Tribunal: CARF
Processo: 19515.720199/2018-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUSTAVO GUIMARAES DA FONSECA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-03-08
Data de publicação: 2023-03-27

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013, 2014
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE CABIMENTO.
Não demonstrada a divergência jurisprudencial, inclusive em face da adoção de premissas de fato distintas, não se conhecer de recurso especial interposto com espeque nos preceitos do art. 67 do anexo II do RICARF.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
ROYALTIES. REGRAS DE DEDUTIBILIDADE. ARTS. 71, D DA LEI 4.506/63. SIGNIFICADO E EXTENSÃO DA PALAVRA SÓCIO.
A expressão sócios empregada pelo art. 71, d, da Lei 4.506/64, compreende, por certo, tanto as pessoas físicas como as jurídicas, descabendo ao intérprete distinguir, onde a lei distingue, caso, todavia, inexistentes fundamentos sistêmicos que imponham tal distinção.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720199/2018-51
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.494 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
08 de março de 2023
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

FOX FILM DO BRASIL LTDA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013, 2014
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
CABIMENTO.
Não demonstrada a divergência jurisprudencial, inclusive em face da adoção de
premissas de fato distintas, não se conhecer de recurso especial interposto com
espeque nos preceitos do art. 67 do anexo II do RICARF.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
ROYALTIES. REGRAS DE DEDUTIBILIDADE. ARTS. 71, “D” DA LEI
4.506/63. SIGNIFICADO E EXTENSÃO DA PALAVRA “SÓCIO”.
A expressão “sócios” empregada pelo art. 71, “d”, da Lei 4.506/64,
compreende, por certo, tanto as pessoas físicas como as jurídicas, descabendo
ao intérprete distinguir, onde a lei distingue, caso, todavia, inexistentes
fundamentos sistêmicos que imponham tal distinção.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, o em: (i) por maioria de votos, não conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti
Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento;(ii) por unanimidade de
votos, conhecer parcialmente do Recurso do Contribuinte, apenas em relação à matéria
“dedutibilidade de royalties relativos a pagamentos feitos a sócios pessoas físicas”. Votaram
pelas conclusões, quanto ao conhecimento do recurso do contribuinte, as conselheiras Edeli
Pereira Bessa e Livia De Carli Germano. No mérito, na parte conhecida, por maioria de votos,
acordam em negar provimento ao Recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Livia De
Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-
lhe provimento. Votou pelas conclusões, quanto ao mérito, a conselheira Edeli Pereira Bessa.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa e
Alexandre Evaristo Pinto.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720199/2018-51
Fl. 3725
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Relatório
Cuidam os autos de Recursos Especiais interpostos pela D. Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional – PGFN - e pela contribuinte, Fox Film do Brasil Ltda., em face do acórdão de
no 1301-004.374, proferido pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara desta 1a Seção de Julgamentos
em 11 de fevereiro de 2020. Por meio deste decisum, aquele Colegiado deu parcial provimento
ao recurso voluntário e negou provimento a recurso de ofício, tendo recebido a seguinte ementa:
BUSCA DA VERDADE MATERIAL. FATOS ADMITIDOS PELO SUJEITO
PASSIVO. COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL.
Não há violação do princípio da busca da verdade material quando os fatos
relevantes para a solução da controvérsia são expressamente admitidos pelo sujeito
passivo e confirmados por documentos por ele mesmo trazidos aos autos.
EXPLORAÇÃO
DE
OBRAS
CINEMATOGRÁFICAS.
DIREITOS
AUTORAIS. PAGAMENTO. ROYALTIES.
Classificam-se como royalties os pagamentos feitos como contraprestação pela
exploração de direitos autorais, incluindo-se como tal o direito de exibir e distribuir
obras cinematográficas.
ROYALTIES.
PAGAMENTOS
A
SÓCIOS.
INDEDUTIBILIDADE.
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. IMPOSSIBILIDADE.
A não dedutibilidade dos royalties pagos a sócios, pessoa física ou jurídica,
deve ser interpretada de forma estrita, não comportando ampliação para colher na
regra restritiva qualquer pessoa que integre o mesmo grupo econômica ou esteja, de
alguma forma, vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento.
CSLL. ROYALTIES PAGOS A SÓCIO. INDEDUTIBILIDADE. FALTA DE
PREVISÃO LEGAL.
Não existe, em relação à CSLL, previsão legal de indedutibilidade de royalties
pagos a sócios e a pessoas vinculadas ou pertencentes ao mesmo grupo econômico.
Em apertadíssima síntese, a Fox Film do Brasil Ltda. foi autuada pela D.
Secretaria da Receita Federal do Brasil por ter promovido a dedução, de seu lucro líquido, de
valores remetidos ao exterior como contraprestação pela utilização e exploração de obras
Fl. 3726
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

cinematográficas. In casu, a exigência tratada neste processo se cingiu ao IRPJ e à CSLL,
apurados ao longo dos anos de 2013, 2014 e 2015.
Cumpre registrar que entre 2013 e março de 2015, a contribuinte efetuou
pagamentos à empresa TCF Hungary Film Rights Exploitation Limited Liability Company -
TCF Hungary -, que não era sua sócia (apenas compunha o grupo Fox International). Já em
relação ao restante do ano de 2015, as aludidas remessas foram feitas diretamente Twentith
Century Fox International Corporation (TCFIC), que, assumidamente, era sua controladora.
Houve, também, o lançamento da CIDE-Royalties que, contudo, foi autuado em
outro processo, o qual não se encontra sob a batuta deste Relator.
O que se vê, pelos documentos constantes dos autos, é que a D. Auditoria Fiscal
considerou os pagamentos realizados como royalties, a luz dos preceitos do art. 22, “d”, da Lei
4.506/1964. Ato contínuo, e, desta feita, com espeque na regra encartada no art. 353, I, do
Regulamento do Imposto de Renda então vigente, aprovado pelo já revogado Decreto 3.000/99,
considerou-os indedutíveis, uma vez que pagos à sócios e/ou empresas componentes de um
mesmo grupo econômico.
A empresa opôs a sua competente impugnação, julgada parcialmente procedente
pela DRJ de São Paulo tão só para afastar a imposição quanto a CSLL (tendo em conta a
inexistência de previsão legal a impor a indedutibilidade das parcelas anteriormente mencionadas
de sua da base de cálculo).
Foram, então, interpostos recurso voluntário, pela contribuinte, e de ofício. E,
como visto, e ao que nos interessa, o Colegiado a quo considerou, primeiramente, que os valores
em testilha conformariam, sim, royalties, afastando a natureza de aluguel, suscitada pela
insurgente.
Noutro giro, confirmou que a limitação proposta pelo art. 353, I, do RIR/99 se
aplicaria tanto a sócios pessoas físicas, como pessoas jurídicas. Entretanto, entendeu que
semelhante prescrição deveria ser interpretada restritivamente, estendendo-se, apenas, aos sócios
e não às companhias pertencentes a um determinado grupo econômico. Por isso, afirmou que os
pagamentos realizados à empresa quanto a qual a recorrente não detinha qualquer relação
societária, seriam dedutíveis. Por conseguinte, deu parcial provimento para afastar a exigência
quanto aos montantes pagos à TCF Hungary (cancelando o lançamento do IRPJ atinente ao
período compreendido entre 2013 e março de 2015, mantendo, outrossim, a exigência quanto ao
restante deste último ano). Outrossim, como já apontado na ementa acima reproduzida, negou
provimento ao Recurso de Ofício (que tinha por objeto, o cancelamento do auto de infração, já
intentado pela DRJ, quanto a CSLL).
Houve oposição de embargos de declaração por parte da contribuinte, os quais,
todavia, tiveram negado o seu seguimento, por meio do Despacho de e-fls. 3.600/3.614.
A D. PGFN interpôs recurso especial, tendo por objeto, exclusivamente, a matéria
atinente ao espectro de aplicação do já referido art. 353, I, do RIR/99, defendendo, inicialmente,
haver divergência jurisprudencial sobre o tema, mormente a luz dos precedentes/paradigmas de
nos 1402-000.905 e 1201-001.462. No mérito, encampou a posição externada pela DRJ e pelos
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

acórdãos comparados para, com base em interpretação finalística, e, ainda, a luz da igualdade,
reafirmar a correção do lançamento inclusive quanto ao período anterior a março de 2015.
Por meio do Despacho de e-fls. 3.547/3.554, a D. Presidência da 3a Câmara desta
1a Seção de Julgamentos admitiu o apelo fazendário ainda que, no entanto, apenas em relação ao
paradigma de no 1201-001.462. E, diga-se, contra esta decisão, não houve interposição de
agravo.
A interessada Fox Film do Brasil, de seu turno, apresentou contrarrazões em que,
de início, afirmou, quanto ao acórdão comparado admitido, não ocorrer divergência, mormente
porque, a seu ver, este aresto teria se debruçado sobre questão fática distinta. Pelo que afirma,
enquanto no caso dos autos os pagamentos criticados, e cuja dedutibilidade foi admitida pela
Turma a quo, teriam sido realizados à empresa não ligada, no feito examinado pela decisão
comparada o motivo determinante para a manutenção da exigência estaria centrado no fato de
que, lá, as remessas foram feitas à matriz do grupo, que detinha, então, poder de gerência e
decisório, inclusive, quanto aos valores pagos. No mérito, reforçou o seu entendimento e premeu
pelo não provimento do recurso fazendário.
Em seguida, e após ter sido cientificada em 04/09/2020 (e-fl. 3.619) acerca do
despacho de admissibilidade dos embargos então opostos, apresentou, na data de 21/09/2020 (e-
fl. 3.620), o seu apelo.
Em suas razões de insurgência, apontou para a existência de dissidio
jurisprudencial quanto a duas matérias, a saber:
a) “Enquadramento das remessas ao exterior como royalties”, para a qual
indicou os paradigmas de nos 105-12787 e no 105-12788; e
b) “Limitação da dedutibilidade de royalties pagos à pessoa física”, apontando
como acórdão a ser comparado o de no 01-04.629, da CSRF.
No mérito, reprisou as teses já trazidas tanto em suas razões de impugnação, como
no recurso voluntário. Em resumo, sustenta que o art. 21 da Lei 4.506/64 seria norma específica
e classificaria os pagamentos feitos pela exploração de películas cinematográficas como sendo
“alugueres”, não se aplicando, destarte, os limites de dedução preconizados pelo art. 353
(inclusive à sócios, pessoas jurídicas).
De outra sorte, e quanto ao próprio art. 353 do RIR/99, insiste que a expressão
“sócio”, inserta em seu inciso I, estaria limitada à pessoa física, e não jurídica, mormente a luz
do que dispõe o art. 71, parágrafo único, “d”, da Lei 4.506/64.
Premeu, então, pelo provimento de seu apelo.
Este recurso foi integralmente admitido (sem ressalvas) por meio do despacho de
e-fls. 3.704/3.711.
A D. PGFN opôs contrarrazões em que se limita a atacar o mérito do remédio
interposto pelo contribuinte, reafirmando a correção dos entendimentos externados pelo aresto
combatido, nos pontos contestados pela empresa,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Este é o relatório.

Voto
Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, Relator.
I
ADMISSIBILIDADE.
I.1
Dos requisitos formais.
De plano, observa-se que os recursos são tempestivos.
Também não se discute, aqui, o preenchimento dos demais pressupostos de
cabimento dos apelos. Ambos declinaram, de forma satisfatória, os dispositivos sobre os quais se
instaurou o litígio recursal, tendo, outrossim, apontado os pontos de incongruência havidos entre
o acórdão recorrido e os paradigmas.
Resta-nos, agora, verificar se, efetivamente, há, no caso vertente, dissídios
jurisprudenciais suficientes a atestar a admissibilidade dos apelos.
I.2
Da divergência. Premissas adotadas por este Relator.
O art. 67 do RICARF estabelece como requisito intrínseco do recurso especial, a
efetiva ocorrência de divergência interpretativa entre decisões de turmas deste Órgão Colegiado
acerca da “legislação tributária”. Mas, verdade seja dita, estivéssemos, de fato, diante de visões
antinômicas apenas quanto ao substrato legal, a exigência de paridade circunstancial seria, a toda
evidência, despicienda. Isto porque, e não se pode negar, a interpretação da prescrição pode ser
feita in abstrato, objetivando, todavia, apenas, compreender o sentido das expressões ali
empregadas.
Todavia, o Manual de Admissibilidade do REsp é substancialmente claro ao
predispor que a divergência a que a alude o predito art. 67 se estabelece quando as Turmas deste
CARF, “em face de situações fáticas similares, conferem interpretações divergentes à legislação
tributária”1. E ao assim se propor, o recurso especial de divergência não atinge apenas a
interpretação do texto legal mas, objetivamente, a própria construção da norma jurídica concreta.
Isto porque o procedimento de edificação da norma se dá, precisamente, pela aplicação das
prescrições normativas ao caso concreto, aplicação que, por sua vez, pressupõe o emprego das
“conexões axiológicas que são construídas (ou, no mínimo, coerentemente intensificadas) pelo
intérprete”2, e, ainda, a dialética jurídica (pela apresentação e contra-apresentação de argumentos
técnico-jurídicos).

1 Manual de Admissibilidade do Recurso Especial, Orientações Gerais para Formalização de Despachos, v. 3.1.
Brasília, dezembro 2018, p, 54, disponível em http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/arquivos-e-imagens-
pasta/manual-admissibilidade-recurso-especial-v-3_1-ed_14-12-2018.pdf. Acessado em 23 de junho de 2022.
2 ÁVILA, Humberto. Toeria dos Princípios - da definição à aplicação dos princípios. 18a ed., São Paulo: Malheiros,
2018, p. 65.
Fl. 3729
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Trazendo para esta seara, destarte, a clássica equação kelseniana, pensada para
viabilizar a construção da norma, tem-se que “se A, deve ser B”3. Se, entretanto, um dado
aplicador do direito, partindo das suas “conexões axiológicas” (preconceitos jurídicos que ele
coerentemente intensifica, nas palavras de Ávila), se socorre de uma leitura própria da prescrição
“A”, quando sobreposta às circunstâncias de fato, concluirá pela implementação da consequência
“B” de forma distinta daquele que considera “A” sob outras preconcepções. Objetivamente, uma
Turma pode considerar que se “A+”, deve ser “B”, ao passo que outro Colegiado poderá edificar
a norma, que compreende um mesmo conjunto fático (ou, quando menos similar), a partir da
equação clássica “se “A”, deve ser “B”. E é, precisamente aí, que se estabelece a divergência
interpretativa que desafia o remédio excepcional em testilha.
Daí a necessidade de:
a) a construção normativa se dar sobre uma mesma prescrição (substrato) legal
(ou legislativa, inclusive na acepção do art. 100 do Código Tributário
Nacional);
b) o exercício silogístico se implementar quanto a circunstâncias fáticas iguais
ou, quando menos, similares, ou, de outra sorte, estaremos potencialmente,
tratando de uma mesma prescrição normativa e cuja consequência se
implementa de forma distinta, apenas, por conta da aludida dissimilitude
fática;
c) as turmas responsáveis pela prolação da decisão que positiva a norma serem
distintas, dado que, em sendo o mesmo colegiado, não se poderá considerar
que estes aplicadores colijam “conexões axiológicas” distintas (ao menos em
tese).
Em razão da premissa descrita em “a”, os interessados devem deixar claro qual a
prescrição legislativa está sendo examinada; porque só há interpretação antinômica em relação a
um mesmo antecedente e consequente abstratamente previsto na lei. Daí porque, inclusive, não
se estabelecer a divergência em relação a decisões que se debruçam acerca de preceitos
legislativos que, não obstante tratarem de uma mesma matéria, sejam, cronologicamente,
distintos (os próprios contextos destas regras não serão os mesmos e o exercício silogístico
subsequente, necessariamente, se implementará de forma distinta – paradigmas anacrônicos,
como descrito pelo Manual de Admissibilidade4).
Outrossim, e ainda no que tange ao fundamento tratado em “a”, supra, a
proposição normativa tem que ter sido objeto de decisão, ainda que implícita, pelos acórdãos a
serem comparados. Sem o seu prequestionamento, não há positivação da norma e, ato contínuo,
não há, propriamente, matéria a ser comparada.

