Tribunal: CARF
Processo: 16682.721744/2016-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-23
Data de publicação: 2023-07-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE APROPRIAÇÃO NO DACON.
A apuração extemporânea de créditos só admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon. A apuração de crédito somente pode abranger créditos relativos a aquisição relativa aquele período de apuração, conforme expressa disposição legal.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. APURAÇÃO DEPOIS DA BAIXA. IMPOSSIBILIDADE.
É vedada a apuração do crédito de que trata as normas de regência e específicas de apuração dos créditos para a Contribuição para o PIS e Cofins, após a alienação do bem, dado não existir o aproveitamento econômico do bem na locação a terceiros, na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, bem como não existir possibilidade de depreciação de um bem após sua efetiva baixa.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.721744/2016-45
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.245 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de março de 2023
Recorrente
DOMMO ENERGIA S.A EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE APROPRIAÇÃO NO
DACON.
A apuração extemporânea de créditos só admitida mediante retificação das
declarações e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os
Dacon. A apuração de crédito somente pode abranger créditos relativos a
aquisição relativa aquele período de apuração, conforme expressa disposição
legal.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS
DESTINADOS
AO
ATIVO
IMOBILIZADO.
APURAÇÃO DEPOIS DA BAIXA. IMPOSSIBILIDADE.
É vedada a apuração do crédito de que trata as normas de regência e
específicas de apuração dos créditos para a Contribuição para o PIS e Cofins,
após a alienação do bem, dado não existir o aproveitamento econômico do bem
na locação a terceiros, na produção de bens destinados à venda ou na prestação
de serviços, bem como não existir possibilidade de depreciação de um bem
após sua efetiva baixa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer de
parte do recurso voluntário e, na parte conhecida, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Fabio Martins de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.721744/2016-45
Fl. 2503
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.245 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721744/2016-45

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(suplente convocado(a)), Walker Araujo, Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)),
Jose Renato Pereira de Deus, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado(a)),
Denise Madalena Green, Mariel Orsi Gameiro, Fabio Martins de Oliveira (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que, manteve
parcialmente a glosa dos créditos apurados pela Recorrente atinente a crédito extemporâneo e
dos encargos de depreciação, nos termos da ementa abaixo:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE APROPRIAÇÃO
NO DACON.
A apuração extemporânea de créditos só admitida mediante retificação
das declarações e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF
e os Dacon. A apuração de crédito somente pode abranger créditos
relativos a aquisição relativa aquele período de apuração, conforme
expressa disposição legal.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO.
APURAÇÃO DEPOIS DA BAIXA. IMPOSSIBILIDADE.
É vedada a apuração do crédito de que trata as normas de regência e
específicas de apuração dos créditos para a Contribuição para o PIS e
Cofins, após a alienação do bem, dado não existir o aproveitamento
econômico do bem na locação a terceiros, na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços, bem como não existir
possibilidade de depreciação de um bem após sua efetiva baixa.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. VINCULAÇÃO DEPENDENTE
DE DISPOSIÇÃO LEGAL EXPRESSA.
Os julgados, mesmo quando administrativos, e a doutrina somente
vinculam os julgadores administrativos de Primeira Instância nas
situações expressamente previstas nas normas legais.
NULIDADE.
Fl. 2504
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.245 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721744/2016-45

Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos
autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235,
de 1972.
Em sede recursal, a Recorrente, em síntese apertada, reproduz suas razões de
defesa, alegando que é desnecessário realizar a retificação das declarações anteriormente
apresentada para aproveitamento de crédito extemporâneo e, em relação aos encargos de
depreciação, o direito ao crédito independe do ativo imobilizado da Recorrente integrar ou não o
patrimônio da empresa. Por fim, alega que houve mudança de critério jurídico tendo em vista o
contido na Solução de Consulta Disit n° 172/2012 e que fora alterada pela Consulta Cosit n°
99.081/2017. Adcionalmente, pede aplicação do artigo 24, do LIDB.
É o relatório.
Voto
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo, posto que a apresentado dentro do prazo legal
de 30 (trinta) dias. Contudo, conheço-o parcialmente, considerando que o pedido de aplicação do
artigo 24, do LIDB foi realizado apenas em sede recursal, tratando de matéria preclusa, a teor do
artigo 17, do Decreto no 70.235/72.
Desta feita, conheço parcialmente do recurso voluntário interposto pela
Recorrente.
1 – Glosa de Créditos Extemporâneos
Nos termos do Despacho Decisório, constatasse que fiscalização glosou créditos
que o manifestante havia aproveitado sob as rubricas bens e serviços utilizados como insumos e
bens para revenda, de forma extemporânea. Pontuou ter verificado que tais aquisições foram
realizadas em meses anteriores ao trimestre fiscalizado e que os artigos 3o, § 1o, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003 permitem apenas a apuração de crédito sobre o valor dos itens
“adquiridos no mês”.
No entendimento da autoridade fiscal, o §1o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 determina que os créditos no regime da não-cumulatividade devem ser apurados
mensalmente, mediante a aplicação da alíquota sobre o valor dos bens adquiridos no mês ou
sobre o valor das despesas incorridas no mês, condicionando o cálculo dos créditos aos
respectivos períodos de apuração, para que a análise tanto da existência quanto da natureza do
crédito possam ser devidamente aferidas dentro do período específico da geração do crédito.
A empresa defende a validade dos créditos extemporâneos, por estar prevista na
legislação a possibilidade de utilização de valores extemporâneos, art. 3o, § 4o das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003. Sobre isso, entendo que o direito a crédito de PIS/COFINS não-
cumulativo em período anterior, o qual não foi aproveitado na época própria, prescinde da
necessária retificação do DACON e da DCTF, ou de eventual comprovação de não utilização do
crédito.
Fl. 2505
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.245 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721744/2016-45

Isto porque, tal medida é essencial para que se possa constituir os créditos decorrentes
dos documentos não considerados no DACON original e principalmente para que os
saldos de créditos do Dacon dos meses posteriores à constituição possa ser evidenciado,
propiciando, assim, a conferência da não utilização dos créditos em períodos anteriores.
Nesse sentido, transcrevo o entendimento manifestado na Solução de Consulta no 73, de
2012: SOLUÇÃO DE CONSULTA N°- 73, DE 20 DE ABRIL DE 2012 ASSUNTO:
Contribuição para o PIS
EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF. É
exigida a entrega de Dacon e DCTF retificadoras quando houver aproveitamento
extemporâneo de créditos da Contribuição para o PIS. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, e seu § 4o; IN RFB no 1.015, de 2010, art. 10; ADI SRF
no 3, de 2007, art. 2o; PN CST no 347, de 1970.

SOLUÇÃO DE CONSULTA N°- 73, DE 20 DE ABRIL DE 2012 ASSUNTO:
Contribuição para o PIS
EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF. É
exigida a entrega de Dacon e DCTF retificadoras quando houver aproveitamento
extemporâneo de créditos da Contribuição para o PIS. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, e seu § 4o; IN RFB no 1.015, de 2010, art. 10; ADI SRF
no 3, de 2007, art. 2o; PN CST no 347, de 1970.
Outro não é o entendimento deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
no sentido de que o aproveitamento de crédito extemporâneo prescinde de retificação da
DACON e DCTF, a saber:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de apuração das
Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela Receita Federal, as
quais exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais
DACON sempre que forem apurados novos débitos ou créditos ou aumentados ou
reduzidos os valores já informados nas Declaração original. Assim, os créditos
extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios referentes aos
períodos específicos a que pertencem. (9303-009.738)
***
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização. (Acórdão 3403-
.003.078)
***
Fl. 2506
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.245 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721744/2016-45

CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da não utilização. (Acórdão 3403.002.717)
Nestes termos, correta a decisão de piso, cujas razões adoto como causa
complementar de decidir:
Quanto à apuração extemporânea, a forma de apuração alegada pela interessada não
encontra respaldo legal. Além disso, impossibilita o controle de sua utilização, uma vez
que não apropriou o crédito no período em que incorreu e meses depois, afirma que não
se utilizou do crédito à época devida.
A Lei no 10.637/2002 em seu art. 3o, §1o assim dispõe:
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do
art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput , incorridos no mês;
(Redação dada pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e
VII do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
Verifica-se que a determinação do crédito se dará sobre as aquisições no mês e os custos
e despesas ou encargos incorridos no mês. Não há permissão na legislação para
determinação de crédito utilizando-se de aquisições, custos ou despesas ou encargos de
períodos anteriores.
Os créditos devem ser apurados nos períodos em que incorridos e se não utilizados,
podem ser utilizados em períodos posteriores, e em alguns casos, podem ser objeto de
ressarcimento ou compensação, de acordo com a legislação.
O crédito apurado e não descontado em um determinado mês poderá ser descontado em
meses subsequentes. Dessa forma, se remanescer crédito após o desconto no período de
apuração, o contribuinte poderá utilizá-lo em meses subsequentes.
Contudo, não é esta a situação. Leia-se o contido no item 7 do Termo Fiscal acima
referido:
A utilização de créditos extemporâneos, ou seja, tomar créditos calculados sobre
aquisições anteriores ou posteriores ao período de apuração, não pode ser admitida
por contrariar a legislação (...) (g.n.)
Assim, a contribuinte deixou de apurar créditos relativos a determinados meses, ou seja,
deixou de apropriá-los.
Neste caso seria necessário retificar o DACON relativo ao período em que o crédito não
foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A apuração extemporânea de créditos só
é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, em
especial as DCTF e os DACON.
Após a retificação da DACON, se remanescer crédito, este poderá ser utilizado para
dedução da contribuição devida em períodos subsequentes.
Fl. 2507
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.245 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721744/2016-45

A Instrução Normativa SRF no 590, de 22 de dezembro de 2005, dispõe que:
Art.11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão formalizados
por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo demonstrativo
elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o demonstrativo
retificado.
§1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer
alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores.
[...]
§4o A pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores que
tenham sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF retificadora.
[...] (sem os destaques no original)
Assim, para efetivar qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos
anteriores deve ser efetuado mediante retificação do DACON e da DCTF.
Deve-se salientar que a apuração de créditos, bem como a retificação de declarações,
relativos a períodos de apuração anteriores, deve respeitar o prazo decadencial de cinco
anos.
A solução de consulta no 215/2009 da DISIT 9aRF, conforme ementa abaixo transcrita a
DISIT entendeu pela necessidade de retificação das declarações:
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE, EM REGRA, DE
COMPENSAÇÃO
OU
RESSARCIMENTO.
ALTERAÇÃO
DE
CRÉDITOS.
SOMENTE EM DACON.
Os créditos da Contribuição para o PIS/PASEP relativos ao art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, que não forem aproveitados no mês em que foram gerados não podem ser
compensados com outros tributos ou ressarcidos, mas apenas aproveitados em períodos
subsequentes, exceto no caso de créditos vinculados a receitas de exportação ou a
vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência. É possível a alteração
dos créditos relativos a determinado período, desde que haja a entrega de
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) e de Declarações de
Débitos e Créditos Federais (DCTF) retificadoras, quando será realizado novo
balanço de créditos.(grifado)
Da mesma forma, se os fatos não forem passíveis de constar no Dacon, pela sua
extinção a partir de 2014 (Instrução Normativa RFB no 1441, de 20 de janeiro de 2014)
devem ser alterados no EFD - Contribuições do próprio período dos créditos apurados e
se não utilizados, podem ser utilizados em períodos posteriores.
Conforme já devidamente detalhado pelo Auditor-fiscal da Receita Federal no
Despacho Decisório, consta no sítio da Secretaria da Receita Federal do Brasil, tema
relativo ao SPED, na internet no endereço sped.rfb.gov.br/arquivo/download/1761, nota
explicativa que vai ao encontro do decidido no ato administrativo e de encontro ao
entendimento esposado pela Interessada, confira-se:
“83) Como informar um crédito extemporâneo na EFD-CONTRIBUIÇÕES? O crédito
extemporâneo deverá ser informado, preferencialmente, mediante a retificação da
escrituração cujo período se refere o crédito. No entanto, se a retificação não for
possível, devido às condições previstas na Instrução Normativa RFB no 1.252, de 2012,
a PJ deverá detalhar suas operações através dos registros 1100/1101 (PIS) e 1500/1501
(Cofins). Em relação aos procedimentos a serem adotados pela empresa, para o registro
Fl. 2508
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.245 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721744/2016-45

