Tribunal: CARF
Processo: 19679.721054/2019-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-06-27
Data de publicação: 2023-11-14

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19679.721054/2019-86
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-011.722 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de junho de 2023
Recorrente
JBS AVES LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
PERÍODO DE APURAÇÃO: 01/01/2016 A 31/03/2016
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
CERTEZA
E
LIQUIDEZ.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO.
INDEFERIMENTO. NÃO HOMOLOGAÇÃO.
O deferimento do pedido de ressarcimento e a homologação da declaração de
compensação estão condicionados à comprovação da certeza e liquidez dos
créditos requeridos, cujo ônus é do contribuinte. Não havendo certeza e
liquidez dos créditos apresentados, o ressarcimento deverá ser indeferido e a
compensação não homologada.
CONTRIBUIÇÃO PARA O/A COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
RESISTÊNCIA
ILEGÍTIMA.
JUROS
E
CORREÇÃO
MONETÁRIA. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945-PR, realizado sob o rito
dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de
crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre,
permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da
Contribuição para o/a COFINS não cumulativa.
Para incidência de SELIC, deve haver mora da Fazenda Pública, configurada
somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007.
Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento da Contribuição para o/a COFINS não cumulativa não incide
correção monetária ou juros apenas enquanto não for configurada uma
resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a característica do crédito
como meramente escritural.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19679.721054/2019-86
Fl. 2441
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Para fins de apuração de crédito da Contribuição para o/a COFINS não
cumulativa nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, deve
ser observado o conceito de insumo estabelecido pelo STJ no REsp no
1.221.170-PR a partir do critério da essencialidade e relevância.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
APROVEITAMENTO
EXTEMPORÂNEO. POSSIBILIDADE. CRITÉRIOS.
Desde que respeitado o prazo decadencial e demonstrados a sua existência e o
não aproveitamento em duplicidade, o crédito extemporâneo decorrente da não
cumulatividade da Contribuição para o/a COFINS pode ser aproveitado nos
meses subsequentes, sem necessidade prévia de retificação dos demonstrativos
pertinentes por parte do contribuinte, devendo ser apurado conforme
percentuais de rateio do período de origem e utilizado apenas para dedução da
Contribuição devida.
NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS.
ALÍQUOTA ZERO. SUSPENSÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, não dá
direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da Contribuição para o/a COFINS, dentre os quais se incluem os
insumos adquiridos com alíquota zero ou com suspensão.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS COM
ALÍQUOTA ZERO OU COM SUSPENSÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O frete na aquisição de insumos para a produção, ainda que tais insumos
tenham sido adquiridos com alíquota zero ou com suspensão, atende ao critério
da essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, e
também é considerado insumo da produção, sendo possível, portanto, o
creditamento nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, desde
que o frete tenha sofrido a incidência da Contribuição para o/a COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS
PASSÍVEIS DE APURAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO. CRÉDITO
BÁSICO. POSSIBILIDADE.
O frete na aquisição de insumos para a produção, ainda que tais insumos
permitam apenas o aproveitamento de crédito presumido, atende ao critério da
essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, e
também é considerado insumo da produção, sendo possível, portanto, o
creditamento nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, desde
que o frete tenha sofrido a incidência da Contribuição para o/a COFINS. Não
se aplica, nesse caso, a restrição na apuração do crédito do art. 8o da Lei no
10.925/2004.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DE
INSUMOS DA PRODUÇÃO OU DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
FRETE DE VENDA INTERNA DE INSUMOS DA PRODUÇÃO. CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
O frete entre estabelecimentos de insumos da produção ou de produtos em
elaboração e o frete de venda interna (entre empresas do mesmo grupo) de
Fl. 2442
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

insumos da produção, por atenderem ao critério da essencialidade e relevância
estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, são considerados insumos para
fins de creditamento, nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, da Contribuição para o/a COFINS não cumulativa.
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na
operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor apurado sobre o faturamento mensal.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
EXAME
MÉDICO.
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
O exame médico realizado em razão do Programa de Controle Médico de
Saúde Ocupacional (NR-7) não atende ao critério da essencialidade ou
relevância, estabelecido pelo STJ no REsp. 1.221.170-PR, não gerando,
portando, direito a crédito da Contribuição para o/a COFINS não cumulativa.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CERTIFICAÇÃO
HALAL.
CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
A certificação Halal, por ser documento indispensável para a realização de
exportação dos produtos para países mulçumanos, configura-se como despesa
do processo produtivo. Inclusive, ao se determinar que ocorrerá venda
amparada por certificado, o próprio processo de produção - suas etapas e forma
de realização - sofrem ajustes e inspeções obrigatórias, de maneira que restam
configurados os critérios de essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ
no REsp. 1.221.170-PR.
NÃO CUMULATIVIDADE. IMPORTAÇÃO. ATIVIDADES LOGÍSTICAS
E PORTUÁRIAS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas com as atividades logísticas e portuárias, incorridas sobre a
mercadoria importada após a sua chegada ao País, e antes da sua entrada no
estabelecimento do importador-produtor, quando atenderem ao critério da
essencialidade e relevância, estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR,
fazem jus a crédito da Contribuição para o/a COFINS não cumulativa, nos
termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Voluntário nas partes em que são contestadas as glosas relativas ao serviço de
lavagem de uniformes, ao serviço de armazenagem e montagem de pallets, ao serviço de
resíduos orgânicos, ao secador de farinha, ao arco de desinfecção, ao sistema de flotoação, ao
sistema de centrifugação e aos créditos apurados nos anos de 2014 e 2015 (saldo de períodos
anteriores), bem como na parte que pede a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, por
não fazerem parte da lide estabelecida no presente processo, para, na parte conhecida, dar-lhe
parcial provimento nos seguintes termos: I) por unanimidade de votos: (a) para, observados os
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

requisitos legais para o aproveitamento do crédito das Contribuições não cumulativas, reverter as
glosas referentes: (i) aos estrados/pallets; (ii) à folha de papel ondulada, ao papel creponado, ao
papel kraft para largura 40 e ao papel ondulado pisani duplo; (iii) à bandeja de papelão para 30
ovos; (iv) ao frete na aquisição de insumos da produção não sujeitos ao pagamento das
Contribuições; (v) ao frete na aquisição de insumos da produção passíveis de apuração de crédito
presumido das Contribuições; (vi) ao frete na aquisição de insumos da produção com alíquota
zero ou com suspensão, ao frete entre estabelecimentos de insumos da produção ou de produtos
em elaboração e ao frete de venda interna (entre empresas do mesmo grupo) de insumos da
produção, todas elas promovidas sob a motivação “não consta como emitente, participante,
destinatário ou remetente da mercadoria”; (vii) ao serviço de análise laboratorial para a
verificação da bacteriologia da água e do sêmen; (viii) às atividades logísticas de
armazenamento, inspeção, embalagem, classificação e transporte interno de insumos da
produção importados, efetuadas após a sua chegada ao País, e antes da sua entrada no
estabelecimento da recorrente; e (ix) às atividades portuárias, na importação de insumos da
produção, de carga e descarga e de movimentação; (b) para manter as glosas promovidas pela
Fiscalização relativas à rubrica “armazenagem e frete na operação de venda”, quando referentes
à exportação de mercadoria (acompanharam pelas conclusões os conselheiros Gustavo Garcia
Dias dos Santos, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Fernanda Vieira Kotzias, Renan Gomes
Rêgo, Carolina Machado Freire Martins e Ricardo Piza di Giovanni (suplente convocado); (c)
para que o crédito da energia elétrica seja calculado com base no valor discriminado na fatura,
nos termos do disposto nos arts. 3o, §1o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003; II) por
maioria de votos: (a) para, desde que comprovados quanto à existência e não utilização em
duplicidade, reconhecer os créditos extemporâneos, que deverão ser apurados conforme
percentuais de rateio do período de origem e utilizados apenas para dedução da contribuição
devida, vencidos, neste ponto, os conselheiros Fernanda Vieira Kotzias e Ricardo Piza di
Giovanni (suplente convocado), que reconheciam o direito creditório sem a necessidade de
observância do rateio proporcional do período de aquisição, e a conselheira Carolina, que
reconhecia o direito creditório sem a necessidade de observância do rateio proporcional do
período de aquisição e sem limitação de uso; (b) para, observados os requisitos legais para o
aproveitamento do crédito das Contribuições não cumulativas, reverter as glosas referentes: (i)
ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados; e (ii) à certificação Halal, vencidos, nestes
dois pontos, os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (relator), Oswaldo Gonçalves de
Castro Neto e Marcos Roberto da Silva, que não revertiam as glosas; e III) por unanimidade de
votos para reconhecer a incidência da taxa Selic sobre o crédito pleiteado a partir da mora da
Fazenda Pública, configurada após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei no 11.457, de 2007. O colegiado
ressalvou, ainda por unanimidade de votos, a necessidade de que eventuais decisões que
porventura
venham
a
ser
proferidas
nos
processos
no
10880.970832/2016-56
e
10880.970831/2016-10, no sentido de reconhecer qualquer crédito que possa ser considerado
como saldo de períodos anteriores no presente processo, repercutam sobre a exigência aqui
discutida. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o
decidido no Acórdão no 3401-011.721, de 27 de junho de 2023, prolatado no julgamento do
processo 19679.721062/2019-22, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator

Fl. 2444
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Roberto da Silva, Fernanda Vieira Kotzias,
Renan Gomes Rego, Carolina Machado Freire Martins, Ricardo Piza di Giovanni (suplente
convocado) e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente à época do julgamento). Ausente o
conselheiro Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, substituído pelo conselheiro Ricardo Piza
di Giovanni.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que, inicialmente, proferiu Despacho
Decisório em que indeferiu o Pedido de Ressarcimento, sem análise do mérito. Em obediência à
determinação judicial, foi proferido novo Despacho Decisório, por intermédio do qual o Pedido
de Ressarcimento foi deferido em parte com a homologação parcial das compensações, em
decorrência de diversas glosas de créditos. O pedido é referente a crédito de COFINS do 1°
trimestre do ano-calendário 2016.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A DRJ julgou a manifestação de inconformidade improcedente, destacando-se na
ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016

INSUMOS. CONCEITO.
São os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo
de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.

CRÉDITO. INSUMO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL.
Os equipamentos de proteção individual (EPI) fornecidos a trabalhadores alocados pela
pessoa jurídica nas atividades de produção de bens ou de prestação de serviços podem
ser considerados insumos, ao contrário dos uniformes fornecidos aos empregados.
Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário,
solicitando, em síntese:
“Ante todo o exposto, requer se dignem Vossas Senhorias em receber e conhecer o
presente Recurso Voluntário, aplicando-se o efeito suspensivo previsto no artigo 151,
inc. III, do CTN, bem como seja dado o seu TOTAL PROVIMENTO, para o fim de
REFORMAR o acórdão combatido na parte aqui recorrida, para RECONHECER o
direito creditório da Recorrente ao ressarcimento integral dos créditos de PIS e COFINS
Não-Cumulativo, tendo em vista que todas as glosas representam aquisição de insumos
Fl. 2445
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

e/ou operações vinculadas aos processo industrial da Recorrente, cuja natureza geram
direito aos créditos.
REQUER-SE, por fim, a suspensão da exigibilidade do Crédito Tributário, conforme
determina o art. 151, inciso III, do Código Tributário Nacional.”
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como
razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser
consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins regimentais,
inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o
entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
Quanto (A) às glosas referentes: (i) aos estrados/pallets; (ii) à folha de papel
ondulada, ao papel creponado, ao papel kraft para largura 40 e ao papel ondulado pisani duplo;
(iii) à bandeja de papelão para 30 ovos; (iv) ao frete na aquisição de insumos da produção não
sujeitos ao pagamento das Contribuições; (v) ao frete na aquisição de insumos da produção
passíveis de apuração de crédito presumido das Contribuições; (vi) ao frete na aquisição de
insumos da produção com alíquota zero ou com suspensão, ao frete entre estabelecimentos de
insumos da produção ou de produtos em elaboração e ao frete de venda interna (entre empresas
do mesmo grupo) de insumos da produção, todas elas promovidas sob a motivação “não consta
como emitente, participante, destinatário ou remetente da mercadoria”; (vii) ao serviço de análise
laboratorial para a verificação da bacteriologia da água e do sêmen; (viii) às atividades logísticas
de armazenamento, inspeção, embalagem, classificação e transporte interno de insumos da
produção importados, efetuadas após a sua chegada ao País, e antes da sua entrada no
estabelecimento da recorrente; (ix) às atividades portuárias, na importação de insumos da
produção, de carga e descarga e de movimentação; (x) à rubrica “armazenagem e frete na
operação de venda”, quando referentes à exportação de mercadoria; (B) ao crédito da energia
elétrica, que seja calculado com base no valor discriminado na fatura, nos termos do disposto nos
arts. 3o, §1o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003; (C) à incidência da taxa Selic sobre
o crédito pleiteado a partir da mora da Fazenda Pública, configurada após escoado o prazo de
360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco, transcreve-se o entendimento
majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
Como redator ad hoc sirvo-me apenas para reproduzir o voto inserido pelo
relator original no diretório oficial do CARF, a seguir reproduzido.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento, exceto em relação
às matérias que não se encontram sob a lide estabelecida no presente processo.
Dos limites da lide
Fl. 2446
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Conforme se depreende dos documentos juntados aos autos, a lide estabelecida
no presente processo tem como origem as glosas feitas em relação a uma série
dispêndios que, no entender da Fiscalização, não dariam direito a crédito das
Contribuições.
Após o julgamento de primeira instância, onde a autoridade julgadora a quo,
apesar de ter considerado, em seu voto, que as luvas e as máscaras são insumos
da produção, prolatou uma decisão de improcedência da Manifestação de
Inconformidade, a lide continua em relação aos seguintes dispêndios, que
permaneceram glosados e que foram devidamente contestados pela recorrente
em seu Recurso Voluntário:

Créditos extemporâneos;

Estrados e pallets;

Materiais de laboratório e produtos utilizados para o tratamento da água;

Folha de papel ondulada, papel creponado, papel kraft para largura 40 e
papel ondulado pisani duplo;

Bandeja de papelão para 30 ovos e folha de papel toalha;

Produtos não sujeitos ao pagamento das Contribuições (NCM 4022910,
4041000, 15011000, 15060000, 15162000);

Frete de produtos não sujeitos ao pagamento das Contribuições;

Frete de produtos passíveis de apuração de crédito presumido das
Contribuições;

Frete em cujo conhecimento de transporte a recorrente “não consta
como emitente, participante, destinatário ou remetente da mercadoria”;

Serviço de análise laboratorial;

Serviço de taxas, exames médicos e certificação Halal;

Serviço de munck, guindaste e retroescavadeira;

Atividades logísticas, atividades portuárias, serviços médicos e serviços
de movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação de containers;

Energia elétrica; e

Atualização monetária pela taxa SELIC.
Das luvas e das máscaras
A recorrente aponta, em seu Recurso Voluntário, que a DRJ reconheceu o
direito ao crédito das Contribuições sobre a aquisição de luvas e de máscaras,
apesar de ter prolatado uma decisão de improcedência da Manifestação de
Inconformidade.
Diante disso, a recorrente acusa a ocorrência de erro material no Acórdão
recorrido, e pede a sua reforma para que nele conste uma decisão de
procedência parcial da Manifestação de Inconformidade, no lugar de uma
decisão de improcedência.
Mas a razão não assiste a recorrente.
Não obstante a DRJ ter entendido que as luvas e as máscaras são insumos da
produção, as glosas que haviam sido promovidas pela Fiscalização, e que foram
revertidas no Acórdão recorrido, se referem aos meses de maio, junho, julho,
agosto, outubro e novembro de 2016, períodos esses que não estão sendo
discutidos no presente processo.
Fl. 2447
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

