Tribunal: CARF
Processo: 13136.720252/2021-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FABIO DE TARSIS GAMA CORDEIRO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-18
Data de publicação: 2023-12-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2017
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO APÓS CONFUSÃO PATRIMONIAL.
A amortização do ágio na apuração do imposto sobre a renda da pessoa jurídica, nos termos do art. 7o e art. 8o da Lei no 9.532/97, somente é admissível quando se observa confusão patrimonial entre a investidora e investida.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13136.720252/2021-06
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-006.197 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
18 de outubro de 2023
Recorrente
LIQUIGAS DISTRIBUIDORA S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2017
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO APÓS CONFUSÃO PATRIMONIAL.
A amortização do ágio na apuração do imposto sobre a renda da pessoa
jurídica, nos termos do art. 7o e art. 8o da Lei no 9.532/97, somente é admissível
quando se observa confusão patrimonial entre a investidora e investida.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: (i) por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para afastar a glosa das despesas de amortização de ágio,
vencido o Conselheiro Fábio de Tarsis Gama Cordeiro (relator), que mantinha a glosa, e (ii) pelo
voto de qualidade, em manter as glosas de despesas, vencidos os Conselheiros Jeferson
Teodorovicz, Fredy José Gomes de Albuquerque, Lucas Issa Halah e Alexandre Evaristo Pinto,
que afastavam as glosas. Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual
deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto em relação à exoneração das glosas do ágio.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fábio de Tarsis Gama Cordeiro - Relator
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigenio de Freitas Junior,
Jeferson Teodorovicz, Fabio de Tarsis Gama Cordeiro, Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Jose
Eduardo Genero Serra, Lucas Issa Halah, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante
Albuquerque (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13136.720252/2021-06
Fl. 2351
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Relatório
Trata-se de recurso voluntário em face de decisão exarada pela primeira turma da
Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 10.
Por economia e celeridade processual, o relatório do acórdão exarado pela
primeira instância será reproduzido, in verbis, na parte referente ao resumo do trabalho fiscal:
A fiscalização identificou a exclusão irregular de ágio apurado em função de
perspectiva de rentabilidade futura. Tal exclusão se deu nas bases de cálculo do Imposto
sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL) durante o ano-calendário 2017 (fls. 7, 8, 18 e 19). Também houve a
identificação da dedução de despesas desnecessárias incorridas no ano-calendário 2013,
mas deduzidas no ano-calendário 2017. Essas duas irregularidades motivaram a
exigência do IRPJ e da CSLL acrescidos da multa de ofício ordinária (75%) e dos juros
de mora. Como o interessado optou pela apuração anual do IRPJ e da CSLL, também
ocorreu o lançamento da multa e dos juros isolados, uma vez que adotados balancetes
de suspensão. Por fim, como o interessado havia apurado prejuízo fiscal e base de
cálculo negativa da CSLL relativamente ao ano-calendário 2017, houve a reversão dessa
apuração, uma vez que identificadas bases de cálculo positivas do IRPJ e da CSLL.
Passo a detalhar a operação societária que teria dado origem ao referido ágio.
A Liquigás foi fundada em 1953 com foco no setor de distribuição de gás liquefeito de
petróleo, combustíveis e lubrificantes.
Em 2004, a Petrobrás Distribuidora S/A (BR) adquiriu as ações da Agip do Brasil S/A
(antiga denominação da Liquigás) perante a Eni International BV, sociedade sediada na
Holanda (fls. 558 a 654). Os recursos necessários para a referida aquisição foram
repassados pela Petróleo Brasileiro S/A (Petrobrás) à BR (fl. 55). Confira-se o teor do
“Fato Relevante” anunciado pela Petrobrás, controladora direta da BR, quando da
realização da operação de compra das ações da Liquigás:
“PETRÓLEO
BRASILEIRO
S.A.
-
PETROBRAS
Companhia
Aberta
PETROBRAS DISTRIBUIDORA S.A.
Companhia Fechada Fato Relevante Petrobras Distribuidora adquire a Agip do
Brasil S.A.
(Rio de Janeiro, 9 de agosto de 2004) – PETRÓLEO BRASILEIRO S/A -
PETROBRAS,
[Bovespa:
PETR3/PETR4,
NYSE:
PBR/PBRA,
Latibex:
XPBR/XPBRA], uma companhia brasileira de energia com atuação internacional,
comunica que a sua subsidiária Petrobras Distribuidora S.A. (BR) oficializou hoje,
em São Paulo, a aquisição de 100% das ações ordinárias e representativas da
totalidade do capital social da Agip do Brasil S.A.,
anteriormente de propriedade da ENI B.V. O valor total da operação alcançou US$
450 milhões (quatrocentos e cinqüenta milhões de dólares norte-americanos), a ser
ajustado com base no balanço relativo ao fechamento do negócio e inclui também
a aquisição, por outra subsidiária da Petrobras, da dívida da Agip do Brasil com a
sua controladora ENI B.V.
Com a negociação, a Petrobras Distribuidora (BR) adquiriu os seguintes ativos:
1. No segmento de Gás Liquefeito de Petróleo (GLP): 28 Unidades de
Engarrafamento, 28 Depósitos Comerciais, e as marcas Liquigás, Tropigás e
Novogás, responsáveis pelo atendimento a mais de 35 milhões de consumidores
Fl. 2352
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

finais, através de uma rede de 5 mil revendedores e uma fatia correspondente a
21,4% do mercado de GLP no Brasil;
2. No segmento de lubrificantes: Contratos sobre os direitos de comercialização
dos lubrificantes Petrobras em mais de 5 mil pontos de revenda, atualmente usados
para a comercialização de lubrificantes Agip e que garantiam cerca de 3,7% de
participação de mercado aos produtos italianos no Brasil;
3. No segmento de combustíveis: Contratos referentes a uma rede de
aproximadamente 1.600 postos de revenda, distribuídos por 10 estados brasileiros
(SP, MG, RJ, MT, MS, TO, GO, PR, SC e RS), além de nove bases próprias de
distribuição e 11 participações em pools de distribuição, contabilizando uma
tancagem de 100 mil metros cúbicos, além das marcas Ipê, Companhia São Paulo,
Hora Extra e Shop Bar.
Por motivos contratuais, uma nova razão social será criada em substituição à Agip
do Brasil por um prazo temporário. Surge assim, em caráter transitório, a Sophia
do Brasil S.A, uma companhia distribuidora de derivados de petróleo de
propriedade integral da Petrobras Distribuidora S.A.
Somando-a a participação que a Agip detinha à participação da BR no mercado de
Gás Liquefeito de Petróleo (GLP) no Brasil em dezembro de 2003, a Sophia do
Brasil S.A deteria 21,8% do total.
A aquisição da Agip do Brasil S.A. contribui para o alcance de objetivo
estabelecido no Planejamento Estratégico da Petrobras para a sua subsidiária BR
de ampliar a participação no segmento de distribuição de GLP, assim como
consolidar a sua presença no mercado de distribuição de combustíveis automotivos
em determinadas regiões do País.
José Sergio Gabrielli de Azevedo Diretor Financeiro e de Relações com
Investidores
Nelson
José
Guitti
Guimarães
Diretor
Financeiro
http:
//www.petrobras.com.br/ri”
A BR, questionada a respeito do valor do ágio decorrente da operação de compra da
Liquigás, informou que o mesmo alcançou R$ 590.502 (fl. 56) do valor total da compra
de R$ 850.132 mil (fl. 55). Referiu, também, que teria havido a geração de ágio por dois
fundamentos: mais-valia de ativos e expectativa de rentabilidade futura. O valor de cada
ágio foi de, respectivamente, R$ 392.899 mil e R$ 197.604 mil (fl. 56).
A operação foi detalhada graficamente (fl. 57):

Posteriormente, a Sophia do Brasil S/A mudou sua denominação para Liquigás.
Fl. 2353
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Em 2005, a BR aumentou o capital social da Liquigás em R$ 7.802 mil, mediante
aporte de bens da controladora relacionados à exploração do negócio de gás liquefeito
de petróleo (fl. 57).
Segundo o “Fato Relevante” anunciado pela Petrobrás, a participação da BR naquele
mercado era de 0,4%.
Em 2006, ocorreu a cisão parcial da Liquigás com foco nos itens patrimoniais alocados
à atividade de distribuição de combustíveis derivados do petróleo, exceto gás liquefeito
de petróleo. Tal acervo foi incorporado ao patrimônio da BR (fl. 58). O montante
líquido do acervo transferido foi de R$ 8.529,22.
Em 2012, houve a cisão parcial da BR com foco na participação societária da última na
Liquigás. A parcela cindida, no valor total de R$ 963.162 mil, foi vertida na Liquigás.
Assim, a Liquigás passou a ser subsidiária integral da Petrobrás (fl. 59). O “Protocolo e
Justificação” da referida operação esclareceu (fls. 59 a 61):
“(iii) a PETROBRAS, na qualidade de controladora direta da BR e de controladora
indireta da LIQUIGÁS, deliberou ser vantajoso para o Sistema Petrobras a
alteração do modelo de governança de suas participações no segmento de
distribuição de combustíveis derivados de petróleo, com a cisão parcial da BR e
versão da parcela cindida na LIQUIGÁS, transformando esta ao final, em uma
subsidiária integral diretamente ligada na PETROBRAS;
(iv) a BR, alinhada aos interesses do Sistema Petrobras, tem interesse em cindir-se
parcialmente de forma a segregar seus ativos de maneira seletiva ad referendum da
aprovação de sua acionista, para, desta forma atribuir e transferir para a
LIQUIGÁS a parcela de seu patrimônio, correspondente a 100% da participação
acionária detida pela BR no capital social total e votante da LIQUIGÁS e outras
parcelas, conforme detalhadamente descrito no Laudo de Avaliação Contábil da
Parcela Cindida a ser vertida para a LIQUIGÁS, anexo ao presente PROTOCOLO
E JUSTIFICAÇÃO, segregando, assim, por suas particularidades, a atividade de
distribuição de GLP da atividade de distribuição dos demais derivados de petróleo,
que continuará sob a responsabilidade da BR;
(v) ao final da operação, a LIQUIGÁS deixará de ser uma subsidiária integral da
BR e se tornará uma subsidiária integral da PETROBRAS, que passará a ter uma
governança mais objetiva e direta sobre o negócio de distribuição de GLP;
(vi) a operação resultará em aumento do patrimônio líquido da LIQUIGÁS no
montante de R$ 165.080.495,25 (cento e sessenta e cinco milhões, oitenta mil,
quatrocentos e noventa e cinco reais e vinte e cinco centavos), conforme detalhado
abaixo. Todavia, a operação não resultará em nenhum impacto no seu capital
social e no seu resultado, e não implicará em impacto para os investidores, tendo
em vista que a PETROBRAS continuará sendo controladora direta da BR e
controladora, agora também direta, da LIQUIGÁS. Na PETROBRAS não haverá
nenhum impacto no patrimônio líquido e no resultado;
[...]
1.1 A operação objeto deste PROTOCOLO E JUSTIFICAÇÃO consiste na
CISÃO PARCIAL da BR para segregar de seu patrimônio a PARCELA
CINDIDA, conforme abaixo definida, com versão desta para a LIQUIGÁS.
1.2 A CISÃO PARCIAL está sendo realizada com o objetivo de simplificar a atual
estrutura societária das PARTES, e especialmente considerando o interesse de
alteração do modelo de governança para segregar a atividade de distribuição de
GLP da atividade de distribuição dos demais derivados de petróleo.
Adicionalmente, a PETROBRAS, controladora direta da BR e indireta da
Fl. 2354
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

LIQUIGÁS, passará a deter diretamente a' totalidade das ações da LIQUIGÁS,
exercendo de forma objetiva e direta sua gestão societária na referida companhia e,
consequentemente, no negócio de distribuição de GLP, trazendo benefícios
mútuos, de ordem administrativa e financeira, sem o comprometimento do bom
andamento dos negócios sociais das PARTES.
(...)
4.1 De acordo com a avaliação contábil da PARCELA CINDIDA, observado o
disposto na Cláusula 3.1 acima, o valor deste acervo específico a ser destacado e
vertido na LIQUIGÁS é de R$ 963.162.039,56 (novecentos e sessenta e três
milhões, cento e sessenta e dois mil, trinta e nove reais e cinquenta e seis
centavos), composto do investimento da BR na LIQUIGÁS no montante de R$
684.849.712,95 (seiscentos e oitenta e quatro milhões, oitocentos e quarenta e
nove mil, setecentos e doze reais e noventa e cinco centavos), do ágio de mais
valia de ativos no valor de R$ 42.996.285,68 (quarenta e dois milhões, novecentos
e noventa e seis mil, duzentos e oitenta e cinco reais e sessenta e oito centavos) e
do ágio de rentabilidade futura no valor de R$ 128.567.095,17 (cento e vinte e oito
milhões, quinhentos e sessenta e sete mil, noventa e cinco reais e dezessete
centavos), oriundos da aquisição da LIQUIGÁS (anteriormente denominada
AGIP) assim como, do Imposto de Renda e Contribuição Social diferidos ativo no
valor de R$ 106.748.945,76 (cento e seis milhões, setecentos e quarenta e oito mil,
novecentos e quarenta e cinco reais e setenta e seis centavos) referente à adição
temporária da amortização da base de cálculo do Imposto de Renda e Contribuição
Social ("PARCELA CINDIDA"), de modo que, como consequência da versão da
PARCELA CINDIDA na LIQUIGÁS, o patrimônio líquido' da BR passará de R$
11.133.227.553,78 (onze bilhões, cento e trinta e três milhões, duzentos e vinte e
sete mil, quinhentos e cinquenta e três reais e setenta e oito centavos) para R$
10.170.065.514,22 (dez bilhões, cento e setenta milhões, sessenta e cinco mil,
quinhentos e quatorze reais e vinte e dois centavos), conforme indicado no quadro
a seguir:”
“4.1.1 Os ágios, oriundos da aquisição da LIQUIGÁS, registrados no Livro de
Apuração do Lucro Real (LALUR) da BR também serão vertidos para a
LIQUIGÁS na incorporação da PARCELA CINDIDA.
4.1.2 A composição dos ágios que serão vertidos na operação na DATA-BASE, é
a seguinte: ”

No curso da operação societária acima, houve a emissão de laudo de avaliação contábil
do acervo patrimonial cindido da BR e vertido na Liquigás. Desse documento cabe
destacar (fl. 64):
“Apuraram os peritos que o valor do Acervo Líquido contábil da BR, constituído
do investimento na LIQUIGÁS, dos ágios oriundos da aquisição da LIQUIGÁS,
assim como, do Imposto de Renda e Contribuição Social diferidos ativo, para fins
de cisão, seguida de incorporação na própria LIQUIGÁS, é de R$ 963.162.039,56
Fl. 2355
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

(novecentos e sessenta e três milhões, cento e sessenta e dois mil, trinta e nove
reais e cinquenta e seis centavos), em 30 de setembro de 2012 (...)
6.CONCLUSÃO À luz dos exames realizados na documentação anteriormente
mencionada e tomando por base estudos da APSIS, concluíram os peritos que o
valor do Acervo Líquido contábil da BR, constituído do investimento na
LIQUIGÁS, dos ágios oriundos da aquisição da LIQUIGÁS (anteriormente
denominada AGIP), assim como, do Imposto de Renda e Contribuição Social
diferidos ativo, para fins de cisão, seguida de incorporação na própria LIQUIGÁS,
é de R$ 963.162.039,56 (novecentos e sessenta e três milhões, cento e sessenta e
dois mil, trinta e nove reais e cinquenta e seis centavos), em 30 de setembro de
2012.”
A operação foi detalhada graficamente da seguinte forma (fl. 64):

Mais recentemente, em 2020, a Liquigás “foi adquirida pelo consórcio formado pela
Copagaz, Itaúsa e Nacional Gás Butano. Assim, a Copagaz passou a ser a controladora
da empresa.” (fl. 29).
A autoridade lançadora efetuou a análise da evolução da legislação fiscal em torno do
ágio, colocando-a em contraste com a jurisprudência administrativa (fls. 36 a 53). Nesse
caminho, houve o destaque de alguns pontos. Passo aos resumos dos mesmos.
O ágio, até a edição da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, “consistia tão somente
numa forma ou critério de avaliação de investimento — e não de dedutibilidade para
fins tributários” (fl. 37). Ao cotejar as normas societárias com as fiscais, esclareceu (fl.
40):
“Ou seja, embora se aceitasse na escrita societária a contabilização de despesas na
medida em que se amortizava o ágio, a norma tributária impedia, sob regra, que tal
dedução repercutisse sobre a base de cálculo do imposto de renda das empresas,
exigindo-se sua anulação via adição do mesmo valor no cômputo do resultado
fiscal.
Dessa forma, somente se permitia impacto fiscal do ágio amortizado quando
efetivada a realização do investimento, na forma de alienação ou baixa do mesmo.
Tal regra exigia o controle dos valores amortizados anualmente no livro de
apuração do lucro real (LALUR - Parte B), de forma que o montante amortizado
pudesse ser levado em consideração no cálculo de ganho ou perda de capital sobre
a realização de tal investimento.”
Após a edição da lei acima referida (arts. 7o e 8o), foi admitido o aproveitamento fiscal
do ágio no âmbito “de medidas de incentivo às privatizações de empreendimentos
estatais visando transferi-los ao setor privado e reduzir a participação do Estado na
economia” (fl. 36). Confira-se o teor da Lei no 9.532, de 1997:
Fl. 2356
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

“Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida à
conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta
de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" [valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão
dos resultados nos exercícios futuros] do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598,
de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no
máximo, para cada mês do período de apuração;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-
calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um
sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.
§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito
para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação,
amortização ou exaustão.
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na
hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso
III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no
inciso IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II do caput:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda
de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para
sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se
comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que
lhe deu causa.
§ 4o Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização
econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica
usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos,
acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação
vigente.
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se
refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do
direito.
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
Fl. 2357
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio
líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.”
A admissão da amortização fiscal do ágio decorrente de rentabilidade futura restou
aplicável às operações societárias realizadas até 31 de dezembro de 2017, nos termos do
artigo 65 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014. Repriso:
“Art. 65. As disposições contidas nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10 de
dezembro de 1997, e nos arts. 35 e 37 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro
de 1977, continuam a ser aplicadas somente às operações de incorporação, fusão e
cisão, ocorridas até 31 de dezembro de 2017, cuja participação societária tenha
sido adquirida até 31 de dezembro de 2014.”
A autoridade lançadora elencou as condições exigidas para a dedutibilidade fiscal ágio.
Confira-se (fl. 42):
“i. Ocorrência de evento de absorção de patrimônio de uma empresa por outra —
via incorporação, fusão ou cisão —, na qual já existisse, anteriormente,
investimento feito com ágio suportado;
ii. Registro do referido ágio, pela investidora, em contrapartida à conta do bem ou
direito que lhe dera causa;
iii. Amortização em resultados tributáveis apurados posteriormente a evento de
incorporação, fusão ou cisão, à razão máxima de 1/60 por mês;
iv. Custo de aquisição, incluído o ágio, efetivamente suportado — pago — pela
empresa investidora e/ou adquirente; e,
v. Demonstração da fundamentação econômica desse ágio, baseada em
expectativa de rentabilidade futura. ”
Destacou, nesse passo, que “a amortização do ágio, acima prevista, está restrita à
apuração do lucro real, isto é, ao IRPJ – já que não se encontram presentes quaisquer
referências à apuração da base de cálculo da CSLL ” (Grifou-se - fl. 42).
O trabalho fiscal também apontou que a norma se dirige a sociedades nacionais
(operações societárias realizadas entre elas). Verifique-se (fl. 43):
“Ao estimular potenciais investidores a se habilitarem ao aproveitamento fiscal
do ágio, exigia-se que preenchessem certas condições e requisitos estabelecidos,
os quais podem ser resumidos na possibilidade de empresas residentes, após
evento legítimo de incorporação societária, deduzir do resultado tributável, ao
longo de determinado período, o custo adicional — ágio — incorrido na aquisição
de investimento em empresas cujo valor investido tenha sido motivado
economicamente por expectativa de rentabilidade futura, comprovadamente
demonstrada.”
“Nesse contexto, cabe ressaltar que os requisitos necessários ao aproveitamento
fiscal de ágio decorrente de investimentos de uma sociedade empresária —
residente — em outra, conforme já reportado, foram concebidos num cenário
composto por intenções legítimas, tendentes a estimular a participação de
empresas privadas no capital de empresas estatais, igualmente operativas —
especialmente aquelas que exploravam serviços públicos sob regime de concessão
pública.”
Fl. 2358
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Houve a referência, então, no “Termo de Verificação Fiscal”, à realização de negócios
societários focados exclusivamente na economia fiscal, envolvendo “entidades
meramente interpostas, sem relação objetiva com o negócio de fato estabelecido, muitas
vezes acompanhadas de atos societários sequenciais, meramente formais e carecendo,
em regra, de motivação econômica ou propósito negocial legítimo” (fl. 44). Caberia à
fiscalização a verificação da congruência dessas operações.
A introdução de padrões internacionais de contabilidade em nosso sistema jurídico
afastou a apuração de ágios decorrentes da diferença entre o valor dos investimentos nos
livros contábeis e aqueles negociados, tendo em vista a “introdução do valor justo para
ativos e passivos da entidade contábil” (fl. 45). Assim, “pelo contido nos
pronunciamentos do Comitê de Pronunciamento Contábil nos CPC04 e CPC15, a
amortização linear de ágio motivado por rentabilidade futura tornara-se figura
expressamente abolida da escrita societária, na esteira das vedações às amortizações
contábeis envolvendo ativos de vida útil indeterminada” (fl. 45).
Dentro desse cenário, a autoridade lançadora resumiu as condições para a aceitação da
dedução fiscal do ágio decorrente da expectativa de rentabilidade futura. Confira-se (fls.
48 a 50):
“Para tanto, e sem que seja dispensada concomitante análise fiscal quanto à
essencialidade dos atos à luz das normas tributárias e do contexto ora exposto, a
validade da dedutibilidade fiscal de ágio baseado em expectativa de rentabilidade
futura a ser aproveitado por empresas residentes em resultados tributáveis
apurados após evento de incorporação devem obrigatoriamente submeter-se às
condições a seguir elencadas:
1) Existência de laudo — ou documento equivalente —, arquivado na ocasião da
operação como demonstração do ágio suportado pela empresa investidora, de
autoria técnica e isenta e conteúdo suficiente a motivar o pagamento de valor
adicional pelo investimento adquirido, em relação ao valor representado na
contabilidade da empresa investida;
2) Existência de efetivo pagamento pelo investimento adquirido, no qual esteja
contemplado o custo total da aquisição, incluída a parcela de ágio, cujo ônus
financeiro tenha recaído, de fato, sobre o adquirente que contabilizara e
formalizara o investimento;
3) Existência de documento contendo os elementos justificadores do ato/evento
societário de incorporação, a partir do qual se deflagrara a amortização do ágio;
4) Existência de lapso temporal entre a contabilização do ágio e a data do evento
societário deflagrador da sua amortização — incorporação — suficiente a
empregar razoabilidade aos eventos societários formalizados frente a realidade
negocial;
5) Existência de independência negocial entre as pessoas jurídicas envolvidas na
formalização do ágio, com autonomia administrativa das partes e respectiva
substância econômica a materializar suas constituições formais e objetos
societários;
6) Ocorrência de confusão patrimonial entre investidora original e investida,
ocasião na qual o investimento adquirido com ágio se extingue;
7) As empresas envolvidas devem ser caracterizadas como pessoas jurídicas,
conforme definidas no Regulamento do Imposto de Renda.
Ressalte-se, uma vez mais, que tais premissas não configuram novas exigências ou
requisitos adicionais à dedução fiscal do ágio, visto que as mesmas já se
Fl. 2359
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

encontravam insculpidas no normativo tributário vigente, sendo inclusive
reiteradamente replicadas em acórdãos emitidos pelas instâncias julgadoras do
contencioso administrativo fiscal —Delegacias Regionais de Julgamento (DRJ) e
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) —, conforme demonstrado
mais adiante. Diante de tal contexto, as premissas básicas para amortização de
ágio são as seguintes:
i) Efetivo pagamento do custo da aquisição, inclusive o ágio Premissa essencial
no reconhecimento de ágio, segundo decisões do CARF, contida no item 2
anterior. Admitir que o ônus financeiro suportado pelo efetivo pagamento de
determinada aquisição de ativos envolvendo ágio pudesse recair sobre pessoa
jurídica distinta da que se apresenta formalmente ao fisco contabilizando-o como
valor adicional, legitimaria qualquer tipo de arranjo negocial, afrontando a
essência normativa desse instituto;
ii) Realização das operações originais entre partes não ligadas Premissa contida
no item 5 anterior. Operações realizadas entre partes não ligadas pressupõem
independência negocial, com existência autônoma das pessoas jurídicas
envolvidas na negociação originária de ágio. Encontram-se também neste quesito
os itens 3 e 4 anteriores, uma vez que a realização de operações originais importa
em: (a)
pessoas jurídicas residentes, com autonomia administrativa e independência
negocial (novamente, o item 5); (b) existência, comprovada por documentos, dos
elementos justificadores da incorporação (ou fusão ou cisão), deflagrando-se a
dedutibilidade de determinado ágio em investimentos (item 3 anterior); e (c) lapso
temporal (item 4 anterior) entre a origem do ágio em investimento e a data da
incorporação deflagradora de sua dedutibilidade suficiente a empregar
razoabilidade e substância negocial aos atos e eventos societários formalizados;
iii) Demonstração da lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como da
expectativa de rentabilidade futura Tal premissa, replicada em decisões do CARF,
encontra-se abarcada no item 1 anterior.
Tal demonstração deve se basear em fundamentos legítimos que levam
determinada empresa a investir em ativos de outra pagando valor superior ao
contabilizado na adquirida, exigindo-se comprovação documental — laudo ou
documento equivalente —idônea, tecnicamente apropriada, tempestiva e isenta,
onde se demonstre, de fato, elementos e projeções suficientes a motivar tal
decisão.
iv) Ocorrência de confusão patrimonial entre investidora e investida, acarretando
o cancelamento do investimento adquirido com ágio Sobreleva-se da Lei no
9.532/97 que o verbo adquirir implica sacrifício patrimonial da incorporada ou
da incorporadora. Por conseguinte, não se pode admitir despesa com amortização
de ágio, na redução do lucro tributável pelo IRPJ, se esse mesmo ágio for obtido,
pela incorporadora ou pela incorporada, mediante transferência, para aumento
ou integralização de capital, de investimento adquirido por terceiro com mais
valia. Vale dizer, de outra forma, que a influência no resultado tributável pelo
IRPJ só tem amparo legal se houver a confusão patrimonial entre a investidora e
a investida.
v) As empresas envolvidas devem ser contribuintes do imposto, conforme definidas
no Regulamento do Imposto de Renda
Dos arts. 146 e 147 do RIR/99 consideram-se pessoas jurídicas, contribuintes do
imposto de renda, as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no país,
sejam quais forem os seus fins, nacionalidade ou participantes em seu capital; as
filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com
Fl. 2360
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

sede no exterior; e os comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados
das operações realizadas por seus mandatários ou comissários no país. Apenas
sujeitos passivos estão sujeitos aos ônus e aos bônus previstos em Lei tributária.
Assim, o benefício fiscal da dedutibilidade do ágio somente é aplicável quando o
evento de incorporação ocorrer entre duas empresas, efetivamente operacionais,
que estejam domiciliadas no Brasil. Permitir o benefício fiscal da amortização do
ágio em operações de incorporação, envolvendo pelo menos um não residente,
está completamente fora do escopo da norma. Essa é a essência da norma.
Irrelevante se as operações ocorreram formalmente entre empresas domiciliadas
no País através da criação efêmera de empresa veículo, especialmente quando a
mesma é extinta em evento encadeado e subsequente de incorporação. Cabe aqui
ressaltar que o artigo 111 do CTN – Código Tributário Nacional, Lei no 5.172/66
– estabelece que a legislação tributária que disponha sobre benefício fiscal deve
ser interpretada literalmente; vale dizer, as sociedades não residentes não têm
amparo para gozar do benefício fiscal da amortização do ágio.
Logo, não estando contemplados quaisquer destes cinco itens em eventual ágio
formalizado pelo sujeito passivo, quer seja moldado sob atos puramente formais
e/ou sequenciais, valendo-se de artifícios tais como a interposição meramente
formal de empresas na operação negocial sem que tenham efetivamente suportado
o ônus financeiro decorrente da operação e/ou revelem-se desprovidos de
finalidade ou substância negocial e/ou desnecessários à efetivação do que de fato
almejam as partes envolvidas na operação originária do ágio suscitado, serão
glosados seus efeitos fiscais sobre a base tributável do sujeito passivo que deles se
aproveitem, mediante lançamento de ofício por parte da autoridade fiscal.”
As considerações acima foram alicerçadas em jurisprudência administrativa,
notadamente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf).
A autoridade fiscal, então, retoma a origem do ágio objeto do presente processo, fatos já
resumidos no presente relatório (fls. 53 a 65).
Mais adiante, trata da irregularidade da exclusão do ágio. Aponta, novamente, as
condições para a dedução regular do ágio, indicando aquelas que não teriam sido
satisfeitas no caso vertente. Repriso (fl. 65):
“Cabe lembrar mais uma vez, conforme amplamente debatido anteriormente, que
a possibilidade de aproveitamento do ágio como parcela dedutível na apuração do
lucro real condiciona-se ao cumprimento de determinados fundamentos e
requisitos, tais como:
1) Existência de Laudo — ou documento equivalente — arquivado na ocasião
da operação como demonstração do ágio suportado pela investidora, de autoria
técnica isenta e conteúdo suficiente a justificar o pagamento do valor adicional
pelo investimento adquirido;
2) Efetivo pagamento do referido investimento, no qual esteja contemplado o custo
total da aquisição, incluída a parcela de ágio, cujo ônus financeiro tenha recaído
sobre o adquirente de fato;
3) Documento contendo elementos justificadores do evento societário de
incorporação a partir do qual se deflagra a exclusão do ágio;
4) Ocorrência de lapso temporal entre a contabilização do ágio e o evento
societário —incorporação — deflagrador de sua exclusão de forma a empregar
razoabilidade aos atos e eventos formalizados diante da realidade negocial;
Fl. 2361
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

5) Independência negocial entre as pessoas jurídicas envolvidas, com autonomia
administrativa das partes e respectivo histórico operacional a materializar suas
constituições formais e objetos societários;
6) Ocorrência de confusão patrimonial entre investidora original e investida,
ocasião na qual o investimento adquirido com ágio se extingue;
7) As empresas envolvidas devem ser caracterizadas como pessoas jurídicas,
conforme definidas no Regulamento do Imposto de Renda.
Ao analisarem-se as circunstâncias que originaram o ágio em tela, percebe-se
que os fundamentos contidos nos tópicos 1 e 6 não foram atendidos.” (Grifou-
se.)
Quanto ao item 1, a autoridade lançadora assim fundamenta a sua interpretação (fls. 65
a 70):
“Os relatórios que justificariam o ágio, apesar de não terem sido antedatados,
foram providenciados intempestivamente, em 05/01/2005 (ver fls. 2 dos laudos
denominados “Estimativa do Valor Justo dos Ativos e Passivos Tangíveis e
Intangíveis da Sophia do Brasil S/A”17 e “Relatório de Avaliação Econômico-
financeira da Sophia do Brasil”18), enquanto que a operação de compra se deu
cerca de cinco meses antes, em 09/08/2004:

Até mesmo a contratação dos referidos laudos se deu em 12/11/2004, momento
posterior portanto às aquisições e escrituração do referido ágio, conforme
contrato de prestação de serviços no 460.003.0053 entre a Deloitte Touche
Tomatsu Consultores Ltda e a Petrobrás Distribuidora S/A, citado às fls. 2 nos
mencionados Laudos, por sua vez apresentados respectivamente pela BR, em
03/07/2019, em atendimento ao item 13 do Termo de Início de Ação Fiscal –
Diligência referente ao TDPF-D no 08.1.85.00-2019- 00062-5, e em 11/01/2021,
em virtude do Termo de Intimação – Diligência Fiscal no 001, relacionado ao
TDPF-D no 06.0.01.00-2020-00320-4.
Como os lançamentos contábeis devem estar lastreados em documentos hábeis e
idôneos, é obvio, portanto, que tais laudos não poderiam ter se prestado à correta
contabilização do ágio à época de seu registro.
Vale lembrar que a amortização do valor do ágio, de que cuida o art.7o, III, da Lei
no 9.532, de 10/12/97, com a redação conferida pela Lei no 9.718, de 27/11/98, é
autorizada quando apurado “segundo o disposto no art.20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977”:
“Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:”
Ao dispor que a apuração do ágio realiza-se segundo o disposto no art.20 do
Decreto-Lei no 1.598/77, o legislador exigiu que deve, por ocasião da aquisição
do investimento, estar baseado em demonstração a ser arquivada como
comprovante da escrituração:
Fl. 2362
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

“Art 20 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
(...)
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da
coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios
futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.” (grifo nosso)
Apresentando, então, verdadeira natureza de norma contábil-tributária, vê-se que
o artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/77 (artigo 385 do RIR/99) estabelece que o
lançamento contábil do ágio deve indicar a razão econômica que levou o seu
pagamento, a qual, por seu turno, deve estar demonstrada em um documento
arquivado na contabilidade da empresa.
Em face do texto do artigo em questão, tem-se, então, a necessidade da vontade
econômica que levou ao pagamento de um ágio ser comprovada em um
documento elaborado antes do seu efetivo desembolso.
Outrossim, além do que prevê a norma, a anterioridade do laudo econômico ao
pagamento do ágio também decorre de uma questão de ordem lógica.
Ora, se o lançamento do ágio deve ser baseado em demonstração que servirá
como comprovante de sua escrituração, necessário é que a demonstração deva
existir antes do lançamento, o que não ocorreu no presente caso.
A anterioridade que deve existir do documento que atesta o fundamento
econômico do ágio, decorre de uma estrutura lógica que se impõe à realização
dos atos negociais que propiciam o surgimento de um ágio.
Sendo o ágio fruto de uma negociação, onde uma parte adquire de outra um bem
(participação societária), a ordem necessária dos fatos é que a parte adquirente
estude o seu interesse antes do negócio ser fechado.
Caso contrário, os pagamentos seriam feitos sem qualquer razão econômica, já
que, apenas em momento posterior, as partes analisariam os seus reais interesses
na persecução do negócio já firmado.
Ou seja, interpretação divergente do Fisco pode abrir espaço para manobras,
desvirtuamento da lei quanto ao requisito para a amortização. De outra forma,
poderse- ia pagar determinado valor por um investimento, sem que no preço
esteja representada uma decisão empresarial tomada com base no fundamento
econômico de previsão de resultados em exercícios futuros, e, posteriormente,
para verificar a viabilidade de se amortizar o valor como despesa, encomendar-se
determinado estudo para atestar tal rentabilidade, ainda que com base na data do
fechamento das negociações.
Portanto, a anterioridade do laudo econômico é tanto uma imposição de ordem
contábil, imposta pela norma, assim como uma questão de ordem lógica. Se a lei
exige que o lançamento do ágio demonstre a sua justificativa econômica, a qual
deve ser demonstrada por documento arquivado na escrituração da empresa, por
Fl. 2363
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

certo que esse documento deve ser elaborado antes do reconhecimento do ágio,
nunca depois.
Sendo assim, documento elaborado após a ocorrência do que se pretende provar
não é documento hábil e idôneo.
Vide julgado do CARF, de 10/04/2017, que corrobora o entendimento do Fisco
quanto à extemporaneidade dos laudos:
“AC. CARF No 1402-002.451 – 4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE
10/04/2017:
“ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. LAUDO DE AVALIAÇÃO EXTEMPORÂNEO.
INADMISSIBILIDADE.
É necessário um laudo prévio de avaliação e não extemporâneo – com base na
expectativa futura da empresa em avaliação para autorizar-se a dedutibilidade da
amortização do ágio para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL.”
Ademais, os mencionados relatórios, em seu subtítulo “2 – Escopo do Trabalho”,
ressalvam que os trabalhos realizados foram desenvolvidos com base em
informações em sua maioria prestadas pela administração da Sophia (atual
LIQUIGAS), afirmando-se ainda, textualmente, que “As informações a nós
fornecidas e utilizadas neste trabalho não foram auditadas ou verificadas para
formarmos nossa opinião”.
Não se responsabilizar pela realização do lucro projetado pode até ser aceitável,
já que este depende de variáveis externas e imprevisíveis, como mudanças na
legislação, catástrofes, eventos políticos e sociais, dentre outros. Mas não se
responsabilizar pelos dados em que se baseou para a projeção realizada é colocar
por terra a confiabilidade do trabalho executado. É simplesmente chancelar a
intenção daquele que o contratou.
Desta forma, a expectativa de resultados futuros apurada revela-se dependente
dos próprios interesses do grupo adquirente.
Outrossim, os anteriormente mencionados “Relatório de Avaliação Econômico-
financeira da Sophia do Brasil S/A” e “Estimativa do Valor Justo dos Ativos e
Passivos Tangíveis e Intangíveis da Sophia do Brasil S/A” são inconclusivos a
respeito do valor do ágio pago por expectativa de rentabilidade futura, em
especial quanto à atividade de distribuição de GLP. Recorde-se que as atividades
de distribuição de combustíveis e lubrificantes foram incorporadas diretamente
pela BR DISTRIBUIDORA, antes que, posteriormente, ocorresse a incorporação
reversa da LIQUIGAS, que, logicamente, ficou apenas com as operações de GLP.
A BR DISTRIBUIDORA, em resposta ao Termo de Intimação – Diligência Fiscal
no 001, datada de 11/01/2021, indicou, na planilha “Agio – Histórico
Original”19, um valor de R$ 197.604.160,82 de ágio pago por rentabilidade
futura, que se referia em sua totalidade à atividade de GLP.
Este montante, conforme indica, textualmente, a mencionada planilha, foi
calculado como se segue:
“e) O ágio por expectativa de rentabilidade futura, cuja amortização é realizada
com base na projeção de lucros elaborada por perito independente (Deloitte
Consultores) foi calculado da seguinte forma:
Fl. 2364
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Aí já se torna patente a impropriedade dos laudos para cálculo do ágio por
rentabilidade futura, que deve se basear, conforme art.20, § 2o, b, do Decreto-Lei
no 1.598/77, em “previsão dos resultados nos exercícios futuros”, e não como
simples conta de subtração entre o valor pago, o valor contábil do patrimônio
líquido da adquirida e o ágio fundado na mais-valia.
Se o valor do ágio assim encontrado não atende aos requisitos legais, quanto mais
a alocação integral deste para a atividade de distribuição de GLP, vez que
contraria o único indicativo de expectativa de rentabilidade futura encontrado nos
referidos relatórios: o EBITDA20 esperado em dez anos para as três atividades da
Sophia (distribuição de GLP, combustíveis e lubrificantes), sempre foi positivo em
todo o período projetado, para qualquer uma das operações.
Intimada, por intermédio do Termo de Intimação – Diligência Fiscal no 002, a
justificar esta incoerência, a BR, em resposta datada de 25/02/2021, não a
reconheceu, e ainda afirmou, textualmente, que “o referido relatório não se tratou
de ferramenta exclusiva ou mandatória a respeito das decisões tomadas na
operação sob análise” (grifo nosso).
Logo, os laudos apresentados não se qualificam como hábeis e idôneos para a
comprovação da fundamentação econômica e da exatidão do ágio escriturado,
nos termos do artigo 385 do RIR/99. ”
Quanto ao item 6, a autoridade lançadora assim fundamenta a sua interpretação (fls. 70
a 74):
“Não menos importante é o fato de que, pelo que foi relatado, os eventos de cisão
e incorporação se deram sem a participação da real investidora, inocorrendo pois
confusão patrimonial entre esta e a investida, como a seguir demonstraremos.
De acordo com a sequência de operações societárias descritas anteriormente,
verificouse que a situação organizacional final foi idêntica àquela pretendida
desde o início, na essência, pelo grupo PETROBRAS, qual seja, a titularidade
direta ou indireta das ações da LIQUIGAS pela empresa PETROBRAS
(responsável financeira na aquisição da LIQUIGAS)
e, ao mesmo tempo, mantém-se o patrimônio da empresa adquirente independente
do patrimônio da empresa adquirida.
Resta evidenciado que não houve confusão patrimonial entre a empresa
adquirente (BR DISTRIBUIDORA) e o investimento adquirido (LIQUIGAS),
requisito essencial para legitimar a amortização fiscal do ágio nascido na
operação.
Decisões negociais que tenham reflexos tributários entram no escopo da
fiscalização, sobretudo quando os atos negociais que os originaram são
formalizados com o ensejo de dar aparência diversa do que na essência ocorreu, a
fim de forçosamente enquadrar-se em uma hipótese legal que não se adéqua à
realidade dos atos praticados.
A única hipótese prevista em lei para utilização fiscal antecipada do ágio por
expectativa de rentabilidade futura é quando há confusão patrimonial entre a
Fl. 2365
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Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

