Tribunal: CARF
Processo: 13116.002494/2009-58
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WESLEY ROCHA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-14
Data de publicação: 2023-12-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2007
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA.
Não cabe o acolhimento da arguição nulidade do lançamento quando este preenche os requisitos legais e não se verifica o cerceamento do direito de defesa do contribuinte.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL.
Tributam-se como rendimentos omitidos da atividade rural os valores devidamente comprovadas por meio de documentos hábeis e idôneos que não foram informados nas Declarações de Ajuste Anual.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA CARF No 26.
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13116.002494/2009-58
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-010.911 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
14 de setembro de 2023
Recorrente
JAIR GOMES DE PAIVA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2007
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA.
Não cabe o acolhimento da arguição nulidade do lançamento quando este
preenche os requisitos legais e não se verifica o cerceamento do direito de
defesa do contribuinte.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL.
Tributam-se como rendimentos omitidos da atividade rural os valores
devidamente comprovadas por meio de documentos hábeis e idôneos que não
foram informados nas Declarações de Ajuste Anual.
DEPÓSITOS
BANCÁRIOS
DE
ORIGEM
NÃO
COMPROVADA.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA CARF No 26.
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto a instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em afastar as
preliminares e negar provimento ao recurso. Vencido o conselheiro Wesley Rocha (relator) que
deu-lhe provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Mônica Renata Mello
Ferreira Stoll.

(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha – Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13116.002494/2009-58
Fl. 991
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

(documento assinado digitalmente)
Mônica Renata Mello Ferreira Stoll.- Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello
Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flávia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge
Madeira Rosa, Maurício Dalri Timm do Valle, Wilderson Botto (suplente convocado), João
Maurício Vital (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto por JAIR GOMES DE PAIVA contra o
Acórdão de primeira instância que julgou procedente o lançamento, mantendo a cobrança do
crédito tributário.
O Auto de infração refere-se à Imposto de Renda de Pessoa Física, ano-calendário
2006, exercício de 2007, no qual apurou-se omissão de rendimentos no valor de R$
1.107.451,47, acrescido de multa de ofício e juros de mora calculados até o lançamento.
A autuação originou-se pelas seguintes infrações:
a.
Omissão de rendimentos provenientes da atividade rural, no valor de
R$305.675,91, conforme demonstrativo integrante do Auto de Infração.
b.
Omissão de rendimentos provenientes de valores creditados em conta de
depósito ou de investimento, mantidos em instituição financeira, em
relação aos quais, o fiscalizado, regularmente intimado, não comprovou,
mediante a apresentação de documentação hábil e idônea, a origem dos
recursos utilizados nessas operações.
O auto de infração encontra-se nas e-fls. 03, com a descrição da acusação fiscal,
apurando-se contas correntes de titularidade do recorrente, que teriam sido :
- BANCO DO BRASIL - AGENCIA 0377-8 - CONTA 10.807-3
- HSBC - AGENCIA 1334/FORMOSA - CONTA 1334-03121-16
O relatório/demonstrativo da omissão de rendimentos referente aos extratos
bancários encontra-se nas e-fls. 13/20. A fiscalização informou o seguinte: “analisamos toda
documentação apresentada pelo contribuinte e verificamos que alguns lançamentos foram de
receitas de atividade rural , outros de empréstimos e os demais não foram comprovados,
conforme anexos”.
Nas e-fls. 96/98 o contribuinte apresentou esclarecimentos ao fisco, em razão das
intimações para apresentar as provas na fase investigativa da autuação. Na oportunidade juntou
08(oito) documentos, que constam nas e-fls. 99/279, os quais se referem a extratos
bancários/relatórios analíticos de TEDs e diversas notas fiscais das operações de compra e venda
da atividade rural, bem como documento que comprava sua profissão de produtor rural.
Ato continuo após a conclusão da fiscalização, o contribuinte apresentou sua
impugnação nas e-fls. 284/323, contestando o mérito da autuação, e juntando novamente
documentos que comprovam sua atividade rural, cópia da certidão de imóvel e registro do local
Fl. 992
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

da suas atividades (e-fls. 343/365), incluindo cédula financeira rural (e-fls. 363/373 e, e
seguintes), notas fiscais do Estado de Goiás e notas comerciais (e-fls. 383/568 e 600 e seguintes),
cédula de produto rural financeira (e-fls. 573/599), guias de trânsito animal expedido pela
Fazenda Estadual de Goiás, (ex. da e-fls. 792/836), carta cobrança da CNA referente à
contribuição sindical rural em nome do contribuinte (e-fl. 837).
Após a decisão de primeira instância ter julgado parcialmente procedente a
impugnação, o recorrente interpõe Recurso Voluntário nas e-fls. 887, e seguintes, aduzindo em
síntese as mesmas alegações de primeira instância (a qual toma-se por empréstimo parte do
relatório do Acórdão recorrido), acrescentando o seguinte:
i)
Nulidade absoluta do auto de infração, decorrente de vício material ou
substancial, na apuração dos valores decorrentes da atividade rural;
ii)
Nulidade da autuação por erro na apuração do valor tributável, no que diz
respeito a atividade rural, em razão de que não houve cotejamento das
operações financeiras na apuração da suposta omissão rendimentos
apuradas, se decorriam de fato da atividade rural ou não, e que o
arbitramento teria ocorrido de forma ilegal, bem como, de forma
subsidiária, alega que a suposta omissão de rendimentos da atividade rural
deveria corresponder ao montante de R$599.466,52, e não ao valor de
R$1.719.644,79, apurado pela fiscalização no demonstrativo de omissão
de rendimentos da atividade rural, sobre o qual foi arbitrada a base de
cálculo com utilização do percentual de 20%;
iii)
Aduz que juntou documento que comprovam a atividade rural do
contribuinte, informando que no ano-calendário de 2006 no exercício da
profissão teria realizado compra e venda de “gado bovino para criar,
recriar e engordar”, e que deveriam ser considerados para a comprovação
da omissão de rendimento apurada pela fiscalização, bem como para
tributar o recorrente integralmente no patamar de 20%, que é a tributação
de quem desenvolve a atividade rural;
iv)
Protesta que não foram considerados pela autoridade fiscal as notas fiscais
de vendas de bovinos;
v)
Alega que as provas devem ser apreciadas em razão da verdade material
aplicada aos processos administrativos;
vi)
O Fisco deixou de seguir a regra do artigo 142 do CTN, pois faltou definir
o enquadramento de cada matéria tributável, como faltou maior
investigação para determinar o seu real montante, não restando provada a
ocorrência do fato gerador do imposto;
vii)
O artigo 42, da Lei no 9.430/96, não poderia ser aplicado ao caso sob
exame, porquanto existe diploma legal específico que regula a tributação
pelo imposto de renda da atividade rural, qual seja, a Lei no 8.023/90, e
prevê tributação diferenciada para os produtores rurais, especialmente no
que se refere ao período de apuração do imposto, que é anual, sendo certo
que o contribuinte, pessoa física, pode optar por tributar os rendimentos
sobre base de cálculo equivalente a vinte por cento da receita bruta
auferida no ano-base.
Fl. 993
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

viii)
Acredita tratar-se de vício que consiste em erro de fato substancial, pois se
refere ao pressuposto de fato do lançamento tributário, e não à forma.
Sequer o conjunto dos documentos integrantes dos autos pode suprir a
deficiência da descrição dos fatos, uma vez que não há como o
contribuinte se aperceber plenamente das razões do lançamento, restando
sempre a dúvida de que, se o fato jurídico tributário tivesse sido
suficientemente caracterizado, com a subsunção adequada de seus
elementos à hipótese de incidência tributária, a defesa do autuado poderia
ter sido mais ampla, perfeita e completa;
ix)
Reforça que quanto à omissão dos depósitos, aduz que toda a origem vem
da sua atividade rural, decorrente da de compra e venda de gado bovino
para cria, recria, engorda e abate, e que exercia;
x)
Alega que existem Notas Fiscais não Consideradas e Cheques Devolvidos
não Excluídos do lançamento fiscal;
xi)
Que não há configuração do fato jurídico tributário;
Pede o cancelamento da autuação.
Diante dos fatos narrados é o breve relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Wesley Rocha, Relator.
O Recurso Voluntário apresentado é tempestivo, bem como é de competência
desse colegiado. Assim, passo a analisar o mérito.
DAS PRELIMINARES DE NULIDADE DA AUTUAÇÃO
O recorrente alega nulidade absoluta da autuação decorrente de vício material ou
substancial, na apuração dos valores decorrentes da atividade rural, já que a fiscalização não
realizou a separação do que seria omissão decorrente da atividade rural de possíveis outros
rendimentos omitidos pelo contribuinte.
O contribuinte aduz também que as provas não foram devidamente analisadas, e
alega que devido a falta de requisitos formais quanto às provas exigidas e também das que foram
trazias ao feito, não houve análise correta dessas consoante à situação fática dos autos.
Protesta pelas provas pouco analisadas pela autoridade lançadora e pela
autoridade julgadora de primeira instância, e que de forma distorcida ou equivocada, se
devidamente verificada poderia remontar a verdade material dos fatos alegados.
Assim, passo a analisar os fatos ocorridos nos autos.
Inicialmente, cumpre destacar que a nulidade absoluta foi alegada apenas na fase
recursal, e não na impugnação.
Porém, em sua peça de defesa, o recorrente contestou em impugnação
expressamente o possível erro da base de cálculo, conforme se constatada do item III, da peça,
nas e-fls. 287 e seguintes:
Fl. 994
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