54. Após compulsar o Anexo I desta NR 06, considero insumos: luvas e
máscaras. As glosas revertidas totalizam:

Por isso não há o apontado erro material na decisão prolatada pelo Acórdão
recorrido que justifique a sua reforma para uma decisão de procedência parcial
da Manifestação de Inconformidade.
A bem da verdade, as glosas relativas à aquisição de luvas e de máscaras, por
não se referirem aos meses analisados no presente processo, sequer fazem parte
da presente lide.
Dessa forma, nada a prover na matéria.
Do serviço de lavagem de uniformes
A recorrente reclama que a Autoridade Fiscal fundamentou a manutenção da
glosa sobre o serviço de lavagem de uniformes em poucas linhas, dizendo que,
se os uniformes não são insumos, o serviço de lavagem desses uniformes
também não deve ser considerado insumo.
Nesta glosa a autoridade fiscal fundamentou a sua manutenção em poucas
linhas:
“99. No que tange as serviço de lavagem de uniformes, não deve ser
considerado como insumo, tendo em vista que os próprios uniformes não são
definidos como insumo, conforme exposto anteriormente.”
Diz ter sido demonstrado, em tópico específico, o direito ao creditamento dos
custos dos uniformes, inclusive com jurisprudência pacífica do CARF nesse
sentido.
Argumenta que o serviço de limpeza de uniformes deve ser considerado como
elemento integrante da atividade produtiva, tendo em vista que o ato de produzir
também exige a manutenção das condições de higiene necessária ao manuseio
dos alimentos, sendo, inclusive, uma exigência legal da Anvisa.
Mas a matéria não deve ser conhecida, uma vez que ela não faz parte da
presente lide.
Fl. 2448
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Observe-se que, no Despacho Decisório, não foi feita qualquer referência a
qualquer glosa sobre os custos com a lavagem de uniformes. E, mesmo que as
planilhas de glosas juntadas aos autos listassem esses dispêndios, o que não me
foi possível confirmar, o fato é que a recorrente não defendeu essa matéria na
Manifestação de Inconformidade, de tal forma que a lide sequer chegou a ser
instaurada para ela.
Além disso, é de se destacar que o trecho reproduzido no Recurso Voluntário e
atribuído pela recorrente à “Autoridade Fiscal”, numerado como parágrafo 99,
não pode ser encontrado nem no Despacho Decisório, que se encerra no
parágrafo 81, e nem no Acórdão recorrido, que traz o seguinte texto no
parágrafo 99:
99. Mais adiante em sua defesa, o contribuinte contesta a glosa que atingiu as
despesas com armazenagem e frete na venda. Segundo seu entendimento, o
crédito calculado sobre os serviços aduaneiros (atividade logística, portuária,
serviços médicos, serviços de movimentação, lavagem, monitoramento e
recuperação de container e frete internacional) não pode se limitar às disposições
do art. 15 da Lei 10.865/2004, mas deve ser examinado sob a ótica do art. 3o, inc.
II e IX, da Lei 10.833/2003.
Isso, por si só, demonstra o equívoco da recorrente, que, imagino, deve ter
olhado para outro processo para se defender da glosa sobre os dispêndios com a
lavagem de uniformes.
Destarte, por não se encontrar sob a lide estabelecida no presente processo, não
conheço dos argumentos trazidos pela recorrente em relação ao serviço de
lavagem de uniformes.
Do serviço de armazenagem e montagem de pallets e do serviço de resíduos
orgânicos
Também para esses itens a recorrente reclama que a Autoridade Fiscal
fundamentou em poucas linhas a manutenção da glosa:
Quanto a esta glosa a autoridade fiscal também fundamentou em poucas linhas a
sua manutenção:
“100. Os serviços de armazenagem e montagem de Pallets, resíduos
orgânicos, bem como o de lavagem de containers não são ligados à
atividade produtiva, daí não ensejarem o direito à apuração de crédito.”
Afirma que o laudo de processo produtivo, anexado aos autos, afasta toda a
fundamentação infundada realizada pela Autoridade Fiscal, e, por isso, pede a
reversão das glosas.
Não obstante, essa também é uma matéria que não está submetida à lide no
presente processo, razão pela qual sequer merece ser conhecida.
Da mesma forma do que ocorre em relação ao serviço de lavagem de uniformes,
não há notícias no processo de que a Fiscalização tenha promovido qualquer
glosa sobre o serviço de armazenagem e montagem de pallets ou sobre o
serviço de resíduos orgânicos, bem como não é possível encontrar na
Manifestação de Inconformidade qualquer defesa dessas matérias.
Fl. 2449
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Além do mais, o trecho reproduzido pela recorrente em seu recurso voluntário
(parágrafo 100) não consta no Despacho Decisório, que se encerra no parágrafo
81, e nem no Acórdão recorrido, que traz o seguinte texto no parágrafo 100:
100. Até o momento a lide se restringia aos créditos de PIS/COFINS apurados
nos termos das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, agora, o contribuinte traz à
discussão créditos auferidos por ocasião da importação de bens, nos termos da
Lei 10.865/2004.
Nesse sentido, tendo em vista que a Manifestação de Inconformidade não
instaurou a lide sobre qualquer glosa relativa a serviço de armazenagem e
montagem de pallets e a serviço de resíduos orgânicos, não conheço do Recurso
Voluntário nas partes em que trata dessas matérias.
Do secador de farinha, do arco de desinfecção, do sistema de flotoação e do
sistema de centrifugação
Mais uma vez, a recorrente traz, em seu Recurso Voluntário, razões recursais
relativas a itens que, s.m.j., não foram glosados pela Fiscalização e nem foram
objeto de inconformidade na manifestação apresentada contra o Despacho
Decisório.
O secador de farinha, o arco de desinfecção, o sistema de flotoação e o sistema
de centrifugação, mencionados pela recorrente no tópico “4.11 GLOSA SOBRE
AQUISIÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS NÃO DESTINADOS À
PRODUÇÃO DE BENS”, não podem ser encontrados nem no Despacho
Decisório, nem na Manifestação de Inconformidade e nem no Acórdão
recorrido, o que demonstra, de forma clara, que não há lide estabelecida, no
presente processo, em relação a esses itens.
O excerto colado no Recurso Voluntário, que supostamente teria sido extraído
do Acórdão recorrido, e que é a seguir reproduzido, não consta do documento
referido. Aliás, o parágrafo 129 sequer existe no Acórdão recorrido, que se
encerra no parágrafo 127.
A e. DRJ manteve a glosa referente a aquisição de máquinas e equipamentos
com base na fundamentação que segue:
“..............................
129. Quanto ao ARCO DE DESINFECÇÃO, localizado na portaria,
conforme informação constante da Manifestação de Inconformidade e o
SISTEMA de FLOTOAÇÃO, utilizado no tratamento de efluentes, não
são equipamentos ligados à atividade produtiva, hipótese necessária à
concessão de créditos de PIS/COFINS. Já a utilização do SISTEMA DE
CENTRIFUGAÇÃO não foi discriminada pela defesa.
130. Desta forma, deve ser mantida a glosa.”
Diante disso, não conheço das razões recursais trazidas pela recorrente em
relação ao secador de farinha, ao arco de desinfecção, ao sistema de flotoação e
ao sistema de centrifugação, uma vez que não há lide estabelecida no presente
processo em relação a esses itens.
Dos créditos apurados no decorrer de 2014 e 2015
Ao final do Despacho Decisório, a Fiscalização diz ter sido feita, nos processos
10880.970832/2016-56 e 10880.970831/2016-10, a verificação nos saldos de
Fl. 2450
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

créditos das Contribuições não cumulativas referentes a trimestres anteriores,
onde ficou constatado que os créditos haviam sido utilizados integralmente nos
descontos dos débitos das mesmas Contribuições, não restando saldo a ser
utilizado no início do período analisado no presente processo.
Na Manifestação de Inconformidade, a ora recorrente diz ter apresentado
manifestação de inconformidade nos processos 10880.970832/2016-56 e
10880.970831/2016-10, e aproveita para apresentar uma defesa de mérito em
relação às glosas promovidas naqueles processos. Além disso, a ora recorrente
sustenta que, por força da apresentação dessas manifestações de inconformidade
e da instauração do contencioso administrativo, a Fiscalização não poderia ter
considerado a inexistência de saldo a ser utilizado no início do período, e
reduzido drasticamente o valor do crédito a ressarcir, pelo fato de ter utilizado
crédito passível de ressarcimento para abatimento dos débitos apurados no
próprio período.
A DRJ, por sua vez, explicou que o saldo de créditos de períodos anteriores é
composto por créditos originados em diferentes períodos, e que, caso a
Fiscalização constate, em procedimento de ofício, que tais créditos não
existiam, evidentemente haverá reflexos não somente no período de apuração
do crédito, mas também em todos os períodos subsequentes em que foi
utilizado. E acrescenta que o fato dessas glosas de créditos estarem sendo
discutidas administrativamente não impede que a fiscalização as considere para
fins de apuração do saldo credor de períodos anteriores. Mas adverte que, caso o
posicionamento da Fiscalização venha a ser alterado por decisão administrativa
final, esse novo entendimento deverá se refletir em todos os demais casos
relacionados, inclusive no processo em análise.
No Recurso Voluntário, a recorrente defende que, independente da pendência de
julgamento administrativo definitivo dos processos 0880.970832/2016-56 e
10880.970831/2016-10, possui direito ao crédito dos períodos anteriores, e
apresenta nova defesa de mérito sobre a matéria.
Mas essa é uma matéria que não se encontra sob a lide estabelecida no presente
processo, mas sim está sendo discutida nos processos 0880.970832/2016-56 e
10880.970831/2016-10, razão pela qual não é possível nem mesmo conhecê-la
para efeitos do presente julgamento.
Não obstante, fica aqui a advertência de que as decisões administrativas finais
tomadas nos processos 0880.970832/2016-56 e 10880.970831/2016-10
(baixados em diligência pela DRJ), que venham a reconhecer qualquer crédito
que possa ser considerado como saldo de períodos anteriores no presente
processo, devem repercutir sobre as exigências aqui feitas.
Assim, por não fazer parte da lide estabelecida para o presente processo, não
conheço do Recurso Voluntário na parte em que questiona o mérito do saldo de
períodos anteriores, relativo aos créditos apurados nos anos de 2014 e 2015.
Da suspensão da exigibilidade
A recorrente, ciente que no presente processo não há débito em “aberto”, mas
ponderando que em alguns despachos e decisões, por ocasião das compensações
e eventuais glosas, pode ocorrer de “abrir débito”, e que o Recurso Voluntário
apresentado, na medida em que é a defesa administrativa nos termos do inciso
Fl. 2451
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

III do art. 151 do CTN, tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito
tributário que, por ventura, seja devido, requer a suspensão da exigibilidade para
o regular processamento do feito em todas as fases administrativas, bem como a
manutenção da sua regularidade fiscal.
Não obstante a recorrente ter razão sobre a previsão expressa no CTN a respeito
da suspensão da exigibilidade do crédito tributário em função, primeiro, da
apresentação da Manifestação de Inconformidade e, segundo, da apresentação
do Recurso Voluntário, essa não é uma matéria que se encontra sob a lide, uma
vez que a suspensão do crédito tributário, nesses casos, deve ser implementada
pela DRF jurisdicionante da recorrente antes do envio dos autos para
julgamento, e não há qualquer medida a ser adotada por este CARF. Além
disso, a própria recorrente reconhece que não há débito em “aberto” no presente
processo, não havendo, portanto, qualquer discussão instaurada sobre a matéria.
Diante disso, não conheço do Recurso Voluntário nesta parte.
Do conceito de insumo
A recorrente afirma ter como principal objeto social as atividades relativas ao
comércio atacadista de produtos alimentícios em geral, ao comércio de
alimentos para animais, ao comércio atacadista de matérias-primas agrícolas
não especificadas anteriormente, ao comércio atacadista especializado em
outros produtos alimentícios não especificados anteriormente, ao comércio
atacadista de aves e ovos, entre outros, e que, portanto, está sujeita ao
recolhimento das Contribuições no regime não cumulativo.
Diz que, calcada na legislação em vigor, apurou crédito das Contribuições não
cumulativas, e sustenta que as glosas promovidas pela Fiscalização, e mantidas
pela DRJ, devem ser todas revertidas, pelos fundamentos de fato e de direito
que expõe na sequência.
Não obstante, antes de analisarmos os argumentos trazidos pela recorrente em
seu Recurso Voluntário, é fundamental que esclareçamos o entendimento
seguido no presente voto para fins de aplicação do disposto no art. 3o da Lei no
10.637, de 2002 (Contribuição para o PIS/Pasep), e no art. 3o da Lei no 10.833,
de 2003 (COFINS), especialmente no que diz respeito ao conceito de insumo
(inciso II do art. 3o de ambas as Leis).
Dispõe o caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
Fl. 2452
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III – (VETADO)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei
no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela
Lei no 12.973, de 2014)
De maneira muito semelhante, dispõe o caput do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
Fl. 2453
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei
no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela
Lei no 12.973, de 2014)
Conforme se depreende da leitura desses dispositivos legais, o legislador
estabeleceu uma série de creditamentos que a pessoa jurídica poderá fazer para
deduzir dos valores das Contribuições apurados na forma do art. 2o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, por vezes vinculando esse direito
ao exercício de uma atividade específica.
Como se tratam de textos legais muito semelhantes, as referências que fizermos
a partir de agora apenas a inciso se aplicam para ambas as Leis, deixando a
referência expressa à lei específica para as poucas diferenças existentes.
O inciso I, por exemplo, trata da atividade comercial, permitindo à pessoa
jurídica que a exerce a apropriação de créditos relativos aos bens adquiridos
para revenda, com as exceções que lista.
O inciso II, por sua vez, trata da atividade industrial e da atividade de prestação
de serviços, permitindo à pessoa jurídica que as exerce a apropriação de
créditos relativos aos insumos (bens e serviços) utilizados na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Fl. 2454
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Observe-se que os permissivos dispostos nos incisos I e II não são excludentes,
de tal sorte que uma pessoa jurídica que atue tanto na revenda de bens quanto na
prestação de serviços e na produção e venda de bens poderá apurar créditos
relativos aos bens adquiridos para revenda, aos insumos utilizados na prestação
de serviços e aos insumos utilizados na produção de bens.
O inciso IX da Lei no 10.637, de 2002, e o inciso III da Lei no 10.833, de 2003,
permitem à pessoa jurídica o creditamento relativo aos custos com energia
elétrica
e
energia
térmica
consumidas
em
seus
estabelecimentos,
independentemente da atividade para onde essas energias são direcionadas.
Note-se que, caso não existissem esses incisos, o crédito das Contribuições,
relativo à energia elétrica e à energia térmica, somente estaria permitido, nos
termos do inciso II, para aquela parcela utilizada como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Da mesma forma, os incisos IV, V e VII, que tratam, respectivamente, dos
créditos relativos aos aluguéis pagos a pessoa jurídica, ao valor das
contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica e
às edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, não estão vinculados ao
exercício de uma atividade específica.
O inciso VI permite à pessoa jurídica a apropriação de créditos relativos à
aquisição ou fabricação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados
ao ativo imobilizado, desde que destinados à locação a terceiros, à utilização na
produção de bens para venda ou à utilização na prestação de serviços.
O inciso VIII tem o efeito de expurgar do valor devido a título de Contribuição
aquela parcela composta pela venda de bens que, por alguma razão, acabam
sendo devolvidos.
O inciso IX da Lei no 10.833, de 2003, permite à pessoa jurídica o
aproveitamento de créditos de COFINS relativos à armazenagem de mercadoria
e ao frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
por ela suportado, hipótese que foi estendida para a Contribuição para o
PIS/Pasep pelo disposto no inciso II do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003. Note-
se que, nesse caso, por estar para além da fase de fabricação ou de produção dos
bens, a armazenagem e o frete não podem ser considerados como insumos
dessas atividades, cujo creditamento está previsto no inciso II.
O inciso X permite, de forma casuística, apenas para a pessoa jurídica que
explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção, o crédito de Contribuições não cumulativas relativo ao vale-
transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados.
Por fim, o inciso XI, tratando novamente da atividade de produção de bens para
venda e da atividade de prestação de serviços, permite à pessoa jurídica que as
exerce o aproveitamento dos créditos relativos aos bens incorporados ao ativo
intangível, e que sejam utilizados nessas atividades.
Feita essa breve análise dos incisos do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei
no 10.833, de 2003, é preciso contextualizar a polêmica que se estabeleceu, em
relação ao disposto no inciso II (especificamente em relação ao conceito de
Fl. 2455
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