3 Lembrando, aqui, que para Kelsen, esta equação ainda depende do ato do aplicador da lei, não se concretizando
automaticamente pela simplesmente implementação do fato hipotético "A" (KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito,
versão condensada pelo próprio Autor.
4a ed., tradução de J. Cretellajr. e Agnes Cretella, São Paulo: Revista
dos Tribunais, 2006, p. 47.
4 Op. cit. p. 57.
Fl. 3730
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
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Noutro giro, o pressuposto declinado em “b” impõe a identidade fática e afasta a
possiblidade de se estabelecer a divergência quando a questão torna relevante a prova produzida
ou não produzida (os fatos devem estar postos, já que a equação Kelseniana, sempre, será
diferente para cada conjunto fático-probatório, independentemente da leitura que se faça acerca
das prescrições normativas). Aliás, este mesmo entendimento se encontra divisável no Manual
de Exame de Admissibilidade, citado alhures. Veja-se:
Assim, a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim na
interpretação da legislação. Com efeito, tratando-se de situações fáticas diversas, cada
qual com seu conjunto probatório específico, as soluções diferentes não têm como
fundamento a interpretação diversa da legislação, mas sim as diferentes situações fáticas
retratadas em cada um dos julgados.
E, por fim, só se estabelece divergência quando a norma é edificada por
aplicadores distintos.
Esclareço, por oportuno, que as premissas agora postas são próprias deste Relator
e não representam, necessariamente, o entendimento do Colegiado acerca deste pressuposto de
cabimento. Se prestam, valem a insistência, apenas para nortear o exame a ser realizado por este
Conselheiro, não vinculando, em absoluto, os demais membros deste Colegiado que, por certo,
adotam, ou adotarão, outros critérios que não, e necessariamente, os até aqui expostos.
Assentadas, assim, as premissas a serem assumidas por este Relator, e somente
por ele, passo ao exame do cabimento do apelo ora analisado.
I.2.1
Do recurso especial manejado pela D. PGFN.
As razões de insurgência deduzidas pela Fazenda Pública se voltam,
exclusivamente, para a alegada divergência de interpretação entre as Turmas deste CARF acerca
das disposições do art. 535, I, do RIR/99.
Mais especificamente, a D. PGFN sustenta que, enquanto o acórdão recorrido
restringiu o âmbito de aplicação da limitação contida no aludido preceptivo às operações
pactuadas entre a autuada e seus sócios (pessoas jurídicas, com as quais o contribuinte mantenha
relação societária direta, e/ou físicas), o único paradigma admitido pelo Despacho de e-fl.
3.547/3.554, acórdão de no 1201-001.462, assentou ideia diametralmente oposta.
Em linhas gerais, e conforme defende a Fazenda Nacional, o respectivo Colegiado
afirmou que as disposições do precitado art. 353, I, também vedariam a dedução dos valores de
royalties, quando pagos à empresas que, não obstante não mantenham relação societária direta
com a autuada, tenham, sobre ela, poder de direção/gestão, dado o controle indireto. Peço vênia
para transcrever o trecho da ementa do paradigma que resume a interpretação em questão:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA E CSLL. REMUNERAÇÃO
À CONTROLADORA INDIRETA NO EXTERIOR PELO LICENCIAMENTO DE
DIREITOS SOBRE PROGRAMAS DE COMPUTADOR. INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo
licenciamento de direitos sobre programas de computador, ainda que de forma indireta,
constituem royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de Renda e da CSLL.
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS. INDEDUTIBILIDADE.
Fl. 3731
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
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Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou
ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
A interessada, Fox Film do Brasil, no entanto, sustenta que o paradigma acima se
assentou em premissas fáticas distintas daquelas observadas no acórdão recorrido. E. nesta
esteira, afirmou inocorrer o dissídio defendido pela Fazenda Nacional.
Pois bem. Como se vê do voto condutor do aresto ora combatido, o ponto nodal
do qual partiu o Colegiado a quo, foi o fato de a autuada ter efetuado pagamento de royalties à
empresa que, conforme demonstrado no curso da demanda, não participava dos seus quadros
societários. E, a luz de posição adotada, inclusive, pela própria Administração Tributária, a partir
da Solução de Consulta de no 182/2019, concluiu, sem fazer qualquer juízo de valor sobre a
relação societária estabelecida entre a empresa TCF Hungary e a então recorrente, pela
dedutibilidade dos valores por ela pagos.
A remissão, expressa, por parte do acórdão recorrido, aos termos da Solução de
Consulta é relevantíssima para verificar, no caso presente, a ocorrência, ou não, de divergência.
Isto porque, ao encampar inclusive os fundamentos daquele ato normativo (sim, se trata de
prescrição normativa, a luz dos preceitos do art. 100 do Código Tributário Nacional – CTN), o
Colegiado também se rendeu à conclusão externada pela Receita Federal na predita Solução,
qual seja:
19. Ademais, não há um conceito na legislação de regência a respeito do que seria
"sócio", posto que este é um termo originado do Direito Comercial, cuja base legal se
encontra hodiernamente positivada como Direito de Empresa no Livro II do Código
Civil, sendo neste inequívoca a concepção de que sócio é aquele que contribuí para
a formação do capital social com bens ou serviços, fazendo jus a parte do resultado
da sociedade (grifos nossos).
O que se vê é que, ainda que a Cosit tenha examinado o caso concreto em que se
verificava uma relação de controle indireto, o que, de fato, se tornou relevante para a adoção do
entendimento ali estampado foi a identificação da não participação da destinatária dos
pagamentos na formação do capital social da remetente.
Indiferente, portanto, para a Cosit, que a empresa componente de dado grupo
econômico seja controladora indireta da contribuinte: seja qual for a sua posição no grupo, não
havendo relação societária de qualquer gênero entre as entidades analisadas (com ou sem
controle de parte da destinatária dos recursos), a limitação constante do, por vezes mencionado,
art. 353, I, do RIR/99, não se implementará. E foi esta a interpretação adotada pela Turma a quo
que, diga-se e se repita, em momento algum se ocupou do papel da TCF Hungary no grupo
econômico ou mesmo das possíveis interrelações societárias havidas entre esta e a autuada.
No paradigma, por sua vez, toda a construção argumentativa passa, como
apontado pela interessada, pela existência de um controle indireto, por parte da empresa
beneficiária dos pagamentos, sobre a remetente. E isto porque, para aludido Colegiado, este
controle permitiria, inclusive, à destinatária dos recursos, “decidir sobre pagamentos, contratos e
demais compromissos jurídicos e financeiros” (pagina 22 do acórdão comparado).
A partir desta constatação, poder-se-ia, a priori, entender, como defendido pela
contribuinte, pela inexistência de dissídio, precisamente porque, no paradigma, o controle
indireto teria o condão de aperfeiçoar a situação que a própria norma pretenderia evitar que
Fl. 3732
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
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ocorresse, qual seja “a manipulação do resultado, mediante pagamentos a sócios ou quaisquer
beneficiários em favor destes” (página 22 do aresto paradigma). E de fato, este aresto não se
debruça, em momento algum, sobre grupo econômico, propriamente. Ele ataca a situação em que
se vê o poder de gerência e de decisão da beneficiária dos pagamentos em relação à sua
controlada indireta... não há ali nada que possa, com segurança, afirmar que, caso estivéssemos
diante de hipótese em que os valores fossem remetidos à empresa que tinha relação societária
meramente horizontal (com controladores comuns, mas sem qualquer interação que seja), a
norma concreta individual erigida não seria a mesma que aquela edificada pelo acórdão
recorrido.
Vale repisar que, para o acórdão paradigma, o controle indireto da empresa que
paga os royalties explicitaria a existência de interesse por parte da empresa controladora nos
resultados da controlada que, como já destacado, deteria poder de gerência e decisão para definir
os pagamentos e avenças a serem pactuadas por aquela. Tal situação, permitiria, assim, a citada
manipulação de resultados em prejuízo dos interesses do Fisco e, inclusive, de acionistas
minoritários.
Em suma: a norma concreta tal como construída pelo decisum ora atacado,
assentou-se na premissa extraída da Solução de Consulta 182. Para aquele colegiado se “A”,
entendido este como “se feitos pagamentos a sócios, considerados como tais, apenas, aqueles
que participam do capital social da pagadora”, ocorrerá “B”, isto é, tais importâncias serão
indetutíveis”.
Já para o paradigma, a norma edificada pressuporia uma circunstância fática
especifica. I.e., para aquela Turma Julgadora, a prescrição normativa “A” abarcaria tanto os
sócios diretos (inclusive pessoas jurídicas), como aquelas empresas que detenham poder de
gerência e decisão, suficientes para permitir já alardeada manipulação de resultados. Neste passo,
para a implementação da consequência normativa, a existência de um controle, mesmo que
indireto, seria premente. E isto realmente impõe reconhecer que, caso os julgadores responsáveis
pela prolação da decisão comparada tivessem se debruçado sobre a situação de fato descortinada
no caso analisado pelo acórdão recorrido, poderiam alcançar uma conclusão similar à que
adotada neste último.
Vale insistência! Para o aresto ora combatido, a natureza da relação jurídica que
importa é o controle direto. Qualquer outra relação societária porventura identificada seria
absolutamente desimportante.
Ou seja, o dissídio identificado seria, apenas, parcial e, ainda assim, em tese.
Só que, mesmo que a interpretação dada á prescrição legal em testilha, por um e
outro colegiado, sejam distintas, ao acórdão paradigma a identificação do pressuposto de fato
atinente ao controle indireto ainda é inafastável E, uma vez não presente este pressuposto, a
norma a ser concretizada poderá envidar a mesma conclusão que proposta pelo recorrido.
Em outras palavras, as premissas de fato ainda seriam relevantes para que o
paradigma mantivesse o entendimento ali externado, mormente ao considerar o controle indireto
como pressuposto tipificador da hipótese prevista pelo predito art. 353, I, do RIR/99. E uma vez
não presente esta premissa, em princípio, não haverá dissídio entre os preditos julgados.
Fl. 3733
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Diante disto, o Recurso fazendário não pode ser admitido.
I.2.2
Do recurso da contribuinte.
A teor do que foi descrito no relatório que precede este voto, o apelo interposto
pela empresa Fox Film do Brasil Ltda. Aponta para a ocorrência de divergência jurisprudencial
sobre duas matérias:
a) a contraprestação paga pela autuada à empresas de um mesmo grupo,
inclusive, a partir de março de 2015, à controladora direta, não seria
classificável como royalties, mas, isto sim, como alugueres, por força de
disposição legal específica que afastaria a previsão constante do art. 22, “d”,
da Lei 4.506/64;
b) a vedação constante do art. 535, I, do RIR/99, mormente a luz do que dispõe o
art. 71 da já mencionada Lei 4.506/64, se estenderia apenas aos pagamentos
feitos à pessoas sócios pessoas físicas, e não àquele destinados à pessoas
jurídicas.
Para o primeiro tema, indicou os paradigmas de números 105-12787 e no 105-
12788.
Em relação ao julgado de no 105-12787 , a Quinta Câmara do antigo Primeiro
Conselho de Contribuintes, adotou, como razões de decidir (mesmo que com ressalvas não
explicitadas pelo D. Relator), os fundamentos contidos no acórdão da Delegacia da Receita de
Julgamentos, particularmente, quanto a classificação dos valores atinentes à contraprestação pela
distribuição e exploração de películas cinematográficas.
O grande problema, é que o voto condutor do aludido aresto se limita a dizer que
DRJ teria entendido que “a parte destinada a participação do produtor deve ser contabilizada
como custo operacional” sendo, outrossim, “incabível o tratamento de ‘ROYALTIES’ dado a
essas quantias, pelo lançamento originário”. Não há, em absoluto, nada mais no predito voto,
nem mesmo a descrição ou, quiçá, a transcrição, dos argumentos despendidos pelo julgador de
primeira instância (nem mesmo em seu relatório).
Ou seja, em relação a este paradigma, não me é dado identificar nem as premissas,
nem os fundamentos ou mesmo a forma pela qual a DRJ erigiu norma jurídica individual. Sequer
há, em qualquer momento, uma menção, ainda que rasa, acerca dos preceitos dos artigos 21 e 22
da Lei 4.506/64 que, ao fim e ao cabo, conformam as prescrições normativas sobre as quais, a
recorrente sustenta, haveria o dissídio.
E a mesmíssima situação se observa quanto ao paradigma de no 105-12788, que
trata da mesma autuação mas, inclusive, se debruça, especificamente, sobre a composição da
receita bruta. Nesta decisão, frise-se, pouco, ou quase nada, diz-se sobre a natureza das remessas
realizadas à empresas titulares dos direitos afeitos às películas cinematográficas.
Dito assim, e sem maiores digressões, é impossível atestar a divergência alegada,
quanto a este primeiro tema, impondo-se, aqui, a inadmissão do apelo.
Fl. 3734
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

No que tange à segunda matéria admitida, foi indicado como acórdão a ser
comparado o de no 01-04.629. E a leitura da ementa deste decisum já indiciaria, a priori, a
ocorrência do dissídio:
ROYALTIES PAGOS A SÓCIO PESSOA JURÍDICA – DEDUTIBILIDADE FISCAL
– Na vigência do art. 71 da Lei 4.506/64, a vedação constante do art. 71, parágrafo
único, letra “d” não se estende aos pagamentos efetuados a sócio pessoa jurídica.
E de fato, o que se viu no caso concreto examinado pelo paradigma acima, é que a
então autuada remetera valores à sua franqueadora, pessoa jurídica, a título de remuneração pelo
contrato de franquia, tendo-os, pois, deduzido do seu lucro líquido. E, sobre isso, o voto
vencedor, interpretando, explicitamente, a regra encartada no art. 71 da Lei 4.506/71, quanto ao
que incide a divergência apontada, entendeu que este preceptivo não comportaria a extensão de
suas disposições à pessoas jurídicas.
Ainda que o acórdão recorrido tenha realizado o seu exame a luz de operações
praticadas em outro seguimento, este pressuposto fático não foi relevante para a suas conclusões.
Em verdade, o decisum em testilha nem mesmo faz referências ao contexto fático enquanto
elemento premente ao entendimento ali externado, afirmando, até de forma concisa, que a
indedutibilidade prevista pelo art. 353, I, do RIR/99, se estenderia tanto aos sócios pessoas
jurídicas como pessoas físicas “pois onde a lei não distingue ao intérprete não é dado
distinguir”.
Poder-se-ia objetar que o acórdão paradigma seria anacrônico, por se referir a
diploma normativo que, não obstante tratar da mesma matéria, já teria sido revogado pela
legislação vigente ao tempo da sua prolação. Todavia, tanto a legislação apontada pelo acórdão
paradigma, como a mencionada pela decisão de piso, além de ter a mesma redação, se
destinavam a regular, precisamente, o art. 71 da Lei 4.506, que se encontra, diga-se, plenamente
vigente, inclusive com a redação inalterada até tempos atuais.
Ao fim de contas, ambas decisões terminam por se debruçar sobre o próprio art.
71, mesmo que resvalando, assim, nas disposições dos respectivos regulamentos.
Neste passo, entendo caraterizada, quanto a este tema, a divergência apontada
pelo que, neste ponto, deve ser admitido o recurso especial da contribuinte, ainda que
parcialmente.
II
MÉRITO.
II.1
Do recurso especial de divergência da autuada.
II.1.1 Da segunda matéria admitida. A interpretação da palavra “sócios” empregada
pelos artigos 71 da Lei 4.506/64 e 353, I, do RIR/99.
Venho defendendo, inclusive em diversos julgados passados, e com base na
doutrina de Humberto Ávila, que o exercício hermenêutico tem, no sentido gramatical das
palavras, um ponto de partida e, mais importante, um limite objetivo. Em linhas gerais, não é
dado ao intérprete ignorar o sentido mínimo das palavras, devendo se ater a este se, uma vez
apreendido, o resultado do exame da norma for razoável, suficiente e compatível com o sistema
jurídico:
Fl. 3735
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Em segundo lugar, a classificação dos argumentos não pode ser inflexível, porque, antes
da interpretação, também não se sabe qual dos argumentos será mais seguro ou mesmo
qual deles será pertinente à decisão de interpretação. Em alguns casos, serão os
elementos linguísticos e sistemáticos que irão decidir qual das alternativas
interpretativas deverá ser escolhida; em outros, pela vagueza desses elementos, só os
argumentos históricos é que poderão resolver a questão interpretativa. E assim
sucessivamente. É dizer: a pertinência dos argumentos depende do próprio problema
posto à prova. 5
Vale a insistência. Caso a interpretação gramatical (que, para alguns, como
Dennis Patterson 6, não se trata, objetivamente, de interpretação) apresenta um resultado factível,
qualquer outra construção hermenêutica será tida e havida como sofística ou falaciosa (pois a
premissa - sentido semântico das palavras - não se conformará com as conclusões).
A adoção, destarte, de outros métodos interpretativos (histórico, teleológico,
sistêmico et coetera), bem como o uso de instrumentos integrativos, pressupõe a existência, na
norma a ser examinada, de uma dita área de penumbra, lembrada por Hart, citado por Frederick
Shauer7, a fim de se manter o núcleo gramatical da respectiva prescrição ou, nas palavras de
Hart, o seu core of settle meaning (op. loc. cit.).
Determinados tipos normativos, todavia, mesmo que compostos de expressões
que possam transitar pela área cinzenta, ainda devem considerar, para a sua compreensão, outras
limitações propostas pelo sistema e, quiçá, pela própria legislação. Dentre tais, destacam-se as
normas de competência (que assumem o caráter de regra), e que, inclusive a luz do princípio da
legalidade e, no campo da norma geral tributária, observada a limitação proposta pelo art. 108, I,
do CTN, não podem ter dilargado o seu campo de aplicação por meio do método integrativo da
analogia.
O art. 71 da Lei 4.506/64, vejam bem, é, claramente, uma regra antielisiva. Neste
passo, assume, também, o caráter de norma de competência (pois autoriza atingir fatos que, ab
initio, não estariam encampados pela regra matriz de incidência).
E, com base nas premissas assentadas acima, deve ser interpretada,
primeiramente, a partir do sentido gramatical mínimo das expressões ali empregadas para, então,
e considerado insuficiente, socorrer-se de outros métodos interpretativos, sempre se observando,
no entanto, o limite proposto pelo CTN.
Neste passo, quando a citado art. 71, “d”, veda a dedução das despesas com
royalties pagos a “sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes”, é
preciso entender, por certo, os seus desígnios. De fato, tal qual já alertado, esta regra objetiva,
realmente, evitar a manipulação de resultados pelos sócios destas empresas (como alardeado pelo
acórdão recorrido), e, assim, transferir, em detrimento dos interesses fiscais, rendimentos a
terceiros interessados. Mas vejam: mesmo a se considerar a teleologia da norma, há, ainda,
limites objetivos ao emprego deste método.

5 ÁVILA, Humberto. Argumentação Jurídica e a Imunidade do Luvro Eletrônico in Revista da Faculdade de Direito
da UFRGS, vol. 19, março/2001, p. 170.
6 PATTERSON, Dennis. Meaning, Mind anda Law. Ashgate: Law Series, Tom D. Campbell, 2008, pp. 50 e ss.
7 SHAUER, Frederick. Thinking Like a Lawyer: A New Introduction to Legal Reasoning. Cambridge
Massachussets, London, England: Havard University Press, 2009, p. 152.
Fl. 3736
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Não é possível que se pretenda abranger, pela prescrição normativa, fatos ou
contextos que não estejam contemplados dentro do espectro dos institutos e conceitos ali postos.
A norma é antielisiva e, desculpem-me a repetição, o emprego, v.g., de analogia é proibido.
Mas no caso vertente, vejam bem, o que pretende a recorrente é a restrição do
sentido da palavra “sócios”, de sorte que este regramento seja aplicado, apenas, aos pagamentos
realizados à pessoas físicas. E seu racional parte de um ponto específico: quando a lei quis
atingir tanto as pessoas físicas como as jurídicas, o fez de forma expressa, como é o caso da
alínea “e” do precitado art. 71.
Utilizemo-nos, agora, do método gramatical para entender o sentido da regra. A
lei se utiliza da expressão “sócios”; ela não faz, aí, distinção entre a natureza destes, se natural ou
jurídica. Nesta esteira, se considerarmos que a prescrição normativa objetivaria o seu emprego a
pessoas jurídicas e físicas, o resultado interpretativo seria, de fato, desarrazoado? Poder-se-ia,
seriamente, dizer-se ser contrasistêmico ou avesso às regras e princípios constitucionais que se
apliquem ao direito tributário e à relação jurídico-tributária? E, mais importante, haveria uma
justificativa clara para se adotar uma interpretação restritiva desta expressão?
Pelo método gramatical, talvez, não consigamos, ainda, atingir uma conclusão que
revele a melhor solução possível. Porque, de fato, empregou-se um conceito aberto e sobre o que
poder-se-ia sustentar a existência de uma nebulosidade. E, socorrendo-nos, passo seguinte, da
busca pela finalidade da lei (teleologia), já se o disse repetidas vezes: ela busca evitar práticas
antielisivas e, por certo, antievasivas. E é, justamente, aí que fica evidente que a palavra “sócios”
não possa alcançar o sentido restritivo pretendido pela insurgente.
Com efeito, se a lei pretende evitar a manipulação de resultados ou mesmo a
ocultação de rendimentos, como ocorre, v.g., no caso da Distribuição Disfarçada de Lucros,
semelhante prática não está adstrita aos sócios pessoas naturais, mas a todo e qualquer sócio que
tenha, por força de sua participação direta no capital social, o poder de decisão quanto aos atos e
negócios a serem pactuados. E vejam que não estou, para assim entender, me socorrendo de
qualquer método integrativo, muito menos de analogia, precisamente porque a lei emprega a
palavra “sócios” que, sabidamente, compreende as pessoas físicas e as pessoas jurídicas.
Noutro giro, o argumento deduzido pela interessada, no sentido de que, quando
quis estender as suas consequências também às pessoas jurídicas, a lei o fez expressamente,
como visto no art. 71, “e”, item 2, é, permissa venia, sofístico. Peço licença para transcrever este
último preceptivo:
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação
ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de emprêsa com sede no exterior, em benefício da sua
matriz;
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior que
mantenha, direta ou indiretamente, contrôle do seu capital com direito a voto [...].
Ora vamos, o contexto abarcado pela regra acima é totalmente distinto. Não
obstante ainda adotar o caráter antilielisivo, a norma, aí, se volta contra o planejamento
Fl. 3737
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