empresa que efetivamente adquiriu o investimento com sobrepreço e o próprio
investimento adquirido.
Tal confusão ocorreria caso a LIQUIGAS tivesse sido incorporada pela BR
DISTRIBUIDORA ou vice-versa, o que não ocorreu.
O ágio, como preço adicional, surge em aquisições de participações societárias
por um montante superior ao valor contábil retratado nas demonstrações
financeiras das sociedades investidas, e seu registro na contabilidade da
investidora decorre do desdobramento desse custo de aquisição conforme previsto
no artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/1977.
No plano tributário, enquanto não houver a alienação ou liquidação do
investimento adquirido, todo ágio ou deságio porventura contabilmente
amortizado deve ter seus efeitos fiscais anulados perante o IRPJ e a CSLL,
adicionando-se o ágio ou excluindo-se o deságio, mantendo o controle desses
valores em livros fiscais próprios para seu futuro aproveitamento, conforme
prescreve o artigo 391, combinado com o artigo 426, do RIR/99 (legislação
vigente à época).
No presente caso, como a LIQUIGAS não amortizou em sua escrita comercial o
ágio em questão, basta não excluir quaisquer parcelas, a título de amortização, na
apuração do Lucro Real.
Nos casos de extinção de sociedade investida, por força da sua incorporação,
fusão ou cisão pela investidora que originalmente a adquiriu com pagamento de
ágio, ocorre o fenômeno da confluência, em que se reúne, em um mesmo
patrimônio, tanto o ágio pago quanto o investimento que lhe deu causa. A
concentração societária, neste caso, provoca a extinção da personalidade
jurídica, de modo que a investidora passa a se confundir com seu investimento,
situação conhecida como “confusão patrimonial”.
A Lei no 9.532/97, em seus artigos 7o e 8o, introduziu regramentos específicos que
passaram a disciplinar os efeitos fiscais atinentes ao ágio antes contabilizado em
sociedade investidora decorrente da aquisição de uma participação societária,
quando aquela absorve o patrimônio da investida (ou vice-versa) por força de
incorporação, fusão ou cisão, de forma a assegurar a recuperação do ágio sem,
no entanto, permitir o seu aproveitamento ilícito, nos casos de manobras
societárias arquitetadas para gerar ágio de forma artificiosa.
Estabeleceu-se, então, pela Lei no 9.532/1997, novo tratamento fiscal para o ágio
na aquisição de investimento em outras empresas, de forma a, considerando a sua
fundamentação econômica, somente permitir a apuração da perda ou ganho de
capital para os casos de extinção do investimento por incorporação, fusão ou
cisão das sociedades, não no momento do evento, mas sim, uma vez registrado
contabilmente, num prazo de amortização não inferior a 60 meses.
A permissão legal para que a empresa resultante da reorganização societária de
incorporação, fusão ou cisão, em que houver investimento de uma em outra,
adquirido com ágio, possa apropriar a amortização desse ágio como despesa
dedutível, impõe a absorção do patrimônio da incorporada, fusionada ou cindida.
Permanecendo a existir o investimento, não se caracteriza a situação prevista na
norma, que é o de estabelecer uma regra de tributação para quando acontece a
“confusão patrimonial do investimento”.
A Lei no 9.532/97 colocou, como requisito à dedutibilidade fiscal da amortização
do ágio, a ocorrência da extinção por incorporação da participação da investida
pela investidora que efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa), por serem as
Fl. 2366
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

hipóteses que provocam a aludida “confusão patrimonial”, situação em que o
investimento (ou a investidora)
deixa de existir, impossibilitando a sua alienação, de modo a limitar a
recuperação do ágio à dedutibilidade fiscal de sua amortização.
O atendimento ao requisito legal da "confusão patrimonial" representa apenas o
“deslocamento” da aplicação da regra geral da integração do ágio ao custo da
aquisição para apuração do ganho de capital (art. 391 e art. 426 do RIR/99),
quando da alienação do investimento, para a regra subsidiária do aproveitamento
fiscal dos encargos de amortização apropriados mensalmente, dentro dos limites e
prazos legais (arts. 385 e 386 do RIR/99).
Há diversos acórdãos do CARF que enfatizam a necessidade da “confusão
patrimonial”, e que consideram a amortização do ágio indevida em casos de ágio
transferido. Segue um exemplo:
Número do Processo: 16327.721657/2011-22 Data da Sessão: 06/04/2016 No
Acórdão: 1402-002.152 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica -
IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008 ÁGIO INDIRETO. IMPOSSIBILIDADE.
FALTA DE PREVISÃO LEGAL. OFENSA AO PRINCIPIO DA ENTIDADE.
Não é possível o registro de ágio, no ativo da investidora, sobre participações
societárias que compõem o patrimônio de sua investida, por absoluta falta de
previsão legal e ofensa ao princípio da entidade.
IRPJ/CSLL.
INEXISTÊNCIA
DE
EXTINÇÃO
DO
INVESTIMENTO.
REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA. ÁGIO TRANSFERIDO. AMORTIZAÇÃO DO
ÁGIO INDEVIDA.
O direito à contabilização do ágio não pode ser confundido com o direito à sua
amortização.
Em regra, o ágio efetivamente pago - em operação entre empresas não ligadas e
calcadas em laudo que comprove a expectativa de rentabilidade futura - deve
compor o custo do investimento, sendo dedutível somente no momento da
alienação de tal investimento (inteligência do art. 426 do RIR/99).
A exceção trazida pelo caput do art. 386, e seu inciso III, pressupõe uma efetiva
reestruturação societária na qual a investidora absorve parcela do patrimônio da
investida, ou vice-versa (§6o, II).
Inexistindo extinção do investimento mediante reestruturação societária entre
investida e investidora não há que se falar em amortização do ágio, não se
admitindo sua transferência para terceiros para que usufruam de tais despesas.
No caso em tela, não se verificou a requerida unificação patrimonial. As três
empresas envolvidas continuaram existindo: LIQUIGAS, BR DISTRIBUIDORA e
PETROBRAS. Houve, sim, uma tentativa simulada de se ajustar à letra da lei, sem
que restassem atendidos os requisitos do permissivo legal, que condiciona a
dedutibilidade fiscal da amortização do ágio à extinção por incorporação, fusão
ou cisão da participação da investida pela investidora que efetivamente pagou
pelo ágio (ou vice-versa).
O direito ao aproveitamento fiscal dos encargos de amortização do ágio surge de
situações fáticas a hipóteses previstas na legislação vigente, diga-se alienação ou
liquidação, do investimento adquirido com ágio (regra geral do art. 391, c/c
art.426 do RIR/99) ou extinção por incorporação da participação da investida
pela investidora que efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa), com a
Fl. 2367
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

ocorrência da "confusão patrimonial" (regra subsidiária dos arts. 385 e 386 do
RIR/99), e não da mera conveniência do contribuinte, mediante formatação de
operações artificiosas.
Corrobora este entendimento, o texto do Prof. Ricardo Mariz de Oliveira (obra
“Fundamentos do Imposto de Renda”):
“(...) Voltando ao primeiro e principal requisito para que a amortização seja
dedutível, haver absorção de patrimônio por meio de incorporação, fusão ou
cisão, deve-se ter presente que, a despeito da largueza de opções dadas pela Lei n.
9532 para a consecução do seu desiderato, trata-se de condição a ser cumprida
em sua substância, e não apenas formalmente, até tendo em vista a continuidade
da vigência da norma de proibição de dedução da amortização se não houver um
desses atos, prevista no art. 25 do Decreto-lei no 1598.
Com razão, a dedução fiscal da amortização é admitida a partir do momento em
que “a pessoa jurídica (...) absorver patrimônio de outra”, segundo o “caput” do
art. 7o, o que deve representar uma ocorrência efetiva. Outrossim, não se trata de
absorção de patrimônio de qualquer pessoa jurídica, pois o mesmo dispositivo
acrescenta que deve ser a pessoa jurídica “na qual detenha participação
societária adquirida com ágio”. E, ademais, o dispositivo ainda restringe a forma
de absorção, dizendo que ela deve ocorrer “em virtude de incorporação, fusão ou
cisão”.
Essa disposição legal evidencia acima de qualquer dúvida que a exigência é de
reunião total (por incorporação ou fusão) ou parcial (por cisão) da pessoa
jurídica investidora e da pessoa jurídica investida.
O art. 8o, letra “b”, dá a alternativa de se inverter a ordem, ou seja, trata a
absorção da investidora pela investida (a chamada “incorporação para baixo” ou
“down stream merger”) do mesmo modo que a absorção da investida pela
investidora (a “incorporação para cima” ou “up stream merger”), que está
prevista no art. 7o. Seja como for, o relevante para a lei é a substância da reunião
das duas (ou mais de duas pessoas jurídicas), por um dos atos jurídicos nos dois
artigos.
Esta exigência decorre não apenas da literalidade dos art. 7o e 8o, mas também, e
principalmente, do espírito (a “mens legis” ou “ratio legis”) da norma por eles
veiculada.
(...)
Realmente, a exigência de incorporação, fusão ou cisão não é uma condição vazia
de sentido, que possa ser cumprida apenas formalmente, como, por exemplo,
deixar o ágio na investidora e incorporar a ela, por cisão parcial da cindida, uma
atividade que não é a geradora de lucro cuja expectativa tenha gerado o lucro. ”
Não fez qualquer sentido societário ou econômico (exceto aferir vantagem
tributária indevida) a versão da parcela cindida da BR DISTRIBUIDORA (que
não continha nenhum ativo operacional) na LIQUIGAS, quando, na verdade foi a
PETROBRAS quem incorporou o investimento (e as ações da LIQUIGAS). Ficou
evidente que a distorção da operação de cisão teve propósito exclusivamente
tributário, para gerar indevidamente uma exclusão na apuração da base
tributável na própria empresa adquirida com ágio (LIQUIGAS).
A amortização fiscal do ágio que passou a existir no patrimônio da LIQUIGAS
somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a
extinção da investidora (BR DISTRIBUIDORA), mediante incorporação, fusão ou
cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado
Fl. 2368
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma dos art. 7o e 8o da Lei
9.532/97.
Na medida em que tal situação não ocorre, a dedutibilidade do ágio submete-se à
regra geral exposta no Decreto-lei no 1.598/77:
Art. 25. A contrapartida da redução dos valores de que tratam os incisos II e III
do caput do art. 20 não será computada na determinação do lucro real,
ressalvado o disposto no art. 33.
Assim, considerando-se que as ações (investimento) da LIQUIGAS foram
incorporadas pela PETROBRAS (e não pela própria LIQUIGAS), não foi atendido
o disposto nos arts. 7o, inciso III, e 8o da Lei 9.532/97 (matrizes legais do art. 386,
inciso III e § 6 do RIR/99), não existindo assim amparo legal para a dedução da
despesa com amortização do ágio por parte da fiscalizada.
Deste modo, não é possível a amortização do ágio se o investimento subsiste no
patrimônio do(s) investidor(es) original(is). Desatendido, pois, o item 6
anteriormente mencionado no início deste capítulo, que trata da necessidade de
confusão patrimonial entre investidora e investida.”
Com base nas razões acima, a fiscalização considerou indevidas as deduções operadas
diretamente na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. As exclusões
efetuados na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL restaram inadmitidas.
Adicionalmente, a autoridade lançadora identificou discrepância entre o valor da
exclusão apontado no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) sob o código 167.01
(“Outras exclusões” –fl. 120), no valor de R$ 42.123.039,37, e o valor informado como
sendo relativo ao ágio. A discrepância, no valor de R$ 17.891.081,00, após
investigação, se identificou como atinente a pretensa despesa operacional de período
anterior (2013). Confira-se o teor de informação prestada pelo interessado (fl. 77):
“R$ 17.891.081,00 - Exclusão relativa à despesa operacional que no ano
calendário de 2013 foi adicionada na apuração do IRPJ e da CSLL tendo sido
considerada naquela ocasião como despesa indedutível. Em setembro de 2017,
após nova análise e novos elementos obtidos, a empresa entendeu que a despesa
deveria ter sido classificada como despesa dedutível, desta forma foi efetuada a
exclusão para anular a adição efetuada em 2013. Considerando que nos anos
calendários de 2013 a 2017 a Liquigás Distribuidora S.A. possuía saldo de
prejuízo fiscal, optou-se por não retificar a DIPJ referente ao ano calendário de
2013 pelo fato de a exclusão registrada em 2017 ter produzido o mesmo efeito na
apuração do IRPJ e da CSLL que teria obtido com a retificação da apuração do
ano de 2013 a 2016, portanto, sem qualquer prejuízo à apuração destes tributos,
considerando que não alteraria os valores das compensações dos prejuízos fiscais
dos anos subsequentes que estão limitadas à 30% do Lucro Antes das
Compensações (tabela 1). O procedimento adotado está em conformidade com a
Instrução Normativa no 11/1996 que traz em seu artigo 34 a seguinte orientação
‘Art. 34. Para efeito de determinação do lucro real, as exclusões do lucro líquido,
em período-base subsequente àquele em que deveria ter sido procedido o ajuste,
não poderão produzir efeito diverso daquele que seria obtido, se realizadas na
data prevista.”
O valor em questão diz respeito a “pagamento de contribuição pecuniária ao Fundo de
Defesa dos Direitos Difusos – FDDD, que teria natureza indenizatória compensatória, e
seria relativo ao acordo firmado com o Conselho Administrativo de Defesa Econômica
(Cade) em 28/08/2013, publicado no DOU em 03/09/2013, conforme processo
administrativo no 08012.002568/2005-51” (fl. 78). O contribuinte justificou a dedução
em entendimento adotado no julgamento do Carf objeto do acórdão no 1401-001.793 (1a
Fl. 2369
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Turma Ordinária da 4a Câmara da Primeira Seção). Repriso trecho da ementa então
adotada:
“MULTAS APLICADAS PELO BACEN. DEDUTIBILIDADE.
É da natureza da prática empresarial submeter-se ao imponderável, inclusive no
âmbito dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades econômicas, é
absolutamente necessário atirar-se num vasto campo do imprevisível e suportar as
suas conseqüências, inclusive aquelas de índole punitiva. Na verdade, podemos
dizer com a mais absoluta segurança que é praticamente impossível, em muitos
setores econômicos, conseguir guiar um empreendimento sem arcar com multas
impostas pela administração pública.
O risco faz parte do negócio, e suas conseqüências também, inclusive aquelas de
cunho pecuniário punitivo. Desse modo, das multas impostas pela Administração
Pública correlatas ao exercício da atividade do empresário, apenas aquelas
decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias principais não são
dedutíveis em razão de expressa previsão legal (§ 5o, art. 41, Lei no 8.981/95).”
No caso do presente processo, a fiscalização verificou que o “pagamento de
contribuição pecuniária ao Fundo de Defesa dos Direitos Difusos – FDDD, que tem
natureza indenizatória compensatória, e seria relativo ao acordo firmado com o CADE
em 28/08/2013, publicado no DOU em 03/09/2013, conforme processo administrativo
no 08012.002568/2005-51” (fl. 78). Tal processo “foi instaurado em 2005 para apurar
suposto conluio entre as distribuidoras Tropigás (marca regional da LIQUIGAS no
N/NE do país), Minasgás e Paragás no mercado de distribuição de gás de cozinha no
estado do Pará, conforme Nota Técnica no 06010/2005/DF” (fl. 78). No curso do
referido procedimento, houve a pactuação de acordo com a finalidade de encerrar a
fiscalização, retratada em Termo de Cessação de Conduta. Coube à interessada, então, o
recolhimento de contribuição pecuniária ao FDDD no valor de R$ 17.891.081,00.
Segundo os termos do artigo 299 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, o
Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (RIR/99), o dispêndio em pauta não seria
dedutível, uma vez que desnecessário à manutenção das atividades do interessado. Não
bastasse isso, o artigo 133 da Instrução Normativa RFB no 1.700, de 14 de março de
2017, prevê a indedutibilidade de multas “por transgressões de leis de natureza não
tributária”.
Quanto ao julgamento do Carf referido pelo interessado, a fiscalização apontou que
“decisões do CARF não sumuladas não acarretam obrigatoriamente sua observância"
(fl. 79). No caso do julgamento referido, houve recurso da Fazenda Nacional à Câmara
Superior de Recursos Fiscais (CSRF), que reverteu a decisão por meio do Acórdão no
9101-003.875. Repriso trecho da ementa adotada:
“MULTAS REGULATÓRIAS. INDEDUTIBILIDADE.
Descumprir as normas de natureza não tributárias, regulatórias de setor
econômico específico, não pode ser considerado da essência da atividade
empresarial, logo, não se pode acatar a ideia de que o pagamento destas sanções
se insere no conceito de despesas necessárias à atividade da empresa só pelo fato
de que o seu eventual não pagamento desautorizaria a continuidade da prestação
do serviço. A dedução das multas administrativas das bases de cálculo dos
tributos resultaria em verdadeiro benefício, eis que a empresa repassaria para a
Administração Pública, e em maior extensão, para a sociedade brasileira, parte
dos custos pela sua desídia, o que ofenderia o sistema jurídico vigente, na medida
em que a pena não pode passar da pessoa do infrator.”
Especificamente em relação à CSLL, a autoridade lançadora evocou a regra constante
do artigo 111 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, o Código Tributário Nacional
Fl. 2370
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