insumo), entre a RFB e as pessoas jurídicas contribuintes da Contribuição para
o PIS/Pasep não-cumulativa e da COFINS.
Ocorre que, a fim de disciplinar a incidência não cumulativa das Contribuições,
foram publicadas a IN SRF no 247, de 2002, e a IN SRF no 404, de 2004, que, a
partir de uma visão própria da legislação do IPI, restringiram o conceito de
insumo apenas àquilo que fosse utilizado diretamente na produção de bens ou
na prestação de serviços, restringindo, com isso, o universo de bens e de
serviços que poderiam gerar direito a crédito para as pessoas jurídicas.
Inconformados com essa visão restritiva do conceito de insumo trazida pela IN
SRF no 247, de 2002, e pela IN SRF no 404, de 2004, não foram poucos os
contribuintes que recorreram ao judiciário na tentativa de firmar a tese de que
insumo, para efeitos de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep não
cumulativa e da COFINS não cumulativa, corresponde a todos os custos e
despesas necessários ao desenvolvimento empresarial.
No REsp no 1.221.170-PR, que tratou dos Temas 779 e 780 e que foi julgado
sob a sistemática de recursos repetitivos, o STJ assentou a tese de que era ilegal
a disciplina de creditamento prevista na IN SRF no 247, de 2002, e na IN SRF
no 404, de 2004, e que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. Eis
a ementa:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
Fl. 2456
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(STJ, REsp n° 1.221.170-PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia, Primeira Seção,
Data do julgamento: 22/02/2018)
Vê-se, com isso, que o STJ adotou uma posição intermediária entre o que
defendia a RFB e o que pleiteavam os contribuintes, definindo insumo, para fins
de creditamento das Contribuições não cumulativas, como tudo aquilo que é
essencial ou relevante para a produção de bens para venda (processo produtivo)
ou para a prestação de serviços.
Nesse ponto alguém poderia objetar que a ementa do REsp no 1.221.170-PR não
associou a essencialidade ou relevância ao processo produtivo ou à prestação de
serviços, mas sim ao “desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte”, de tal forma que mesmo os insumos utilizados fora do
processo produtivo ou desconectados da prestação de serviços poderiam gerar
direito a crédito, se essenciais ou relevantes ao desenvolvimento da atividade
econômica.
Mas essa não é a interpretação a ser extraída da decisão emanada no REsp no
1.221.170-PR, que precisa ser compreendida a partir da leitura dos votos
apresentados pelos Ministros e do Acórdão exarado, e que não deixam dúvidas
de que os insumos que geram direito a crédito das Contribuições não
cumulativas são aqueles essenciais e relevantes à produção de bens para venda
(ao processo produtivo) ou à prestação de serviços.
Essa é a posição expressa pelo Juiz Federal Andrei Pitten Velloso em artigo
publicado no Jornal Carta Forense, em 17/07/2019, sob o título “PIS/COFINS
não cumulativo: o conceito de insumos à luz da jurisprudência do Superior
Tribunal
de
Justiça”
(acessado
no
endereço
da
internet
http://www.cartaforense.com.br/conteudo/colunas/piscofins-nao-cumulativo-o-
conceito-de-insumos-a-luz-da-jurisprudencia-do-superior-tribunal-de-
justica/18219):
A nosso juízo, a distinção fundamental diz respeito à vinculação com o processo
produtivo ou com a atividade específica de prestação de serviços. Em que pese
tenha se consignado na ementa do julgado que a relevância diz respeito ao
“desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, a
análise atenta dos votos exarados e das posições refutadas evidencia que não foi
acolhido o direito ao creditamento de despesas que não são necessárias para a
realização o serviço contratado ou para a produção do bem comercializado,
como sucede com as despesas atinentes à comercialização e à entrega dos bens
produzidos, entre as quais sobressaem os gastos com publicidade e com
comissões de vendas a representantes. Apesar de serem despesas operacionais, os
gastos com publicidade, com as vendas e com a entrega de produtos
comercializados não geram direito a creditamento, porquanto não dizem respeito
à sua industrialização.
Fl. 2457
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Para que não restem dúvidas de que os insumos aptos a gerar crédito das
Contribuições não cumulativas, nos exatos termos do inciso II do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, são aqueles vinculados à
produção de bens ou à prestação de serviços, reproduzimos a seguir alguns
excertos do voto do Ministro relator Napoleão Nunes Maia Filho, que falam por
si sós:
34. Observa-se, como bem delineado no voto proferido pelo eminente Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, que a conceituação de insumo prevista nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 está atrelada ao critério da essencialidade para
a atividade econômica da empresa, de modo que devem ser considerados, no
conceito de insumo, todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo
produtivo ou que viabilizem o processo produtivo, de forma que, se retirados,
impossibilitariam ou, ao menos, diminuiriam o resultado final do produto; é fora
de dúvida que não ocorre a ninguém afirmar que os produtos de limpeza são
insumos diretos dos pães, das bolachas e dos biscoitos, mas não se poderá negar
que as despesas com aqueles produtos de higienização do ambiente de trabalho
oneram a produção das padarias.
...
39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para
efeito do creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas
PIS/COFINS, deve compreender todas as despesas diretas e indiretas do
contribuinte, abrangendo, portanto, as que se referem à totalidade dos insumos,
não sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial (por ser
físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos
seres, tais como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a
essencialidade, quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que
participa da sua formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com
segura convicção, que a definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas
247/2002 e 404/2004, da SRF, efetivamente não se concilia e mesmo afronta e
desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei
10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a meu modesto sentir. (grifei)
Também alguns excertos do voto-vista da Ministra Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração
do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da
água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou
na execução do serviço. (grifei)
Por fim, um breve excerto do voto-vogal do Ministro Mauro Campbell
Marques:
Fl. 2458
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Continuando, extrai-se do supracitado excerto do voto proferido no REsp no
1.246.317 que a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002 - PIS e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que:
1o - O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do
serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo
produtivo);
2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição
(essencialidade ao processo produtivo); e
3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em
contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo
produtivo).
Definido o conceito de insumo para fins de creditamento da Contribuição para o
PIS/Pasep não cumulativa e da COFINS não cumulativa como tudo aquilo que é
essencial ou relevante para a produção de bens para venda (processo produtivo)
ou para a prestação de serviços, é preciso agora estabelecer os critérios para sua
aplicação.
Para esse feito, nos socorremos da criteriosa análise desenvolvida no voto do
relator da apelação feita no processo no 5016070-05.2017.4.04.7100/RS
(TRF4), Juiz Federal Andrei Pitten Velloso:
Para se aplicar a tese firmada pelo STJ, faz-se necessário concretizar as noções
de "essencialidade" e de "relevância" para o desempenho de atividade fim da
empresa, o que deve ser feito à luz dos fundamentos determinantes do julgado
em apreço.
Em primeiro lugar, vale registrar que, como ressaltou o Ministro Napoleão
Nunes Maia, o conceito de insumo não pode ficar restrito aos itens utilizados
diretamente na produção, estendendo-se a todos aqueles necessários para o
desempenho da atividade produtiva:
"... a conceituação de insumo prevista nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 está atrelada ao critério da essencialidade para a atividade
econômica da empresa, de modo que devem ser considerados, no
conceito de insumo, todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao
processo produtivo ou que viabilizem o processo produtivo , de forma
que, se retirados, impossibilitariam ou, ao menos, diminuiriam o
resultado final do produto; é fora de dúvida que não ocorre a ninguém
afirmar que os produtos de limpeza são insumos diretos dos pães, das
bolachas e dos biscoitos, mas não se poderá negar que as despesas com
aqueles produtos de higienização do ambiente de trabalho oneram a
produção das padarias."
Daí a conclusão de que:
"a adequada compreensão de insumo, para efeito do creditamento
relativo às contribuições usualmente denominadas PIS/COFINS, deve
compreender todas as despesas diretas e indiretas do contribuinte,
abrangendo, portanto, as que se referem à totalidade dos insumos, não
sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial (por ser
físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final."
Nessa mesma linha se insere a manifestação do Ministro Mauro Campbell
Marques:
Fl. 2459
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

"a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002
- PIS e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que: 1o - O bem
ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do
serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo
produtivo); 2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela
aquisição (essencialidade ao processo produtivo); e 3o - Não se faz
necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato
direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo
produtivo).
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles
bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do
produto ou serviço daí resultantes." (excerto do voto do Ministro Mauro
Campbell Marques - destaques originais)
Especificamente quanto à concreção do significado dos critérios da
essencialidade e da relevância, é esclarecedor este excerto do voto da Ministra
Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz
com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto
ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de
insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável
à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere
daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa
medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
Destarte, tais noções dizem com o processo produtivo, não com a ulterior
comercialização e entrega dos bens produzidos.
Deve-se diferenciar, portanto, entre elementos e custos necessários à produção
dos bens e aqueles pertinentes à sua comercialização e entrega. Nesse sentido, o
Ministro Napoleão Nunes Maia recorreu ao exemplo da elaboração de um bolo
para indicar que a energia do forno é fundamental para o processo produtivo,
mas, em contraposição, o papel utilizado para envolver o bolo não se qualifica
como um item essencial:
"13. Mais um exemplo igualmente trivial: se não se pode produzir um
bolo doméstico sem os ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são
ingredientes – ou insumos – materiais e diretos, por que será que
ocorrerá a alguém que conhece e compreende o processo de produção de
um bolo afirmar que esse produto (o bolo) poderia ser elaborado sem o
calor ou a energia do forno, do fogão à lenha ou a gás ou, quem sabe, de
Fl. 2460
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

um forno elétrico? Seria possível produzir o bolo sem o insumo do calor
do forno que o assa e o torna comestível e saboroso?
14. Certamente não, todos irão responder; então, por qual motivo os
ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são componentes diretos e
físicos do bolo, considerados insumos, se separariam conceitualmente do
calor do forno, já que sem esse calor o bolo não poderia ser assado e,
portanto, não poderia ser consumido como bolo? Esse exemplo banal
serve para indicar que tudo o que entra na confecção de um bem (no
caso, o bolo) deve ser entendido como sendo insumo da sua produção,
quando sem aquele componente o produto não existiria; o papel que
envolve o bolo, no entanto, não tem a essencialidade dos demais
componentes que entram na sua elaboração."
Trilhando essa senda, o Ministro Mauro Cambpell indicou expressamente que
despesas com comissões de vendas a representantes e propagandas não geram
direito a crédito, por não serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo:
"Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos,
materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
"custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da
empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses
itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial
da qualidade do serviço ou produto."
Conclusão diversa implicaria em distorção do entendimento acolhido pelo
Superior Tribunal de Justiça, vez que redundaria na aplicação da tese do crédito
financeiro, vinculado às noções de custos e despesas operacionais considerados
no âmbito do IRPJ.
Esclarecida a compreensão desta relatoria sobre a matéria e esclarecidos os
critérios a serem utilizados como balizas nos casos concretos, passemos a
analisar as glosas feitas pela Fiscalização e que ainda se encontram em
discussão no presente processo.
Dos créditos extemporâneos
A recorrente sustenta que o posicionamento adotado pela DRJ em manter a
glosa referente ao crédito extemporâneo se encontra, há muito, superado.
Destaca que a apuração dos créditos das Contribuições decorrentes de despesas
de aquisição de insumos toma por base as despesas ocorridas no mês de
apuração, conforme indicam os incisos I a IV do § 1o do art. 3o da Lei no 10.637,
de 2002.
Ressalta o disposto no § 4o do art. 3o, que diz, expressamente, que “o crédito
não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”,
para concluir ser evidente que o legislador ordinário determinou a base de
cálculo do crédito no § 1° do art. 3° e, posteriormente, autorizou a apropriação
do crédito em períodos posteriores em caso de não aproveitamento no período
em que o crédito teve origem.
Fl. 2461
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Argumenta que, tanto a utilização de crédito extemporâneo é autorizada que no
Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital (EFD) de PIS e
COFINS, constante do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo COFIS no
91/2013, há um bloco específico para sua escrituração.
Cita o guia prático da Escrituração Fiscal Digital, onde consta que o “Bloco 1”
serve para fins de complemento da escrituração, controle de saldos de créditos e
de retenções, operações extemporâneas (apuração de crédito extemporâneo,
detalhamento do crédito extemporâneo) e outras informações.
Refere a pergunta 82 das perguntas e respostas da EFD Contribuições, que
considera como operação extemporânea o fato gerador de crédito que está sendo
escriturado em período posterior ao de referência.
Traz a ementa de duas decisões do CARF onde foi reconhecido o direito de
aproveitamento do crédito extemporâneo (Acórdãos 3301-003.939 e 9303-
004.562).
Diz ter observado o prazo prescricional de 5 anos, previsto no art. 1o do Decreto
no 20.910, de 1932, quando do aproveitamento dos créditos extemporâneos,
além de ter agido em estrita conformidade com o § 4o do art. 3o das Lei nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, razão pela qual há que se reconhecer o
direito à apropriação dos créditos extemporâneos pleiteados, independentemente
da retificação do DACON e da DCTF.
Esclarece que os créditos se referem a períodos que já foram objeto de análise
do direito creditório, e que os créditos extemporâneos aqui discutidos não foram
escriturados naqueles períodos já fiscalizados, não se tratando, portanto, de
crédito em duplicidade.
Reclama que a Fiscalização sequer analisou as aquisições que deram direito ao
crédito, tendo realizado a glosa sem análise de mérito.
Traz mais 6 ementas de Acórdãos do CARF onde teria restado reconhecido o
direito ao aproveitamento do crédito extemporâneo, sem a necessidade de
prévia retificação da obrigação acessória (Acórdãos 3301-003.939, 9303-
004.562, 3801-001.787, 3801-001.791, 3401-001.585 e 3403-002.420).
Registra que a validade dos créditos extemporâneos foi reconhecida no
Despacho Decisório, mas a fundamentação para a manutenção da glosa foi que
apenas os créditos oriundos da receita de venda no mercado interno efetuada
com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência podem ser enquadrados
como extemporâneos, tendo, tal entendimento, sido repisado pelo Acórdão
recorrido.
Combate essa posição dizendo que, ao contrário do que afirma o Despacho
Decisório e repisa o Acórdão recorrido, todos os créditos extemporâneos das
Contribuições podem ser compensados ou ressarcidos.
Acusa o Despacho Decisório de estar claramente em contrariedade com a
Solução de Divergência no 21/11, tendo em vista que estabelece um requisito
para creditamento extemporâneo não previsto na legislação tributária e que é
Fl. 2462
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

contrário a norma da própria Receita Federal, bem como é evidente a violação
ao princípio da legalidade tributária.
Por isso pede a reversão da glosa referente aos créditos extemporâneos.
Sobre essa matéria, entendo que, em parte, a razão assiste a recorrente.
Mas antes de adentrarmos propriamente na questão que envolve a possibilidade
de aproveitamento de créditos extemporâneos, é de se pontuar que, no que diz
respeito à afirmação da recorrente de “que a validade dos créditos
extemporâneos foi reconhecida no r. despacho decisório, mas a fundamentação
para a manutenção da glosa foi que apenas créditos oriundos da receita de venda
no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência pode ser enquadrados como extemporâneos” e de que “tal
entendimento foi repisado pelo v. aresto recorrido”, não há correspondência
com o que se observa nos autos.
Se buscarmos no Despacho Decisório, não encontraremos qualquer referência a
essa matéria. A justificativa da glosa se deu única e exclusivamente pela
extemporaneidade dos créditos pleiteados, sem qualquer referência à sua
origem:
- Crédito Extemporâneo - Foram aceitas as operações cuja diferença entre o mês
do movimento e o mês da emissão do documento fiscal fosse dentro do período
analisado. Por outro lado, foram glosadas por extemporaneidade as operações
realizadas em períodos anteriores e que já foram objeto de análise do direito
creditório.
Já em relação ao Acórdão recorrido, verificamos que o relator, após afastar a
possibilidade de apuração de créditos das Contribuições em períodos posteriores
ao de ocorrência dos eventos geradores (créditos extemporâneos) com
fundamento nas Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, na IN RFB no
1.015, de 2010, e na IN RFB no 1.252, de 2012, busca justificar a opção do
legislador e da Administração em só permitir a apuração dos créditos nos
períodos a que eles se referem discorrendo sobre a origem dos créditos e
pontuando que, não obstante todos eles poderem ser utilizados para a dedução
das contribuições, apenas os créditos vinculados à exportação ou às receitas de
venda no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou
não incidência podem ser utilizados para a compensação ou ressarcimento.
35. Estas determinações não são meros caprichos do legislador/Administração,
decorrem da natureza da não cumulatividade do PIS/COFINS, senão vejamos.
36. O contribuinte pode apurar vários tipos de crédito, por exemplo, o crédito
presumido, o vinculado a receitas de exportação, entre outros, e todos podem ser
utilizados na dedução do tributo devido.
37. Ocorre que em decorrência da natureza de algumas pessoas jurídicas o
crédito pode ser superior ao montante devido de PIS/COFINS, desta forma, há
um acúmulo de crédito, pois o crédito é mais do que suficiente para fazer frente
aos tributos devidos.
38. Prevendo esta situação, o legislador criou a possibilidade de o contribuinte
utilizar o crédito excedente para fins de compensação ou ressarcimento. Desta
forma, caso ao final do trimestre haja crédito que não possa ser deduzido do
Fl. 2463
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