de créditos de períodos anteriores à obrigatoriedade da EFD - Contribuições, ainda não
apurados, devem ser adotados os seguintes procedimentos:
1. Retificar o Dacon do correspondente período de apuração, para constituir os créditos
decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial. Os saldos de créditos
dos Dacon dos meses posteriores a constituição do crédito devem ser retificados para
evidenciar o novo crédito.
2. Escriturar na EFD - Contribuições, a partir do mês em que for transmitido o Dacon
retificador, a demonstração dessa disponibilidade de créditos, nos registros 1100
(PIS/Pasep) e 1500 (Cofins);
3. Retificar a DIPJ, para ajustar o custo/despesa considerado na apuração do lucro
líquido, caso os documentos fiscais não considerados na apuração de crédito no Dacon
original tenham sido computados pelo seu valor bruto;
4. Retificar a DCTF, caso seja apurado valor suplementar de PIS, Cofins, IRPJ e de
CSLL a recolher, decorrente do ajuste referido nos itens acima. “
Assim sendo, rejeita-se a alegação quanto à apuração extemporânea.
Portanto, considerando que não houve retificação do DACON, tampouco prova de
não utilização do crédito pleiteado, a manutenção da glosa, é medida que se impõe.
2. Depreciação de bens baixados
A Fiscalização glosou os créditos apurados pela Recorrente, por entender que há
vedação expressa que impede a tomada de créditos de encargos de depreciação após a alienação
do bem, a saber:
33.A apuração de créditos sobre encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo
imobilizado após a sua baixa é vedada pela legislação conforme demonstrado na
Solução de Consulta da Coordenação Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
no 99.081, de 22 de junho de 2017, que reproduzimos integralmente a seguir:

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
DEPRECIAÇÃO.
DEPRECIAÇÃO
ACELERADA. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS DESTINADOS AO ATIVO
IMOBILIZADO. APURAÇÃO DEPOIS DA BAIXA. IMPOSSIBILIDADE.
É vedada a apuração do crédito da Cofins de que trata o inciso VI do caput do art. 3o e o
§ 14 do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, após a alienação do bem ou qualquer outra
forma de baixa do bem do ativo imobilizado, dado não haver o aproveitamento
econômico do bem na locação a terceiros, na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços, bem como não haver possibilidade de depreciação de um bem
após sua efetiva baixa do ativo imobilizado.
Vinculada à Solução de Divergência Cosit no 6, de 13 de junho de 2016, publicada
no DOU de 29 de junho de 2016.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso VI, §1o, III, e §14.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 2509
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.245 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721744/2016-45

NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
DEPRECIAÇÃO.
DEPRECIAÇÃO
ACELERADA. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS DESTINADOS AO ATIVO
IMOBILIZADO. APURAÇÃO DEPOIS DA BAIXA. IMPOSSIBILIDADE.
É vedada a apuração do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep de que trata o inciso
VI do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e o § 14 do art. 3o c/c o inciso II do art.
15 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, após a alienação do bem ou qualquer
outra forma de baixa do bem do ativo imobilizado, dado não haver o aproveitamento
econômico do bem na locação a terceiros, na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços, bem como não haver possibilidade de depreciação de um bem
após sua efetiva baixa do ativo imobilizado.
Vinculada à Solução de Divergência Cosit no 6, de 13 de junho de 2016, publicada
no DOU de 29 de junho de 2016.
Dispositivos Legais: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso VI, §1o, III; Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, §14 e art. 15, inciso II.
Nos termos do inciso VI do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e o § 14 do
art. 3o c/c o inciso II do art. 15 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, infere-se que o
legislador condicionou o crédito de encargos de depreciação máquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou
para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Logo, aquilo
que não estiver incorporado no ativo imobilizado não pode gerar crédito.
Portanto correta a decisão de piso que assim se pronunciou:
Na fiscalização levada à efeito, o Auditor-fiscal constatou que a Interessada
contabilizou e se apropriou de créditos relativos à depreciação de bens que outrora
estavam incorporados ao ativo imobilizado, mas que foram baixados.
Tal constatação foi confirmada pela Contribuinte, mas que trouxe alegações sobre a
possibilidade de apurar créditos de um bem que não integrava mais o ativo imobilizado
por ter sido baixado.
Nas suas alegações, a Interessada aduz que suas atividades são específicas e trazem
consigo variáveis que a diferenciam das demais contribuintes, permitindo se apropriar
de tais encargos, mormente nesta passagem:
Assim, os agentes que atuam nesse mercado optam por um dos regimes contábeis
internacionalmente reconhecidos pela indústria para registrar os dispêndios incorridos
nas fases de exploração e produção, quais sejam: successful efforts ou full cost, uma vez
que tais métodos são aqueles majoritariamente aceitos pela prática internacional para
registro das operações praticadas pelas empresas que atuam nesse setor específico.
Mesmo que a Interessada tenha a seu dispor formas variadas de registrar os dispêndios
incorridos em qualquer fase de exploração ou produção, qualquer opção que seja deve
observar as normas tributárias vigentes e aplicáveis ao caso concreto.
O que se verifica na legislação de regência, é que quanto aos bens do ativo imobilizado
deve ocorrer o aproveitamento econômico do bem na locação a terceiros, na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços para o crédito da depreciação.
Se o bem não mais estiver compondo o acervo imobilizado, existe óbice legal à
apropriação da depreciação, obviamente pela inexistência do bem, e, consequentemente,
aproveitamento de crédito para a apuração da Contribuição para o PIS ou a Cofins.
Ademais, apesar da interessa arguir que as decisões administrativas não se aplicam ao
caso, vislumbra-se e se constata que é exatamente o caso em tela que a Solução de
Fl. 2510
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.245 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721744/2016-45