III - DA PRIMEIRA SUPOSTA INFRAÇÃO "001 - ATIVIDADE RURAL –
OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL" - ERRO NA
APURAÇÃO DO VALOR TRIBUTÁVEL DA RECEITA DA ATIVIDADE RURAL
OBJETO DE ARBITRAMENTO - IMPROCEDÊNCIA PARCIAL DO AUTO DE
INFRAÇÃO - PARCELAMENTO DA PARTE NÃO LITIGIOSA
17. Nobres Julgadores(as), será demonstrado a seguir que o valor tributável
correspondente à essa suposta omissão de rendimentos deveria ser de RS119.893,30
(cento e dezenove mil, oitocentos e noventa e três reais e trinta centavos), e não de
RS305.675,91 (trezentos c cinco mil seiscentos e setenta e cinco reais c noventa e uni
centavos),
como
apurado
no
"DEMONSTRATIVO
DA
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL (fls. 18) pela autoridade lançadora, senão
vejamos
Entretanto, no presente caso, cotejando as preliminares e o mérito da autuação,
consoante as razões de decidir de primeira instância, entendo que o mérito pode ser decidido a
favor do contribuinte, avaliando-se o conteúdo das preliminares ao mérito, nos termos do § 3o, do
artigo 59, do Decreto 70.235/1979:
“Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta”.
Assim, quando a autoridade julgadora puder analisar o mérito em favor do
contribuinte, não pronunciará e nem mandará repetir o ato para suprir a falta.
Portanto, passo a analisar as matérias objetos de lançamento do processo,
produzindo as razões e fundamentações de decidir.
DAS RAZÕES DE MÉRITO QUE ENVOLVEM AS PRELIMINARES: DAS OMISSÕES DE
RENDIMENTOS
Conforme relatório fiscal, a autoridade administrativa constituiu crédito tributário
pela presunção legal de omissão de rendimentos decorrente de depósitos de origem não
comprovada no valor R$1.686.186,84, e também omissão de imposto devido decorrente de
atividade rural, que teria tido a receita total de R$1.719.644,79, e que segundo o contribuinte se
referem à compra e venda de gado bovino para “criar, recriar e engordar”.
O relatório/demonstrativo da omissão de rendimentos referente decorrentes da
atividade rural e também por omissão de depósitos bancários encontra-se nas e-fls. 13/20.
Na e-fl. 19, tem-se o demonstrativo da omissão de rendimentos decorrente de
depósitos de origem não comprovada:
Fl. 995
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

Assim, a autoridade fiscal considerou como rendimentos a omissão decorrente de
depósito bancário na monta de R$ 1.686.186,84.
Já na e-fl. 20 encontra-se o demonstrativo da omissão de rendimento da atividade
rural, constatada pela auditoria, no valor de R$ R$1.719.644,79, tendo como imposto devido
R$ 549.634,21

A auditoria considerou como receita os depósitos decorrentes da atividade rural
que totalizam R$576.856,25, no HSBC e R$725.530,81, no Banco do Brasil, montando a
R$1.302.387,06, apurando a omissão de receita no valor R$ 305.675,91.
Com isso, a fiscalização realizou a autuação por arbitramento, arbitrando a
base de cálculo para atividades decorrentes de omissão de rendimento da atividade rural pela
alíquota de 20%, inclusive contestado pelo contribuinte a forma procedida.
Porém, sem observar procedimentos necessários para o lançamento, como por ex.
deixar de intimar o contribuinte para apresentar o livro-caixa, e aqui, entendo que essa
formalidade além de não ter sido realizada, foi “suprida” pela DRJ de origem sem ofertar a
manifestação do contribuinte, ao entender que não haveria necessidade da respectiva intimação,
e que com base nas informações dos autos, poderia ter lançado, sem, contudo, como dito, não ter
havido a respectiva intimação formal.
Por outro lado, o contribuinte alega erro decorrente de nulidade absoluta, pois a
fiscalização arbitrou os valores decorrentes da receita rural sem observar os requisitos formais
para o referido ato, qual seja: apresentação e avaliação do livro-caixa e documentos contábeis, e
que para no segundo momento, sem ter os dados adequados, realizar o arbitramento dos valores à
Fl. 996
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

monta de 20%, bem como afirma que no mínimo ocorreria a nulidade por erro na base na
apuração da base de cálculo.
Quanto a esse item, a decisão de piso se pronunciou pelo seguinte:
“O livro caixa não consta dos autos e, durante as investigações, não foi
solicitado que o contribuinte o apresentasse, impossibilitando que se
determine se os depósitos efetuados em suas contas correntes não
correspondem às receitas declaradas pelo contribuinte”.
A Fiscalização considerou como receita decorrentes da atividade rural depósitos que
totalizam R$576.856,25, no HSBC e R$725.530,81, no Banco do Brasil, montando a
R$1.302.387,06.
Assim, resta claro que o contribuinte deixou de oferecer a tributação receitas da
atividade rural no importe de R$599.466,52 (R$1.302.387,06 – 702.920,54).
Entretanto, para se apurar o imposto devido decorrente da atividade rural, há que se
refazer o anexo da atividade rural do contribuinte, que deve ser preenchido de acordo
com livro caixa preenchido obedecendo a legislação de regência.
O artigo 60 do Decreto 3.000/99, estabelece as formas de apuração do resultado da
atividade rural: (....)
(dispositivos já transcritos acima).
“A legislação transcrita acima, à qual os auditores da Receita Federal do Brasil estão
vinculados, é clara em afirmar que o livro caixa deve ser escriturado até a data
prevista para a entrega tempestiva da declaração de rendimentos, a qual,
obviamente, deve ser preenchida com os valores escriturados nesse livro, que não
tem outra função senão apurar os valores a serem informados na Declaração de
Ajuste.
A falta da escrituração do livro caixa autoriza o arbitramento da base de cálculo à
razão de vinte por cento sobre a receita bruta da atividade rural do ano-
calendário.
No caso concreto, verifica-se que o arbitramento também é a opção mais benéfica para
o contribuinte conforme demonstrado abaixo.
Pois bem, os documentos contábeis servem para constatar justamente as
informações prestadas por meio da documentação apresentada pelo recorrente, já que é
importante na apuração da receita e o identificação do tratamento tributário a ser depreendido, já
que a alíquota para atividade rural possui condições especiais, conforme legislação em vigor,
conforme requisitos e receita auferida.
Caso não for possível realizar a verificação, e identificação de receita oriunda da
atividade rural, aí sim é realizado o arbitramento à monta de 20%, com base nos dispositivos
citados e legislação aplicada ao caso, que diga-se de passagem é inconteste a atividade de
produtor rural do recorrente.
Isso porque, o que se identificou pela fiscalização foi uma receita bruta relevante
advinda da atividade rural, e que possivelmente também seria tributado pela alíquota de 20%.
Porém, faltaram requisitos formais a serem observados no lançamento, pois existe forte
contestação do contribuinte nesse ponto, que é impossível não dar atenção, já que esse alega erro
na base de cálculo desde a primeira manifestação. Inclusive, a própria decisão de piso deu parcial
provimento para retirar da base de cálculo parte dos valores considerados para lançamento.
Contudo, importante citar que o Processo Administrativo Fiscal- PAF é
constituído de fases, e nesse sentido existe uma espécie de fase não contenciosa. Para melhor
explicar, é de se transcrever a lição de Hugo de Brito Machado, do qual explica:
Fl. 997
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

"A determinação do crédito tributário começa com a fase não contenciosa, que é
essencial no lançamento de ofício de qualquer tributo. tem início com o primeiro ato da
autoridade competente para fazer o lançamento, com o objetivo de constituir o crédito
tributário. Tal ato há de ser necessariamente escrito, e deve ser levado ao conhecimento
do sujeito passivo da obrigação tributária correspondente, posto que só assim pode ser
considerado completo. Em outras palavras: o ato inicial da fase não contenciosa da
constituição do crédito tributário completa-se quando é levado ao conhecimento do
sujeito passivo da obrigação tributária, aquele contra quem o ato é praticado e tem,
portanto, interesse em se manifestar contra ele". MACHADO, Hugo de Brito. Teoria
Geral do direito tributário. Editora Malheiros, São Paulo, 2015, pág 411).
Com isso, a fiscalização realiza as atividades e procedimentos necessários para
obter as informações pertinentes à constituição do crédito devido, conforme determina o artigo
196, do CTN, conforme transcrição abaixo:
“Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências
de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do
procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a
conclusão daquelas”.
Portanto, a autoridade administrativa tem o poder-dever de realizar diligências que
entender devidas para verificar o levantamento de todas as informações necessárias, desde que
permitidas em lei, para a respectiva busca da verdade material sobre os fatos em relação a
obrigação tributária a ser cumprida, podendo examinar mercadorias, livros, arquivos,
documentos, movimentações financeiras, papéis e feitos comerciais ou fiscais dos contribuintes.
Na fase investigativa, não há obrigação do contribuinte apresentar documento que
não lhe foi solicitado, visto que sequer tem ciência do que a autoridade lançadora irá concluir,
diferente da fase contenciosa, pois apesar das ações de fiscalização possuírem caráter
investigatório e inquisitório, realizando procedimentos unilaterais, de obediência obrigatória, que
não é absoluta, o desfecho e seguimento do PAF alberga os princípios da ampla defesa e
contraditório, pois existe nele a possibilidade do contribuinte se manifestar, impugnar, apresentar
provas, e contestar todo o apontamento realizado.
Num segundo momento, somente na fase contenciosa o contribuinte pode
contestar as acusações fiscais que lhe foi imputada, apresentando as provas necessárias para
afastar a acusação fiscal apurada. Aqui, entendo que o interessado poderia também ter
apresentado o do livro-caixa, já que apresentou as provas necessárias para sua defesa. Porém,
como não foi intimado para tanto, talvez entendeu que não precisaria apresentar prova formal
importante.
Já os dispositivos da Lei no 9.250, de 1995, que trata do imposto de renda das
pessoas físicas, e que constam da autuação e termos intimação do contribuinte (e-fls. 32 e 88) , e
que, de forma ampla, prescreve que a autuação enquadra-se também no disposto dos antigos art.
9o ao 17o, mas esses também não mencionam sobre a necessidade de apresentação do livro-caixa,
que por sua vez está claramente descrito no art. 18, da referida Lei que não foi citado na
autuação:
“Art. 9o O resultado da atividade rural, apurado na forma da Lei no 8.023, de 12 de abril
de 1990, com as alterações posteriores, quando positivo, integrará a base de cálculo do
imposto definida no artigo anterior.
Art 10. O contribuinte poderá optar por desconto simplificado, que substituirá todas as
deduções admitidas na legislação, correspondente à dedução de 20% (vinte por cento)
do valor dos rendimentos tributáveis na Declaração de Ajuste Anual, limitada a R$
11.167,20 (onze mil, cento e sessenta e sete reais e vinte centavos), independentemente
Fl. 998
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

