Tribunal: CARF
Processo: 17883.000286/2010-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
Data de julgamento: 2023-10-25
Data de publicação: 2024-04-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL. SIMILITUDE FÁTICA E DIVERGÊNCIA NA INTERPRETAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA.
Diante da divergência na interpretação da lei tributária e similitude entre acórdão recorrido e paradigmas, é conhecido o recurso especial.
SALÁRIO INDIRETO. AUXÍLIO EDUCAÇÃO A EMPREGADOS COM DETERMINADO TEMPO DE VÍNCULO COM A EMPRESA. NÃO EXTENSIVOS A TODOS OS EMPREGADOS E DIRIGENTES. INEXISTÊNCIA DE IGUALDADE INCIDÊNCIA.
À época dos fatos geradores objeto do lançamento, não havia previsão legal para a não incidência de contribuições previdenciárias em relação a valores pagos a título de auxílio educação não extensivos a todos os empregados e dirigentes.
A cláusula que estipula um mínimo de permanência na empresa para a percepção dos benefícios mostra-se como critério discriminatório apto a gerar uma desigualdade entre os empregados, acarretando a vulneração da regra de extensão dos benefícios a todos os empregados, sujeitando o pagamento de tais benefícios à incidência das contribuições previdenciárias.
SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDOS PARA DEPENDENTES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos fatos geradores objeto da autuação.

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
17883.000286/2010-18
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-011.045 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
25 de outubro de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SOBEU ASSOCIAÇÃO BARRAMANSENSE DE ENSINO

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL. SIMILITUDE FÁTICA E
DIVERGÊNCIA NA INTERPRETAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA.
Diante da divergência na interpretação da lei tributária e similitude entre
acórdão recorrido e paradigmas, é conhecido o recurso especial.
SALÁRIO INDIRETO. AUXÍLIO EDUCAÇÃO A EMPREGADOS COM
DETERMINADO TEMPO DE VÍNCULO COM A EMPRESA. NÃO
EXTENSIVOS
A
TODOS
OS
EMPREGADOS
E
DIRIGENTES.
INEXISTÊNCIA DE IGUALDADE INCIDÊNCIA.
À época dos fatos geradores objeto do lançamento, não havia previsão legal
para a não incidência de contribuições previdenciárias em relação a valores
pagos a título de auxílio educação não extensivos a todos os empregados e
dirigentes.
A cláusula que estipula um mínimo de permanência na empresa para a
percepção dos benefícios mostra-se como critério discriminatório apto a gerar
uma desigualdade entre os empregados, acarretando a vulneração da regra de
extensão dos benefícios a todos os empregados, sujeitando o pagamento de tais
benefícios à incidência das contribuições previdenciárias.
SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDOS PARA DEPENDENTES.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO
LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas
de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange
aos fatos geradores objeto da autuação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, acordam: 1) por maioria de votos, dar
provimento ao item a) Levantamentos 45 e 45 1 -Aperfeiçoamento Pessoal - ausência de
retroatividade da Lei n.o 12.513/2011, vencido o conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso
(relator), que negava provimento; 2) por maioria de votos, dar provimento ao item b) Da
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 17883.000286/2010-18
Fl. 531
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Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-011.045 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000286/2010-18