societário que objetive a remessa de recursos para fora do país e, assim, a exportação de tributo.
E, curiosamente, esse preceptivo também não faz qualquer distinção entre sócios, pessoas físicas,
e/ou jurídicas (aliás, este racional seria útil, por demais, para defender o entendimento restritivo
acerca do controle, objeto do recurso especial da Fazenda Nacional, mas jamais para substanciar
a tese ora examinada).
Ato contínuo, não há, por tudo o que foi dito acima, qualquer vício de validade no
Regulamento do Imposto de Renda de 1999, ao acrescentar a expressão “pessoa física ou
jurídica”, no texto do inciso I do art. 353 do RIR/99. O Decreto 3.000/99, neste ponto, nada mais
fez que atender ao comando inserto no art. 84, IV, da Constituição da República Federativa do
Brasil – CRFB -, a fim de “regulamentar” a lei, evidenciando, de forma mais clara, sem inovar o
ordenamento, o seu sentido.
A expressão “sócios” compreende, por certo, tanto as pessoas físicas como as
jurídicas, descabendo ao intérprete distinguir, onde a lei distingue (como afirmado pelo D.
Relator do acórdão recorrido), caso inexistentes fundamentos sistêmicos que imponham a
distinção (algo que, por certo, deve ser acrescido à esta última observação).
O acórdão recorrido não merece qualquer reparo, neste ponto, sendo de se negar
provimento ao recurso especial do contribuinte.
III
CONCLUSÕES.
A luz do exposto, voto por NÃO CONHECER do recurso especial da Fazenda
Nacional e CONHECER EM PARTE do apelo da contribuinte e, na parte conhecida, por lhe
NEGAR PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
As exigências formalizadas nestes autos correspondem a IRPJ e CSLL devidos
nos anos-calendário 2013 a 2015, em razão da dedução indevida de royalties destinados a
remunerar a exploração de direitos autorais. A autoridade lançadora compreendeu que os
pagamentos de direitos autorais em face de contrato inicialmente firmado TCF Hungary Film
Rights Exploitation Limited Liability Company, por concessão de direitos exclusivos de
distribuição e exibição cinematográficas, de distribuição e exibição não cinematográficas de
Fl. 3738
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

filmes longa metragem, bem como o direito de sublicenciar aqueles direitos, corresponderiam a
royalties na forma do art. 22, alínea “d”, da Lei no 4.506/64, e seriam indedutíveis porque pagos
a sócios, na forma do art. 353, inciso I do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo
Decreto no 3.000/99 – RIR/99.
O lançamento de CSLL foi cancelado em 1a instância de julgamento e o recurso
de ofício foi improvido no acórdão recorrido, no 1301-004.374.
O Colegiado a quo também deu provimento parcial ao recurso voluntário para
restabelecer em relação ao IRPJ a dedução de royalties pagos a TCF Hungary, nos anos de
2013 e 2014 e no período compreendido entre janeiro a março de 2015, vez que TCF Hungary
não participava do quadro societário da recorrente, embora pertencesse ao mesmo grupo
econômico naqueles períodos. Foi mantida a glosa, apenas, dos valores pagos a TCFIC
(Twentieth Century Fox International Corporation) que era sua sócia, e que substituiu a primeira
a partir de fevereiro/2015 no contrato originalmente firmado.
A PGFN suscitou divergência jurisprudencial defendendo a indedutibilidade de
despesas com royalties pagos a pessoa jurídica pertencente ao mesmo grupo econômico,
conforme paradigmas no 1402-000.905 e 1201-001.462. O recurso especial teve seguimento
apenas com base no segundo paradigma porque:
Dessa forma, entendo que a situação fática entre o r. Acórdão, que tratou de pagamento
a terceira pessoa integrante do mesmo grupo societário, sem demonstração de qualquer
artificialidade para acobertar a titularidade de sócio, e o Acórdão paradigma são
distintas, visto que neste houve a demonstração de que os pagamentos foram efetuadas à
pessoa jurídica em substituição e benefício dos sócios, de tal forma a contornar a norma
que vedava a dedução de royalties.
[...]
Dessa forma, considerando-se que no segundo paradigma indicado, Acórdão no 1201-
001.462, a situação fática é análoga (pagamento a pessoa jurídica não sócia, mas
pertencente ao mesmo grupo societário) e a consequente interpretação jurisprudencial
divergente, verifica-se a subsunção da hipótese de cabimento do Recurso Especial nesta
matéria.
Esta Conselheira teve a oportunidade de relatar recurso especial interposto contra
a manutenção de exigência subsequente àquela analisada no paradigma no 1201-001.462, objeto
do acórdão no 1201-002.158, e naquela ocasião referiu as peculiaridades das acusações fiscais
submetidas a esta CSRF com respeito a pagamento de royalties a pessoas do mesmo grupo
societário, nos termos do voto que, a seguir reproduzido e acolhido por maioria de votos,
resultou na negativa de conhecimento do recurso especial lá interposto pelo sujeito passivo,
conduzindo o Acórdão no 9101-006.098 neste ponto8:
Embora a admissibilidade parcial do recurso especial da Contribuinte não tenha sido
contestada, observa-se que, relativamente à terceira divergência (Remessa de royalties a

8 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram no conhecimento desta matéria os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 3739
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

beneficiário que não é sócio da remetente), a admissibilidade se pauta na interpretação
da decisão expressa no paradigma no 1302-002.695, e referido julgado foi recentemente
apreciado por este Colegiado que concluiu, por maioria de votos, por não conhecer do
recurso especial contra ele interposto pela PGFN, dadas as circunstâncias fáticas
específicas lá analisadas.
No exame de admissibilidade expresso nestes autos, a Presidência de Câmara se pautou
no entendimento de que no referido paradigma, adotou-se uma interpretação mais
restritiva do art. 353, inciso I do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo
Decreto no 3.000, de 1999 - RIR/99, afirmando-se que "sócios" são apenas aqueles que
participam diretamente do contrato se sociedade, afora isso, estar-se-ia no campo do
grupo econômico, extrapolando o escopo do comando legal. Esta compreensão foi
extraída do seguinte trecho do voto condutor do paradigma:
Aliás, os documentos acostados ao feito demonstram, ad absoluto, a inexistência
de uma relação societária entre o contribuinte e o destinatário dos royalties, não
obstante não se pode discutir, também, que estas empresas compõe um grupo
econômico (o próprio contrato de distribuição assim se refere às empresas
contratantes Grupo Oracle)
(...)
Ou seja, a extensão da vedação aí contida pressupõe um exercício hermenêutico
já que, de sua literalidade, não se pode extrair as consequências pretendidas pela
Fiscalização.
E, neste particular, pergunta-se: seria possível integrar a norma para atingir fatos
não descritos nela explicitamente? E, caso afirmativo, quais seriam os limites
para tal exercício hermenêutico? Estar-se-ia diante de mera interpretação
extensiva ou, lado outro, se estaria utilizando de analogia para emprestar à norma
tributária efeitos que, na sua literalidade, não são observados?
Que as disposições do art. 353 são taxativas, não me parece haver dúvidas, até
porque, entender se tratar de numerus apertus representaria iniludível afronta ao
princípio da segurança jurídica (o contribuinte não pode ficar ao bel prazer da
subjetividade que semelhante entendimento comportaria).
Assim, para abarcar a situação tratada neste feito, isto é, uma operação realizada
por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, somente seria
possível mediante: a) uso de uma interpretação extensiva; ou b) analogia.
(...) (destacou-se)
A negativa de conhecimento ao recurso especial da PGFN interposto contra referido
paradigma, em 03 de dezembro de 2019, foi assim vertida na ementa e decisão do
Acórdão no 9101-004.5529:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
DIVERGÊNCIA
NÃO
CONFIGURADA.

9 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa , Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Livia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes
Rêgo (Presidente).
Fl. 3740
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Não se verifica divergência jurisprudencial quando o acórdão indicado como
paradigma, além de ser menos abrangente, considerou como relevante questão
fática adicional, não versada no acórdão recorrido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Viviane
Vidal Wagner e Andrea Duek Simantob, que conheceram do recurso. Votou
pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa, a qual manifestou intenção
de apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
A Conselheira Lívia De Carli Germano entendeu que as questões jurídicas colocadas
para debate eram essencialmente diferentes nos casos dos acórdãos recorrido e
paradigma (Acórdão no 1402-000.905) porque, enquanto o acórdão recorrido pretende
responder se a vedação constante do artigo 353, I, do RIR/99 se estende a empresas
sem relação societária direta, mas pertencentes a um mesmo grupo, o paradigma trata
especificamente da aplicação de tal vedação à hipótese em que as empresas sem
relação societária direta tenham como sócios as mesmas pessoas físicas e são também
administradas pelas mesmas pessoas físicas.
Esta Conselheira, porém, acompanhou a I. Relatora em suas conclusões e consignou
seus fundamentos em declaração de voto a seguir transcrita:
Concordo com a I. Relatora quanto à inexistência de similitude fática entre os
acórdãos comparados, mas especialmente em razão da forma como vertidas as
acusações fiscais, que se distinguiram substancialmente e, assim, ensejaram
debates sob diferentes parâmetros materiais ao longo do contencioso
administrativo, o que impede a caracterização do dissídio jurisprudencial.
O paradigma no 1402-000.905 traz em seu relatório a seguinte transcrição da
acusação fiscal ali examinada:
[...]
Tendo em conta a restrição legal à dedutibilidade de royalties, quando pago a
sócios, a autoridade lançadora afirma a indedutibilidade dos valores pagos a
pessoa jurídica que, mesmo sem ser sócia da autuada, é composta pelos mesmos
sócios desta, pois, em tais circunstâncias os encargos em questão são definidos
no campo estrito da liberalidade de seus dirigentes. Ou seja, assim como se
verifica em relação aos royalties pagos a sócios, os royalties pagos a pessoa
jurídica constituída pelos mesmos sócios são por estes deliberados, e assim não
podem afetar o lucro tributável.
Frente a esta acusação, o voto condutor do paradigma, embora discorrendo sobre
a finalidade da norma em referência, e afirmando que ela busca obstaculizar o
favorecimento irregular, ou, no mínimo questionável, de poucos (sócios,
dirigentes ou seus parentes.), em detrimento do Fisco (verificado com a redução
do lucro tributável da empresa que paga os royalties) ou em detrimento de
outros sócios ou acionistas da sociedade (verificado com a redução dos lucros a
serem distribuídos), assim se manifesta acerca do caso concreto sob exame:
Fl. 3741
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

[...]
Já no presente caso, a autoridade lançadora sequer explicitou a relação societária
existente entre a autuada e a pessoa jurídica com quem acordado o pagamento
dos royalties. Veja-se o que consta do Termo de Verificação Fiscal às e-fls.
1721/1725:
No exercício das atribuições inerentes ao cargo de Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil, em cumprimento ao disposto na MPF
Fiscalização no 08.1.90.00-2015-02524-0, efetuando a auditoria fiscal
junto à empresa (contribuinte) em epígrafe no que concerne à sua
fiscalização, e da análise dos Custos dos Bens e Serviços Vendidos
informados na Linha 19 da Ficha 04A das DIPJ’s entregues do ano-
calendário de 2010, constatamos a conta do Razão de código
062.000.45010, Custo da Licença / Manutenção SLF.
Na auditoria realizada sob o TDPF No 08.1.90.00-2014-00314-6 e
encerrada em novembro deste ano, temos que na resposta do ITEM 8 do
Termo de Intimação Fiscal No 03, lavrado em 27/08/2014, o contribuinte
apresentou explicações da contabilização dos lançamentos relacionados
na Tabela 9 que seguiu anexo ao termo, dizendo que “as despesas
referentes a esta conta referem-se a sub-licenciamento dos softwares
Oracle. Sobre nossas receitas de licenciamento são calculados 58% e
repassados a nossa matriz de acordo com o contrato entre Brasil e a
matriz”
Na resposta do Termo de Intimação Fiscal No 06, lavrado em 11/03/2015,
foi apresentado o Contrato celebrado e explicações pormenorizadas de
como se chegaram aos valores contabilizados apresentados na Tabela 9; e
também na resposta do Termo de Intimação Fiscal No 07, lavrado em
17/04/2015, demais explicações dos valores contabilizados apresentados
na Tabela 9B, que seguiu anexo ao termo.
Conforme relatado no Termo de Intimação Fiscal No 09, lavrado em
29/05/2015, foram constatadas diferenças entre a Composição dos
Lançamentos (valor calculado conforme Contrato # Custo de 58% sobre a
receita reconhecida), pela apresentação dos arquivos “BR SLF 2010
mês.pdf”, um para cada mês, e o Valor escriturado na Contabilidade,
conforme mostrado na Tabela 9C que seguiu anexo ao Termo de
Verificação No 04, relativo ao Auto de Infração lavrado em Junho de
2015.
___________________________________________
Assim, da análise do Contrato temos, na cláusula 5.1.A – Taxa de
Sublicenças:
“Em consideração a cada Sublicença de um Programa (inclusive
Modificações) concedida pela ORASUB ou a um Subdistribuidor da
ORASUB, a ORASUB pagará a OIC uma taxa igual a estabelecida na
Parte I do Anexo 1.”
E na cláusula do Anexo 1 – Taxas e Pagamentos – Parte I – Taxa Geral de
Sublicença (Artigo 5.1):
“Uma taxa igual a 58% (cinquenta e oito por cento) do valor líquido
reconhecido como rendimentos da Licença e Suporte do Programa
(excluindo os Lucros por Serviços de Suporte Adicionais) sob a U.S.
GAAP por parte da ORASUB pela Sublicença relevante.”
Fl. 3742
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Entendemos que é conferido o regime dos direitos autorais à propriedade
de software, conforme dispõe o art. 2o da Lei 9.609/98:
“Art. 2o O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de
computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos
autorais e conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.”
Assim, não há o que se falar que a cláusula 5.1.A do Contrato esteja
tratando de royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e
fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de
comércio. Essa diferenciação entre os royalties exploração de direitos
autorais e os royalties de pelo uso de patentes de invenção, processos e
fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de
comércio fica evidente no art. 22 da Lei no 4.506/64:
“Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de
qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais
como: (Vide Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e
de marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor
ou criador do bem ou obra.”
Assim, por força do art. 2o da Lei 9.609/98, os royalties em tela se
enquadram na hipótese da letra “d” do art. 22 da Lei no 4.506/64, de modo
que não são dedutíveis as despesas/custos conforme art. 353, I, do
RIR/99:
“Art. 353. Não são dedutíveis:
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes
de empresas, e a seus parentes ou dependentes;”
[...] (destaques originais suprimidos e negritos acrescidos)
Infere-se, do exposto, que os royalties pagos à “OIC”, na condição de “matriz”
da Contribuinte, seriam indedutíveis, possivelmente porque pagos a sócio pessoa
jurídica. O Colegiado a quo superou a arguição de nulidade do lançamento por
falta de comprovação do vínculo societário, vez que identificou nos autos a
composição societária da Contribuinte (e-fls. 3/243), bem como porque:
O fato, de outro turno, da fiscalização não se reportar aos preditos
documentos em seu relatório fiscal, nem tampouco se preocupar com a
relação jurídica havida entre a recorrente e a empresa Oracle International
Corporation, tem a sua justificativa na própria premissa (correta ou não)
de que a existência de um vínculo societário efetivo ser irrelevante para
aplicação do preceito do art. 353, I, do RIR; para o fisco, como posto na
própria decisão da DRJ, este preceito teria seus efeitos estendidos à
grupos econômicos e não só à existência de uma relação societária
formalmente estabelecida.
Assim, enquanto o paradigma aplica a restrição legal em razão de a deliberação
dos royalties caber aos sócios da Contribuinte, ainda que por meio da pessoa
jurídica beneficiária dos encargos, o recorrido examina a dedutibilidade de
Fl. 3743
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

royalties que circularam dentro do mesmo grupo econômico, sem adentrar à
caracterização da definição dos pagamentos no campo estrito da liberalidade de
seus dirigentes.
É certo que o voto condutor do acórdão recorrido se pauta na impossibilidade de
intepretação extensiva da norma em referência, em possível contradição com o
paradigma que adota interpretação finalística e sistemática dos institutos, como
se vê no excerto seguinte:
Não se discute (e nem o fisco e nem a PGFN aventam outra hipótese) que
o recorrente não é sócio da, e nem é controlado pela, Oracle International.
Aliás, os documentos acostados ao feito demonstram, ad absoluto, a
inexistência de uma relação societária entre o contribuinte e o destinatário
dos royalties, não obstante não se pode discutir, também, que estas
empresas compõe um grupo econômico (o próprio contrato de
distribuição assim se refere às empresas contratantes Grupo Oracle).
No entanto, o art. 353, I, versa sobre a indedutibilidade de royalties pagos
à sócios da empresa pagadora... este preceito não trata, expressamente,
dos grupos econômicos, limitando-se a dispor sobre as tratativas
pactuadas entre partes relacionadas. Veja-se:
[...]
Ou seja, a extensão da vedação aí contida pressupõe um exercício
hermenêutico já que, de sua literalidade, não se pode extrair as
consequências pretendidas pela Fiscalização.
E, neste particular, pergunta-se: seria possível integrar a norma para
atingir fatos não descritos nela explicitamente? E, caso afirmativo, quais
seriam os limites para tal exercício hermenêutico? Estar-se-ia diante de
mera interpretação extensiva ou, lado outro, se estaria utilizando de
analogia para emprestar à norma tributária efeitos que, na sua literalidade,
não são observados?
Que as disposições do art. 353 são taxativas, não me parece haver
dúvidas, até porque, entender se tratar de numerus apertus representaria
iniludível afronta ao princípio da segurança jurídica (o contribuinte não
pode ficar ao bel prazer da subjetividade que semelhante entendimento
comportaria).
Assim, para abarcar a situação tratada neste feito, isto é, uma operação
realizada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico,
somente seria possível mediante: a) uso de uma interpretação extensiva;
ou b) analogia.
[...]
Os contornos da lei são precisos... não há que se perquirir o intento do
legislador, no caso, para se definir o seu alcance. A vedação contida no
art. 353 se estende aos sócios e gerentes da empresa, até, porque, a
intenção do legislador aí é de coibir a fraude, a distribuição disfarçada de
lucros e a "fabricação" de despesas. Para, contudo, estender tais efeitos à
outras situações ali não descritas, não se utilizaria, propriamente, de um
método interpretativo: seria necessário empregar, de fato, analogia.
Vejam bem, não existe norma que vede a dedução de despesas incorridas
por uma empresa, decorrentes do pagamento de royalties à empresa para
com a qual não mantenha qualquer relação societária; não existe norma,
Fl. 3744
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

