (artigos 7 e 10), os lucros
provenientes de investimentos em sociedades domiciliadas na Argentina e Equador, sem que
aqui possuam um estabelecimento permanente – como é a situação presente – apenas podem ser
tributados, no Brasil, no momento em que houver pagamento de dividendos à controladora
brasileira.
Não se pode perder de vista, nesse ponto, que o sistema jurídico brasileiro
conferiu um caráter de especialidade aos Tratados Internacionais, os quais, com fundamento no
artigo 98 do CTN30, devem prevalecer perante a legislação interna.

30 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e
serão observados pela que lhes sobrevenha.
Fl. 4985
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, em voto
vencido proferido no referido Acórdão no 1402-004.360:
Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a
dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão
observadas pela a que lhes sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda
devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a
prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de
antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados,
denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS
POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO
DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
PARCIALMENTE
PROVIDO,
PARA
CONCEDER
A
SEGURANÇA, EM PARTE.
(...)
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita
absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas
fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também
todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os
sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua
efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais,
dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da
sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS,
Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Fl. 4986
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca
(Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que
os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições
de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são
lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática
adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora
brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da
boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-
se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto
é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países
em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do
CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican
Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-
35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do
investimento pelo método da equivalência patrimonial.
Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina
com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do
artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido,
esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-002.332:
(...)
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e
Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP
no 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das
controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo.
Nenhum reparo cabe a esse racional.
Tal como positivado, o artigo 74 da MP no 2158-35/01 conflita diretamente com o
disposto não só do artigo 7, mas também do artigo 10 dos referidos Tratados, afinal todas essas
regras notoriamente direcionam-se ao lucro apurado em face de investimentos no exterior.
Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior de
uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance geral, bloqueando
a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas no contexto das relações
internacionais, como é o caso do lucro de investidas holandesas e portuguesas.
Fl. 4987
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Admitir a generalidade da escolha do Legislador para tributar lucros do exterior
no modo piloto automático, ainda que na forma de adição fiscal ao lucro brasileiro, causaria uma
indevida colisão com as regras já negociadas pelo próprio Estado no combate a uma dupla
tributação da renda, as quais, conforme exposto, devem se sobrepor.
Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André
Rocha, respectivamente:
Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de
preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da
sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade
controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil
arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em
atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência
tributária exclusiva.31
Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos
Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que
se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7o do
Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou
subsidiária na Espanha.32
... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é
efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a
própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma,
haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para
se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais.33
Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex
Conselheiro Marcos Shigueo Takata no Acórdão no 1103-001.122:
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só
posso concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como
materialidade os dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem
dividendos fictos ou dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a
materialidade do art. 74 da MP 2.158/014.
A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar
materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos
alhures.
(...)
Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente
distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa
dos Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos
por controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a
competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos
efetivamente distribuídos.
Prossigo.

31 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380.
32 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional
de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309.
33 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408.
Fl. 4988
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado
pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do
incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal
instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os
lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos
diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da
tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou por
intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os
lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela
investidora no Brasil.
(...)
A propósito, em sessão de 12 de novembro, esta C. 1a Turma da CSRF, em
julgamento do qual participei (Acórdão no 9101-005.809), afastou a tributação em caso
semelhante, de acordo com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR
INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU
PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS
POSITIVOS NA APURAÇÃO DA INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO
STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da
inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por
empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com
tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa
hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de
constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir
efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA
DE
CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO
DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO
ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign
Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e
coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas,
o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas
internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a
disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida que alcança os lucros
auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o
da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que
impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal,
prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do
art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior
Tribunal de Justiça.
Do voto condutor desse precedente, do I. ex Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e que foi por mim acompanhado, extrai-se que:
É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada.
(...)
Fl. 4989
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente
e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas
domiciliadas no exterior.
Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto34 (Relator do tão
emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1a Turma da
CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em
robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e
Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre
a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM-
OCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina:
No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CM-
OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no
Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de
distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no
tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7o.
Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem
que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à
alíquota máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual
previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante.
É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os
dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem
ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil
(Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica
que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior.
(...)É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem consentido
em permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem à revelia
do art. 7o do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um protocolo ou
outro instrumento hábil neste sentido.
(...)Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e
secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do
tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de
tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para
tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao
acionista.
(...)Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a
categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas no
exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo BrasilPaíses Baixos, não descartando
a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordo de bitributação
celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de
outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior
deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para
tributar os lucros de suas residentes (art. 7o). Nosso pais, por sua vez, solenemente
acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à
controladora brasileira. Pacta sunt servanda. (destacamos)
Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular
fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados
internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos
foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma

34 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In
SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO,
Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi
Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250.
Fl. 4990
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do
IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.
(...)
E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos
pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na
Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis.
Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no
Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás
de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que
simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente
de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere
efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil,
pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência
Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se
de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam
diversamente: uma grande falácia.
Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação
de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o
que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio
em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições
binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a
lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos
internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos
contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções.
Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui
enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP no 2158-35/01, conflitam
com o comando do art. 7o da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado
bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros
percebidos (...)
Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão no 9101-006.097, cuja
ementa recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO.
ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que
os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da
empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.
Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De
Carli Germano:
(...)
Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-
35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria a tributação da renda
dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
Fl. 4991
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio vale, no máximo, para a posterior
legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em
questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil",
ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não
seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos
resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o).
Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem
amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ,
Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg
no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em
18/08/2015, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei
brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das
coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo
em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem
sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem
explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel35 - em tradução livre: se
imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de
bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam
a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas
"janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua
aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir
acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
(...)
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege
do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu
escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas).36
Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto
que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante,
pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa
estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao
imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”37
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de
acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que,
ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das
Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a
aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs

35 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
36 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
37 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 4992
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-006.775 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720150/2014-21

recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24
de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de
normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido
violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão
não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”
(...)
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não
podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente,
Luxemburgo e Espanha.
Nesse sentido, entendo que a tributação ora pretendida não se sustenta.

É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 4993
DF CARF MF
Original