Tribunal: CARF
Processo: 10650.720873/2012-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Data de julgamento: 2023-08-10
Data de publicação: 2023-09-20

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2007, 2008
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10650.720873/2012-83
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.699 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de agosto de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SWR INFORMATICA LTDA EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Exercício: 2007, 2008
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados
deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante
menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em
que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta
penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa, que votou pelo conhecimento
parcial. Votaram pelas conclusões do relator os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. No mérito, por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros
Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto, que
votaram por dar-lhe provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto a
Conselheira Edeli Pereira Bessa e o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Luciano
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10650.720873/2012-83
Fl. 5831
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Bernart (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Ausente o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência (e-fls. 5.448 e ss., equivocadamente
identificado como "contrarrazões" conforme petição da Recorrente de e-fls. 5.489), previsto nos
arts. 67 e ss. do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela Portaria MF
no 343, de 09 de junho de 2015, contra o acórdão no 1301-001.641 (da 1a Turma Ordinária da 3a
Câmara da 1a Seção do CARF, e-fls. 5.347 e ss.), através do qual o colegiado decidiu negar
provimento ao recurso de ofício e dar parcial provimento ao recurso voluntário para: excluir
parte da exigência de IRRF, cancelar a tributação a título de omissão de receita por saldo credor
de caixa, considerar improcedente a acusação de infração por inobservância do regime de
competência em relação à determinada nota-fiscal, afastar a qualificação da multa e cancelar a
multa isolada sobre os tributos apurados sobre bases de cálculo estimadas.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
“Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2007, 2008
Ementa: CERCEAMENTO DE DEFESA - INOCORRÊNCIA. Uma vez que o termo de
Verificação Fiscal indica claramente a origem do valor correspondente à infração
apurada, não procede invocar cerceamento de defesa.
OMISSÃO DE RECEITAS - SALDO CREDOR DE CAIXA. Na recomposição da conta,
devem ser restituídos ao Caixa os valores nela creditados com contrapartida (débito)
em conta transitória Bancos C/Movimento, baixados desta contra débito de Contas a
Pagar, com o histórico “Pagamento conf. Comprovante”, quando a fiscalização
comprova, pelos extratos bancários, a inexistência dos pagamentos.
RECEITA DIFERIDA NÃO LEVADA AO RESULTADO. Consideram-se omitidos da
tributação os valores de receita baixados da conta “Receitas Diferidas” sem transitar
pelo resultado e sem a respectiva adição ao lucro líquido.
LUCRO REAL - DESPESAS INDEDUTÍVEIS - ADIÇÃO. As despesas não
comprovadas, mesmo após intimações para tanto, devem ser adicionadas ao lucro
líquido, para fins de determinação do lucro real.
INOBSERVÂNCIA DO REGIME DE ESCRITURAÇÃO. O serviço correspondente ao
licenciamento de uso de software se consuma com sua implantação (obviamente,
observadas às adequações as necessidades do cliente). Na falta de elementos que
possam precisar, em cada caso concreto, em que momento foram os softwares
implantados, deve ser tomada como momento da efetivação da operação a data
emissão da nota fiscal, em consonância com o que dispõe o art. 1o da Lei no 8.846, de
21/01/1994. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita,
custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, constitui fundamento para o
lançamento de ofício quando dela resultar: postergação do pagamento do imposto para
período de apuração posterior ao em que seria devido; ou redução indevida do lucro
real em qualquer período de apuração.
RETENÇÕES NA FONTE - DEDUÇÃO DOS TRIBUTOS LANÇADOS DE OFÍCIO.
Não cabe ao julgador analisar pleito do contribuinte, formulado em fase de
impugnação ou recurso, para que sejam deduzidos dos valores lançados de ofício os
tributos retidos por seus clientes e que deixaram de ser informados na DIPJ (pleito que,
Fl. 5832
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

de fato, corresponde a uma retificação da DIPJ), se o pedido não foi instruído com a
juntada de documentos devidamente contextualizados e articulados no sentido da
comprovação do direito pretendido.
MULTA DE OFÍCIO - QUALIFICAÇÃO. Não estando suficientemente demonstrada a
conduta dolosa do contribuinte, deve a multa ser reduzida ao seu percentual ordinário.
MULTA ISOLADA - FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA - Encerrado o
período de apuração do tributo, a exigência de recolhimentos por estimativa deixa de
ter eficácia, uma vez que prevalece a exigência do tributo efetivamente devido apurado
com base no lucro real ao final do ano-calendário, e, dessa forma, não comporta a
cobrança de multa isolada em lançamento de ofício por falta de recolhimento de tributo
por estimativa.
LANÇAMENTOS DECORRENTES - INFRAÇÕES APURADAS NA PESSOA
JURÍDICA. A solução dada ao litígio principal, relativo ao IRPJ, aplica-se aos litígios
decorrentes quanto à mesma matéria fática.
IRRF - PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO OU SEM CAUSA -
PRESSUPOSTO MATERIAL. A ocorrência do pagamento é pressuposto material para
o lançamento do Imposto de Renda Retido na Fonte incidente sobre pagamento sem
causa ou a beneficiário não identificado, devendo ser cancelada a parcela do
lançamento correspondente aos valores cuja efetivação do pagamento não ocorreu.

No caso concreto, a e. Turma a quo entendeu, negar provimento ao recurso de
ofício e, quanto ao voluntário, rejeitou as preliminares e, no mérito, deu-lhe provimento parcial
para: (i) Excluir da exigência de IRRF as importâncias de R$ 2.907.409,47 em 31/07/2007, R$
3.540.097,19 em 31/08/2007 e R$ 2.465.628,34 em 30/09/2007; (ii) Cancelar a tributação a título
de omissão de receita por saldo credor de caixa; (iii) Considerar improcedente a acusação de
infração por inobservância do regime de competência em relação à nota-fiscal, emitida em
03/01/2008, no valor de R$ 4.700.943,00, com vencimento para 12/01/2008, e apropriada como
receita em janeiro de 2008; (iv) afastar a qualificação da multa, reduzindo-a ao percentual de
75%; e (v) Cancelar a multa isolada sobre os tributos apurados sobre bases de cálculo estimadas.
Encaminhados os autos à Procuradoria da Fazenda Nacional, houve oposição de
embargos de declaração em face do acórdão ora recorrido, os quais foram rejeitados, conforme
despacho de e-fls. 5.441/5.444.
Intimada do resultado do julgamento em 01/12/2015, a i. PGFN protocolou
Recurso Especial em 04/12/2015, sobre a qualificação da multa de ofício e a exigência da multa
isolada pela não apuração e recolhimento de estimativas mensais do tributo (efls. 5.448 e seg.). O
despacho de admissibilidade deu seguimento apenas à questão da exigência de multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas (efls. 5.492 e seg.).
A divergência foi admitida nos seguintes termos:
a) Multa qualificada
Com relação a esse ponto, a recorrente aponta divergência jurisprudencial em
relação aos acórdãos paradigma de nos 103-23.495 (da 3a Câmara do 1o
Conselho de Contribuintes) e 9101-001.002 (da 1a Turma da CSRF),
reproduzindo a íntegra das ementas, as quais são parcialmente transcritas a
seguir:
Acórdão no 103-23.495
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2000, 2001, 2002, 2003 e 2004.
Fl. 5833
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001, 2002, 2003 e 2004.
Ementa: OMISSÃO DE RECEITA. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ORIGEM.
COMPROVAÇÃO. Caracterizam-se como omissão de receita os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida em instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa fisica ou jurídica,
regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
(...)
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA - A prática reiterada de omissão de
receitas conduz necessariamente ao preenchimento automático das condições
previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, sendo cabível a
duplicação do percentual da multa de que trata o inciso I do art.44 da Lei no
9.430/96, com nova redação dada pela Medida Provisória no 351, de 22 de
janeiro de 2007.)
Acórdão no 9101-001.002
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício: 2000, 2001, 2002, 2003, 2004.
Ementa: MULTA QUALIFICADA. IRPJ. Comprovado que o contribuinte
omitiu integralmente suas receitas e o imposto de renda devido em suas
declarações de rendimentos (DIPJ) e de tributos devidos (DCTF), durante
períodos de apuração sucessivos, visando a retardar o conhecimento da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal pela autoridade
fazendária, caracteriza-se a figura da sonegação descrita no art. 71 da Lei no
4.502/196, impondo-se a aplicação da multa de ofício qualificada, prevista no §
1o do artigo 44 da Lei no 9.430/1996.
Ao demonstrar o dissídio na interpretação da legislação tributária a Recorrente
argumenta que, diferentemente do que ocorre no acórdão recorrido, nos
paradigmas resta assentado que a conduta reiterada, por si só, já conduz
automaticamente ao preenchimento das condições previstas nos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964, sendo cabível a qualificação da multa.
Analisando o teor da divergência apontada, verifica-se que não há identidade
fática entre as situações apreciadas no acórdão recorrido e nos paradigmas
indicados.
Com efeito, compulsando-se o acórdão recorrido não se vê qualquer referência à
reiteração de conduta como fundamento para a qualificação da multa de ofício.
Com efeito, o acórdão é absolutamente silente a esse respeito, não fazendo
qualquer referência no sentido de ter sido a reiteração fator que levou à
fiscalização a qualificar a multa ou mesmo ter sido o tema abordado na decisão
de primeira instância. Aliás, no próprio Termo de Verificação Fiscal (e-fls.
4.854 a 4.885) não se encontra afirmação nesse sentido. Vale transcrever os
trechos do recorrido que tratam da qualificação da multa:
IRRF Pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado (multa 150%).
O Termo de Verificação Fiscal descreve três situações que levaram a
autoridade lançadora a concluir pela ocorrência de pagamento sem causa ou a
beneficiário não identificado.
A primeira se refere a três pagamentos registrados em 31/02/2007, 31/08/2007
e 28/09/2007 na conta 21512 (Contas a Pagar), totalizando R$ 8.913.135,01,
cuja contrapartida foi a conta 11102 (Bancos Conta Movimento) e que não
Fl. 5834
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