do montante desses rendimentos, dispensada a comprovação da despesa e a indicação de
sua espécie. (Redação dada pela Lei no 11.311, de 2006) (Produção de efeito) (Vide
Medida no 340, de 2006, Aplicado ao ano-calendário apurado.
(...)
Art. 18. O resultado da exploração da atividade rural apurado pelas pessoas
físicas, a partir do ano-calendário de 1996, será apurado mediante escrituração do
Livro Caixa, que deverá abranger as receitas, as despesas de custeio, os
investimentos e demais valores que integram a atividade.
§ 1o O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas e das despesas
escrituradas no Livro Caixa, mediante documentação idônea que identifique o
adquirente ou beneficiário, o valor e a data da operação, a qual será mantida em
seu poder à disposição da fiscalização, enquanto não ocorrer a decadência ou
prescrição.
§ 2o A falta da escrituração prevista neste artigo implicará arbitramento da base
de cálculo à razão de vinte por cento da receita bruta do ano-calendário.
§ 3o Aos contribuintes que tenham auferido receitas anuais até o valor de R$ 56.000,00
(cinqüenta e seis mil reais) faculta-se apurar o resultado da exploração da atividade
rural, mediante prova documental, dispensado o registro do Livro Caixa”.
Essa análise é importante, já que o contribuinte teve receita auferida pela atividade
rural, e que segundo a fiscalização não advém de forma integral dessa fonte de rendimento,
incorrendo em omissão de receita de origem não comprovada por meio de depósito bancário,
sendo tributado também por meio do artigo o art. 42, da Lei no 9.430, de 1996.
Portanto, entendo que tanto a fiscalização equivocou-se no procedimento,
deixando de observar a legislação aplicada ao caso, havendo equívocos na base de cálculo, já que
sem observação da documentação contábil arbitrou no percentual de 20% das receitas apuradas,
bem como também o contribuinte deixou de apresentar documento que é necessário para apurar
a movimentação contábil e financeira da atividade rural.
Já a Lei n.o 8.023/90, foi citada no auto de infração, no enquadramento legal, de
forma bem ampla e genérica, onde cita que a atuação enquadra-se no artigo 1o ao artigo 22 da
Lei 8.023/90 (e-fl. 07). Porém, a respectiva lei possui apenas 23 artigos, ou seja, a autoridade
fiscal não apontou de forma precisa as inconsistências ou os dispositivos específicos que o
recorrente deixou de cumprir ou não atendeu. Inclusive, esses dispositivos citam diversas
situações da atividade rural, como base de cálculo, formas de comprovações que seriam por meio
da escrituração contábil, entre outras providências que de forma ampla cerceou por completo a
defesa do contribuinte, criando obstáculos para anteder às exigências da autoridade fiscal e
verificar quais dispositivos que não teria cumprido/observado.
Como parte de compreensão da conclusão acima, transcreve-se parte dos
dispositivos citados de forma genérica pela autoridade fiscal:
Lei n.o 8.023, de 12 de abril de 1990
Art. 3o O resultado da exploração da atividade rural será obtido por uma das formas
seguintes:
I - simplificada, mediante prova documental, dispensada escrituração, quando a receita
bruta total auferida no ano-base não ultrapassar setenta mil BTNs;
II - escritural, mediante escrituração rudimentar, quando a receita bruta total do ano-
base for superior a setenta mil BTNs e igual ou inferior a setecentos mil BTNs;
Fl. 999
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

III - contábil, mediante escrituração regular em livros devidamente registrados, até o
encerramento do ano-base, em órgãos da Secretaria da Receita Federal, quando a receita
bruta total no ano-base for superior a setecentos mil BTNs.
Parágrafo único. Os livros ou fichas de escrituração e os documentos que servirem de
base à declaração deverão ser conservados pelo contribuinte à disposição da autoridade
fiscal, enquanto não ocorrer a prescrição qüinqüenal.
Art. 8o O resultado da atividade rural e da base de cálculo do imposto terá seus valores
expressos em quantidades de BTN.
Parágrafo único. As receitas, despesas e demais valores que integram o resultado e a
base de cálculo serão convertidos em BTN pelo valor deste mês do efetivo recebimento
ou pagamento.
A título de esclarecimento, em pesquisas realizadas, o valor médio do BTN ao
ano-calendário de 2006 correspondia em janeiro à 1,45021 e terminou o exercício, em dezembro
de 2006, com o valor de 1,4775 BTNs. Multiplicando esse percentual a setenta mil BTNs, ao que
dispõe o artigo 3o e 8o acima, da Lei n.o 8.023, de 12 de abril de 1990, encontrar-se-ia uma
média de receita que variável de: R$ 101.514 (cento e um mil reais, e quinhentos e quatorze
reais) a R$103.425,00 (cento e três mil, e quatrocentos e vinte e cinto reais) de receita auferida.
Como a fiscalização apurou uma receita com atividade rural acima desses valores,
conforme demonstrativo de e-fl. 20, que resultou num valor de imposto a recolher de R$
305.675,91, a análise da comprovação movimentação financeira deveria ser realizada de fato por
meio do livro-caixa e documentos contábeis, caso esse de fato existisse.
Ao que se constata essa análise não foi feita nem pela autoridade lançadora e nem
pela autoridade julgadora de primeira instância. Formalidade que entendo ser necessária para
prosseguir nos próximos passos da autuação fiscal, identificando-se a correta base de cálculo.
Ainda, a autoridade julgadora a quo, como forma de “fundamentar” a autuação
transcreveu dispositivos no Acórdão de julgamento que não teriam sido citados nem na
intimação do contribuinte, reconhecidamente por ela mesmo em trecho da decisão de piso, ou
talvez mencionado de forma extremante genérica.
Também foram citados pela autoridade lançadora, na e-fl. 07, os artigos 9 e 17 da
Lei no 9.250, de 1995, como enquadramento legal da autuação deixando de citar
importantes dispositivos para proporcionar clareza da base legal da atuação, afetando o
princípio da legalidade. (adiante ainda cita outros dispositivos que serão analisados em
momento oportuno do voto).
Isso porquê não foram objetos de capitulação legal da atuação alguns dos
dispositivos citados pela DRJ de origem, e, tampouco, nos termos de intimações realizados no
processo, tal como por exemplo o disposto no art. 60, do Decreto 3.000/99, in fine, que
estabelece as formas de apuração da atividade rural, que regulamentou a citada Lei no 9.250,
de 1995, que por sua vez foi citada na autuação sem indicar o devido dispositivo ao caso
concreto, impedindo a ampla defesa e contraditório:

1 Com a edição da Lei 7.777/89 extinguiram-se as OTN's e em substituição foram criados os BTN's (Bônus do
Tesouro Nacional). Cada 1000 BTN's eram equivalentes a 7,95 OTN's. (*). A partir da Lei 7.799/89 foram criados
os BTNF's que vigoram até 01/02/91, com a edição da Lei 8.177/91. A partir daí, os BTNF's, como eram
indexadores, de grande parte dos contratos celebrados entre pessoas, passaram, informalmente a ser corrigidos de
acordo com a variação da TR (Taxa Referencial).

Fl. 1000
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

“Art.60. O resultado da exploração da atividade rural será apurado mediante
escrituração do Livro Caixa, que deverá abranger as receitas, as despesas de
custeio, os investimentos e demais valores que integram a atividade (Lei no 9.250,
de 1995, art. 18).
§1o O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas e das despesas
escrituradas no Livro Caixa, mediante documentação idônea que identifique o
adquirente ou beneficiário, o valor e a data da operação, a qual será mantida em
seu poder à disposição da fiscalização, enquanto não ocorrer a decadência ou
prescrição (Lei no 9.250, de 1995, art. 18, §1o).
§2o A falta da escrituração prevista neste artigo implicará arbitramento da
base de cálculo à razão de vinte por cento da receita bruta do ano-
calendário. (Lei no 9.250, de 1995, art. 18, §2o).
.....................
§6o A escrituração do Livro Caixa deve ser realizada até a data prevista
para a entrega tempestiva da declaração de rendimentos do correspondente
ano-calendário.
§7oO Livro Caixa de que trata este artigo independe de registro”.
Por outro lado, entendo que em sua defesa, o recorrente buscou esforços para
esclarecer os fatos e afastar a acusação fiscal, já que o fiscal e a DRJ de origem entenderam que
o recorrente seria proprietário de mais de 60 imóveis urbanos, além de ter participação em
empresa durante o ano-calendário investigado, e que assim não teria somente a atividade rural
como único meio de renda do contribuinte.
Nesse ponto, o contribuinte contesta a conclusão da receita, bem como também da
própria DRJ de origem, que deu parcial provimento para considerar comprovada a origem de
alguns depósitos bancários como sendo decorrente da atividade rural.
Ressalta-se que a legislação obriga o agente fiscal a realizar o ato administrativo,
verificando assim o fato gerador e o montante devido, determinar a exigência da obrigação
tributária e sua matéria tributável, confeccionar a notificação de lançamento e checar todas essas
ocorrências necessárias para a constituição do crédito público, realizando as necessárias
fiscalizações e procedimento de cobrança, quando da identificação da ocorrência do fato gerador,
sendo legítima a lavratura do auto de infração em conformidade com o art. 142, do CTN e com o
art. 10 do Decreto n.o70.235/72, conforme dispositivos in verbis:
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
"Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional".
DECRETO n.o 70.235/72.
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I a qualificação do autuado;
II o local, a data e a hora da lavratura;
III a descrição do fato;
Fl. 1001
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

IV a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de
trinta dias; VI a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número
de matrícula".
Em análise ao aludido art. 142, do CTN, entendo que há vícios na materialidade
da autuação que prejudicou a defesa do contribuinte, pois compreendo que foram identificados
erros de vício formal e material, havendo alegação de nulidade absolta ou substancial, e essa
segunda pode remontar matéria de ordem pública, pois indica um vício de pressuposto válido e
importante ao desenvolvimento do processo administrativo, e, portanto, passível de alegar a
qualquer momento do processo administrativo fiscal.
O professor Ernesto José Toniolo explica que:
“O direito processual civil brasileiro autoriza o juízo ad quem a apreciar de
ofício questões de ordem pública, mesmo quando não suscitadas pela
impugnação da parte interessada, ou não tenham sido objeto de análise prévia
do juízo de primeiro grau (art. 516, CPC), pois estas, por expressa previsão
legal, devem ser conhecidas de ofício em qualquer tempo ou grau de jurisdição
(v.g.: art. 267, § 3o, e art. 113, CPC) 2.
Os dispositivos citados pelo jurista diz respeito ao antigo código de processo civil,
mas que corresponde aos seguintes dispositivos do código Civil de 2015 (atualmente vigente),
aplicados subsidiariamente ao PAF:
Antigo art. 267, §3o , do CPC, corresponde ao atual art. 485, §3o.
Art. 485 O juiz não resolverá o mérito quando:
§ 3o O juiz conhecerá de ofício da matéria constante dos incisos IV, V, VI e
IX, em qualquer tempo e grau de jurisdição, enquanto não ocorrer o trânsito
em julgado.
As matérias citadas no referido parágrafo, dizem respeito aos seguintes incisos do
art. 485, do novo CPC.
(...)
IV- verificar a ausência de pressupostos de constituição e de
desenvolvimento válido e regular do processo;
V - reconhecer a existência de perempção, de litispendência ou de coisa julgada;
VI - verificar ausência de legitimidade ou de interesse processual;
IX - em caso de morte da parte, a ação for considerada intransmissível por
disposição legal;
O artigo 278, parágrafo primeiro, do CPC/2015, assim dispõe
Art. 278. A nulidade dos atos deve ser alegada na primeira oportunidade em que
couber à parte falar nos autos, sob pena de preclusão.
Parágrafo único. Não se aplica o disposto no caput às nulidades que o juiz deva
decretar de ofício, nem prevalece a preclusão provando a parte legítimo
impedimento.