propriamente, que disponha sobre tal vedação quando as operações ora
tratadas sejam realizadas por empresas pertencentes a um "grupo
econômico", lembrando que, quando assim o quis, o legislador o disse de
forma explicita (v.g., quando trata da responsabilidade tributária-
previdenciária ex vi do art. 30, inciso IX, da Lei 8.212/91).
Ou seja, para que a vedação contida no art. 353, I, do RIR, seja aplicada
também às operações praticadas dentro de um grupo econômico, ter-se-á,
insista-se que lançar mão de analogia.
[...]
Todavia, a extensão interpretativa assim criticada tem em conta relações
societárias de qualquer espécie, no alcance da vagueza da expressão “grupo
econômico”, e em momento algum reporta, minimante, relação de controle ou
influência nas decisões, que pudesse guardar traços de semelhança com o caso
tratado no acórdão paradigma.
Analisadas as premissas assim postas pelo voto condutor do acórdão recorrido,
até poder-se-ia cogitar de um dissídio jurisprudencial se ele fosse o paradigma
em recurso especial interposto contra o Acórdão no 1402-000.905, e a discussão
repousasse nos limites interpretativos do art. 353, inciso I do RIR/99. Contudo,
nem mesmo esta cogitação subsiste, quando se tem em conta os demais
argumentos deduzidos na sequência do referido voto:
Lembrando que a as permissões para dedução de despesas compõem o
aspecto quantitativo da norma de incidência tanto do IRPJ como da
CSLL, assentar, neste particular, o uso da analogia para fechar, ao
contribuinte, a porta relativa a prática de determinado ato seria, a toda
monta, indiscutível desrespeito ao princípio da legalidade e, diga-se, ao
seu espelho mais restrito, qual seja, a tipicidade; por analogia, não se
pode, a meu ver, vedar a dedução de despesas com royalties pagos à
empresa que não mantenha relação societária com a fonte pagadora, a
mingua de previsão legal explícita.
Não bastasse isso, diga-se, há uma questão de cunho prático/operacional,
que resvalaria, também, num princípio de razoabilidade: ora, a Oracle
International não é sócia da recorrente, e isto já foi estabelecido; mas a
Oracle é, efetivamente, a detentora dos direitos inerentes aos softwares
comercializados
no
mundo
inteiro
(só
pra
lembrar,
um
deles é muito utilizado por este Conselho o JAVA).
A mingua da existência de uma relação societária entre o contribuinte e a
detentora dos direitos deste softwares não se poderia, seriamente, exigir
que a cessão destes direitos fosse feita de forma gratuita (a Oracle
International tem que responder a seus acionistas pelos lucros que deixar
de perceber), mesmo que tal cessão se dê entre empresas pertecentes a um
mesmo grupo econômico!
Neste particular, vedar a dedução de royalties pagos entre empresas de
determinado "grupo econômico" representaria uma ingerência indevida na
gestão coorporativa empresarial...
Nestes termos, o voto condutor do acórdão recorrido se pauta na inexistência de
vínculo societário direto da Oracle Internacional com a autuada, e no fato de ela
ter de responder a pessoas que possam não ser acionistas da Contribuinte. Esta a
consequência, portanto, da ausência de assertividade, na acusação fiscal, acerca
da definição das pessoas que deliberaram e se beneficiariam do pagamento dos
royalties, a qual também conduz à divergência assim manifestada em declaração
Fl. 3745
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

de voto integrada ao acórdão recorrido, acerca do processo decisório nos grupos
econômicos:
Embora o Relator concorde que a norma em destaque engloba a pessoa
jurídica, afasta sua aplicação nos casos em que, embora não seja sócio
direto, o recebedor dos royalties pertença ao mesmo grupo econômico do
pagador, sob o controle da matriz no exterior.
Entendo que, no caso, deve-se buscar o sentido teleológico da norma, sob
pena de retrocedermos ao tempo em que a aplicação extremada da
legalidade estrita, impondo um sentido literal absoluto às normas, exigia a
promulgação anual de novas leis fiscais a cercar supostos planejamentos
tributários, o que produzia um jogo de gato e rato prejudicial apenas ao
País.
[...]
No caso presente não estamos falando da criação de uma empresa veículo
para receber os valores em nome da matriz, mas de empresa existente e
ativa, pertencente ao grupo, que, como não sócia, recebe os valores, o que
determinaria a dedutibilidade dos royalties no caso de interpretação literal
da norma.
Devemos entender que a Lei 4.506 foi publicada em uma época (1964)
em que não havia a proliferação de grupos econômicos supraestatais,
havendo as figuras simples de sociedades, responsáveis por todas as
atividades relacionadas à produção. Hoje, temos uma sociedade que
produz, outra que vende, uma terceira que recebe e cobra, uma quarta que
concentra todas as decisões do grupo e une todas ao seu redor, muitas
vezes localizadas em países diferentes, conforme a conveniência do
negócio.
Então, buscar o sentido teleológico nada mais é do que atribuir eficácia à
norma, ou o aplicador seria forçado a entender, como veladamente
aconteceu no caso citado, que a interposição de integrante não-sócio do
grupo econômico entre o beneficiário final (a matriz, no caso) e o pagador
de royalty nada mais seria do que fraude à lei, uma atitude que por si só
não seria ilegal, mas que visaria ao rompimento da estrutura lógica de
todo o sistema jurídico.
Sim, porque, agindo legalmente, por hipótese, estaria contornando a
norma proibitiva e autorizando o favorecimento indireto de poucos
(sócios, dirigente e seus parentes) em detrimento do Fisco e de outros
sócios ou acionistas da sociedade, como bem fundamentado pelo
Conselheiro Antônio José Praga de Souza, no acórdão no 1402-000.905,
de sua relatoria, citado nas contrarazões da Procuradoria da Fazenda:
[...]
Por outro lado, a existência do Grupo Oracle é reconhecido e explicado no
contrato, além deste disciplinar que o pagamento que a ORASUB faz à
OIC pode ser feito a qualquer membro do referido Grupo, conforme seja
mais "adequado", como se vê do trecho do acórdão da DRJ/RIO:
[...]
Por todo o exposto, reconhecer a eficácia normativa com interpretação
literal restritiva, no caso em julgamento, não satisfaz o real sentido da
norma enquanto integrante de um sistema jurídico. A lógica deste sistema,
Fl. 3746
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

de um lado, impede uma interpretação que permita que decisões
unilaterais invertam seus valores e, de outro, permite que se determine o
alcance da lei para que o conjunto normativo mantenha sua integralidade.
Nestes termos, a Recorrente não tem direito à dedutibilidade da despesa
de pagamento de royalty de 58% de sua receita de licenciamento, pois o
pagamento feito à empresa pertencente ao mesmo grupo econômico é
alcançado pela norma do artigo 71, parágrafo único, inciso "d", da Lei no
4.506, de 1964.
Evidente, assim, que a discussão travada no recorrido teve referenciais
substancialmente distintos daqueles examinados no acórdão paradigma.
Essencialmente, o acórdão recorrido não apresenta similitude no ponto que foi
determinante para a interpretação do dispositivo legal em debate no acórdão
paradigma: a identidade entre os sócios da autuada e as pessoas que deliberaram
o pagamento dos royalties.
Estas as razões, portanto, para NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial
da PGFN. (destaques do original)
No presente litígio, este conteúdo decisório extraído do paradigma no 1302-002.695
conduz a outra dessemelhança significativa: enquanto nele se analisou a impossibilidade
de equiparação de outra pessoa jurídica integrante do grupo econômico ao conceito de
“sócio”, no recorrido a decisão tem em conta a acusação fiscal de que os royalties foram
pagos à sua controladora indireta, na medida em que a sócia detentora da quase
totalidade do capital da Contribuinte é subsidiária integral da International Business
Machines Corporation - IBM Corporation. E diante destes fatos, o voto condutor do
acórdão recorrido concluiu que:
15. No que se refere a sócio pessoa jurídica, relata o Autuante:
III - Relação entre IBM Brasil e IBM Corporation
A IBM Brasil tem como sócias as empresas IBM WORLD TRADE ASIA
CORP., CNPJ 05.722.435/000163, e IBM AMERICAS HOLDING LLC,
CNPJ 09.677.335/000113, com sede nos Estados Unidos, participando,
respectivamente, com 0,00000016% e 99,99999984% do capital social da
IBM Brasil (art. 5o do doc. 3.3).
De acordo com pesquisa realizada na internet, tendo como base os anos
calendário de 2009, 2011, 2012 e 2014, todas as empresas do grupo IBM
são subsidiárias integrais da IBM Corporation, fazendo parte de um
mesmo grupo econômico (doc. 15). Conclui-se, portanto, que a IBM
Corporation é sócia controladora da IBM Brasil, fato corroborado pelos
esclarecimentos prestados pela empresa em atendimento ao Termo de
Intimação Fiscal de 12/09/2016 (docs. 10 e 11).
16. Às pág. 795, resposta da empresa:
Ref.: Termo de Intimação Fiscal MPF no. 07185.0020160009488
recebido em 12/09/2016 IBM Brasil Indústria, Máquinas e Serviços Ltda.,
já qualificada nos autos dos termos em epígrafe em continuação à
resposta do Termo de Intimação Fiscal em em referência esclarecer que
para os anos de 2011 e 2012 a situação jurídica da IBM Brasil era
similar, isto é, a International Business Machines Corporation se
apresentava como controladora INDIRETA da IBM Brasil.
Sendo o que nos cabia esclarecer no momento, permanecemos è
disposição.
Fl. 3747
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

17. A empresa nos Estados Unidos que detém 99,9999984% da Recorrente, é
subsidiária integral da International Business Machines Corporation IBMC, o
que significa que a IBMC é na prática sócia e controladora da Recorrente.
Ou seja, enquanto no paradigma a aplicação do art. 353, I do RIR/99 se dá em face de
acusação fiscal na qual não foi explicitada a relação societária existente entre a autuada
e a beneficiária dos royalties, conduzindo a discussão sob a premissa de a existência de
um vínculo societário efetivo ser irrelevante para a aplicação daquele preceito, no
acórdão recorrido, sob circunstâncias fáticas distintas, o Colegiado a quo concluiu que o
vínculo societário entre as partes evidenciava que a beneficiária era sócia e
controladora da Recorrente.
Veja-se que o voto condutor do paradigma é expresso no sentido de que os documentos
acostados ao feito demonstram, ad absoluto, a inexistência de uma relação societária
entre o contribuinte e o destinatário dos royalties, não obstante não se pode discutir,
também, que estas empresas compõe um grupo econômico (o próprio contrato de
distribuição assim se refere às empresas contratantes Grupo Oracle). E é esta
circunstância específica, ausente nestes autos, a ensejar a conclusão de para que a
vedação contida no art. 353, I, do RIR, seja aplicada também às operações praticadas
dentro de um grupo econômico, ter-se-á, insista-se que lançar mão de analogia.
Nada no referido paradigma permite concluir que a mesma decisão seria adotada caso a
2a Turma Ordinária da 3a Câmara estivesse diante de pagamentos feitos à controladora
indireta da autuada, única sócia da pessoa jurídica que figura como titular da quase
totalidade (99,99999984%) do capital social da Contribuinte. Ao argumentar que os
contornos da lei são precisos e não há que se perquirir o intento do legislador, no caso,
para se definir o seu alcance, o voto condutor do acórdão paradigma emenda, já na
sequência, que a vedação contida no art. 353 se estende aos sócios e gerentes da
empresa, até, porque, a intenção do legislador aí é de coibir a fraude, a distribuição
disfarçada de lucros e a "fabricação" de despesas, permitindo cogitar que o poder
decisório decorrente do controle societário poderia ensejar uma outra interpretação para
a norma sob exame.
Evidencia-se, portanto, a existência de circunstâncias fáticas que, embora relevantes
para a decisão do acórdão recorrido, não estão presentes no acórdão paradigma.
Em resumo, no anterior Acórdão no 9101-004.552 negou-se conhecimento ao
recurso fazendário porque o acórdão lá recorrido (no 1302-002.695) cancelara a exigência diante
de glosa que referia pagamentos dentro do grupo econômico sem especificar a relação societária
entre as partes contratantes, enquanto no paradigma (acórdão no 1402-000.905) havia prova de
que os pagamentos dentro do grupo econômico beneficiaram pessoas jurídicas administradas
pelos sócios da pessoa jurídica que promoveu os pagamentos de royalties. Isto em linha com a
rejeição do mesmo paradigma nestes autos, sob a ótica de que houve a demonstração de que os
pagamentos foram efetuadas à pessoa jurídica em substituição e benefício dos sócios, de tal
forma a contornar a norma que vedava a dedução de royalties.
Já no mais recente Acórdão no 9101-006.098 negou-se conhecimento a recurso do
sujeito passivo porque acórdão lá recorrido (no 1201-002.158) manteve a exigência diante de
glosa que referia pagamentos a controladora indireta, enquanto no paradigma (acórdão recorrido
no precedente anterior, no 1302-002.695) a exigência foi cancelada diante de glosa que referia
pagamentos dentro do grupo econômico sem especificar a relação societária entre as partes
contratantes).
No dissídio jurisprudencial suscitado pela PGFN nestes autos, o paradigma
(acórdão no 1201-001.462) se assemelha ao recorrido analisado no Acórdão no 9101-006.098, e
Fl. 3748
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

também mantém a exigência diante de glosa que referia pagamentos a controladora indireta. Por
sua vez, o acórdão recorrido tem como pressuposto para cancelamento da glosa o fato de que os
royalties foram remetidos para a TCF Hungary, que não participava do quadro societário da
recorrente, embora pertencesse ao mesmo grupo econômico. A inexistência de especificação do
vínculo societário entre a contribuinte e TCF Hungary é reafirmada no ponto seguinte do voto
condutor do acórdão recorrido:
Em suma, a não dedutibilidade dos royalties pagos a sócio, pessoa física ou jurídica,
deve ser interpretada de forma estrita, não comportando ampliação para colher na regra
restritiva qualquer pessoa que integre o mesmo grupo econômica ou esteja, de alguma
forma, vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento. (destacou-se)
É possível extrair dessa assertiva que o paradigma no 1201-001.462, por admitir
uma hipótese na qual a indedutibilidade se justifique em face de pessoa que integre o mesmo
grupo econômico ou esteja, de alguma forma, vinculada à pessoa jurídica que realiza o
pagamento, poderia guardar similitude suficiente com o recorrido para caracterização do dissídio
jurisprudencial, como inclusive expresso no exame de admissibilidade.
Contudo, a decisão do paradigma está calcada na situação fática específica de a
beneficiária dos royalties ser controladora indireta do sujeito passivo autuado, e assim refere as
circunstâncias daí decorrentes que autorizam a sua equiparação à condição de sócio, na dicção do
dispositivo legal que veda a dedução dos royalties:
Aduz a Recorrente, ainda, que a norma contida em Regulamento não seria aplicável à
hipótese de pessoa jurídica controladora indireta.
Em primeiro lugar, convém ressaltar que, como demonstrado nos autos, todas as
empresas do grupo IBM, ao redor do mundo, são subsidiárias integrais da IBM USA.
O tema, aliás, foi bem analisado pela Fazenda Nacional em contrarrazões:
O caso em apreço é paradigmático, pois todas as empresas do grupo IBM são
subsidiárias integrais da Internacional Business Machines Corporation (IBM), a
pessoa jurídica beneficiária dos pagamentos (fls. 76 a 79).
Ante tal quadro, negar aplicação à norma porque formalmente a beneficiária não
figura como sócia, embora a empresa brasileira seja, indiretamente, sua
subsidiária integral, como bem posto pela decisão de piso, seria negar o
mínimo essencial à preservação da eficácia do normativo em discussão, que
corresponde a vedar a dedutibilidade do pagamento royalties entre pessoas
(físicas ou jurídicas) relacionadas com a empresa que os paga.
O próprio artigo 71 da Lei n. 4.506/64 estabelece, desde sempre, a indedutibilidade dos
royalties pagos a parentes ou dependentes dos sócios.
Pois bem.
Se a vedação expressamente alcança os parentes e dependentes dos sócios, que seriam,
no entendimento da lei, vetores oblíquos dos pagamentos, ou seja, receptores de valores
que beneficiariam, pela via indireta, os titulares da empresa, qual seria a correta exegese
em relação ao controlador indireto sediado no exterior?
É inviável, ilógico e juridicamente incorreto afastar, a partir de tal premissa, o alcance
da norma no que diz respeito ao controlador da própria empresa.
Fl. 3749
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

O controlador, ainda que indireto, tem total interesse na atividade econômica e nos
resultados da controlada. E mais, detém poder para decidir sobre pagamentos, contratos
e demais compromissos jurídicos e financeiros, ao contrário dos parentes e dependentes,
que não possuem tal capacidade.
Ou seja, se a norma restringe, para fins tributários, o pagamento feito por mera
liberalidade sempre que os destinatários são parentes, qual seria a interpretação na
hipótese de o beneficiário ser o próprio controlador, vale dizer, a matriz do grupo
econômico?
Independente do arranjo societário (cuja atual dinâmica e internacionalização não
poderia ser prevista pelo legislador, em 1964!), a teleologia, o objetivo e a razão de ser
da norma não podem ser outros senão o de evitar a manipulação do resultado, mediante
pagamentos a sócios ou quaisquer beneficiários em favor destes.
A norma busca vedar, em sentido amplo, a destinação irregular de royalties em
benefício dos sócios ou de pessoa que lhe faça as vezes, em prejuízo do Fisco ou mesmo
de outros sócios minoritários. Se isso vale, inclusive, quando o beneficiário não compõe
a estrutura da corporação nem detém poderes de decisão (como no caso de parentes e
dependentes), com mais força e razão o comando se aplica ao controlador indireto,
notadamente quando todos os envolvidos são subsidiárias integrais deste.
Neste ponto, a questão me parece cristalina: não se trata de lacuna ou omissão legal,
mas sim de situação perfeitamente enquadrada na dicção e vontade do legislador, que,
por óbvio, não possui dons premonitórios capazes de conhecer, muito antes da realidade
fática, as inúmeras variantes que hoje existem nas relações societárias internacionais.
(destaques do original)
Diante desta interpretação da legislação tributária, não é possível afirmar que o
Colegiado que proferiu o paradigma decidiria da mesma forma na hipótese de a beneficiária dos
royalties não ser controladora indireta, mas sim outra pessoa que integre o mesmo grupo
econômico ou esteja, de alguma forma, vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento.
Observe-se, por oportuno, a análise de conhecimento aqui desenvolvida tem por
premissa do recorrido a inexistência de especificação do vínculo societário entre a Contribuinte e
TCF Hungary, e que seria necessário vínculo de controle indireto para caracterização do dissídio
jurisprudencial. Assim, se a acusação fiscal eventualmente referia tal beneficiário como
controladora da Contribuinte, cumpriria à PGFN opor previamente embargos de declaração para
que o Colegiado a quo se manifestasse sobre tais circunstâncias, antes de deduzir o dissídio
jurisprudencial em face do paradigma no 1201-001.462, que tinha por pressuposto esta situação
fática.
E isto também porque, distintamente do I. Relator, esta Conselheira não
compreende que o Colegiado a quo tenha firmado interpretação alinhada com a que o I. Relator
extrai da Solução de Consulta COSIT no 182/2019. O voto condutor do acórdão recorrido, sob a
premissa de que a autoridade lançadora sustenta que a expressão deve ser interpretada de
forma ampla, compreendendo pessoa física ou jurídica pertencente ao mesmo grupo societário,
referiu a mencionada Solução de Consulta como reconhecimento administrativo de que a
expressão sócio deveria permanecer contido em limites mais estreitos, abrangendo apenas as
pessoas que tivessem participação direta no capital social, mas isto para decidir que a condição
de TCF Hungary, que não participava do quadro societário da recorrente, embora pertencesse
ao mesmo grupo econômico é insuficiente para caracterizar a vedação legal à dedutibilidade dos
royalties.
Fl. 3750
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