necessidade de extensão do benefício a todos empregados - Carência ou exigência de um tempo
mínimo de/no trabalho/função/empresa, vencido o conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso
(relator), que negava provimento; 3) por unanimidade de votos, negar provimento ao item c) Das
bolsas de estudo fornecidas aos empregados – cursos de ensino superior e pós-graduação; 4) por
maioria de votos, dar provimento ao item d) Das bolsas de estudo fornecidas aos dependentes de
empregados - ausência de retroatividade da Lei n.o 12.513/2011, vencidos os conselheiros
Marcelo Milton da Silva Risso (relator) e Leonam Rocha de Medeiros, que negavam provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Maurício Nogueira Righetti.
(assinado digitalmente)
Regis Xavier Holanda - Presidente
(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Relator
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti,
Marcelo Milton da Silva Risso, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros
(suplente convocado(a)), Mario Hermes Soares Campos, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim
(suplente convocado(a)), Ludmila Mara Monteiro de Oliveira (suplente convocado(a)), Regis
Xavier Holanda (Presidente).
Relatório
01 – Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda
Nacional em face do Acórdão no 2402-003.866, julgado em 21/01/2014 pela C. 2a Turma
Ordinária da 4a Câmara dessa Seção, que deu provimento parcial ao recurso voluntário do
contribuinte para por unanimidade de votos, DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL para
reconhecer que: (i) sejam excluídos os valores apurados nos "levantamentos 45 e 451
APERFEIÇOAMENTO PESSOAL" e os valores relativos a bolsas de estudos pagas a segurados
empregados e seus dependentes contidos nos "levantamentos BE e BE1 BOLSA ESTUDO".
02 - A ementa do Acórdão de recurso voluntário e de embargos estão assim
transcritos e registrados, verbis:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
CONTRIBUIÇÃO PARA TERCEIROS. ARRECADAÇÃO.
A arrecadação das contribuições para outras Entidades e Fundos Paraestatais deve
seguir os mesmos critérios estabelecidos para as contribuições Previdenciárias (art.
3°, § 3° da Lei 11.457/2007).
ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE.
REQUISITOS LEGAIS. DESCUMPRIMENTO.
Para se gozar da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Constituição da República
Federativa do Brasil, faz-se necessário o atendimento de todos os requisitos previstos
no art. 55 da Lei 8.212/1991.
A entidade deverá ser portadora do Certificado e do Registro de Entidades de Fins
Filantrópicos (CEBAS), fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social
Fl. 532
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-011.045 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000286/2010-18

(CNAS), renovado a cada três anos, e do Certificado de reconhecimento de utilidade
pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal.
A entidade também deverá requerer junto ao INSS o gozo do benefício da imunidade.
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
NULIDADE
LANÇAMENTO
FISCAL.
INOCORRÊNCIA.
Se o Relatório Fiscal e as demais peças dos autos demonstram de forma clara e
precisa a origem do lançamento, não há que se falar em nulidade do Auto de
Infração.
DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. ARTS 45 E 46 LEI No 8.212/1991.
INCONSTITUCIONALIDADE. STF. SÚMULA VINCULANTE no 08.
De acordo com a Súmula Vinculante no 08 do STF, os artigos 45 e 46 da Lei
8.212/1991 são inconstitucionais, devendo prevalecer, no que tange à decadência, o
que dispõe o art. 150, § 4o, ou o art. 173 e seus incisos, ambos do Código Tributário
Nacional (CTN), nas hipóteses de o sujeito ter efetuado antecipação de pagamento ou
não, respectivamente.
No caso de lançamento das contribuições sociais, em que os fatos geradores Efetuou-
se antecipação de pagamento, deixa de ser aplicada a regra geral do art. 173, inciso I,
para a aplicação do art. 150, § 4o, ambos do CTN.
O lançamento foi efetuado em 11/11/2010, data da ciência do sujeito passivo, e
somente houve os recolhimentos parciais até a competência 07/2005. Os fatos
geradores das contribuições remanescentes apuradas ocorreram no período
compreendido entre 08/2005 a 12/2006. Com isso, as competências posteriores a
07/2005 não foram abarcadas pela decadência, permitindo o direito de o Fisco
constituir o crédito tributário por meio de lançamento fiscal.
PLANO EDUCACIONAL. AUXÍLIO EDUCAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO
FATO
GERADOR.
LEGISLAÇÃO
POSTERIOR
MAIS
FAVORÁVEL.
APLICAÇÃO EM PROCESSO PENDENTE JULGAMENTO.
Não houve a caracterização do fato gerador sobre a verba paga a título de Auxílio
educação (aperfeiçoamento pessoal/aperfeiçoamento docente) aos segurados
empregados.
A lei aplica-se a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado
quando deixe de defini-lo como infração ou quando deixe de trata-lo como contrário
a qualquer exigência de ação ou omissão.
Na superveniência de legislação que estabeleça novos critérios para a averiguação da
concessão do auxílio educação aos segurados empregados, faz-se necessário verificar
se a sistemática atual é mais favorável ao contribuinte que a anterior.
BOLSAS
DE
ESTUDO.
FORNECIDAS
AOS
DEPENDENTES
E
AOS
FUNCIONÁRIOS
(EMPREGADOS).
NÃO
INCIDÊNCIA.
LEGISLAÇÃO
POSTERIOR MAIS FAVORÁVEL. APLICAÇÃO EM PROCESSO PENDENTE
JULGAMENTO.
A concessão de bolsas de estudo aos empregados e aos dependentes, mesmo em se
tratando de cursos de graduação e pós-graduação, desde que atenta os requisitos da
legislação previdenciária, insere-se na norma de não incidência.
Na superveniência de legislação que estabeleça novos critérios para a averiguação da
concessão do auxílio educação aos segurados empregados e aos dependentes, faz-se
necessário verificar se a sistemática atual é mais favorável ao contribuinte que a
anterior.
MULTA DE MORA. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO VIGENTE À ÉPOCA DO
FATO GERADOR.
O lançamento reporta-se à data de ocorrência do fato gerador e rege-se pela lei então
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Para os fatos geradores
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Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-011.045 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000286/2010-18