2 TONIOLO, Ernesto José. A proibição da reformatio in peius no processo civil. Porto Alegre-RS, Livraria do
Advogado, 2016, página.
Fl. 1002
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

Como já transcrito o dispositivo inicial, em processo administrativo fiscal as
causas de nulidade se limitam às que estão elencadas no artigo 59 do Decreto 70.235, de 1972:
"Art. 59. São nulos:
I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta. (Parágrafo acrescentado pela Lei 8.748, de 1993".
Já o art. 60 da referida Lei, menciona que as irregularidades, incorreções e
omissões não configuram nulidade, devendo ser sanadas se resultarem em prejuízo para o sujeito
passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio:
"Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio".
Nesse sentido, está pacificado em nossos Tribunais o princípio pas de nullité sans
grief, ou seja: não há nulidade sem prejuízo. Assim, deve ser constatado se houve preterimento
da defesa, e que ao ser preterido trouxe um prejuízo à defesa.
No presente caso, é notório o prejuízo ao recorrente, pois a autoridade fiscal
deixou de observar formalidades necessárias ao Lançamento fiscal, o que também gerou vício da
base de cálculo, e entendo que autoridade julgadora alterou o critério jurídico adotado.
De Plácido e Silva indica que teoria da nulidade possui pelo menos quatro
classificações:
a) Nulidade absoluta ou substancial, quando decorre da omissão de elemento ou
requisito essencial à formação jurídica do ato, seja referente à sua forma ou a seu fundo.
Diz-se, também, intrínseca. A nulidade absoluta infirma o ato de inexistente, podendo
ser oposta por qualquer interessado, em razão de seu caráter de ordem pública, ou
porque tenha ferido preceito que lhe estabelece os elementos de vida. Assim, seus
efeitos são ex nunc, isto é, não existem desde o momento em que foram praticados os
atos nulos.
b) Nulidade expressa ou legal, quando vem declarada no próprio texto legal, como
cominação pela falta de cumprimento ao imperativo de lei.
c) Nulidade relativa ou acidental, quando, decorrente de infração às regras jurídicas,
não se mostra mortal, continuando o ato jurídico a surtir seus efeitos, enquanto não seja
decretada sua anulação. È a anulabilidade do ato anulável, cujos efeitos se tornam ex-
nunc, quando julgada sua ineficácia.
d) Nulidade virtual, quando resulta da interpretação da lei. Não há, assim, disposição
positiva que a imponha.
(SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 32a, atualizadores Nagib Slaibi Filho e
Priscila Pereira Vasques Gomes. – 32. ed. – Rio de Janeiro: Forense, 2016, pág. 2.546.).
O ex-Conselheiro Diego Diniz em seu artigo publicado explica as diferenças do
vício formal do vício material:
Fl. 1003
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

“Vício formal é aquele relacionado ao modo de constituição da obrigação
tributária, ou seja, que diz respeito ao procedimento de formalização do
lançamento. Por sua vez, vício material é aquele relacionado à norma tributária
em si considerada, podendo se ater à (1) questões do fato jurídico tributário ou
ainda (2) à relação jurídica dele decorrente. O vício formal, portando, diz
respeito a uma má aplicação das normas procedimentais do lançamento. Já
o vício material decorre de um equívoco na aplicação das normas referentes
ao direito material, ou seja, um erro na aplicação da regra de incidência do
tributo lançado” 3.
O Acordão 2801004.011, de 10 de março de 2015, dispõe sobre as diferenças
entre os dois modos de nulidade:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE -IRRF Exercício:
2003, 2004 AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO INCOMPLETA DOS FATOS.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE.
O Auto de Infração deve indicar, em pormenor, qual o comportamento irregular
atribuído ao sujeito passivo e em que medida ele não se ajusta ao dispositivo
legal violado. Fatos insuficientemente descritos constituem cerceamento do direito
de defesa e configura descumprimento do requisito exigido pelo art. 10, III, do
Decreto no 70.235/1972, implicando em nulidade do lançamento.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NATUREZA DO DEFEITO.
VÍCIO FORMAL OU MATERIAL. ANÁLISE DO CASO CONCRETO.
O cerceamento do direito de defesa pode caracterizar tanto um vício material, quanto
um vício formal, não se podendo afirmar, antes da análise do caso concreto, em
que categoria o defeito se subsume.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. DESCRIÇÃO DOS FATOS
INCOMPLETA. NULIDADE POR VÍCIO FORMAL.
Não se pode confundir os aspectos intrínsecos da hipótese de incidência, ligados
que são ao objeto do ato administrativo do lançamento, com os requisitos do
Auto de Infração, ligados que são ao modo pelo qual o ato do lançamento aparece e
revela sua existência (forma). A “descrição dos fatos”, ao contrário da “determinação
da matéria tributável”, não compõe o núcleo material do lançamento. “A descrição
dos fatos” é um dos requisitos do Auto de Infração, enquanto revestimento exterior
do ato administrativo do lançamento. A determinação incorreta da matéria
tributável dá ensejo à declaração de nulidade do Auto de Infração por vício
material, por afetar diretamente um aspecto intrínseco da hipótese de incidência, ao
passo que a descrição incorreta/insuficiente dos fatos dá ensejo à declaração de
nulidade do Auto de Infração por vício formal, por afetar um aspecto extrínseco
da hipótese de incidência, vale dizer, por afetar um dos requisitos do documento que
exterioriza o ato administrativo do lançamento (Auto de Infração).
A forma de lançamento fiscal diz respeito a um procedimento não observado pela
fiscalização, e que, portanto, em tese ao remontar esse procedimento não poderia mais ser
alterado o critério jurídico adotado.
A fiscalização, por sua vez, não atentou formalidade de intimar o contribuinte
para apresentar livro-caixa, e a autoridade julgadora a quo, no meu entender, alterou o critério
jurídico da autuação, imputando fatos e dispositivos que não estariam previstos na autuação, ou
como dito de forma genérica, cerceando por completo a defesa do contribuinte.

3 Diego Diniz Ribeiro, in Vício formal versus vício material para fins de anulação de autos de infração. Publicado no
site jurídico Conjur: https://www.conjur.com.br/2022-mar-09/direto-carf-vicio-formal-versus-vicio-material-fins-
anulacao-autos-infracao
Fl. 1004
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

Ambas autoridades, também não foram claras na análise da base de cálculo, não
havendo claridade nos valores atribuídos como identificados como corretos e também dos que
seriam decorrentes da atividade rural.
Com isso, entendo que a autoridade fiscal incorreu em erro no procedimento,
maculando a base de cálculo, já que arbitrou no percentual de 20% às receias que entendeu
decorrer da atividade rural, sem verificação do livro-caixa indicado pela Legislação.
Assim, entendo que houve nulidade por vício formal e também por vício material
da autuação, que não poderia ser convalidado ou sanado pela autoridade fiscal, cotejando-se as
alegações do contribuinte quanto ao que decorre de receita da atividade rural, ou não.
O caso diz respeito a ato que possa vir a alterar o critério jurídico adotado ou ser
de difícil apuração se for refeito, e isso poderia causar claro cerceamento, e que, portanto, incorre
em vício insanável e consequentemente afeta vício material da autuação.
Por outro lado, passa-se a analisar os fatos que viciaram a autuação.
DO ERRO INSANÁVEL NA APURAÇÃO DO VALOR TRIBUTÁVEL
O recorrente aduz que a movimentação financeira por si só não é capaz de dar
lastro ao lançamento fiscal, e que toda a sua renda decorre da atividade rural. Realizou vasta
alegações sobre a falta de fundamentação de constituição do crédito fiscal, apontando legislação,
jurisprudência e doutrina do entendimento do seu direito para cancelar o crédito fiscal.
Com base nessa divisão o contribuinte foi tributado e reconhecido como produtor
rural pela fiscalização, tendo aplicação da base de cálculo o percentual de 20% sobre a receita
bruta da atividade rural no ano-calendário, ou seja, a receita declarada somada à receita omitida.
Ocorre que, segundo o recorrente a forma de cálculo da fiscalização e da DRJ de
origem incorreu em erro na apuração devida.
Entendo que possui razão o contribuinte. Senão vejamos.
Acerca da apuração do resultado da atividade rural, os artigos. 3°, 4o e 5o da Lei no
8.023, de 1990, estabelecem:
“Art. 3o O resultado da exploração da atividade rural será obtido por uma das formas
seguintes:
I - simplificada, mediante prova documental, dispensada escrituração, quando a receita
bruta total auferida no ano-base não ultrapassar setenta mil BTNs;
II - escritural, mediante escrituração rudimentar, quando a receita bruta total do ano-
base for superior a setenta mil BTNs e igual ou inferior a setecentos mil BTNs;
III - contábil, mediante escrituração regular em livros devidamente registrados, até o
encerramento do ano-base, em órgãos da Secretaria da Receita Federal, quando a receita
bruta total no ano-base for superior a setecentos mil BTNs.
Art. 4o Considera-se resultado da atividade rural a diferença entre os valores das receitas
recebidas e das despesas pagas no ano-base.
§ 1o É indedutível o valor da correção monetária dos empréstimos contraídos para
financiamento da atividade rural.
§ 2o Os investimentos são considerados despesas no mês do efetivo pagamento.
§ 3o Na alienação de bens utilizados na produção, o valor da terra nua não constitui
receita da atividade agrícola e será tributado de acordo com o disposto no art. 3o,
combinado com os arts. 18 e 22 da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988.
Fl. 1005
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