O voto condutor do acórdão recorrido afirma, sim, a razoabilidade do
entendimento expresso na Solução de Consulta COSIT no 182/2019, anotada nos seguintes
termos em face da constatação de que a Administração se dobrou à tese defendida pela
recorrente:
O entendimento adotado na solução de consulta não se afasta daquilo que se verifica
ordinariamente na legislação tributária, pois, quando se pretende estender o alcance de
uma norma restritiva a pessoas vinculadas, isso é feito de forma expressa, evitando o
emprego do vocábulo sócio. Utilizam-se, no mais das vezes, expressões como pessoa
ligada, pessoa vinculada, empresa interdependente etc. É usual, nesses casos, a
inserção de dispositivos explicitando o que se deve entender pelas respectivas
expressões.
São exemplos disso as regras de preço de transferência (art. 23 da Lei no 9.430/1996), as
de valoração aduaneira (arts. 15 a 18 da Instrução Normativa SRF no 327/2003) e as de
fixação de base de cálculo do IPI quando a operação for praticada entre empresas
interdependentes (art. 42 da Lei no 4.502/1964).
No caso dos autos, como demonstram os quadros de fls. 3.319, 3.321 e 3.324, os
royalties foram remetidos para a TCF Hungary, que não participava do quadro
societário da recorrente, embora pertencesse ao mesmo grupo econômico; e para a
TCFIC que era sócia, conforme demonstram o contrato social e as alterações juntadas
aos autos. Portanto só em relação aos valores pagos a esta última prevalece a regra de
indedutibilidade, que se aplica tanto ao sócio pessoa física ou quanto ao sócio pessoa
jurídica, pois onde a lei não distingue ao intérprete não é dado distinguir.
Mas isto não permite concluir que o Colegiado a quo decidiu, no recorrido, que
somente os royalties pagos a sócios, assim compreendidos aqueles que participam diretamente
do quadro societário do sujeito passivo pagador dos royalties, se sujeitam à vedação legal de
dedutibilidade. A decisão é no sentido da dedutibilidade em face de acusação fiscal que aponta
pagamentos a quem não é sócio, apesar de pertencer ao mesmo grupo econômico, e não
exterioriza tese que afaste a indedutibilidade de royalties pagos a quem não é sócio com
participação direta no capital, mas apresenta condições outras que não apenas pertencer ao
mesmo grupo econômico.
E isto porque a decisão do Colegiado a quo tem em conta a situação fática que lhe
foi apresentada na acusação fiscal relatada no acórdão recorrido: pagamentos de royalties a
sócios em razão de contrato firmado com TCF Hungary Film Rights Exploitation Limited
Liability Company. Vê-se que a acusação fiscal, dirigida à exigência de Contribuição por
Intervenção no Domínio Econômico – CIDE, mais se prende a caracterizar os valores pagos
como royalties, e ao final apenas consigna que, como a remessa foi efetuada para sócia da
contribuinte, sua dedutibilidade seria vedada na apuração no lucro tributável, possivelmente por
influência da referência antes relatada, a partir da alteração do contrato de licença, de que “a
Licenciante reconhece que a empresa controladora da Licenciante, Twentieth Century Fox Film
Corporation, é um membro da ...”, sem atentar que a maior parte dos pagamentos foram feitos à
TCF Hungary e não à TCFIC. Nem mesmo na decisão de 1a instância a indedutibilidade foi
pautada em eventual relação societária diferenciada com TCF Hungary, mas apenas ao
pagamento a pessoa jurídica do mesmo grupo econômico. Veja-se:
Quanto à segunda alegação, item "b", há que se observar o seguinte.
Segundo consta dos autos, a contribuinte efetuou pagamentos a título de royalties (e não
aluguéis) à empresa TCF Hungary Film Ltda. Segundo a contribuinte, em 01/10/2014
Fl. 3751
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

os direitos detidos pela TCF Hungary foram cedidos para a Twentieth Century Fox Film
International, Inc.
Importante observar que essas duas empresas fazem parte do grupo econômico Fox.
A recente jurisprudência do CARF a respeito da indedutibilidade de royalties pagos a
outra empresa quando ambas fazem parte de um mesmo grupo econômico alinha-se no
sentido da aplicação do artigo 71 da Lei no 4.506/64 (artigo 353 do RIR/99).
Por oportuno, transcreve-se a ementa do Acórdão no 1402-000.905 do CARF (processo
administrativo no 16643.000085/2009-47):
"IRPJ/CSLL. GLOSA DE DESPESA. ROYALTIES. A luz do art. 71 da Lei
4.506/1964, são indedutíveis na apuração do IRPJ e CSLL as despesas com
royalties pagos a outra empresa, em razão da utilização de marca, quando
verificado que ambas fazem parte do mesmo grupo econômico. É perfeitamente
compatível com o ordenamento jurídico a restrição à dedutibilidade de custos e
despesas das pessoas jurídicas, quando tais encargos operam-se no campo
restrito da liberalidade de seus dirigentes. Ou seja, a lei tributária não proíbe a
prática de operações mercantis, como a celebrada entre a fiscalizada e seus
controladores, mas lhes atribui efeitos próprios no campo de apuração do IRPJ"
(grifei).
A efetiva ligação entre os envolvidos, seja direta ou indiretamente, afasta a
independência comercial entre as partes, fato requerido pelo legislador para a dedução
dos royalties.
A finalidade do artigo 353 do RIR/99 é obstaculizar o favorecimento irregular de sócios
ou pessoas ligadas em detrimento do Fisco (fato verificado com a redução do lucro
tributável da empresa que paga os royalties) ou em detrimento de outros sócios (fato
verificado com a redução dos lucros a serem distribuídos).
A utilização de via oblíqua para a redução de tributos, por meio da dedução de royalties
com restrição do alcance do artigo 71 da Lei no 4.506/64 (artigo 353, inciso I do
RIR/99) e admitir que o resultado expressamente vedado em lei (pagamento de royalties
a sócios) seja atingido por via indireta, por meio de empresa do mesmo grupo, fere o
objetivo do artigo em questão.
Em síntese:
• Os valores remetidos pela contribuinte ao exterior configuram-se como royalties;
•O artigo 353, inciso I, do RIR/99 é aplicável aos casos em que os beneficiários dos
royalties são pessoas jurídicas e fazem parte do mesmo grupo econômico da
contribuinte.
Dessa forma, por todo o exposto, há que se manter a glosa das despesas a título de
royalties na apuração do IRPJ. (destaques do original)
Assim, esta Conselheira acompanha o I. Relator em suas conclusão de NEGAR
CONHECIMENTO ao recurso especial da PGFN. No reverso do que decidido no Acórdão no
9101-006.098, o dissídio jurisprudencial não resta demonstrado em face de paradigma que
manteve a exigência diante de glosa que referia pagamentos a controladora indireta, contra
recorrido no qual a exigência foi cancelada em face de glosa que referia pagamentos dentro do
grupo econômico sem especificar a relação societária entre as partes contratantes.
Com respeito ao recurso especial da Contribuinte, a matéria “limitação da
dedutibilidade de royalties pagos a pessoa física” tem sido repetidas vezes conhecida por este
Fl. 3752
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Colegiado com base no paradigma no CSRF/01-04.629, como se vê nos precedentes no 9101-
003.063, 9101-004.551 e 9101-006.098. Já quanto à matéria “enquadramento das remessas ao
exterior como royalties”, não se identificou precedentes a este respeito. O exame de
admissibilidade concluiu que a divergência estaria caracterizada em face dos paradigmas no 105-
12.787 e 105-12.788 porque:
1a Divergência: Enquadramento das remessas ao exterior como royalties
Transcreve-se, a seguir, excertos da exposição da recorrente relativos à demonstração
desta divergência:
“12 No tocante ao item (i) acima, ao decidir nesse sentido, a C. Turma a quo deu
interpretação distinta da que já foi dada pelo Conselho de Contribuintes em
situação semelhante.
13 É o que se extrai dos acórdãos nos 105-12.787 e 105-12.788 do antigo
Conselho de Contribuintes, evidenciado no cotejo analítico entre os acórdãos
recorridos e paradigmas:
[...]
14 A situação do caso concreto e dos paradigmas são exatamente as mesmas,
tratam de remessas feitas para remuneração do direito de exploração de películas
cinematográfica. Confira-se o quadro abaixo que ilustra a identidade fática:
[...]
15 A interpretação dada pelos órgãos julgadores, por outro lado, é
completamente divergente. Isso porque, enquanto o v. acórdão recorrido
enquadra tais remessas como royalties com base na análise da legislação feita
pela C. Turma a quo, o Conselho de Contribuintes interpreta a norma e a faz
incidir no caso concreto para afastar o enquadramento das remessas como se
royalties fosse e, com isso, permitir a dedução desses valores do cálculo do IRPJ.
15.1 Confira-se os quadros abaixo que evidenciam tal fato:
[...]
16 Está claro que, para situações análogas, foi dada interpretação diversa ao
tratamento tributário aplicável aos pagamentos efetuados a título de participação
do produtor, uma vez que no acórdão recorrido estes foram tratados como
royalties e, nos acórdãos paradigmas, foram reconhecidos como custo
operacional. Demonstrada a divergência jurisprudencial, de rigor o conhecimento
do Recurso Especial.
Passo à análise.
A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial
entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente.
Em todos os casos confrontados, debate-se a questão relativa aos pagamentos feitos em
remuneração ao direito de exploração de películas cinematográficas. Conforme se
depreende dos excertos do voto condutor proferido nos dois paradigmas indicados, em
ambos a fiscalização havia dado a esses valores o tratamento de royalties, à semelhança
do que também foi feito no caso dos autos.
E, enquanto no acórdão recorrido esses pagamentos foram tratados como royalties, e,
nessa conformidade, considerados indedutíveis quando pagos a sócios da pessoa
jurídica, nos acórdãos paradigmáticos eles foram tratados como “como custo
Fl. 3753
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

operacional, conforme o artigo 272, inciso II, do RIR/80, com limite de dedutibilidade
60%, sendo incabível o tratamento de ‘ROYALTIES’ dado a essas quantias, pelo
lançamento originário”.
Deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação a esta matéria (Enquadramento
das remessas ao exterior como royalties).
No ponto em debate, o Colegiado a quo apreciou a confrontação do art. 21, inciso
IV da Lei no 4.506/64, que classifica como aluguéis os rendimentos oriundos de direito de uso ou
exploração de películas cinematográficas, com o art. 22, alínea “d” da mesma lei, que classifica
como royalties os rendimentos decorrentes de exploração de direitos autorais, salvo quando
percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. O voto condutor do acórdão recorrido traz
consignado que:
A solução da controvérsia passa pelo exame do objeto do contrato firmado entre a
recorrente e a TCF Hungary.
Em primeiro lugar, o contrato foi denominado como contrato de licença, o qual, à luz da
Lei no 9.610/1998 (regula os direitos autorais), pode ser conceituado como um acordo
por meio do qual o titular de um direito (licenciante) concede temporariamente a outrem
(licenciado) uma autorização (licença) para usar ou explorar aquele direito, observadas
algumas condições, entre as quais pode estar presente uma contraprestação de natureza
pecuniária.
Assim dispõe a Lei no 9.610:
[...]
No caso em exame, o objeto do contrato (fls. 33 a 51) foi definido nos seguintes termos:
3. CONCESSÃO DE DIREITOS: Sujeito às condições e limites estabelecidos no
presente instrumento, a Licenciante, neste ato, concede à Licenciada, com
relação aos filmes longa metragem, adquiridos ou produzidos pela Licenciante,
dos quais a Licenciante detém os direitos de distribuição no Território
("Filme(s)") os direitos exclusivos de distribuição cinematográfica, exibição
cinematográfica,
distribuição
cinematográfica
e
exibição
não
cinematográfica, e o direito de sublicenciar esses direitos no Território
("Direitos Concedidos"). (g.n.) (fls. 33 e 34)
A cláusula do contrato acima reproduzida menciona de forma clara que a avença
envolve o direito de exibir e distribuir filmes longa metragem.
A Lei no 9.610, que trata de direitos autorais, põe sob sua proteção as obras
cinematográficas. Confira-se:
Art. 7o São obras intelectuais protegidas as criações do espírito, expressas por
qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível, conhecido
ou que se invente no futuro, tais como:
(...)
VI - as obras audiovisuais, sonorizadas ou não, inclusive as cinematográficas;
A cláusula contratual vis-à-vis as disposições legais acima transcritas leva à conclusão
de que o contrato firmado entre a recorrente e TCF Hungary tem por objeto a licença de
direitos autorais. O contrato cuida da distribuição e da exibição de obra cinematográfica,
bem como autoriza o sublicenciamento do direito de distribuir e de exibir aquelas
Fl. 3754
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

mesmas obras. Por outro lado, as obras cinematográficas são classificadas como obras
intelectuais, submetidas, por conseguinte, às regras de proteção de direitos autorais.
Tendo o contrato por objeto a exploração de direitos autorais, os respectivos
pagamentos se acomodam melhor na definição de royalties do que na de aluguéis, tendo
em vista o disposto no art. 22, alínea “d”, da Lei no 4.506/1964.
À luz desse dispositivo, não parece que se possa dar aos valores remetidos para o
exterior o tratamento de aluguéis, sobretudo porque aluguel tem por pressuposto a
locação de bem corpóreo infungível. No caso concreto, entretanto, como admite a
recorrente, nem todos os filmes eram recebidos ou entregues em mídia física. Portanto,
as quantias pagas por força do contrato devem ser tratadas para fins tributários como
royalties.
Por essas razões, não há como admitir que os valores remetidos pela recorrente ao
exterior sejam equiparados a aluguel. (destaques do original)
Nestes termos, o Colegiado a quo decide a questão com base nas disposições do
contrato de licenciamento aqui em debate. A partir da premissa de que a remuneração acordada
se dá pela concessão do direito de exibir e distribuir filmes longa metragem, correspondente a
licença de direitos autorais de obras cinematográficas, conclui que os respectivos pagamentos se
acomodam melhor na definição de royalties, até porque aluguel tem por pressuposto a locação
de bem corpóreo infungível e, no caso, nem todos os filmes eram recebidos ou entregues em
mídia física.
Os paradigmas no 105-12.787 e 105-12.788 correspondem a julgamento de
recurso de ofício e voluntário, respectivamente, em face de decisão de 1a instância que analisou
uma única exigência que tem em conta o seguinte contexto fático referido no voto do paradigma
no 105-12.788:
A recorrente é uma empresa brasileira de capital estrangeiro, prestadora de serviços de
distribuição de filmes cinematográficos junto a empresas de televisão, obtendo pela
locação de filmes estrangeiros, suas receitas operacionais.
Por força contratual com sua controladora, que igualmente lhe cede os filmes destinados
a locação, da receita bruta total obtida nesta atividade, a recorrente remete mensalmente,
60% (sessenta por cento) da receita bruta total da atividade, para sua controladora
situada no exterior.
Contabilmente, a recorrente registra e reconhece como RECEITA BRUTA
OPERACIONAL, apenas os restantes 40% (quarenta por cento), alegando que nada
paga ao produtor, limitando-se a intermediar o pagamento, que lhe é devido pelo
exibidor, recebendo, em contrapartida, do produtor, uma COMISSÃO, que constituiria a
sua receita.
A infração cometida estaria vinculada ao art. 272 do Regulamento do Imposto de
Renda aprovado pelo Decreto no 85.450/80 - RIR/80, que assim dispunha:
Art. 272. Na determinação do lucro operacional da distribuição em todo o território
brasileiro de películas cinematográficas importadas, inclusive a preço fixo, serão
observadas as seguintes normas (Decreto-Lei n° 1.089/70, art. 12):
I - considera-se receita bruta operacional a obtida na atividade de distribuição, excluída,
quando for o caso, a parcela da receita correspondente ao setor de exibição (Decreto-Lei
n° 1.089/70, art. 12, § 1o);
Fl. 3755
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

