Tribunal: CARF
Processo: 16327.721059/2014-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-08-15
Data de publicação: 2023-09-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
IRPJ. GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES PAGAS A DIRETORES EMPREGADOS. DEDUTIBILIDADE.
Ao diretor empregado, que exerce a administração da sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias dos empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações, bonificações e participações nos lucros. Em outras palavras: a indedutibilidade na apuração o IRPJ das participações e gratificações pagas aos administradores e dirigentes, prevista nos artigos 315 e 527 do RIR/18, não se aplica ao diretor empregado.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 108.
Nos termos da Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.721059/2014-04
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-006.492 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de agosto de 2023
Recorrente
BANCO CITIBANK S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
IRPJ. GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES PAGAS A “DIRETORES
EMPREGADOS”. DEDUTIBILIDADE.
Ao diretor empregado, que exerce a administração da sociedade, sem a
extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias
dos empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações,
bonificações e participações nos lucros. Em outras palavras: a indedutibilidade
na apuração o IRPJ das participações e gratificações pagas aos administradores
e dirigentes, prevista nos artigos 315 e 527 do RIR/18, não se aplica ao diretor
empregado.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF 108.
Nos termos da Súmula CARF no 108: “Incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre
o valor correspondente à multa de ofício”.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar
de nulidade, vencida a Relatora, que a acolhia, face à mudança de critério jurídico praticada pela
DRJ; e, no mérito, por maioria de votos, dar provimento ao recurso, nos termos do voto da
Relatora, vencidos os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa e Fernando Beltcher da Silva,
que lhe negavam provimento. Designado para redação do voto vencedor, quanto à nulidade, o
Conselheiro Marcelo José Luz de Macedo.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo - Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.721059/2014-04
Fl. 1156
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-006.492 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721059/2014-04

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Fernando
Beltcher da Silva (suplente convocado), Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic,
Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Relatório
Trata-se de auto de infração lavrado contra o BANCO CITIBANK S.A.
(“CITIBANK”) para exigência de IRPJ, relativo aos anos-calendário de 2010 a 2012, acrescido
de juros e multa de ofício de 75% em razão de suposta falta de adição, na apuração do lucro real,
dos valores pagos aos administradores (diretores estatutários) a título de participação nos lucros,
bônus e gratificação especial.
De acordo com a Autoridade Fiscal, à época, os diretores do CITIBANK eram
considerados empregados na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à
Previdência Social (“GFIP”) e na Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (“DIRF”) –
o que foi ratificado nas Cartas-Protocolo de 24.04.2014 e 19.09.2014 -, porém, na Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (“DIPJ”), foram informados como sendo
diretores sem vínculo empregatício. No entanto, independente da classificação atribuída aos
diretores, a administração do CITIBANK competia à diretoria, nos termos do Estatuto Social e
das Atas de Assembleia Geral, de forma que as gratificações ou participações no resultado a eles
atribuídas não seriam dedutíveis, nos termos dos artigos 303 e 463 do RIR/99 – ao contrário do
que ocorre com os empregados, cuja dedução como despesa operacional é autorizada pela Lei no
10.101/00.
Intimado, o Recorrente apresentou impugnação, sustentando, em síntese: (i) a
inaplicabilidade do § 1° do artigo 152 da Lei das S.A. ao caso concreto, tendo em vista que o
CITIBANK não se utilizou dessa faculdade, que sequer está prevista em seu estatuto – o que,
entretanto, não impede que a sociedade delibere sobre qualquer outra forma de participação de
seus administradores nos lucros ou sobre o recebimento de bonificação ou gratificação; (ii) que
todos os seus administradores, mesmo aqueles que são estatutários em atendimento às exigências
do BACEN, são empregados; (iii) que a informação na DIPJ de que os seus diretores não têm
vínculo empregatício é errônea e não tem o condão de alterar a realidade; (iv) que, ao se tornar
administrador estatutário, o diretor empregado permanecia sob tal regime, mantendo todos os
requisitos para caracterização do vínculo empregatício, sem que a nova condição estatutária
resultasse em qualquer acréscimo de salário ao diretor empregado; (v) que, por serem
empregados, seus diretores não foram excluídos do acordo de PLR aplicável aos demais
empregados e celebrado nos termos previstos pela Lei n° 10.101/00; (vi) que a jurisprudência do
CARF admite a não incidência de Contribuições Previdenciárias sobre o PLR pago a diretor
empregado; (vii) que, das cláusulas relativas à administração do CITIBANK, contidas em seu
Estatuto Social, não se extrai que seus diretores não são empregados – o que somente ocorreria,
nos termos da jurisprudência do TRT, caso participassem dos riscos do negócio; (viii) a
inaplicabilidade dos artigos 303 e 463 do RIR/99; (ix) que, sendo seus administradores
estatutários diretores empregados, a regra que se aplica ao caso concreto é a contida no § 3° do
artigo 299 do RIR/99, que considera operacionais as gratificações pagas aos empregados, seja
qual for a designação que tiverem; e (x) a não incidência de juros de mora sobre multa de ofício.
Em seguida, foi proferida decisão pela DRJ, julgando improcedente a impugnação
e mantendo o crédito tributário em exigência, nos termos da ementa abaixo transcrita:
Fl. 1157
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-006.492 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721059/2014-04

