Tribunal: CARF
Processo: 18470.725501/2011-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-02-03
Data de publicação: 2023-02-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Ano-calendário: 2007
VÍCIO DE MOTIVAÇÃO. DESCRIÇÃO DOS FATOS INSUFICIENTE. NATUREZA.
A nulidade do lançamento decorrente da insuficiência na descrição da matéria tributável e na identificação do fato gerador tem natureza material.
GFIP RETIFICADORA. RECOLHIMENTOS. APÓS INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL.
a retificação não produzirá efeitos tributários quando tiver por objeto alterar os débitos em relação aos quais o sujeito passivo tenha sido intimado do início de procedimento fiscal, salvo no caso de ocorrência de recolhimento anterior ao início desse procedimento.
O aproveitamento de recolhimento efetuado pelo contribuinte após o início do procedimento fiscal deve ser aproveitado mediante alocação ao débito apurado na respectiva competência.
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DECADÊNCIA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Os valores lançados, de forma isolada ou não, a título da multa por descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão ser comparados com o que seria devido pelo que dispõe o art. o art. 32-A da mesma Lei;
MULTA DE MORA. AIOP. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Os valores lançados, de ofício, a título de multa de mora, sob amparo da antiga redação do art. 35 da lei 8.212/91, incidentes sobre contribuições previdenciárias declaradas ou não em GFIP, para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão ser comparados com o que seria devido pela nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Lei 11.941/09.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18470.725501/2011-92
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-010.267 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
03 de fevereiro de 2023
Recorrente
CORNING COMUNICACOES OPTICAS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Ano-calendário: 2007
VÍCIO DE MOTIVAÇÃO. DESCRIÇÃO DOS FATOS INSUFICIENTE.
NATUREZA.
A nulidade do lançamento decorrente da insuficiência na descrição da matéria
tributável e na identificação do fato gerador tem natureza material.
GFIP
RETIFICADORA.
RECOLHIMENTOS.
APÓS
INÍCIO
DO
PROCEDIMENTO FISCAL.
a retificação não produzirá efeitos tributários quando tiver por objeto alterar os
débitos em relação aos quais o sujeito passivo tenha sido intimado do início de
procedimento fiscal, salvo no caso de ocorrência de recolhimento anterior ao
início desse procedimento.
O aproveitamento de recolhimento efetuado pelo contribuinte após o início do
procedimento fiscal deve ser aproveitado mediante alocação ao débito apurado
na respectiva competência.
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
DECADÊNCIA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Os valores lançados, de forma isolada ou não, a título da multa por
descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do
art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão
ser comparados com o que seria devido pelo que dispõe o art. o art. 32-A da
mesma Lei;
MULTA DE MORA. AIOP. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Os valores lançados, de ofício, a título de multa de mora, sob amparo da antiga
redação do art. 35 da lei 8.212/91, incidentes sobre contribuições
previdenciárias declaradas ou não em GFIP, para fins de aplicação da norma
mais benéfica, deverão ser comparados com o que seria devido pela nova
redação dada ao mesmo art. 35 pela Lei 11.941/09.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18470.725501/2011-92
Fl. 720
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-010.267 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18470.725501/2011-92