tributo devido, a pessoa jurídica poderá pleitear a compensação ou
ressarcimento.
39. Entretanto, nem todos os tipos de créditos podem ser compensados ou
ressarcidos, esta faculdade ficou restrita aos créditos vinculados à exportação ou
a receitas de venda no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não incidência.
40. Esta é uma das principais razões que impedem a apropriação extemporânea
de créditos.
41. Caso o aproveitamento a qualquer tempo de créditos extemporâneos fosse
autorizado haveria um desequilíbrio no regime de apuração não cumulativa,
aquilo que deveria ser uma exceção: utilização de créditos com fins de
ressarcimento/compensação, poderia vir a ser regra.
42. De fato, o contribuinte poderia "escolher" em qual período iria reconhecer o
crédito extemporâneo, optando por fazê-lo nos períodos em que haveria a
possibilidade de utilizar o crédito por intermédio de compensação/ressarcimento,
em detrimento daqueles períodos em que o crédito acabaria sendo utilizado
apenas para a dedução da contribuição devida.
Como se observa, em nenhum momento o Acórdão recorrido insinuou que
“apenas créditos oriundos da receita de venda no mercado interno efetuadas
com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência pode ser enquadrados
como extemporâneos”, e muito menos utilizou isso como fundamento para a
manutenção da glosa.
Por isso fica fora de contexto as afirmações da recorrente de que “ao contrário
do que afirma o r. despacho e é reafirmado no v. acórdão ora recorrido, todos os
créditos extemporâneos das Contribuições podem ser compensados ou
ressarcidos” ou de que “o r. despacho está claramente em contrariedade a
Solução de Divergência no 21/11, tendo em vista que estabelece um requisito
para creditamento extemporâneo não previsto na legislação tributária e que é
contrário a norma da própria Receita Federal, bem como é evidente a violação
ao princípio da legalidade tributária”, feitas, provavelmente, em função de um
equívoco de interpretação daquilo que foi dito no Acórdão recorrido.
Feitas essas observações, é preciso esclarecer que, até pouco tempo, este Relator
vinha acompanhando o entendimento de que não seria possível o
reconhecimento de créditos extemporâneos sem a retificação da escrituração do
período a que eles se referem.
Não obstante, na reunião de outubro de 2022 desta 1a Turma Ordinária da 4a
Câmara da 3a Seção de julgamento do CARF, tomei conhecimento e
prontamente me alinhei à tese apresentada pelos Conselheiros Gustavo Garcia
Dias dos Santos e Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, a qual defende ser
possível o reconhecimento de créditos extemporâneos, desde que comprovados
quanto à existência e não utilização em duplicidade, e desde que apurados
conforme os percentuais de rateio do período de origem e utilizados apenas para
dedução da Contribuição devida.
Por refletir o entendimento que passei a adotar para a matéria, reproduzo o voto
vencedor apresentado pelo Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos no
Fl. 2464
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Acórdão 3401-011.115, de 22/11/2022, adotando-o como se minhas fossem as
razões de decidir:
Em que pese o como de costume bem fundado voto da Conselheira Relatora
Carolina Machado Freire Martins, ouso dele divergir, com a devida vênia, quanto
à forma de apuração e cálculo dos créditos extemporâneos e à possibilidade de o
pedido de ressarcimento incluir tais valores, haja vista que cada pedido deve
referir-se a um único trimestre calendário, conforme melhor elucido adiante.
Em relação à questão, esclareço de antemão que não vislumbro qualquer
obstáculo à apuração e ao aproveitamento extemporâneo de créditos das
contribuições, até porque há expressa autorização legal contida no parágrafo 4o
do artigo 3o tanto da Lei no 10.637/2002 quanto da Lei no 10.833/2003. Penso,
todavia, que o aproveitamento de créditos de períodos pretéritos deva obedecer a
certos critérios dispostos na legislação.
Primeiramente, há de se observar que, na hipótese de existência de crédito da não
cumulatividade não apurado em período próprio, mas apenas posteriormente,
está-se, na verdade, diante de pagamento indevido no período original, em razão
de contribuição recolhida em valor superior ao que seria devido, por utilização
incompleta dos créditos então disponíveis. Assim, caso o contribuinte decida
utilizar os valores da contribuição indevidamente pagos, nessa condição, tal
opção pode se dar por meio de apresentação de pedido de restituição ou de
declaração de compensação contendo créditos decorrentes de pagamento
indevido. Nessa situação, do ponto de vista procedimental, i.e., quanto ao
cumprimento das obrigações acessórias, seria necessária a retificação do Dacon
ou da EFD-Contribuições (além da própria DCTF) relativos ao período de
apuração do crédito que deixou de ser apurado, visando à demonstração do novo
excedente de créditos e, em consequência, de um saldo a recolher a menor que o
anteriormente apurado, dando lastro ao indébito a ser pleiteado.
No entanto, esta é apenas uma das opções à disposição do sujeito passivo.
Também é possível a utilização do crédito para fins de dedução da própria
contribuição apurada em períodos posteriores, caso em que não se cabe falar em
recolhimento indevido, mas em utilização posterior de saldos de créditos, não
sendo, portanto, necessária a utilização de Per/Dcomp. Nessa situação, também
pela ótica das obrigações acessórias, seria necessária a retificação dos Dacon ou
das EFD-Contribuições (e, em sendo o caso, das DCTF) relativos aos períodos
originais do crédito e, adicionalmente, dos posteriores, até o período de sua
efetiva utilização. Desta maneira, a origem do crédito restará devidamente
declarada no período correspondente, demonstrando para o Fisco a existência de
determinado direito creditório, bem como permitindo a devida averiguação de
sua utilização.
Nesse ponto, é preciso fazer um aparte: conforme deixo claro acima, do ponto de
vista procedimental, deve sim o sujeito passivo efetuar as retificações das
declarações e demonstrativos pertinentes (Dacon ou EFD-Contribuições, e
DCTF) a fim de apurar e, em consequência, adequadamente demonstrar o direito
creditório calculado. Tal caminho, a propósito, se mostra em perfeita
consonância com instituto do ônus da prova, já que cabe ao sujeito passivo fazer
prova do fato constitutivo de seu direito, conforme preconiza o artigo 373, I, do
CPC/2015.
Portanto, não considero que a Receita Federal do Brasil, ao demandar a
retificação dos demonstrativos e declarações relativos aos períodos impactados
pelos créditos extemporaneamente apurados, esteja exorbitando daquilo que
dispõe o parágrafo 4o do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003.
Pelo contrário, entendo que esteja atuando no legítimo (e justificado) exercício
Fl. 2465
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

da prerrogativa delegada respectivamente pelo artigo 66 e pelo artigo 92
daqueles diplomas, para editar, no âmbito de sua competência, as normas
necessárias à aplicação do disposto nas leis citadas. A esse respeito, é bom
lembrar que a norma contida no parágrafo 4o do artigo 3o das leis básicas apenas
autoriza o aproveitamento extemporâneo de créditos e não a apuração e
apropriação extemporâneas, do que fica claro que o crédito deve ser sempre
apurado e apropriado no período de origem e aproveitado nos subsequentes.
Veja-se (grifei):
Art. 3o (...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos
meses subseqüentes.
Tal conduta não foi adotada pelo contribuinte no presente caso, tendo a empresa
informado diretamente o valor de crédito extemporâneo que entende correto em
períodos subsequentes, o que, do ponto de vista procedimental, se mostra
indubitavelmente incorreto, mas não lhe retira o direito à utilização do referido
crédito, nos termos em que autorizado pelas Leis citadas. Isso porque o direito à
utilização do crédito decorre da apuração da contribuição e da efetiva existência
da despesa que lhe deu origem e não da declaração apresentada pelo
contribuinte, que se destina apenas à demonstração da apuração realizada.
Assim, verificando-se erro na escrituração ou no demonstrativo apresentados,
comprovada a existência do crédito e sua não utilização em duplicidade, e desde
que respeitado o prazo decadencial, deve seu aproveitamento, em prestígio à
verdade material e ao formalismo moderado, ser ratificado pela autoridade fiscal.
Cabe esclarecer, todavia, que ainda é dever do contribuinte comprovar a
existência material dos créditos informados, sejam eles extemporâneos ou não,
mesmo que não devidamente demonstrados mediante retificação das declarações
correspondentes. Por outro lado, uma vez verificada a existência de créditos
extemporâneos na apuração do contribuinte, cabe à autoridade fiscal adotar as
medidas que julgar necessárias à verificação da existência de tais valores, ainda
que, pelo erro incorrido pelo sujeito passivo durante o cumprimento de suas
obrigações acessórias, aplique as penalidades eventualmente existentes na
legislação tributária -como era o caso da multa por incorreções no Dacon, que
tinha previsão no já revogado artigo 7o da IN RFB no 1.015/2010. Não deve,
portanto, recusar o reconhecimento do direito creditório de forma sumária apenas
por ter sido escriturado equivocadamente.
Não há notícias nos autos de que a autoridade fiscal tenha intimado o
contribuinte a comprovar a existência dos valores referentes a períodos pretéritos
ou de que tenha adotado qualquer outra diligência com o mesmo fim, tendo se
limitado a não reconhecer tais montantes em razão de terem sido apurados em
períodos indevidos. Também não há qualquer juízo de valor a respeito da
existência material ou da efetiva subsunção das correspondentes operações às
hipóteses previstas nos incisos do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no
10.833/2003
Assim, considerando que o fundamento único pelo qual a Fiscalização recusou a
apuração de créditos sobre as referidas operações fora a sua indevida
escrituração em períodos posteriores, sem maiores considerações por parte da
autoridade fiscal, entendo que devem ser revertidas as referidas glosas, desde que
atendidos os demais requisitos de lei, conforme já havia concluído a relatora.
O cerne do meu dissenso com a i. relatora reside especificamente nas formas de
apuração e de utilização do crédito apurado extemporaneamente.
Fl. 2466
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Com efeito, conforme deixei claro acima, o crédito extemporâneo pode ser
apenas aproveitado em períodos posteriores e não apurado e apropriado em
períodos posteriores, i.e., o crédito apurado a destempo, acompanhando ou não
das retificações procedimentalmente cabíveis, continua a pertencer ao período de
apuração original, não se translada para o período em que é apurado, como se
dele fosse originado. Por essa razão, o crédito extemporâneo deve obedecer aos
critérios e percentuais de rateio (caso seja esse o método de imputação utilizado)
do período de apuração de origem e não daquele em que está sendo apropriado,
até para não frustrar as normas que tratam da matéria, contidas nos parágrafos 7o
a 9o do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003.
Também como consequência de continuar a pertencer ao seu período de origem,
o crédito apurado extemporaneamente só pode ser utilizado em períodos
posteriores pela forma ordinariamente prevista pelo sistema da não-
cumulatividade, isto é, mediante dedução.
Explico.
Primeiro, porque a legislação estabelece que cada pedido de ressarcimento deva
referir-se a um único trimestre calendário, nos termos do parágrafo 2o do artigo
6o c/c artigo 92 da Lei no 10.833, de 2003 (ou artigo 66 da Lei no 10.637/2002),
no regramento dado pelo parágrafo 2o do artigo 28 da IN RFB no 900, de 2008.
Veja-se:
Lei no 10.833, de 2003
(...)
Art. 6o (...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar
o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos
a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil,
não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o
poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
(...)
Art. 92. A Secretaria da Receita Federal editará, no âmbito de sua
competência, as normas necessárias à aplicação do disposto nesta Lei.
===========
Lei no 10.833, de 2003
(...)
Art. 28. O pedido de ressarcimento a que se refere o art. 27 será efetuado
pela pessoa jurídica vendedora mediante a utilização do programa
PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante
Fl. 2467
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

petição/declaração em meio papel acompanhada de documentação
comprobatória do direito creditório.
(...)
§ 2o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário; e
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre-calendário,
líquido das utilizações por desconto ou compensação.
Ressalto mais uma vez que a disciplina infralegal não extrapola os preceitos
previstos na Lei no 10.833/2003 (e na Lei no 10.637, de 2002). Pelo contrário,
regula a forma de utilização dos créditos extemporâneos, buscando, inclusive,
compatibilizar a necessidade de que referidos valores possam ser aproveitados
em meses subsequentes, conforme autorizam as citadas leis, com as normas que
disciplinam o rateio proporcional (previstas no parágrafo 7o a 9o do artigo 3o do
mesmo diploma), impedindo distorções artificiais na apropriação do direito
creditório, além de permitir que o Fisco detenha condições materiais de exercer o
seu múnus fiscalizatório, o que seria impossível sem qualquer disciplina relativa
à imputação desses valores.
Para além disso e como elemento principal, observo que a norma que autoriza o
aproveitamento extemporâneo de créditos está topograficamente localizada no
parágrafo 4o do artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003 (ou no 10.637, de 2002),
artigo esse que, em sua cabeça, disciplina tão somente os créditos a serem
descontados da contribuição mensal apurada, de tal maneira que a boa
hermenêutica me conduz a concluir que a permissão para o aproveitamento em
períodos subsequentes de créditos extemporâneos deva ser admitida apenas
dentro desse contexto, ou seja, mediante dedução da contribuição apurada.
Com efeito, as normas que autorizam o ressarcimento e a compensação vão
aparecer somente mais adiante, no artigo 6o da Lei no 10.833, de 2003 (ou no
artigo 5o da Lei no 10.637, de 2002), no qual, além de tudo, é estabelecida uma
ordem de utilização dos créditos apurados em que fica claro que os créditos são
destinados originariamente à dedução das contribuições apuradas mensalmente,
devendo apenas o saldo não utilizado em cada trimestreser objeto de pedido de
ressarcimento específico do trimestre em questão.
Diante do acima exposto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário nesta
parte para reverter as glosas sobre os créditos extemporâneos, desde que
comprovados quanto à existência e não utilização em duplicidade, os quais
devem ser apurados conforme percentuais de rateio do período de origem e
utilizados apenas para dedução da Contribuição devida.
Dos estrados e dos pallets
A Fiscalização glosou os estrados/pallets por entender que eles não são itens
aplicáveis ao processo produtivo, e nem essenciais a ele, de tal forma que não
podem ser caracterizados como insumos da produção.
A DRJ, por sua vez, manteve a glosa promovida pela Fiscalização, tendo
entendido que os estrados/pallets não podem ser considerados essenciais, uma
vez que o bem produzido pela pessoa jurídica não depende intrínseca e
fundamentalmente dos estrados para a sua fabricação, e nem relevantes, uma
vez que os normativos advindos do Ministério da Agricultura, citados pela
Fl. 2468
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

defesa, tratam de recomendações gerais que devem ser observados pelos
fabricantes, porém não determinam a utilização de estrados/pallets.
A recorrente defende a caracterização dos estrados/pallets como insumos
dizendo que, conforme pode ser visto no laudo do processo produtivo, esses
itens são utilizados para a armazenagem de ração, com o objetivo de evitar
problemas com umidade e acesso de roedores, bem como são utilizados para a
armazenagem de matéria-prima a granel.
Acrescenta que, segundo as boas práticas aplicadas no processo produtivo,
regulamentadas pelo MAPA, empresas produtoras de rações devem possuir
eficiente controle de qualidade dos ingredientes disponíveis para elaboração que
garanta a qualidade da ração produzida, sendo necessário constante
monitoramento na qualidade dos ingredientes que compõem a ração e no
processo de produção.
Explica que o controle de qualidade se inicia no momento da compra das
matérias primas, e, posteriormente, no recebimento dos ingredientes, sendo
realizada a conferência das características físicas (coloração, odor, umidade,
temperatura, textura, uniformidade, presença de contaminantes e de roedores e
insetos) para confirmação da qualidade da matéria-prima, seguindo, na
sequência, o controle com a forma de estocagem da matéria-prima, que deve ser
em local seco e ao abrigo de luz solar, de forma que se garanta a sua inocuidade
e integridade.
Expõe que, para o MAPA (IN no 4, de 2007), as matérias-primas devem ser
armazenadas e transportadas devidamente rotuladas com todas as informações
obrigatórias e em condições que garantam a integridade das embalagens,
devendo ser também conservadas de forma a garantir a sua inocuidade e
integridade, sempre respeitando a temperatura e umidade adequadas para
conservação e a data de validade, com os seguintes cuidados na estocagem de
matérias-primas a granel: eliminação de impurezas, umidade, roedores,
pássaros, insetos e microorganismos, sendo por isso realizado a estocagem
sobre estrados com ventilação por baixo, com as pilhas identificadas para evitar
trocas no ensilamento.
Sobre os pallets, a recorrente diz que, assim como os estrados, eles são
utilizados no processo produtivo na linha de marinados, seguindo as
determinações da Anvisa e do MAPA.
A recorrente cita, ainda, o Manual de Boas Práticas de Fabricação, feito pelo
MAPA, e o item 4.7.6 da Resolução no 216, de 2004, que dispõe sobre o
regulamento técnico de boas práticas para serviços de alimentação, onde estaria
expressa a necessidade de uso de estrados para o armazenamento de produtos
alimentícios, o que comprovaria que as normas sanitárias e de saúde pública
determinam expressamente que as empresas que produzem alimentos devem
utilizar estrados e pallets para que seja possível a realização do armazenamento
de produtos alimentícios.
Com razão a recorrente.
Não porque os estrados/pallets sejam uma imposição legal (critério da
relevância),
ou
mesmo
porque
a
produção
dependa
intrínseca
e
Fl. 2469
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

fundamentalmente desses itens (critério da essencialidade), mas sim porque a
sua falta poderia privar de qualidade o produto da recorrente, o que também está
abrangido pelo critério da essencialidade.
O Manual de Boas Práticas de Fabricação, feito pelo MAPA, e o item 4.7.6 da
Resolução no 216, de 2004, citados pela recorrente, não impõem a ela a
utilização de estrados/pallets, mas sim estabelecem padrões de armazenamento,
que poderiam ser feitos com o uso de outras soluções, como, por exemplo, com
o uso de prateleiras, conforme consta expressamente dos excertos desses
documentos trazidos pela recorrente no Recurso Voluntário. Não se trata,
portanto, de uma imposição legal, que cumpriria o critério da relevância
estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR.
Por outro lado, considerando os padrões de armazenamento estabelecidos pelo
MAPA, e observando o laudo do processo produtivo e demais documentos que
foram juntados aos autos pela recorrente, vemos que os estrados são utilizados
pela recorrente em diversas etapas do seu processo produtivo, como:
(i)
No abatedouro de aves, para o depósito de embalagens de papelão, que,
após montadas, são encaminhadas para a produção:
19 SALA DE EMBALAGENS (PRIMÁRIA E SECUNDÁRIA)
Estão instaladas em nível superior e anexas ao prédio industrial, favorecendo o
fluxo de abastecimento do processo. As cargas de embalagens são descarregadas
em elevador fechado, que as conduz a área de estoque onde as embalagens de
papelão são depositadas sobre estrados de madeira.
Em área anexa se procede a montagem de caixas, estocagem de caixas montadas
e encaminhamento à produção através de chutes.
As embalagens primárias são armazenadas e preparadas para produção em sala
anexa, isolada por isopainéis e devidamente separadas (depósito de embalagem
primária e preparação da embalagem primária para produção).
(ii)
Na fábrica de rações de São Miguel do Oeste, para o armazenamento de
matéria-prima a granel:
6.2.8 Recebimento e Armazenagem de Matérias-primas
..............................
Ao ser descarregada, a matéria-prima granel é armazenada em silos,
armazém, tanques ou sobre estrados, permitindo a verificação das condições
gerais do produto bem como validade, e identificadas para fácil visualização do
tipo de ingrediente disponível e a data de seu vencimento, possibilitando assim a
rotatividade do estoque de modo a garantir o sistema FEFO (primeiro que espira,
primeiro que sai), eliminando o risco dos produtos passarem do prazo de
validade.
(iii) Na fábrica de São Miguel do Oeste, para o armazenamento de
embalagens:
7.2.12 Embalagens
As embalagens são apropriadas para o produto a que se destina, são
armazenadas em ambiente limpo e coberto, sobre estrados íntegros e limpos,
Fl. 2470
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