(CTN), para afastar da apuração daquele tributo a regra constante dos artigos 7o e 8o da
Lei no 9.532, de 1997, uma vez que referida ao lucro real. Não bastasse isso, a base de
cálculo da CSLL parte do resultado contábil do contribuinte, que, no caso, vertente, não
foi impactado por qualquer amortização de ágio. Não haveria previsão legal para a
exclusão do ágio em livros fiscais. Refere, então, o julgamento adotado pela CSRF
veiculado por meio do Acórdão no 9101-003.533. Repriso trecho da ementa adotada:
“INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EFEITOS NA
BASE DE CÁLCULO DA CSLL. VEDAÇÃO.
Os artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 instituíram regras específicas às hipóteses
de fusão, cisão e incorporação que são exclusivas ao âmbito do IRPJ, como bem
explicitam os incisos III e IV do caput do antedito art. 7o, ao estabelecerem que as
influências da amortização do ágio baseado na alínea “b” do §2o do artigo 20 do
Decreto-lei no 1.598/1977 estão restritas à apuração do lucro real, uma vez
ausente da redação de tais dispositivos da Lei no 9.532/1997 qualquer referência à
apuração da base de cálculo da CSLL.”
Assim, além das razões anteriormente referidas pela autoridade tributária, cabível a
agregação da inaplicabilidade dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, à apuração da
CSLL.
Esse o resumo do trabalho fiscal.
[...]
Superado o resumo do trabalho da fiscalização apresentado no relatório do
acórdão recorrido, passar-se-á ao recurso voluntário.
Irresignada com a decisão, a recorrente apresentou recurso voluntário, às fls.
2047/2118, no qual argumenta, preliminarmente, pela decadência do direito de o fisco questionar
o ágio referente a operações ocorridas em 2004 e em 2012 (fls. 2057/2061).
No mérito, argumenta:
 Pelo cumprimento dos requisitos legais para o aproveitamento do ágio (fls.
2061/2067);
 Pela liquidação do investimento adquirido com ágio mediante incorporação,
fusão ou cisão, ensejando “Confusão Patrimonial” (fls. 2067/2084);
 Que a operação apresentou razões estratégicas e negociais (fls. 2084/2096);
 Pela falta de dispositivo legal para permitir a tributação pela CSLL (fls.
2096/2100);
 Pela possibilidade de deduzir, para fins de apuração da base de cálculo de
IRPJ e CSLL, do valor relativo à contribuição pecuniária ao fundo de defesa
dos direitos difusos (FDDD), em razão de acordo celebrado com CADE. (fls.
2100/2110);
 Pela impossibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício e da multa
isolada (fls. 2110/2115); e
Fl. 2371
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Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

 Pelo caráter confiscatório das multas de ofício e isoladas que lhes foram
aplicadas (fls. 2115/ 2117).
A recorrente concluiu o seu recurso voluntário pedindo pelo “ [...] recebimento e
regular processamento [do seu] [...] Recurso Voluntário, dando-lhe provimento integral para o
fim de se determinar o cancelamento dos Autos de Infração relativos ao presente processo
administrativo, cancelando-se os débitos, juros e; multa exigidos, em função da nulidade
absoluta das autuações, ou, alternativamente, a nulidade da decisão proferida pela DRJ”, ou,
alternativamente, que “[...] sejam reduzidas as multas aplicadas, em função de seu caráter
confiscatório, bem como diante da violação aos princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade” (fl. 2117).
Consoante despacho à fl. 2181, a PGFN não requisitou os autos para apresentar as
suas contrarrazões.
Os argumentos apresentados pela fiscalização no TVF e pela recorrente no recurso
voluntário serão apresentados no decorrer do voto quando se fizerem necessários.
É o relatório.
.
Voto Vencido
Conselheiro Fábio de Tarsis Gama Cordeiro, Relator.
DA TEMPESTIVIDADE
A recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância no dia 10/09/2021
no seu domicílio tributário eletrônico (fls. 2042). Por sua vez, de acordo com o “termo de
solicitação de juntada” (fl. 2044), o recurso voluntário foi apresentado no dia 08/10/2021.
Desta forma, o recurso voluntário foi apresentado no prazo processual previsto
pelo art1. 33 do Decreto 70.235/1972, razão pela qual é tempestivo.
DELIMITAÇÃO DA LIDE
A recorrente afirma no item 34 do seu recurso voluntário que a decisão de
primeira instância deve ser reformada nos aspectos da “manutenção dos lançamentos decorrentes
da glosa do aproveitamento do ágio” e das “multas por falta de pagamento de estimativas
correlatas”.
34. No entanto, conforme se passará a mostrar, a decisão deve ser reformada no que
tange à manutenção dos lançamentos decorrentes da glosa do aproveitamento do ágio,
bem como em relação às multas por falta de pagamento de estimativas correlatas.(fl.
2057)

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 2372
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Todavia, o recurso voluntário também dispõe sobre a “contribuição pecuniária ao
fundo de defesa dos direitos difusos (FDDD)”, fls. 2100/2110, em razão de acordo celebrado
com o Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE), impossibilidade de aplicação
concomitante da multa de ofício e da multa isolada, fls. 2110/2115, caráter confiscatório das
multas de ofício e isoladas, fls. 2115/ 2117, e falta de dispositivo legal para permitir a tributação
pela CSLL, fls. 2096/2100.
Desta forma, estes argumentos também serão apreciados por este colegiado.
DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO – DECADÊNCIA DO
DIREITO DE O FISCO QUESTIONAR O ÁGIO REFERENTE AS OPERAÇÕES
OCORRIDAS EM 2004 E EM 2012
A recorrente argumenta que as autoridades fiscais não questionam a amortização
do ágio que ocorreu no ano-calendário 2017, mas o próprio ágio apurado em 2004 e a operação
societária no ano de 2012.
Neste sentido, complementa o seu entendimento afirmando que a exigência de
valores à título de IRPJ e CSLL seriam indevidos em razão de se ter operado a decadência, nos
termos do art. 150, § 4o do CTN.
37. Ou seja, as autoridades fiscais não questionam a amortização do ágio, que ocorreu
durante o ano de 2017, mas o próprio ágio apurado em 2004 e a operação societária
ocorrida no ano de 2012.
38. Tendo em vista essa premissa, isto é, considerando que o ágio relacionado à
aquisição da participação societária na Agip do Brasil S.A., em 2004, apenas foi
registrado pela Recorrente em 30 de novembro de 2012, com a incorporação da parcela
cindida da BR Distribuidora, deve-se analisar, inicialmente, a possibilidade de as
autoridades fiscais questionarem, em março de 2021, os referidos atos ocorridos há mais
de cinco anos da lavratura dos Autos de Infração (i.e., 17 anos da aquisição do
investimento com ágio (2004) e 9 anos da incorporação da parcela do patrimônio da BR
Distribuidora que possibilitou ou seu aproveitamento (2012)).
39. Com efeito, apesar de a amortização do ágio ter gerado efeitos tributários
posteriores, é incontestável o fato de as autoridades fiscais estarem questionando, em
sua essência, atos praticados e declarados às autoridades fiscais em 2004 e em 2012.
40. No presente caso, fica claro que as autoridades fiscais poderiam ter questionado o
ágio registrado pela BR Distribuidora desde 2004, na medida em que esse valor foi
regularmente declarado ao Fisco. Além disso, a operação societária que resultou na
apropriação do ágio pela Recorrente em 2012 também foi regularmente informada às
autoridades fiscais por meio das obrigações acessórias.
41. Logo, seja tomando como referência para início do prazo decadencial o momento de
registro do ágio, em 9 de agosto de 2004, seja utilizando-se a data da cisão parcial e
incorporação da parcela cindida, em 30 de novembro de 2012, como fato gerador da
obrigação tributária, em ambos os casos, esta autuação já estaria fulminada pela
decadência.
42. Assim, não caberia à Fiscalização pretender questionar, por meio da lavratura de
Autos de Infração no ano-calendário de 2019, o ágio apurado em 2004 e transferido à
Recorrente em 2012, em razão do transcurso do prazo decadencial de cinco anos para
esse fim.
Fl. 2373
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

43. Nos termos do artigo 150, § 4o do CTN, as Autoridades Fiscais dispõem de 5 (cinco)
anos para exigir quaisquer valores de IRPJ e CSLL considerados devidos, a contar do
fato gerador da obrigação tributária.
Trouxe a recorrente precedentes do extinto Conselho de Contribuintes.
A decisão recorrida manteve o lançamento tributário, apresentando, entre os seus
fundamentos, o acórdão CARF no 9101-002.387:
Quanto à jurisprudência do Carf a esse respeito, transcrevo trecho do Acórdão no 9101-
002.387, mais recente do que aqueles citados pelo impugnante. Tal decisão foi proferida
pela 1a Turma da CSRF, sob a relatoria do Conselheiro Luís Flávio Neto. Confira-se:
“Ocorre que o prazo de decadência em questão apenas começa a fluir a partir do
momento em que o contribuinte realiza a amortização do ágio, pois somente a partir
daí é possível cogitar inércia do fisco: a partir da dedução das despesas de ágio da
base de cálculo do tributo, caso o fisco discorde, deverá lavrar AIIM para a glosa
correspondente, o que não seria possível antes da efetiva amortização ter sido levada a
termo pelo contribuinte.”
Este tema já se encontra pacificado no seio deste Tribunal Administrativo pela
Súmula CARF no 116, a qual foi atribuído efeito vinculante pela portaria ME no 129, de
01/04/2019, em relação à administração tributária federal, e, portanto, efeito vinculante às
decisões deste colegiado
Súmula CARF no 116
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário
relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de
1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em
cobrança.
De acordo com referida súmula, o prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997
deve levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança; portanto,
considerando que o lançamento tributário ora guerreado se refere ao ano-calendário 2017 e, por
sua vez, que o ágio glosado influenciou (repercutiu) os tributos apurados neste ano-calendário, o
termo inicial para apreciar a decadência do lançamento é o ano-calendário 2017.
In casu, considerando que o sujeito passivo no ano-calendário 2017 realizou a
opção pelo período de apuração anual do IRPJ, consoante é possível observar do Livro de
Apuração do Lucro Real (LALUR) constante da folha 120, bem como que a recorrente foi
cientificada do termo de encerramento do procedimento fiscal (TEC) no dia 22/03/2021,
consoante termo de ciência por abertura de mensagem constante da fl. 1106, é possível concluir
que não se operou a decadência suscitada pela recorrente, razão pela qual este argumento deve
ser afastado.
DO MÉRITO
Os argumentos que versam sobre o “cumprimento dos requisitos legais para o
aproveitamento do ágio” (fls. 2061/2067), “liquidação do investimento adquirido com ágio
mediante incorporação, fusão ou cisão, ensejando “Confusão Patrimonial”” (fls. 2067/2084) e
Fl. 2374
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

que a “operação apresentou razões estratégicas e negociais” (fls. 2084/2096) serão apreciados em
conjunto, em razão das suas características simbióticas com o mérito do litígio apresentado.
Inicialmente, faz-se necessário recordar, de forma sintetizada, o mérito
apresentado a este colegiado.
De acordo com o relatório do acórdão de primeira instância:
A fiscalização identificou a exclusão irregular de ágio apurado em função de
perspectiva de rentabilidade futura. Tal exclusão se deu nas bases de cálculo do Imposto
sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL) durante o ano-calendário 2017 (fls. 7, 8, 18 e 19). Também houve a
identificação da dedução de despesas desnecessárias incorridas no ano-calendário 2013,
mas deduzidas no ano-calendário 2017. Essas duas irregularidades motivaram a
exigência do IRPJ e da CSLL acrescidos da multa de ofício ordinária (75%) e dos juros
de mora. Como o interessado optou pela apuração anual do IRPJ e da CSLL, também
ocorreu o lançamento da multa e dos juros isolados, uma vez que adotados balancetes
de suspensão. Por fim, como o interessado havia apurado prejuízo fiscal e base de
cálculo negativa da CSLL relativamente ao ano-calendário 2017, houve a reversão dessa
apuração, uma vez que identificadas bases de cálculo positivas do IRPJ e da CSLL.
A Liquigás foi fundada em 1953 com foco no setor de distribuição de gás liquefeito de
petróleo, combustíveis e lubrificantes.
Em 2004, a Petrobrás Distribuidora S/A (BR) adquiriu as ações da Agip do Brasil S/A
(antiga denominação da Liquigás) perante a Eni International BV, sociedade sediada na
Holanda (fls. 558 a 654). Os recursos necessários para a referida aquisição foram
repassados pela Petróleo Brasileiro S/A (Petrobrás) à BR (fl. 55). Confira-se o teor do
“Fato Relevante” anunciado pela Petrobrás, controladora direta da BR, quando da
realização da operação de compra das ações da Liquigás:
[...]
A BR, questionada a respeito do valor do ágio decorrente da operação de compra da
Liquigás, informou que o mesmo alcançou R$ 590.502 (fl. 56) do valor total da compra
de R$ 850.132 mil (fl. 55). Referiu, também, que teria havido a geração de ágio por dois
fundamentos: mais-valia de ativos e expectativa de rentabilidade futura. O valor de cada
ágio foi de, respectivamente, R$ 392.899 mil e R$ 197.604 mil (fl. 56).
A operação foi detalhada graficamente (fl. 57):

Posteriormente, a Sophia do Brasil S/A mudou sua denominação para Liquigás.
Fl. 2375
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Em 2005, a BR aumentou o capital social da Liquigás em R$ 7.802 mil, mediante
aporte de bens da controladora relacionados à exploração do negócio de gás liquefeito
de petróleo (fl. 57).
Segundo o “Fato Relevante” anunciado pela Petrobrás, a participação da BR naquele
mercado era de 0,4%.
Em 2006, ocorreu a cisão parcial da Liquigás com foco nos itens patrimoniais alocados
à atividade de distribuição de combustíveis derivados do petróleo, exceto gás liquefeito
de petróleo. Tal acervo foi incorporado ao patrimônio da BR (fl. 58). O montante
líquido do acervo transferido foi de R$ 8.529,22.
Em 2012, houve a cisão parcial da BR com foco na participação societária da última na
Liquigás. A parcela cindida, no valor total de R$ 963.162 mil, foi vertida na Liquigás.
Assim, a Liquigás passou a ser subsidiária integral da Petrobrás (fl. 59). O “Protocolo e
Justificação” da referida operação esclareceu (fls. 59 a 61):
[...]
A operação foi detalhada graficamente da seguinte forma (fl. 64):

Mais recentemente, em 2020, a Liquigás “foi adquirida pelo consórcio formado pela
Copagaz, Itaúsa e Nacional Gás Butano. Assim, a Copagaz passou a ser a controladora
da empresa.” (fl. 29).
[...]
Consoante se pode observar do TVF, o lançamento tributário se encontra esteado,
em síntese, em três motivações.
A primeira motivação reside no fato de a autoridade tributária lançadora
compreender que o laudo que subsidiou o ágio seria extemporâneo, bem como que esse foi
emitido sem responsabilização pelos dados em que se basearam para a projeção da rentabilidade
futura. A segunda motivação reside na ausência de confusão patrimonial e a terceira motivação
reside na ausência de propósitos extratributários e a ocorrência de simulação.
Cabe lembrar mais uma vez, conforme amplamente debatido anteriormente, que a
possibilidade de aproveitamento do ágio como parcela dedutível na apuração do lucro
real condiciona-se ao cumprimento de determinados fundamentos e requisitos, tais
como:
1) Existência de Laudo — ou documento equivalente — arquivado na ocasião da
operação como demonstração do ágio suportado pela investidora, de autoria técnica
isenta e conteúdo suficiente a justificar o pagamento do valor adicional pelo
investimento adquirido;
Fl. 2376
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

2) Efetivo pagamento do referido investimento, no qual esteja contemplado o custo total
da aquisição, incluída a parcela de ágio, cujo ônus financeiro tenha recaído sobre o
adquirente de fato;
3) Documento contendo elementos justificadores do evento societário de incorporação a
partir do qual se deflagra a exclusão do agio;
4) Ocorrência de lapso temporal entre a contabilização do ágio e o evento societário —
incorporação — deflagrador de sua exclusão de forma a empregar razoabilidade aos
atos e eventos formalizados diante da realidade negocial;
5) Independência negocial entre as pessoas jurídicas envolvidas, com autonomia
administrativa das partes e respectivo histórico operacional a materializar suas
constituições formais e objetos societários;
6) Ocorrência de confusão patrimonial entre investidora original e investida, ocasião na
qual o investimento adquirido com ágio se extingue;
7) As empresas envolvidas devem ser caracterizadas como pessoas jurídicas, conforme
definidas no Regulamento do Imposto de Renda.
Ao analisarem-se as circunstancias que originaram o ágio em tela, percebe-se que os
fundamentos contidos nos tópicos 1 e 6 não foram atendidos.
Os relatórios que justificariam o ágio, apesar de não terem sido antedatados, foram
providenciados intempestivamente, em 05/01/2005 (ver fls. 2 dos laudos denominados
“Estimativa do Valor Justo dos Ativos e Passivos Tangíveis e Intangíveis da Sophia do
Brasil S/A”e “Relatório de Avaliação Econômico-financeira da Sophia do Brasil),
enquanto que a operação de compra se deu cerca de cinco meses antes, em 09/08/2004:

Ate mesmo a contratação dos referidos laudos se deu em 12/11/2004, momento
posterior portanto as aquisições e escrituração do referido ágio, conforme contrato de
prestação de serviços no 460.003.0053 entre a Deloitte Touche Tomatsu Consultores
Ltda e a Petrobras Distribuidora S/A, citado as fls. 2 nos mencionados Laudos, por sua
vez apresentados respectivamente pela BR, em 03/07/2019, em atendimento ao item 13
do Termo de Inicio de Ação Fiscal – Diligencia referente ao TDPF-D no 08.1.85.00-
2019-00062-5, e em 11/01/2021, em virtude do Termo de Intimação – Diligencia Fiscal
no 001, relacionado ao TDPF-D no 06.0.01.00-2020-00320-4.
Como os lançamentos contábeis devem estar lastreados em documentos hábeis e
idôneos, e obvio, portanto, que tais laudos não poderiam ter se prestado a correta
contabilização do ágio a época de seu registro.
Vale lembrar que a amortização do valor do ágio, de que cuida o art.7o, III, da Lei no
9.532, de 10/12/97, com a redação conferida pela Lei no 9.718, de 27/11/98, é
autorizada quando apurado “segundo o disposto no art.20 do Decreto-Lei no 1.598, de
26 de dezembro de 1977”:
“Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com
ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de
26 de dezembro de 1977:”
Ao dispor que a apuração do ágio realiza-se segundo o disposto no art.20 do Decreto-
Lei no 1.598/77, o legislador exigiu que deve, por ocasião da aquisição do investimento,
estar baseado em demonstração a ser arquivada como comprovante da escrituração:
Fl. 2377
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

“Art 20 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
(...)
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior
ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou
controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c)
fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o deverá
ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante
da escrituração.” (grifo nosso)
Apresentando, então, verdadeira natureza de norma contábil-tributaria, vê-se que o
artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/77 (artigo 385 do RIR/99) estabelece que o
lançamento contábil do ágio deve indicar a razão econômica que levou o seu
pagamento, a qual, por seu turno, deve estar demonstrada em um documento arquivado
na contabilidade da empresa.
Em face do texto do artigo em questão, tem-se, então, a necessidade da vontade
econômica que levou ao pagamento de um ágio ser comprovada em um documento
elaborado antes do seu efetivo desembolso.
Outrossim, além do que prevê a norma, a anterioridade do laudo econômico ao
pagamento do ágio também decorre de uma questão de ordem logica.
[...]
Com relação a primeira motivação apresentada pela fiscalização, ou seja, a
extemporaneidade do laudo e a sua emissão sem responsabilização pelos dados que foram
observados para fundamentar a rentabilidade futura, a autoridade tributária demonstrou que a
contratação da Deloitte Touche Tomatsu Consultores Ltda pela Petrobrás Distribuidora S/A para
elaboração do laudo foi realizada no dia 12/11/2004, ou seja, em data posterior a data de registro
na escrituração contábil do investimento e do próprio ágio que seria apurado pelos serviços
contratados (09/08/2004) (fl. 65/66).