compuseram a base de cálculo do IRRF sobre remessas ao exterior. A
fiscalização entendeu que o registro contábil de saída de recursos que deveriam
ter sido remetidos ao exterior, sem documentos que lastreie os lançamentos e
sem confessar em DCTF e recolher o IRRF configura, em tese, crime contra a
ordem tributária que se insere na descrição prevista no inciso I do art. 2o da
Lei no 8.137/90, e aplicou multa qualificada.
(...)
A multa aplicada foi a do art. 44, inciso I, c.c. § 1o, da Lei no 9.430/96, e a
motivação da qualificação não está indicada com precisão no TVF, que se
reporta à Lei no 8.137/90 (crimes contra a ordem tributária), que trata de
penalidade na esfera criminal, e não na esfera administrativa.
Consta do Termo:
“De todo o exposto, entendemos que as saídas de recursos relativos à emissão
de cheques indevidamente contabilizados como suprimentos de caixa, para os
quais não foram apresentados documentos que justificassem e comprovassem
tais operações, ou para as quais os documentos apresentados não foram
suficientes para comprovar as operações que se pretendia, sem confessar na
Declaração de Débitos e Créditos tributários – DCTF e recolher o imposto de
renda na fonte incidente, caracteriza, em tese, crime contra a ordem tributária, e
insere-se na descrição prevista no inciso I do art. 1o e inciso I do art. 2o da Lei no
8.137/90.
A qualificação da multa tributária administrativa, conforme dispõe o §1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96, aplica-se aos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, a saber:
(...)
A exacerbação da multa, no caso, pressupõe a ocorrência de sonegação ou
fraude, nos termos dos arts. 71 ou 72 acima transcritos.
Pela descrição da autoridade fiscal, vê-se que a atitude descrita como
ensejadora da qualificação foi a contabilização indevida, como suprimento de
caixa, de valores saídos de Caixa mediante a emissão de cheques (nominais a
terceiros, endossados a terceiros, depositados em outro banco e/ou outra conta
bancária e/ou utilizados para pagamento de despesas).
Esse fato, a meu ver, carece da efetiva comprovação de ocorrência de
sonegação ou fraude, que a jurisprudência tem entendido como indispensável
para a qualificação da penalidade, a exemplo dos julgados a seguir:
(...)
A decisão recorrida manteve a qualificação ao argumento de que a contribuinte
“ tinha total controle de sua contabilidade, a ponto de por vezes manipulá-la, e
de suas operações bancárias e comerciais, não havendo como admitir que
inúmeros cheques (nominais a terceiros, endossados a terceiros, depositados em
outro banco e/ou outra conta bancária e/ou utilizados para pagamentos de
despesas), de valores substanciais, tenham sido, por mero erro, indevidamente
contabilizados como suprimento de caixa.”
De fato, há considerável probabilidade de que a contabilização indevida dos
cheques como suprimentos de caixa não tenha decorrido de erro. Contudo, essa
inferência não é suficiente para qualificar a multa, que exige comprovação do
dolo, e sendo assim, voto pela desqualificação da multa.
Em conclusão parcial, quanto ao IRRF, nego provimento ao recurso de ofício e
dou provimento parcial ao recurso voluntário para excluir da matéria
Fl. 5835
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

tributável as importâncias de R$ 2.907.409,47 em 31/07/2007, R$ 3.540.097,19
em 31/08/2007 e R$ 2.465.628,34 em 30/09/2007, e afastar a qualificação da
multa.
(...)
Infração 003 - Despesas Não Comprovadas.
Fato gerador: 31/12/2007 - Valor Apurado: R$ 41.680.139,45 - Multa 150%.
(...)
Quanto à qualificação da multa, é imprescindível que se configure o evidente
intuito de fraude, que deve estar demonstrado inequivocamente nos autos a
partir
de
elementos
probatórios
colacionados
pela
fiscalização.
É
incontroverso que a fraude não se presume, não bastando suspeitas de que a
conduta do contribuinte foi dirigida pela intenção de subtrair tributo. A
aplicação da multa qualificada pressupõe dolo específico no sentido de deixar
de pagar tributo que sabe devido, pela utilização de meios fraudulentos.
Para justificar a qualificação da multa, nos termos do inciso I e § 1o da Lei no
9.430/96, a autoridade fiscal manifesta o entendimento de que:
“Entendemos que a conduta do contribuinte, ao apropriar despesas de direitos
autorias não comprovadas, não pagas, cuja exigibilidade não restou comprovada
e/ou inexistentes, relativamente a inúmeras notas fiscais, utilizar lançamentos
inconsistentes para dar baixa na obrigação indevida decorrente, acarretando a
redução da base de cálculo do imposto de renda, caracteriza, em tese, crime
contra a ordem tributária, e insere-se na descrição prevista no inciso II do art. 1o
da Lei no 8.137/90.”
Como visto, a qualificação está fundada na interpretação (subjetiva) da
autoridade fiscal, de que a contribuinte utilizou-se de lançamentos
inconsistentes para reduzir a base de cálculo do tributo, não estando
suficientemente demonstrada a conduta dolosa da contribuinte, razão pela qual
reduzo a multa ao seu percentual ordinário.
Infração 007 - Adições não computadas no lucro real
Fato gerador: 31/07/2007, 31/08/2007. 28/08/2007 - Valor apurado: R$
2.907.409,48, R$ 3.540.097,19 e R$ 2.465,658,30, respectivamente (total R$
8.913.135,01) - Multa: 150%.
(...)
Contudo, também como na Infração 3 (Despesas não Comprovadas), a
autoridade fiscal não comprovou o dolo específico, tendo qualificado a multa
por entender que o registro contábil das saídas de recursos para pagamento de
despesas que deveriam ter sido remetidas ao exterior sem documento que
lastreie os lançamentos, sem adicionar ao lucro líquido as despesas
indedutíveis e deixando de confessar e recolher o imposto de renda de fonte
incidente, caracteriza, em tese, crime contra a ordem tributária.
Isto posto, voto no sentido de reduzir tão somente a multa ao seu percentual
normal (75%).
Não é possível, assim, se intentar uma analogia entre os acórdãos, com a
finalidade de se estabelecer dissídio jurisprudencial, não havendo falar,
portanto, em divergência de interpretação da legislação tributária.
b) Multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
Nesse tópico os acórdãos paradigma apontados são os de nos 1302-001.080 (da
2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF) e 1202-000.964 (da 2a
Fl. 5836
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção do CARF), sendo reproduzidas na
íntegra as ementas, as quais são parcialmente transcritas a seguir (sublinhou-se):
Acórdão no 1302-001.080
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008
(...)
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1o
do art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o
contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano,
deixando claro que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do
ano é irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa
isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano-calendário.
Acórdão no 1202-000.964
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005, 2006, 2007, 2008
(...)
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A incidência de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das
estimativas mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de
multa de ofício calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na
apuração anual, por observarem previsões legais específicas.
Ao demonstrar o dissídio na interpretação da legislação tributária a recorrente
argumenta que "ao contrário do que consta do v. acórdão recorrido, os vv.
acórdãos paradigmas reconhecem a validade da cobrança da multa isolada,
independentemente do encerramento do ano-base, pois essa penalidade visa
sancionar o contribuinte que não cumpre a sistemática de recolhimento mensal
do tributo com base no regime de estimativa".
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou êxito ao
demonstrar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial.
Deveras, enquanto no recorrido restou assentado que "encerrado o período de
apuração do tributo, a exigência de recolhimentos por estimativa deixa de ter
eficácia", o primeiro paradigma manifestou o entendimento de que "a multa
isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano-calendário".
Confirmado o dissídio jurisprudencial suscitado em relação ao primeiro
paradigma, torna-se desnecessário o exame em relação ao segundo.
Despisciendo também o exame de admissibilidade relativo ao item II.3 da peça
recursal ("Da multa isolada a partir do ano-calendário de 2007"), uma vez que
se refere ao mesmo tema da aplicabilidade de multa isolada por não
recolhimento de estimativas, sendo que a Recorrente submete o exame da
divergência demonstrada nesse item, "na hipótese de não ser aceito, o
entendimento contido no item anterior", que é justamente o dissenso
jurisprudencial que se examinou acima.
Fl. 5837
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Ante ao exposto, neste juízo de cognição sumária, concluo pela caracterização
da divergência de interpretação suscitada em relação à matéria apreciada no
tópico "b" do presente exame (multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas) e opino no sentido de dar seguimento ao presente recurso especial
apenas no que se refere a essa matéria.