Divergência Cosit n° 6, de 13 de junho de 2016, publicada no Diário Oficial da União
(DOU) de 29/06/2016 trata, ou seja, não existiria possibilidade apropriação de créditos
de depreciação de um bem, qualquer que tenha sido a forma de baixa. Confira-se
excertos do ato citado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE . MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
DESTINADOS
AO
ATIVO
IMOBILIZADO.
APURAÇÃO
DEPOIS
DA
ALIENAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
É vedada a apuração do crédito de que trata o § 14 do art. 3° da Lei n° 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, após a alienação do bem, dado não haver o aproveitamento
econômico do bem na locação a terceiros, na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços, bem como não haver possibilidade de depreciação de um bem
após sua efetiva alienação.
Dispositivos Legais: Lei n° 10.833, de 2003, art. 3°, caput, inciso VI, § 1°, III, e § 14.
(...)
9. Inicialmente, cabe ressaltar que as disposições do § 14 do art. 3° da Lei n° 10.833, de
2003, cogentes à Cofins, bem como à Contribuição para o PIS/Pasep, por força do
inciso II do art. 15 da Lei n° 10.833, de 2003, constituem apenas regras especiais
aplicáveis à apuração do crédito previsto no inciso VI do caput do mencionado art. 3°
da Lei n° 10.833, de 2003, e seu homólogo na Lei n° 10.637, de 2002, conforme fica
evidente no texto do próprio § 14 do art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003 ("Opcionalmente,
o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1°deste artigo").
10. Assim, as regras gerais constantes do inciso VI do caput do art. 3° da Lei n° 10.833,
de 2003, e da Lei n° 10.637, de 2002, devem ser aplicadas conjuntamente com as regras
específicas estabelecidas pelo § 14 do art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003. Nesse contexto,
deve-se destacar que, conforme o texto do inciso em análise, os bens devem ser
utilizados na "locação a terceiros", na "produção de bens destinados à venda" ou na
"prestação de serviços ", para que possam gerar direito de creditamento.
11. Daí, constata-se inexoravelmente que com a alienação do bem não há mais o seu
aproveitamento econômico pela pessoa jurídica alienante nas atividades de locação a
terceiros, produção de bens destinados à venda ou prestação de serviços, o que, por si
só, inviabilizaria a apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
em relação a bem alienado.
(...)
Conclusão
14. Em face do exposto, soluciona-se a representação de divergência afirmando-se que
depois da alienação dos bens não há como se cogitar de apuração de créditos fundada no
§ 14 do art. 3° c/c art. 15, II, da Lei n° 10.833, de 2003 dado não haver o
aproveitamento econômico do bem na locação a terceiros, na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços, bem como não haver possibilidade de
depreciação de um bem após sua efetiva alienação.
No mesmo sentido, transcreve-se excerto e a conclusão contida na Solução de Consulta
da Coordenação Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil n° 99.081, de 22 de
junho de 2017:
13. Portanto, a resposta aos questionamentos da consulente (parágrafo 6°, "i" e "ii") é de
que para que haja o direito ao creditamento da Cofins não basta a incorporação ao ativo
imobilizado dos itens relacionados no inciso VI do caput do art. 3°, e no § 14 do art. 3°
Fl. 2511
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.245 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721744/2016-45

da Lei n° 10.833, de 2003; é ainda necessário que os itens tenham a destinação
estabelecida nesses dispositivos. Em ambas as hipóteses a base de cálculo dos créditos é
a depreciação (normal ou acelerada), e não há como se falar de depreciação ou de
amortização de um bem depois de sua alienação, ou de qualquer outra forma de baixa.
Assim, após a alienação ou qualquer outra forma de baixa desses itens do ativo
imobilizado, não haverá direito ao creditamento previsto no inciso VI do caput do art.
3°, e no § 14 do art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003. Tal entendimento é extensível à
Contribuição para o PIS/Pasep.
Conclusão
14. Diante do exposto, soluciona-se a presente consulta respondendo à consulente que é
vedada a apuração do crédito da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep de que
tratam o inciso VI do caput do art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, o inciso VI do caput do
art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, e o § 14 do art. 3° c/c o inciso II do art. 15 da Lei n°
10.833, de 2003, após a alienação do bem ou qualquer outra forma de baixa do bem do
ativo imobilizado, dado não haver o aproveitamento econômico do bem na locação a
terceiros, na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, bem
como não haver possibilidade de depreciação de um bem após sua efetiva baixa do ativo
imobilizado.
Advirta-se que a decisão acima citada tem efeito vinculante no âmbito da RFB em
relação à interpretação a ser dada à matéria, inclusive quanto às Delegacias da Receita
Federal do Brasil de Julgamento - DRJ.
Assim, não há como se falar em depreciação ou amortização de um bem depois de sua
baixa, isto é, depois que não mais integra o patrimônio da pessoa jurídica e que não
mais existe o seu aproveitamento econômico.
Nestes termos, correta a glosa.
3. Da mudança de critério jurídico
A Recorrente alega que houve mudança de critério jurídico por parte da
fiscalização ao aplicar uma SC posterior aos fatos geradores que originaram apuração do crédito
pleiteado nestes autos, a saber:
O período em discussão nestes autos é o 1o Trimestre de 2014, sendo que as despesas
decorrentes das baixas, as quais geraram os créditos de PIS/COFINS, ocorreram no ano
de 2014, quando houve a tomada dos créditos, não podendo, por óbvio, ser aplicado
entendimento do ano de 2017, que reverteu a interpretação anterior da Receita Federal
do Brasil vigente desde setembro/2012 e aplicável à época dos fatos geradores, a qual
era em sentido contrário ao atual, ou seja, favorável a RECORRENTE.
No caso em tela, não se trata somente de discussão acerca aplicação ou não das
Soluções de Consulta, mas sim de que não pode ser utilizado o entendimento recente
da Receita Federal do Brasil - ano de 2017 -, por meio da Solução COSIT no
99.081/2017, vinculando à ora RECORRENTE com relação a créditos tomados no
ano de 2014, ou seja, anteriores à própria vigência da sobredita Solução de
Consulta!
Encampar o entendimento para o ano de 2014 (período em que foram apurados os
créditos pela RECORRENTE) a partir da aplicação de Solução de Consulta publicada no
ano de 2017 e que modificou entendimento que vinha prevalecendo desde o ano de
2012, significa malferir o artigo 146, do CTN, que veda a aplicação retroativa (a fatos
geradores passados) de entendimento que encampa mudança do critério jurídico que até
então vinha prevalecendo.
Fl. 2512
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.245 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721744/2016-45