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
PARTICIPAÇÃO
NO
LUCRO
E
GRATIFICAÇÕES
PERCEBIDAS
POR
ADMINISTRADORES NÃO EMPREGADOS INDEDUTIBILIDADE. LEI 10.101,
DE 2000.
Por força dos artigos 303 e 463 do RIR/99 são indedutíveis as despesas incorridas com
o pagamento de gratificações e de participação no lucro a administradores.
A Lei no 10.101, de 2000, foi instituída para regulamentar o inciso XI do artigo 7o da
Constituição Federal, o qual trata de direito dos trabalhadores empregados.
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA.
Sobre a multa por lançamento de ofício não paga no vencimento incidem juros de mora.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”.
Intimado, o Recorrente interpôs recurso voluntário, repisando os argumentos
invocados em sede de impugnação e acrescentando, em resumo: (i) preliminarmente, a nulidade
da decisão recorrida, por violar os artigos 5°, LV da CF/88 e 142 e 146 do CTN, tendo em vista
que manteve o lançamento em razão de suposta ausência de comprovação da relação de emprego
entre o CITIBANK e seus diretores, fundamento diverso daquele contido na autuação, que se
baseou na impossibilidade de existência de relação de emprego entre administradores e a
sociedade; e, no mérito, (ii) que, por exigência do Banco Central, a investidura dos diretores nos
cargos deve ocorrer na forma prevista na legislação societária e no Estatuto Social, em
atendimento aos artigos 147 da Lei das S.A., da Resolução BACEN 3.041, de 28.11.2002 e
Circular BACEN 3.172, de 30.10.2002, o que não interfere na sua condição de empregado, vez
que não interrompe ou suspende o seu contrato de trabalho; (iii) que os diretores empregados não
estão sujeitos a mesma subordinação dos trabalhadores comuns, tendo em vista que ocupam a
posição hierárquica mais elevada na estrutura da empresa, como já reconheceu a jurisprudência
do TRT; (iv) que a existência de contrato de trabalho entre as partes, com pagamento de verbas
nos moldes da CLT, comprova a relação de emprego e a PLR, nos moldes da Lei n°
10.101/2000, é "devida ao empregado, genericamente considerado," inclusive diretores, como,
mais uma vez, já decidiu o TRT; (v) que a PLR é um direito garantido pela Constituição aos
“trabalhadores urbanos e rurais”, sem qualquer exceção, de forma que a legislação não pode
restringi-lo aos empregados; e (vi) que a RFB, na Solução de Consulta Cosit no 368/2014,
concluiu que o diretor estatutário, que mantenha as características inerentes à relação de
emprego, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de empregado e sua
participação nos lucros, de que trata a Lei no 10.101/00, não integra o salario de contribuição
para fins de incidência de contribuições previdenciárias.
É relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Relator.
1. ADMISSIBILIDADE
O Recorrente recebeu mensagem em sua Caixa Postal com acesso à decisão da
DRJ em 06.08.2015, consultou o referido documento em 07.08.2015 e interpôs o recurso
voluntário ora analisado em 08.09.2015.
A Caixa Postal é considerada o Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) do
contribuinte perante a RFB, de forma que, nos termos do art. 23, §2o, inciso III, alínea 'b' do
Decreto no 70.235/72, se considera realizada a intimação na data em que o sujeito passivo
Fl. 1158
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Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-006.492 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721059/2014-04