A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou requerimento contra o exame de
admissibilidade (fls. 5502/5503), mas os autos foram sorteados para relatoria de seu recurso
especial pelo Conselheiro Luis Flávio Neto, que foi acompanhado pela 1a Turma da CSRF em
seu voto pela conversão do julgamento em diligência para que fosse apreciado o requerimento da
Fazenda Nacional e subsequente intimação do sujeito passivo acerca do acórdão recorrido, nos
termos da Resolução no 9101-000.031 (fls. 5506/5507).
O requerimento da Procuradoria da Fazenda Nacional foi indeferido conforme fls.
5509/5516, seguindo-se recurso especial interposto pelo sujeito passivo ao qual foi negado
seguimento, conforme despacho de fls. 5703/5715.
Em sessão realizada em 02 de fevereiro de 2022 de fls. 5806, foi proferido
despacho de saneamento para que o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional fosse
objeto de Despacho de Admissibilidade complementar para análise do segundo acórdão
paradigma da primeira divergência e dos dois acórdãos paradigmas da segunda divergência,
assim como que a Fazenda Nacional e a contribuinte sejam intimados do resultado do referido
despacho para eventual apresentação de agravo e contrarrazões, respectivamente, se necessário.
As fls. 5809/5814, o Presidente da 3a Câmara da 1a Seção do CARF emitiu
despacho complementar em que atesta que, na matéria “multa qualificada”, os dois acórdãos
paradigmas foram devidamente analisados, já na matéria “multa isolada”, sim, ficou pendente
de apreciação o segundo acórdão paradigma. Por fim, na matéria “da multa isolada a partir do
ano-calendário de 2007” é que se deixou de analisar os correspondentes paradigmas
Feitos esses esclarecimentos, a presidência admite o Recurso Especial em relação
às demais matérias nos seguintes termos:
(1) “multa isolada”
15. Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
16. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, “encerrado o período
de apuração do tributo, a exigência de recolhimentos por estimativa
deixa de ter eficácia, uma vez que prevalece a exigência do tributo
efetivamente devido apurado com base no lucro real ao final do ano-
calendário, e, dessa forma, não comporta a cobrança de multa isolada
em lançamento de ofício por falta de recolhimento de tributo por
estimativa”, o acórdão paradigma apontado (Acórdão no 1202-
000.964) decidiu, de modo diametralmente oposto, que “a regra é
clara: o descumprimento do dever de antecipação deve ser sancionado
na forma da lei, independentemente do valor do imposto ou contribuição
calculada ao final do exercício, ou mesmo da existência de prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa.”
Fl. 5838
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

(2) “Da multa isolada a partir do ano-calendário de 2007”
18. No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado
dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a
mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas,
chegou-se a conclusões distintas.
19. Enquanto a decisão recorrida entendeu — para os anos-calendário
de 2007 e 2008 — que “a dupla penalidade afronta o disposto no artigo
97, V, c./c o artigo 113 do CTN, que estabelece apenas duas hipóteses de
obrigação de dar, sendo a primeira ligada diretamente à prestação de
pagar tributo e seus acessórios, e a segunda relativamente por
descumprimento de obrigação acessória”, os acórdãos paradigmas
apontados (Acórdãos nos 1401-000.761 e 9101-00.947) decidiram, de
modo diametralmente oposto, que, a partir de janeiro de 2007, é
possível a exigência concomitante da multa isolada com a multa de
ofício.

Intimada a Recorrente não se manifestou acerca do despacho complementar.
No mérito sustenta a Fazenda Nacional que em conformidade com o artigo 2o da
Lei no. 9.430, de 1996, as pessoas jurídicas que optam pelo lucro real com apuração anual de
resultados ficam obrigadas ao pagamento do imposto de renda e da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido, apurados mensalmente, com base na estimativa. Em caso de inadimplemento
dessa obrigação tributária, a mesma lei estipulou, no artigo 44, § 1o, inciso IV (atual art. 44, II, b,
da Lei n.o 9.430/96, na redação dada pela Lei n.o 11.488/07), a multa de ofício, exigida
isoladamente:
Sustenta que a utilização, pelo legislador, da expressão “ainda” na letra B, do
inciso II do art. 44 da Lei 9.430/96 significa que a multa é exigida tanto na hipótese de apuração
de lucro real e base de cálculo positiva da CSLL, como no caso da apuração de prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa da CSLL. Não fosse assim, o termo “ainda” seria desnecessário.
Assim, tendo em vista a previsão em lei, devidamente regulamentada, nada há que
afaste o cabimento da multa isolada no caso de falta de recolhimento do IRPJ/CSLL com base na
estimativa, como ocorreu no caso dos autos, sob pena de afronta ao artigo 44, par. 1o, inciso IV,
da Lei n. 9.430, de 1996 (atual art. 44, II, b, da mesma lei, na redação dada pela Lei n.o
11.488/07).
Sustenta que não há óbice de que sejam aplicadas ao contribuinte faltante, diante
de duas infrações tributárias, duas penalidades que possuam a mesma base de cálculo. O que a
proibição do bis in idem pretende evitar é a dupla penalização por um mesmo ato ilícito, e não,
propriamente a utilização de uma mesma medida de quantificação para penalidades diferentes,
decorrentes do cometimento de atos ilícitos também diferentes.
Defende que as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração. São
multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não configuram bis in idem, como defendido
pela parte.
Subsidiariamente defende o cabimento da multa isolada a partir do ano-calendário
de 2007, pois após o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
Fl. 5839
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há sequer espaço para
discussão do assunto, em face da clareza do texto legal.
Em suas contrarrazões a recorrida alega não ser cabível o lançamento de multa
isolada, quando: (i) pelo critério da consunção, nas autuações realizadas após o término do
exercício fiscal , a penal idade atinente à multa isolada pela não apuração de estimativas mensais
deva ser absorvida pela multa de ofício; (ii) a sua base de cálculo seja coincidente ou esteja
inserida na base de cálculo das multas de ofício. Tais razões teriam inclusive orientado a Súmula
105 deste e. CARF.
Não há dúvidas que a referida súmula consagrou o princípio da consunção, que
justamente serviu de fundamento aos acórdãos que a inspiraram. Mesmo após as alterações
introduzidas pela Lei n. 11.488/2007 ao art. 44 da Lei n. 9.430/96, a teoria da consunção
permanece plenamente aplicável à matéria sob julgamento. Esse é, inclusive, o entendimento que
vem sendo adotado pelo Superior Tribunal de Justiça.
É o relatório no que reputo essencial.

Voto
Conselheiro ALEXANDRE EVARISTO PINTO, Relator.

Recurso especial do Procurador - Admissibilidade
O Recurso Especial é tempestivo.
Assim dispõe o RICARF no art. 67 de seu Anexo II acerca do Recurso Especial
de divergência:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial
interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação
tributária interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria
MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e
Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das
Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na
apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a
(primeira) instância por vício na própria decisão, nos termos da Lei no
9.784 de 29 de janeiro de 1999.
Fl. 5840
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá
seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração,
com precisa indicação, nas peças processuais.
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por
matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os
demais.
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados
que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido.
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos
acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em
que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de
publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for
extraída da Internet deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou
do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser
reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se
ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho omitido não
altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas
extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da
análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts.
543-B e 543- C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil; e (Redação dada pela
Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no
caput do art. 68 com vistas a complementar o recurso especial de
divergência não serão considerados para fins de verificação de sua
admissibilidade.
Fl. 5841
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra
decisão que der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição
do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente. (Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
[...]
No caso concreto, a divergência apontada pela PGFN diz respeito à aplicação da
multa isolada pelo não recolhimento de estimativas em concomitância com a multa de ofício. O
cotejo analítico dos acórdãos paradigmas suscitados vis-à-vis o acórdão recorrido demonstra a
divergência indicada.
O recurso especial da PGFN deve ser conhecido com fundamento nas razões do
Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.

Recurso especial do Procurador - Mérito

Apesar de constante a discussão acerca da possibilidade de incidência conjunta
entre as multas de ofício e isolada, tenho me manifestado quanto à impossibilidade da
concomitância.
Entendo ser aplicável o conteúdo da Súmula 105 deste e. CARF aos casos de
concomitância de multa isolada e de ofício quando em razão do não pagamento de estimativas:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
É importante ressaltar que a própria C. Câmara Superior de Recursos Fiscais
entendeu que a multa hoje prevista no art. 44, II, b da Lei no 9430/96 corresponde a multa
prevista no art. 44, §1o, IV da mesma Lei. Ou seja, a mera alteração geográfica da multa não é
suficiente para afastar o racional subjacente da Súmula:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Ano-calendário: 2002, 2003
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA
ISOLADA.
A falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL por contribuinte
optante pela tributação com base no lucro real anual, enseja a aplicação da multa
isolada, independentemente do resultado apurado pela empresa no período.
MULTA
ISOLADA.
POSSIBILIDADE
DE
APLICAÇÃO
APÓS
O
ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO.
Não há dúvida quanto à possibilidade de aplicação da multa isolada após o fim do
ano-calendário a que corresponde a estimativa faltante. O texto da lei diz que a pessoa
jurídica que deixar de recolher estimativa fica sujeita à multa isolada “ainda que tenha
sido apurado prejuízo ....” e não “ainda que venha a ser apurado prejuízo...”, numa
clara indicação de que a multa deve ser aplicada mesmo com o período já encerrado, e
não apenas no ano em curso.
Fl. 5842
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