II - os custos, despesas operacionais e demais encargos, correspondentes à participação
dos produtores, distribuidores ou intermediários estrangeiros, não poderão ultrapassar a
40% (quarenta por cento) da receita bruta produzida pelas películas cinematográficas
(Decreto-Lei n° 1.089/70, art. 12, e Decreto-Lei n° 1.429/75, art. 1°, I);
III - não serão dedutíveis na determinação do lucro real do distribuidor, no País, os
gastos incorridos no exterior, qualquer que seja a sua natureza (Decreto-Lei n° 1.089/70,
art. 12, § 2o).
Parágrafo único. O Ministro da Fazenda poderá reajustar para até 60% (sessenta por
cento) o limite de que trata o inciso II deste artigo (Decreto-Lei n° 1.429/75, art. 2°, I).
Tal normatização está situada no Capítulo II que trata do Lucro Operacional, e
inserida na Seção IV que, tratando de Disposições Especiais sobre Atividades e Pessoas
Jurídicas, figura depois das Seções acerca do Lucro Bruto; dos Custos, Despesas Operacionais e
Encargos; e dos Outros Resultados Operacionais. No caso, a atividade disciplinada é a
distribuição em todo o território brasileiro de películas cinematográficas importadas, inclusive
a preço fixo, que assim se sujeita a regramento específico sobre a receita da pessoa jurídica e a
dedutibilidade de custos por participação dos produtores, distribuidores ou intermediários
estrangeiros.
Aparentemente a faculdade prevista no parágrafo único do art. 272 foi exercida e
o percentual máximo de dedução de participação dos produtores, distribuidores ou
intermediários estrangeiros, previsto no inciso II acima, foi aumentado para 60%, porque este é
o limite de dedutibilidade a todo tempo referido nos julgados.
De plano releva notar que o dispositivo em debate nos paradigmas tem em conta
um cenário remoto, no qual se tratava de distribuição de películas cinematográficas importadas
e cogitava de despesas genericamente decorrentes da participação dos produtores, distribuidores
ou intermediários estrangeiros, para limitá-las a um percentual da receita bruta.
Os paradigmas não trazem maior detalhamento da acusação original, dado que
houve a compreensão anterior de aperfeiçoamento do lançamento pela primeira decisão de 1a
instância, convertendo-se o primeiro recurso voluntário interposto em impugnação e restituindo-
a à 1a instância, que assim proferiu a decisão examinada em sede de recursos de ofício e
voluntário.
O relatório dos paradigmas refere como objeção do sujeito passivo, naqueles
autos, o fato de que a única alegação oposta ao direito da recorrente foi a suposta
impossibilidade de remessa, ao produtor, da parcela de 60%, a que se refere o art. 272 do
RIR/80, inclusive sem qualquer debate quanto à possibilidade acerca da correção monetária estar
incluída na base de cálculo daquele percentual. Não se discute, em nenhum dos julgados, se a
classificação fiscal desta parcela de 60% como royalties impediria a dedução desses valores em
face da receita da atividade. Mas isto porque, como indicado acima, o sujeito passivo havia
registrado como receita apenas 40% dos valores contratados, e possivelmente os outros 60%
transitaram em contas de obrigação em favor do produtor, razão pela qual o enfoque dos
julgados está em definir qual a receita da atividade da pessoa jurídica, e como seria determinado
o limite de 60%.
Houve, inclusive, diligência para realização de perícia requerida pelo sujeito
passivo, especialmente para distinguir receita e correção monetária auferidas. Nesta perícia está
Fl. 3756
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

registrada a juntada de Contratos de Sublocação e Licença para exibição de filmes
cinematográficos, mas sem qualquer digressão a respeito de seu conteúdo. Na sequência deste
ponto do relatório consta que o recurso voluntário tomado como impugnação recebeu a segunda
decisão de 1a instância na qual se consignou, dentre outros aspectos, que:
Quanto ao mérito, não cabe razão ao recorrente sobre a conceituação de receita bruta
operacional, que no caso deveria ter sido considerada como a receita total dos contratos
de locação das películas cinematográficas, e que a parte destinada a participação do
produtor deveria ter sido contabilizada como custo operacional, conforme o artigo 272,
inciso II, do RIR/80, com limite de dedutibilidade de 60%, sendo incabível o tratamento
de "ROYALTIES' dado a essas quantias.
Infere-se que a autoridade julgadora discordou do procedimento do sujeito passivo
de considerar como receita da atividade apenas 40% da remuneração recebida em razão dos
contratos, e ao afirmar como tal a receita total dos contratos de locação das películas
cinematográficas, permitiu a dedução da participação do produtor no limite de 60% daquela
receita. A impossibilidade de tratamento de “royalties” dado a essas quantias é reafirmada
como mera objeção ao procedimento escritural adotado pelo sujeito passivo, sem qualquer
especificação neste sentido.
De todo o exposto, infere-se que a discussão estabelecida nos paradigmas dizia
respeito, apenas, à natureza da receita recebida pelo sujeito passivo autuado: se o total recebido
seria receita de contrato de locação, ou se parte dele poderia ser concebido como royalties
recebidos para destinação ao produtor das películas. Poder-se-ia cogitar que, se admitida esta
segunda hipótese, o valor destinado ao produtor das películas não se sujeitaria ao limite de 60%
da receita para fins de dedutibilidade, e talvez houvesse incidência diferenciada na fonte por
ocasião de sua remessa ao beneficiário, como indica a ementa da decisão de 1a instância lá
relatada:
IMPOSTO DE RENDA - PESSOA JURÍDICA
- Tributa-se o lucro real decorrente do ajuste do lucro líquido, pela adição dos valores da
participação dos produtores elou intermediários estrangeiros, excedentes de 60% da
receita bruta produzida pelas películas cinematográficas.
- A tributação da participação dos distribuidores e/ou intermediários do exterior na
receita bruta oriunda de películas cinematográficas importadas rege-se pelas disposições
contidas no artigo 272 e incisos do Regulamento do Imposto de Renda.
- As importâncias pagas, creditadas, empregadas, remetidas ou entregues aos
produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, como rendimento da
exploração de películas cinematográficas, estão sujeitas ao imposto de 25% na fonte,
sempre que a média das remessas em um triénio exceder a 12% do capital e
reinvestimentos registrados no Banco Central do Brasil.
Contudo, aquelas cogitações não encontram qualquer abordagem nos paradigmas.
Diante dos parcos elementos acerca da problemática em torno dos pagamentos feitos em
remuneração ao direito de exploração de películas cinematográficas, somente se pode cogitar que
atribuir a tais pagamentos o tratamento de royalties significava, apenas, considera-los despesa da
pessoa jurídica, e não repasse de receita, exigindo-se o reconhecimento, como tal, de toda a
remuneração contratualmente acordada.
Fl. 3757
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

No paradigma no 105-12.787, diante da exoneração parcial do crédito tributário
lançado por razão que não é explicitada no seu relatório, a decisão se refere, apenas, ao recurso
de ofício, frente ao pleito do sujeito passivo de que a decisão seja mantida na parte em que
reconhece que a parte paga ao produtor do filme pelo seu distribuidor não caracteriza o
pagamento de “royalties”. Deduz-se, do antes inferido, que consequência da decisão de
considerar o total recebido como receita de contrato de locação, a remessa ao produtor do filme
pelo seu distribuidor seria custo de exploração de películas cinematográficas, com dedução
limitada a 60%, e não royalties, mas assim concebido na escrituração original do sujeito passivo
como obrigação decorrente de repasse de valores recebidos, sem reconhecimento contábil da
receita.
O voto condutor do paradigma no 105-12.788, diante destas circunstâncias, nega
provimento ao recurso de ofício assim se manifestando sob a decisão de 1a instância:
[...]
Entende que a receita a receita de contratos de exibição de películas cinematográficas
estrangeiras, com as redes televisão, constitui a receita bruta operacional da fiscalizada,
e a parte destinada à participação do produtor deve ser contabilizada como custo
operacional, com limite de dedutibilidade de 60%, conforme prescreve o art. 272, inciso
II, do RIR/80.
Afasta o tratamento de “ROYALTIES” dado a essas quantias.
Apoiando-se no Laudo Pericial elaborado, e não considerando a atualização monetária
dos contratos de exibição de películas cinematográficas, como receita bruta operacional,
para fins de participação do produtor estrangeiro, é recalculada a participação admitida
até 60% da receita bruta, apurando-se novo valor excedente de participação tributável.
Como conseqüência, é recalculado o imposto de renda, seu adicional, bem como o
Imposto Suplementar de Renda, sendo excluída da exigência, os valores objeto do
Recurso de Ofício ora sob análise.
A fls. 253, consta resumo da matéria tributável com a exigibilidade mantida.
Verifica-se que a exigência fiscal excluída decorreu principalmente pelo fato de a
decisão entender que a parte destinada a participação do produtor deve ser contabilizada
como custo operacional, conforme o artigo 272, inciso II do RIR/80, com limite de
dedutibilidade de 60%, sendo incabível o tratamento de "ROYALTIES" dado a essas
quantias, pelo lançamento originário.
Muito embora não concordando com algumas das posições adotadas pela autoridade
julgadora monocrática, no tocante ao objeto do presente recurso de oficio, concordo
integralmente, e entendo que a decisão recorrida deva ser mantida, na forma em que as
exigências foram excluídas, razão porque voto no sentido de negar provimento ao
recurso de ofício. (destaque do original)
Já o paradigma no 105-12.788, analisando o recurso voluntário contra esta mesma
decisão, firma o entendimento de que o limite de 60% deve considerar, também, a receita de
correção monetária estipulada contratualmente, nos seguintes termos:
Embora errôneo contabilmente o procedimento da recorrente, que deveria considerar e
contabilizar como RECEITA BRUTA OPERACIONAL, o total recebido dos
exibidores, para posteriormente registrar como custo ou despesa, o valor correspondente
a participação do produtor estrangeiro, ao menos quanto ao Imposto de Renda Pessoa
Jurídica, o resultado tributável, em princípio, não seria diferente.
Fl. 3758
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Descabida entretanto a pretensão da recorrente de considerar como receita bruta
somente o percentual de 40%, pela igualmente errônea interpretação dada ao artigo 272
do RIR/80.
A decisão de primeira instância, embora admitindo que a parcela remetida ao produtor
estrangeiro, correspondente a 60% da receita bruta total, ao invés de caracterizar
pagamento de “royalties”, como considerado no lançamento originário, deveria ser
considerada e aceita como custo/despesa, apura matéria tributável, em função de
atualização monetária recebida pela recorrente, como veremos.
Ocorre que, como apurado e comprovado pela fiscalização, tanto por ocasião do
lançamento originário, como por ocasião da realização da perícia contábil, a empresa,
ao firmar os contratos de aluguel de filmes com os exibidores, previa, além do preço,
ainda o pagamento de atualização monetária, com base na variação da OTN.
A recorrente alegava que o preço corrigido monetariamente, seria o preço ajustado
inicialmente entre as partes, apenas com seu valor real corrigido não tendo qualquer
fundamento econômico ou jurídico a distinção entre receita de aluguel dos filmes e
respectiva correção monetária.
A autoridade julgadora monocrática discorda daquele entendimento, considerando que o
valor das variações monetárias percebidas pela empresa, não poderiam ser consideradas
como receita bruta operacional, para efeitos de custo/despesa operacional, como
definido pelo artigo 272, inciso I, do RIR/80, por não se caracterizarem como obtidas na
atividade de distribuição.
Passando a considerar os valores trazidos ao processo pela perícia contábil realizada, na
parte que divergia dos anteriormente constantes do processo, a decisão recorrida, e
levando em consideração os valores originais efetivamente recebidos, apura novos
valores sujeitos a tributação, conforme apresentado no relatório.
Discordo daquele entendimento, pois considero a correção monetária, tal como se
apresenta no presente processo, como mera atualização de valores contratados, dando ao
capital o mesmo valor que tinha quando da contratação do negócio, devendo portanto
ser considerada como receita bruta operacional, para fins de medir a participação dos
produtores das películas cinematográficas estrangeiras. (destaques do original)
Assim, considerando os cálculos do laudo pericial juntado aos autos, a conclusão
do paradigma no 105-12.788 é por dar provimento ao recurso voluntário, ampliando o limite de
dedução da participação do produtor estrangeiro, e evidenciando que a conduta do sujeito
passivo, de reconhecer como receita da atividade apenas 40% do valor acordado
contratualmente, não afetou a determinação do lucro tributável.
De todo o exposto, infere-se que possivelmente o lançamento originário
adicionava ao lucro tributável os valores recebidos e não contabilizados como receita – como
consignado no voto do paradigma no 105-12.788 a recorrente registra e reconhece como
RECEITA BRUTA OPERACIONAL, apenas os restantes 40% (quarenta por cento), alegando
que nada paga ao produtor, limitando-se a intermediar o pagamento, que lhe é devido pelo
exibidor – e do crédito tributário exigido foi exonerada em 1a instância a parcela decorrente da
admissibilidade da dedução dos valores repassados como custo, mas limitado a 60% da receita
sem o acréscimo da correção monetária, e em 2a instância o restante da exigência também foi
cancelada, ao se admitir a correção monetária no cálculo do limite de 60%.
Do exposto, três dessemelhanças significativas podem ser identificadas entre os
paradigmas e o recorrido: 1) a discussão nos paradigmas diz respeito à definição da receita
Fl. 3759
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

recebida pela contratada, locadora (ou sublocadora) e licenciadora para exibição de filmes
cinematográficos, sendo que a expressão “royalties” é usada, sem maior rigor técnico, como
representação do valor devido ao produtor, intermediado pela distribuidora e recebido do
exibidor, ao passo que o acórdão recorrido se debruça justamente sobre a natureza das despesas
do contratante, que paga pelo uso contratado; 2) nada nos paradigmas refere direitos cedidos, até
porque à época (exercícios 1983 a 1987) a contratação possivelmente dizia respeito às mídias
físicas, ao passo que o recorrido decide a questão destacando que não se trata, nestes autos, de
locação de bem infungível; e 3) a discussão submetida ao Colegiado a quo tem em conta
dispositivos da Lei no 4.506/64, que sequer é referida dentre os fundamentos legais do art. 272 do
RIR/80, e isto porque tal dispositivo se presta a definir o tratamento tributário da receita auferida
e não a natureza dos gastos dedutíveis para a locadora, gastos estes referidos no dispositivo de
forma genérica para definição, apenas, do limite de dedutibilidade em razão da receita auferida.
Por todo o exposto, alcança-se a mesma conclusão do I. Relator: é impossível
atestar a divergência alegada.
Observe-se, por fim, que ao final de sua argumentação de mérito nesta matéria, a
Contribuinte consigna que:
42 Por fim, embora o v. acórdão não tenha enfrentado esse argumento, o que também
foi objeto de Embargos de Declaração, há que se reiterar que há dispositivo legal
expressamente autorizando a dedução das despesas de remuneração do direito de
exploração de filmes, qual seja, o artigo 12 do Decreto-lei n.o 1.089/9010, que estabelece
que custos/despesas com os Licenciantes estrangeiros não podem ultrapassar 60% da
receita bruta previstos nesse dispositivo, termos respeitados integralmente pela
Recorrente.
Os embargos foram, de fato, opostos, mas rejeitados nos seguintes termos:
Neste primeiro ponto do recurso a Embargante reclama de uma pretensa omissão do
acórdão embargado em se pronunciar sobre uma específica alegação de defesa suscitada
no Recurso Voluntário no sentido de que, para as empresas que têm por objeto a
exploração de películas cinematográficas estrangeiras, a legislação tributária fixaria
percentual máximo que não pode ultrapassar a 60% da receita bruta da distribuidora
brasileira, a ser deduzido do valor pago ao licenciante no exterior. Tal disposição se
encontraria prevista na própria Lei no 4.506/64 e foi modificada pelo Decreto-lei no
1.089/1970, que permanece em vigor, alegação sobre a qual a decisão teria silenciado.
Ocorre que tal regramento mencionado foi estritamente observado pela auditoria fiscal,
já que os dispositivos normativos mencionados pela Embargante são fundamento legal
dos artigos do Regulamento do Imposto de Renda utilizados como embasamento legal
no presente caso. É o que se verifica, claramente, dos seguintes trechos do Termo de

10 Art 12. Na determinação do lucro operacional da distribuição em todo território brasileiro de películas
cinematográficas importadas, inclusive a preço fixo, os custos, despesas operacionais e demais encargos,
correspondente a participação dos produtores, distribuidores ou intermediários estrangeiros, não poderão ultrapassar
60% (sessenta por cento) da receita bruta produzida pelas películas cinematográficas. (Vide pelo Decreto-Lei no
1.429, de 1975)
§ 1o Considera-se receita bruta, para os fins dêste artigo, a obtida na atividade de distribuição, excluída, quando fôr o
caso, a parcela da receita correspondente ao setor de exibição.
§ 2o Não serão dedutíveis do lucro tributável do distribuidor, no País, os gastos incorridos no exterior, qualquer que
seja a sua natureza.

Fl. 3760
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Verificação Fiscal (fls. 3.289 e ss), ora destacados para chamar a atenção para os
referidos dispositivos:
[...]
Dessa forma, não há como não concluir que a fiscalizada efetua pagamentos a
título de royalties.
[...]
Aplica-se ao caso em questão os arts. 352 e 353 do RIR/1999, por se tratar de
Royalties, como demonstrado acima, e os arts. 401, 706 e 707, não sendo
excludentes e sim aplicados conjuntamente, abaixo transcritos:
Art. 352. A dedução de despesas com royalties será admitida quando
necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do
bem ou direito que produz o rendimento (Lei n° 4.506, de 1964, art. 71).
Art. 355. As somas das quantias devidas a título de royalties pela
exploração de patentes de invenção ou uso de marcas de indústria ou de
comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou
semelhante, poderão ser deduzidas como despesas operacionais até o
limite máximo de cinco por cento da receita líquida das vendas do
produto fabricado ou vendido (art. 280) ressalvado o disposto nos arts.
501 e 504, inciso V (Lei n° 3.470 de 1958, art. 74, e Lei n° 4.131, de
1962, art. 12, e Decreto-Lei n° 1.730, de 1979, art. 6°).
Art. 401. Na determinação do lucro operacional da distribuição em
todo
o
território
brasileiro
de
películas
cinematográficas
importadas, inclusive a preço fixo, serão observadas as seguintes
normas (Decreto-Lei n° 1.089, de 2 de março de 1970, art. 12):
I — considera-se receita bruta operacional a obtida na atividade de
distribuição, excluída, quando for o caso, a parcela da receita
correspondente ao setor de exibição (Decreto-Lei n° 1.089, de 1970, art.
12, § 1°);
II — os custos, despesas operacionais e demais encargos,
correspondentes à participação dos produtores, distribuidores ou
intermediários estrangeiros, não poderão ultrapassar a quarenta
por
cento
da
receita
bruta
produzida
pelas
películas
cinematográficas (Decreto-Lei n° 1.089, de 1970, art. 12, e Decreto-
Lei n° 1.429, de 2 de dezembro de 1975, art. 1°, inciso I);
(A Portaria MF 529/75 elevou para 60% o limite).
III — não são dedutíveis na determinação do lucro real do distribuidor,
no País, os gastos incorridos no exterior, qualquer que seja sua natureza
(Decreto-Lei n° 1.089, de 1970, art. 12, § 2°).
§ 1° O disposto neste artigo aplica-se à exploração e distribuição, no
País, de videoteipes importados.
§ 2° O Ministro de Estado da Fazenda poderá reajustar para até sessenta
por cento o limite de que trata o inciso II deste artigo (Decreto-Lei n°
1.429, de 1975, art. 2°, inciso I).
§ 3° O disposto neste artigo aplica-se às obras audiovisuais
cinematográficas produzidas com os recursos de que trata o art. 707,
ficando estabelecido que os custos, despesas operacionais e demais
Fl. 3761
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