consulta o endereço eletrônico a ele atribuído pela administração tributária, isto é, em 07.08.2015
– desde que antes do prazo de 15 dias contados da entrega dos documentos no referido endereço
eletrônico.
Tendo em vista que 07.08.2015 foi uma sexta-feira, o prazo para interposição do
recurso voluntário teve início em 10.08.2015, segunda-feira, como determina o artigo 23, § 2°,
III, do Decreto n° 70.235/72. Portanto, tendo em vista o prazo de 30 dias previsto no art. 33 do
Decreto no 70.235/1972, é tempestivo o recuso voluntário em análise.
O recurso voluntário cumpre com os demais pressupostos de admissibilidade,
razão pela qual deve ser conhecido.

2. PRELIMINAR
Sustenta o Recorrente, preliminarmente, a nulidade da decisão recorrida, por
violar os artigos 5°, LV, da CF/88 e 142 e 146 do CTN, tendo em vista que manteve o
lançamento em razão de suposta ausência de comprovação da relação de emprego entre o
CITIBANK e seus diretores, fundamento diverso daquele contido na autuação, que se baseou na
impossibilidade de existência de relação de emprego entre administradores e a sociedade.
No Termo de Verificão Fiscal, Autoridade Fiscal, de fato, partiu do pressuposto
de que as participações e gratificações pagas a diretores que exercem a função de administração
da sociedade são indedutíveis na apuração do lucro real – independentemente de o Recorrente
conferir natureza empregatícia à relação com seus diretores. Confira-se:
“5.6 Destarte, conclui-se que a administração da sociedade, no período de janeiro de
2010 a dezembro de 2012, competia à Diretoria.
5.7 Apesar da previsão estatutária de que a administração da sociedade compete à
Diretoria, conforme apresentado nos itens anteriores, o contribuinte considera seus
diretores como empregados, conforme se verifica pelas informações declaradas em
GFIP – Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à Previdência
Social e DIRF – Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte. Na GFIP os
diretores são declarados na Categoria 1 – Empregado e, na DIRF, no Código de
Retenção 0561 – Rendimentos do Trabalho Assalariado.
5.8 Em contraste com as declarações descritas no item anterior, o banco informa seus
diretores em DIPJ – Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica
como Diretores Sem Vínculo Empregatício. (...)
5.11 Entretanto, independentemente da classificação atribuída pelo contribuinte a seus
diretores, eles são de fato os Administradores da Sociedade, conforme se verifica pelo
Estatuto Social acima transcrito, o qual prevê que (i) a sociedade será administrada por
uma Diretoria; (ii) os honorários de tais diretores serão fixados pela Assembleia Geral;
(iii) a eleição da Diretoria deverá ser aprovada pelo Banco Central; (iv) a Diretoria terá
amplos poderes de administração e gestão dos negócios sociais, podendo deliberar sobre
qualquer matéria relacionada com o objeto social ou sobre novas atividades, bem como
adquirir, alienar e gravar bens imóveis, contrair empréstimos, dar caução,
independentemente de autorização da Assembleia Geral; (v) a representação da
sociedade será feita por Diretores ou por procuradores sempre nomeados pelos
Diretores (fls. 355-356).
A decisão recorrida, por sua vez, entendeu que, no caso concreto, era relevante a
análise do vínculo entre diretores e empresa, o que deveria ser comprovado pelo Recorrente.
Confira-se:
Fl. 1159
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-006.492 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721059/2014-04