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário para: (i) consignar que o vício que levou à nulidade reconhecida
pela DRJ tem natureza material; (ii) determinar o aproveitamento dos valores recolhidos após o
início do procedimento fiscal, mediante alocação de cada pagamento ao débito apurado na
respectiva competência: (iii) afastar a aplicação do art. 35-A da Lei no 8.212/91; (iv) e, por fim,
determinar a aplicação da retroatividade benigna, no caso de descumprimento de obrigação
principal, mediante a comparação entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação
do art. 35 da lei 8.212/91. Já em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória a
que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma
mais benéfica, esta deverá ser comparada com a que seria devida a partir do art. 32-A da mesma
Lei 8.212/91.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Débora Fófano dos Santos,
Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Marco Aurélio
de Oliveira Barbosa, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo
(Presidente).
Relatório
O presente processo trata de recurso voluntário impetrado em face do Acórdão 07-
34.343, de 13 de março de 2014, exarado pela 5a Turma da Delegacia da Receita Federal de
Julgamento em Florianópolis/SC, fl. 625 a 660, que analisou a impugnação apresentada pelo
contribuinte contra os Autos de Infração por descumprimento de obrigações principais e
acessória que foram assim sintetizados pela Decisão recorrida:
1.1 Auto de Infração de Obrigação Principal (AIOP) DEBCAD no 37.318.3429, fl. 6
e anexos, no valor de R$ 54.794,55 (cinqüenta e quatro mil e setecentos e noventa e
quatro reais e cinqüenta e cinco centavos), consolidado em 16/09/2011, referente ao
período de 02/2007 a 12/2007. Foram lançadas as contribuições correspondentes à parte
da empresa (alíquota de 20%), incidente sobre a remuneração paga, devida ou creditada
a segurados contribuintes individuais que prestaram serviços ao Autuado.
1.2 Auto de Infração de Obrigação Principal (AIOP) DEBCAD no 37.318.3453, fl.
11 e anexos, no valor de R$ 56.688,84 (cinqüenta e seis mil e seiscentos e oitenta e oito
reais e oitenta e quatro centavos), consolidado em 16/09/2011, referente ao período de
01/2007 a 12/2007. Foram lançadas as contribuições correspondentes à parte da
empresa, incidente sobre a remuneração paga, devida ou creditada a segurados
contribuintes individuais que prestaram serviços ao Autuado.
1.3 Auto de Infração de Obrigação Principal (AIOP) DEBCAD no 37.318.3461, fl.
19 e anexos, no valor de R$ 360.049,32 (trezentos e sessenta mil e quarenta e nove reais
e trinta e dois centavos), consolidado em 16/09/2011, referente ao período de 02/2007 a
12/2007. Foram lançadas as contribuições correspondentes à parte da empresa, incidente
sobre a remuneração paga, devida ou creditada à segurados contribuintes individuais
que prestaram serviços ao Autuado.
1.4 Auto de Infração de Obrigação Principal (AI) DEBCAD no 37.318.3470, fl. 26 e
anexos, no valor de R$ 28.640,36 (vinte e oito mil e seiscentos e quarenta reais e trinta e
seis centavos), consolidado em 16/07/2011, referente à contribuições previdenciárias
dos segurados, abrangendo as competências 01/2007 a 12/2007.
1.5 Auto de Infração de Obrigação Acessória (AIOA) DEBCAD no 37.318.3445,
código de fundamento legal (CFL) 68, fl. 35, decorrente da apresentação de Guia de
Fl. 721
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-010.267 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18470.725501/2011-92

Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP) nas competências
01/2007 a 12/2007, com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as
contribuições previdenciárias, incorrendo na infração ao artigo 32, inciso IV, e
parágrafo 5o da Lei no 8212/91, com a redação dada pela Lei no 9528/97, c/c o artigo
225, inciso IV e parágrafo 5o do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado
pelo Decreto no 3.048/99.
O Termo de Encerramento consta de fl. 73 e o Relatório Fiscal consta de fl. 74 a
89.
Ciente do lançamento pessoalmente em 26 de setembro de 2011, inconformado, o
contribuinte autuado apresentou impugnações para cada DEBCAD ( 37.318.347-0, às fls.
129/134; DEBCAD no 37.318.346-1, às fls. 245/253; 37.318.345-3, às fls. 377/382 e 37.318.344-
5 às fls. 493/499) em que apontou os argumentos que entendeu justificar o reconhecimento da
improcedência das exigências, os quais foram devidamente sintetizados pela decisão recorrida
em fl. 624 a 629 .
Debruçada sobre os termos da impugnação, a Delegacia da Receita Federal de
Julgamento exarou o Acórdão ora recorrido, que considerou parcialmente procedente à
impugnação, exonerando totalmente o DEBCAD 37.318.346-1 e parcialmente os demais, por
vicio formal, correspondente a mácula identificada na motivação dos lançamentos.
Ciente do Acórdão da DRJ em 13 de maio de 2015, conforme AR de fl. 666,
ainda inconformado, o contribuinte autuado apresentou o Recurso de fl. 669 a 684, em 11 de
junho de 2015, cujas razões serão melhor detalhadas no curso do voto a seguir.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo, Relator
Por ser tempestivo e por atender as demais condições de admissibilidade, conheço
do Recurso Voluntário.
Após breve histórico da celeuma fiscal e considerações amplas sobre os
lançamentos, a peça recursal inicia a apresentação das razões que amparam sua convicção
acerca da improcedência da exigência fiscal em tela.
Da manifesta nulidade material do lançamento fiscal irregularmente apurado
nos autos de infração sob os números 37.318.346-1 e 37.318.342-9
No presente tema, a defesa, em síntese, questiona a conclusão da Decisão
recorrida quanto à natureza do vício na descrição dos motivos que levaram ao lançamento, tudo
por entender que se trata de vício material e não vício formal como consignou a Autoridade
julgadora de 1a Instância.
Apresentado o cerne da insurgência recursal neste tema, salutar relembrarmos a
correspondente manifestação da Decisão recorrida:
De fato, há que se dar razão ao contribuinte, quando alega que o lançamento em
lide não foi devidamente motivado pela autoridade lançadora.
(...)
No caso em análise, a insuficiente explanação acerca dos motivos que
conduziram ao lançamento, bem como a carência de provas dos fatos ali registrados,
Fl. 722
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-010.267 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18470.725501/2011-92