de preferência plásticos, afastadas das paredes para permitir a correta
higienização da área e protegidas contra deterioração e ou contaminação.
As pilhas estão dispostas de modo a manter a linearidade vertical e horizontal.
As embalagens ou recipientes não podem ser utilizados para nenhum fim que
possa causar a contaminação do produto e são inspecionados antes do uso
assegurando-se que estejam íntegros, secos, limpos e com ausência de
contaminantes em seu interior.
As embalagens são de primeiro uso e íntegras, salvo as autorizadas pelo MAPA
em conformidade com a legislação específica. São mantidas na área de envase
somente as embalagens necessárias para uso imediato.
As embalagens (sacos plásticos), utilizados no fracionamento de matérias-primas
cuja adição é manual podem ser reaproveitadas enquanto íntegras e somente para
a mesma matéria-prima.
(iv)
No manejo de produção de frango de corte, quando da limpeza e
desinfecção do aviário e para o armazenamento de lenha utilizada no
aquecimento:
7 LIMPEZA E DESINFECÇÃO
A partir do momento em que retiramos a última carga de aves do galpão deverá
considerado um novo lote. Desta forma existem várias tarefas a serem aplicadas
neste período para maximizar o desempenho e reduzir a pressão de infecção na
instalação, período também conhecido como vazio sanitário.
Primeiramente deve ser retirada toda a sobra de ração das linhas e comedouros,
ensacar e pesar, colocando a ração sobre um estrado, em local seco, ou
transferida para outro integrado, com emissão de nota fiscal de produtor rural.
Em caso de sobra de ração final (RAF) em silo especifico informar a quantidade
estimada para a fábrica de rações. Registrar o destino da sobra de ração na ficha
do lote.
..............................
8.1 MATERIAL PARA AQUECIMENTO
Inicialmente para assegurarmos uma boa preparação se faz necessário a
quantidade e qualidade de material para aquecimento das aves, sendo ele
lenhoso, deve-se checar junto ao produtor a origem do material comprovando a
legalidade do mesmo de acordo com a legislação ambiental vigente, em material
reflorestado / comprovado origem. Estando terminantemente proibida a
utilização de material não de acordo com o descrito acima, ficando sob
responsabilidade do extensionista pela aplicação imediata das penalidades e não
alojamento em casos se houver.
A lenha deve estar seca, armazenada em local coberto, preferencialmente sob
estrado ou qualquer outro material livre de umidade, conforme Figura 5.
(v)
Na sanidade de incubatórios, para a desinfecção seca:
6.6
PROCEDIMENTO
DE
FUMIGAÇÃO
COM
PARAFORMOL
(DESINFECÇÃO SECA)
Colocar EPI’s (luvas, máscara e óculos).
Fl. 2471
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Organizar o material limpo sobre o estrado (não deixar um material encostado
em outro).
Colocar o paraformol com medida rasa no queimador (“panelinha”). A medida
rasa deve ser de 10 gramas de paraformol/metro cúbico.
Fechar o fumigador (porta deve ser vedada com borracha).
Acionar o fumigador (acionamento com botão fora do fumigador) que deve estar
programado para 15 minutos de fumigação + 15 minutos de exaustão.
Com os EPI’s, abrir o fumigador e retirar os materiais, guardando-os em locais
apropriados (não deixar material estocado no fumigador).
(vi)
No manejo, durante a fase de produção, para armazenamento de ração, a
fim de evitar umidade e o acesso de roedores:
7.6.1 Procedimentos para arraçoamento dos machos
..............................
A ração que será armazenada em sacos de um dia para outro deverá ser
acondicionada em cima de estrados, evitando problemas como umidade e acesso
aos roedores.
Quanto aos pallets, conforme a recorrente já havia adiantado, eles são utilizados
na linha de marinados para o transporte de matérias-primas até a linha de
produção, na forma a seguir descrita:
1.3 PRODUTOS MARINADOS (Cozidos, Empanados, Pré-fritos e Assados)
São produzidos produtos (cortes) que por ação de um processo de
massageamento (tumblers), são considerados produtos marinados. Os produtos
(corte) podem ser empanados, pré fritos, assados ou cozidos.
As matérias-primas são transportadas em pallets de formas ou tanques de inox,
por transpaleteiras, onde são transferidas para a balança, e depois de pesada,
utiliza-se a formulação prevista sendo enviada aos massageadores (tumblers),
que através do movimento rotativo destas máquinas, são submetidas a um
processo de amaciamento.
Diante disso, entendo que os estrados/pallets utilizados nas atividades acima
descritas estão inseridos no processo produtivo da recorrente e atendem,
especialmente, ao critério da essencialidade estabelecido pelo STJ no REsp
1.221.170-PR, devendo eles ser caracterizados como insumos geradores de
crédito das Contribuições.
Por essa razão, reverto a glosa sobre as despesas com a aquisição de
estrados/pallets.
Dos materiais de laboratório e dos produtos utilizados para o tratamento
da água
A Fiscalização glosou os materiais de laboratório e os produtos utilizados para o
tratamento da água por entender que eles não são itens aplicáveis ao processo
produtivo, e nem essenciais a ele, de tal forma que não podem ser
caracterizados como insumos da produção.
Fl. 2472
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

A DRJ, mesmo reconhecendo ser inegável que o uso da água nas atividades da
ora recorrente é essencial para a sua atividade produtiva, manteve as glosas por
entender que os trechos do laudo do processo produtivo, reproduzidos na
Manifestação de Inconformidade, apesar de demonstrarem a utilização da água,
não abordaram a questão da captação e tratamento, ou seja, não discriminaram
os produtos utilizados para tal mister, de tal forma que não seria possível apurar
quais produtos são utilizados no tratamento da água.
Quanto aos materiais de laboratório, a DRJ manteve a glosa pelo fato de a ora
recorrente não ter relacionado os produtos desconsiderados com as atividades
laboratoriais essenciais ao desenvolvimento de suas atividades produtivas, não
sendo, por isso, possível firmar convicção acerca da essencialidade das despesas
glosadas.
A recorrente defende que, ao contrário do que afirma a DRJ, há demonstração
no laudo do processo produtivo dos produtos utilizados no tratamento da água e
para as atividades laboratoriais.
Diz que os materiais de laboratório que foram glosados são reagentes químicos,
detergentes, spray, vitamina K, ensofloxina, fosbal e azoperone, e que os
produtos para tratamento da água que foram glosados são bactéria industrial,
carbonato de sódio, cloreto férrico, dispersante, filtro, floculante, hipoclorito de
sódio, policloreto de alumínio, peróxido de hidrogênio, sequestrante, soda
cáustica, fluido, adesivo térmico e outros.
Reproduz diversos trechos do laudo do processo produtivo que, no seu
entendimento, comprovariam a essencialidade dos produtos, bem como trariam
a explicação da utilização da água e dos materiais de laboratório.
Sobre a matéria, é preciso que se diga, em primeiro lugar, que em momento
algum a DRJ manteve as glosas em razão da impossibilidade principiológica de
aproveitamento de crédito sobre materiais de laboratório ou sobre produtos
utilizados para o tratamento da água, mas sim em função do fato de que a
recorrente não teria demonstrado de que forma os produtos estariam
relacionados com o processo produtivo, no primeiro caso, e com o tratamento
da água, no segundo caso. Em outras palavras, a questão a ser investigada, no
presente caso, é iminentemente probatória.
Quanto aos elementos de prova trazidos pela recorrente em seu Recurso
Voluntário, que fazem referência a diversos trechos do laudo do processo
produtivo que já havia sido anexado aos autos, é preciso que os analisemos um
a um para que possamos chegar à conclusão de sua pertinência ou impertinência
para a comprovação necessária ao reconhecimento do crédito.
Segundo a recorrente, o primeiro trecho do laudo do processo produtivo por ela
reproduzido no Recurso voluntário traria a descrição exata de todos os materiais
de laboratório utilizados que são essenciais ao desenvolvimento de suas
atividades produtivas, principalmente quanto ao cumprimento de normas
internacionais sanitárias e de higiene:
6.5.3.2 Métodos químicos
Os agentes químicos aqui discutidos estão classificados em níveis de atividade.
Podem ser de alta (ácido peracético e aldeídos), intermediária (álcool, hipoclorito
Fl. 2473
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

de sódio a 1%, fenol sintético) ou baixa (quaternário de amônio, hipoclorito a
0,2%) atividade.
Álcool 70%: Um dos desinfetantes mais utilizados para superfícies e fômites. O
tempo de contato é essencial para a sua ação, bem como a concentração utilizada
(a evaporação pode dificultar boa desinfecção). É pouco efetivo contra vírus
nãoenvelopados e são ineficazes contra esporos bacterianos. Agem por
desnaturação proteica e interferência no metabolismo bacteriano.
Soda cáustica e cal: Usados principalmente para a desinfecção de grandes áreas.
Na concentração de 2% a soda cáustica tem amplo espectro de ação, mas é
altamente corrosiva e nociva. O alto pH causa desnaturação proteica.
Iodo/iodóforo: Solúvel no álcool, formando a tintura de iodo. Se misturado a
detergentes, denomina-se iodóforo (exemplo da povidona-iodine, ou PVPI).
Formulações para uso como antisséptico não devem ser usadas como
desinfetantes por causa de diferenças na concentração de iodo. Tintura de iodo
pode ser usada para desinfetar superfícies e instrumentos, mas a oxidação pode
danificar metal e o iodo pode manchar plásticos. Agem pela oxidação de
componentes da membrana e do citoplasma além da iodação de lipídeos.
Cloro/hipoclorito: De amplo espectro, tem atividade rápida contra vírus e
bactérias. A ação sobre protozoários é variável: Giárdias são sensíveis mas
Cryptosporidium são resistentes. Compatíveis com detergentes, são inativados
por matéria orgânica e podem corroer metal e danificar borrachas. O
armazenamento das soluções diluídas em frascos opacos é crucial para evitar
degradação. Não deixa resíduos tóxicos, entretanto, é irritante de mucosas e
tóxico quando não diluído. Agem pela oxidação de componentes da membrana e
citoplasma.
Amônia quaternária: É uma substância detergente catiônica. Na diluição
correta é efetiva, atóxica e biodegradável e eficaz em baixas concentrações de
matéria orgânica. Os compostos de amônio quaternário mais conhecidos são o
cloreto de benzetônio e o cloreto de benzalcônio. Água dura pode reduzir a sua
eficácia por gerar precipitados. Atua na membrana citoplasmática causando
perda estrutural do microrganismo.
Cloridrato de clorexidina: Utilizado principalmente por sua ação antisséptica é
também eficaz na descontaminação de fômites e superfícies. Tem reação
alcalina, é levemente hidrossolúvel e relativamente atóxico. A clorexidina é ativa
principalmente contra bactérias Gram-positivas e fungos e muito menos eficazes
contra vírus e bactérias Gram-negativas. Tem boa ação na presença de pequenas
quantidades de matéria orgânica. É excelente para ser combinada com outros
agentes. Mecanismo de ação: em baixas doses afeta integridade da membrana e
em altas doses causa precipitação e coagulação de proteínas citoplasmáticas.
Água oxigenada ou peróxido de hidrogênio (H2O2): A água oxigenada na
concentração de 3% tem indicação principalmente como anti-séptico e também
na limpeza. É considerada um agente de alta eficácia. Sua ação é rápida e
instável, não sendo corrosiva e com pouca toxicidade, além de ser biodegradável.
Para uso em superfícies, é vendido na forma estabilizada, que permite maior
tempo de ação. Tem boa ação conjunta com ácido peracético (5,9% peróxido
para 23% de ácido) e é eficiente pela oxidação de componentes de superfície e
citoplasmáticos.
Fenol: Muito usado em produtos domésticos de limpeza (exemplos: óleo de
pinho e cresol) e também em alguns desinfetantes hospitalares. Tem amplo
espectro de ação dependente da classe, mas geralmente afetam bactérias Gram
positivas e vírus envelopados. Geralmente possuem alta toxicidade. Forma
Fl. 2474
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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complexos instáveis na membrana citoplasmática e inativam enzimas
intracelulares.
Trata-se do item 6.5.3.2 do Manual Técnico Sanidade de Incubatórios, que
discorre, em tese, sobre os métodos químicos de desinfecção. Ali estão listados
diversos agentes químicos, como o álcool 70%, a soda cáustica e cal, o
iodo/iodóforo, o cloro/hipoclorito, a amônia quartenária, o cloridato de
clorexidina, o peróxido de hidrogênio e o fenol. Desses agentes químicos,
apenas a soda cáustica, o hipoclorito e o peróxido de hidrogênio foram objeto de
glosa pela Fiscalização, mas não por serem materiais de laboratório, e sim por
serem utilizados no tratamento da água.
Diante dessa singela constatação, é forçoso reconhecer que esse trecho do laudo
do processo produtivo trazido pela recorrente em nada ajuda em seu pleito, uma
vez que não refere qualquer material de laboratório que tenha sido glosado e, ao
mesmo tempo, por apenas descrever alguns métodos de desinfecção, não
esclarece a utilização de qualquer agente químico no tratamento da água.
O segundo trecho do laudo do processo produtivo reproduzido no Recurso
Voluntário traria, segundo a recorrente, a descrição completa dos produtos
utilizados na captação e tratamento da água:
A cloração deve ser feita na caixa de água central para que haja tempo mínimo
de contato e ação do cloro (30 minutos) para que ao final seja disponibilizado
entre 1,5ppm e 3ppm de cloro livre na água de consumo no processo. Caso haja
consumo humano desta água, a mesma deve ficar entre 1ppm e 2ppm.
Os agentes patogênicos que potencialmente podem ser transmitidos via água são:
Mycoplasma sp, Escherichia coli, Pasteurella multocida, Salmonella sp, entre
outros.
6.9.1 Limpeza do sistema de fornecimento de água
Os depósitos de água e encanamentos apresentam contaminações por biofilme e
incrustações que podem obstruir e favorecer o desenvolvimento de
microorganismos.
Os reservatórios centrais devem ser esgotados e limpos no mínimo anualmente:
lavar com esguicho de alta pressão, enxaguando com solução de cloro. Sugere-se
a contratação de empresa especializada para este fim.
Mas esse trecho está longe de alcançar o objetivo anunciado pela recorrente,
uma vez que não é possível identificar nele um único produto utilizado na
captação e tratamento da água, quanto mais “a descrição completa dos
produtos”. A única referência ao tratamento da água feita nesse trecho é o
processo de cloração, mas não há, ali, qualquer referência aos produtos
utilizados.
No que diz respeito à limpeza do sistema de fornecimento de água, a única
referência feita é à utilização de uma solução de cloro (não especificada) para o
enxágue, mas chama a atenção a sugestão feita ao final para que a limpeza seja
feita por uma empresa especializada.
Diante disso, é de se reconhecer que também o trecho acima reproduzido em
nada contribui para o esclarecimento da questão aqui analisada.
Fl. 2475
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Na sequência, a recorrente reproduz seis trechos do laudo do processo produtivo
que comprovariam o uso de material de laboratório utilizado para a limpeza e
higienização de superfícies, bem como na lavagem de ovos. Os trechos referem:
(1) solução a base de amônia e glutaraldeído; (2) solução desinfetante de
amônia quaternária; (3) solução de água com detergente PolyTek 121 e álcool
70%; (4) paraformol; (5) paraformoldeído; e (6) ácido paracético.
Trecho 1
Passar rodo para remover o excesso de água;
Aplicar solução desinfetante a base da amônia e glutaraldeído na diluição
1:1000;
Trecho 2
6.5.4.11 Sala de pintos e plataforma de expedição de pintos
Todos os equipamentos e salas que envolvam o processamento de pintos devem
ser higienizados após o término da operação, o processo de higienização é
obrigatório em todos os dias em que houver nascimento de pintos. Aplicar
solução desinfetante de amônia quaternária na diluição 1:1000 através de bomba
de desinfecção.
Trecho 3
6.5.4.12 Máquina vacinadora spray
Ao final do processo de vacinação spray, retirar o reservatório de vacina, esgotar
o volume residual e lavar o recipiente com água corrente.
Colocar dentro deste recipiente, solução de água com detergente PolyTek 121 ou
Dellaction, conectar na vacinadora e pulsar até que a solução passe por toda a
mangueira e saia no bico de aspersão.
Deixar o detergente agir por 5 min a 10min, após esgotar o recipiente com a
solução de detergente, lavar e substituir por álcool 70%, o mesmo utilizado na
vacinadora in ovo.
Trecho 4
Colocar o paraformol com medida rasa no queimador (“panelinha”). A medida
rasa deve ser de 10 gramas de paraformol/metro cúbico.
Trecho 5
7.1.2 Procedimentos para reposição da forração nos ninhos
O material para forração dos ninhos – maravalha ou casca de arroz - deverá ser
desinfetado com paraformoldeído - 1 Kg para cada 4 metros cúbicos de material
de ninho.
Deixar agindo por 48 horas.
Trecho 6
7.8.6.1.2 Imersão dos Ovos:
Esta deve ser realizada imediatamente após a coleta dos ovos. Este procedimento
substitui a fumigação com formol dos ovos.
1. Imergir os ovos incubáveis, deixando submersos por 10 segundos.
2. Deixar escorrendo aguardando o transporte para a sala de ovos.
Fl. 2476
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

3. Usar solução de 150 ml de Ácido Peracético para 150 L de água até 45
semanas de idade e 300 ml de água de Ácido Peracético para 150 L de água até o
final do lote.
O problema é que nenhum dos produtos referidos pela recorrente nos seis
trechos acima reproduzidos foram glosados pela Fiscalização, de tal forma que
eles também não favorecem a recorrente no que diz respeito à caracterização
dos materiais de laboratório glosados como insumos da produção.
No trecho seguinte, a recorrente busca demonstrar a utilização do hipoclorito de
sódio na higienização do laboratório e equipamentos de uso diário:
12.1 HIGIENE DO LABORATÓRIO E EQUIPAMENTOS DE USO
DIÁRIO
Limpar as bancadas do laboratório diariamente utilizando papel toalha
descartável (Padrão na Figura 13), antes do inicio das atividades embebido em
álcool 70%, e após as atividades embebidas em hipoclorito de sódio a 1%.