ocorridos antes da vigência da MP 449/2008, aplica-se a multa de mora nos
percentuais da época (redação anterior do artigo 35, inciso II da Lei 8.212/1991),
limitando-se ao percentual máximo de 75%.
Recurso Voluntário Provido em Parte.

Acórdão de embargos no 2402-004.112
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
Os embargos de declaração não se prestam para a rediscussão de matéria enfrentada
no acórdão embargado.
Constatada a inexistência de obscuridade, omissão ou contradição no acórdão
embargado, rejeita-se a pretensão da embargante.
Embargos Rejeitados.

Acórdão de embargos no 2402-007.487
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 30/04/2010
EMBARGOS. ERRO MATERIAL. EXISTÊNCIA. SANEAMENTO.
Existindo erros materiais na decisão recorrida, apontados em embargos, estes devem
ser acolhidos e saneada a decisão.

03 – Pelo despacho de admissibilidade de e-fls. 502/523 foi dado seguimento
parcial ao recurso da Fazenda Nacional para questionar as seguintes matérias, mantendo em
síntese o mesmo conhecimento dos despachos anteriores: a) Levantamentos 45 e 45 1 -
Aperfeiçoamento Pessoal - ausência de retroatividade da Lei n.o 12.513/2011; b) Da necessidade
de extensão do benefício a todos empregados - Carência ou exigência de um tempo mínimo
de/no trabalho/função/empresa; c) Das bolsas de estudo fornecidas aos empregados – cursos de
ensino superior e pós-graduação. d) Das bolsas de estudo fornecidas aos dependentes de
empregados -ausência de retroatividade da Lei n.o 12.513/2011, Intimado o contribuinte (e-fls.
524/525 não apresentou contrarrazões.
04 – Foi negado seguimento ao recurso do contribuinte conforme despacho de e-
fls. 340/345 e reexame e-fls. 346/349.
Voto Vencido
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

Conhecimento
05 – O recurso especial da PGFN atende os pressupostos de admissibilidade e
portanto o conheço.

Mérito
Fl. 534
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-011.045 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000286/2010-18