não se tratam de pequenas omissões superáveis pela impugnação apresentada pela
interessada.
(...)
Porém, examinados os elementos probatórios disponíveis nos autos, verifica-se
que são insuficientes para conferir força probatória às conclusões do REFISC, não
restando adequadamente motivado e comprovado o cometimento da infração
apontada, ou seja, de que os lançamentos contábeis a título de Fee Corporativo tratam-
se, na realidade de pagamentos à diretor não empregado.
(...)
Portanto, o crédito tributário em análise não se encontra revestido dos atributos
da certeza e liquidez, lembrando que para tanto é preciso que todos os requisitos do
art. 142 do CTN e do art. 37 da Lei no 8.212, de 1991, estejam descritos de forma clara
e precisa no Relatório Fiscal ou em seus anexos, pois a omissão desses requisitos
essenciais do lançamento fiscal acarreta a preterição do direito de defesa do
contribuinte, devendo ser declarado nulo, por força das disposições do Decreto no
70.235, de 6 de março de 1972
Feitos tais apontamentos, merece destaque que a identificação correta da natureza
do vício que levou à nulidade do lançamento é de fundamental importância para se delinear as
ações administrativas posteriores, em particular em razão da contagem do prazo decadencial a
que alude o art. 173 da Lei 5.172/66 (CTN).
Como este Relator já o fez em outras oportunidades, no que tange à identificação
do vício a partir de sua natureza formal ou material, em razão de sua precisão, clareza e
adequação à presente demanda, transcrevo abaixo excerto do Voto do Conselheiro Rafael Vidal
de Araújo, acompanhado por unanimidade pelos demais membros da 1a Turma do Câmara
Superior de Recursos Fiscais (Acórdão 9101-002.146):
Adentrando propriamente na questão da análise do vício que ensejou a declaração de
nulidade em relação a alguns itens do auto de infração, registro novamente que a
compreensão e identificação da espécie desse vício (formal ou material) tem particular
importância no âmbito do Direito Tributário, porque o Código Tributário Nacional
prolonga o prazo de decadência para a constituição de crédito tributário que tenha sido
cancelado por vício formal em sua constituição (CTN, art. 173, II).
Os prazos de decadência tem a função de trazer segurança e estabilidade para as
relações jurídicas, e é razoável admitir que o prolongamento desse prazo em favor do
Fisco, em razão de erro por ele mesmo cometido, deve abranger vícios de menor
gravidade.
Com efeito, o sentido do CTN não é prolongar a decadência para todo o tipo de crédito
tributário, mas apenas para aqueles que tenha sido anulados por ocorrência de "vício
formal" em sua constituição. (...)
No contexto do ato administrativo de lançamento, vício formal é aquele verificado de
plano, no próprio instrumento de formalização do crédito, e que não está relacionado à
realidade jurídica representada (declarada) por meio deste ato.
O vício formal não pode estar relacionado aos elementos constitutivos da obrigação
tributária, ou seja, não pode referir-se à verificação da ocorrência do fato gerador da
obrigação, à determinação da matéria tributável, ao cálculo do montante do tributo
devido e à identificação do sujeito passivo, porque aí está a própria essência da relação
jurídico-tributária.
O vício formal a que se refere o artigo 173, II, do CTN abrange, por exemplo, a
ausência de indicação de local, data e hora da lavratura do lançamento, a falta de
assinatura do autuante, ou a falta da indicação de seu cargo ou função, ou ainda de seu
Fl. 723
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-010.267 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18470.725501/2011-92