Não vejo hipótese de infringência ao artigo 146, do CTN, como alegado pela
Recorrente.
Isto porque, a fiscalização não motivou a glosa dos encargos de depreciação com
fundamento na SC de 2017, mais pela vedação contida na Lei no 10.833/2003. É o que se extrai
do trecho destacado no Despacho Decisório:
A apuração de créditos sobre encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo
imobilizado após a sua baixa é vedada pela legislação conforme demonstrado na
Solução de Consulta da Coordenação Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
no 99.081, de 22 de junho de 2017
Ao contrário do que interpretou a Recorrente, a SC foi citada como fonte de
pesquisa de matéria já analisada pela administrativa que, veio apenas robustecer o fundamento
para glosar os créditos apurados pela Recorrente.
Assim, não há que falar em mudança de critério jurídico.
No mais, adoto as razões da decisão recorrida para refutar os demais argumentos
suscitados pela Recorrente.
A Interessada alega que ocorreu a mudança do critério jurídico na glosa relativa ao
crédito de depreciação do bem baixado, tendo em vista o contido na Solução de
Consulta Disit n° 172/2012 e que fora alterada pela Consulta Cosit n° 99.081/2017.
Inicialmente, destaca-se que ambas as soluções de consultas citadas pela Interessada não
foram por ela requerida, fato que não a beneficia, pois a solução de consulta somente
alcança a consulente do processo quanto aos fatos e períodos requeridos nas indagações
levadas à RFB.
Além
disso,
a
decisão
contida
no
Mandado
de
Segurança
n°
021502507.2017.4.02.5101, citado pela Manifestante, também não a beneficiaria, tendo
em vista que não foi por ela proposto, uma vez que a referida decisão obriga somente as
partes participantes. Se a Interessada fosse a impetrante, esta matéria seria definitiva no
âmbito administrativo, tendo em vista a supremacia das decisões judiciais às
administrativas.
Dito isto, entende-se que a Solução de Consulta n° 172/2012 somente alcançou, na sua
vigência, a consulente da referida consulta.
A aplicação do critério que a Contribuinte aduz somente seria possível na revisão do
lançamento, ato administrativo que constitui/formaliza o crédito tributário (art. 142 do
Código Tributário Nacional (CTN)). De certa forma, poderia ser aplicável, mutatis
mutandis, ao despacho decisório.
Advirta-se que existem critérios objetivos para a revisão dos atos administrativos que
vinculam a atividade fiscal, os quais não estão sujeitos a revogação. Nestes termos, o
lançamento (a que se refere o CTN) ou outro ato administrativo que contém a dita
vinculação do Auditor-fiscal somente pode ser revisto sob determinados pressupostos.
Assim, o ato administrativo regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser
alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
Fl. 2513
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.245 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721744/2016-45