Art. 5o A opção do contribuinte, pessoa física, na composição da base de cálculo, o
resultado da atividade rural, quando positivo, limitar-se-á a vinte por cento da
receita bruta no ano-base.
Parágrafo único. A falta de escrituração prevista nos incisos II e III do art. 3o
implicará o arbitramento do resultado à razão de vinte por cento da receita bruta
no ano-base.
Em análise do inciso I, do artigo 3o, já foi exposto no presente voto que não houve
verificação do livro-caixa, e na interpretação da autoridade lançadora e julgadora, a base de
cálculo para arbitramento deveria ser aplicado 20% sobre a receita bruta. Já o recorrente alega
que o arbitramento será limitado em até 20% da receita bruta apurada, aplicando-se a alíquota de
progressiva ao caso. Nesse sentido, parece o artigo 5o, caput, e seu parágrafo único, da citada Lei
no 8.023, de 1990, transcrita acima, parece militar a favor do recorrente.
Da mesma forma prevê o artigo 18 da Lei no 8.023, de 12 de abril de 1990:
“Art. 18. O resultado da exploração da atividade rural apurado pelas pessoas físicas, a
partir do ano-calendário de 1996, será apurado mediante escrituração do Livro Caixa,
que deverá abranger as receitas, as despesas de custeio, os investimentos e demais
valores que integram a atividade.
§ 1o O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas e das despesas
escrituradas no Livro Caixa, mediante documentação idônea que identifique o
adquirente ou beneficiário, o valor e a data da operação, a qual será mantida em seu
poder à disposição da fiscalização, enquanto não ocorrer a decadência ou prescrição.
§ 2o A falta da escrituração prevista neste artigo implicará arbitramento da base de
cálculo à razão de vinte por cento da receita bruta do ano-calendário”.
O disposto no § 2° do artigo 60 do Decreto n° 3000, de 1999, já foi transcrito
acima e dispõe do mesmo mecanismo a ser observado.
Já a apuração da receita bruta da atividade rural, por sua vez, está disciplinada no
artigo 61 do Decreto 3.000/99, RIR/99 que rege a tributação do imposto de renda, in verbis:
“Art. 61. A receita bruta da atividade rural é constituída pelo montante das vendas dos
produtos oriundos das atividades definidas no art. 58, exploradas pelo próprio produtor-
vendedor.
§1o Integram também a receita bruta da atividade rural:
I-os valores recebidos de órgãos públicos, tais como auxílios, subvenções, subsídios,
aquisições do Governo Federal-AGF e as indenizações recebidas do Programa de
Garantia da Atividade Agropecuária-PROAGRO;
II-o montante ressarcido ao produtor agrícola, pela implantação e manutenção da cultura
fumageira;
III- o valor da alienação de bens utilizados, exclusivamente, na exploração da atividade
rural, exceto o valor da terra nua, ainda que adquiridos pelas modalidades de
arrendamento mercantil e consórcio; IV- o valor dos produtos agrícolas entregues em
permuta com outros bens ou pela dação em pagamento;
V- o valor pelo qual o subscritor transfere os bens utilizados na atividade rural, os
produtos e os animais dela decorrentes, a título da integralização do capital.
(...)
§2o Os adiantamentos de recursos financeiros, recebidos por conta de contrato de
compra e venda de produtos agrícolas para entrega futura, serão computados como
receita no mês da efetiva entrega do produto.
Fl. 1006
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

§3o Nas vendas de produtos com preço final sujeito à cotação da bolsa de mercadorias
ou à cotação internacional do produto, a diferença apurada por ocasião do fechamento
da operação compõe a receita da atividade rural no mês do seu recebimento.
§4o Nas alienações a prazo, deverão ser computadas como receitas as parcelas
recebidas, na data do seu recebimento, inclusive a atualização monetária.
§5o A receita bruta, decorrente da comercialização dos produtos, deverá ser comprovada
por documentos usualmente utilizados, tais como nota fiscal do produtor, nota fiscal de
entrada, nota promissória rural vinculada à nota fiscal do produtor e demais documentos
reconhecidos pelas fiscalizações estaduais”.
No caso concreto, verifica-se que a fiscalização apurou que a receita bruta do
contribuinte advinda da atividade rural seria de R$ 1.719.644,26, e que após análise dos cálculos
com a situação fática, a fiscalização arbitrou esse resultado à alíquota de 20%, concluindo que o
recorrente deixou de recolher ao fisco a quantia de R$ 343.928,85.
Como o contribuinte teria declarado em sua DIRPF de 2006 a quantia de
R$38.252,94, oferecidos à tributação, essa quantia teria sido abatido pela fiscalização, que ao
final considerou que não houve recolhimento do IR valor total de R$305.675,91, decorrente da
atividade rural.
Esse resultado foi encontrado em razão de que o auditor atribuiu à parte dos
depósitos bancários como sendo de origem da atividade rural, consoante as comprovações de
documentos juntados pelo contribuinte.
Ocorre que a tributação no caso da atividade rural não pode exceder ao limite
máximo de 20%, imposto pelo art. 5o, da Lei , conforme diversos julgados do CARF, a exemplo
do Acórdão 3301-00.071, de 07 de maio de 2009, assim transcrito:
ATIVIDADE RURAL - IMPOSTO DE RENDA - RENDIMENTOS OMITIDOS -
EXIGÊNCIA QUE NÃO PODE EXCEDER AO LIMITE DE VINTE POR CENTO
DA RECEITA APURADA. Em nenhuma circunstância se pode usar a ,escrituração
contábil, ainda nos casos de receitas omitidas na atividade rural, para exceder a
tributação além do limite de vinte por cento, previsto no artigo 5° da Lei nO8.023, de
1990. A escrituração contábil é instrumento para ser aplicado em favor do sujeito
passivo, nos casos em que o resultado da atividade agrícola não atinge o limite máximo
de vinte por cento, previsto em lei.
A DRJ de origem entendeu o seguinte:
“A Fiscalização considerou como receita decorrentes da atividade rural depósitos que
totalizam R$576.856,25, no HSBC e R$725.530,81, no Banco do Brasil, montando a
R$1.302.387,06.
Assim, resta claro que o contribuinte deixou de oferecer a tributação receitas da
atividade rural no importe de R$599.466,52 (R$1.302.387,06 – 702.920,54).
Entretanto, para se apurar o imposto devido decorrente da atividade rural, há que se
refazer o anexo da atividade rural do contribuinte, que deve ser preenchido de
acordo com livro caixa preenchido obedecendo a legislação de regência.
(...)
A falta da escrituração do livro caixa autoriza o arbitramento da base de cálculo à razão
de vinte por cento sobre a receita bruta da atividade rural do ano-calendário.
No caso concreto, verifica-se que o arbitramento também é a opção mais benéfica para
o contribuinte conforme demonstrado abaixo.
Fl. 1007
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

O percentual de 20% deve ser aplicado sobre a receita bruta da atividade rural no ano-
calendário, ou seja, a receita declarada somada à receita omitida (R$1.302.387,06),
encontrando-se base de cálculo tributável no valor de R$260.477,41, da qual deve ser
excluída a base de cálculo encontrada pelo interessado na Declaração de Ajuste
(R$38.252,94), chegando-se ao valor de R$222.224,47, para a omissão de rendimentos
da atividade rural a ser levada à tabela progressiva”.
O valor de R$ 702.920,54, foi declarado pelo contribuinte e teria sido identificado
pela acusação fiscal DRJ de origem em razão da receita da atividade rural declarada pelo
recorrente em sua DIRPF, de e-fl. 135, e descritos pelo Acórdão de impugnação (e-fls. 866/867),
e que foi refeito pela autoridade de primeira instância, segundo afirma que: “para se apurar o
imposto devido decorrente da atividade rural, há que se refazer o anexo da atividade rural do
contribuinte que deve ser preenchido de acordo com livro caixa preenchido obedecendo a
legislação de regência”.
Já o recorrente entende que, mesmo que fossem considerados “corretos” aos
cálculos refeitos pela decisão de primeira instância, a soma total do imposto seria outra,
entendendo que devido ao fisco seria a quantia de R$ 119.893,30 (cento e dezenove mil,
oitocentos e noventa e três reais e trinta centavos), uma vez que a DRJ de origem entendeu que
foram omitidos efetivamente a receita total de R$ 599.466,52, que teria aplicado na interpretação
daquela autoridade a alíquota de 20%, resultando na quantia de R$222.224,47.
Logo, aplicando-se a alíquota de 20% ao percentual máximo da receita
obtida, o resultado seria de RS119.893,30, e não de R$222.224,47, como dito pela autoridade
julgadora, informado na e-fl. 867, pois não teriam sido considerados pelo fisco todos
documentos informados pela atividade de produtor rural, ou o cálculo matemático estaria
equivocado.
Conforme visto, a DRJ de origem encontrou a quantia de R$ 599.466,52, e o
contribuinte indicou como receita bruta em sua DIRPF o valor de R$ 702.920,54.
Nesse sentido, entendo que houve erro material na base de cálculo ao presente
caso, e que não seria passível de correção, pois os vícios identificados não permitem mais
concluir qual foi de fato as receitas advindas da atividade rural, ou não.
E mais, caso fosse considerado as informações prestadas pelo recorrente, poderia
chegar à conclusão de que de fato o contribuinte teria razão, já que ao checar que o contribuinte
deixou de oferecer à tributação receitas da atividade rural no importe de R$599.466,52
(R$1.302.387,06 – 702.920,54), chegar-se-ia ao final na quantia de R$ 38.252,94 de imposto a
ser recolhido. Contudo, por outro lado, a DRJ de origem ao mesmo tempo que considera a soma
dos depósitos, entende que houve receita decorrente da atividade rural perfazendo a quantia de
R$1.302.387,06
Com isso, verifica-se que quantia identificada pela DRJ de origem, decorre do
seguinte cálculo:
“R$1.302.387,06 (total da receita rural encontrada pela autoridade
julgadora de 1a instância) multiplicado por 20% = R$260.477,41 menos
R$38.252,94 (valor declarado em DIRPF) = R$222.224,47”.
Fl. 1008
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