número de matrícula, todos eles configurando elementos formais para a lavratura de
auto de infração, conforme art. 10 do Decreto no 70.235/1972, mas que não se
confundem com a essência/conteúdo da relação jurídico-tributária, apresentada como
resultado das atividades inerentes ao lançamento (verificação da ocorrência do fato
gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do montante do tributo devido, etc.
CTN, art. 142).
Penso que a verificação da possibilidade de refazimento (repetição) do ato de
lançamento, com o mesmo conteúdo, para fins de apenas sanear o vício detectado, é um
referencial bastante útil para se examinar a espécie do vício.
Se houver possibilidade de o lançamento ser repetido, com o mesmo conteúdo concreto
(mesmos elementos constitutivos da obrigação tributária), sem incorrer na mesma
invalidade, o vício é formal. Isso é um sinal de que o problema está nos aspectos
extrínsecos e não no núcleo da relação jurídico-tributária. Grifou-se.
A partir das pertinentes considerações contidas no excerto acima, com as quais
concordo integralmente, tem-se que vício formal seria apenas o erro menor que não
inviabilizasse um novo lançamento utilizando-se dos mesmos elementos constitutivos da
obrigação e que não se confundisse com a essência da atividade de lançamento, que seria a
verificação da ocorrência do fato gerador, a determinação da matéria tributável, o cálculo do
montante devido do tributo, a identificação do sujeito passivo, tudo nos termos do art. 142 do
CTN1.
Por serem indispensáveis, entendo oportuno destacar alguns preceitos que tratam
do tema:
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou
julgar a sua legitimidade.

1 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional.
Fl. 724
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-010.267 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18470.725501/2011-92

A Lei no 9.784/99 estabelece em seu artigo 2o que a Administração Pública
obedecerá, dentre outros, o princípio da motivação e, em seu art. 38, prevê que os elementos
probatórios deverão ser considerados na motivação do relatório e da decisão.
A questão da motivação toma caráter de tamanha importância que a lei citada no
parágrafo precedente dedica ao tema um capítulo exclusivo (XII), determinando, em seu art. 50,
inciso V, que os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos
fundamentos jurídicos.
Por sua vez, a Lei no 4.717/1965 (Lei da Ação Popular), ao tratar da anulação de
atos lesivos ao patrimônio público, permite, em seu art. 2o, uma análise comparativa entre os
diferentes elementos que compõe o ato administrativo (competência, forma, objeto, motivo e
finalidade):
“Art. 2o São nulos os atos lesivos ao patrimônio das entidades mencionadas no artigo
anterior, nos casos de:
a) incompetência;
b) vício de forma;
c) ilegalidade do objeto;
d) inexistência dos motivos;
e) desvio de finalidade.
Parágrafo único. Para a conceituação dos casos de nulidade observar-se-ão as seguintes
normas:
a) a incompetência fica caracterizada quando o ato não se incluir nas atribuições legais
do agente que o praticou;
b) o vício de forma consiste na omissão ou na observância incompleta ou irregular de
formalidades indispensáveis à existência ou seriedade do ato;
c) a ilegalidade do objeto ocorre quando o resultado do ato importa em violação de lei,
regulamento ou outro ato normativo;
d) a inexistência dos motivos se verifica quando a matéria de fato ou de direito, em
que se fundamenta o ato, é materialmente inexistente ou juridicamente inadequada
ao resultado obtido;
e) o desvio de finalidade se verifica quando o agente pratica o ato visando a fim diverso
daquele previsto, explícita ou implicitamente, na regra de competência.” (grifos
acrescidos)
Portanto, diante do fato de que o motivo configura um dos requisito de validade
de um ato administrativo, que, em particular, traz evidente prejuízo ao pleno exercício do direito
de defesa, não há dúvida de que estamos diante de um ato nulo.
Entretanto, não menos importante é a identificação do vício a partir de sua
natureza formal ou material, em particular para fixação dos procedimentos administrativos
posteriores, em especial em relação ao prazo para constituição do crédito tributário tratado no
inciso II do art. 173 do CTN.
Neste sentido, entendo que vício formal seria apenas o erro menor que não
inviabilizasse um novo lançamento utilizando-se dos mesmos elementos constitutivos da
obrigação e que não se confundisse com a essência da atividade de lançamento que seria a
verificação da ocorrência do fato gerador, a determinação da matéria tributável, o cálculo do
montante devido do tributo, a identificação do sujeito passivo, tudo no termos do art. 142 do
CTN.
Fl. 725
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-010.267 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18470.725501/2011-92