“3.15. Daí a importância, para o caso concreto, da análise sobre o vínculo que os
diretores têm com a empresa, ora Impugnante. Se estatutário, aplicam-se os artigos 303
e 463 do RIR/99. Se empregatício, o § 3o do artigo 299 do RIR/99 e o § 1o do artigo 3o
da Lei no 10.101, de 2000. (...)
3.25. Por sua vez, cabe à impugnante a prova de que, não obstante os administradores
sejam eleitos na forma prevista nos estatutos sociais e que tais estatutos prevejam que a
gestão e a representação da sociedade compete à diretoria, existiriam fatos não
ponderados pela Fiscalização que permitem concluir que os administradores em questão
seriam, de fato, empregados. (...)
3.44. Para que a interessada comprovasse o alegado, deveria ter juntado aos autos
provas que revelassem o dia a dia da administração. Estas provas deveriam expor o
conteúdo da comunicação entre os executivos estrangeiros e a administração local, de
modo a não deixar dúvidas de que os administradores agem com subordinação total, em
estrita obediência às ordens que chegam do exterior das quais dependem para realizar
suas atividades” (fls. 1009 – 1014).
Diante disso, entendo que, de fato, a decisão da DRJ alterou o critério jurídico
adotado pela autoridade administrativa no lançamento. Isso porque, a Autoridade Fiscal
justificou o lançamento no fato de o Estatuto Social ser suficiente para evidenciar que os
diretores do CITIBANK são administradores da sociedade; enquanto a decisão recorrida
fundamenta a manutenção do lançamento na ausência de comprovação, pelo ora Recorrente, de
que os diretores são empregados, apesar do que dispõe o seu Estatuto Social.
Thais de Laurentiis1, ao tratar da garantia contra mudança de critério jurídico pela
Administração Tributária, explica que, em sua modalidade intraprocessual, tal garantia limita a
mudança de interpretação pela Administração Tributária proferida em dois atos sucessivos e
igualmente válidos, de forma que seus efeitos devem, necessariamente, ser ex nunc, por força,
dentre outros, do art. 146 do CTN. Para ilustrar, a autora cita o seguinte exemplo, perfeitamente
aplicável ao presente caso:
“Propõe-se o seguinte exemplo de aplicação do art. 146 nesse tipo de caso: é
formalizada uma autuação de IRPJ afirmando que o contribuinte deduziu indevidamente
de sua base despesa não comprovada. O sujeito passivo, instaurando o processo por
meio da impugnação, comprova que efetivamente incorreu na despesa. Não pode a DRF
em diligência, a DRJ ou o Carf em julgamento apresentarem entendimento no sentido
de manter o auto de infração porque, apesar de comprovada, aquela despesa é
desnecessária”.
A mudança de critério jurídico tem por consequência a nulidade da decisão
recorrida, por cerceamento de direito de defesa, nos termos do art. 59, II do Decreto no
70.235/72. Ocorre que, de acordo com o §3o do referido dispositivo legal, quando o julgador
“puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de
nulidade” – como é o caso, conforme será tratado adiante -, “não a pronunciará nem mandará
repetir o ato ou suprir-lhe a falta”.
Diante do exposto, acolho a preliminar de nulidade da decisão recorrida, mas, em
razão do previsto no §3o do art. 59 do Decreto no 70.235/72, deixo de mandar repetir o ato, em
razão do julgamento de mérito proferido a seguir.

3. MÉRITO

1 LAURENTIIS, Thais De. Mudança de critério jurídico pela administração tributária: regime de controle e garantia
do contribuinte. São Paulo: IBDT, 2022, p. 272-273.
Fl. 1160
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-006.492 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721059/2014-04

3.1 Dedutibilidade de PLR, bônus e gratificações pagas a diretores empregados
No mérito, a discussão que ora se trava reside, basicamente, em saber se os lucros,
bônus e gratificações pagos pelo Recorrente aos seus diretores, que exercem a administração do
CITIBANK, devem ser adicionados na apuração do lucro real.
Para embasar a lavratura do auto de infração, a Autoridade Fiscal invocou, dentre
outros, os artigos 303 e 463 do RIR/99, que assim dispõem:
“Art. 303. Não serão dedutíveis como custos ou despesas operacionais as gratificações
ou as participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou aos administradores da
pessoa jurídica”.
“Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para fins de
determinação do lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a
partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores”.
O Recorrente, por sua vez, sustenta que seus diretores são empregados, razão pela
qual aos lucros, bônus e gratificações a eles pagos se aplica o § 3° do art. 299 do RIR/99, além
do §1o do art. 3o da Lei no 10.101/00:
“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa.
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados,
independentemente da designação que tiverem”.

“Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como
despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou
resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua constituição”.
Da leitura dos dispositivos supra se extrai que as participações e gratificações,
quando pagas a administradores da pessoa jurídica, são indedutíveis na apuração do IRPJ, mas,
quando pagas a empregados, podem ser deduzidas como despesa operacional.
A situação específica do diretor-empregado, que exerce a administração da
companhia, mantendo, com esta, o vínculo empregatício, entretanto, não é tratada expressamente
na legislação tributária para fins de dedutibilidade das gratificações e participações pagas. Como
explica José Luiz Bulhões Pedreira "[s]e a pessoa eleita para exercer cargo de diretor é
empregado da companhia, coexistem — durante esse exercício — duas relações jurídicas
distintas: a de administrador, que é estatutária, e a de empregado, que é contratual”, portanto,
“nada impede que a companhia continue a pagar o salário como modo de remunerar o exercício
do cargo de diretor”2.
Para determinar o alcance dos artigos 303 e 463 do RIR/99 – e, assim, a aplicação,
ou não, da vedação à dedutibilidade das participações e gratificações pagas a diretores

2 BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Imposto sobre a Renda — Pessoas Jurídicas. Vol. 1. Rio de Janeiro; JUSTEC,
1979, p. 384/385.
Fl. 1161
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-006.492 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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empregados, que exercem a função de administração da pessoa jurídica - é preciso entender o
contexto em que as leis que originaram tais dispositivos foram editadas.
O art. 303 do RIR/99 tem por base legal o art. 45, §3o da Lei no 4.506/643 e o art.
463 do RIR/99 tem por base legal o art. 58, § único do Decreto-Lei no 1.598/774. Estes
dispositivos foram publicados em uma época em que os administradores das empresas, em geral,
eram os próprios sócios e a distribuição de lucros aos sócios era tributada. Naquele contexto, os
limites à dedutibilidade da remuneração paga aos administradores tinha, por efeito, impedir que
as sociedades distribuíssem lucros sob a forma de gratificação aos sócios administradores. Nesse
sentido, ensina Ricardo Mariz de Oliveira5 ao tratar das restrições à dedutibilidade da
remuneração de dirigentes:
“Se as limitações à dedutibilidade de remunerações de dirigentes desapareceram do
nosso ordenamento em 1997 com a Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (art. 88,
inciso XIII), muitas outras sobreviveram até hoje, e outras foram criadas.
Mas todas as disposições que ainda subsistem para restringir a dedutibilidade de custos
ou despesas carregam esse vesgo de anacronismo e injuridicidade.
São anacrônicas porque as primeiras disposições legais impeditivas de deduções datam
de épocas antigas, nas quais o cenário empresarial era totalmente diferente do atual –
época das empresas de famílias e dos dirigentes integrantes dessas famílias –, sendo que
atualmente mesmo as empresas familiares se agigantaram e em geral estão sob gerência
profissional, enquanto as menores enveredam pelo lucro presumido ou mesmo pelo
regime do SIMPLES, no qual em nada importam os custos e as despesas existentes ou
não.
São anacrônicas, também, porque, havendo desde 1996 isenção na distribuição de lucro,
não é em todo caso que interessa disfarçar um lucro efetivo em outro tipo de custo ou
despesa que, para o receptor, passa a ser renda tributável” (grifamos).
Atualmente, entretanto, a realidade dos administradores das empresas,
principalmente daquelas sujeitas à tributação com base no lucro real, é outra. Tais empresas, em
regra, são administradas por profissionais, com vínculo de subordinação e sem gerência sobre a
própria remuneração. Diante disso, é preciso diferenciar o tratamento tributário conferido aos
sócios, que exercem a função de administração da companhia, dos diretores empregados, que

3 "Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas, inversões ou aplicações do capital,
quer referentes à aquisição ou melhorias de bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de obrigações
relativas àquelas aplicações.
§ 1o Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapasse o
período de um exercício deverá ser capitalizado para ser depreciado ou amortizado.
§ 2o Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sôbre dedutibilidade de rendimentos pagos a
terceiros.
§ 3o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos
dirigentes ou administradores de pessoa jurídica, que não serão dedutíveis como custos ou despesas operacionais".
4 "Art 58 - Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações
nos lucros da pessoa jurídica:
I - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na
mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou
sócios quotistas;
Il - asseguradas a debêntures de sua emissão.
Parágrafo único - Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as
participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus
administradores".
5 Fundamentos do Imposto de Renda (2020), São Paulo, SP, Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT, 2020,
v. 2, p. 536.
Fl. 1162
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-006.492 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721059/2014-04