Figura 13 – Bancadas Limpas
O chão do laboratório deve ser limpo diariamente com pano com água e
detergente neutro, e após com solução desinfetante de hipoclorito de sódio a 1%.
O pano para limpeza do chão do laboratório deve ser de uso exclusivo do
mesmo.
12.2 MANGUEIRAS E CONECTORES
Devem ser limpas diariamente com água e detergente neutro, ficando de molho
por 1 hora em solução de hipoclorito de sódio. Após isso, devem passar por
enxague cinco vezes em água osmoseinizada e colocadas para secar em estufa a
70oC. As mangueiras devem ser trocadas a cada 5 meses.
12.3 GALÃO DE ARMAZENAMENTO DE ÁGUA
Deve ser lavado o corpo e a tampa do galão com água, detergente neutro e
hipoclorito de sódio 1%. Enxaguar 3 vezes em água osmoseinizada. Colocar para
secar cobrindo a boca com filtro. Trocar os galões de água a cada 4 meses.
Ocorre, no entanto, que a discussão que se trava no presente processo é o uso do
hipoclorito de sódio no tratamento da água, e não como agente de higienização
de superfícies. E, quanto a esse aspecto, o trecho do laudo do processo
produtivo trazido pela recorrente em nada acrescenta.
Segundo a recorrente, o trecho apresentado na sequência descreveria os
minerais utilizados na captação e tratamento da água:
Fl. 2477
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Ao chegar ao bebedouro, a água deve ter uma temperatura entre 20 e 24°C, pH
entre 6.5 e 8.0, zero coliforme total e fecal / 100ml. O fornecimento de água
limpa e não contaminada deve ficar livremente à disposição das aves o tempo
todo. Entretanto, dependendo da fonte, a água fornecida às aves pode conter
quantidades excessivas de vários minerais ou estar contaminada com bactérias.
Níveis aceitáveis de minerais e matéria orgânica no suprimento de água são
apresentados na Tabela 4.

As análises físico-químicas e microbiológicas são realizadas nos laboratórios da
JBS Foods quando da liberação de construção de aviários novos e/ou sempre que
ocorra troca de fonte para fornecimento de água às aves. Como rotina é
recomendada fazer a análise físico-química e microbiológica no mínimo uma vez
ao ano. Caso algum laboratório não esteja capacitado para a realização das
análises especificadas o encaminhamento de amostras é realizado com o auxílio
da Coordenação de Sanidade. A colheita é realizada pelo extensionista, no ponto
de bebida das aves, em frascos estéreis, transportadas em caixa de isopor com
gelo e identificada corretamente. Em caso de não atendimento dos itens acima,
seguir o fluxo inverso (do ponto de bebida em direção à fonte) para identificar o
ponto de contaminação.
As análises físico-químicas e microbiológicas são realizadas nos laboratórios da
JBS Foods laboratórios externos credenciados. Atendendo a legislação vigente
deve-se fazer a análise físico-química e microbiológica no duas vezes ao ano.
A colheita é realizada pelo extensionista, no ponto de bebida das aves, em
frascos estéreis, transportadas em caixa de isopor com gelo e identificada
corretamente. Em caso de não atendimento dos itens acima, seguir o fluxo
inverso (do ponto de bebida em direção à fonte) para identificar o ponto de
contaminação.
Mas não é isso que encontramos no texto, que inicia alertando que a água
fornecida às aves pode conter quantidades excessivas de vários minerais ou
estar contaminada com bactérias para concluir sobre a necessidade de realização
periódica de análises físico-químicas e microbiológicas.
Ou seja, o trecho acima reproduzido não descreve os minerais utilizados na
captação e tratamento da água, como anuncia a recorrente, mas sim alerta sobre
a possibilidade de excesso de minerais na água captada.
Dessa forma, também o trecho do laudo do processo produtivo acima
reproduzido em nada ajuda a recorrente em sua tentativa de reversão de glosas
relativas aos produtos utilizados no tratamento da água.
Mais adiante, a recorrente apresenta um trecho do laudo do processo produtivo
que, segundo ela, descreveria o tratamento químico realizado na água utilizada
no processo produtivo:
7.2.7 Utilização da Água
Fl. 2478
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Em nenhum dos procedimentos executados pelo estabelecimento ocorre adição
ou contato direto de água com os produtos destinados à alimentação animal.
Toda a água utilizada para as diversas atividades é potável, sendo encana
diretamente da rede de alimentação para o reservatório, de onde é distribuída
para os diversos setores do estabelecimento.
Os reservatórios e o sistema de distribuição de água atendem a todos os
requisitos necessários de capacidade, vazão e pressão suficientes e são
confeccionados de material atóxico, inodoro e resistente aos produtos e
processos de limpeza.
Os reservatórios ficam em local de fácil acesso para inspeção e limpeza,
possuem tampas e permanecem constantemente fechados de forma a evitar o
acesso de material estranho, pássaros, insetos e outros.
A higienização dos reservatórios ocorre a cada seis meses ou sempre que houver
qualquer indício de contaminação da água.
A potabilidade da água é frequentemente monitorada através de análises
microbiológicas e físico-químicas.
A água utilizada na produção das rações entra em forma de vapor em todas as
rações expandidas.
A água utilizada na alimentação da caldeira recebe tratamento químico visando
sua conservação, cujos testes analíticos são realizados de acordo com
cronograma pré-estabelecido.

Fl. 2479
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Mas, de novo, não é isso o que consta no trecho acima reproduzido, que inicia
dizendo que toda a água utilizada para as diversas atividades é potável, sendo
encanada diretamente da rede de alimentação para o reservatório, de onde é
distribuída para os diversos setores do estabelecimento, e que segue explicando
que a higienização dos reservatórios ocorre a cada seis meses, ou sempre que
houver qualquer indício de contaminação da água, que a potabilidade da água é
frequentemente monitorada através de análises microbiológicas e físico-
químicas e que a água utilizada na alimentação da caldeira recebe tratamento
químico visando sua conservação. Dizer que a “água utilizada na alimentação
da caldeira” recebe tratamento químico não é a mesma coisa que descrever o
tratamento químico, e muito menos tem a condição de associar os produtos
glosados a esse tratamento.
Também o “ciclo da água na JBS” apresentado é omisso em descrever o
tratamento químico realizado na água, limitando-se a dizer que, antes de ser
utilizada na indústria, aplica-se o tratamento adequado para atingir a qualidade
necessária, sem descrevê-lo.
Dessa forma, esse é mais um elemento trazido pela recorrente em seu Recurso
Voluntário que não ajuda na comprovação de que os produtos glosados pela
Fiscalização podem ser caracterizados como insumos da produção.
O trecho que, na sequência, é introduzido pela recorrente, é referido por ela
como “tratamento da água com osmose reversa”:
Condutividade de água
Fl. 2480
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Deve ser realizada semanalmente com um condutivimetro, sendo mensurada a
condutividade da água antes da entrada na osmose reversa e após o tratamento,
conforme Figura 12.
A água osmoseinizada não pode apresentar condutividade superior a 1,5 μS.
Figura 12 - Exame de Condutividade de Água

11.7.2 Bacteriologia de água
Deve ser realizados a cada dois meses, em laboratório externo, nos seguintes
pontos:

Água antes de entrar no tratamento

Água da saída do tratamento

Água armazenada

Água com diluente
7.2.7 Utilização da Água
Em nenhum dos procedimentos executados pelo estabelecimento ocorre adição
ou contato direto de água com os produtos destinados à alimentação animal.
Toda a água utilizada para as diversas atividades é potável, sendo encana
diretamente da rede de alimentação para o reservatório, de onde é distribuída
para os diversos setores do estabelecimento.
Os reservatórios e o sistema de distribuição de água atendem a todos os
requisitos necessários de capacidade, vazão e pressão suficientes e são
confeccionados de material atóxico, inodoro e resistente aos produtos e
processos de limpeza.
Os reservatórios ficam em local de fácil acesso para inspeção e limpeza,
possuem tampas e permanecem constantemente fechados de forma a evitar o
acesso de material estranho, pássaros, insetos e outros.
A higienização dos reservatórios ocorre a cada seis meses ou sempre que houver
qualquer indício de contaminação da água.
A potabilidade da água é frequentemente monitorada através de análises
microbiológicas e físico-químicas.
A água utilizada na produção das rações entra em forma de vapor em todas as
rações expandidas.
A água utilizada na alimentação da caldeira recebe tratamento químico
visando sua conservação, cujos testes analíticos são realizados de acordo
com cronograma pré-estabelecido.
E também essa parte não tem qualquer força probatória. Ali não é mencionado
qualquer produto necessário para a realização da osmose reversa, e, muito
menos qualquer produto que tenha sido glosado pela Fiscalização. Além disso,
na parte final, foi reproduzido o mesmo texto do trecho anterior, que fala da
utilização da água e que, apesar de mencionar a necessidade de realização de
Fl. 2481
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

um processo químico para a água utilizada na alimentação da caldeira, não
chega a descrevê-lo.
Melhor sorte não está reservada para o trecho referido pela recorrente como
“tratamento da água após a osmose reversa com água sanitária”, que apenas
relata a necessidade de desinfecção da osmose reversa com água sanitária,
produto esse que não faz parte das glosas promovidas pela Fiscalização:
12.5 DESINFECÇÃO DA OSMOSE REVERSA
Realizar o processo a cada 2 meses. Retirar os 4 filtros externos dos suportes que
os mantém na osmose reversa. Recolocar os suportes dos filtros na osmose (sem
os filtros) e adicionar no primeiro suporte 100 ml de água sanitaria. Colocar o
aparelho em funcionamento por 20 horas. Desprezar toda água produzida durante
o período de limpeza. Recolocar os filtros e produzir água normalmente.
Por fim, a recorrente afirma manter em seu site um informe de apresentação
conjunta com a CETESB (companhia Ambiental do Estado de São Paulo) sobre
produtos químicos utilizados no tratamento de água e efluentes, e cola, sem
explicar a que efetivamente se referem, as seguintes informações, que não
constam em qualquer outra parte dos autos:

Conforme se observa, o excerto colado pela recorrente em seu Recurso
Voluntário, além de não ter sido extraído de um documento que tenha sido
juntado aos autos, não diz a que se refere. A única coisa que podemos extrair
dele é que, em determinada etapa (não especificada) de determinado processo
(não especificado) é feita a substituição dos insumos químicos utilizados na
oxidação do sulfeto. Se isso tem alguma relação com o tratamento da água feito
pela recorrente, é impossível dizer a partir do que consta no processo.
Na tentativa de esclarecer a questão, buscamos o informe referido no site da
recorrente, mas não foi possível encontrá-lo. Também não foi possível encontrá-
lo a partir de uma busca textual, no google, dos termos constantes no excerto
colado no recurso Voluntário. Teria facilitado o trabalho, em muito, se a
recorrente tivesse indicado o endereço eletrônico onde o informe por ela
referido pudesse ser encontrado.
Assim, frente à impossibilidade de se correlacionar o texto trazido pela
recorrente em seu Recurso Voluntário com o tratamento da água, é de se
reconhecer que ele não carrega qualquer força probatória capaz de influenciar
na decisão a ser tomada no presente processo.
Analisados todos os elementos probatórios referidos pela recorrente em seu
Recurso Voluntário, é forçoso reconhecer que, ao contrário do que ela afirma
Fl. 2482
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

quando diz que “há extensa comprovação dos produtos utilizados no tratamento
da água”, nenhum deles, de fato, associa os produtos glosados com o tratamento
da água, ou mesmo refere os materiais de laboratório glosados.
O que mais causa surpresa na falta de conexão entre os elementos de prova
apresentados pela recorrente e o fato que se pretendia provar é que a DRJ já
havia deixado claro que a manutenção das glosas não havia se dado em função
da impossibilidade de se considerar como insumos os produtos utilizados nos
laboratórios ou no tratamento da água, mas sim porque as provas referidas na
Manifestação de Inconformidade, apesar de demonstrarem a utilização da água,
não abordaram a questão da captação e tratamento, ou seja, não discriminaram
os produtos utilizados para tal mister. Da mesma forma, a manutenção das
glosas dos materiais de laboratório se deu pela falta de correlacionamento dos
produtos
glosados
com
as
atividades
laboratoriais
essenciais
ao
desenvolvimento das atividades produtivas.
Em outras palavras, mesmo alertada pela DRJ, a recorrente não foi diligente o
suficiente para trazer as provas necessárias ao processo quando da apresentação
do Recurso Voluntário.
E, como se sabe, em se tratando de pedido de ressarcimento, de pedido de
restituição ou de declaração de compensação, o ônus da prova quanto à certeza
e liquidez do crédito incumbe a quem o alega, no caso, à recorrente. É nesse
sentido que vai a jurisprudência deste Conselho, a exemplo dos Acórdãos cujas
ementas são a seguir reproduzidas:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
PEDIDO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA
PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O
PLEITO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de
repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de
compensação.
A
mera
apresentação
de
DCTF/DACON
retificadoras,
desacompanhada de provas contábil-fiscal quanto ao valor retificado, não tem o
condão de reverter o ônus da prova, que continua sendo daquele que alega fato
constitutivo do seu direito. Súmula CARF no 164.
(Acórdão 9303-012.039, de 20/10/2021 – Processo no 10880.689821/2009-13 –
Relator: Jorge Olmiro Lock Freire)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/06/2009 a 30/06/2009
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. PROVA DO INDÉBITO. FATO
CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO. ÔNUS
DO SUJEITO PASSIVO. PRECLUSÃO.
Ressalvadas as hipóteses das alíneas “a”, “b” e “c” do § 4o do art. 16 do
Decreto no 70.235/72, as provas da existência do direito creditório, a cargo de
quem o alega (art. 36 da Lei no 9.784/99 e art 333, I, do CPC), devem
ser apresentadas até a da interposição da manifestação de inconformidade,
precluindo o direito de posterior juntada.
(Acórdão 9303-011.227, de 10/02/2021 – Processo no 10880.908534/2012-13 –
Relator: Jorge Olmiro Lock Freire)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
Fl. 2483
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