encargos,
correspondentes
à
participação
de
coprodutores
estrangeiros, não poderão ultrapassar a sessenta por cento da
receita bruta produzida pelas obras audiovisuais cinematográficas.
Art. 706. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de
vinte e cinco por cento, as importâncias pagas, creditadas, empregadas,
remetidas ou entregues aos produtores, distribuidores ou intermediários
no exterior, como rendimento decorrente da exploração de obras
audiovisuais estrangeiras em todo o território nacional ou por sua
aquisição ou importação, a preço fixo (Lei n° 3.470, de 1958, art. 77, §
1°, inciso I, Decreto-Lei n° 1.089, de 1970, art. 13, Decreto-Lei n°
1.741, de 27 de dezembro de 1979, art. 1°, Lei n° 8.685, de 1993, art.
2°, e Lei n° 9.249, de 1995, art. 28).
[...]
Art. 707. Os contribuintes do imposto poderão beneficiar-se de
abatimento de setenta por cento do imposto devido, desde que invistam
na co-produção de obras audiovisuais cinematográficas brasileiras de
produção independente, em projetos previamente aprovados pelo
Ministério da Cultura, (...)
[...]
O art. 401 trata da determinação do Lucro Operacional, não se referindo às
condições para a dedutibilidade a que se referem os arts. 352 e 353, e o art. 706
determina a alíquota aplicável. Tratam de regramentos que não são
excludentes, pelo contrário.
Percebe-se então que a auditoria fiscal não vislumbrou qualquer irregularidade com
relação ao limite de dedução de custos de 60% da receita bruta operacional - muito
embora tenha feito menção de que no “dossiê da programação” tenham sido aventados
“indícios de que o valor do Custo dos Serviços Prestados sob a rubrica "Royalties e
Assistência Técnica — EXTERIOR" excedo o limite legal de dedutibilidade
correspondente a 60% da Receita Bruta produzida pelas películas cinematográficas”.
Na verdade o problema foi outro, e esbarrou na questão atinente à natureza do
pagamento feito pela Embargante à TCFIC e na condição desta última em relação à
Embargante. Considerando, o voto, que os pagamentos tem natureza de royalties, e não
de aluguéis, como queria a defesa, e que a TCFIC é sócia estrangeira da Embargante,
tais circunstâncias é que levaram o colegiado a considerar prejudicada a dedutibilidade
dos respectivos custos.
Isso fica bem claro pela leitura dos seguintes trechos do voto (destaques do original):
[...]
Nos termos do Código de Processo Civil, somente quando o julgador não enfrenta todos
os argumentos deduzidos pela parte, capazes de infirmar sua conclusão, é que cabe o
remédio jurídico de que lançou mão a defesa.
[...]
A reclamação da Embargante deve ser, portanto, rejeitada.
Esta percepção de os regramentos limitadores da dedução dos pagamentos em
questão não serem excludentes reforça a conclusão de que os paradigmas indicados não se
prestam à caracterização do dissídio jurisprudencial, pois debatem apenas a aplicabilidade de um
Fl. 3762
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

dos limites e não se manifestam sobre aquele aqui aplicado, nem mesmo para excluí-lo como
aplicável na hipótese sujeita à regra do Decreto-lei no 1.089/70.
Com estes acréscimos, portanto, esta Conselheira acompanha o I. Relator para
CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da Contribuinte, apenas com respeito à
“limitação da dedutibilidade de royalties pagos a pessoa física”.
E, no mérito, esta Conselheira também acompanha o I. Relator em sua conclusão,
reiterando aqui os fundamentos expressos no voto condutor do Acórdão no 9101-006.09811:
No que diz respeito à aplicabilidade da restrição apenas aos royalties pagos a sócio
pessoa física, a Contribuinte não inova em sua defesa assim refutada no voto condutor
do Acórdão no 9101-003.063:
Em relação ao fato de os royalties terem sido pagos à sua controladora indireta
(IBM USA), a contribuinte alega, em síntese, que a vedação trazida pelo artigo
71, parágrafo único, alínea "d" da Lei 4.506/64 não se aplica a pagamentos
efetuados a sócios pessoas jurídicas; que o RIR/99, no inciso I de seu art. 353,
introduziu após a palavra "sócios" o aposto "pessoas físicas ou jurídicas", que
não consta da norma legal, extrapolando o conteúdo da lei, e incorrendo em
ilegalidade; que a interpretação contida no acórdão recorrido conduz a resultado
absurdo: os royalties pagos a sócios estrangeiros poderiam ser deduzidos sob
certas condições (Lei no 8.383/1991, art. 50), ao passo que esses mesmos
royalties seriam indedutíveis se pagos à sócia pessoa jurídica brasileira; e que se
a alínea "d" do parágrafo único do referido art. 71 tratasse de pessoas jurídicas,
ficariam totalmente sem sentido as previsões da alínea "e", que elenca as
hipóteses específicas de indedutibilidade no caso de pagamentos a pessoas
jurídicas.
Eis a redação do dispositivo legal objeto de controvérsia, em negrito:
Lei 4.506/64
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de
renda, será admitida:
a) quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou
fruição do bem ou direito que produz o rendimento; e b) se o aluguel não
constituir aplicação de capital na aquisição do bem ou direito, nem
distribuição disfarçada de lucros de pessoa jurídica.
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
a) os aluguéis pagos pelas pessoas naturais pelo uso de bens que não
produzam rendimentos, como o prédio de residência;
b) os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus parentes
ou dependentes, em relação à parcela que exceder do preço ou valor do
mercado;

11 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto, votando pelas
conclusões os Conselheiros Lívia De Carli Germano e Gustavo Guimarães Fonseca.
Fl. 3763
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

c) as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um
bem ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do
contrato, que constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo
do contrato;
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus
parentes ou dependentes;
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas
de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de emprêsa com sede no exterior, em
benefício da sua matriz;
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no
exterior que mantenha, direta ou indiretamente, contrôle do seu capital
com direito a voto;
Cabe registrar que o art. 50 da Lei 8.383/1991 autorizou a dedução dos royalties
previstos na alínea "e" acima transcrita, sob certos limites e condições.
O Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto no 3.000/1999, ao
tratar da alínea "d" acima transcrita, realmente acrescentou o aposto "pessoas
físicas ou jurídicas" após a palavra "sócios":
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou
dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de
um bem ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do
contrato, que constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo
do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas
de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio,
quando:
a) pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em
benefício de sua matriz;
b) pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no
exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital
com direito a voto, observado o disposto no parágrafo único;
[...]
Parágrafo único. O disposto na alínea "b" do inciso III deste artigo não se
aplica às despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de
dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade
Industrial-INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os
limites e condições estabelecidos pela legislação em vigor (Lei no 8.383,
de 1991, art. 50).
O acórdão recorrido não vislumbrou a alegada ilegalidade do Decreto no
3000/1999:
Fl. 3764
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Com a devida vênia, não consigo vislumbrar qualquer argumento,
gramatical, semântico ou jurídico capaz de invalidar o disposto em
regulamento, até porque os dois comandos dizem exatamente a mesma
coisa.
É evidente que a lei, ao dizer "sócios", se refere a qualquer tipo de pessoa
com participação na sociedade e não somente às pessoas físicas.
O comando legal é claro e diz que são indedutíveis os royalties "pagos a
sócios". O fato de, na sequência, existir a menção a "parentes ou
dependentes" apenas demonstra a teleologia da norma, que buscou ser o
mais ampla possível, até porque a partícula "e", na língua portuguesa, não
serve como condicionante, mas como adição a conceitos já expressos.
Em síntese, nenhum sócio ou dirigente, inclusive eventuais parentes e
dependentes, quando existirem, poderão receber royalties dedutíveis para
fins de IRPJ. O pagamento dos valores, por óbvio, decorre de liberalidade
da empresa, desde que observadas as limitações legais para a
dedutibilidade.
[...]
É importante destacar que o CARF, enquanto órgão vinculado ao Ministério da
Fazenda, pertencente à Administração Pública Federal, não pode negar validade
a um decreto editado pelo Presidente da República.
Nesse mesmo passo, o atual Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF no 343/2015, estabelece no art. 62 de seu Anexo II que "fica vedado
aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar
de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade".
Ainda que a alegação seja de ilegalidade do decreto, por extrapolar a lei, esse
tipo
de
questionamento
implica
reflexamente
em
alegação
de
inconstitucionalidade, pois é a constituição que impõe limite para expedição de
decreto pelo Presidente da República (CF, art. 84, IV fiel execução da lei), de
modo que o reconhecimento de que um decreto foi além dos limites legais
implicaria, inevitavelmente, no reconhecimento de sua inconstitucionalidade.
Há que conhecer também do inciso II do parágrafo único do art. 48 da Lei no
11.941, de 27/05/2009, que seria incluído pelo art. 16 da Lei no 12.833, de
20/06/2013, para tratar de prerrogativas do Conselheiro integrante do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais CARF, mas que foi vetado.
“Parágrafo único. São prerrogativas do Conselheiro integrante do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF:
(...)
II - emitir livremente juízo de legalidade de atos infralegais nos quais se
fundamentam os lançamentos tributários em julgamento.”
As razões do veto são eloquentes e falam por si mesmas:
“O CARF é órgão de natureza administrativa e, portanto, não tem
competência para o exercício de controle de legalidade, sob pena de
invasão das atribuições do Poder Judiciário.”
Mesmo diante das observações acima, cabe esclarecer que o art. 353, I, do
RIR/99, ao esclarecer que a vedação em pauta abrange tanto sócios pessoas
Fl. 3765
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

físicas, quanto sócios pessoas jurídicas, não incorre nas contradições apontadas
pela contribuinte.
Esta 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, ao proferir o Acórdão no
9101-001.908, de 13/05/2014, já encontrou a melhor solução para as questões
suscitadas pela contribuinte em relação às disposições do art. 353 do RIR/99:
Não se trata, como poderia parecer, de concluir genericamente que os
royalties de qualquer tipo, pagos a sócios, são sempre indedutíveis, pois
uma conclusão dessa ordem resulta em considerar inútil a restrição
veiculada pela alínea “b” do inciso III.
De fato, a “pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou
indiretamente, controle do seu capital com direito a voto”, referida no
inciso III, “b”, é elemento do conjunto “sócio, pessoa física ou jurídica”
contida no inciso I. Assim, despicienda seria a vedação do inciso III, “b”,
pois abrangida sempre pela vedação do inciso I, mais ampla.
Nessa ordem de ideias, o inciso III só pode ser entendido como
excepcionado, para particularizar, a vedação do inciso I.
Explicitando:
Os royalties pagos a sócio, pessoa física ou jurídica, são indedutíveis,
exceto quando se tratar de royalties pelo uso de patentes de invenção,
processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria,
que só serão indedutíveis se pagos por filial no Brasil de empresa com
sede no exterior, em benefício de sua matriz, ou pagos por sociedade com
sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta
ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto.
A conclusão do acórdão guerreado foi em sentido oposto a essa
interpretação, pois, assentou que os royalties em questão não se
compreendem no inciso III (não decorrerem de uso de patentes de
invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de
indústria), e por isso não são indedutíveis.
Ora, o simples fato de os royalties questionados serem pagos a sócio
(pessoa física ou jurídica) os insere na regra de indedutibilidade, da qual
poderiam ser excluídos (se não fossem pagos a controladora no exterior)
se se tratasse de royalties pagos pelo uso de patentes de invenção,
processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria.
A vedação contida no inciso III do art. 353 do RIR/99 só pode ser entendida
como uma exceção ao inciso I do referido artigo. E o mesmo se pode dizer das
alíneas "d" e "e" do parágrafo único do art. 71 da Lei 4.506/1964.
A regra geral é no sentido de que os royalties pagos a pessoas ligadas são
indedutíveis, mas há exceções.
Quando a lei diz que "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e
fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio são
indedutíveis quando pagos a pessoas ligadas no exterior, ela diz implicitamente
que esses mesmos tipos de royalties são dedutíveis quando pagos a pessoas
ligadas no Brasil (salvo se a indedutibilidade tiver outra motivação, p/ ex., a falta
de necessidade da despesa, a artificialidade da despesa criada por planejamento
fiscal, etc., situações que podem afastar o enquadramento no art. 71, "a", da Lei
4.506/1964, reproduzido no art. 352 do RIR/99, independentemente do
enquadramento nas alíneas do parágrafo único do mesmo art. 71).
Fl. 3766
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Vale novamente lembrar que o art. 50 da Lei 8.383/1991 autorizou a dedução
desses tipos de royalties mencionados acima, mesmo quando pagos a pessoas
ligadas no exterior, desde que observados determinados limites e condições.
Então, não há nenhuma das contradições apontadas pela contribuinte.
A interpretação acima não dá margem para que se permita a dedução de royalties
pagos à controladora estrangeira sob certas condições, e não se permita a
dedução de royalties nessas mesmas condições, quando eles são pagos à
controladora brasileira.
Também não há a alegada inutilidade da alínea "e" do parágrafo único do art. 71
da Lei 4.506/1964, por se considerar que a alínea "d" trata de pessoas jurídicas.
Como já mencionado, a alínea "d" trata dos royalties em geral, prevendo sua
indedutibilidade quando pagos a pessoas ligadas, enquanto que a alínea "e" trata
de royalties específicos, admitindo a possibilidade de sua dedução mesmo
quando pagos a pessoas ligadas, com maiores condicionantes quando pagos a
empresas no exterior.
Ou seja, a alínea "d" traz uma regra geral para todos os royalties e a alínea "e"
traz regra específica para os royalties de patentes e marcas. Havendo norma
específica, pelo princípio da especialidade, esta prevalece sobre a norma geral
(obviamente, quando se tratar de royalties de patentes e marcas), não se podendo
alegar a inutilidade da alínea "e".
Ademais, o argumento da "letra morta" da alínea "e" também cai por terra ao se
constatar que ele igualmente seria válido para a intepretação proposta pelo
contribuinte para a alínea "d" (apenas aplicável a pessoas físicas), pois o item 2
da letra "e" fala em "pessoa com domicílio no exterior" e esta pessoa pode ser
também pessoa física. Ou ainda, se a letra "e" é vazia de significado, então o
será seja em se entendendo como o contribuinte, seja em se entendendo como o
Decreto Presidencial.
Os incisos I e III do art. 353 do RIR/99 comportam exatamente esse mesmo
raciocínio.
O que seria contraditório, e sem justificativa razoável, é pensar que a vedação
para dedução dos royalties em geral, quando pagos para pessoas ligadas,
conforme previsto na alínea "d" do parágrafo único do art. 71 da Lei 4.506/1964,
abrange apenas sócios pessoas físicas. O acórdão recorrido, ao examinar questão
sobre o fato de os royalties terem sido pagos à pessoa jurídica controladora
indireta (IBM USA), traz observações relevantes a esse respeito:
Se a vedação expressamente alcança os parentes e dependentes dos
sócios, que seriam, no entendimento da lei, vetores oblíquos dos
pagamentos, ou seja, receptores de valores que beneficiariam, pela via
indireta, os titulares da empresa, qual seria a correta exegese em relação
ao controlador indireto sediado no exterior?
É inviável, ilógico e juridicamente incorreto afastar, a partir de tal
premissa, o alcance da norma no que diz respeito ao controlador da
própria empresa.
O controlador, ainda que indireto, tem total interesse na atividade
econômica e nos resultados da controlada. E mais, detém poder para
decidir sobre pagamentos, contratos e demais compromissos jurídicos e
financeiros, ao contrário dos parentes e dependentes, que não possuem tal
capacidade.
Fl. 3767
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Ou seja, se a norma restringe, para fins tributários, o pagamento feito por
mera liberalidade sempre que os destinatários são parentes, qual seria a
interpretação na hipótese de o beneficiário ser o próprio controlador, vale
dizer, a matriz do grupo econômico?
Independente
do
arranjo
societário
(cuja
atual
dinâmica
e
internacionalização não poderia ser prevista pelo legislador, em 1964!), a
teleologia, o objetivo e a razão de ser da norma não podem ser outros
senão o de evitar a manipulação do resultado, mediante pagamentos a
sócios ou quaisquer beneficiários em favor destes.
A norma busca vedar, em sentido amplo, a destinação irregular de
royalties em benefício dos sócios ou de pessoa que lhe faça as vezes, em
prejuízo do Fisco ou mesmo de outros sócios minoritários. Se isso vale,
inclusive, quando o beneficiário não compõe a estrutura da corporação
nem detém poderes de decisão (como no caso de parentes e dependentes),
com mais força e razão o comando se aplica ao controlador indireto,
notadamente quando todos os envolvidos são subsidiárias integrais deste.
Neste ponto, a questão me parece cristalina: não se trata de lacuna ou
omissão legal, mas sim de situação perfeitamente enquadrada na dicção e
vontade do legislador, que, por óbvio, não possui dons premonitórios
capazes de conhecer, muito antes da realidade fática, as inúmeras
variantes que hoje existem nas relações societárias internacionais.
Esse tema também não é estranho ao CARF, posto que já se decidiu pela
indedutibilidade quando os pagamentos são efetuados entre empresas do
mesmo grupo econômico:
[...]
Portanto, não há como acolher o argumento de que a vedação contida na alínea
"d" do parágrafo único do art. 71 da Lei 4.506/1964 alcança apenas sócio pessoa
física.
Caso não fosse assim, bastaria se interpor uma pessoa jurídica entre o pagador e
a pessoa física e a norma antielisiva seria contornada.
Ademais, tanto a atual Lei das Sociedades por Ações, Lei no 6.404, de
15/12/1976, quanto a antiga, Decreto-Lei no 2.627, de 26/09/1940, vigente muito
antes da Lei no 4.506/1964, já tratavam o termo sócio para designar tanto pessoas
físicas como pessoas jurídicas. Analogamente é o tratamento dado pelo Código
Civil vigente, a Lei no 10.406, de 10/01/2002, quanto o anterior Código Civil de
1916, que empregam a palavra ‘sócio’ abrangendo pessoas naturais e sociedades.
Portanto, à época de publicação da lei em questão e durante todo o período que
se passou até hoje, entende-se por sócio os seres humanos e as empresas.
Desse modo, também NEGO provimento ao recurso especial da contribuinte em
relação a essa segunda divergência. (destaques do original)
Evidente está que a interpretação prevalente nesta Turma da Câmara Superior de
Recursos
Fiscais
evoluiu
para
além
daquela
reportada
pela
Contribuinte,
consubstanciada em acórdão de 2003, bem como que não tem lugar, aqui, a aplicação de
decisão judicial proferida pelo Tribunal Regional da 3a Região e pautada em negativa de
aplicação a dispositivo do Decreto que aprova o Regulamento do Imposto de Renda de
1999.
Por todo o exposto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte, na parte conhecida.
Fl. 3768
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Nestes autos, a Contribuinte deduz os mesmos argumentos apreciados no
precedente citado e, inclusive, também refere decisão do Tribunal Regional Federal da 3a Região
que, em sede de agravo compreende plausível a extensão a pessoas jurídicas contida no art. 353,
I do RIR/99 não teria amparo legal, e confirma tutela antecipada concedida em 1a instância para
que o sujeito passivo não se veja desprovido da disponibilidade imediata dos recursos exigidos
em lançamento. Consulta ao sítio do Tribunal Regional Federal da 3a Região permite constatar
que a PGFN não logrou reverter a tutela antecipada porque o recurso especial interposto não foi
conhecido, bem como que a ação judicial ainda não foi julgada em 1a instância, estando sob
conversão em diligência desde meados de 2020.
Nada há, portanto, que imponha uma solução distinta da adotada nos precedentes
referidos.
Assim, sob estes fundamentos, é a ocasião de esta Conselheira acompanhar o I.
Relator em suas conclusões, e NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte na
parte conhecida.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Declaração de Voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.
Em que pese o muito bem escrito e fundamentado voto do ilustre conselheiro
relator, apresento aqui declaração de voto em sentido divergente no que tange à indedutibilidade
dos royalties pagos a sócia pessoa jurídica.
Em primeiro lugar, é importante destacar o dispositivo legal que rege a matéria,
isto é, o artigo 71 da Lei n. 4.506/64, que assim dispõe:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de
renda, será admitida:
(...)
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
(...)
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus
parentes ou dependentes; (grifos nossos)
A partir da análise do referido dispositivo legal, nota-se que a indedutibilidade se
aplica aos royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes.
Fl. 3769
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Aqui surge a dúvida se a vedação se aplicaria tão somente aos sócios pessoas
físicas ou também se aplicaria aos sócios pessoas jurídicas. A dúvida surge em virtude do artigo
também se referir a figura dos dirigentes de empresa, que serão sempre pessoas físicas, bem
como aos parentes ou dependentes, cujo conteúdo semântico somente se aplica às pessoas
físicas.
O texto legal do artigo 71 da Lei n. 4.506/64 foi repetido na íntegra em versões
anteriores do Regulamento do Imposto de Renda, a bem saber: o Decreto no 58.400/1966
(RIR/1966), o Decreto no 76.186/1975 (RIR/1975) e o Decreto no 85.450/1980 (RIR/1980).
Somente com a edição do Decreto no 1.041/1994 (RIR/1994) é que surge o
detalhamento de que a expressão sócios se refere a pessoas físicas ou jurídicas, conforme abaixo:
Art. 292. Não são dedutíveis (Lei n° 4.506/64, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)
E desde então os regulamentos posteriores têm seguido esse detalhamento, tal
qual se observa abaixo:
Decreto no 3.000/1999 (RIR/1999)
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)