06 – Em relação ao mérito, entendo por negar provimento e que todas as matérias
de “a” a “d” acima identificadas, podem ser avaliadas em conjunto por tratar-se de auxílio
educação, mesmo em relação aos dependentes fazendo apenas tal observação, sendo que no caso
dos autos entendo da mesma forma que a decisão recorrida no qual adoto como razões de
decidir.
07 – A respeito do tema da retroatividade e adotando como parte das razões de
decidir o Ac. 9202-010.533 de 23/11/2022 Redator p/ acórdão Conselheiro Carlos Henrique de
Oliveira, sobre o mesmo período controverso sobre a questão da retroatividade da legislação,
nesses autos verbis:
“Não cabe razão à Recorrente. Não há incidência sobre o auxílio-educação no período
da autuação, tampouco após o advento da Lei no 12.513/11. Explico.
Como bem apontado pela Autoridade Lançadora, a Lei no 8.212/91, com a redação
dada pela Lei no 9.711/98, explicita:
"Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos
serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou
tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou
acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos doart.
21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa,
desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os
empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo;
(...)" (destaques não constam do texto da lei)
Como visto, trata-se de expressa disposição de lei tributária sobre a incidência
tributária. Nesse sentido, a redação da Lei no 8.212/91, trazida pela lei de 1998, é clara
em asseverar que:
 i) a incidência tributária se dá sobre os valores da remuneração paga ao empregado,
assim entendido toda verba de natureza contraprestacional, utilidades habituais,
valores percebidos pelo tempo à disposição e também aqueles constantes do contrato
de trabalho.
 ii) não há incidência quando os valores pagos a título de auxílio educacional não seja
substitutivos de parcela salarial e respeitem os limites impostos pelo legislador. Não
obstante o exposto, em 2001, o legislador ordinário, com acerto em minha opinião,
alterou a Consolidação das Leis do Trabalho, afastando - peremptoriamente - a
natureza salarial de qualquer parcela paga sob esse título. Recordemos o texto da lei
trabalhista:
"Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura"
que a empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-011.045 - CSRF/2a Turma
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empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou
drogas nocivas. (...)
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador
I – vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos aos empregados e
utilizados no local de trabalho, para a prestação do serviço;
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros,
compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e
material didático;(Incluído pela Lei no 10.243, de 19.6.2001) (destaquei)
Cristalina a alteração da lei trabalhista. Não há natureza salarial nas verbas pagas a
título de bolsa educacional, qualquer que seja a sua forma, qualquer que seja sua
destinação no tocante à formação do trabalhador, ao seu desenvolvimento físico,
intelectual, ou moral, consoante nos recorda o dicionário Houaiss quanto à definição
do vocábulo educação.
Importante ressaltar que a lei tributária, buscando seus limites na Carta Fundamental,
escolhe a incidência dentro da competência que lhe foi outorgada. Nesse sentido, ao
definir o salário de contribuição do segurado empregado, a lei de Custeio da
Previdência optou pela remuneração.
Tal conceito, embora constante da lei tributária, não pode, nos termos do CTN,
transbordar os limites do ramo do direito que o instituiu. Outro não é comando
emanado dos artigos 109 e 110:
"Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não
para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas
Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias." (grifamos)
Nesse sentido, não se pode admitir que, para o período de lançamento, se observe
incidência tributária sobre verba de natureza remuneratória, que por expressa
determinação legislativa, posterior à dicção da lei tributária, teve o caráter
remuneratório explicitamente afastado.
Não há incidência tributária sobre os valores, pagos pelo empregador ao empregado, à
título de auxílio-educação, no período do lançamento e nem, como dito acima, após a
alteração da Lei de Custeio pela Lei no 12.513/11.
Quanto a essa alteração, só para que reste claro, é mister apontar que o legislador - ao
contrário do que entende o ínclito Relator, embasado em voto da Conselheira Elaine
Silva Vieira – restringe a fruição da não incidência da contribuição previdenciária
sobre verbas pagas a título de fomento à educação após 2011. Tal afirmação merece
maiores considerações, senão vejamos.
Como dito acima, a leitura conjunta das disposições dos artigos 109 e 110 do CTN
determina que a lei tributária “não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado”, mas pode dar-lhe tratamento
tributário específico, ou seja, a lei tributária ao assumir conceitos, formas e definições
do direito privado pode – sem desvirtuá-los – emprestar-lhes os efeitos tributários que
entender cabíveis. Nesse sentido, e somente nesse, recordemos o que ensina a doutrina
hermenêutica: lei especial (tributária) prevalece sobre lei geral (CLT).
E é exatamente isso o que a alteração da Lei no 8.212/91 pela Lei 12.513/11 fez ao
impor limites e condições para a não incidência das contribuições previdenciárias
sobre valores pagos a título de promoção da educação de segurados empregados e
trabalhadores avulsos, uma vez que delimitou a vantagem tributária aos valores
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-011.045 - CSRF/2a Turma
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despendidos com educação básica e educação profissional e tecnológica quando
vinculadas a atuação empresarial. E mais, estabeleceu limites de valores para tal
isenção.
Observe-se que, aqui, pode-se chamar de isenção, uma vez que a regra matriz de
incidência das contribuições previdenciárias é limitada pela própria lei tributária. Ao
reverso, no período de 2001 a 2011, trata-se de verdadeira não incidência, uma vez que
a lei específica aplicável ao caso (CLT por tratar do conceito de remuneração do
empregado) derrogou tacitamente, lei tributária anterior, que usava conceito do direito
privado alterado pela lei trabalhista.
Por todo o exposto, no período em apreço, podemos asseverar que verbas
inequivocamente destinadas à educação dos segurados empregados, por expressa
determinação da CLT, não integram a remuneração. As contribuições previdenciárias
incidem sobre o salário de contribuição e este, para os empregados, é composto pela
remuneração auferida. Logo, não há incidência.”
08 – Razões do voto recorrido (dependentes):
“Com relação às bolsas de estudo concedidas aos dependentes (filhos e outros) dos
segurados empregados da Recorrente, constata-se que os requisitos para a
aplicação da regra de isenção estavam previstos no art. 28, § 9°, alínea “t”, da Lei
8.212/1991, com redação dada pela Lei 9.711/1998, que eram: (i) o valor não
poderia ser utilizado em substituição de parcela salarial; e (ii) o plano educacional
deveria ser disponibilizado a todos os empregados e dirigentes. Posteriormente, houve
alteração dessa regra pela Lei 12.513/2011, modificando os requisitos para a
obtenção da isenção, inclusive não exigiu mais o requisito de que o acesso ao plano
educacional deveria ser extensivo a todos os empregados (requisito ii), e incluiu,
no âmbito da isenção, a concessão de bolsa de estudo aos dependentes dos
empregados. Assim, considerando o grau de retroatividade média da norma
previsto no art. 106, inciso II, alíneas “a” e “b”, do Código Tributário Nacional
(CTN), há que se verificar a situação mais favorável ao sujeito passivo, face às
alterações trazidas, que é a inserção dos dependentes dos segurados empregados
dentro da regra de isenção.
De acordo com o § 2o do art. 458 da CLT, os valores pagos a título de
educação não compreendem salário pago aos funcionários, bem como que não há
amparo legal para se exigir contribuição sobre esta rubrica.
(...) omissis
Ademais, em matéria tributária não se pode autorizar a incidência do tributo porque a
lei não a exclui expressamente de sua base de cálculo. Tratando-se de contribuição
compulsória, é necessário que haja explícita previsão legal determinando a sua
incidência, já que havia regra determinado que o valor relativo a cursos de
capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela
empresa estaria fora da base de cálculo da contribuição previdenciária.
Diante desse contexto, entende-se que os valores relativos às bolsas de estudo
concedidas aos funcionários (empregados) da Recorrente, assim como aos seus
dependentes (filhos), devem ser excluídos dos levantamentos BE e BE1 - BOLSA
ESTUDO.”
09 – Portanto nego provimento ao recurso da Fazenda Nacional nesses pontos.
Conclusão
10 – Por todo o exposto, conheço do recurso da Fazenda Nacional e nego
provimento.
(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-011.045 - CSRF/2a Turma
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Voto Vencedor
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Redator Desingnado.
Não obstante o bem fundamentado voto do Relator, peço-lhe licença para dele
dissentir no que toca às seguintes matérias:
 Levantamentos 45 e 451 - Aperfeiçoamento Pessoal – ausência de
retroatividade da Lei n.o 12.513/2011.
 Da necessidade de extensão do benefício a todos empregados - Carência ou
exigência de um tempo mínimo de/no trabalho/função/empresa
 Das bolsas de estudo fornecidas aos dependentes de empregados - ausência de
retroatividade da Lei n.o 12.513/2011
O Relator iniciou seu voto agrupando todas as 4 (quatro) matérias com
seguimento admitido, em uma única abordagem e, após considera-las vertentes do “auxílio
educação”, concluiu que referida verba estaria fora do campo de incidência da exação.
Não vejo desta forma.
O artigo 195, I, “a” da CRFB/88 é a regra matriz constitucional das contribuições
previdenciárias incidente sobre a remuneração dos trabalhadores em geral. Veja-se:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
[...]
E ainda, o § 11 do artigo 201 assim dispõe:
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma do Regime Geral de
Previdência Social, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios
que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, na forma da lei, a:
(Redação dada pela Emenda Constitucional no 103, de 2019)
[...]
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei.
Perceba-se dos textos acima, a possibilidade de essas contribuições incidirem
sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer
título, ou seja estão sujeitos a tais exações não somente os rendimentos recebidos em pecúnia,
mas qualquer benefício de valor monetário determinável, recebidos em consequência da relação
laboral, aí incluídos os ganhos habituais percebidos seja lá a qual título seja. É, a meu ver, a clara
demonstração da importância dada pelo legislador constituinte ao custeio previdenciário como
um dos pilares da seguridade social em busca do Estado de bem-estar-social.
Nessa seara, por mais que efetivamente haja uma lógica sistêmica no estudo do
Direito e que sua segregação se dê apenas para fins didáticos, tenho que no tocante ao custeio
Fl. 538
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-011.045 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000286/2010-18