DIREITO
CREDITÓRIO.
COMPENSAÇÃO.
RESTITUIÇÃO.
RESSARCIMENTO. AUSÊNCIA DE PROVA.
O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo
contribuinte, porque é seu o ônus. Na ausência da prova, em vista dos requisitos
de certeza e liquidez, conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser negado.
(Acórdão 3201-008.666, de 22/06/2021 – Processo no 10880.662366/2012-12 –
Relator: Leonardo Vinicius Toledo de Andrade)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
RESSARCIMENTO/COMPENSAÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ. AUSÊNCIA
DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. COMPENSAÇÃO NÃO
HOMOLOGADA.
A compensação de créditos tributários está condicionada à comprovação da
certeza e liquidez, cujo ônus é do contribuinte. A insuficiência no direito
creditório reconhecido acarretará não homologação da compensação pela
ausência de provas documentais, contábil e fiscal que lastreie a apuração,
necessárias a este fim, em especial tratando-se de IPI onde se faz necessário
comprovar a pertinência do crédito pleiteado no âmbito do processo de
industrialização.
(Acórdão 3201-009.198, de 21/09/2021 – Processo no 13888.904813/2010-64 –
Relator: Márcio Robson Costa)
Assim, não tendo sido apresentados elementos de prova, e nem mesmo simples
arrazoados, conectando os produtos glosados com as atividades de laboratório
ou de tratamento da água, não há como se dar razão à recorrente para fins de
reversão das glosas promovidas pela Fiscalização e mantidas pela DRJ.
Nesse sentido, nego provimento na matéria e mantenho a glosa promovida pela
Fiscalização sobre os materiais de laboratório e os produtos utilizados no
tratamento da água.
Da folha de papel ondulada, do papel creponado, do papel kraft para
largura 40 e do papel ondulado pisani duplo;
A Fiscalização glosou as folhas de papel ondulada, de papel creponado, de
papel kraft para largura 40 e de papel ondulado pisani duplo por entender que
não é possível o creditamento das Contribuições sobre os insumos classificados
como embalagens mas não aplicados como invólucros do produto acabado,
como é o caso daquelas utilizadas no transporte e/ou acondicionamento de
matéria-prima.
A ora recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade defendendo que
esses bens são, de fato, insumos da produção, uma vez que são utilizados na
alimentação dos frangos de corte em seus primeiros dias de vida.
A DRJ manteve a glosa por três razões diferentes: (1) que o papel, em verdade,
já compõe a caixa que transporta as aves, sendo utilizado após o seu desmonte,
de tal forma que o papel não é adquirido com o intuito de servir de base para as
rações, mas sim para compor a caixa de transporte; (2) que não é crível que
todos os itens glosados (folha de papel ondulada, papel creponado, papel kraft
para largura 40 e papel ondulado pisani duplo) componham as caixas de
transporte, que são padronizadas; (3) que o Manual Técnico de Manejo de
Produção de Frango e Corte diz que a técnica de manejo mais adotada pela ora
Fl. 2484
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

recorrente e recomendada aos seus parceiros é a colocação da ração diretamente
nos comedouros, e não sobre os papeis.
A recorrente, entendendo que a glosa foi mantida pela DRJ pelo fato de inexistir
comprovação de que os papéis são efetivamente utilizados para alimentação das
aves, bem como que a técnica de alimentação utilizada não seria a colocação de
ração diretamente sobre os papeis nos quatro primeiros dias de vida das aves,
mas sim fornecimento diretamente nos comedouros, se adiante em esclarecer,
em seu Recurso Voluntário, que o processo de engorda das aves não se resume
apenas ao uso dos papeis na aquisição das caixas de transporte.
Partindo dessa premissa, a recorrente descreve seu processo produtivo
agropecuário de abate de aves, que se inicia com a aquisição de pintos matriz de
1 dia. Esses pintos passam por uma primeira fase de recria, que vai até a 23a
semana, onde a matriz cresce, recebe acompanhamento veterinário, medicação,
vacinas e ração, e por uma segunda fase de postura de ovos, que vai até a 65a
semana. Os ovos produzidos são classificados e enviados para o incubatório,
onde, após 18 dias, são retirados das incubadoras, passam por um processo de
vacinação e são colocados nos nascedouros, onde ficam por mais 3 dias. Os
pintos nascidos são sexados, colocados em caixas de papelão e enviados para as
granjas de matrizes (próprias ou de terceiros). O parceiro produtor recebe os
pintinhos de 1 dia, rações, medicamentos e assistência técnica durante o período
de engorda da ave, que pode durar de 30 a 50 dias.
Explica a recorrente que os papeis glosados são utilizados nessas últimas
granjas, especificamente para a alimentação (colocação da ração) dos pintinhos
matrizes, nos quatro primeiros dias de sua chegada, como informa o laudo do
processo produtivo:
a) Papel:
a. O papel que forra as caixas dos pintos e/ou rolo de papel, devem ser utilizados
para servir a primeira ração. A ração deve ser colocada somente no centro do
papel, por várias vezes no dia, durante 3 a 4 dias e após retirar o papel.
Ela traz, ainda, algumas passagens do laudo do processo produtivo que
comprovam a utilização do papel para a alimentação dos pintinhos matrizes:
Utilizar a ração sobre faixas de papel distribuídas ao lado de cada linha de Nipple
na pinteira para estimular o consumo inicial. O papel deverá ser mantido limpo e
renovado até o 3° dia de vida das aves, conforme Figura 7 abaixo.

11.4 CONSUMO DE RAÇÃO
Fl. 2485
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

O gerenciamento de consumo de ração no lote é feito pelo produtor porém com
referência a tabela de consumo padrão.
A ração permanece sempre disponível, desde a chegada das aves até o momento
do jejum pré-abate (Figura 33). É mantida limpa e isenta de fezes ou cama, para
que todas as aves possam alimentar-se normalmente sem disputas e sem
desperdício.

Olhando para as razões recursais trazidas pela recorrente, é de se assinalar que
elas atacam apenas uma das razões de decidir da DRJ, deixando de fazer
qualquer menção às conclusões da DRJ em relação ao fato de que o papel já
comporia a caixa que transporta as aves, de tal forma que o papel não é
adquirido com o intuito de servir de base para as rações, bem como não seria
crível que todos os itens glosados (folha de papel ondulada, papel creponado,
papel kraft para largura 40 e papel ondulado pisani duplo) pudessem compor as
caixas de transporte, que são padronizadas.
A DRJ chegou a essas conclusões ao analisar o seguinte trecho do laudo do
processo produtivo:
a) Papel:
a. O papel que forra as caixas dos pintos e/ou rolo de papel, devem ser utilizados
para servir a primeira ração. A ração deve ser colocada somente no centro do
papel, por várias vezes no dia, durante 3 a 4 dias e após retirar o papel.
Mas não me parece que a DRJ tenha razão. Primeiro, porque o texto acima
reproduzido não fala da composição das caixas de transporte, mas sim faz
referência ao papel utilizado para forrá-la, que também será utilizado para
servir as primeiras rações. Além disso, o texto fala que as rações podem ser
servidas sobre rolos de papel, que, por óbvio, não têm qualquer relação com a
caixa de transporte.
Por isso, não parece fazer sentido o argumento utilizado pela DRJ de que não
seria crível que todos os itens glosados pudessem compor as caixas de
transporte, que são padronizadas. De fato, nenhum deles faz parte da estrutura
das caixas de transporte, sendo utilizados, apenas, para forrá-las.
Quanto ao argumento trazido pela DRJ de que o papel glosado não teria sido
adquirido para servir de base para as rações, mas sim para o transporte dos
pintinhos, é preciso ponderar que, mesmo para aquele papel que possa ter tido
essa dupla função (transporte e alimentação), estaria atendido o critério da
essencialidade, estabelecido pelo STJ no REsp no 1.221.170-PR, uma vez que a
Fl. 2486
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

utilização primeira teria se dado para a viabilização da transferência de
“matéria-prima” entre os estabelecimentos da recorrente.
Por fim, quando à utilização dos papeis no processo de alimentação, se
olharmos as explicações trazidas pela recorrente, bem como o laudo do processo
produtivo, não restarão dúvidas de que o fornecimento de rações para os
pintinhos matrizes, se não sempre, em algumas circunstâncias se utiliza de uma
base de papel, de tal forma que é possível dizer que esses papeis são utilizados
no processo produtivo e atendem ao critério da essencialidade, estabelecido pelo
STJ no REsp no 1.221.170-PR, devendo gerar, portanto, crédito das
Contribuições.
Destarte, reverto as glosas promovidas pela Fiscalização relativas à folha de
papel ondulada, ao papel creponado, ao papel kraft para largura 40 e ao papel
ondulado pisani duplo.
Da bandeja de papelão para 30 ovos e da folha de papel toalha
Pela mesmas razões relatadas no item anterior, a Fiscalização glosou as
bandejas de papelão para 30 ovos e as folhas de papel toalha. Ou seja, a
Fiscalização entendeu não ser possível o creditamento das Contribuições sobre
os insumos classificados como embalagens mas não aplicados como invólucros
do produto acabado.
A ora recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade defendendo que
esses itens são usados na coleta de ovos na forma convencional, e que tal
determinação está disposta no Manual de Segurança e Qualidade para a
Avicultura de Postura, desenvolvido pela Embrapa, além de haver a orientação
de especialistas no manejo de ovos na avicultura para utilização das bandejas
de papelão para 30 ovos.
A DRJ manteve a glosa sobre as bandejas de papelão para 30 ovos pelo fato e
não ter encontrado qualquer menção à utilização desse item no “Relatório
Processo Produtivo – Agropecuária Aves” ou no “MANUAL TÉCNICO-
BOAS PRÁTICAS DE MANEJO DURANTE A FASE DE PRODUÇÃO”,
documentos esses que fazem parte do laudo do processo produtivo juntado aos
autos pela ora recorrente, bem como pelo fato de a ora recorrente não ter
apresentado qualquer recomendação da Embrapa ou de especialistas nesse
sentido.
Quanto às folhas de papel toalha, a DRJ manteve a glosa a partir da premissa de
que a maior utilização delas é na secagem das mãos (em sanitários e em
restaurantes industriais, por exemplo), de tal forma que, para o reconhecimento
do crédito, deveria ter sido dimensionado o eventual uso na limpeza de ovos.
A recorrente se defende em seu Recurso Voluntário reafirmando: (i) que as
bandejas de papelão para 30 ovos e a as folhas de papel toalha são itens usados
na coleta de ovos na forma convencional; (ii) que tal determinação está disposta
no Manual de Segurança e Qualidade para a Avicultura de Postura,
desenvolvido pela Embrapa; (iii) que há a orientação de especialistas no manejo
de ovos na avicultura para a utilização das bandejas de papelão para 30 ovos; e
(iv) que, ao contrário do afirma a DRJ, há comprovação da utilização de papel
toalha para a higienização dos ovos.
Fl. 2487
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

A diferença fundamental que podemos observar entre as razões recursais e a
razões de inconformidade, anteriormente apresentadas, é que, no Recurso
Voluntário, a recorrente indica o endereço eletrônico onde o Manual de
Segurança e Qualidade para a Avicultura de Postura, desenvolvido pela
Embrapa, pode ser encontrado, informação essa que não havia sido apresentada
com a Manifestação de Inconformidade.
Sobre essas glosas, é importante observar que a sua manutenção pela DRJ não
se deu pelo fato de que a bandeja de papelão para 30 ovos ou o papel toalha não
possam ser considerados insumos da produção, mas sim porque, no entender do
órgão julgador de primeira instância, não há nos autos elementos de prova que
confirmem o uso da bandeja de papelão para 30 ovos no processo produtivo e,
no caso do papel toalha, elementos que permitam um dimensionamento do uso
desse item no processo produtivo. Ou seja, estamos, novamente, diante de uma
questão probatória.
Quanto à bandeja de papelão para 30 ovos, entendo que, ao contrário do que
concluiu a DRJ, há elementos de prova suficientes no processo para que, à luz
dos critérios da essencialidade e relevância, estabelecidos pelo STJ no REsp
1.221.170-PR, ela possa ser caracterizada como insumo da produção.
O trecho trazido pela recorrente no Recurso Voluntário, que já constava na
Manifestação de Inconformidade e que pode ser encontrado no Manual Técnico
de Boas Práticas de Manejo Durante a Fase de Produção, que faz parte do
documento juntado aos autos como laudo do processo produtivo, apesar de não
referir especificamente a bandeja para 30 ovos, estabelece que, na coleta, o ovo
deverá ser colocado em uma bandeja:
Coleta de ovos de ninho Convencional:
Fazer a coleta dos ovos pelo menos sete (7) vezes por dia – 5 pela manhã e 2 à
tarde. Antes de realizar as coletas de ninho lavar bem as mãos com água e sabão
e desinfetar com álcool gel. Os primeiros ovos devem ser marcados e colocados
nos ninhos sempre 1 ovo por boca até atingir 5% de produção no dia. Durante as
coletas de ovos de ninho, os estercos devem ser retirados junto com um pouco de
maravalha, a maravalha deverá ser jogada na cama e o ovo deverá ser colocado
em uma bandeja de ovos sujos de ninho. Deverá haver no trole, álcool gel, um
balde com solução desinfetante (1ml/litro) e papel toalha. O balde é para
acondicionar os ovos quebrados que se encontrar durante a coleta, após este
procedimento o funcionário deverá limpar as mãos no papel toalha. Retirar o
máximo possível da maravalha aderida nos ovos. No momento da coleta de
ninho não recolher os ovos da cama, por mais que estes ovos estejam limpos.
Essa prática deverá ser cumprida para reduzir a contaminação nos ovos limpos
de ninho, sabemos que na cama o nível de contaminação é muito alto. (grifei)
Além disso, consultando o Manual de Segurança e Qualidade para a Avicultura
de Postura, da Embrapa, no endereço eletrônico informado pela recorrente em
seu Recurso Voluntário, é possível verificar a origem dos excertos colados no
Recurso Voluntário, que vinculam a utilização da bandeja para 30 ovos com a
coleta dos ovos produzidos, diariamente, pelas aves sadias.
2.2.1- Coleta
Coleta e transferência
Fl. 2488
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Consiste em recolher os ovos produzidos pelas aves sadias, diariamente,
acondicionando-os em bandejas plásticas ou de papel com capacidade para 30
ovos.
OBJETIVO: evitar o acúmulo de ovos na esteira (causando a trinca), evitar o
acúmulo de poeira ou qualquer outro tipo de sujeira sobre os ovos, transferir os
ovos para o setor de classificação para que os mesmos passem por um critério de
seleção e posteriormente sejam classificados e comercializados.
Diante disso, é de se reverter a glosa promovida pela Fiscalização sobre a
bandeja de papelão para 30 ovos.
Não obstante, no que diz respeito à folha de papel toalha, entendo que a razão
não assiste a recorrente.
Isso porque a discussão não gravita especificamente em torno da prova de
utilização do papel toalha no processo produtivo, mas sim em torno da
(im)possibilidade de quantificação do seu uso.
Observe-se que, ao contrário do que afirma a recorrente, a DRJ não diz que não
há comprovação da utilização de papel toalha para a higienização dos ovos, e
até admite a sua utilização, em um menor grau, nessa atividade. Para a DRJ, o
problema é a impossibilidade de dimensionar a quantidade utilizada no processo
produtivo e a quantidade utilizada nos sanitários e nos restaurantes industriais:
70. Quanto às folhas de papel toalha, é senso comum que sua maior utilização é
na secagem das mãos, em sanitários, restaurantes industriais, entre outros. Este
produto poderia ser utilizado na limpeza dos ovos, porém em menor grau, daí a
necessidade do contribuinte em dimensionar tal utilização, o que não foi feito.
E, quanto a esse ponto específico, a recorrente não apresentou qualquer defesa.
Assim, frente ao silêncio da recorrente em relação à legítima objeção da DRJ
em reverter a glosa promovida pela Fiscalização, e considerando que, conforme
já vimos no tópico “Dos materiais de laboratório e dos produtos utilizados para
o tratamento de água”, em se tratando de pedido de ressarcimento, de pedido de
restituição ou de declaração de compensação, o ônus da prova quanto à certeza
e liquidez do crédito incumbe à recorrente, é de se manter a glosa sobre a folha
de papel toalha.
Destarte, reverto a glosa sobre a bandeja de papelão para 30 ovos e mantenho a
glosa sobre a folha de papel toalha.
Dos produtos não sujeitos ao pagamento das Contribuições
A Fiscalização glosou os créditos relativos aos produtos classificados na NCM
4022910, 4041000, 15011000, 15060000 e 15162000 por entender que não
geram direito à apuração de crédito a compra de produtos não sujeitos ao
pagamento das Contribuições (alíquota zero ou suspensão).
Em sua Manifestação de Inconformidade, a ora recorrente defende que as
matérias-primas glosadas (lenha, gordura vegetal, cavaco, óleo de vísceras e
serragens, entre outros) são adquiridas para serem utilizadas no processo
produtivo (especialmente no processo de peletização, que demanda a geração de
vapor), e que sobre essas matérias-primas há a incidência das Contribuições,
Fl. 2489
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