A fiscalização observou, ainda, que o laudo emitido se encontrava baseado em
informações apresentadas pela administração da Sophia (atual LIQUIGÁS) e que a Deloitte
Touche Tomatsu Consultores Ltda expressamente não se responsabilizava pelos dados em que
baseou o laudo emitido (fl 68/70):
Ademais, os mencionados relatórios, em seu subtítulo “2 – Escopo do Trabalho”,
ressalvam que os trabalhos realizados foram desenvolvidos com base em informações
em sua maioria prestadas pela administração da Sophia (atual LIQUIGAS), afirmando-
se ainda, textualmente, que “As informações a nos fornecidas e utilizadas neste trabalho
não foram auditadas ou verificadas para formarmos nossa opinião”.
Fl. 2378
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Não se responsabilizar pela realização do lucro projetado pode ate ser aceitável, já que
este depende de variáveis externas e imprevisíveis, como mudanças na legislação,
catástrofes, eventos políticos e sociais, dentre outros. Mas não se responsabilizar pelos
dados em que se baseou para a projeção realizada e colocar por terra a confiabilidade do
trabalho executado. E simplesmente chancelar a intenção daquele que o contratou.
Desta forma, a expectativa de resultados futuros apurada revela-se dependente dos
próprios interesses do grupo adquirente.
[...]
A BR DISTRIBUIDORA, em resposta ao Termo de Intimação – Diligencia Fiscal no
001, datada de 11/01/2021, indicou, na planilha “Ágio – Histórico Original”19, um
valor de R$ 197.604.160,82 de ágio pago por rentabilidade futura, que se referia em sua
totalidade a atividade de GLP.
Este montante, conforme indica, textualmente, a mencionada planilha, foi calculado
como se segue:
“e) O ágio por expectativa de rentabilidade futura, cuja amortização é realizada com
base na projeção de lucros elaborada por perito independente (Deloitte Consultores)
foi calculado da seguinte forma:

Ai já se torna patente a impropriedade dos laudos para calculo do ágio por rentabilidade
futura, que deve se basear, conforme art. 20, § 2o, b, do Decreto-Lei no 1.598/77, em
“previsão dos resultados nos exercícios futuros”, e não como simples conta de subtração
entre o valor pago, o valor contábil do patrimônio liquido da adquirida e o ágio fundado
na mais-valia.
Se o valor do ágio assim encontrado não atende aos requisitos legais, quanto mais a
alocação integral deste para a atividade de distribuição de GLP, vez que contraria o
único indicativo de expectativa de rentabilidade futura encontrado nos referidos
relatórios: o EBITDA esperado em dez anos para as três atividades da Sophia
(distribuição de GLP, combustíveis e lubrificantes), sempre foi positivo em todo o
período projetado, para qualquer uma das operações.
[...]
Logo, os laudos apresentados nao se qualificam como hábeis e idôneos para a
comprovação da fundamentação econômica e da exatidão do ágio escriturado, nos
termos do artigo 385 do RIR/99.
[...]
Com relação a primeira motivação, o recurso voluntário permaneceu silente,
embora tivesse conhecimento que a fiscalização havia contestado o laudo:
21. Nesse sentido, a Fiscalização entendeu que caberia à Recorrente a apresentação de
Laudo que indicasse a razão econômica que levou ao pagamento do ágio por
rentabilidade futura e seus comprovantes de pagamento, e, ainda, a apresentação de
Laudo que indicasse a razão econômica que levou ao pagamento, bem como o seu
Fl. 2379
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

arquivamento na contabilidade da empresa antes do lançamento contábil, sob o
fundamento do artigo 7, III da Lei 9.532/97 e art.20 do Decreto Lei 1.598/77. (fl. 2054)
A decisão recorrida se manifestou expressamente sobre este ponto (fls.
2024/2025):
[...] Esse lançamento deve restar baseado em documento que aponte o cabimento do
ônus extra por parte do investidor. O lançamento efetuado na escrita deve caracterizar o
documento que ensejou o registro do ágio. No caso dos autos, esse documento,
devidamente caracterizado, deve indicar a previsão de resultados futuros da sociedade
investida de sorte a justificar o esforço adicional do investidor. São inválidos para tal
mister documentos posteriores à efetivação do negócio ou não caracterizados na escrita.
Também não prestam documentos que não se refiram à rentabilidade futura da
sociedade investida, tendo em vista os termos excepcionais dos artigos 7o e 8o da Lei no
9.532, de 1997, que circunscreveram a possibilidade da dedução fiscal do ágio à
hipótese da “alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977”.
A CSRF do Carf já tratou desse tema. Verifique-se, a respeito, trecho da ementa adotada
no Acórdão no 9101-003.008:
[...]
Com base nos fundamentos acima, entendo correto o trabalho fiscal quanto ao
inadimplemento do requisito atinente à existência de um laudo de avaliação que tivesse
alicerçado o pagamento do ágio na aquisição do investimento.
Também cabe ao julgador firmar sua convicção em torno da exigência legal de confusão
patrimonial entre investidora original e a investida para fins do aproveitamento fiscal do
ágio previsto nos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997.
O Decreto no 70.235/1972, no seu art. 16, inciso III, dispõe que a peça
impugnatória deverá mencionar, dentre outros, os pontos de discordância.
Por sua vez, de acordo o princípio do ônus da impugnação específica, observado a
partir da dicção do art. 341 da Lei no 13.105/2015 (CPC/2015), o qual é de observância neste
contencioso em razão do seu art. 15, a recorrente, mutatis mutandis, deveria ter se manifestado
precisamente sobre as alegações constantes do TVF ou do acórdão recorrido, presumindo-se
essas verdadeiras quando não impugnadas.
Art. 341. Incumbe também ao réu manifestar-se precisamente sobre as alegações de fato
constantes da petição inicial, presumindo-se verdadeiras as não impugnadas, salvo se:
[...]
In casu, a recorrente não manifestou o seu ponto de discordância e não refutou o
entendimento da fiscalização de que o laudo que subsidiou o ágio escriturado seria
extemporâneo, bem como esse estaria baseado em dados não auditados ou verificados para que a
empresa contratada formasse a sua opinião.
Ainda neste sentido, também deixou de refutar a forma de apuração do ágio por
rentabilidade futura o qual, consoante afirmou a fiscalização, deve se basear em “previsão os
resultados futuros” e não como simples conta de subtração entre valor pago, valor contábil do
patrimônio líquido adquirido e ágio fundado no mais-valia.
Fl. 2380
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Portanto, em razão desse ponto do TVF e do acórdão recorrido não ser objeto de
litígio, à medida que não foi objeto de discordância pela recorrente, tal fato se presume
verdadeiro e incontroverso, razão pela qual não há litígio.
Com relação a segunda motivação que subsidiou o lançamento tributário, a
fiscalização compreendeu que a cisão e incorporação ocorreram sem a participação da real
investidora, não ocorrendo, portanto, confusão patrimonial entre esta e a investida.
De acordo com a fiscalização (fls. 70/74):
[...] a sequencia de operações societárias descritas anteriormente, verificou-se que a
situação organizacional final foi idêntica aquela pretendida desde o inicio, na essência,
pelo grupo PETROBRAS, qual seja, a titularidade direta ou indireta das ações da
LIQUIGÁS pela empresa PETROBRAS (responsável financeira na aquisição da
LIQUIGÁS) e, ao mesmo tempo, mantem-se o patrimônio da empresa adquirente
independente do patrimônio da empresa adquirida.
Resta evidenciado que não houve confusão patrimonial entre a empresa adquirente (BR
DISTRIBUIDORA) e o investimento adquirido (LIQUIGÁS), requisito essencial para
legitimar a amortização fiscal do ágio nascido na operação.
[...]
A única hipótese prevista em lei para utilização fiscal antecipada do ágio por
expectativa de rentabilidade futura e quando ha confusão patrimonial entre a empresa
que efetivamente adquiriu o investimento com sobrepreco e o próprio investimento
adquirido.
Tal confusão ocorreria caso a LIQUIGÁS tivesse sido incorporada pela BR
DISTRIBUIDORA ou vice-versa, o que não ocorreu.
[...]
No plano tributário, enquanto não houver a alienação ou liquidação do investimento
adquirido, todo ágio ou deságio porventura contabilmente amortizado deve ter seus
efeitos fiscais anulados perante o IRPJ e a CSLL, adicionando-se o ágio ou excluindo-se
o deságio, mantendo o controle desses valores em livros fiscais próprios para seu futuro
aproveitamento, conforme prescreve o artigo 391, combinado com o artigo 426, do
RIR/99 (legislação vigente a época).
No presente caso, como a LIQUIGÁS não amortizou em sua escrita comercial o ágio
em questão, basta não excluir quaisquer parcelas, a titulo de amortização, na apuração
do Lucro Real.
Nos casos de extinção de sociedade investida, por forca da sua incorporação, fusão ou
cisão pela investidora que originalmente a adquiriu com pagamento de ágio, ocorre o
fenômeno da confluência, em que se reúne, em um mesmo patrimônio, tanto o ágio
pago quanto o investimento que lhe deu causa. A concentração societária, neste caso,
provoca a extinção da personalidade jurídica, de modo que a investidora passa a se
confundir com seu investimento, situação conhecida como “confusão patrimonial”.
[...]
A permissão legal para que a empresa resultante da reorganização societária de
incorporação, fusão ou cisão, em que houver investimento de uma em outra, adquirido
com ágio, possa apropriar a amortização desse ágio como despesa dedutível, impõe a
absorção do patrimônio da incorporada, fusionada ou cindida. Permanecendo a existir o
investimento, não se caracteriza a situação prevista na norma, que e o de estabelecer
Fl. 2381
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

uma regra de tributação para quando acontece a “confusão patrimonial do
investimento”.
A Lei no 9.532/97 colocou, como requisito a dedutibilidade fiscal da amortização do
ágio, a ocorrência da extinção por incorporação da participação da investida pela
investidora que efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa), por serem as hipóteses
que provocam a aludida “confusão patrimonial”, situação em que o investimento (ou a
investidora) deixa de existir, impossibilitando a sua alienação, de modo a limitar a
recuperação do agio a dedutibilidade fiscal de sua amortização.
O atendimento ao requisito legal da “confusão patrimonial” representa apenas o
“deslocamento” da aplicação da regra geral da integração do ágio ao custo da aquisição
para apuração do ganho de capital (art. 391 e art. 426 do RIR/99), quando da alienação
do investimento, para a regra subsidiaria do aproveitamento fiscal dos encargos de
amortização apropriados mensalmente, dentro dos limites e prazos legais (arts. 385 e
386 do RIR/99).
[...]
No caso em tela, não se verificou a requerida unificação patrimonial. As três empresas
envolvidas
continuaram
existindo:
LIQUIGÁS,
BR
DISTRIBUIDORA
e
PETROBRAS. Houve, sim, uma tentativa simulada de se se ajustar a letra da lei, sem
que restassem atendidos os requisitos do permissivo legal, que condiciona a
dedutibilidade fiscal da amortização do ágio a extinção por incorporação, fusão ou cisão
da participação da investida pela investidora que efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-
versa).
O direito ao aproveitamento fiscal dos encargos de amortização do ágio surge de
situações fáticas a hipóteses previstas na legislação vigente, diga-se alienação ou
liquidação, do investimento adquirido com ágio (regra geral do art. 391, c/c art.426 do
RIR/99) ou extinção por incorporação da participação da investida pela investidora que
efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa), com a ocorrência da “confusão
patrimonial” (regra subsidiaria dos arts. 385 e 386 do RIR/99), e não da mera
conveniência do contribuinte, mediante formatação de operações artificiosas.
[...]
Não fez qualquer sentido societário ou econômico (exceto aferir vantagem tributaria
indevida) a versão da parcela cindida da BR DISTRIBUIDORA (que não continha
nenhum ativo operacional) na LIQUIGÁS, quando, na verdade foi a PETROBRAS
quem incorporou o investimento (e as ações da LIQUIGÁS). Ficou evidente que a
distorção da operação de cisão teve proposito exclusivamente tributário, para gerar
indevidamente uma exclusão na apuração da base tributável na própria empresa
adquirida com ágio (LIQUIGAS).
A amortização fiscal do ágio que passou a existir no patrimônio da LIQUIGÁS somente
poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a extinção da
investidora (BR DISTRIBUIDORA), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas
promovida, por meio da qual o agio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio
resultante desta operação, na forma dos art. 7o e 8o da Lei 9.532/97.
Na medida em que tal situação não ocorre, a dedutibilidade do ágio submete-se a regra
geral exposta no Decreto-lei no 1.598/77:
Art. 25. A contrapartida da redução dos valores de que tratam os incisos II e III do
caput do art. 20 não será computada na determinação do lucro real, ressalvado o
disposto no art. 33.
A decisão recorrida manteve o lançamento neste aspecto.
Fl. 2382
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

De forma a refutar esse entendimento da fiscalização, a recorrente apresentou a
seção III.2.1, denominada “Pelo cumprimento dos requisitos legais para o aproveitamento do
ágio” (fls. 2061/2067) e a seção III.2.1.1, denominada “Da liquidação do investimento adquirido
com ágio mediante incorporação, fusão ou cisão, ensejando “Confusão Patrimonial” (fls.
2067/2084).
Contudo, assiste razão a autoridade tributária lançadora e o acórdão recorrido,
razão pela qual não deve prosperar os argumentos da recorrente de que haveria a confusão
patrimonial.
A análise da amortização do ágio pela recorrente extrapola a análise do plano
fático, razão pela qual se faz necessário observar a legislação tributária que subsidiou o
lançamento tributário, em especial sob óptica do art. 7o e 8o da Lei no 9.532/97:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977:
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida à conta
que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do §
2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo
permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b"
do §2°do art. 20 do Decreto-lei n°1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata aalínea "b"
do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada
mês do período de apuração.
[...]
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participação societária.
É possível observar que o caput do art. 7o da Lei no 9.532/97, com redação em
vigência à época dos fatos, traz uma determinação quando afirma que a pessoa jurídica deve
absorver o patrimônio de outra. É aqui que reside a motivação de ausência de confusão
patrimonial em que a autoridade tributária lançadora baseou o lançamento tributário.
Quando da aquisição das ações do GRUPO ENI, pela BR DISTRIBUIDORA com
recursos da PETROBRÁS, o ágio foi reconhecido como custo de aquisição pela empresa
Fl. 2383
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

adquirente, ou seja, foi reconhecido pela BR DISTRIBUIDORA, consoante sintetizado na figura
abaixo extraída do TVF (fl. 57).

Por sua vez, quando da cisão parcial da BR DISTRIBUIDORA, o ágio, que até
então se encontrava nessa empresa (investidora), foi “transferido” para a sua investida, ou seja,
foi transferido para a recorrente, enquanto a PETROBRÁS passou a ter o controle acionário
direto de 100% das ações da recorrente (fl. 64).

Desta forma, no plano fático apresentado a este colegiado, não houve uma
confusão patrimonial, a qual é decorrência da absorção de patrimônio entre a investida e
investidora, e vice-versa, requisito este essencial para a amortização da despesa do ágio na
apuração dos tributos, conforme precedentes deste Tribunal.
INCORPORAÇÃO
DE
SOCIEDADE.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
PLANEJAMENTO FISCAL. O caput do artigo 7o da Lei no 9.532/1997 remete a
dedutibilidade da amortização do ágio, fundado em expectativa de rentabilidade futura,
para fins de cálculo do lucro real, à exigência de que a participação societária na pessoa
jurídica incorporada tenha sido adquirida com esse ágio pela incorporadora. Já o artigo
8o da Lei no 9.532/1997 permite a dedução da despesa de amortização do ágio baseado
em expectativa de rentabilidade futura, nos casos em que a pessoa jurídica
incorporadora adquirir a participação societária na incorporada com a referida mais
valia. Ademais, sobreleva-se dos citados dispositivos legais que a influência do ágio
no resultado tributável pelo IRPJ só tem amparo legal se houver a confusão
patrimonial entre a investidora e a investida, momento em que o investimento
Fl. 2384
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

adquirido com ágio torna-se extinto. (Acórdão CARF no 9101-003.571. Relatora:
Cristiane Silva Costa) (grifo nosso)
ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para
transferência do ágio da real investidora para outra empresa do grupo. A amortização
de despesa do ágio só é possível quando há confusão patrimonial entre a real
investidora e a empresa investida, adquirida com ágio. (Acórdão CARF no 1301-
006.317. Relator: José Eduardo Dornelas Souza) (grifo nosso)
ÁGIO. OPERAÇÃO INTERNACIONAL. TRANSFERÊNCIA PARA O BRASIL.
IMPOSSIBILIDADE. Não se admite a transferência de um ágio formado em operações
realizadas entre entidades no exterior. O ágio deve ser registrado pela contribuinte,
quando adquirir participações no Brasil. Caso ocorra a confusão patrimonial desta
com a investida, em face da baixa do investimento, a legislação autoriza a dedução
à razão de um sessenta avos ao mês do valor registrado. O ágio pago pela
controladora no exterior (primeiro momento), não pode ser transferido para pessoa
jurídica no Brasil (recorrente), com o intuito de deduzir esses valores na apuração dos
tributos aqui devidos. (Acórdão CARF no 1401-006.420. Relator: Itamar Artur
Magalhães Alves Ruga) (grifo nosso)
Na reorganização societária apresentada a esta turma houve tão somente uma
cisão parcial, na qual, convenientemente, a investidora (BR DISTRIBUIDORA), que detinha o
ágio, o transferiu para investida (recorrente) quando essa foi cindida, momento no qual
transferiu as ações da recorrente para a PETROBRÁS.
A recorrente argumenta que haveria ocorrido confusão patrimonial, pois, no seu
entendimento (fls. 2071/2073):
77. Na nova operação de incorporação das participações societárias sujeitas à
equivalência patrimonial, a Recorrente foi obrigada a desdobrar o custo de aquisição em
valor de patrimônio líquido e ágio (sendo este a diferença entre o preço de aquisição da
participação societária e o valor de patrimônio líquido da participação adquirida), tendo
apurado o ágio por rentabilidade futura no montante de R$ 128.567.095,17 (cento e
vinte e oito milhões, quinhentos e sessenta e sete mil e noventa e cinco Reais e
dezessete centavos), ora objeto de questionamento.
78. Com a incorporação da parcela cindida, houve a efetiva extinção da parcela do
investimento referente à distribuição de GLP do capital da BR Distribuidora, ensejando
nova avaliação do ágio a ser transferido à Recorrente.
79. Nesse sentido, frise-se que a operação de cisão de companhias é prevista
expressamente no artigo 229 da Lei no 6.404/1976, que a define como a operação pela
qual uma sociedade transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades:
[...]
80. No caso de versão de todo o seu patrimônio, a companhia cindida é integralmente
extinta, ao passo que, se houver cisão parcial, como ocorreu no presente caso, o
capital se divide, permanecendo existente apenas a parcela remanescente da
companhia cindida.
81. Com o ato de incorporação de tal parcela cindida, houve a extinção do referido
investimento da BR Distribuidora, passando a Recorrente ao controle direto da
Petrobras, mediante a conferência das ações anteriormente detidas pela BR
Distribuidora. Com a incorporação da parcela cindida da sua antiga controladora pela
Recorrente e consequente aumento do patrimônio líquido, esta sucedeu aquela em todos
os direitos e obrigações correlatos, nos termos do artigo 227 da LSA, a seguir transcrito:
Fl. 2385
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