previdenciário, seus conceitos e institutos devem ser, sempre que possível, buscados junto à
legislação que cuida da exigência tributária, dada a sua especialização nesse tocante.
Em outras palavras e com todo respeito aos que assim não entendem, tenho que
não há razão para se limitar o alcance de determinado instituto regularmente conceituado na
legislação previdenciária, valendo-se de conceitos próprios empregados na legislação trabalhista.
Note-se que quando o legislador trabalhista houve por bem extrapolar o alcance de determinada
norma ao custeio previdenciário o fez de forma textual, a exemplo do atual § 2o do artigo 457 da
CLT. Veja-se:
Art. 457 - Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos legais,
além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do
serviço, as gorjetas que receber. (Redação dada pela Lei no 1.999, de 1.10.1953)
[...]
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-
alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos
não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e
não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário.
E neste ponto, registre-se, por exemplo, que o conceito de “salário-de-
contribuição” e “empregado” encontra-se, para fins previdenciários, ao abrigo do artigo 28,
caput, e 12, I, “a”, respectivamente, da Lei 8.212/91.
Dito isso, dando concretude à norma constitucional, no artigo 28, I, da Lei
8.212/91 foi incluída, na conceituação de “salário de contribuição”, a totalidade dos rendimentos
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, incluído ainda nesse conceito as gorjetas e os ganhos habituais na
forma de utilidades.
Desse conceito, inegavelmente abrangente, penso que todo o valor pago ou
qualquer espécie de ganho concedido ao empregado no âmbito da relação de emprego integra,
sim e a priori, o conceito de salário de contribuição. É dizer, todo o valor pago ou ganho que o
empregado vier a obter –por força de lei ou contrato - em razão exclusivo do vinculo que
mantém com o empregador, sem o qual não faria jus a ele, está incluído nesse conceito.
Nessa toada, penso que a análise da temática acerca de a verba ter sido paga pelo
ou para o trabalho, se é indenizatória ou não ou ressarcitória ou não, ficou a cargo do próprio
legislador, quando, no § 9o daquele artigo 28, por meio de uma relação numerus clausus, como
se extrai da expressão “exclusivamente” fez constar quais as verbas, percebidas no bojo da
relação trabalhista, não integrariam tal conceito.
Vejam-se como exemplos a questão do vale transporte e das diárias para viagens,
que, frise-se, são concedidos ao empregado para o trabalho e, ainda assim, o legislador fez
questão de o excluir, taxativamente, da base imponível do tributo.
O mesmo pode-se dizer das verbas de natureza indenizatória e dos ressarcimentos,
a exemplo da licença prêmio indenizada, férias indenizadas, ressarcimento pelo uso de veículo
do próprio empregado, dentre outras. Foram todas elas positivadas pelo legislador.
Note-se ainda do Regulamento da Previdência Social, a intenção de que a
legislação, nesse ponto, deva ser interpretada de forma literal, como se extrai de como foram
tratados os temas “ganhos eventuais” e “outras indenizações”. Veja-se: i) ganhos eventuais
expressamente desvinculados do salário por força de lei; e ii) outras indenizações, desde que
expressamente previstas em lei.
Fl. 539
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-011.045 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000286/2010-18