REVOGAÇÃO DE NORMA LEGAL. INOCORRÊNCIA.
A Lei no 11.488/2007 não implicou em qualquer revogação da norma que prevê a
aplicação de multa isolada para o caso de falta ou insuficiência de recolhimento
de estimativa mensal. Houve apenas uma nova disposição do texto normativo,
que não se confunde com a norma que dele se extrai. A referida norma legal,
antes prevista no art. 44, § 1o, IV, da Lei 9.430/1996, apenas passou a constar do
art. 44, II, “b”, da mesma lei, com um percentual menor do que o anteriormente
previsto (50% e não mais 75%).
CSLL. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA
ISOLADA.
Em relação à multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais, devem
ser aplicados à CSLL os mesmos fundamentos adotados para o IRPJ.
(Processo administrativo no 10980.016269/200750, acórdão no 9101003.869, relatoria
do Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, julgado em 04/10/2018)
A alteração da legislação em 2007, a meu ver, não altera o raciocínio subjacente à
súmula. Essa alteração, conforme estabelecido na exposição de motivos da MP no 351/2007, teve
como finalidade expressa tão somente "reduzir o percentual da multa de ofício, lançada
isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de
carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa".
Inclusive este foi o entendimento mais recente desta e. CSRF nos autos do
Processo Administrativo n. 11030.002014/2005-40, ac. 9101-005.361, de relatoria do i.
Conselheira Livia De Carli Germano, que restou assim ementado:
RECURSO ESPECIAL POR CONTRARIEDADE À LEI OU À EVIDÊNCIA DE
PROVA. MATÉRIA SUMULADA. CONCOMITÂNCIA ENTRE MULTAS DE
OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. SUMULA CARF 105.
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário:
2003
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITO. DESPESAS DEDUZIDAS DO
LUCRO
REAL.
VENDAS
EFETUADAS
EM
PERÍODO
EM
QUE
O
CONTRIBUINTE ERA OPTANTE PELO REGIME DE LUCRO PRESUMIDO E
TRIBUTADO
EM
REGIME
DE
CAIXA.
GLOSA
IMPROCEDENTE.
As perdas no recebimento de créditos referentes a vendas efetuadas em períodos em
que o contribuinte optou em apurar o tributo com base no lucro presumido pelo regime
de caixa poderão ser deduzidas para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL pelo lucro real, quando preenchidas as condições para tanto (art. 9o da Lei
9.430/1996). Por ocasião da mudança de regime do lucro presumido para lucro real, a
legislação determina que as receitas auferidas (e que não foram tributadas por ter a
pessoa jurídica adotado o regime caixa) deverão ser oferecidas à tributação no período
de apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação.
Transcrevo excerto do voto vencedor, no que interessa:
Com relação ao cancelamento da multa isolada, observo que, muito
embora a ementa do acórdão recorrido apenas mencione a
Fl. 5843
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

impossibilidade de exigência de multa isolada após o término do ano
calendário, a análise do voto condutor revela que o afastamento da multa
isolada se deu por dois fundamentos: a) impossibilidade de exigência de
multa isolada após o término do ano calendário; e b) impossibilidade de
exigência concomitante da multa isolada com a multa de ofício.
Transcrevo o trechos do voto condutor referente às multas isoladas
(grifamos):
(...)
Com relação à exigência da Multa Isolada, entendo que assiste razão ao
contribuinte quando afirma que a multa isolada e a multa de ofício não
podem ser exigidas cumulativamente sobre o mesmo fato, sob pena de
incidir dupla penalização.
Quanto à exigência da multa isolada decorrente das diferenças apuradas
ex-officio incidente sobre a base estimada do IRPJ, relativo a novembro
de 2004, tenho para mim que a mesma não tem como prosperar.
Isto porque, embora a Recorrente tenha antecipado a menor o Imposto de
Renda devido no período acima referido, o fato é que a exigência da
referida penalidade só foi exigida no mês de setembro de 2005, quando
não mais havia base de cálculo para a sua exigência, eis que com o
deslocamento do fato gerador da obrigação tributária para 31 de
dezembro de cada ano, para as empresas que optem a recolher o imposto
de renda e a contribuição social sobre o lucro real anual, desaparece o
bem tutelado pela norma jurídica, no caso as antecipações que deveriam
ter sido recolhidas no decorrer do ano-calendário, surgindo com a
apuração do lucro real ao final do ano-calendário, o imposto efetivamente
devido, única base imponivel que sofrerá a sanção caso o mesmo não seja
recolhido pelo sujeito passivo da obrigação tributária.
Na verdade, os dispositivos legais previstos nos incisos III e IV, § 1 0.,
art. 44 da Lei 9.430/96, têm como objetivo obrigar o sujeito passivo da
obrigação tributária ao recolhimento mensal de antecipações de um
provável imposto de renda e contribuição social que poderá ser devido ao
final do ano-calendário.
Ou seja, é inerente ao dever de antecipar a existência da obrigação cujo
cumprimento se antecipa, e sendo assim, a penalidade só poderá ser
exigida durante aquele ano-calendário, de vez que com a apuração do
tributo e da contribuição social efetivamente devida ao final do ano-
calendário (31.12), desaparece a base imponivel daquela penalidade
(antecipações), pela ausência da necessária ofensa a um bem
juridicamente tutelado que a justifique, e a partir dai, surge uma nova
base imponivel, esta já com base no tributo efetivamente apurado ao final
do ano-calendário, surgindo assim a hipótese da aplicação tão-somente
do inciso I, § 1 °. do referido artigo, caso o tributo não seja pago no seu
vencimento e apurado ex-officio, mas jamais com a aplicação
concomitante da penalidade prevista nos incisos III e IV, do § 10 do
mesmo diploma legal, até porque a dupla penalidade afronta o disposto
no artigo 97, V, c/c o artigo 113 do CTN, que estabelece apenas duas
Fl. 5844
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

hipóteses de obrigação de dar, sendo a primeira ligada diretamente A
prestação de pagar tributo e seus acessórios, e a segunda relativamente ã
obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas. pecuniária por descumprimento de
obrigação acessória.
Ora, sendo certo que a legislação anteriormente mencionada veda a
dupla penalidade sobre o mesmo fato, e constatado que a autoridade
administrativa autuante aplicou a multa de oficio com base no
tributo devido ao final do ano-calendário, também por este motivo
não merece prosperar a exigência da multa isolada.
Nesse sentido é a jurisprudência da Camara Superior de Recursos Fiscais,
a exemplo da ementa abaixo transcrita:
"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ
Exercício: 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA -
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração
relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. 0 bem jurídico mais importante sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação. Recurso especial negado."
(Acórdão n° CSRF/01-05.838, Primeira Turma da Camara Superior de
Recursos Fiscais, Sessão de 15/04/2008, Conselheiro Relator Marcos
Vinícius Neder de Lima)
Dessa forma, por entender inaplicável a Multa Isolada após o término
do ano-calendário, e com também com o reforço de sua inaplicação
em concomitância com a multa de oficio, sou pelo provimento do
presente item.
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional rebate esses dois
fundamentos, sustentando, em síntese:
(...)
Portanto, a multa isolada prevista no artigo 44, § 1 2, inciso IV da Lei n2.
9.430, de 1996 (atual art. 44, II, b, da mesma lei, na redação dada pela
Lei n. 11.488/07), decorre do descumprimento da obrigação de recolher a
estimativa apurada no mês-calendário, independentemente de se apurar
ou não resultado anual tributável, sendo cabível mesmo após o
encerramento do ano-calendário e nada tendo a ver corn a multa devida
Fl. 5845
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

pela falta de recolhimento do tributo apurado com base no lucro real
anual ou trimestral.
(...)
Quanto à alegação baseada na concomitância das multas isolada e de
oficio, a jurisprudência deste CARF se consolidou no seguinte sentido:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício
por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
O enunciado acima transcrito faz referência às multas isoladas cobradas
com fundamento no artigo 44 § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430/1996, de
maneira que a sua aplicação para multas isoladas cobradas após a
alteração desse dispositivo legal pela Lei 11.488/2007, ainda é matéria
controvertida neste CARF. Mas é certo que, para multas isoladas
referentes a anos-calendário anteriores a 2007 (matéria dos presentes
autos), prevalece o entendimento da Súmula CARF n. 105, que inclusive
é de observância obrigatória por parte dos Conselheiros, por previsão
expressa do Regimento Interno do CARF.
Portanto, uma primeira conclusão a que se chega é de que o recurso
especial não pode ser provido quanto à matéria “impossibilidade de
exigência concomitante da multa isolada com a multa de ofício”, eis que
nesta parte, a decisão recorrida adota o entendimento da Súmula CARF
105.
A análise do auto de infração em questão revela que este exigiu multas
isoladas exclusivamente com relação aos meses do ano calendário de
2003, ao final do qual foram apurados IRPJ e CSLL a pagar e também
exigida multa de ofício. De fato, na fl. 16 consta o “demonstrativo de
apuração de multa regulamentar e/ou multa e juros isolados” com
valores referentes aos meses de 2003, e a soma desses valores equivale a
92.526,83, que é exatamente o valor do total da multa isolada do
demonstrativo consolidado de fl. 5.
Ou seja, no caso dos autos, todas as multas isoladas foram aplicadas em
concomitância com a multa de ofício.
Disso se depreende que eventual procedência da tese remanescente
aventada pela Fazenda Nacional em seu recurso especial quanto às
multas, acerca da impossibilidade de exigência de multa isolada após o
término do ano calendário, é inútil à Recorrente Fazenda Nacional no
caso concreto, eis que não é capaz de levar à reforma da conclusão a que
chegou o acórdão recorrido que, ao fim, determinou o cancelamento das
multas isoladas.
Neste sentido, em razão de sua inaplicabilidade no caso concreto,
compreendo que o recurso também não pode ser provido quanto à
Fl. 5846
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

matéria “impossibilidade de exigência de multa isolada após o término
do ano calendário”.
Assim, entendo que deva ser afastada a multa isolada.
Ante todo o exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Especial.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO - Relator