Decreto no 9.580/2018 (RIR/2018)
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único, alíneas “c” ao “g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes
de empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)
Essa evolução normativa é relevante para identificarmos o momento em que
houve a inclusão do detalhamento de que a indedutibilidade se aplica a sócios pessoas físicas ou
jurídicas, de forma que seria possível discutir se o ato infralegal foi além ou não do dever de
regulamentar uma lei.
Mas voltando ao texto legal que continua vigente até hoje, é importante observar
que José Luiz Bulhões Pedreira já havia tecido comentários à referida indedutibilidade no
seguinte sentido:
Fl. 3770
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

9.50 (13) RESTRIÇÕES RELATIVAS AO BENEFICIÁRIO – Em função das
relações entre fonte pagadora e o beneficiário do rendimento, a lei contém
as seguintes restrições à dedutibilidade dos royalties:
I – não são dedutíveis os royalties pagos a sócios ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes (L 4.506, art. 71, par. ún., RIR,
art. 74, par. ún., c). A restrição somente existe quando o beneficiário é
pessoa física (v. § 7.40 (11); (BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Imposto de
Renda. Rio de Janeiro: APEC, 1969. p. 9-19).
Dessa forma, a época dos primeiros anos de vigência da Lei n. 4.506/64, o
principal doutrinador de imposto de renda entendia que aquela restrição somente se aplicava aos
sócios pessoas físicas. Para tanto, ele fazia referência ao item § 7.40 (11) de sua obra, que se
refere à distribuição disfarçada de lucros, que seria aplicável tão somente aos recursos pagos pela
pessoa jurídica a pessoa física. Trago aqui trecho do referido item demonstrando o pensamento
do autor citado:
7.40 (11) (...) A redação da lei mostra que a sua intenção é conceituar
distribuição disfarçada apenas quando o adquirente do bem é pessoa física,
o que se explica pelo objetivo da lei, que é coibir modalidade de evasão do
imposto. Se o adquirente é outra pessoa jurídica, ainda que tenha pago pelo
bem preço notoriamente inferior ao de mercado não haverá evasão do
imposto, pois quando o adquirente revender o bem pelo valor de mercado
ficará sujeito ao imposto que deixou de ser pago na transação anterior. De
outro lado, a conceituação de distribuições disfarçadas entre pessoas
jurídicas poderia constituir fonte inesgotável de conflitos entre a
administração do imposto e os contribuintes, e de insegurança para este,
pois razões comerciais legítimas podem justificar que uma empresa aliene
bens a outra por valor inferior ao de mercado. Não havendo, no caso, a
forma de evasão do imposto que se verifica quando o adquirente do bem é
pessoa física, não se justificava estender a conceituação de distribuição
disfarçada às operações entre pessoas jurídicas. (BULHÕES PEDREIRA,
José Luiz. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: APEC, 1969. p. 7-35).
Assim, ao fazer referência ao item de distribuição disfarçada de lucros, Bulhões
Pedreira assinala que esta não deveria se aplicar a transações entre pessoas jurídicas, sendo que o
mesmo raciocínio se aplica à indedutibilidade dos royalties pagos a sócios pessoas jurídicas.
Ao também analisar o alcance da indedutibilidade dos royalties pagos aos sócios,
Denis Borges Barbosa pontua que:
Além das condições já citadas, não é dedutível o pagamento de royalties
feito a sócios ou dirigentes da empresa, seus parentes e de dependentes (Lei
4.506/64, art. 71, parágrafo único). Uma controvérsia quanto a este ponto
tem sido mantida entre a doutrina e o Fisco: tal vedação (que alcança
qualquer royalty, inclusive os que não se refiram à propriedade industrial)
atinge os sócios pessoas físicas, somente, ou também as pessoas jurídicas?
Fl. 3771
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Entendia a doutrina que a negativa da dedutibilidade consistia uma
presunção absoluta de que tal pagamento era uma distribuição disfarçada
de lucros; como, à época, a mesma doutrina defendia a tese da
inaplicabilidade dos dispositivos que preveem a distribuição disfarçada de
lucros às pessoas jurídicas, o corolário era que o dispositivo era adequado
somente às pessoas físicas. O entendimento era fortalecido pela redação
da alínea, que fala de “dependentes e parentes”, acessórios impossíveis na
pessoa jurídica.
Em contrário, porém, havia o pronunciamento oficial expresso no PNCST
102/75. Com a nova regulamentação do instituto da distribuição disfarçada
de lucros, com o Dec.-lei 1.598/77, o problema tomou outra forma. O art.
60, §3o, daquele diploma legal explicita que somente pessoas físicas ou, em
caso de acionista controlador sediado no exterior, pessoa jurídica, são
submetidas ao regime de distribuição disfarçada de lucro.
É de se entender, assim, que a interpretação do PNCST 102/75, no que
toca ao ponto, esteja superada. São vedados, somente, os pagamentos de
royalties a sócios, dirigentes, seus parentes e dependentes, pessoas físicas.
Pode-se entender, igualmente, que é vedado o pagamento de royalties a
acionista controlador sito no exterior, mesmo fora dos casos previstos no
art. 71, parágrafo único, da Lei 4.506/64, como consequência de novo
regime legal; como nota Bulhões Pedreira, a noção de acionista
controlador, no caso, é o do art. 243 da Lei das S/A. (BARBOSA, Denis
Borges. Tributação da Propriedade Industrial e do Comércio de
Tecnologia. São Paulo: RT, 1984. p. 28-29).
Como se observa, o referido autor assevera que o dispositivo normativo seria
aplicável tão somente aos sócios pessoas físicas, ainda que tenha havido alteração nas regras de
distribuição disfarçada de lucros.
Da conjugação dos atos normativos consubstanciados nos regulamentos de
imposto renda vigentes até 1994 e da doutrina especializada, verifica-se que a indedutibilidade se
aplicava tão somente aos sócios pessoas físicas.
Por outro lado, havia o entendimento em sentido diverso previsto no Parecer
Normativo CST 102/1975 e nas redações dos regulamentos do imposto de renda editados a partir
de 1994.
Tal assunto foi objeto do Acórdão 89.04.19593-4/RS, de 30.10.1990, da 3a Turma
do Tribunal Regional Federal da 4a Região (TRF4), no qual se decidiu a indedutibilidade dos
royalties pagos aos sócios não se aplica a sócios pessoas jurídicas. O referido acórdão recebeu a
seguinte ementa:
1. DIREITO TRIBUTARIO. IMPOSTO DE RENDA. 2. EMBARGOS A
EXECUÇÃO FISCAL. INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS A
TITULO DE 'ROYALTIES', PAGAS PELA EMBARGANTE A SUA
CONTROLADORA PELA PERMISSÃO DO USO DA MARCA
'ADUBOS TREVO'. 3. IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO DOS
Fl. 3772
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

LANÇAMENTOS, COM BASE NA MUDANÇA DOS CRITERIOS
JURIDICO-FISCAIS ADOTADOS QUANDO DA CONSTITUIÇÃO
DOS
CREDITOS
TRIBUTARIOS
(CTN,
ART-146).
INAPLICABILIDADE DO ART-176, PARAGRAFO-1, ALINEA-C DO
RIR/75 A SOCIO PESSOA JURIDICA. 'BIS IN IDEM'. 4. APELAÇÃO
PROVIDA. (TRF4, AC 89.04.19593-4, TERCEIRA TURMA, Relator
GILSON LANGARO DIPP, DJ 12/12/1990)
Embora se trate de precedente bastante citado nas principais obras em que são
feitas anotações e comentários ao Regulamento de Imposto de Renda, é importante destacar que
há casos recentes julgados no mesmo sentido.
A título de ilustração, merece citação o agravo de instrumento julgado no Tribunal
Regional Federal da 3a Região (TRF3), processo de n° 5001394-39.2017.4.03.0000, cujo
julgamento se deu pela 3a Turma do TRF3 em 08/03/2018, cuja ementa é a seguinte:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO CAUTELAR.
IMPOSTO DE RENDA. ROYALTIES PAGOS A SÓCIO PESSOA
JURÍDICA. APURAÇÃO DE LUCRO REAL. DEDUÇÃO. ARTIGO 71 DA
LEI 4.506/64. ARTIGO 353, I, DO RIR/99.
1. Consta dos autos que a autora, ora agravada, foi autuada pela dedução
supostamente indevida de valores pagos a título de royalties à sua sócia
majoritária BMC Software INC., domiciliada nos Estados Unidos da
América, quando da apuração do lucro real para fins de imposto de renda
do ano-calendário 2011, o que gerou uma diminuição do tributo a ser
pago. Os pagamentos feitos pela agravada referem-se à remuneração por
licença de software (programa de computador) em favor de sua sócia
majoritária BMC Software INC., nos termos do contrato de distribuição
celebrado entre ambas, no qual a última, domiciliada nos Estados Unidos
da América, outorgou à primeira, ora agravada, o direito e a licença para
comercializar e distribuir, aos clientes no Brasil, os produtos existentes e
futuros desenvolvidos pela empresa estrangeira.
2. Entendo plausível o entendimento da Juíza a quo, no sentido de que a
vedação de dedução de royalties pagos à pessoa jurídica, prevista no
artigo 353, I, do RIR/99, de fato, não parece ter amparo legal. Isso porque
o artigo 71, da Lei 4.506/64, que prevê as hipóteses de vedação de dedução
de despesas com royalties para efeito de apuração de lucro real sujeito ao
imposto de renda, não dispõe acerca de royalties pagos a sócios pessoas
jurídicas. Desse modo, é possível concluir que o artigo 353 do RIR/99
trouxe inovação não prevista em lei.
3. Como se sabe, geralmente os provimentos cautelares visam assegurar o
resultado útil de um processo principal, razão pela qual a ação cautelar
serve ao ângulo prático e à eficácia do provimento de conhecimento, mas
com esse não se confunde, apesar de com ele manter relação de
dependência e instrumentalidade. Diferente da tutela antecipada (prevista
nos artigos 273 e 461 do antigo Código de Processo Civil, hoje tutela de
Fl. 3773
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

urgência prevista no artigo 300, do estatuto processual vigente), e da
liminar em mandado de segurança, que exigem requisitos como
verossimilhança, relevante fundamento jurídico, e ainda a urgência da
medida, distintos do periculum in mora e do fumus boni iuris em sua
intensidade.
4. A ação cautelar geralmente não comporta satisfatividade, prestando
apenas para a proteção de eventuais direitos com a garantia do bem
jurídico litigioso. O fumus boni iuris deve se ater à apreciação da
plausibilidade dos fundamentos de mérito apontados. O periculum in mora
diz respeito à probabilidade da ocorrência de fatos prejudiciais à
efetividade da tutela jurisdicional, aspecto que deve ser estimado a partir
de juízo de valor quanto a esses fatos se darem antes da entrega da
prestação jurisdicional no processo de conhecimento ou executivo.
5. Destarte, presente a plausibilidade do direito e o periculum in mora, este
ante a necessidade de a autuada efetuar o pagamento de tributo que
entende indevido no valor de mais de 40 milhões de reais e, portanto, ver-
se desprovida da disponibilidade imediata dos recursos, é devida a
manutenção da antecipação da tutela concedida.
6. Agravo desprovido.
Constou expressamente no voto do relator inclusive trecho da decisão agravada,
na qual a juíza de 1a instância cita decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais do então
Conselho de Contribuintes:
A melhor interpretação da Lei n.o 4.506/64 indica que a restrição contida
no art. 71, parágrafo único, alínea d, é aplicável tão somente aos
pagamentos de “royalties” recebidos por pessoas físicas sócias ou
dirigentes de empresas, bem como aos parentes ou dependentes de sócio ou
dirigente, já que não há que se falar, evidentemente, em parentes e
dependentes de pessoa jurídica.
Ademais, caso a intenção do legislador fosse vincular a expressão
“parentes e dependentes” exclusivamente aos dirigentes de empresas,
deveria tê-lo feito expressamente, bastaria, para tanto, ter dito que não
seriam dedutíveis os “royalties” pagos aos dirigentes de empresa, seus
parentes e dependentes, e aos sócios. No entanto, assim não o fez, o que
indica que essa não era sua intenção. Não teria sentido, inclusive, afastar
a dedutibilidade de “royalties” pagos a parentes e dependentes de
dirigentes e não adotar a mesma medida em relação aos parentes e
dependentes de sócios.
Cumpre frisar, ainda, que se o artigo 71, parágrafo único, alínea d, da Lei
n.o 4.506/64 realmente afastasse a possibilidade de dedução do pagamento
de “royalties” pagos ao sócio pessoa jurídica a norma contida no artigo
71, parágrafo único, alínea e, item 2, estaria abrangida na exclusão
anterior, sendo totalmente desnecessária. E uma das regras básicas de
Fl. 3774
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

Hermenêutica é a de que a lei não contém palavras inúteis, só estando
adequada a interpretação que encontrar um significado útil e efetivo para
cada expressão contida na norma.
Assim sendo, fica claro que a inclusão das sócias pessoas jurídicas na
vedação é ilegal, tal como já decidiu a Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF):
“ROYALTIES
PAGOS
A
SÓCIO
PESSOA
JURÍDICA
–
DEDUTIBILIDADE FISCAL – Na vigência do art. 71 da Lei
4.506/64, a vedação constante do art. 71, parágrafo único, letra
'd' não se estende aos pagamentos efetuados a sócio pessoa
jurídica. (...).”
(MF/Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), Acórdão
Número CSRF/01-04.629, Relator Cândido Rodrigues Neuber,
Data da Sessão 12/08/2003)
Na mesma linha, merece ser citada a doutrina de Rafael Marchetti Marcondes
sobre Tributação dos Royalties
Em outras palavras o referido dispositivo (RIR/99) acabou estendendo a
indedutibilidade das quantias pagas aos sócios de empresas pessoas físicas,
aos sócios de empresas pessoas jurídicas. E, esse entendimento, foi
endossado pelas autoridades fiscais.
No entanto, se analisando com cautela o texto do artigo 71 da Lei
4.506/1964, observa-se que, quando é dito “os royalties pagos a sócios ou
dirigentes de empresas, e a seus parentes e dependentes”, a expressão “a
seus parentes e dependentes” é ampla e está se referindo tanto aos sócios
quanto aos dirigentes de empresas.
Assim, como não há que falar de parentes e dependentes em relação a
pessoas jurídicas, resta claro que o artigo 71 da Lei 4.506/1964 veda, tão
somente, a dedução dos pagamentos de royalties feitos a sócios pessoas
físicas.
Caso a intenção do legislador fosse ter vinculado a expressão “parentes e
dependentes” a apenas aos dirigentes de empresas, deveria tê-lo feito
expressamente. (...)
Ademais, a vedação à dedutibilidade dos royalties pagos aos sócios, pelo
simples fato de ser uma proibição, há de ser interpretada restritivamente,
como aplicável somente às pessoas físicas.
E mais, considerando-se que a expressão “parentes e dependentes” está
atrelada apenas aos dirigentes, e não também aos sócios das empresas,
estar-se-á, sem qualquer motivo razoável, criando uma distinção indevida
entre os parentes e dependentes dos dirigentes e os parentes e dependentes
Fl. 3775
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.494 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720199/2018-51

dos sócios. Isso porque os parentes e os dependentes de um dirigente não
poderiam deduzir da base de cálculo do imposto os gastos com royalties,
enquanto os parentes e dependentes de um sócio da empresa poderiam fazê-
lo sem qualquer restrição legal. (...)
Se o artigo 71, parágrafo único, alínea d, da Lei 4.506/1964 considerasse
indedutíveis todos os royalties pagos aos sócios de empresas, sejam eles
pessoas físicas ou jurídicas, a norma contida no artigo 71, parágrafo
único, alínea e, item 2, dessa mesma lei seria mera repetição, sendo
completamente supérflua. (MARCONDES, Rafael Marchetti. A Tributação
dos Royalties. São Paulo: Quartier Latin, 2012. p. 94-98.).
Diante de todo o exposto, entendo que o artigo 71 da Lei n. 4.506/64 estabeleceu a
indedutibilidade dos royalties pagos tão somente aos sócios pessoas físicas, visto que: (i) a
própria redação do referido dispositivo legal se refere aos parentes e dependentes, o que somente
faz sentido se estivermos nos referindo a sócios pessoas físicas; (ii) a doutrina da época
demonstra que o dispositivo normativo deveria ser interpretado à luz das normas de distribuição
disfarçada de lucros; (iii) os regulamentos do imposto de renda vigentes até o ano de 1994
repetiam o texto legal, sendo que somente a partir do Regulamento do Imposto de Renda de 1994
é que surgiu a expressão “pessoas físicas ou jurídicas” após o vocábulo “sócios”, o que pode ser
interpretado como uma inovação regulamentar não amparada por lei; (iv) a Lei 4.506/1964
passou por dezenas de alterações legislativas em diferentes décadas (década de 60, 70, 80, 90 e
de 2010), sem que houvesse acréscimo do entendimento manifestado pelas autoridades fiscais no
Parecer Normativo CST 102/1975 e do texto constante dos regulamentos do imposto de renda
editados desde o RIR/1994, o que mostra que o legislador tributário não quis alterar o texto
original; (v) ainda que haja precedentes administrativos em sentidos diferentes, há importantes
precedentes judiciais de décadas diferentes contendo a interpretação de que a indedutibilidade
deve ser aplicada tão somente aos royalties pagos a sócios pessoas físicas, não alcançando os
royalties pagos a sócios pessoas jurídicas.
Ante o exposto, voto por dar provimento ao Recurso da contribuinte no que tange
a este ponto.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto

Fl. 3776
DF CARF MF
Original