Nota-se que, a tributação do resultado da exploração da atividade rural pela
forma contábil (receita bruta total menos despesas de custeio e investimentos) está espelhada na
declaração de ajuste de imposto de renda apresenta pelo ora recorrente, sendo este o momento
correto a se fazer a opção do regime tributário adotado pelo recorrente, na forma de avaliação da
base de cálculo.
Porém, qual seria, portanto, o cálculo correto? Aquele apresentado pelo
contribuinte, o que foi considerado pela autoridade lançadora ou o cálculo realizado pela DRJ de
origem? Para chegar a essa conclusão, poder-se-iam apurar 3 (três) tipos de cálculos, pelo
menos. As dúvidas geradas, levam a crer que acusação fiscal penderia de elementos concretos
para sua conclusão. O fato é que o contribuinte se defendeu de um cálculo e a DRJ de origem
aplicou outra conta matemática, levando em consideração as informações prestadas pelo próprio
contribuinte em sua DIRPF, e o contribuinte alega ser outro formato a ser aplicado.
Somado a isso, a DRJ de origem ainda exonerou valores correspondentes a
cheques devolvidos:
“O sujeito passivo tem razão ao afirmar que o autuante deixou de excluir os valores
correspondentes a todos os cheques devolvidos nos meses de abril e junho de 2006, uma
vez que em abril/06, foram devolvidos cheques que totalizam R$209.892,20 e em junho
foram devolvidos cheques no montante de R$68.781,90, enquanto, de acordo com os
demonstrativos que integram o lançamento, foram excluídos os valores de R$88.100,00,
em abril e R$24.875,00, em junho.
Da análise dos demonstrativos que integram o auto de infração, constata-se que os
respectivos depósitos fazem parte dos depósitos considerados como injustificados, de
modo que a diferença entre os valores totais dos cheques devolvidos e os valores
efetivamente excluídos pelo autuante deve ser deduzida da base de cálculo do imposto
de renda.
Serão excluídos da base de cálculo os montantes de R$121.792,20, em abril e
R$43.906,90, em junho, totalizando R$165.699,10”.
Ainda, menciona-se que sobre as omissões identificadas pelos depósitos
bancários, o recorrente alega que a quantia de R$ 615.552,50 são decorrentes da dívida
vinculada à atividade rural, por meio de empréstimos financeiros destinado ao custeio pecuário, e
que foi declarado na sua DIRPF do ano-calendário de 2006, exercício 2007, que teria sido
desconsiderado no cálculo da autoridade julgadora.
De fato, essas informações encontram-se em sua DIRPF, na e-fl. 136, assim
discriminados:

Entretanto, o recorrente apenas somou todos os valores das dívidas contraídas,
que no caso seriam os empréstimos para sua atividade rural, esquecendo-se, porém, de deduzir o
campo “ das dívidas efetivamente pagas”, que ao refazer o cálculo dos empréstimos/contratos
que não teriam sido pagos resultaria na soma de R$ 119.850,93, + R$ 72.951,45 + R$78.564,20,
totalizando a quantia de R$ 271.366,58.
Fl. 1009
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

Verifico, igualmente, que não foi possível encontrar essa quantia na decisão de
primeira instância, mas que de fato consta na declaração de imposto de renda do recorrente,
sendo, portanto, argumento não considerado pela autoridade julgadora de primeira instância.
Como forma de rebater a conclusão da DRJ de origem sobre a acusação de que
possuiria outras rendas, o recorrente refuta a seguinte afirmação feita em sede de julgamento de
primeira instância:
Nesse sentido, o artigo 18, da Lei n.o 8.023/1990 confirma a preocupação do legislador
com a necessidade de comprovação, por meio de documentos hábeis e idôneos de que
as receitas, de fato, são provenientes da atividade rural:
Art. 18. A inclusão, na apuração do resultado da atividade rural, de rendimentos
auferidos em outras atividades que não as previstas no art. 2o, com o objetivo de
desfrutar de tributação mais favorecida, constitui fraude e sujeita o infrator à multa
de cento e cinquenta por cento do valor da diferença do imposto devido, sem prejuízo
de outras cominações legais.
Passar por cima desta expressa exigência legal (de provar a origem das receitas)
seria abrir as portas para a lavagem de dinheiro, uma vez que, bastaria adquirir
um imóvel rural, declarar receitas da atividade, comprovando exercer alguma
atividade rural e oitenta por cento do valor declarado estaria legalizado, sem o
pagamento de qualquer imposto de renda, cuja alíquota incidiria, apenas, sobre
20% da receita declarada.
Ademais, no caso em análise, constata- se que o contribuinte investe, pesadamente, no
mercado imobiliário urbano, uma vez que informa na declaração de bens a propriedade
de mais de 60 apartamentos, além de terrenos urbanos e casas residenciais.
Também é informada a participação como sócio na empresa Serra Azul Fomento
Mercantil Ltda., no valor de R$500.000,00, que teria sido fechada em julho de 2006
(fls.139/140).
Com isso, na e-fl. 869, a autoridade julgadora a quo fundamenta em sua decisão
que a atuação também decorre de possível ato doloso praticado pelo contribuinte, e que de forma
ampla e genérica foi acusado de violar praticamente todos dispositivos da Lei n.o 8.023/1990 (1o
à 22o, tendo a Lei apenas 23 artigos), inserindo conduta do recorrente que não teria sido descrita
pela autuação. Nesse caso, estar-se-ia basicamente alterando fatos adotados pela fiscalização, já
que não foi reconhecido pela autoridade lançadora a multa qualificada de 150%, descrita no
artigo 18 acima citado e que deveria se de fato houve a conduta intencional identificada. Com
isso, deveria ter sido aplicado ao caso, identificando pela fiscalização no enquadramento legal o
dispositivo infringido com a descrição da conduta intencional de se beneficiar de norma mais
benéfica. E isso inexiste no relatório fiscal.
Portanto, entendo também que houve cerceamento do direito de defesa, pois
somente em sede recursal o contribuinte teria oportunidade de refutar as alegações, ou produzir
provas da referida acusação “dolosa/fraude”. Nesse tema, entendo, que a autoridade julgadora de
primeira instância teria alterado os fundamentos do lançamento, descrito no art. 146, do CTN:
“Art. 146 do CTN. Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira instância
alterar o fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério, diverso daquele
apontado pela autoridade fiscal no auto de infração”.
Isso porquê, o contribuinte foi acusado pela autoridade julgadora a quo de que
possuía outras rendas, o que justificaria ter aplicado o percentual de 20%. Já o Acórdão recorrido
concluiu que a empresa Serra Azul, em que o recorrente seria sócio majoritário, poderia ser
objeto de outra fonte de renda do contribuinte, bem como de que seria proprietário de diversos
Fl. 1010
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

imóveis, infringindo assim as normas vigentes para obter tributação mais favorável, mas que ao
mesmo tempo não teria sido aplicado a multa prevista no artigo 18, da Lei n.o 8.023/1990.
Contudo, o recorrente alega que seu patrimônio diminui durante o ano-calendário,
e que nas e-fls. 920/921, afirma que a empresa “Serra Azul” estava inativa ao período do ano-
calendário de 2006, juntado documento de “declaração”. Ainda, a referida Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, em 05/10/2006, descreve que não houve operações durante todo
período indicado. Portanto, até nas interpretações da decisão de piso, não haveria como haver
renda extra de pessoa jurídica inativa, o que nos leva a concluir que inexistiu remuneração dessa
empresa ao recorrente no período autuado.
De todo modo, o recorrente juntou precedente de que se o contribuinte declara que
possui a atividade rural como fonte única de seus rendimentos, caberia ao fisco comprovar que a
omissão apurada tem origem em outra atividade (Citando Acórdão 104-21726, de julho de 2006,
do CARF).
De fato, tendo a concordar com a referida conclusão, já que em sua Declaração de
imposto de renda do ano-calendário 2006, exercício de 2007, não localizei os 60 imóveis citados
pela DRJ de origem que seriam de propriedade do recorrente, apesar de constar diversos imóveis
em seu nome, bem como a empresa citada estaria inativa.
Entretanto, ao meu entender, essa informação por si só não seria suficiente para
concluir que o contribuinte usaria esses imóveis para obter rendimentos sem ser da exploração da
atividade rural, pois, por exemplo, não há nenhuma comprovação formal nos autos de que esses
imóveis decorrem da exploração da atividade praticada por imobiliárias, em nome próprio do
contribuinte, para possíveis alugueis desses, ou que haveriam informações de rendimentos
decorrentes de operações dessa natureza.
De fato, é inegável que constam imóveis em registro de sua propriedade. E
verifico que alguns são utilizados em usufruto vitalício para pessoas que, e que possivelmente
são parentes do recorrente, por possuir mesmo sobrenome que o seu (Barbara Beatriz Paiva e
Gustavo Gomes de Paiva), e, inclusive, consta que esse adquiriu do Banco do Brasil,
interveniente, 18 apartamentos, deixando dúvidas se teriam sido adquiridos por meio de
financiamento, mas que são localizados no mesmo endereço do usufruto vitalício de terceiros, e
que também vendeu dois imóveis para Sr. Arnaldo e Olinda Rodrigues. Declara também
aquisição de terrenos, incluindo lote de terra nua, bem como Fazendas, fundo de investimento no
valor de R$ 326,69, e títulos de capitalização.
Além disso, informa em seu recurso ser proprietário de várias Fazendas utilizadas
para a atividade rural, constando aos autos informações por parte da Fazenda do Estado de Goiás
da exploração da atividade agropecuária.
A fiscalização, ao utilizar norma legal, mesmo que de maneira genérica, onde cita
a inclusão do art. 18, Lei n.o 8.023/1990, como fundamento na apuração do resultado da
atividade rural, de rendimentos auferidos em outras atividades que não as previstas no art. 2o,
com o objetivo de desfrutar de tributação mais favorecida, deve-se ter consciência que pode
haver a constituição de fraude, e que tal conduta sujeita o infrator à multa de cento e cinquenta
por cento do valor da diferença do imposto devido, sem prejuízo de outras cominações legais”.
Por isso, entendo que a autoridade julgadora de primeira instância teria procedido
com “valoração de norma jurídica”, que nesse caso seria a conduta dolosa do contribuinte, que
até então não constava na acusação fiscal, nem a conduta dolosa, e, tampouco, a qualificadora da
multa em 150%.
Fl. 1011
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