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA.
O Colegiado a quo decidiu, no Acórdão no 1301-001.641, negar provimento ao
recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para:
1
Excluir da exigência de IRRF as importâncias de R$ 2.907.409,47 em 31/07/2007,
R$ 3.540.097,19 em 31/08/2007 e R$ 2.465.628,34 em 30/09/2007;
2
Cancelar a tributação a título de omissão de receita por saldo credor de caixa;
3
Considerar improcedente a acusação de infração por inobservância do regime de
competência em relação à nota-fiscal, emitida em 03/01/2008, no valor de R$
4.700.943,00, com vencimento para 12/01/2008, e apropriada como receita em
janeiro de 2008;
4
Afastar a qualificação da multa, reduzindo-a ao percentual de 75%;
5
Cancelar a multa isolada sobre os tributos apurados sobre bases de cálculo
estimadas.
Trata-se, aqui, de exigência de tributos sobre o lucro e o faturamento em razão da
constatação de omissões de receitas, glosas de despesas, postergações de pagamento e falta de
adições ao lucro líquido, bem como de lançamento de IRRF sobre pagamentos a beneficiário
não identificado ou sem causa, todos apurados nos anos-calendário 2007 e 2008. Algumas
exigências foram acrescidas de multa qualificada e qualificada/agravada, constituindo-se
também multa isolada por falta de recolhimento de estimativas em períodos de 2007 e 2008.
O recurso especial da Contribuinte não teve seguimento. A PGFN questionou o
afastamento da multa qualificada e das multas isoladas, mas seu recurso especial somente teve
seguimento neste último ponto. Depois dos saneamentos determinados por este Colegiado, o
recurso fazendário restou admitido com base nos seguintes paradigmas:
 1302-001.080 e 1202-000.964 quanto à validade da cobrança da multa
isolada, independentemente do encerramento do ano-base; e
 1401-000.761 e 9101-00.947 quanto à multa isolada a partir do ano de
2007.
Fl. 5847
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

A Contribuinte apresentou contrarrazões apenas quanto ao primeiro exame de
admissibilidade, apesar de também cientificada, por edital, do despacho complementar que
admitiu o segundo paradigma na primeira matéria e a segunda matéria acima referida. De toda a
sorte, as contrarrazões atacaram todo o mérito do recurso fazendário, sem questionar o
conhecimento das matérias. Em sustentação oral, porém, questionou os dois paradigmas da 1a
matéria porque anteriores à aprovação da Súmula CARF no 105, e a 2a matéria porque ausência
de demonstração da divergência.
Com respeito à validade da cobrança da multa isolada, independentemente do
encerramento do ano-base, oportuno observar que os paradigmas aqui admitidos foram aceitos
por este Colegiado no Acórdão no 9101-006.409, mas em face de objeção a decisão que afastou
as penalidades em razão de sua exigência concomitante com a multa de ofício proporcional. Sob
esta ótica, esta Conselheira declarou voto concordando com o conhecimento do recurso
fazendário, nos seguintes termos:
Com referência à exigência concomitante das multas isoladas e da multa de ofício
proporcional no ano-calendário 2008, cabe apenas observar que no acórdão no 1202-
000.964 foi analisada exigência semelhante em relação a débitos apurados entre os
anos-calendário 2004 e 2007, já lançadas sob a redação alterada pela Medida Provisória
no 351/2007, concluindo-se pelo cabimento de todas as exigências. Do voto da ex-
Conselheira Viviane Vidal Wagner consta que:
Entendo que não há que se confundir a base de cálculo da multa isolada e a base
de cálculo de eventual multa de ofício, já que, em caso de opção pela sistemática
das estimativas, o tributo não é apurado trimestralmente, mas anualmente, e a
base de cálculo da multa isolada é a estimativa mensal calculada a partir da
receita bruta. A multa de ofício, por sua vez, incide sobre o imposto ou
contribuição efetivamente devidos ao final do período de apuração.
Nesse sentido, a nova redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, que alterou o percentual da multa isolada por falta de recolhimento
das estimativas, de 75% para 50%, veio apenas reforçar essa distinção.
Ademais, a legislação possibilita o não recolhimento de antecipação, desde que
apresentado o balancete mensal que comprove que as antecipações recolhidas
superam o valor do tributo até aquele momento apurado, o que não implica dizer
que a multa isolada prevista no art. 44, inciso II, alínea “b” da Lei no 9.430/96
não é devida após o encerramento do período. A determinação legal é clara nesse
sentido, ao reafirmar que a multa é devida “ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente”.
Nestes termos, no que se refere às infrações ocorridas e constatadas já sob a nova
redação trazida pela Medida Provisória no 351/2007, referido paradigma não se
contrapõe à Súmula CARF no 105 e se presta a caracterizar o dissídio jurisprudencial
em face da exoneração das multas isoladas nestes autos, porque pertinentes a falta de
recolhimento de estimativa verificada em período posterior à Medida Provisória no
351/2007 e à Lei no 11.488/2007.
No paradigma no 1302-001.080, por sua vez, a similitude é plena, porque nele se
analisou exigência referente ao ano-calendário 2008, mesmo período aqui em debate.
Daí a concordância com os fundamentos e conclusão da I. Relatora de CONHECER do
recurso especial da PGFN nesta segunda matéria com base nos dois paradigmas
admitidos.
De toda a sorte, como bem demonstrado no exame de admissibilidade, referidos
julgados também afirmaram a possibilidade de lançamento da multa isolada depois do
encerramento do período anual e, como exposto neste precedente, sua admissibilidade não
Fl. 5848
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

encontra óbice na Súmula CARF no 105, razão pela qual o recurso fazendário deve ser
CONHECIDO.
Na segunda matéria, o recurso especial teve seguimento com base nos paradigmas
1401-000.761 e 9101-000.947. Contudo, este Colegiado, em antiga composição, já os rejeitou
para caracterização de dissídio semelhante, nos termos do Acórdão no 9101-005.9261.
A rejeição do paradigma no 1401-000.761 se deu na forma exposta pela relatora,
ex-Conselheira Andréa Duek Simantob:
O contribuinte pugna em contrarrazões pelo não-conhecimento do recurso, ao
argumento de que “inexiste divergência de outra Câmara ou Turma”. Contudo, não
desenvolve o tema, ou seja, limita-se a afirmar que não há divergência, sem contrapor
os motivos pelos quais reputa insuficientes os paradigmas colacionados pela Fazenda
Nacional.
De todo modo, em juízo de conhecimento constato que um dos paradigmas não se
presta à demonstração de divergência por haver sido reformado antes da interposição do
recurso especial fazendário. Como exposto a seguir, o acórdão no 1401-000.761, de
10/04/2012, foi reformado pelo acórdão de embargos no 1401-001.863, de
12/04/2017, precisamente no que concerne à matéria de interesse no presente
julgamento.
O paradigma no 1401-000.761 mantinha a cobrança da multa isolada apenas para o ano-
base 2007, pelas razões expostas no voto do Relator (vencido apenas quanto a anos-base
anteriores). O acórdão de embargos no 1401-001.863 sanou obscuridade com efeitos
infringentes, afastando a cobrança de multas isoladas relativas ao ano-base de
2007. Confiram-se trechos pertinentes da ementa e parte dispositiva daquele acórdão de
embargos:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
Havendo obscuridade no julgado acolhem-se os embargos para supri-la, no caso
gerando efeitos infringentes.
(...)
MULTA ISOLADA ANO-CALENDÁRIO 2007
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados
deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração
definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo
princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação
de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve
aquela até o montante em que suas bases se identificarem.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
embargos, com efeitos infringentes, rerratificando o Acórdão 1401-000.761, já
integrado pelos acórdãos 1401-001.070 e 1401-001.258, para dar provimento,
cancelando as multas isoladas do ano-calendário de 2007. (...)”
(grifou-se)