Assim, ao mesmo tempo em que concordo com as conclusões da tese expressa 1a
Instância sobre a nulidade do lançamento em razão da carência de sua motivação, discordo da
natureza da nulidade apontada, pois, como dito acima, entendo que o vício em tela está
diretamente relacionado à essência da atividade de lançamento, pelo quê deve ser entendido
como vício material.
Não obstante, nos termos do § 1o do art. 59 supratranscrito, a nulidade de qualquer
ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou seja consequência. Assim,
quanto às demais infrações que levaram ao lançamento, são hígidos os valores apurados, tendo a
Decisão recorrida tratado das mesmas com clareza, demonstrando que o Relatório Fiscal, para
estes casos, é compatível com as demais provas contidas nos autos.
Assim, neste tema, dou provimento parcial ao recurso voluntário para consignar
que o vício que levou ao reconhecimento da nulidade de parte da exigência tem natureza
material.
Da repugnante cobrança de crédito tributário já declarado em GFIP e
devidamente recolhido.
No presente tema, em apertada síntese, a defesa insurge-se contra as conclusões
da Decisão recorrida acerca dos efeitos para o lançamento de GFIP retificadora apresentada após
o início do procedimento fiscal, a qual foi seguida de recolhimento de diferenças apuradas pelo
contribuinte.
A DRJ considerou que houve perda da espontaneidade e, assim, a declaração
entregue após o prazo não produz qualquer efeito para fins do lançamento então em curso e teria
o objetivo de se declarar eventual valor recolhido espontaneamente em momento anterior ao
início do procedimento fiscal.
Quanto aos recolhimentos efetuados, a Decisão recorrida considerou que seria
incabível compensá-los com o montante lançado, já que os pedidos de compensação devem
considerar regras próprias e serem decididos de forma autônoma pelas Delegacias da Receita
Federal competente para reconhecer o crédito tributário.
Sendo esta a síntese da celeuma estabelecida neste tema, se fato, não há retoques
na Decisão recorrida acerca dos efeitos para o lançamento da GFIP apresentada após o início do
procedimento fiscal, pois, com bem pontuado pela Autoridade recorrida, o § 5oArt. 463 da
Instrução Normativa no 971/09, a retificação não produzirá efeitos tributários quando tiver por
objeto alterar os débitos em relação aos quais o sujeito passivo tenha sido intimado do início de
procedimento fiscal, salvo no caso de ocorrência de recolhimento anterior ao início desse
procedimento.
Não obstante, o aproveitamento dos valores recolhidos posteriormente ao
lançamento não corresponde a compensação, mas mera apropriação do recolhimento, já que não
são pagamentos indevidos, estes sim ensejam o nascimento de indébito tributário passível de
aproveitamento mediante compensação.
Neste caso, a unidade responsável pela administração do tributo deve apropriar os
valores recolhidos após o início da ação fiscal às respectivas competências, sendo certo que tal
ação demandaria manutenção de parte dos valores lançados, já que o recolhimento efetuado foi
calculado com multa de mora, ao passo que o lançamento considera multa de ofício.
Não obstante, tal particularidade em relação ao tipo de multa que será exigido do
contribuinte é tema do item a seguir.
Fl. 726
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-010.267 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18470.725501/2011-92

Assim, neste tema, dou parcial provimento ao recurso voluntário para determinar
o aproveitamento dos valores recolhidos após o início do procedimento fiscal, mediante alocação
de cada pagamento ao débito apurado na respectiva competência.
Da aplicação retroativa da multa mais benéfica – CTN, art. 106, inciso II
No presente tema, o cerne da insurgência recursal está no reconhecimento de
aplicação retroativa da multa mais benéfica ao contribuinte, seja em relação à multa de mora, que
deveria estar limitada a 20% nos termos do art. 35 da Lei 8.212/91, seja em razão da revogação
do amparo legal relativo ao lançamento por descumprimento de obrigação acessória ou, ainda,
para esta última exigência, pela aplicação do art. 32-A.
A questão em tela não é matéria nova para esta Turma de julgamento, sendo certo
que a mesma legislação que revogou o amparo legal para o lançamento do CFL 68, trouxe a
previsão da penalidade prevista no art. 32-A. Assim, não há de se falar em mera revogação da
lastro normativo, já que a conduta continua a ser punível. A questão que deve ser avaliada qual é
a penalidade a ser aplicada.
Assim, cumpre trazer à balha quadro comparativo da legislação que rege a
matéria, com as alterações das Lei n° 9.528/1997, 9.876/99 e 11.941/09:
LEGISLAÇÃO ANTERIOR
LEGISLAÇÃO NOVA
Lei 8.212/91:
Art. 32. A empresa é também obrigada a: (...)
IV - informar mensalmente ao Instituto Nacional
do Seguro Social-INSS, por intermédio de documento a
ser definido em regulamento, dados relacionados aos
fatos geradores de contribuição previdenciária e outras
informações de interesse do INSS. (...)
§ 4o A não apresentação do documento previsto
no inciso IV, independentemente do recolhimento da
contribuição, sujeitará o infrator à pena administrativa
correspondente a multa variável equivalente a um
multiplicador sobre o valor mínimo previsto no art. 92,
em função do número de segurados, conforme quadro
abaixo:
§ 5o A apresentação do documento com dados
não correspondentes aos fatos geradores sujeitará o
infrator à pena administrativa correspondente à multa de
cem por cento do valor devido relativo à contribuição
não declarada, limitada aos valores previstos no
parágrafo anterior.
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).