Nesse caso, compreendo que, além dos dispositivos citados pela autoridade
julgadora de primeira instância sobre a ausência do livro-caixa, que poderiam ser considerados
meros “acréscimos de critério jurídico”, sem prejuízo do lançamento (conforme inclusive
compreensão do Acórdão de Recurso Voluntário do CARF n.o 1401-002.199, de 08/05/2018), o
indicativo de dispositivo legal nas razões de decidir em primeira instância, como
motivação, que tem consequência de imputar ação intencional ao contribuinte, de creditar-se
de norma mais benéfica para obter alíquota menor na tributação, teria sim o condão de promover
nova valoração jurídica dos fatos conhecidos na sua motivação, pois imputa uma conduta
intencional, com possível ação dolosa, do contribuinte que se diferencia da acusação inicial da
autuação fiscal, uma vez que não só haveria a suposta simples omissão de rendimentos, segundo
a autoridade julgadora, mas também ação para utilizar-se de benefício tributárias indevidos,
segundo autoridade julgadora a quo. Alias, até a forma de manter a base de cálculo teria sido
equivocada, já que manteve a tributação beneficia em parte da autuação, e para parte dos valores
identificados não foram considerados dispositivos com menores alíquotas para tributar a pessoa
física. A situação de indicar a norma violada, deveria estar acompanhada de no mínimo
descrição intencional de beneficiar da tributação favorável. Porém, inexiste isso na descrição dos
fatos pela autoridade lançadora.
Nesse sentido, o CARF já teve entendimento semelhante no Acórdão n.o 2401-
005.729, de 16/10/2018, da 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, da 2a Seção de julgamento, assim
ementado:
Ementa. (...) MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO NO LANÇAMENTO.
Se a autoridade fiscal não aprofundou o trabalho delimitando o que seria
passível de mudança no âmbito do lançamento tributário, não cabe agora fazer
uma tentativa de salvar o lançamento anterior através de nova valoração jurídica
dos fatos já conhecidos, sem trazer motivo jurídico e fático para tal fim e sem
tecer os detalhes imprescindíveis para a nova forma de avaliação dos fatos.
Deve ser observada a vedação contida no art. 146 do CTN.
FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO.
Diante da possibilidade de sobreposição de exigência fiscal e tendo em vista a
mudança de critério jurídico adotado no lançamento, a autoridade administrativa
teria que esclarecer no ato administrativo a não ocorrência de tributação do
mesmo fato gerador no mesmo período.
Não há como correlacionar o fato jurídico (aspecto temporal) apontado no
lançamento com a base de cálculo (aspecto quantitativo) auferida de forma
dissonante do momento histórico eleito. Há nesse aspecto incerteza no
lançamento. Há clara violação ao art. 142 do CTN.
O próprio CARF tem Súmula indicando que a simples omissão de receita ou de
rendimentos, não autorizaria a imputação de multa qualificada, devendo o ser comprovado o
evidente intuito de fraude pela autoridade lançadora:
“Súmula CARF no 14.“A simples apuração de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo”.
Nesse sentido, o disposto no artigo 9o, do Decreto 70.235/72, in fine, indica que
quando há a acusação de uma ação com fraude tributária, existe a necessidade de indicar os
demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito, numa espécie de
distribuição do ônus da prova:
Fl. 1012
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito". Grifou-se.
Em que pese o ônus da prova dos fatos constitutivos do direito ser do
interessado/contribuinte, percebe-se que, com o texto acima transcrito, o legislador quis que nos
casos de caracterização de ilícitos houvesse uma espécie de "distribuição do ônus da prova", a
fim de que a fiscalização tivesse também que suportar o encargo de provar com elementos
indispensáveis à comprovação do ilícito ocorrido.
As atuais decisões dos tribunais administrativos e judiciais tem sido no sentido de
que, para os casos de ação de fraude pelo contribuinte, existe a necessidade de obter elementos
mais concretos da conduta ilícita na acusação fiscal, com a distribuição do ônus da prova, como
é o caso do Acórdão, 2301-006.321, proferido por essa Turma, em 06 de agosto de 2019, assim
ementado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
DISTRIBUIÇÃO DO ÔNUS DA PROVA. FISCO E INTERESSADO. DOLO,
SIMULAÇÃO OU CONLUIO. IMPROCEDÊNCIA.
Para caracterização dos artigos 71 a 73, da Lei 4.502/64, o fisco deve apontar os
elementos que podem caracterizar o ilícito tributário, diante de ocorrência de dolo,
simulação ou conluio. A prova nesse caso deve ser atribuída a quem acusa o ilícito
praticado, diante do que dispõe o artigo 9o do Decreto 70.235/72, onde a autuação
deverá estar instruída com todos elementos de prova indispensáveis à comprovação da
fraude fiscal praticada. Portanto, não ocorrendo as características de fato e de direito, a
acusação do ilícito e a multa qualificada devem ser afastadas”.
O jurista Leandro Paulsen abordando o tema, em seu livro que trata sobre a
Constituição e o Código Tributário, explica de maneira mais didática, os elementos e premissas
necessárias para imputar no auto de infração as caraterísticas fraudulentas:
"A aplicação de multa qualificada depende da inexistência de dúvida quanto ao caráter
doloso da conduta. "... a comprovação da conduta dolosa deve estar cristalina na
acusação fiscal. Tomando-se emprestada expressão contida na ementa do Acórdão n.
2202002.106, de 21 de novembro de 2012, o que se quer dizer é que 'O evidente
intuito de fraude deverá ser minuciosamente justificado e comprovado nos
autos'. Assim é que não basta que se presuma a conduta dolosa, sendo também
imprescindível para a aplicação dessa penalidade a produção de prova dessa conduta
dolosa por parte da fiscalização. Isso porque já existe uma penalidade (de ofício) para
o simples fato de não pagamento de tributo, razão pela qual a aplicação da multa
qualificada requer algo mais, por ser, nas palavras de Marco Aurélio Greco, 'a exceção
da exceção'. Nesse sentido decidiram os Acórdãos ns. 140200752, 140200753 e
140200754, de 30 de setembro de 2012, bem como os Acórdãos ns. 920200.632,
de 12 de abril de 2010, 920100.971, de 17 de agosto de 2010, 330100.557, de 26 de
maio de 2010, e 1402001.180, de 10 de dezembro de 2012. Outrossim, tal
necessidade de comprovação decorre também da previsão do art. 112 do
CTN, que determina interpretação mais favorável ao acusado da lei
tributária que define infrações, ou comina penalidade, conforme anteriormente
analisada, de sorte que nas situações que houver qualquer dúvida quanto à
intenção ou a conduta do contribuinte, esse não pode sofrer a penalidade
em sua modalidade qualificada." (COVIELLO FILHO, Paulo. A multa qualificada
na jurisprudência administrativa. Análise crítica das recentes decisões do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. RDDT 218/130, nov/2013). Grifou-
Fl. 1013
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

se. (PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da
doutrina e da jurisprudência. 17 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora; 2015. pág. 882/883)"
Caberia, portanto, à fiscalização a caracterização de mais elementos que pudesse
imputar animus fraudulento, ou também o animus simulandi por parte do sujeito passivo, ou
simplesmente acusar a recorrente do referido ato, para que ela pudesse se defender de forma
adequada, inclusive penalizando o ato com a respectiva multa qualificada, nos termos da
legislação vigente, o que não seria possível ser feito pela autoridade julgadora, que, como dito,
valorou o critério jurídico adotado, imputando possível ação dolosa ao contribuinte, por meio do
artigo 18, da Lei n.o 8.023/1990, e demais fatos e fundamentos adotado nas suas razões de
decidir. Até porque não se isso ocorreu não teria sido uma mera omissão de receita, mas ação
intencional de omitir fatos e ludibriar o fisco para beneficiar-se de dispositivo mais benéfico ao
contribuinte.
Em conteúdo didático, produzido pelo jurista Fábio Piovezan Bozza, que já foi
Conselheiro deste Tribunal, verifica-se que: "dolo, fraude ou simulação, refere-se a um
conjunto de vícios produzidos intencionalmente pelo contribuinte que, de má-fé, cria uma
situação falsa ou de mera aparência e inebria o julgamento do Fisco sobre uma relação
tributária já existente, de modo a eliminá-la, reduzi-la ou postergá-la" (in Planejamento
Tributário e Autonomia Privada. Série doutrina tributária v. XV. São Paulo: Quartier Latin,
2015, página 199).
Nesse sentido, a fiscalização ao adotar o artigo o art. 42, da Lei n° 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, como fundamento da autuação por omissão de rendimento por depósito
bancário, afastando parcialmente a receita decorrente da atividade rural, adota critério jurídico
específico para exigência do crédito fiscal, desconsiderando a norma necessária para o fato
concreto, bem como as demais provas apresentadas pelo contribuinte.
Com isso, a autoridade julgadora ao reconhecer o fato de que documentos
deveriam ter sido solicitados e analisados pela autoridade lançadora, mas ao mesmo tempo
desconsidera as imposições normativas, acaba por invalidar o princípio da legalidade, no quesito
do enquadramento legal devido ao caso concreto, proporcionando cerceamento do direito de
defesa, e incorrendo em nulidade da autuação fiscal, por vício material.
Oportuno indicar que o imposto de renda tem como fato gerador a disposição de
renda, conforme dispositivos citados abaixo, em especial no artigo 43, da Lei, lei no 5.172, de 25
de outubro de 1966-CTN, e demais legislações, conforme transcrição abaixo:
Lei no 5.172/66
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não
compreendidos no inciso anterior.
Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988.
"Art. 1o Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1o de janeiro de 1989,
por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto
de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.
Art. 2o O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em
que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.
Fl. 1014
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado
o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei".
Conforme lesiona Ricardo Mariz de Oliveira: “acréscimo patrimonial é o próprio
objeto da incidência do imposto de renda, segundo a norma complementar definidora do seu fato
gerador, de modo que o patrimônio apresenta-se como parte integrante e essencial desta hipótese
de incidência tributária, pois é a partir dele que se pode determinar a ocorrência ou não do
acréscimo visado pela tributação4”.
A Lei que trata do tributo é a Lei Complementar, justamente o CTN, recepcionado
pela CF de 88 como tal, e a Lei que impõe as condições e a ocorrência do fato gerador é a Lei n°
9.430, de 27 de dezembro de 1996. Inexiste vício na aplicação das normas.
O conceito de renda, para Hugo de Brito Machado, é definido da seguinte forma:
“renda é sempre um produto, um resultado, quer do trabalho, quer do capital, quer da
combinação desses dois. Os demais acréscimos patrimoniais que não se comportem no
conceito de renda são proventos. (...) Não há renda, nem provento, sem que haja
acréscimo patrimonial, pois o CNT adotou expressamente o conceito de renda como
acréscimo (...)”5.
Assim, renda é o acréscimo patrimonial derivado do capital ou do trabalho,
podendo ser a soma de ambos. Portanto, para que já incidência do IR tem que haver
disponibilidade econômica, que nada mais é do que possibilidade de usar ou dispor de dinheiro
ou “coisas” conversíveis. Já a disponibilidade jurídica é a disposição de direito de créditos, ou
seja “ter” o direito de forma abstrata.
Sobre a “disponibilidade” de renda, Ricardo Mariz ensina que:
“Disponibilidade representa a possibilidade que o proprietário do patrimônio tem de ter
as rendas ou os proventos para fazer com eles o que bem entender, nos limites da lei
reguladora do uso da propriedade de qualquer bem.
Mas também há um consenso jurídico mais específico para o termo, o qual pode ser
encontrado no art. 1228, do código Civil, in verbis:
Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito
de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.
Nesse dispositivo, o verbo “dispor” é usado no sentido de alienação da coisa, aliás, no
mesmo sentido em que ele também é empregado em outras normas do código, tais como
as do art. 213, 537, 1.335, inciso I, 1.449, inciso II (...)
A disponibilidade, portanto, também implica o poder de alienar o bem a qualquer título.
Contudo, o que mais relevante se pode observar é a que a disponibilidade é um dos
atributos da propriedade, tanto quanto os atributos de usar e gozar da coisa de que se é
proprietário (...).
Ora sob qualquer ângulo de visão, a disponibilidade a que alude o art. 43 do CTN
corresponde aos atributos da propriedade previstos no art. 1.228 da lei civil, que são a
possibilidade de alienar a coisa representativa da renda, ou melhor, o objeto do direito
em que a renda se constitui (o dinheiro, o título de crédito, outro bem material ou
imaterial), ou os direitos de usá-lo e dele gozar, além do direito de defesa do mesmo
contra terceiros. 6”