executam a mesma função, porém, com a manutenção do vínculo de emprego. E, nesse ponto,
parece concordar a decisão recorrida (fls. 1011 e 1013):
“3.27. Ora, a forma como é descrita, no estatuto social, a função dos administradores,
até prova em contrário, é uma firme e convincente demonstração de que as alegações da
Fiscalização correspondem à verdade.
3.28. Por outro lado, há que se concordar que a doutrina e a jurisprudência admitem que
certas situações possam implicar que o diretor eleito pela Assembleia Geral seja
empregado. Todavia, no presente processo, a prova de tais fatos incumbe à Impugnante
nos termos do artigo 16 do Decreto no 70.235, de 1972: (...)
“3.36. A lição acima é fundamental no exame do caso concreto. Para que se conclua se
determinado diretor é ou não empregado, é importante refletir sobre a existência ou não
de ‘uma intensidade especial de ordens sobre o diretor recrutado’. Caso o empregador
controle a realização das atividades desempenhadas pelo empregado estará
caracterizada a sua subordinação, ou seja, o vínculo empregatício. Se, por outro lado, o
diretor exercer suas atividades com liberdade, sua relação com a sociedade será
estatutária” (grifamos).
Tanto é assim que o art. 12 da Lei no 8.212/91 diferencia, para fins de
enquadramento no regime geral de previdência social, o “diretor empregado”, que se insere
dentre os empregados como segurado obrigatório, e o “diretor não empregado”, que é
considerado contribuinte individual. Confira-se:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não
eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor
empregado; (...)
V - como contribuinte individual:
f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o membro de
conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o sócio de indústria,
o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho
em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para cargo de direção em cooperativa,
associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, bem como o síndico ou
administrador eleito para exercer atividade de direção condominial, desde que recebam
remuneração”.
Nos termos da referida lei, para que um diretor mantenha a condição de
empregado – e, portanto, seja segurado obrigatório da previdência social – é preciso que preste
serviço (i) em caráter não eventual, (ii) sob subordinação da empresa e (iii) mediante
remuneração.
Diante disso, entendo que, ao diretor empregado, que exerce a administração da
sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias
dos empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações e das participações nos
lucros. Em outras palavras: a indedutibilidade na apuração o IRPJ das participações e
gratificações pagas aos administradores e dirigentes, prevista nos artigos 303 e 463 do RIR/99,
não se aplica ao diretor empregado.
No caso concreto, temos que o auto de infração subjacente parte da premissa de
que o fato de os diretores da Recorrente serem administradores, por si só, é suficiente para que
lhe sejam aplicáveis os artigos 303 e 463 do RIR/99. No entanto, como visto acima, esse
entendimento não está correto. É preciso diferenciar, para fins de dedutibilidade do IRPJ, o
“diretor empregado”, que exerce a função de administração da sociedade, do “diretor não
Fl. 1163
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-006.492 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721059/2014-04

empregado”, que executa a mesma função, de forma que a indedutibilidade das gratificações e
participações, tratadas nos artigos 303 e 463 do RIR/99, se aplica apenas ao diretor não
empregado.
Sobre o tema, sustenta o Recorrente que todos os seus administradores, mesmo
aqueles que são estatutários em atendimento às exigências do BACEN, são empregados. Isso
porque, ao se tornar administrador estatutário, o diretor empregado permanece sob tal regime,
mantendo todos os requisitos para caracterização do vínculo empregatício, sem que a nova
condição estatutária resulte em qualquer acréscimo de salário ao diretor empregado.
As provas apresentadas pelo Recorrente corroboram com a alegação de que seus
diretores mantiveram a qualidade de empregado durante o período em que exerceram a
administração do CITIBANK, classificando-se, portanto, para fins de dedutibilidade do IRPJ,
como diretores empregados. Isso porque continuaram a receber salário, como comprovam as
folhas de pagamento acostadas aos autos (fls. 429-773) e eram avaliados por seus superiores
hierárquicos, como demonstram as fichas de avaliação (fl. 775-990).
Cumpre ressaltar que o fato de, nos termos do Estatuto Social, os diretores
possuírem amplos poderes de gestão e representação da sociedade não tem por consequência
necessária a ausência de subordinação hierárquica e, portanto, de relação empregatícia entre
diretores e sociedade. Pressupõem-se, em cargos de alta gerência, que o executivo desempenhe
sua função com elevado grau de autonomia, o que, entretanto, não significa que não esteja
subordinado a outro executivo, localizado no Brasil ou no exterior, especialmente no caso de
empresas multinacionais.
No presente caso, o Recorrente demonstrou que até mesmo o seu presidente era
avaliado, e, portanto, reportava suas ações a outros executivos do grupo (fls. 775-792) – donde se
extrai que seus diretores, mesmo com amplos poderes de administração, mantinham a
subordinação inerente às relações empregatícias.
Portanto, tendo o Recorrente demonstrado que seus diretores, em verdade, são
diretores empregados, não se aplica ao presente caso a indedutibilidade das gratificações e
participações na apuração do lucro real, prevista nos artigos 303 e 463 do RIR/99, atuais artigos
315 e 527 do RIR/18.