[...]
82. Em outras palavras, com o ato de cisão parcial, seguido de incorporação, ocorreu a
extinção das ações detidas pela BR Distribuidora na Liquigás, com a extinção de todas
as obrigações e diretos relacionadas a tal parcela daquela companhia, sendo o capital
social da BR Distribuidora reduzido em montante proporcional e o da Recorrente
aumentado, nos termos já demonstrados do Protocolo e Justificação de Cisão Parcial da
Petrobras Distribuidora S.A. com versão da Parcela Cindida para a Companhia.
83. Com efeito, para fins da apropriação do ágio resultante da operação, o relevante é a
absorção do patrimônio de uma das sociedades envolvidas, de maneira a unir o ágio e
o lucro, e não necessariamente a extinção de uma das pessoas jurídicas, entendimento
que inclusive levaria à descaracterização da apuração de ágio em operações de cisão
parcial ou de fusão, por exemplo, ao arrepio do que prevê a legislação.
[...]
Contudo, não assiste razão.
A recorrente, ao afirmar que “[...] o relevante é a absorção do patrimônio de
uma das sociedades envolvidas, de maneira a unir o ágio e o lucro, e não necessariamente a
extinção de uma das pessoas jurídicas [...]” (grifo original), esquece que o ágio que defende
nestes autos pela possibilidade de deduzir fiscalmente se encontrava registrado na BR
DISTRIBUIDORA e, portanto, não se encontrava registrado na recorrente.
O ágio foi transferido para a recorrente e não absorvido por essa.
Por sua vez, ao argumentar que a dedutibilidade da amortização do ágio encontra
guarida no art. 8o, alínea b, da Lei no 9.532/97, o qual, nas suas próprias palavras, “[...]
expressamente garante que esse mesmo tratamento fiscal seja aplicado às situações em que a
sociedade controlada venha a incorporar a sua controladora, tal como no caso destes autos [...]”
(grifo nosso), também deixa de observar que a sociedade controlada, ou seja, a própria
recorrente, não incorporou a sua controladora, ou seja, a BR DISTRIBUIDORA, razão pela qual
o ágio que defende nestes autos deduzir não possui por origem uma situação na qual a sociedade
controlada adquiriu a sua controladora, como afirma.
93. Ainda nesse sentido, é importante notar que o §6o, inciso II, do artigo 386 do
RIR/99, com base legal no artigo 8o da Lei 9.532/97, expressamente garante que esse
mesmo tratamento fiscal seja aplicado às situações em que a sociedade controlada venha
a incorporar a sua controladora, tal como no caso destes autos. Confira-se:
“§6o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei no 9.532, de 1997, art.
8o):
I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido;
II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.” (destaques da Recorrente)
Por fim, a recorrente trouxe precedentes do CARF (fls. 2078/2079) no sentido da
possibilidade de transferência do ágio e da validade da sua amortização fiscal em operações de
incorporação reversa; porém, consoante já apresentado, não há, no plano fático apresentado a
este colegiado, incorporação reversa e, por conseguinte, não há confusão patrimonial entre
investidora e investida, consoante compreende a recorrente ao trazer aos autos referidos
precedentes.
Fl. 2386
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Portanto, não houve uma confusão patrimonial entre investida e investidora.
Diante dos fatos expostos, voto no sentido de rejeitar o argumento apresentado no
sentido de que a liquidação do investimento adquirido com ágio ensejaria confusão patrimonial.
Por fim, a terceira motivação reside na ausência de propósitos extratributários e a
ocorrência de simulação.
De acordo com o TVF:
O direito ao aproveitamento fiscal dos encargos de amortização do ágio surge de
situações fáticas a hipóteses previstas na legislação vigente, diga-se alienação ou
liquidação, do investimento adquirido com ágio (regra geral do art. 391, c/c art.426 do
RIR/99) ou extinção por incorporação da participação da investida pela investidora que
efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa), com a ocorrência da “confusão
patrimonial” (regra subsidiaria dos arts. 385 e 386 do RIR/99), e não da mera
conveniência do contribuinte, mediante formatação de operações artificiosas.
[...]
Não fez qualquer sentido societário ou econômico (exceto aferir vantagem tributaria
indevida) a versão da parcela cindida da BR DISTRIBUIDORA (que não continha
nenhum ativo operacional) na LIQUIGÁS, quando, na verdade foi a PETROBRAS
quem incorporou o investimento (e as ações da LIQUIGÁS). Ficou evidente que a
distorção da operação de cisão teve proposito exclusivamente tributário, para gerar
indevidamente uma exclusão na apuração da base tributável na própria empresa
adquirida com ágio (LIQUIGAS).
A amortização fiscal do ágio que passou a existir no patrimônio da LIQUIGÁS somente
poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a extinção da
investidora (BR DISTRIBUIDORA), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas
promovida, por meio da qual o agio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio
resultante desta operação, na forma dos art. 7o e 8o da Lei 9.532/97.
Com a finalidade de refutar referida motivação, a recorrente trouxe a seção III.2.2,
denominada “Das razões estratégicas e negociais” (fls. 2084/2096).
Com relação a esta motivação, a Autoridade Tributária lançadora, ao se aventurar
nesta linha de argumentação, precisa de cautela, à medida que:
É em razão desse primeiro ponto que a exigência de um propósito negocial ou um
motivo extrafiscal para que o planejamento tributário seja considerado lícito se mostra
indevida; pois, afinal, a razão de ser de um planejamento tributário é reduzir o ônus da
carga tributária a qual o contribuinte se encontra submetido e, portanto, obrigar o
contribuinte a motivar o seu planejamento tributário com argumentos que extrapolam a
simples economia de tributos significa lançá-lo à sorte de implementar um planejamento
tributário que tenha por obrigação, e sorte, extrapolar a simples redução da carga
tributária.
Essa exigência também revela total desconhecimento da realidade nacional, a qual
impõe ao contribuinte uma carga tributária bruta de 31,77% e 33,90% do PIB somente
nos anos 2020 e 2021, respectivamente, motivo pelo qual a busca pela redução da carga
tributária se revela propriamente uma questão de sobrevivência empresarial em uma
economia cada vez mais globalizada, extrapolando a simples perseguição de lucro como
justificativa. (CORDEIRO, F. D. T. G. A Teoria da nulidade do negócio jurídico no
controle
do
planejamento
tributário
abusivo.
Disponível
em:
Fl. 2387
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

https://sucupira.capes.gov.br/sucupira/public/consultas/coleta/trabalhoConclusao/viewT
rabalhoConclusao.jsf?popup=true&id_trabalho=11751633, p. 44/45)
Portanto, a exigência de um propósito extratributário para avaliar uma
reorganização societária, de per si, revela-se deficiente.
Adicionalmente, o argumento pela ausência de um propósito extratributário, em
especial para avaliar uma reorganização societária do porte da BR DISTRIBUIDORA e da
recorrente, impõe que a autoridade tributária lançadora possua conhecimentos extratributários
especializados no setor econômico em que essas empresas se encontram inseridas, de forma que
esse possa refutar com uma adequada segurança jurídica que a reorganização societária não
possuiria propósito extratributário.
Ao se debruçar sobre os autos é possível observar que as reorganizações
societárias foram implementadas por empresas que já se encontravam consolidadas no mercado
nacional, possuíam uma estrutura empresarial bem definida e essas reorganizações societárias
não foram implementadas em curto espaço de tempo.
Também se constata a inexistência de patologias nos negócios jurídicos que
lastrearam as reorganizações societárias, o que as invalidaria.
Não se pode deixar de observar que a recorrente se preocupou em detalhar
adequadamente as razões pela qual houve a cisão da BR DISTRIBUIDORA, consoante se pode
observar do excerto abaixo extraído das fls. 2088/2090.
113. Em decorrência da reestruturação societária, a Liquigás passou a ser uma
subsidiária direta da Petrobras, o que implicou na adoção de planos de estratégia
gerencial e governança corporativa conjunta, bem como o reporte direto à sua matriz, o
que anteriormente era realizado por meio da BR Distribuidora.
114. Inclusive, tais propósitos encontram-se expressos em trecho do Relatório de Gestão
da Petrobras do ano de 2012, data de transferência do controle societário da Recorrente
àquela empresa, reproduzido a seguir:

115. Tais objetivos também ficam claros na análise dos estudos realizados no âmbito da
própria futura controladora direta, Petrobras, que deixam clara a intenção de
incrementar a governança da Recorrente, bem como a necessidade de integração de
atividades com os demais negócios do Grupo e otimização da gestão do segmento de
GLP. Vejam-se trechos do referido estudo que apontam para tal conclusão (Doc. 10 da
Impugnação):
Fl. 2388
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

116. Dentre os impactos diretos verificados no contexto de reestruturação,
especificamente o Plano de Negócios e Gestão (PNG) da Liquigás passou a ser
reportado e discutido diretamente à Petrobras, por meio do sistema integrado PLANEST
(Doc. 11 da Impugnação). É o que se observa no trecho de e-mail reproduzido abaixo,
trocado entre as diretorias da Petrobras e da Liquigás entre agosto e setembro de 2013,
que demostra que as comunicações anteriormente eram realizadas por meio da BR
Distribuidora:

117. Por conta da gestão direta exercida pela Petrobras, a determinação de metas de
planos de negócios, reportes econômicos, financeiros, contábeis e de gestão eram
realizados rotineiramente de forma direta e seguindo os parâmetros determinados pela
holding Petrobras, conforme se pode verificar dos diversos documentos anexos (Doc. 12
da Impugnação).
[...]
In casu, constata-se a existência de motivação extratributária, razão pela qual,
voto no sentido de afastar a motivação do lançamento tributário de que a reorganização
societária não possuiria propósito extratributário.
Desta forma, diante dos fatos expostos, voto no sentido de manter o lançamento
tributário, em razão dos seguintes fatos:
 Extratemporalidade do laudo que subsidiou o ágio escriturado, à medida
que a contratação da empresa que subscreveu referido laudo foi realizada
após o registro do investimento e do próprio ágio na escrituração contábil.
Também se deve observar que referido documento apurou o ágio por
rentabilidade futura a partir de simples conta de subtração entre valor
pago, valor contábil do patrimônio líquido adquirido e ágio fundado no
Fl. 2389
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

mais-valia, deixando, portanto, de observar metodologias em que se faça a
previsão de resultados futuros; e
 Ausência de confusão patrimonial entre investidora e investida.
DA FALTA DE DISPOSITIVO LEGAL A PERMITIR A TRIBUTAÇÃO PELA CSLL
A recorrente argumenta que o enquadramento legal do auto de infração referente a
contribuição não indicou que a recorrente teria efetuado exclusões/compensações não
autorizadas na apuração da CSLL:
136. Da análise das “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal” constantes do Auto
de Infração referente à Contribuição, pode-se observar que a Fiscalização indicou que a
Recorrente teria efetuado exclusões/compensações não autorizadas na apuração da
CSLL com violação ao art. 2o e 3o da Lei no 7.689/1988, com as alterações introduzidas
pelos arts. 2o da Lei no 8.034/1990 e 17 da Lei no 11.727/2008, respectivamente; art. 57
da Lei no 8.981/1995, com as alterações do art. 1o da Lei no 9.065/1965; art. 2o da Lei no
9.249/1995; art. 1o da Lei n.o 9.316/96;
e art. 28 da Lei no 9.430/1996, com redação dada pelo art. 49 da Lei no 12.715/2012.
137. Ocorre que os dispositivos acima não possuem nenhuma relação com o caso ora
debatido: efeitos fiscais decorrentes da amortização/exclusão do ágio. Vejamos:
- os arts. 2o e 3o da Lei 7.689/88 estabelecem, respectivamente, que a base de cálculo da
CSLL é o valor do resultado do exercício, apurado com a observância da legislação
comercial, ajustado por adições e exclusões, dentre as quais não consta a amortização
do ágio; e sobre a alíquota aplicável à Contribuição. Assim, os mencionados artigos não
podem ser utilizados para a glosa constante do Auto de Infração, pois ele sequer trata de
tais despesas.
- o art. 57 da Lei no 8.981/1995 prevê que a CSLL é apurada com base nas mesmas
normas de apuração e de pagamento do IRPJ, sem mencionar a aplicação das mesmas
regras de dedução, de forma que não serve para fundamentar a cobrança pretendida no
Auto de Infração.
- o art. 2o da Lei no 9.249/1995 estabelece que o IRPJ e a CSLL são apurados de acordo
com a legislação vigente, considerando as alterações previstas na referida Lei, não
tangenciando o assunto objeto do Auto de Infração.
- o art. 1o da Lei no 9.316/1996 prevê que a CSLL não pode ser deduzida do Lucro Real
e nem da própria base, o que não fundamenta a glosa da amortização de ágio pretendida
pela Fiscalização.
- o art. 28, da Lei 9.430/96, com redação dada pela Lei no 12.715/2012, estabelece que:
“Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre
o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o
a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71, desta Lei”. Nenhum dos dispositivos mencionados trata
sobre os efeitos fiscais do ágio, não podendo o referido artigo ser invocado como
fundamento para a cobrança da CSLL no presente caso.
A decisão recorrida manteve o entendimento da autoridade tributária lançadora (fl.
2031):
Especificamente em relação à CSLL, a autoridade lançadora evocou a regra constante
do artigo 111 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, o Código Tributário Nacional
(CTN), para afastar da apuração daquele tributo a regra constante dos artigos 7o e 8o da
Fl. 2390
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Lei no 9.532, de 1997, uma vez que referida ao lucro real. Não bastasse isso, a base de
cálculo da CSLL parte do resultado contábil do contribuinte, que, no caso, vertente, não
foi impactado por qualquer amortização de ágio. Não haveria previsão legal para a
exclusão do ágio em livros fiscais. Refere, então, o julgamento adotado pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais veiculado por meio do Acórdão no 9101-003.533. Repriso
trecho da ementa adotada:
[...]
Especificamente em relação à CSLL, adiciona-se a restrição da possibilidade da
amortização extraordinária do ágio à apuração do IRPJ (Lucro Real).
Não identifico, portanto, a mácula reclamada pelo impugnante no presente tópico.
A recorrente argumenta que referido dispositivo legal não integra a descrição dos
fatos e o enquadramento legal do auto de infração:
140. Ocorre que o dispositivo invocado pela DRJ, que supostamente sustentaria a
aplicação das cobranças em relação à CSLL (art. 7o da Lei no 9.532/1997) não foi
apontado como enquadramento legal dos Autos de Infração de IRPJ ou de CSLL!
141. Em outras palavras, ainda que se admitisse que, supostamente, a exigência da
CSLL poderia estar embasada no artigo 7o da Lei no 9.532/1997, esse entendimento não
permitiria a manutenção das cobranças no caso concreto, já que o dispositivo invocado
não consta do enquadramento legal da autuação.
Nesta oportunidade, apresentou precedente deste tribunal administrativo (fls.
2099/2100):
142. O CARF, por meio de sua CSRF, proferiu o entendimento de que não há base legal
para glosa das despesas com a amortização de ágio para fins da CSLL.
Confira-se:
“AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995. Inexiste previsão legal para
que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na
aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial.
Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei no 8.981/1995, posto que tal dispositivo não
determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ.
IRPJ. CSLL. BASES DE CÁLCULO. IDENTIDADE. INOCORRÊNCIA.
A aplicação, à Contribuição Social sobre o Lucro, das mesmas normas de apuração e
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, por expressa
disposição legal, não alcança a sua base de cálculo. Assim, em determinadas
circunstâncias, para que se possa considerar indedutível um dispêndio na apuração
da base de cálculo da contribuição, não é suficiente a simples argumentação de que
ele, o dispêndio, é indedutível na determinação do lucro real, sendo necessária, no
caso, disposição de lei nesse sentido.
(...) Desta forma, entendo que não há base legal para se proceder com a adição = das
despesas de amortização de ágio, haja vista a ausência de fundamento legal para tanto”.
(Acórdão CSRF no 9101-002.310, de 3 maio de 2016 – destaques da Recorrente)
Fl. 2391
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Ab initio, o auto de infração da CSLL, fls. 16/25, ao dispor sobre a descrição dos
fatos e enquadramento legal, expressamente fez referência ao Termo de Verificação Fiscal,
informando que esse se encontrava anexo (fl. 18):
Valores excluídos indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação da
Base de Cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro, em função de ágio na aquisição
de ações do próprio contribuinte e de despesas indedutíveis de exercícios anteriores,
conforme Termo de Verificação Fiscal em anexo.
[...]
Falta de pagamento da Contribuição Social incidente sobre a base de cálculo estimada
em função de balanços de suspensão ou redução, conforme Termo de Verificação Fiscal
em anexo.
A autoridade tributária lançadora fundamentou no seu TVF afronta, entre outros,
ao art. 7a da Lei no 9.532/1997, esclarecendo a impossibilidade da dedução da amortização do
ágio como despesa (fl. 75):
Conforme registrado no subtitulo 2.1 (DA DEDUTIBILIDADE FISCAL — NORMAS
E ELEMENTOS ESSENCIAIS), importa, mais uma vez, lembrar que, nos termos do
art. 65 da Lei 12.973, de 13/05/2014, aplicam-se aos fatos em analise ― participacao
societaria adquirida antes de 31/12/2014 e operacoes de cisao seguida de incorporacao
anterior a 31/12/2017 ― as regras referentes a agio contidas nos artigos 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 10/12/97, e nos artigos 35 e 37 do Decreto-Lei no 1.598, de 26/12/77.
Dessa forma, apos exaustivamente demonstrado que as exclusoes efetuadas pela
fiscalizada em sua base fiscal tributavel na apuracao do lucro real e da base de calculo
da CSLL no ano-calendario de 2017 nao reunem os requisitos legais e condicoes
essenciais de dedutibilidade fiscal exigidos pelas normas entao regentes ― incluidos o
art. 20 do decreto-lei 1.598, de 26/12/77, e os artigos 7o e 8o da Lei 9.532/97, na
redacao regulamentada, a epoca, pelos artigos 385 a 387 do RIR/99 ―, conclui-se pela
glosa das exclusoes, consideradas indevidas, efetuadas no ano-calendario de 2017, em
valores discriminados nos autos de infracao, partes do presente processo.
Portanto, este fato, de per si, deve afastar o argumento da recorrente no sentido de
que o acórdão haveria inovado o lançamento tributário observando dispositivo legal que não
integra o enquadramento legal do auto de infração.
Não se pode esquecer que o caput do art. 57 da Lei no 8.981/1995, expressamente
citado no enquadramento legal do auto de infração, estabelece que se aplicam à Contribuição
Social sobre o Lucro as mesmas normas de apuração estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas.
Neste sentido são os precedentes recentes deste tribunal:
CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO. É cabível, em
relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio, tendo em vista a
aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas
para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.
(Acórdão CARF no 1301-006.299. Sessão de 14 de março de 2023. Relator: José
Eduardo Dornelas Souza. Redator designado: Iágaro Jung Martins) (grifo nosso)
Faz-se necessário observar o excerto extraído do voto vencedor exarado no
acórdão referenciado acima:
Fl. 2392
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