Lei 8.212/91:
Art. 32. A empresa é também obrigada a: (...)
IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e
ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo
de Serviço – FGTS, na forma, prazo e condições
estabelecidos por esses órgãos, dados relacionados a
fatos geradores, base de cálculo e valores devidos da
contribuição previdenciária e outras informações de
interesse do INSS ou do Conselho Curador do FGTS;
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de
apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a
apresentar com incorreções ou omissões será intimado a
apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á
às seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de
10 (dez) informações incorretas ou omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou
fração, incidentes sobre o montante das contribuições
informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de
falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo,
limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto
no § 3o deste artigo.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Lei 8.212/91:
Art. 35. Sobre as contribuições sociais em atraso,
arrecadadas pelo INSS, incidirá multa de mora, que não
poderá ser relevada, nos seguintes termos:
(...)
Lei 8.212/91:
Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das
contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do
parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições
instituídas a título de substituição e das contribuições
Fl. 727
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-010.267 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18470.725501/2011-92

II - para pagamento de créditos incluídos em
notificação fiscal de lançamento:
a) vinte e quatro por cento, em até quinze dias do
recebimento da notificação;;
b) trinta por cento, após o décimo quinto dia do
recebimento da notificação;;
c) quarenta por cento, após apresentação de
recurso desde que antecedido de defesa, sendo ambos
tempestivos, até quinze dias da ciência da decisão do
Conselho de Recursos da Previdência Social – CRPS;
d) cinqüenta por cento, após o décimo quinto dia
da ciência da decisão do Conselho de Recursos da
Previdência Social - CRPS, enquanto não inscrito em
Dívida Ativa;;
III - para pagamento do crédito inscrito em
Dívida Ativa:
a) sessenta por cento, quando não tenha sido
objeto de parcelamento;;
b) setenta por cento, se houve parcelamento;
c) oitenta por cento, após o ajuizamento da
execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não tenha
sido citado, se o crédito não foi objeto de parcelamento;
d) cem por cento, após o ajuizamento da
execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não tenha
sido citado, se o crédito foi objeto de parcelamento.
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).
devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e
fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação,
serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, nos
termos do art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996. (...)
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício
relativos às contribuições referidas no art. 35 desta Lei,
aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009).
Lei 9.430:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (...)

Art. 61. Os
débitos
para
com
a
União,
decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores
ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos
nos prazos previstos na legislação específica, serão
acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e
três centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será
calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do
vencimento do prazo previsto para o pagamento do
tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o
seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica
limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo
incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere
o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês
subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior
ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.

Diante da inovação legislativa objeto da Lei 11.941/09, em particular em razão do
que dispõe o inciso II do art. 106 da Lei 5.172/66 (CTN), que trata da retroatividade da multa
mais benéfica, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e a Receita Federal do Brasil
manifestaram seu entendimento sobre a adequada aplicação das normas acima colacionadas,
pontuando:
Portaria Conjunta PFGN;RFB no 14/2009
(...)
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
Fl. 728
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-010.267 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18470.725501/2011-92