3.2 Incidência de juros de mora sobre multa de ofício
Sustenta o Recorrente a não incidência de juros de mora sobre multa de ofício. O
tema, entretanto, está pacificado no âmbito deste conselho, sendo objeto da Súmula CARF no
108:
“Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”.
Assim, não subsiste a alegação de não incidência de juros de mora sobre multa de
ofício.

4. CONCLUSÕES
Diante do exposto, conheço o recurso voluntário, acolho a preliminar de nulidade,
mas deixo de mandar repetir o ato, como autoriza o 3o do art. 59 do Decreto no 70.235/72, em
Fl. 1164
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-006.492 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721059/2014-04

razão do resultado do presente julgamento. No mérito, DOU PROVIMENTO ao RECURSO
VOLUNTÁRIO.
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

Voto Vencedor
Conselheiro Marcelo Jose Luz de Macedo, Redator designado.
Desde já, é imprescindível destacar que o presente voto vencedor tem por objeto
somente a tese levantada pela Conselheira Relatora a respeito da nulidade da decisão proferida
pela DRJ, com base na alegação de que ela teria realizado verdadeira inovação.
Com isso, perceba-se que, superada a aludida nulidade, a qual, na visão da
maioria da Turma de Julgamento, seria inexistente, o restante do voto proferido pela Conselheira
Relatora deverá ser observado integralmente.
Feita tal ressalva, pedimos as devidas vênias ao voto da Conselheira Relatora,
muito bem fundamentado, como de praxe, para não concordar com a alegação de nulidade
levantada pelo contribuinte em sede de recurso voluntário.
Na visão do contribuinte, o acórdão recorrido teria mantido o lançamento
tributário com base na “suposta ausência comprovação da relação de emprego entre o
CITIBANK e seus diretores”, ao passo que o fundamento original do lançamento tributário seria
pela “impossibilidade de existência de relação de emprego entre administradores e a sociedade”.
Segundo alega, a autoridade fiscal teria adotado como premissa o fato de que as participações e
gratificações pagas a diretores que exercem a função de administração da sociedade são
indedutíveis na apuração do lucro real, independentemente de o contribuinte conferir natureza
empregatícia à relação com seus diretores. Já a decisão recorrido considerou ser relevante análise
do vínculo entre diretores e empresa, o que deveria ser comprovado pelo contribuinte. Ao
contrário do consignado pelo voto vencido, tal fato não caracteriza alteração de critério jurídico e
inovação de fundamentos, o que seria passível de nulidade.
Fl. 1165
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-006.492 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721059/2014-04

Em verdade, a DRJ tão somente confirma o lançamento fiscal, com base nos
fundamentos existentes desde o momento de lavratura do auto de infração. Por óbvio, que o
acórdão recorrido leva em conta outros fatos, pois o próprio contribuinte apresenta suas razões
contrárias ao lançamento, apresentando provas e argumentos, o que, de fato, precisam ser
refutados pelo acórdão de julgamento. Com isso, não há que se falar em aperfeiçoamento do
lançamento, no sentido de que houve inovação ou alteração nos fundamentos e critérios jurídicos
adotados anteriormente. Há apenas um aperfeiçoamento do lançamento, tendo em vista novos
argumentos lançamentos com o objetivo de refutar a impugnação do contribuinte. O acórdão
recorrido entra mais a fundo no próprio lançamento, mas confirmando-o nos exatos termos do
lançamento fiscal, o que, aliás, é decorrência da própria dialeticidade processual.
Em vista do exposto, por não vislumbrar qualquer inovação ou alteração de
critério jurídico no acórdão recorrido, rejeitamos a preliminar de nulidade.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo

Fl. 1166
DF CARF MF
Original