Assim considerando, penso que entender diferente, vale dizer, proceder –
administrativamente - à análise da verba para, ao fim e ao cabo, concluir pela sua natureza
instrumental, indenizatória ou ressarcitória fora das hipóteses previstas na legislação, poderia dar
azo a toda a sorte de argumentação, aí incluídas aquelas, aparentemente e em uma primeira
vista, desarrazoadas.
Daí este Relator entender que estes conceitos e/ou os reflexos na tributação da
exação sobre determinada verba, no âmbito do contenciosos administrativo, devem ser extraídos
do texto da lei.
Posto desta forma, tenho que as bolsas de estudo (ou auxílio educação, como
definiu o relator), quando pagas em desacordo com o que prescreve a alínea "t" do §9° do artigo
28 da Lei 8.212/91, com a redação dada à época dos fatos geradores, devem – sim – compor a
base de cálculo do tributo. Vejamos o que dizia referida alínea:
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos doart. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo;
Fixado a incidência, passo a analisar os demais pontos.
A temática da carência ou exigência de um tempo mínimo de/no trabalho/função/empresa.
Nesse tema, há de se admitir que se analisada a situação dos empregados como se
fosse um "filme" na empresa e partindo-se da premissa de que as regras eram as mesmas desde a
criação da empresa ou desde a vigência dos dispositivos legais e que nenhum empregado teria
sido desligado antes de o término do prazo mínimo, poder-se-ia chegar à conclusão que todos
eles, em um dado momento, não fizeram jus ao benefício e que, assim sendo, haveria uma
igualdade material histórica ao longo de determinado período de tempo.
Ocorre que a aplicação da legislação tributária deve ser dar na data do fato
gerador, mensurado/agrupados em determinado espaço de tempo, que, in casu, é mensal.
Com isso, as situações que envolvem os empregados devem ser consideradas
como se uma fotografia fosse e não como um filme.
Pondo desta forma, parece-me inegável que a regra ajustada acaba
potencializando, em determinada competência, a não extensão do benefício a todos os
empregados e dirigentes da empresa, o que não deve ser relativizada com a afirmação de que
"todos que permanecem pelo prazo estipulado gozariam do benefício". As regras poderiam, no
máximo, presumir uma igualdade material, caso nenhum dos trabalhadores fosse ou tivesse sido
demitido antes de o término do prazo de carência e desde que tais regras tivessem sido as
mesmas desde o início, como dito acima.
Guardadas as devidas proporções e mutatis mutandi, equivaleria a afirmar que em
determinada empresa, onde, nos mesmos cargos, os homens recebem o dobro do que recebem as
mulheres não haveria discriminação, na medida em que todas as mulheres receberiam a metade
do que recebem os homens.
Evidentemente, a hipótese acima contém um ingrediente invariável no tempo (se
homem ou se mulher), diferentemente do caso dos autos, mas bem traduz o equívoco em se
segmentar determinado universo, seja lá qual for o critério adotado, como pretexto de
Fl. 540
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-011.045 - CSRF/2a Turma
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demonstrar, a todo custo, uma igualdade exigida pela lei, quando na realidade está nas mãos da
empresa a manipulação dessa condição.
Em conclusão, tenho que o auxílio educação pago nessas condições viola a
exigência prevista naquela alínea “t” (acima reproduzida), impondo, assim sendo, a tributação da
verba.
A temática da retroatividade da Lei n.o 12.513/2011 em relação às bolsas aperfeiçoamento
profissional e àquelas destinadas aos dependentes dos empregados.
Nesse ponto, é de se afastar a tentativa de se empregar efeitos retroativos ao
disposto na Lei 12.513/2011.
Sempre é bom frisar que a regra para aplicação da legislação tributária no tempo
é aquela preconizada pelo artigo 144 do CTN, que aduz:
O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se
pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Em outras palavra: aplica-se, quando do lançamento, a legislação vigente à época
do fato gerador.
Por outro lado, o artigo 106 traz exceções a essa regra em prol do sujeito passivo.
Vejamos:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
Perceba-se que o inciso II elenca 3 situações que autorizariam aplicar
retroativamente, determinado dispositivo legal, quando não se tratar de ato definitivamente
julgado em matéria de infrações. São elas:
O dispositivo deixar de i) definir o ato como infração; ii) cominar penalidade
menos severa ou iii) deixar de trata-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
de que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo.
Veja-se que as alíneas “b” e “c” flagrantemente não se aplicam ao caso, seja por
ter havido a falta de pagamento de tributo1, por não ter observado a exigência de ação, seja por
não se tratar de norma que preveja a cominação de penalidade.
Por sua vez, no que pertine à alínea “a”, expressamente apontado pelo recorrente,
é de se destacar que ela é voltada à prática de determinado ato tido como infração pela legislação
anterior.
Penso não ser o caso dos autos. A não extensão do plano educacional a todos os
trabalhadores e dirigentes não é ato infracional perpetrado pelo recorrente capaz de dar ensejo a