1 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente).
Fl. 5849
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Resta demonstrado, portanto, que o entendimento do paradigma no 1401-000.761 foi
revertido pelo acórdão de embargos no 1401-001.863, no que tange à multa isolada.
Em consulta à base de acórdãos no sítio do CARF na internet revela que o citado
acórdão de embargos foi publicado em 11/08/2017. O recurso ora examinado foi
apresentado em 03/10/2018 (vide despacho de encaminhamento a efls. 8226), quando já
reformado o paradigma no 1401-000.761, de modo que aplica-se o disposto no § 15 do
art. 67, do Anexo II do Regimento Interno do CARF:
"Art. 67 Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
(...)
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do
recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente.”
(Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
Pelos motivos expostos, deve-se descartar o paradigma no 1401-000.761. (destaques do
original)
Já o segundo paradigma foi recusado nos termos do voto vencedor da ex-
Conselheira Lívia De Carli Germano:
Não obstante, a Turma entendeu que o paradigma 9101-00.947 também não se prestaria
a comprovar a divergência jurisprudencial, necessária ao conhecimento do presente
recurso.
Em síntese, tal precedente tratou de lançamento referente ao ano-calendário de 1998, de
modo que, por mais que seu voto condutor tenha feito referência à legislação conforme
alterada após 2007, tais afirmações, por não fazerem parte da lide então em questão,
devem ser tomadas como mero obiter dictum.
Esta Turma já teve a oportunidade de analisar o paradigma 9101-00.947 por ocasião do
julgamento do acordão 9101-005.490, sessão de 9 de junho de 2021, em caso que, tal
como no caso dos autos, estava-se diante da análise da aplicação de multa isolada
relativa a anos calendário ocorridos após 2007. Oportuno transcrever trecho do voto do
então Relator, Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, se adota como razões de
decidir também para o caso dos autos:
(...)
No que atine ao segundo paradigma, Acórdão no 9101-00.947, de 2011, entendo
que o mesmo não se presta para comprovar a divergência no caso concreto.
Isso porque tal precedente diz respeito a exigência de penalidades isoladas por
falta de recolhimento de estimativas relativas ao ano-calendário de 1998, na
vigência da redação original do art. 44 da Lei no 9.430/96, e, portanto, antes das
alterações que passaram a viger com o advento da MP no 351/2007, convertida
na Lei no 11.488/2007.
A menção no voto condutor daquele julgado à nova redação do art. 44 da Lei no
9.430/96, se deu como mero argumento de reforço (obiter dictum), uma vez que
a o novo texto legal sequer vigia à época dos fatos geradores.
Desse modo, tratando-se de planos jurídicos distintos tratados no recorrido e no
segundo paradigma , não há que se falar em divergência de interpretação de
legislação tributária.
De fato, para a solução do caso dos autos é necessário pronunciamento quanto à
relevância da alteração ao artigo 44 da Lei 9.430/1996 trazida pela Lei 11.488/2007,
sendo que, uma vez que se considere que o paradigma em questão não tem tais
considerações em suas razões de decidir, este acaba por se revelar inapto à
caracterização da divergência jurisprudencial.
Fl. 5850
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Ante o exposto, oriento meu voto para não conhecer do recurso especial.
Assim, porque o primeiro paradigma foi reformado e o segundo tratava de
exigência anterior ao ano-calendário 2007, também aqui não é possível admiti-los na matéria
“Da multa isolada a partir do ano-calendário 2007”, razão pela qual deve ser NEGADO
CONHECIMENTO ao recurso especial da PGFN neste segundo ponto.
Demonstrada a divergência jurisprudencial em apenas uma das matérias
suscitadas, importa ter em conta os termos da decisão recorrida no ponto confrontado por ambas:
Sobre esse tema tenho reiteradamente me manifestado no sentido de que a aplicação da
multa pela falta ou insuficiência de recolhimento das estimativas só se justifica quando
exigida dentro do próprio período de apuração das antecipações que deixaram de ser
recolhidas, vez que, encerrado o período de apuração do tributo, a exigência de
recolhimentos por estimativa deixa de ter sua eficácia, uma vez que prevalece a
exigência apurada com base no balanço patrimonial encerrado ao final do ano-
calendário.
Por conseguinte, desaparece o bem jurídico tutelado pela norma sancionadora, no caso,
as antecipações que deveriam ter sido recolhidas por estimativas, não havendo, portanto,
base para sua exigência.
Na verdade, o dispositivo legal que veicula a penalidade tem como objetivo obrigar o
sujeito passivo da obrigação tributária ao recolhimento mensal de antecipações de um
provável imposto de renda e contribuição social que poderá ser devido ao final do ano-
calendário.
Assim, sendo inerente ao dever de antecipar a exigência da obrigação cujo cumprimento
se antecipa, a penalidade só poderá ser aplicada durante o ano-calendário, de vez que,
com encerramento do ano-calendário e a apuração do tributo e da contribuição
social efetivamente devida ao final do ano-calendário, desaparece a base imponível
daquela penalidade (antecipações), restando ausente a necessária ofensa a um bem
juridicamente tutelado que a justifique. A partir daí nasce uma nova base imponível,
esta já com base no tributo efetivamente apurado ao final do ano-calendário, surgindo
assim a hipótese da aplicação tão somente da multa de 75% revista no inciso I do art. 44
da Lei no 9.430/96 caso o tributo não seja pago no seu vencimento e apurado ex officio,
mas jamais com a aplicação concomitante da penalidade prevista no inciso II,
alínea “b” do mesmo art. 44. Até porque a dupla penalidade afronta o disposto no
artigo 97, V, c./c o artigo 113 do CTN, que estabelece apenas duas hipóteses de
obrigação de dar, sendo a primeira ligada diretamente à prestação de pagar
tributo e seus acessórios, e a segunda relativamente por descumprimento de
obrigação acessória.
Logo, voto no sentido de afastar a penalidade. (destacou-se)
Vê-se que a possibilidade de exigência depois do encerramento do exercício e a
concomitância das penalidades são temas imbricados no acórdão recorrido. Discorda-se da
exigência de multas isoladas depois do encerramento do ano-calendário porque desaparece a
base imponível daquela penalidade, e argumenta-se que, se assim não fosse, haveria aplicação
concomitante com a multa de ofício proporcional aplicada sobre o ajuste anual, o que seria
inadmissível sob a ótica dos dispositivos legais citados.
Como antes observado, os paradigmas admitidos na matéria validade da cobrança
da multa isolada, independentemente do encerramento do ano-base, também tratam de ambas
questões, e inclusive já foram validados por este Colegiado para caracterização de dissídio
jurisprudencial quanto à exigência concomitante com a multa de ofício proporcional a partir do
ano-calendário 2007.
Fl. 5851
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Em seu recurso especial, a PGFN destaca trechos dos paradigmas no 1302-
001.080 e 1202-000.964 que se referem às duas questões e conclui:
Portanto, ao contrário do que consta do v. acórdão recorrido, os vv. acórdãos
paradigmas reconhecem a validade da cobrança da multa isolada, independentemente do
encerramento do ano-base, pois essa penalidade visa sancionar o contribuinte que não
cumpre a sistemática de recolhimento mensal do tributo com base no regime de
estimativa.
Isto porque, justamente porque se compreender a multa isolada como penalidade
visa sancionar o contribuinte que não cumpre a sistemática de recolhimento mensal do tributo
com base no regime de estimativa, é que se concebe que não há concomitância com a multa
proporcional, decorrente de infração de falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual.
Este tema, portanto, é suficiente para reverter o acórdão recorrido.
Em verdade, a pretensão da PGFN na segunda matéria arguida era trazer a
discussão acerca do novo cenário legal existente a partir de 2007, aspecto que sequer foi
debatido no voto condutor do acórdão recorrido. A PGFN inclusive deduz o prequestionamento
nos seguintes termos:
O acórdão ora recorrido, proferido pela e. Turma Ordinária a quo, afastou a aplicação da
multa isolada prevista no art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, em relação a período
posterior ao advento da Medida Provisória no 351/2007 (convertida na Lei no
11.488/2007), que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, por considerar
ilegítima a aplicação concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas com a multa de ofício.
Vê-se, portanto, que a e. Turma Ordinária a quo entendeu que, incidindo a multa de
ofício de 75% prevista no art. 44, inciso I da Lei no 9430/96, incabível é a aplicação da
denominada multa de ofício isolada. (destaques do original)
Assim, também sob a ótica de falta de prequestionamento da matéria, deve ser
reafirmado o não conhecimento do recurso fazendário neste segundo ponto.
De outro lado, evidente está que na matéria validade da cobrança da multa
isolada, independentemente do encerramento do ano-base o debate alcança, também, a
possibilidade de exigência concomitante da multa isolada com a multa proporcional aplicada
sobre o ajuste anual, justamente em razão do lançamento se dar depois do encerramento do ano-
base.
Por fim, como se concluiu nos debates na sessão de julgamento, sob este último
viés poder-se-ia conceber que a segunda matéria também estaria integrada à primeira e, em
consequência, deveriam ser descartados os paradigmas a ela vinculados porque excedentes ao
limite regimental de duas decisões por divergência jurisprudencial. Contudo, ao assim proceder
em sede de conhecimento, o resultado seria, também, a negativa de conhecimento da segunda
matéria, que teve seguimento em exame de admissibilidade e, como consequência, o
conhecimento parcial do recurso fazendário sob o ponto de vista formal.
Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO
PARCIALMENTE,
apenas
na
matéria
validade
da
cobrança
da
multa
isolada,
independentemente do encerramento do ano-base.
Fl. 5852
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

No mérito, como reiteradamente afirmado por esta Conselheira, a Súmula CARF
no 178 não tem aplicação quando há tributo apurado ano final do ano-calendário, com se
verificou no presente caso. Neste sentido é o voto declarado desde o Acórdão no 9101-006.0572:
Os fundamentos para a limitação assim vislumbrada no referido enunciado foram
apresentados na declaração de voto encartada ao Acórdão no 9101-005.818. Naquele
caso, o recurso especial da Contribuinte fora conhecido por ordem judicial, mas a
discussão em referência foi suscitada pela cogitação de que os Conselheiros estariam
vinculados à referida súmula na decisão de mérito da matéria. Veja-se:
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em seu entendimento de negar
provimento ao recurso especial da Contribuinte acerca da exigência de multa
isolada, concordando com a inaplicabilidade da Súmula CARF no 93, vez que a
falta de recolhimento de estimativas não foi fundamentada exclusivamente na
ausência de transcrição de balancetes de suspensão ou redução, e também porque
a legislação de regência sempre permitiu a aplicação de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas, ainda que encerrado o ano-calendário.
Contudo, em razão dos debates havidos por ocasião da sessão de julgamento,
cabem esclarecimentos quanto à concordância desta Conselheira com a
inaplicabilidade, ao presente caso, da Súmula CARF no 178, segundo a qual a
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a
aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma
autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Os precedentes que motivaram a edição deste enunciado se
distinguem substancialmente daqueles que ensejam debates acerca da
aplicabilidade da Súmula CARF no 105, segundo a qual a multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício. Trata-se, nestes, de exigências decorrentes da
constatação de falta de recolhimento de estimativas e de falta de recolhimento do
tributo devido no ajuste anual, restando sumulada a incompatibilidade da
exigência concomitante das duas penalidades antes das alterações promovidas
pela Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, ou
seja, na vigência da redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Esta referência é importante porque a questão acerca da aplicação concomitante
das penalidades a partir das alterações da Medida Provisória no 351, de 2007, não
foi pacificada, e a existência de tributo apurado ao final do ano-calendário
passa a ser uma circunstância em razão da qual haja formalização de lançamento
deste tributo com acréscimo da multa proporcional, eventualmente concomitante
com a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Já na hipótese de falta de recolhimento de estimativas dissociada da falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual, diferentes argumentos foram
desenvolvidos para o pleito de afastamento da multa isolada aplicada depois do
encerramento do ano-calendário, dentre os quais pode-se citar: i) a apuração
definitiva do tributo retira do Fisco a possibilidade de questionamento acerca das
antecipações mensais; ii) a apuração final constitui limite de débito para
aplicação das multas isoladas às estimativas não recolhidas, hipótese na qual a
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário infirmaria
materialmente qualquer infração de falta de recolhimento de estimativas e
impediria a aplicação de multa isolada; e iii) a legislação, em especial na forma