A IN SRF no 390, de 2004, aplicável a época dos fatos (posteriormente revogada pela
IN RFB no 1.700, de 2017, que consolidou normas de apuração da CSLL, PIS e da
Cofins após a Lei no 12.973, de 2014), orientava sobre as regras a serem seguidas pelas
pessoas jurídicas que adquirem investimentos avaliados pelo patrimônio líquido para
fins de apuração da CSLL. Na pratica, a referida instrução repetia os mesmos termos da
legislação do IRPJ quanto ao registro e ao tratamento a ser dispensado ao ágio e ao
deságio, e respectiva amortização.
Posição semelhante foi adotada nos seguintes julgados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2008 CSLL.
[...]
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
CABIMENTO.
As disposições legais sobre a amortização do ágio remetem à apuração do lucro real,
seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para autorizar a sua
consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que especifica, de sorte que, ou bem
se aplicam todas as disposições (sobre o ágio) para a apuração para a base de cálculo do
IRPJ e da CSLL (seja para adicionar a amortização do ágio à base da CSLL, seja para
sua consideração no resultado nas hipóteses legais cabíveis) ou se considera que, à
míngua de qualquer menção à CSLL nos textos legais, a amortização do ágio não pode
repercutir em nenhum momento em sua base de cálculo. Se o ágio compõe o valor
contábil do investimento e o MEP é apenas um método de avaliação do investimento,
conclui-se que a amortização que reduz o ágio/deságio deve compor o resultado da
avaliação do investimento pelo MEP, e quer este seja positivo ou negativo não deve
impactar a base da CSLL.
(Acórdão no 1302-006.221, sessão 19.10.2022, relator Paulo Henrique Silva Figueiredo)
Este colegiado já se manifestou no mesmo sentido no Acórdão CARF no 1201-
005.578:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A neutralidade da amortização do ágio/deságio é conseqüência direta da neutralidade do
MEP, uma vez que o ágio/deságio é desdobramento do investimento; assim, na medida
em que o art. 2o da Lei no 7.689/88 também impõe a neutralidade da avaliação de
investimento pelo MEP à CSLL, forçoso concluir que CSLL também está sujeita à
neutralidade da amortização do ágio. Interpretar de forma diversa significaria tributar a
receita decorrente da amortização do deságio, o que não se afigura razoável em face da
neutralidade; todavia, essa conclusão seria inevitável caso se entenda dedutível a
despesa de amortização do ágio.
Ademais, aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência
matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre elas.
(Acórdão CARF no 1201-005.578. Relatora: Viviani Aparecida Bacchmi. Redator
designado: Efigênio de Freitas Júnior)
Fl. 2393
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Em seu voto vencedor, o conselheiro Efigênio de Freitas Júnior traçou com
maestria as teias da legislação tributária que regem o tema e demonstrou que a glosa das
despesas de amortização do ágio previstas pela legislação do imposto de renda das pessoas
jurídicas também deve ser observada quando da apuração da base de cálculo da CSLL:
11. [...] Em consonância com o Decreto-lei 1.598/77, a Lei 7.689/88 ao instituir a CSLL
também estabeleceu a neutralidade tributária dos investimentos avaliados pelo método
de equivalência patrimonial nos itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1o do art. 2o ao determinar
a adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes da
avaliação de investimentos pelo MEP.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
[...]
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela:
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio
líquido;
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda;
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita;
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Grifo nosso).
12. A Lei 9.532/97, por sua vez, estabeleceu em seu art. 7o, III, que a pessoa jurídica
poderá, de acordo com as regras que especifica, amortizar o ágio decorrente de
rentabilidade futura na apuração do lucro real.
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977:
[...]
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b"
do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Grifo)
13. Interpretar de forma atomizada o dispositivo legal acima no sentido de o fato de a
Lei mencionar “apuração do lucro real” significa ausência de base cálculo da CSLL
significa desconsiderar todo o contexto da neutralidade da amortização do ágio em
decorrência do MEP.
Fl. 2394
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

14. Como explicitado acima, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é
conseqüência direta da neutralidade do MEP, uma vez que o ágio/deságio é
desdobramento do investimento; assim, tendo em vista que o art. 2o da Lei no 7.689/88
também impõe a neutralidade da avaliação de investimento pelo MEP à CSLL, forçoso
concluir que CSLL também está sujeita à neutralidade da amortização do ágio.
15. Nessa mesma linha o posicionamento do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior
acerca da indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL no Acórdão
Carf no 1302-001.170, de 11/09/2013:
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na apuração da
base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo acima transcrito [art.
2o, §1o, “c”, da Lei 7.689/88], os quais deixam claro a finalidade da norma de tornar o
MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do investimento pelo MEP influencia o
cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação do investimento, já que esse seria
o valor contábil do investimento a ser considerado. Além disso, se assim não fosse,
contrario sensu, a receita decorrente da amortização do deságio seria tributada, o que
não me parece razoável, mas seria inevitável chegar a tal conclusão caso se entenda
dedutível a despesa de amortização do ágio.
Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um
método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a amortização que reduz o
ágio/deságio compõe “lato sensu” o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, o
qual seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL, como dispõe
expressamente o dispositivo legal acima (itens 1 e 4 da alínea “c” do § 1o do art. 2o da
Lei 7.689/88). (Grifo nosso).
16. Como se vê, interpretar de forma contrária ao exposto acima, ou seja, de acordo com
a pretensão da recorrente, significaria tributar a receita decorrente da amortização do
deságio, o que não se afigura razoável em face da neutralidade; todavia, essa conclusão
seria inevitável caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio.
17. Acrescente ainda que o art. 13, III, da Lei no 9.249/95, matriz legal do art. 324, § 4o,
do RIR/99, ao tratar dedutibilidade de amortização de bens e direitos atribui o mesmo
tratamento – é dizer a mesma norma de apuração – tanto para o IRPJ quanto para a
CSLL, vejase:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
[...]
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto
se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços; (Grifo nosso)
18. No mesmo sentido o art. 1o combinado com o art. 28, ambos da Lei 9.430, de 1996:
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas
será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de
apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31
de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações
desta Lei. [...]
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição
social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos
Fl. 2395
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

arts. 1o a 3 o , 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71. (Redação dada pela Lei no 12.715, de
2012)
19. Com base nos mandamentos legais acima, Instrução Normativa SRF no 390/04,
dispõe que se aplicam à CSLL as normas relativas à amortização e que o ágio
decorrente de rentabilidade futura - quando apurado corretamente, o que não é o caso
dos autos - poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do
resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão.
Art. 44. Aplicam-se à CSLL as normas relativas à depreciação, amortização e
exaustão previstas na legislação do IRPJ, exceto as referentes a depreciação acelerada
incentivada, observado o disposto nos art. 104 a 106.
[...]
Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio
ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 1977,
deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento econômico seja:
I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à conta que registre o
bem ou direito que lhe deu causa;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo diferido,
se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida a
conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio.
§ 1o Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou deságio a que se
referem os incisos II e III do caput em conta do patrimônio líquido.
§ 2o A opção a que se refere o § 1o aplica-se, também, à pessoa jurídica que tiver
absorvido patrimônio de empresa cindida, na qual tinha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, com o fundamento de que trata o inciso I do caput,
quando não tiver adquirido o bem a que corresponder o referido ágio ou deságio.
§ 3o O valor registrado com base no fundamento de que trata:
I - o inciso I do caput integrará o custo do respectivo bem ou direito para efeito de
apuração de ganho ou perda de capital e para determinação das quotas de depreciação,
amortização ou exaustão;
II - o inciso II do caput:
a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta
avos), no máximo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de
ágio;
b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta
avos), no mínimo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de
deságio;
20. Por fim, cumpre registrar que no Acórdão Carf no 9101-004-562, de 03/12/2019, nos
autos do processo no 16682.721208/2012-16, a 1a Turma da CSRF, por maioria de
Fl. 2396
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

votos, conforme voto vencedor da Conselheira Edeli Pereira Bessa, também entendeu
pela indedutibilidade da CSLL. Vejamos os seguintes trechos:
Deve-se ter em conta, porém, que, confirmada a condição de Cosan S/A como real
adquirente do investimento na autuada, sua amortização resta inadmissível no próprio
lucro contábil, referência primeira para apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL. Logo, é desnecessária norma específica que determine a adição destes valores à
base de cálculo daquela contribuição, como adiante se demonstrará.
[...]
Assim, para além de a Lei no 7.689, de 1988, apontar para a neutralidade dos
resultados de equivalência patrimonial, método do qual decorre o destaque de ágio
e deságio em investimentos, quer em razão do disposto na Instrução Normativa SRF no
390, de 2004, quer por interpretação dos termos da Lei no 9.532, de 1997 no contexto
em que foi editada, e mesmo em conseqüência da apuração contábil, a base de cálculo
da CSLL necessariamente resta indevidamente afetada pela amortização do ágio aqui
em comento.
Não se vislumbra, dessa forma, qualquer especificidade que possa ensejar um resultado
diferenciado para a apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de
amortização do ágio que passou a integrar o patrimônio da autuada após a reorganização
societária em comento.
Constatado, aqui, que a interposição de Cosanpar não desqualificou Cosan S/A como
real adquirente do investimento na autuada, e do titular do correspondente ágio, resta
sem substância o ágio reconhecido contabilmente na autuada, de modo, inclusive, a
justificar a anulação de sua amortização por meio da realização da provisão exigida pela
CVM. Assim, é este lucro contábil, no qual os efeitos da amortização deveriam ter sido
neutralizados pela realização da referida provisão, que se presta como ponto de partida
para a apuração da base de cálculo da CSLL, mostrando-se correto o ajuste procedido
pela autoridade lançadora e a conseqüente redução da base negativa originalmente
apurada.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte também no que se refere às exigências de CSLL.
21. Nestes termos, acolho os embargos para sanar a omissão em relação a matéria,
todavia, sem efeitos infringentes, para que seja mantida a glosa das despesas de
amortização do ágio também na apuração da base de cálculo da CSLL.
Desta forma, a glosa das despesas de amortização do ágio previstas pela legislação
do imposto de renda das pessoas jurídicas também deve ser observada quando da apuração da
base de cálculo da CSLL, em razão da neutralidade tributária dos investimentos avaliados pelo
método de equivalência patrimonial.
Em razão do exposto, voto no sentido de rejeitar os argumentos apresentados no
sentido de que faltaria dispositivo legal para permitir a tributação pela CSLL.
DEDUTIBILIDADE DO VALOR RELATIVO À CONTRIBUIÇÃO PECUNIÁRIA AO
FUNDO DE DEFESA DOS DIREITOS DIFUSOS (FDDD)
A fiscalização efetivou a glosa de despesas registradas à título de contribuição
pecuniária ao Fundo de Defesa dos Direitos Difusos – FDDD, em razão da vedação disposta no
art. 133 da Instrução Normativa RFB no 1700/2017, o qual dispõe que “As multas impostas por
transgressões de leis de natureza não tributária são indedutíveis como custo ou despesas
Fl. 2397
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

operacionais” e por compreender que referida multa não atenderia aos critérios estabelecidos
pelo art. 299 do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99) (fls. 78/80):
Aos 09/02/2021, o contribuinte entregou suas justificativas, afirmando que a despesa no
valor de R$ 17.891.081,00 e relativa ao pagamento de contribuição pecuniária ao Fundo
de Defesa dos Direitos Difusos – FDDD, que tem natureza indenizatória compensatória,
e seria relativo ao acordo firmado com o CADE em 28/08/2013, publicado no DOU em
03/09/2013, conforme processo administrativo no 08012.002568/2005-51.
Para justificar a mudança de entendimento acerca da natureza desta despesa, citou o
Acordão no 1401-001.793, da 1a Secao de Julgamento – 4a Câmara – 1a Turma do
CARF, no qual teria sido admitida a dedutibilidade de multas de natureza não tributaria
aplicadas pelo BACEN.
Quanto ao processo administrativo no órgão antitruste, constatamos que foi instaurado
em 2005 para apurar suposto conluio entre as distribuidoras Tropigas (marca regional
da LIQUIGÁS no N/NE do pais), Minasgás e Paragás no mercado de distribuição de
gás de cozinha no estado do Para, conforme Nota Técnica no 06010/2005/DF, em
anexo.
Já o acordo, protocolizado sob o no 08700.002028/2013-2922 no citado órgão, cuja
copia se encontra anexa, trata-se de um Termo de Cessação de Conduta – TCC – e foi
requerido pela LIQUIGÁS para suspender e encerrar a mencionada investigação. Entre
as contrapartidas assumidas pela empresa, consta de fato o recolhimento ao FDDD do
montante de R$ 17.891.081,00.
[...]
Por obvio, no vertente caso, as contribuições pagas ao FDDD, para suspender
investigações de formação de cartel junto ao CADE nao constituem despesas
necessárias a atividade da empresa, deste modo, não podem ser caracterizadas como
operacionais.
Neste sentido, dispõe ainda o art. 133 da IN RFB no 1700/2017:
“Art. 133. As multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária são
indedutíveis como custo ou despesas operacionais.”
[...]
De modo diverso ao indicado na legislação tributaria, o Acordão no 1401-001.793 da 1a
Turma Ordinária da 4a Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF prolatou a
seguinte ementa, utilizada como justificativa pelo ora autuado para a redução do seu
lucro tributável:
[...]
Em primeiro lugar, ha sempre que se considerar que decisões do CARF não sumuladas
não acarretam obrigatoriamente sua observância, devendo o contribuinte zelar sempre
pela correta interpretação da legislação tributaria, de acordo com o caso concreto.
No que tange ao Acordão acima, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional interpôs
Recurso Especial, o qual, conhecido e provido pela 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais – CSRF, resultou no Acordão no 9101-003.875, cuja ementa e a que se
segue:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2001 MULTAS REGULATÓRIAS. INDEDUTIBILIDADE.
Fl. 2398
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Descumprir as normas de natureza não tributárias, regulatórias de setor econômico
específico, não pode ser considerado da essência da atividade empresarial, logo, não
se pode acatar a ideia de que o pagamento destas sanções se insere no conceito de
despesas necessárias à atividade da empresa só pelo fato de que o seu eventual não
pagamento desautorizaria a continuidade da prestação do serviço. A dedução das
multas administrativas das bases de cálculo dos tributos resultaria em verdadeiro
benefício, eis que a empresa repassaria para a Administração Pública, e em maior
extensão, para a sociedade brasileira, parte dos custos pela sua desídia, o que
ofenderia o sistema jurídico vigente, na medida em que a pena não pode passar da
pessoa do infrator.” (grifo nosso)
Houve, consequentemente, sem qualquer sombra de dúvida, exclusão ilegal na base de
cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro.
Irresignada, a recorrente argumenta que não deve prosperar referida glosa, pois
essa contribuição possui natureza indenizatória ou retributiva, a depender da caracterização da
conduta do agente, e a sua dedutibilidade se deve em razão de serem necessárias e usuais,
consoante dispõe o Parecer CST no 32/81.
147. Destaca-se que a destinação dos fundos arrecadados em sede dos TCCs para o
Fundo de Defesa dos Direitos Difusos complementa o entendimento de que estamos
diante de um desembolso de natureza eminentemente indenizatória ou retributiva, a
depender da caracterização da conduta do agente.
148. Dito isso, a doutrina praticamente não diverge sobre os parâmetros objetivos para
se definir o que sejam despesas dedutíveis: para fins de IR, são os dispêndios incorridos
para se obter a renda/receita e os necessários à manutenção da fonte produtora.
[...]
158. Diante dos casos acima transcritos, é possível afirmar que a despesa decorrente do
pagamento da contribuição pecuniária em tela atende aos requisitos do artigo 299 do
Regulamento do Imposto de Renda, notadamente a “necessidade” e “usualidade”.
Defende, ainda, que o art. 13 da Lei2 no 9.249/95 deve ser interpretado
restritivamente, pois se trata de uma norma proibitiva. Neste sentido, compreende que referida
despesa seria dedutível, pois o legislador não dispôs sobre indenizações no rol apresentado pelos
incisos de referido artigo.

2 Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são
vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964: I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo-
terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065,
de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das
entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável; II - das
contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados
intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços; III - de despesas de depreciação,
amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis
ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços; IV -
das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores; V - das contribuições não compulsórias,
exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da
previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica; VI - das doações, exceto as
referidas no § 2o; VII - das despesas com brindes. VIII - de despesas de depreciação, amortização e exaustão geradas
por bem objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta reconheça contabilmente o
encargo.
Fl. 2399
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

152. Vejam-se que o legislador ordinário elencou (numerus clausus) as despesas
subtraídas da regra geral de dedutibilidade (“(...) são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, (...)”, (grifos nossos), para as
quais a “avaliação de conformidade” sequer poderá ser feita. Na enumeração acima, não
foram citadas as despesas com “indenizações” de qualquer origem ou natureza.
153. A norma proibitiva deve ser interpretada restritivamente, enquanto a norma
permissiva exige interpretação elástica. Daí porque, caso o legislador entendesse de
subtrair, da regra geral de dedutibilidade, as despesas decorrentes de indenizações por
ato lícito ou ilícito, o teria feito de forma explícita (como deve ser toda regra
excepcional).
154. Por isso, à exceção dos itens expressamente enumerados na Lei no 9.249/95, todas
as demais despesas que atendam aos requisitos do artigo 299/RIR, se beneficiam da
regra geral de dedutibilidade.
155. Sendo assim, partindo-se da premissa de que referida contribuição pecuniária
possui natureza de indenização, essas despesas são dedutíveis da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
A recorrente carreou entendimento deste tribunal, porém não trouxe nenhum
precedente indicando especificamente referida contribuição.
Inicialmente, é oportuno observar que o Acórdão CARF no 1401-001.793
suscitado pela recorrente no decorrer do procedimento fiscal, no qual haveria permissão para a
dedutibilidade da contribuição que fora glosada, também foi repetido no recurso voluntário à fl.
2105:
MULTAS APLICADAS PELO BACEN. DEDUTIBILIDADE.
É da natureza da prática empresarial submeter-se ao imponderável, inclusive no âmbito
dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades econômicas, é absolutamente
necessário atirar-se num vasto campo do imprevisível e suportar as suas consequências,
inclusive aquelas de índole punitiva. Na verdade, podemos dizer com a mais absoluta
segurança que é praticamente impossível, em muitos setores econômicos, conseguir
guiar um empreendimento sem arcar com multas impostas pela administração pública.
O risco faz parte do negócio, e suas consequências também, inclusive aquelas de cunho
pecuniário punitivo. Desse modo, das multas impostas pela Administração Pública
correlatas ao exercício da atividade do empresário, apenas aquelas decorrentes do
descumprimento de obrigações tributárias principais não são dedutíveis em razão de
expressa previsão legal (§ 5o, art. 41, Lei no 8.981/95). (Acórdão 1401-001.793)
Porém, a própria autoridade lançadora observou no TVF que a Câmara Superior
de Recursos Fiscais modificou o entendimento do acórdão CARF que fora suscitado pela
recorrente:
No que tange ao Acordão acima, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional interpôs
Recurso Especial, o qual, conhecido e provido pela 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais – CSRF, resultou no Acordão no 9101-003.875, cuja ementa e a que se
segue:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-
calendário: 2001 MULTAS REGULATÓRIAS. INDEDUTIBILIDADE.
Descumprir as normas de natureza não tributárias, regulatórias de setor econômico
específico, não pode ser considerado da essência da atividade empresarial, logo, não
se pode acatar a ideia de que o pagamento destas sanções se insere no conceito de
Fl. 2400
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

despesas necessárias à atividade da empresa só pelo fato de que o seu eventual não
pagamento desautorizaria a continuidade da prestação do serviço. A dedução das
multas administrativas das bases de cálculo dos tributos resultaria em verdadeiro
benefício, eis que a empresa repassaria para a Administração Pública, e em maior
extensão, para a sociedade brasileira, parte dos custos pela sua desídia, o que
ofenderia o sistema jurídico vigente, na medida em que a pena não pode passar da
pessoa do infrator.” (grifo nosso)
Superada essa observação inicial, é preciso esclarecer que os argumentos da
recorrente não devem prosperar pelos fatos abaixo expostos.
A própria recorrente traz como fundamento para a dedutibilidade das despesas
registradas à título de contribuição pecuniária ao Fundo de Defesa dos Direitos Difusos (FDDD)
o art. 13 da Lei no 9.249/95 e argumenta que referido dispositivo não contempla no seu rol a
despesa que fora glosada pela fiscalização, razão pela qual a glosa seria indevida.
Contudo, o caput de referenciado dispositivo legal expressamente dispõe que os
seus incisos devem ser observados, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no
4.506/1964, o qual estabelece que são despesas operacionais as despesas não computadas nos
custos e que são necessárias a atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte
produtora.
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
A partir de uma interpretação sistemática do art. 13 da Lei no 9.249/95 e do art. 47
da Lei no 4.506/1964, é possível concluir que a recorrente apresenta um entendimento
equivocado quando afirma que somente seriam vedadas as deduções previstas no rol
estabelecido pelos incisos do primeiro dispositivo legal, razão pela qual defende a sua
interpretação restritiva, e, uma vez que as deduções não se encontrariam nesse dispositivo
relacionadas, essas seriam permitidas.
Contudo, a adequada interpretação que deve ser conferida ao art. 13 da Lei no
9.249/95 é que são vedadas as deduções a que se referem os seus incisos, independentemente
dessas se enquadrarem no conceito de despesa operacional a que se refere o art. 47 da Lei no
4.506/1964.
Não o fosse dessa forma não faria sentido todo um debate no contencioso
administrativo fiscal para delimitar a extensão das expressões “necessárias” e “usuais” a que se
refere o art. 47 da Lei no 4.506/1964 e, nesta perspectiva, sem sentido os entendimentos
fundamentais que se encontram no Parecer CST o 32/81, o qual foi suscitado pela própria
recorrente para subsidiar o seu argumento de que a dedução que fora glosada pela fiscalização
seria necessária e usual.
Superado o argumento de que as deduções que foram glosadas não se
encontrariam relacionadas no rol taxativo do art. 13 da Lei no 9.249/95, faz-se necessário
identificar se referida despesa é necessária e usual.
A recorrente defende nestes autos que as despesas registradas à título de
contribuição pecuniária ao Fundo de Defesa dos Direitos Difusos (FDDD) seriam necessárias e
usuais e para isso trouxe o Parecer CST no 32/81, o qual enuncia que:
Fl. 2401
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