III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos
no art. 149.
Verifica-se que nesta possível alteração, o art. 146 do CTN proíbe a aplicação retroativa
da alteração de critério jurídico que tenha sido empregado no ato. Contudo, para que se
possa vislumbrar a possibilidade desta alteração, faz-se necessário identificar alguns
pressuposto no ato contido no artigo citado: lançamento tributário (ato administrativo);
identidade de sujeito passivo;
III. revisão lato sensu da retificação ou suplementação do contido no ato administrativo
original; e
IV. modificação de critério jurídico.
Assim, na ausência do ato administrativo, não se pode aplicar o artigo 146 do CTN,
como quer a Interessada, porquanto não há como falar em critérios jurídicos adotados
pela autoridade administrativa no exercício do lançamento ou do teor do ato
administrativo.
Neste sentido, Alberto Xavier (XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário
brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005) fundamenta esse pressuposto na alusão
à identidade de sujeito passivo, referindo-se ao artigo 146:
"(...) o artigo pressupõe que, antes da modificação operada nos critérios jurídicos, tenha
sido previamente praticado um ato individualizado de lançamento, caso contrário não se
justificaria a referência a "um mesmo sujeito passivo" (p. 277).
O ato administrativo deve ter a identidade de sujeito passivo, isto é, outros sujeitos
passivos não podem invocar tal regra para impugnar autuações, pretendendo que lhes
seja aplicado critério jurídico que a mesma ou outra autoridade fiscal utilizou
anteriormente.
este sentido julgado de 03/05/2011do STJ, 2a Turma, EDcl no REsp 1.174.900, rel. min.
Mauro Campbell Marques:
“O impedimento de aplicação de novo critério jurídico, nos termos do artigo 146, é
invocável tão somente pelo mesmo sujeito passivo em relação ao qual outro lançamento
já tenha sido efetuado. Desse modo, em relação a outros sujeitos passivos, não há que se
falar em proibição de se alterar os critérios jurídicos adotados pela autoridade no
exercício do lançamento. Isso porque, no caso, não se trata de alteração de critérios
jurídicos, mas sim da realização de lançamento dirigido a outro contribuinte,
responsável pelo pagamento do tributo". (excerto da ementa)
Como se viu, além de envolver o mesmo sujeito passivo, faz-se necessário que sejam os
mesmos fatos imponíveis, pois se trata de uma retificação ou suplementação do
primeiro ato administrativo.
Impende ressaltar que o termo "modificar o critério jurídico" significa reconhecer um
erro de direito no ato administrativo ou lançamento originário, isto é, somente no
próprio ato (despacho decisório ou lançamento) poderia ocorrer a mencionada
modificação do critério jurídico.
Tal situação não ocorreu neste caso, tendo em vista que o Despacho Decisório
combatido não foi modificado, isto é, retificado em qualquer ponto, mas encaminhado à
Interessada - para exercer o contraditório e a ampla defesa - e a esta Instânciade
Julgamento na sua essência original.
Melhor compreensão está contida no Manual de direito financeiro e de direito tributário
de Luiz Emygdio F Rosa Junior, 18a.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, , p.594:
Fl. 2514
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.245 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721744/2016-45

“(...) o objetivo do legislador ao estabelecer a norma contida no art. 146 do CTN foi
vedar a alteração do lançamento quando a Administração no lançamento anterior
praticou erro de direito, adotando critério jurídico equivocado, ainda que a nova
interpretação decorra de decisão administrativa ou judicial. (...) Tal mudança de
critérios jurídicos não pode alcançar fatos geradores já ocorridos para maior segurança
do contribuinte, e porque um dos efeitos mais importantes do fato gerador é fixar o
regime jurídico da tributação”.
Diante da definição de "mudança de critério jurídico" e os sujeitos participantes dos
processos citados, consulentes, impetrantes e a Manifestante, além de não ter ocorrido
qualquer retificação no Despacho Decisório, constata-se ser impossível a caracterização
trazida nos argumentos da Contribuinte.
Diante do exposto, voto por conhecer de parte do recurso voluntário e, na parte
conhecida, nego-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus, Relator.

Fl. 2515
DF CARF MF
Original