2 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 5853
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

anterior às alterações da Medida Provisória no 351, de 2007, somente permite o
lançamento da multa isolada sobre a estimativa não recolhida e cuja exigência
seja confirmada na apuração do ajuste anual. Destaca-se, nestas construções, o
fato de a inexistência de débito na apuração final converter as antecipações em
saldo negativo passível de restituição ou compensação, a evidenciar o
descabimento das antecipações e a consequente inaplicabilidade da multa
isolada, bem como ressalva-se, na segunda e na terceira objeções, os efeitos da
alteração legislativa na base imponível da penalidade isolada, promovida com a
Medida Provisória no 351, de 2007.
Em oposição a estes argumentos têm-se, mais fortemente, o destaque de que a
legislação de regência sempre trouxe a ressalva de cabimento da multa isolada
ainda que o sujeito passivo tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, ou seja, ainda que não haja base de cálculo positiva e, por
consequência, inexista IRPJ ou CSLL apurados no ajuste anual.
Conjugando todo o cenário acerca desta punição específica, a primeira tese
conduziria à conclusão de que a multa isolada nunca seria cobrada depois do
encerramento do ano-calendário, dada a prevalência da apuração final,
permitindo a cogitação, apenas, da exigência de penalidade isolada na hipótese
falta de recolhimento de estimativas constatada ao longo do ano-calendário. Sob
a segunda e a terceira ótica, a penalidade isolada prevista na lei teria um espectro
maior de aplicação depois do encerramento do ano-calendário, nos casos em que
houvesse tributo devido no ajuste anual, excluídos, assim, os casos de aplicação
concomitante com a multa proporcional e prevalência desta em relação à multa
isolada. Nesta última visão restaria, portanto, a possibilidade de aplicação da
penalidade depois do encerramento do ano-calendário não concomitante com a
multa proporcional sobre o ajuste anual, e sobre o valor das estimativas limitado
ao tributo apurado ao final do ano-calendário, ou seja, na hipótese de apuração
de tributo devido no ajuste anual e quando este não fosse objeto de lançamento,
sendo que na terceira ótica a exigência só subsistiria se desde o início a
autoridade fiscal formalizasse a exigência sob estes parâmetros.
O acórdão no 9101-005.690, editado antes da publicação da Súmula CARF no
178, bem espelha estes posicionamentos:

O voto do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, integrante da
minoria vencida, registra que:
Em resumo, extrai-se do entendimento lá adotado, para aplicar
também, agora, ao presente caso, que a correta interpretação da
prescrição sancionatória do inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no
9.430/96, sob o devido confronto com o teor do seu próprio
caput, no que tange a fatos ocorridos até janeiro de 2007, é a de
que a multa isolada prevista deve ser calculada com base na
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição efetivamente
devidos pelo contribuinte, apurados ao final do período.
À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os
fatos e as provas incontroversos, resta evidente que tomou-se
base equivocadas na aplicação da penalidade, adotando o cálculo
da Fiscalização referentes às estimativas mensais, sem
considerar, no lançamento de ofício, os valores de CSLL devidos
por
cada
ano-calendário,
previamente
informados
nas
Declarações transmitidas.
A
Fazenda
Nacional,
tradicionalmente,
defende
uma
interpretação dessa mesma redação do art. 44 da Lei no 9.430/96
(anterior a 2007), em que não se considera o teor do seu caput,
mas, isoladamente, o teor do inciso IV do §1o para se extrair a
base da sanção.
Fl. 5854
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre
caput e incisos de um determinado parágrafo, é absolutamente
pacífico, inclusive em atenção ao artigo 11, inciso III, alínea “c”,
da Lei Complementar no 95/98, que deve prevalecer
hermenêutica que privilegia aquilo veiculado no caput – não
podendo, de forma alguma, simplesmente ignorar a redação da
partícula primordial do dispositivo, a que os parágrafos, incisos e
alíneas se submetem.
[...]

O voto vencido do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, além de
referir o entendimento acima, traz consignado que:
Feitas essas considerações, a meu ver a interpretação sistemática
dos dois enunciados prescritivos em comento (caput e § 1°,
inciso IV, do art. 44, antes de alterado pela MP 351/2007)
conduz ao entendimento de que a multa isolada lá prevista:
(i) pode ser exigida sobre eventuais estimativas apenas no curso
do ano-calendário; e
(ii) findo o período de apuração, pode ser exigida, mas limitada
ao montante de IRPJ/CSLL efetivamente devidos, tomando ainda
como data-base o próprio fato gerador, ou seja, 31/12.
Ressalte-se, por fim, que somente a partir de fevereiro de 2007,
em razão da alteração da legislação em questão pela Medida
Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no
11.488/2007, é que a interpretação que se valeu a fiscalização
passou a ter base na lei. Basta comparar a previsão legal da multa
isolada antes e depois dessa mudança legislativa, o que pode ser
feito pela análise do seguinte quadro:
[...]
Ora, do confronto da redação dos textos legais em questão, é
notório que o Legislador alterou significativamente o regime
jurídico da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas,
uma vez que (i) reduziu o percentual (de 75% para 50%); e (ii)
passou a prever a incidência da multa isolada diretamente sobre
as estimativas não recolhidas, excluindo as limitações temporal e
quantitativa até então previstas no caput, incidência esta que
somente passou a valer para o futuro, ou seja, a partir de
fevereiro de 2007.
[...]

O voto da Conselheira Lívia De Carli Germano, integrante da maioria
vencedora, traz oposição à limitação em razão do tributo apurado ao
final do ano-calendário nos seguintes termos:
Em síntese, respeitosamente, não compartilho do entendimento
de que as multas isoladas “deveriam ser calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo, grandeza esta que não se
confunde com as estimativas apuradas ao longo do ano, de
natureza antecipatória.”
Não discordo de que a atitude de limitar a base de cálculo da
multa isolada à diferença entre o imposto de renda sobre o lucro
real anual e as estimativas recolhidas a menor seria, sim, medida
razoável em termos de técnica legislativa (isto é, de lege
ferenda), por limitar o valor da pena pela ausência de
cumprimento de um dever preparatório (recolher a estimativa) ao
valor do tributo efetivamente devido no ajuste anual. Acontece
Fl. 5855
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

que, se admitirmos que o valor da multa isolada está limitado a
um percentual do valor do ajuste anual devido, voltamos à
situação de impossibilidade de cobrança da multa isolada quando
o tributo devido no ajuste anual seja zero. É dizer, para seguir
esta linha interpretativa, seria necessário aceitar que o trecho
final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 não tem nenhum
sentido e deve ser simplesmente ignorado – afinal, como
considerar que a multa isolada será exigida “ainda que que tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente” se, neste caso, ela será zero?
Com o devido respeito aos entendimentos em contrário,
compreendo que tal resultado de interpretação vai de encontro ao
princípio basilar de hermenêutica segundo o qual a lei não
contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda -- as
palavras devem ser compreendidas como tendo alguma eficácia),
e leva a que, em nome de uma suposta “razoabilidade” ou da
preservação a todo custo de um sentido da “norma principal”
constante do caput do dispositivo legal, se deva considerar como
não escrita a integralidade do trecho final de um dos seus incisos
(no caso, o inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 da Lei
9.430/1996).
Assim, a princípio, não vejo possibilidade de se utilizar o valor
de ajuste anual devido como limite genérico para o valor da
multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas.
Não obstante, esclareço que filio-me ao entendimento de que a
cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha
sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do
valor tal como apurado no ajuste anual. E a razão é bem simples.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor
da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim
como não se nega que se trata de punição pelo descumprimento
de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não
antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base
provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado
como devido no ajuste anual). Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-
005.690 - CSRF/1a Turma Processo no 18471.003240/2008-41
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa
refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido,
ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla
repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo
tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
[...]