§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
Tais conclusões foram amplamente acolhidas no âmbito deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, o qual, ainda, sedimentou seu entendimento no sentido de
que, embora a antiga redação dos artigos 32 e 35, da Lei no 8.212, de 1991, não contivesse a
expressão “lançamento de ofício”, o fato de as penalidades serem exigidas por meio de Auto de
Infração e NFLD não deixaria dúvidas acerca da natureza material de multas de ofício de tais
exações.
No caso de lançamento de ofício de contribuições previdenciárias, para os fatos
geradores contidos em sua vigência, entendo correta a imposição das duas penalidades previstas
na legislação anterior, já que tutelam interesses jurídicos distintos, uma obrigação principal, de
caráter meramente arrecadatório e outro instrumental, acessório. Naturalmente, em razão de
alinhamento pessoal à tese majoritária desta Corte acerca da natureza material de multas de
ofício de tais exações, entendo, ainda, como correto o entendimento de que, para fins de
aplicação da retroatividade benigna, deve-se comparar o somatório das multas anteriores com a
nova multa de ofício inserida no art. 35-A da Lei 8.212/91.
Por outro lado, a exigência de ofício de contribuições devidas a Terceiros, em
razão de sua natureza, para os fatos geradores contidos em sua vigência, ocorre apenas com a
imputação da penalidade prevista na antiga redação do art. 35 da mesma Lei. Naturalmente,
nestes casos, para fins de aplicação retroativa da norma eventualmente mais benéfica, caberia a
comparação entre tal penalidades prevista anteriormente anteriores com a nova multa de ofício
inserida no art. 35-A da Lei 8.212/91.
Por fim, caso a exigência decorresse de aplicação de penalidade isolada por
descumprimento de obrigação acessória (GFIP com dados não correspondentes), sem aplicação
de penalidade pelo descumprimento de obrigação principal, a retroatividade benigna seria aferida
a partir da comparação do valor apurado com base na legislação anterior e o que seria devido
pela aplicação da nova norma contida no art. 32-A.
No caso específico de lançamentos associados por descumprimento de obrigação
principal e acessória a manifestação reiterada dos membros deste Conselho resultou na edição da
Súmula Carf no 119, cujo conteúdo transcrevo abaixo:
Súmula CARF no 119
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
Fl. 729
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-010.267 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18470.725501/2011-92

descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Contudo, tal enunciado de súmula foi cancelado, por unanimidade de votos, em
particular a partir de encaminhamento neste sentido da Conselheira Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri, em reunião da 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais levada a termo no
dia 06 de agosto de 2021, quando amparou a medida em manifestação da Procuradoria da
Fazenda Nacional sobre a tema, que o incluiu em Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer
(Art.2o, V, VII e §§ 3o a 8o, da Portaria PGFN No 502/2016), o que se deu nos seguintes termos:
A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da regra do
art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que
fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos lançamentos de
ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei no 8.212, de
1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35-
A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius:
fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob pena
de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.
Precedentes: AgInt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, AgInt no AREsp
941.577/SP, AgInt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg
no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp
576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Referência: Nota
SEI
no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME , Parecer SEI
No
11315/2020/ME
O referenciado Parecer SEI no 11315/2020 trouxe, dentre outras, as seguintes
considerações:
(...)
12.
Entretanto, o STJ, guardião da legislação infraconstitucional, em ambas as suas
turmas de Direito Público, assentou a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212,
de 1991, com a redação da Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de
multa moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício.
13.
Na linha de raciocínio sustentada pela Corte Superior de Justiça, anteriormente à
inclusão do art. 35-A pela Lei no 11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva,
nem na decorrente da Lei no 11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória
no 449, de 2008).
Assim, com o cancelamento da Súmula 119, ainda que não haja vinculação desta
Turma ao Parecer SEI no 11315/2020, a observação de tal manifestação da PGFN impõe-se
como medida de bom senso, já que não parece razoável a manutenção do entendimento então
vigente acerca da comparação das exações fiscais sem que haja, por parte do sujeito ativo da
relação tributária, a intenção de continuar impulsionando a lide até que se veja integralmente
extinto, por pagamento, eventual crédito tributário mantido. Ademais, neste caso, a manutenção
da exigência evidenciaria mácula ao Princípio da Isonomia, já que restaria diferenciado o
tratamento da mesma matéria entre o contribuinte que, como o recorrente, já teria sido autuado, e
aqueles que estão sendo autuados nos procedimentos fiscais instaurados após a citada
manifestação da Fazenda.
Portanto, necessário que seja avaliado o alcance da tal manifestação para fins de
sua aplicação aos casos submetidos ao crivo desta Turma de julgamento.
Fl. 730
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-010.267 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18470.725501/2011-92