1 Penso que referida alínea se aplica às obrigações acessórias.
Fl. 541
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-011.045 - CSRF/2a Turma
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cominação de qualquer penalidade, mas sim de não cumprimento de condição sem a qual é de se
considerar a incidência do tributo.
O que se tem, em verdade, é uma norma de não incidência que demanda aplicação
literal, a teor dos incisos I e II do artigo 111 do CTN e não, repita-se, de dispositivo que trate de
infrações.
Ou, como nas palavras de Luciano Amaro2: “Nas alíneas a e c temos a clara
aplicação da retroatividade benigna: se a lei nova não mais pune certo ato, que deixou de ser
considerado infração (ou se o sanciona com penalidade mais branda), ela retroage em benefício
do acusado, eximindo- de pena (ou sujeitando-o à penalidade menos severa que
tenha criado); É óbvio que, se a lei nova agravar a punição, ela não retroage.”
Perceba-se a consequência “....ela retroage em benefício do acusado,
eximindo-o de pena...”, que procura relacionar a retroatividade benigna a matéria de infrações,
não se confundindo, assim sendo, com a dispensa de tributos, por força do artigo 3o do CTN.
João Marcelo Rocha, ainda tratando desse mesmo inciso II, assim leciona3:
Neste ponto, o Código Tributário incorpora um princípio típico do direito penal – o da
retroatividade da lei mais benéfica ao infrator.
Significa dizer que, sobrevindo uma lei nova que trate o infrator de forma mais branda –
deixando de tratar o ato como infração ou estabelecendo pena menos severa – ela, será
aplicável também às infrações perpetradas em época anterior à sal vigência.
É importante que se note que o fenômeno da retroatividade benigna só se opera no
campo do direito tributário penal, ou seja, em relação às normas de direito tributário que
cuidam de infrações e respectivas penalidades. É que as normas tributárias não só
impõem obrigações sobre os sujeitos passivos, bem como definem como infrações o
descumprimento de tais deveres e fixam as consequentes penalidades 9multas,
principalmente).
Nessa perspectiva reafirmo que não se pode dizer que a inobservância da norma
vigente à época do fato gerador teria trazido qualquer reprimenda ao sujeito passivo que tivesse
sido revogada ou abrandada a posteriori, mas sim a simples cobrança do tributo devido.
Malgrado entender que o dispositivo em voga, dada a sua natureza, não está
contemplado dentre as hipóteses do inciso II daquele artigo 106, é de se registrar, apenas por
amor ao debate, que não vejo que a norma abstrata posterior tenha sido mais benéfica, mas sim
diferente.
Comparemos, assim sendo, ambas as disposições daquela alínea “t” do § 9o do
artigo 28 da Lei 8.212/91.
Nada data do fato gerador:
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo.
Com a edição da Lei 12.513/2011:
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas

2 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. São Paulo:Saraiva, 2005. p. 203.
3 ROCHA, João Marcelo.Direito Tributário. 7a Ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira,, 2009. p.268 e 269.
Fl. 542
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-011.045 - CSRF/2a Turma
Processo no 17883.000286/2010-18

pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei
no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e:
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a
que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo
mensal do salário-de-contribuição, o que for maior
Esmiuçando-as, pode-se dizer que além daquela que prescreve a não substituição
da parcela salarial, as condições para que não haja a incidência do tributo são as seguintes:
Legislação da data do fato gerador:
i) Educação básica, cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados
às atividades desenvolvidas pela empresa; e
ii) acessível a todos os empregados e dirigentes.
Legislação superveniente;
i) Educação básica dos empregados e seus dependentes, cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa; e
ii) imposição de um limite objetivo em termos de valor individual.
Veja-se que embora a nova redação tenha alterado a abrangência do plano
educacional, estendendo-a também aos dependentes dos trabalhadores e não mais exigindo –
textualmente - seu acesso a todos os empregados e dirigentes, também criou nova condição, de
sorte que o valor pago passou a, doravante, observar um limite individual.
Com isso, por mais que em determinado caso possa ter havido um proveito in
concreto, o mesmo não se pode dizer quando analisado o dispositivo em abstrato, partindo-se de
um outro caso hipotético.
Melhor explicando: imaginemos que determinado contribuinte, que tenha ofertado
o plano a todos os dirigentes e empregados e somente a estes e não a seus dependentes, tivesse
efetuado o pagamento acima do novel limite trazido na norma, ainda assim poder-se-ia dizer que
o dispositivo alterado lhe seria mais benéfico ? Parece-me que não.
Nessa toada, penso que não deve prosperar a pretensão do recorrido no sentido de
ver empregado efeito retroativo às alterações promovidas pela Lei 12.513/2011, seja em relação
às bolsas destinadas a dependentes dos empregados, seja em relação aos auxílios não ofertados a
todos os dirigentes e empregados.
No mesmo sentido, os arestos no 9202-006.658, 2402-002.539, 9202-005.507,
2402-002.559, 9202-005.759 e o recente de no 9202-008.421, de cujo julgamento participei, que
embora tenham abordado a questão da extensão do auxílio educacional aos dependentes dos
empregados, enfrentaram a temática da retroatividade da Lei 12.513/2011. Confira-se a ementa
deste último naquilo que importa ao caso:
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
SALÁRIO
INDIRETO.
BOLSAS
DE
ESTUDOS
PARA
DEPENDENTES.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas de estudos
destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos fatos geradores
objeto da autuação.
Fl. 543
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-011.045 - CSRF/2a Turma
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Nessa perspectiva e à luz do que dispõe o artigo 111 do CTN, VOTO por DAR
provimento parcial ao recurso da Fazenda Nacional em relação às matérias nomeadas no início
deste voto.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Fl. 544
DF CARF MF
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