4 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: IBDT, volume 1, 2020, página 49.
5 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 29, ed. Malheiros, São Paulo, 2009, pp. 314.
6 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: IBDT, volume 1, 2020, páginas
364/365.
Fl. 1015
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

Assim, verificado que a autuação não observou critérios legais necessários para o
lançamento, bem como houve alteração do critério jurídico pela decisão de piso, entendo que a
autuação deve ser cancelada.
CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por conhecer e DAR PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário, cancelando a autuação fiscal, nos termos acima expostos.

(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha
Relator

Voto Vencedor
Conselheira Mônica Renata Mello Ferreira Stoll – Redatora Designada.

Impõe-se observar, preliminarmente, que o lançamento foi constituído por
autoridade competente e preenche todas as exigências formais previstas na legislação de
regência. O sujeito passivo, a descrição dos fatos, os dispositivos legais pertinentes e a
penalidade aplicada foram devidamente identificados no Auto de Infração, não havendo vício
que enseje a sua nulidade.
Os elementos que deram origem à autuação foram claramente apontados pela
autoridade fiscal e o interessado ingressou com Impugnação e Recurso Voluntário demonstrando
ter pleno conhecimento das infrações que lhe foram imputadas, não merecendo ser acolhida a
alegação de cerceamento de seu direito de defesa.
Como indicado no Auto de Infração e nos demonstrativos que o acompanham (e-
fls. 06, 13/20), o procedimento fiscal teve como base a análise de extratos bancários, tendo sido
o contribuinte intimado a comprovar, individualmente, a origem dos créditos efetuados em suas
contas do Banco do Brasil e do HSBC. Da análise dos documentos apresentados, a fiscalização
acatou a alegação de que parte dos depósitos questionados eram decorrentes de sua atividade
rural, submetendo-os à tributação específica prevista em lei.
Extrai-se do “Demonstrativo da Omissão de Rendimentos da Atividade Rural” (e-
fls. 20) que o auditor confrontou, mês a mês, a soma dos depósitos correspondentes a receitas da
atividade rural do contribuinte com o valor informado como receita bruta em sua Declaração de
Ajuste Anual (e-fls. 135), apurando a omissão de receita nos meses em que os depósitos
excediam o montante declarado. As diferenças omitidas foram discriminadas na coluna
“omissão” do referido demonstrativo.
A receita total da atividade rural foi calculada somando-se a receita declarada (R$
702.920,54) com a receita omitida (R$ 1.016.723,72) e os rendimentos tributáveis foram
apurados com base no arbitramento de 20% previsto na Lei no 9.250/95, perfazendo o total de R$
343.928,85. Deduzidos os rendimentos da atividade rural declarados pelo sujeito passivo (R$
38.252,94), chegou-se à omissão de rendimentos de R$ 305.675,91 apurada no lançamento.
Fl. 1016
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

Importante ressaltar que a autoridade lançadora considerou como receita bruta
apenas os depósitos para os quais o interessado alegou e comprovou terem como origem a sua
atividade rural. Ou seja, não houve procedimento fiscal para auditar as operações efetuadas pelo
contribuinte, mas tão somente a apuração de omissão de receita com base no que ele próprio
admitiu ser verdadeiro. Além disso, em nenhum momento o auditor apontou erro nas despesas
declaradas pelo contribuinte e este também não alegou a existência de outras despesas além das
declaradas. Constata-se, portanto, que, ao contrário do que sustenta o Relator, não havia nenhum
exame a ser realizado no Livro Caixa do contribuinte, motivo pelo qual este não foi intimado a
apresentá-lo.
Insta salientar que, ao reconhecer, durante a ação fiscal, que a sua receita de
atividade rural era superior à informada na Declaração de Ajuste Anual, o contribuinte
reconheceu também que o Livro Caixa no qual esta se baseou não refletia a realidade dos fatos,
restando correto o arbitramento do resultado tributável pela autoridade lançadora.
Entendo que, ocorrendo irregularidades na escrituração do Livro Caixa, a base de
cálculo do imposto de renda deve ser apurada através da aplicação do percentual de 20% sobre a
receita bruta total, exatamente como procedeu a fiscalização (e-fls. 20). O arbitramento é forma
de apuração do tributo decorrente da falta da escrituração do Livro Caixa, a qual não se resume à
sua ausência. A escrituração efetuada de forma incorreta, com omissão de receita, como no
presente caso, também enseja o arbitramento.
No que tange ao argumento de que houve alteração de critério jurídico no
julgamento de primeira instância, também não assiste razão ao interessado. Verifica-se do
exame do acórdão recorrido que o Colegiado a quo afastou parte da receita da atividade rural
apurada no lançamento, acatando a omissão de R$ 599.466,52 defendida na Impugnação. No
entanto, o critério para a apuração da base de cálculo da tributação permaneceu o mesmo: o
arbitramento de 20% da receita bruta total (receita omitida + receita declarada). A
fundamentação legal do lançamento também foi mantida, ao contrário do que sugere o Relator.
Quanto aos depósitos bancários de origem não comprovada, a infração apurada
teve como fundamento o art. 42 da Lei no 9.430/96, que estabelece uma presunção legal de
omissão de rendimentos condicionada apenas à falta de comprovação da origem dos recursos
utilizados em depósitos bancários, atenuando a carga probatória atribuída ao Fisco:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
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Fl. 28 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.002494/2009-58

do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais). (Vide
Medida Provisória no 1.563-7, de 1997) (Vide Lei no 9.481, de 1997)
§4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento. (Redação dada pela Lei no 10.637, de
2002)
§6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares. (Redação dada pela Lei
no 10.637, de 2002)
Os valores previstos no parágrafo 3o, inciso II, foram alterados pelo art. 4o da Lei
no 9.481/97:
Art. 4o Os valores a que se refere o inciso II do §3o do art. 42 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, passam a ser de R$ 12.000,00 (doze mil reais) e R$ 80.000,00
(oitenta mil reais), respectivamente.
De acordo com o art. 42, caput, da Lei no 9.430/96, é imprescindível que o
contribuinte comprove, mediante documentação hábil e idônea, que os valores creditados em
suas contas não constituem rendimentos tributáveis. Trata-se de presunção legal relativa, que
transfere o ônus da prova para o sujeito passivo. Assim, diante da falta de comprovação da
origem dos recursos utilizados nos depósitos bancários, tem a autoridade fiscal o dever de
considerar tais valores tributáveis e omitidos na Declaração de Ajuste Anual, efetuando o
lançamento do imposto correspondente.
É nesse sentido a Súmula CARF no 26, com efeito vinculante em relação à
Administração Tributária Federal, nos termos da Portaria MF no 277 de 07/06/2018:
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
No que concerne aos valores levantados, o art. 42, §3o, da Lei no 9.430/96 exige
que os créditos sejam analisados de forma individualizada para efeito de determinação da receita
omitida, cabendo ao contribuinte demonstrar a exata correlação entre os depósitos efetuados e a
origem dos recursos utilizados.
Importa salientar que a comprovação de origem dos recursos deve contemplar não
somente a procedência, mas também a natureza dos créditos efetuados. Isso se fundamenta no
fato de que, para submeter os depósitos de origem comprovada às normas de tributação
específica, conforme preceitua o art. 42, §2o, da Lei no 9.430/96, faz-se necessário verificar se os
valores creditados são ou não rendimentos tributáveis na pessoa física. Não sendo possível
determinar a natureza dos valores depositados, estes são simplesmente considerados receita
omitida. O ônus da prova em contrário, como já mencionado, recai exclusivamente sobre o
sujeito passivo.
No caso em tela, como pontuado na decisão recorrida, o contribuinte não
vinculou, de forma individualizada, os documentos apresentados em sua defesa aos depósitos a
Fl. 1018
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 2301-010.911 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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serem justificados, conforme determina o art. 42, §3o, da Lei no 9.430/96, não sendo suficiente a
demonstração de que exercia atividade rural no ano calendário objeto do lançamento.
Como já explicitado neste voto, apenas a correta comprovação de origem dos
depósitos tem o condão de elidir a tributação em discussão ou desviá-la para formas de apuração
específicas determinadas pela legislação, como é o caso, por exemplo, de receitas advindas da
atividade rural.
O fato de o contribuinte declarar como única fonte de renda a atividade rural não
nos permite constatar, de forma inequívoca, que os créditos bancários de origem não
comprovada sejam decorrentes dessa atividade.
Em vista de todo o exposto, conclui-se que a autoridade fiscal não deixou de
observar nenhum requisito legal para o lançamento e que não houve qualquer alteração de
critério jurídico no julgamento de primeira instância, ao contrário do que entende o Relator.

Dessa forma, voto por afastar as preliminares suscitadas e negar provimento ao
Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Mônica Renata Mello Ferreira Stoll

Fl. 1019
DF CARF MF
Original