Neste sentido, considerando que a própria representação da Fazenda Nacional já
se manifestou pela dispensa de apresentação de contestação, oferecimento de contrarrazões e
interposição de recursos, bem como recomenda a desistência dos já interpostos, para os períodos
de apuração anteriores à alteração legislativa que aqui se discute (Lei no 11.941, de 2009), deve-
se aplicar, para os casos ainda não definitivamente julgados, os termos já delineados pela
jurisprudência pacífica do STJ e, assim, apurar a retroatividade benigna a partir da comparação
do quantum devido à época da ocorrência dos fatos geradores com o regramento contido no atual
artigo 35 da lei .8.212/91, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, mesmo em
se tratando de lançamentos de ofício. Devendo-se aplicar a penalidade que alude art. 35-A da
Lei no 8.212, de 1991, que prevê a multa de, pelo menos, 75%, apenas aos fatos geradores
posteriores ao início de sua vigência.
Por outro lado, no caso dos autos, deve-se destacar, ainda, que na vigência da
legislação anterior, havia previsão de duas penalidades, uma de mora, esta já tratada no parágrafo
precedente, e outra decorrente de descumprimento de obrigação acessória, esta prevista no art.
32, inciso IV, §§ 4o e 5o, em razão da não apresentação de GFIP ou apresentação com dados não
correspondentes aos fatos geradores, imposições que, a depender o caso concreto, poderiam
alcançar a alíquota de 100%, sendo certo que tal penalidade não foi objeto do citado Parecer SEI
11315/2020.
Como se viu, na nova legislação, que tem origem na MP 449/08, o art. 35 da lei
8.212/91 continuou a tratar de multa de mora pelo recolhimento em atraso, passando a exigir
para as contribuições previdenciárias a mesma penalidade moratória prevista para os tributos
fazendários (art. 61 da Lei 9.430/96). Por outro lado, a mesma MP 449 inseriu o art. 35-A na Lei
8.212/91, e, assim, da mesma forma, passou a prever, tal qual já ocorria para tributos
fazendários, penalidade a ser imputada nos casos de lançamento de ofício, em percentual básico
de 75% (art. 44 da Lei 9.430/96).
Como a tese encampada pelo STJ é pela inexistência de multas de ofício na
redação anterior do art. 35 da Lei 8.212/91, resta superado o entendimento deste Conselho
Administrativo sobre a natureza de multa de ofício de tal exigência
Por outro lado, não sendo aplicável aos períodos anteriores à vigência da lei
11.941/09 o preceito contido no art. 35-A, a multa pelo descumprimento da obrigação acessória
relativo à apresentação da GFIP com dados não correspondentes (declaração inexata), já não
pode ser considerada incluída na nova penalidade de ofício, do que emerge a necessidade de seu
tratamento de forma autônoma.
Assim, considerando a mesma regra que impõe a aplicação a fatos pretéritos da lei
que comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da prática da
infração, conforme art. alínea “c”, inciso II do art. 106 da Lei 5.172/66 (CTN), e de rigor que
haja comparação entre a multa pelo descumprimento de obrigação acessória amparada nos §§ 4o
e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei 8.212/91, com a nova penalidade por apresentação de declaração
inexata, a saber, o art. 32-A da mesma Lei.
Assim, temos as seguintes situações:
- os valores lançados, de ofício, a título de multa de mora, sob amparo da antiga
redação do art. 35 da lei 8.212/91, incidentes sobre contribuições previdenciárias declaradas ou
não em GFIP e, ainda, aquela incidente sobre valores devidos a outras entidades e fundos
(terceiros), para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão ser comparados com o que
seria devido pela nova redação dada ao mesmo art. 35 pela Lei 11.941/09;
Fl. 731
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-010.267 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18470.725501/2011-92

- os valores lançados, de forma isolada ou não, a título da multa por
descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei
8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão ser comparados com o que
seria devido pelo que dispõe o art. o art. 32-A da mesma Lei;
Portanto, no caso em apreço, impõe-se afastar a aplicação do art. 35-A da Lei no
8.212/91, devendo ser aplicada, no caso de descumprimento de obrigação principal, a
retroatividade benigna a partir da comparação, de forma segregada, entre as multas de mora
previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da lei 8.212/91. Já em relação à multa por
descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei
8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, esta deverá ser comparada com o que
seria devida a partir do art. art. 32-A da mesma Lei 8.212/91.
Conclusão:
Assim, tendo em vista tudo que consta nos autos, bem assim na descrição e
fundamentos legais que integram o presente, voto dar provimento parcial ao recurso voluntário
para: (i) consignar que o vício que levou à nulidade reconhecida pela DRJ tem natureza material;
(ii) determinar o aproveitamento dos valores recolhidos após o início do procedimento fiscal,
mediante alocação de cada pagamento ao débito apurado na respectiva competência: (iii) afastar
a aplicação do art. 35-A da Lei no 8.212/91; (iv) e, por fim, determinar a aplicação da
retroatividade benigna, no caso descumprimento de obrigação principal, mediante a comparação
entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da lei 8.212/91. Já em
relação à multa por descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV,
do art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, esta deverá ser
comparada com a que seria devida a partir do art. 32-A da mesma Lei 8.212/91.
(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo

Fl. 732
DF CARF MF
Original