.... o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela
exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as
fontes produtoras de rendimentos. Por outro lado, despesa normal é aquela que se
verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do
negócio, se apresenta de forma usual, costumeira e ordinária. O requisito da usualidade
deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio. (fls. 2107/2108)
O excerto acima foi extraído do próprio recurso voluntário.
Segundo referido parecer, em síntese, gasto necessário é aquele que é essencial a
qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades que estejam vinculadas
com as fontes produtoras de rendimentos. Por sua vez, despesa normal é aquela que se verifica
comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio,
apresenta-se de forma usual, costumeira e ordinária.
A partir dessas definições, passar-se-á a análise do caso concreto apresentado a
este colegiado.
Consoante a própria recorrente afirmou no seu recurso voluntário, a contribuição
pecuniária ao Fundo de Defesa dos Direitos Difusos – FDDD teria por objetivo precípuo
indenizar a coletividade por eventuais danos causados pela prática anticoncorrencial.
146. A contribuição pecuniária tem como objetivo precípuo indenizar a coletividade por
eventuais danos causados pela prática anticoncorrencial.
Ou seja, a recorrente, ao comparecer a este colegiado defendendo pela
dedutibilidade da contribuição que realizou à título de FDDD, defende que a possível prática
anticoncorrencial que se encontrava sendo apurada no âmbito do CADE seria necessária e usual
ou normal a exploração das suas atividades.
Na sua essência, a recorrente defende nestes autos que a contribuição que
pretende deduzir, a qual teve por finalidade, in verbis, “[...] indenizar a coletividade por
eventuais danos causados pela prática anticoncorrencial [...]”, é necessária à exploração da sua
atividade econômica e, por conseguinte, de forma acessória, acaba por defender como necessária
a contribuição pecuniária que teve por finalidade refutar o possível3 uso de abuso do poder
econômico que visava à dominação dos mercados, o qual é expressamente reprimido pelo art.
173, § 4o, da Constituição da República Federativa do Brasil (CRFB).
Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de
atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos
da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.
§ 4o A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à
eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros.
Entrementes, de forma transversal, compreende-se que a recorrente defende que a
possível prática anticoncorrencial é essencial à exploração das suas atividades e, neste sentido,
defende a dedutibilidade de uma despesa que é reflexo de uma conduta que possivelmente
afrontaria o ordenamento jurídico.

3 Possível, pois se encontrava em investigação pelo CADE.
Fl. 2402
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

No entendimento deste relator, é incontestável que a contribuição à título de
FDDD é reflexo de uma conduta incompatível com a própria noção de Estado de Direito, o qual
impõe limites à livre iniciativa e, nas palavras do Min. Luís Roberto Barroso, “[...] identifica um
Estado de legalidade, no qual se observam a Constituição e as leis. Característica fundamental
desse modelo é a submissão de todos às regras do jogo, governantes e governados [...]”4 (grifo
nosso). A exploração das atividades da recorrente, sejam elas principais ou acessórias, poder-se-
ia ter se realizado sem a possível ofensa ao ordenamento jurídico.
Outrossim, não se pode deixar de observar que a dedutibilidade das despesas
registradas à título de contribuição pecuniária ao Fundo de Defesa dos Direitos Difusos (FDDD)
acabaria por penalizar duplamente a sociedade, seja em razão das possíveis práticas
anticoncorrenciais que tiveram a sua investigação encerrada em decorrência do Termo de
Compromisso de Cessação de Prática (Doc. 17, fls. 1919/ 1944), seja em razão de dividir com
essa o ônus que a recorrente suportou em decorrência da possível prática de uma conduta que
não se faria necessária para a exploração das suas atividades e que resultou na assinatura do
termo de compromisso citado.
É imperativo observar que, além de a contribuição à título de FDDD não ser
essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das suas atividades,
principais ou acessórias, a recorrente ao exercer a exploração das suas atividades não precisava
recorrer a condutas, em tese, vedadas em lei.
A compreensão por este colegiado de que essa contribuição seria dedutível
acabaria por incentivar a prática de condutas contrárias ao ordenamento jurídico e ao próprio
Estado de Direito, a partir da premissa que a possível indenização à coletividade, caso essa venha
ocorrer, poderia ser dividida com a sociedade e, em alguma medida, recuperada, da perspectiva
tributária, o que, na sua essência, acabaria por não atribuir a referida indenização os efeitos
desejados pelo legislador infraconstitucional.
Por fim, o art. 133 da Instrução Normativa RFB no 1700/2017 dispõe que “As
multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária são indedutíveis como custo
ou despesas operacionais”.
É em razão dos fatos expostos que voto no sentido de manter a glosa realizada
pela fiscalização e REJEITAR os argumentos apresentados pela recorrente no sentido de que a
contribuição pecuniária ao Fundo de Defesa dos Direitos Difusos (FDDD) é dedutível..
DA CONCOMITÂNCIA DA MULTA DE OFÍCIO COM A MULTA ISOLADA
A recorrente argumenta na seção III.2.5 (fls. 2110/2115) do seu recurso voluntário
pela impossibilidade de aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada.
A multa de ofício e a multa isolada possuem elementos fáticos distintos,
possuindo distintas materialidades e fundamentações jurídicas, razão pela qual, a partir da edição
da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, é possível a aplicação
simultânea de ambas.

4 BARROSO, L. R. Curso de Direito Constitucional Contemporâneo: os conceitos fundamentais e a construção do
novo modelo. 10. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2022. p. 183.
Fl. 2403
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) exarou a súmula CARF
no 147, segundo a qual admite a aplicação concomitante de ambas as penalidades:
Súmula CARF no 147
Somente com a edição da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996, passou a existir a
previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do
carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do
respectivo rendimento no ajuste anual (75%).
A Portaria ME no 410, de 16/12/2020, publicada no diário oficial da União de
18/12/2020, atribuiu à referida súmula efeito vinculante em relação à administração tributária
federal, e, portanto, efeito vinculante as decisões deste colegiado.
Desta forma, voto por rejeitar os argumentos apresentados no sentido de que
haveria impossibilidade de aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada.
DO EFEITO CONFISCATÓRIO DAS MULTAS DE OFÍCIO E ISOLADAS
APLICADAS
A recorrente argumenta na seção III.2.6 (fls. 2115/2117) pelo efeito confiscatório
das multas de ofício e multa isolada que lhe foram imputadas.
De acordo com o art. 26-A do Decreto no 70.235/1972, no âmbito do processo
administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de
observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
Art. 26-A.No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
Precedentes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) prescrevem
que os princípios constitucionais da proporcionalidade, razoabilidade e vedação ao confisco são
dirigidos ao legislador, cabendo à autoridade administrativa tão somente a aplicação das sanções
previstas em lei, nos moldes da legislação que as instituíram, não sendo possível, na jurisdição
administrativa deste contencioso, perquirir possível afronta a referidos princípios.
OFENSA
AOS
PRINCÍPIOS
DA
PROPORCIONALIDADE
E
DA
RAZOABILIDADE Não é possível ao CARF afastar penalidade prevista em dispositivo
legal que esteja plenamente em vigor sob argumentos de inconstitucionalidade,
conforme determinada a Súmula CARF n. 2. (Acórdão no 1201-005.703. Relatora:
Thais De Laurentis Galkowicz)
MULTA ISOLADA. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E
DA RAZOABILIDADE Não é possível ao CARF afastar penalidade prevista em
dispositivo
legal
que
esteja
plenamente
em
vigor
sob
argumentos
de
inconstitucionalidade, conforme determinada a Súmula CARF n. 2. (Acórdão no 1201-
005.742. Relator Neudson Cavalcante Albuquerque)
MULTA
DE
OFÍCIO.
PERCENTUAL
DE
75%.
TIPICIDADE.
EFEITO
CONFISCATÓRIO. NÃO APRECIAÇÃO. A falta ou insuficiência de recolhimento
espontâneo de tributo pelo sujeito passivo é ato ilícito por omissão, o qual constitui em
hipótese de incidência da norma legal punitiva, que veicula a sanção correspondente a
multa de ofício em seu percentual original, sem agravamento ou qualificação. A
Fl. 2404
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

alegação de que a multa de ofício seria confiscatória e, portanto, inconstitucional,
não pode ser conhecida no âmbito administrativo. (Acórdão no 3402-005.974, do
CARF) (grifo nosso)
MULTA
DE
OFÍCIO.
EFEITO
CONFISCATÓRIO.
RAZOABILIDADE.
PROPORCIONALIDADE. SÚMULA 02. CARF. Os princípios constitucionais da
proporcionalidade, razoabilidade e vedação ao confisco são dirigidos ao legislador,
cabendo à autoridade administrativa apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação
que a instituiu. Inteligência da Súmula CAR n. 2. (Acórdão no 1401-003.003 do CARF)
MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO. A vedação ao confisco pela Constituição
Federal é dirigida ao legislador, cabendo à autoridade administrativa apenas aplicar a
multa, nos moldes da legislação que a instituiu. (Acórdão no 2401-005.844 do CARF)
Neste sentido, este Tribunal Administrativo exarou a Súmula CARF no 2, a qual
dispõe que “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”.
Em face do exposto, voto por rejeitar o argumento apresentado no sentido de
violação ao princípio do não confisco referente as multas de ofício e isolada.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, voto no sentido de REJEITAR a preliminar de nulidade suscitada
e, no mérito, NEGAR provimento ao recurso voluntário.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fábio de Tarsis Gama Cordeiro
Voto Vencedor
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto
Com a devida vênia ao voto do ilustre conselheiro relator, apresento aqui voto
divergente por meio do qual dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para afastar a glosa
das despesas de amortização de ágio.
Dedução do ágio quando a confusão patrimonial acontece por meio de cisão
parcial
Uma das principais faces da segurança jurídica no âmbito do Direito Tributário se
dá com base no princípio da legalidade, por meio do qual toda e qualquer tributação dependerá
de previsão legal, assim como as proibições a determinados comportamentos devem ser
expressas.
Fl. 2405
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

No âmbito do Direito Tributário, já houve tentativas de se estabelecer uma norma
geral anti elisiva, no entanto, até hoje esta norma não foi instituída. Nessa linha, o parágrafo
único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (incluído pela Lei Complementar n. 104/01),
trouxe apenas uma norma anti dissimulação e ainda expressa previsão legal de que tal norma será
regulamentada, o que não veio a acontecer.
Muito pelo contrário, já houve tentativa de regulamentação tanto na Medida
Provisória n. 66/02, quanto pela Medida Provisória n. 685/15, mas em ambas as situações o
Congresso Nacional rejeitou explicitamente essa regulamentação, por mais que ambas as
medidas provisórias tenham sido convertidas em lei ordinária.
Assim, teorias estrangeiras de combate aos planejamentos tributários como
propósito negocial, abuso de forma, abuso de direito, consideração econômica, dentre outras,
permanecem alienígenas em relação ao nosso ordenamento jurídico brasileiro.
Com fundamento na premissa da segurança jurídica, cabe ao contribuinte verificar
a legalidade ou ilegalidade de uma determinada situação jurídica a ser por ele praticada.
Dessa forma, entendo que aos julgadores de um processo administrativo ou
judicial caberia a análise tão somente se os atos praticados pelo contribuinte estão de acordo ou
contrários à lei.
No caso concreto, nota-se que a parcela do investimento com ágio foi incorporado
pela adquirida após operação de cisão parcial, ou seja, todos os requisitos formais foram
devidamente cumpridos.
Mais uma vez, é importante ressaltar que todos os atos societários relacionados à
operação foram devidamente formalizados e registrados perante os órgãos competentes, de
forma que todas as operações societárias foram feitas “às claras”.
Também se torna relevante destacar o ordenamento jurídico ao qual estava
submetida a amortização do ágio, isto é, o artigo 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 e o artigo 7o da
Lei n. 9.532/97.
Nesse sentido, houve total cumprimento ao disposto no artigo 7o da Lei n.
9.532/97, que assim dispõe:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude
de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20
do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida
Provisória no 135, de 30.10.2003)
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de
que trata a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de
1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu
causa;
Fl. 2406
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em
contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977,
nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta
avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação
dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão
ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês
do período de apuração.
Assim, houve operação de cisão entre investida e investidora (a chamada
“confusão patrimonial”), sendo que o investimento da investidora na investida havia sido feito
com ágio nos termos do artigo 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 e houve a amortização do ágio
fundamentado em expectativa de rentabilidade futura no prazo previsto em lei.
Embora a quase totalidade das operações societárias de união entre a investidora e
a investida se dê sob a forma de incorporação, no caso concreto tal operação se deu por meio de
uma cisão parcial, de modo que devem ser feitas algumas considerações gerais sobre a cisão, o
que possivelmente foi o motivo para que surgisse a autuação fiscal.
A cisão surge de maneira explícita no ordenamento jurídico brasileiro a partir da
Lei n. 6.404/76, que trouxe a sua definição no artigo 229, conforme segue:
Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas
do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse
fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver
versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial
a versão.
§ 1o Sem prejuízo do disposto no artigo 233, a sociedade que absorver
parcela do patrimônio da companhia cindida sucede a esta nos direitos e
obrigações relacionados no ato da cisão; no caso de cisão com extinção,
as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia
cindida sucederão a esta, na proporção dos patrimônios líquidos
transferidos, nos direitos e obrigações não relacionados.
§ 2o Na cisão com versão de parcela do patrimônio em sociedade nova, a
operação será deliberada pela assembléia-geral da companhia à vista de
justificação que incluirá as informações de que tratam os números do
artigo 224; a assembléia, se a aprovar, nomeará os peritos que
Fl. 2407
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

avaliarão a parcela do patrimônio a ser transferida, e funcionará como
assembléia de constituição da nova companhia.
§ 3o A cisão com versão de parcela de patrimônio em sociedade já
existente obedecerá às disposições sobre incorporação (artigo 227).
§ 4o Efetivada a cisão com extinção da companhia cindida, caberá aos
administradores das sociedades que tiverem absorvido parcelas do seu
patrimônio promover o arquivamento e publicação dos atos da
operação; na cisão com versão parcial do patrimônio, esse dever caberá
aos administradores da companhia cindida e da que absorver parcela do
seu patrimônio.
§ 5o As ações integralizadas com parcelas de patrimônio da companhia
cindida serão atribuídas a seus titulares, em substituição às extintas, na
proporção das que possuíam; a atribuição em proporção diferente
requer aprovação de todos os titulares, inclusive das ações sem direito a
voto.
Como se observa, na cisão uma sociedade transfere todo ou partes do seu
patrimônio para uma outra sociedade. Caso a transferência seja de todo o patrimônio, estamos
diante de uma cisão total, por meio do qual a sociedade cindida é extinta. Por outro lado, na
hipótese em que apenas parcela do patrimônio é transferida para outra sociedade, estamos diante
de uma cisão parcial.
O artigo 7o da Lei n. 9.532/97 exige que haja uma absorção de patrimônio em
virtude de incorporação, fusão ou cisão entre investida, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio.
Dessa forma, a cisão é uma das formas exigidas pela lei para que haja a absorção
do patrimônio entre investidora e investida.
No caso em tela, houve a aquisição pela BR Distribuidora da AGIP (Liquigas)
junto a terceiros com pagamento de ágio, conforme bem demonstrado na imagem abaixo:

Fl. 2408
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 1201-006.197 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13136.720252/2021-06

Dessa forma, não há dúvidas de que a operação que gerou o ágio se deu entre
partes independentes e que houve o desdobramento do custo de aquisição com o registro de ágio.
Todavia o principal ponto de controvérsia diz respeito à existência ou não da confusão
patrimonial entre a investidora que detinha a participação societária adquirida com ágio e a
investida.
O passo subsequente foi uma operação de cisão parcial da BR Distribuidora, pela
qual a BR Distribuidora permaneceu existindo, mas sem o ativo “Investimento: Participação
Societária na Liquigas”, que foi transferido e incorporado pela própria investida Liquigas,
conforme demonstrado na imagem abaixo:

Como decorrência, a Liquigas incorporou o ativo “Investimento: Participação
Societária na Liquigas”, gerando a confusão patrimonial requerida no artigo 7o da Lei n.
9.532/97.
Assim, restou comprovado o cumprimento de todos os requisitos legais para a
amortização do ágio, de forma que o crédito tributário aqui discutido deve ser exonerado.
Considerando tal exoneração do crédito tributário com base na questão de mérito,
tornam-se desnecessárias as análises da questões prejudiciais, tais quais a análise de qualificação
ou não da multa, bem como os efeitos reflexos para fins de dedutibilidade da amortização do
ágio na CSLL.
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso da Contribuinte
para afastar a glosa das despesas de amortização de ágio.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO

Fl. 2409
DF CARF MF
Original