O voto vencedor desta Conselheira assim refuta mais genericamente
estas teses:
Contudo, nas discussões mais recentes desta Turma foi suscitada
a tese condutora do Acórdão CSRF no 01-05.552, que merece
algumas considerações.
Referido julgado pauta-se em construção argumentativa que,
partindo de diversas premissas, dentre elas a de que a adoção de
bases de cálculo e percentuais idênticos em duas normas
sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material
dessas normas, e de que a base de cálculo predita no artigo 44
da Lei no 9.430/96 refere-se à multa pela falta de pagamento de
Fl. 5856
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

tributo, promove um correlação entre a apuração do tributo
devido ao final do exercício e da estimativa, para afirmar que
não será devida estimativa caso inexista tributo devido no
encerramento do exercício e assim concluir que após o final do
exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado devem
ser considerados para fins de cálculo da multa isolada.
Na verdade, porém, apenas o caput do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, conjugado com seus incisos I e II e combinado com seu
§2o, em suas redações originais, definiam as multas pela falta de
pagamento de tributo, constatação reforçada pelo §1o do mesmo
dispositivo que, em seu inciso I, afirmava que a exigência da
penalidade se daria juntamente com o tributo ou a contribuição
não pagos. Já a multa por falta de recolhimento de estimativas,
aqui em debate, tinha sua materialidade integralmente prevista na
redação original do §1o, inciso IV, do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, expressa no sentido de não depender da existência de
tributo ou contribuição não recolhido, não só pela previsão de
que deveria ser exigida isoladamente, mas também pela ressalva
de que seria devida pelo sujeito passivo ainda que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
A única vinculação entre as duas penalidades se dava pela
expressão “as multas de que trata este artigo”, que principiava o
§1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, em sua redação original,
mas que, somente se interpretada de forma estanque,
desconsiderando a formatação isolada da penalidade definida no
inciso IV do mesmo §1o, autoriza a conclusão de que ambas
tratariam de multa por falta de pagamento de tributo. A
interpretação integrada destas disposições, porém, permite
validamente concluir que a expressão “as multas de trata este
artigo” referia, apenas, os percentuais ali fixados, e não se
prestava a condicionar a exigência das multas isoladas à
existência de imposto ou contribuição devido ao final do ano-
calendário.
[...]
Em tais circunstâncias e tendo em conta os fundamentos acima
expostos, inexiste óbice ao lançamento das penalidades, como
aduz a Contribuinte, uma vez findo o ano-calendário, e a ora
Recorrida
tendo
entregue
declaração
de
ajuste
anual
acompanhada da demonstração de quitação do tributo. As
estimativas devem ser recolhidas em razão da opção pela
apuração anual e o descumprimento desta obrigação acessória
sujeita-se a penalidade ainda que encerrado o ano-calendário e
ainda que não seja apurado tributo devido neste último momento.
Deve ser reformado, assim, o acórdão recorrido na parte em que
invalidou as exigências do ano-calendário 2006 porque quitado
todo o tributo devido ao final do ano-calendário. que validou a
exigência formulada.
[...]
A Súmula CARF no 178, por sua vez, afirma a possibilidade de exigência da
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas depois de encerrado o
ano-calendário. E, como visto, esta possibilidade é negada nas argumentações
que afirmam a prevalência da apuração final como óbice a qualquer
questionamento acerca das estimativas devidas. Assim, o entendimento
sumulado poderia, em princípio, vedar a adoção daquela argumentação por
Conselheiros do CARF.
Fl. 5857
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Contudo, o entendimento sumulado restou circunscrito à hipótese na qual se
verifica a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário. Ainda que
os precedentes da súmula tenham sido editados em face de circunstâncias fáticas
que não se referem, propriamente, a apuração que não resulte em tributo devido
ao final do ano-calendário, fato é que este aspecto foi consignado no enunciado
aprovado pela maioria desta 1a Turma. Daí porque se entende pela vinculação ao
enunciado apenas na hipótese em que a multa isolada é aplicada depois do
encerramento do ano-calendário e inexiste tributo apurado ao final do ano-
calendário.
É certo que sob determinado viés interpretativo é possível argumentar que, se a
punição por falta de recolhimento de estimativa tem cabimento ainda que não
apurado tributo ao final do ano-calendário, com mais razão esta penalidade teria
lugar quando há apuração de tributo no ajuste anual, confirmando a pertinência
das antecipações exigidas. Porém, para ter este alcance, o enunciado da súmula
deveria referir a ideia de que o resultado da apuração ao final do ano-calendário
não limita a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa
na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996. E, nesta formatação, o enunciado poderia não alcançar aprovação, visto
que somente a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário
assegura que não haverá exigência correlata com aplicação de multa de ofício
proporcional concomitante.
No presente caso, o litígio submetido a este Colegiado, como bem circunscrito
pela I. Relatora, diz respeito a divergências jurisprudenciais relacionadas à única
exigência fiscal que restou mantida nos presentes autos, qual seja, a multa
isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas. Na origem,
houve lançamento de IRPJ e de CSLL apurados no ano-calendário 2003, para
além das multas isoladas aplicadas sobre as estimativas de IRPJ e CSLL tidas
por não recolhidas entre janeiro/2000 a novembro/2003. Contudo, a Contribuinte
não impugnou a exigência dos tributos lançados no ajuste anual de 2003,
promovendo seu parcelamento. A autoridade julgadora de 1a instância, para além
de reduzir a penalidade isolada ao percentual de 50% em razão de retroatividade
benigna de nova legislação: i) retificou os cálculos das estimativas não
recolhidas nos anos-calendário 2000 a 2003 para reduzir o coeficiente de
presunção do lucro de 32% para 8%; e ii) excluiu a penalidade sobre as
estimativas declaradas em DCTF ou compensadas nos anos-calendário 2001,
2002 e 2003. O Colegiado a quo deu provimento ao recurso de ofício para
restabelecer a aplicação do coeficiente de 32%, bem como deu provimento
parcial ao recurso voluntário para reconhecer a decadência das multas aplicadas
de janeiro a abril/2000 e afastar as multas isoladas no ano-calendário 2003 em
razão da concomitância com a exigência da multa proporcional sobre o ajuste
anual.
A exoneração das multas isoladas pertinentes ao ano-calendário 2003 subsistiu,
na medida em que o recurso especial da PGFN não foi conhecido neste ponto,
em razão da conformidade do acórdão recorrido com a Súmula CARF no 105. Já
a decadência do lançamento pertinente às multas isoladas aplicadas de janeiro a
abril/2000 foi revertida por força da Súmula CARF no 104. Assim, a discussão
acerca da exigência das multas isoladas depois do encerramento do ano-
calendário tem em conta os valores lançados entre os períodos de janeiro/2000 a
dezembro/2002.
Constata-se nos autos que a Contribuinte apurou IRPJ e CSLL devidos nos anos-
calendário 2000 a 2002, mas em valor inferior à soma das estimativas devidas
nos meses correspondentes. Como não houve exigência de tributo devido no
ajuste anual para estes períodos, infere-se que as estimativas confirmadas,
eventualmente somadas as retenções na fonte referidas nos autos, prestaram-se a
liquidar os valores apurados ao final do ano-calendário.
Fl. 5858
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Em consequência, confirma-se que não se está, aqui, diante da hipótese de
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário e aplicação de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. A aplicação da multa
isolada se deu na presença de tributo apurado ao final do ano-calendário, mas
não exigido em lançamento de ofício com aplicação de multa proporcional.
Ausente concomitância, restariam as argumentações de que a apuração definitiva
do tributo retiraria do Fisco a possibilidade de questionamento acerca das
antecipações mensais e de que a exigência deveria ser ou estar limitada ao tributo
devido no ajuste anual. E, ainda que estas teses possam ser refutadas com o
mesmo contra-argumento que ampara a Súmula CARF no 178 – o fato de a lei
afirmar o cabimento da penalidade “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal” (na
redação original), ou “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal” (na redação
dada pela Lei no 11.488/2007), a evidenciar que a infração de falta de
recolhimento de estimativas subiste mesmo se não houver tributo na apuração
definitiva – não se pode olvidar que a maioria desta 1a Turma aprovou o
enunciado com a limitação nele expressa: na hipótese de inexistência de tributo
apurado ao final do ano-calendário.
Com estes esclarecimentos, e alinhada ao entendimento expresso pela I.
Relatora, que refuta o argumento subsistente, ainda que não alcançado pela
Súmula CARF no 178, esta Conselheira também conclui por NEGAR
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte relativamente ao cabimento
da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa que restarem devidas
nos anos-calendário 2000 a 2002. (destaques do original)
Assim, esta Conselheira entende que o art. 67, §3o do Anexo II do RICARF/2015 não
impede o conhecimento da matéria em referência.
Apesar de inaplicável a Súmula CARF no 178, o entendimento defendido pela
PGFN deve prevalecer, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-
002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
Fl. 5859
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
Fl. 5860
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Fl. 5861
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
Fl. 5862
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente3.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.

3 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 5863
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20094
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20125
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20136

4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
Fl. 5864
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20147
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.

7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 5865
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares8 à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ

8 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 5866
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Fl. 5867
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
Fl. 5868
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
Fl. 5869
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
Fl. 5870
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
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tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos9 e exigidas de forma isolada.

9 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Fl. 5871
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da

Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 5872
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta10:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração

10 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 5873
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
Fl. 5874
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
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descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Fl. 5875
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
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Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor11. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.

11 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 5876
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Fl. 5877
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Fl. 5878
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05612:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]

12 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 5879
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
Fl. 5880
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.13.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 14 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o

13 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

14 Idem, Idem
Fl. 5881
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202015 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.

15 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 5882
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para também DAR PROVIMENTO ao recurso especial
da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Declaração de Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Optei por apresentar a presente declaração de voto para expor as razões que
prevaleceram no tocante ao conhecimento do recurso especial.
Embora a Fazenda Nacional tenha arguido duas divergências, como se existissem
duas matérias autônomas a rediscutir - “divisão” esta que acabou sendo seguida pelo juízo prévio
de admissibilidade e pelo Relator -, a maioria do Colegiado entendeu que, na verdade, existe
uma única matéria envolvida, consistente na possibilidade ou não de cobrar multa de ofício de
forma concomitante à multa isolada.
Fl. 5883
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.699 - CSRF/1a Turma
Processo no 10650.720873/2012-83

Nesse ponto, restou decidido que a cobrança da multa isolada após o
encerramento do exercício não constitui uma matéria propriamente dita, sendo um mero
argumento já contemplado na tese maior, que é justamente a legitimidade ou não da dita
concomitância.
Nesse contexto, e a luz do RICARF, apenas foram considerados os dois primeiros
paradigmas, tendo sido descartados os demais. E como a divergência restou caracterizada com
bases nesses julgados, o Apelo foi conhecido com essas ressalvas.
É a declaração

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 5884
DF CARF MF
Original