“uma vez que o contribuinte, mesmo quando adquire tributo a alíquota zero,
paga embutido no preço o tributo indiretamente para empregar no respectivo
processo produtivo”. Por isso acredita ter direito ao creditamento das
Contribuições.
A DRJ manteve a glosa promovida pela Fiscalização com base no inciso II do §
2o do arts. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, que diz ser
extremamente claro ao determinar que a compra de bens não sujeitos ao
pagamento das Contribuições impede a apuração de créditos.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente traz à baila o que chama de
“fundamentos técnicos e jurídicos quanto às características essenciais da não
cumulatividade empregada ao PIS e a COFINS”, ressaltando “a finalidade da
técnica do regime não cumulativo atinentes a estas contribuições, considerando
o objetivo prático da desoneração tributária empregado pelo Governo Federal”.
Afirma que a técnica da não cumulatividade das Contribuições, implementada
por meio das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, busca diminuir a
carga tributária incidente ao longo do processo produtivo/industrial.
Reclama que “a equivocada interpretação literal, no sentido de ser vedado o
desconto/abatimento de créditos de PIS e COFINS na aquisição de insumos
tributados à alíquota “zero”, isentos ou não tributados, pois vai de encontro ao
objetivo finalístico do Governo Federal, que visa desonerar a carga tributária,
possibilitando que ao final da cadeia, o consumidor final tenha melhor
qualidade do produto, com o menor preço”.
Sustenta que a vedação a ela imposta “desnatura todo o esforço governamental,
pois anula os efeitos pretendidos”.
Defende que, “inexistindo na Carta Constitucional de 1988, (§12 art. 195)
qualquer limitação expressa quanto a técnica da não-cumulatividade em relação
ao PIS e a COFINS, deve se entender que o tipo de desoneração preconizado
pela Lei 10.865/04 ao inserir o § 2, II, em ambos artigos 3o das Leis 10.637/02 e
10.833, também enquadra os insumos adquiridos com alíquota zero”.
Aponta que a RFB interpreta de forma literal o inciso II do § 2o do art. 3o das
Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, entendendo que “os insumos
adquiridos sem tributação não conferem direito ao crédito, exceto nos casos em
que a aquisição ocorrer com isenção e que os bens e serviços decorrentes destes
constituam insumos utilizados na produção de bens ou serviços tributados”.
Assinala que “a equivocada interpretação empregada pelo FISCO tem por base
o conceito de isenção e sua diferenciação com alíquota zero, não incidência ou
imunidade, distorcendo assim a finalidade do instituto da não-cumulatividade”.
Reafirma o que já havia dito na Manifestação de Inconformidade de que as
matérias-primas glosadas (lenha, gordura vegetal, cavaco, óleo de vísceras e
serragens, entre outros) são adquiridas para serem utilizadas no processo
produtivo (especialmente no processo de peletização, que demanda a geração de
vapor), e que sobre essas matérias-primas há a incidência das Contribuições,
“uma vez que o contribuinte, mesmo quando adquire tributo a alíquota zero,
Fl. 2490
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

paga embutido no preço o tributo indiretamente para empregar no respectivo
processo produtivo”.
Diz haver “precedentes no STJ que analisaram mérito quase idêntico ao
presente caso e que permitem o creditamento de PIS e de Cofins sobre as
aquisições de insumos sujeitos a suspensão ou a alíquota zero”, e traz ementa do
AgRg no REsp 1051634-CE.
Mas não tem razão a recorrente.
O inciso II do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, é
por demais claro quando diz que não dá direito a crédito o valor da aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das Contribuições, estabelecendo
como única exceção a aquisição de bens ou serviços com isenção, quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços tributados.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
..............................
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.
Não há outra interpretação possível para esse dispositivo legal, como quer fazer
crer a recorrente, que, inclusive, parte de uma premissa equivocada quando diz,
de forma singela e descontextualizada, que a técnica da não cumulatividade das
Contribuições busca simplesmente diminuir a carga tributária incidente ao
longo do processo produtivo/industrial.
A técnica da não cumulatividade busca, na realidade, impedir que os tributos
(no caso as Contribuições) incidam sobre valores que já tenham sido tributados
em etapas anteriores da cadeia de produção e circulação, fazendo com que elas
incidam somente sobre o valor adicionado na etapa presente.
Para implementar essa técnica da não cumulatividade, o legislador fez uso de
uma sistemática de desconto de créditos, calculados em relação a uma série de
dispêndios (relacionados no art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003) que, em regra, já foram tributados pelas Contribuições quando de suas
aquisições.
Nesse sentido, o entendimento da Fiscalização, corroborado pela DRJ, de que
não é possível o aproveitamento de crédito relativo à aquisição de insumos com
suspensão ou tributados à alíquota zero não “vai de encontro ao objetivo
finalístico do Governo Federal” e nem “anula os efeitos pretendidos”, como
afirma a recorrente. Se não há tributação na etapa anterior, não há o risco de que
as Contribuições incidam sobre valores já tributados, não havendo, portanto, a
necessidade de concessão de crédito.
Quanto ao precedente do STJ trazido pela recorrente (AgRg no REsp 1051634-
CE), é de se afastar qualquer análise sobre os seus fundamentos, uma vez que
verificada a total falta de pertinência com o caso aqui analisado. Enquanto aqui
se discute o aproveitamento de crédito sobre a aquisição de insumos sujeitos à
alíquota zero ou à suspensão das Contribuições, lá se discute a possibilidade de
Fl. 2491
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

creditamento das Contribuições por parte do distribuidor que revende bem
submetido à tributação monofásica.
Para além disso, é preciso deixar consignado que este Conselho possui diversos
precedentes no sentido de que não dão direito ao crédito as aquisições de
produtos não sujeitos ao pagamento das Contribuições, dentre os quais se
incluem os insumos adquiridos com alíquota zero ou com suspensão, conforme
as ementas dos Acórdãos a seguir reproduzidas:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS. ALÍQUOTA ZERO.
SUSPENSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
As leis que regem a não cumulatividade das contribuições estipulam que não dá
direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento das contribuições, dentre os quais se incluem os insumos adquiridos
com alíquota zero ou com suspensão.
(Acórdão 3201-006.152, de 20/11/2019 – Processo no 10980.722973/2017-17 –
Relator: Hélcio Lafetá Reis)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
INSUMOS
ADQUIRIDOS
COM
ALÍQUOTA
ZERO.
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
A lei de regência da não cumulatividade da contribuição estipula que não dá
direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, dentre os quais se incluem os insumos adquiridos
com alíquota zero.
(Acórdão 3201-006.043, de 23/10/2019 – Processo no 10410.901489/2014-74 –
Relator: Hélcio Lafetá Reis)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
CONTRIBUIÇÕES
NÃO
CUMULATIVAS.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
ALÍQUOTA ZERO. VEDAÇÃO.
O art. 3o , § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda o
crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
(Acórdão 3201-003.660, de 18/04/2018 – Processo no 10166.721554/2010-95 –
Relator: Pedro Rinaldi de Oliveira Lima)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2011 a 31/12/2012
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO. ALÍQUOTA ZERO.
As leis que regem a não cumulatividade das contribuições estipulam que não dá
direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento das contribuições, dentre os quais se incluem os insumos adquiridos
com alíquota zero.
(Acórdão 3201-008.740, de 24/06/2021 – Processo no 10183.725288/2015-76 –
Relator: Leonardo Vinicius Toledo de Andrade)
Diante das razões apresentadas, nego provimento na matéria.
Do frete de produtos não sujeitos ao pagamento das Contribuições
Fl. 2492
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

A Fiscalização glosou, ainda, os créditos apurados pela recorrente sobre o valor
do frete pago na aquisição de produtos com alíquota zero ou com suspensão, o
que gerou protestos da ora recorrente quando da apresentação da Manifestação
de Inconformidade.
A DRJ manteve a glosa sustentando que a despesa com frete na aquisição de
bem não gera crédito por si só, mas sim porque, nos termos do art. 289 do
RIR/1999, integra o custo da mercadoria adquirida. E, como o crédito relativo
ao frete tem a mesma natureza do crédito referente ao bem transportado, se o
bem transportado não dá direito ao crédito, o custo com o frete também não dá.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente inicia sua defesa sobre a matéria
dizendo já ter demonstrado, em tópico anterior, os fundamentos para a tomada
de crédito sobre os insumos tributados com alíquota zero.
Cita decisões do CARF que entenderam ser possível a tomada de crédito sobre
o valor do frete pago na aquisição de produtos com alíquota zero ou com
suspensão (Acórdãos 3402-003.968, 3403-001.944 e 3302-003.149).
Com razão a recorrente.
Não porque os produtos adquiridos com alíquota zero ou com suspensão dão
direito a crédito das Contribuições, mas sim porque o frete para o transporte
insumos da produção adquiridos, pelo critério da essencialidade e relevância,
estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, também é insumo da produção,
de tal forma que, tendo ele sido tributado pelas Contribuições, a técnica da não
cumulatividade impõe o creditamento, sob pena de a tributação alcançar valores
já tributados em etapa anterior da cadeia de produção.
É nesse sentido que vão os seguintes Acórdãos deste Conselho:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2011 a 31/12/2012
NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS VINCULADOS A AQUISIÇÕES DE
BENS
COM
ALÍQUOTA
ZERO.
FRETE.
CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
É possível o creditamento em relação a serviços sujeitos a tributação (transporte,
carga e descarga) efetuados em/com bens não sujeitos a tributação pela
contribuição.
(Acórdão 3201-008.740, de 24/06/2021 – Processo no 10183.725288/2015-76 –
Relator: Leonardo Vinicius Toledo de Andrade)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
FRETES NA COMPRA DE INSUMOS COM ALÍQUOTA ZERO.
POSSIBILIDADE.
Nos moldes firmados no julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, se o frete em si
for
relevante
e
essencial
à
atividade
econômica
do
contribuinte,
independentemente da alíquota do produto que o frete carregou, devem gerar o
crédito.
(Acórdão 3201-009.046, de 26/08/2021 – Processo no 10120.909429/2011-12 –
Relator: Pedro Rinaldi de Oliveira Lima)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Fl. 2493
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
CRÉDITO. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À ALÍQUOTA
ZERO. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de serviços dispendidos durante a aquisição de insumos a serem
aplicados na produção, ainda que se referindo a produtos sujeitos à alíquota zero,
admite-se o desconto de crédito da contribuição, observados os demais requisitos
da lei.
(Acórdão 3201-009.429, de 24/11/2021 – Processo no 16349.000235/2009-47 –
Relator: Hélcio Lafetá Reis)

Diante disso, reverto a glosa relativa ao frete na aquisição de insumos da
produção não sujeitos ao pagamento das Contribuições, desde que tenha havido
a incidência das Contribuições sobre esse serviço.
Do frete de produtos passíveis de apuração de crédito presumido das
Contribuições
A Fiscalização, com base no mesmo fundamento utilizado para glosar o crédito
relativo ao frete na aquisição de produtos com alíquota zero, qual seja, que o
valor do frete faz parte do custo de aquisição dos produtos, devendo, portanto,
seguir a mesma sorte deles, entendeu que não era possível apurar crédito básico
sobre o frete na aquisição de produtos sujeitos a crédito presumido, mas sim
crédito presumido,
A ora recorrente apresentou razões de inconformidade sobre a matéria, que não
foram acolhidas pela DRJ.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente traz o art. 8o da Lei no 10.925, de
2004, para concluir “que ele não impede a tomada de crédito integral em relação
ao frete, mas tão somente trata do creditamento reduzido, com relação aos
bens/produtos de pessoas físicas e jurídicas que se dedicam à atividade
agropecuária, identificadas no caput e no §1o da Lei”.
Sustenta que “o montante do crédito é calculado "sobre o valor dos bens" e não
sobre o seu custo de aquisição, dentro do qual se incluiria o frete como
mencionado pela Fiscalização”.
Defende que, “tratando-se de um serviço de transporte de um insumo essencial
ao processo produtivo, conclui-se que, ainda que o insumo adquirido não tenha
sido onerado pelas contribuições, ou onerado com alíquotas reduzidas, as
despesas com frete comprovadamente oneradas pelas contribuições, e arcadas
pela empresa devem ser apropriadas no regime da não cumulatividade, como é
o caso, dos serviços utilizados como insumos, também essenciais ao processo
produtivo em sua integralidade”.
Novamente, com razão a recorrente.
Apesar de, para efeitos do imposto de renda, o frete fazer parte do custo de
aquisição do insumo, para efeitos de incidência das Contribuições e,
especialmente, para fins de aplicação da técnica da não cumulatividade, ele
pode e deve ser tratado como um serviço independente, passível de gerar crédito
caso seja possível sua caracterização como insumo da produção, e caso sejam
cumpridos os demais requisitos legais.
Fl. 2494
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Assim, caso o frete seja contratado para o transporte de insumo da produção, e
caso haja a incidência das Contribuições sobre esse frete, é possível o
aproveitamento do crédito básico sobre os custos incorridos, nos termos do
inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003,
independentemente do fato de o insumo transportado estar sujeito à alíquota
zero ou estar sujeito à apuração de crédito presumido.
É nesses termos que foi decidido nos Acórdãos cujas ementas reproduzo na
sequência:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
PIS
NÃO
CUMULATIVO.
CRÉDITOS
RELATIVOS
AO
FRETE
TRIBUTADO, PAGO PARA A AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
É possível o creditamento em relação ao frete pago e tributado para o transporte
de insumos, independentemente do regime de tributação do bem transportado,
não sendo aplicada a restrição na apuração do crédito do art. 8o da Lei no
10.925/2004.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos sujeitos ao crédito
presumido, geram direito integral ao crédito das contribuições para o PIS e a
COFINS não cumulativos.
(Acórdão 3201-008.498, de 27/05/2021 – Processo no 10680.902499/2017-90 –
Relator: Leonardo Vinicius Toledo de Andrade)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
CRÉDITO PRESUMIDO SOBRE INSUMOS E CRÉDITO INTEGRAL
SOBRE FRETES
O regime da não cumulatividade materializa-se com o aproveitamento como
crédito do valor da contribuição computada no preço de compra. Assim sendo,
deve ser admitido crédito integral sobre o frete, ainda que o insumo transportado
dê direito tão somente a crédito presumido.
(Acórdão 3301-009.503, de 26/01/2021 – Processo no 11020.722658/2011-15 –
Relator: Marcelo Costa Marques d'Oliveira)

Destarte, reverto a glosa relativa ao frete na aquisição de insumos da produção
passíveis de apuração de crédito presumido das Contribuições, desde que tenha
havido a incidência das Contribuições sobre esse serviço.
Do frete em cujo conhecimento de transporte a recorrente “não consta
como emitente, participante, destinatário ou remetente da mercadoria”
A Fiscalização glosou todos os conhecimentos de transporte em que a ora
recorrente não constava como remetente e/ou destinatária das mercadorias, uma
vez que, para ela, estaria caracterizada a mera transferência de mercadorias, que
não gera direito a crédito das Contribuições, e relacionou tais glosas no Anexo
IV B – Glosa Frete Compras.
A ora recorrente, na Manifestação de Inconformidade, alegou que, analisando
os conhecimentos de transporte glosados, verificou que eles se referem a
operações de aquisição de insumos das empresas Macedo Agroindustrial Ltda. e
Seara Alimentos Ltda. (emissoras dos conhecimentos de transporte), que
subcontrataram transportadoras para realizar a entrega das mercadorias, e colou
Fl. 2495
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

dois conhecimentos de transporte que comprovariam ser ela a tomadora do
serviço.
A ora recorrente apresentou inconformidade, ainda, sobre três glosas que,
segundo ela, foram “denominadas pela fiscalização como “movimentação de
material entre estabelecimentos sem finalidade se venda”, “movimentação entre
estabelecimentos, produto acabado” e “transporte de material não
comercializado pela empresa, sem vinculação com o frete de venda””, glosas
essas que, s.m.j., não constaram de forma expressa no Despacho Decisório.
A DRJ, analisando os conhecimentos de transporte juntados aos autos pela ora
recorrente, constatou que, de fato, se tratavam de aquisições de produtos de
outras pessoas jurídicas, mas manteve a glosa sob o fundamento de que, por se
referirem a frete de produtos adquiridos com alíquota zero ou com suspensão,
não originariam crédito das Contribuições.
Sobre o frete de transporte entre estabelecimentos da mesma empresa, a DRJ se
posicionou no sentido de que “somente o frete na compra e o frete na venda são
hipóteses de apuração de créditos de PIS/COFINS”.
Sobre a transferência de produtos em elaboração, a DRJ explicou que, ao
consultar o Despacho Decisório, não observou “remissão à glosa relativa a frete
na transferência de produtos em elaboração”, e que. “nesta situação, caberia ao
contribuinte informar quais glosas possuíam tal natureza, além de acostar a
competente documentação comprobatória”, de tal forma que, “sem estas
informações não é possível, sequer concluir que glosas atingiram fretes na
transferência de bens em elaboração”.
Por fim, sobre a glosa denominada de “transporte de material não
comercializado pela empresa, sem vinculação com o frete de venda”, a DRJ
disse que “a justificativa do manifestante carece de comprovação documental
sobre o alegado, no caso, provas de que as mercadorias transportadas foram
adquiridas de terceiros”.
No Recurso Voluntário, a recorrente, no que diz respeito à possibilidade de
aproveitamento de crédito das Contribuições referente ao frete de produtos
adquiridos com alíquota zero ou com suspensão, faz referência às mesmas
razões recursais já apresentadas nos tópicos anteriores, e acrescenta que os
fretes entre estabelecimentos fazem parte do processo produtivo.
Para fortalecer sua tese relativa aos fretes entre estabelecimentos, a recorrente
traz ementa do Acórdão 3201-007.236, do CARF, que admite que “as despesas
com fretes para a transferência/transporte de produtos em elaboração
(inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o
custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente,
geram créditos da contribuição”, e do Acórdão 3301-008.927, também do
CARF, que admite que “a transferência de produtos acabados entre os
estabelecimentos ou para armazéns geral, apesar de ser após a fabricação do
produto em si, integra o custo do processo produtivo do produto, passível de
apuração de créditos por representar insumo da produção, conforme inciso II do
art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002”.
Fl. 2496
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Especificamente
sobre
o
frete
dos
produtos
em
elaboração
entre
estabelecimentos, a recorrente, combatendo a afirmação da DRJ de que não
teria acostado a documentação comprobatória, esclarece que “a planilha do
anexo IV B, nomeada frete de compra, informa com detalhes todo os produtos
ainda em elaboração que foram transferidos entre estabelecimentos da
Recorrente”.
Quanto ao direito a creditamento, a recorrente salienta “que o crédito sobre frete
não está limitado às operações de venda, uma vez que o próprio dispositivo
legal (artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003) ao mencionar "(...) nos
casos do inciso I e II (...)" admite claramente o crédito do frete para o transporte
de insumos, assim, igualmente se é possível o crédito de frete sobre
transferências”.
Destaca que o CARF “está modificando a abrangência de seu posicionamento
sobre a possibilidade de crédito entre estabelecimentos da mesma empresa sobre
produtos ainda em elaboração ou insumos”, e reproduz ementas dos Acórdãos
9303-005.151 e 3301-000.424.
No tópico que intitula no Recurso Voluntário como “glosa sobre custo do frete
dos insumos entre estabelecimentos da recorrente”, que, na verdade, se refere ao
título “transporte de material não comercializado pela empresa, sem vinculação
com frete de venda”, utilizado na Manifestação de Inconformidade, a recorrente
defende que “os casos glosados pela fiscalização, referem-se a venda de
insumos entre as empresas do mesmo grupo, tendo em vista que
esporadicamente, quando é necessário algum item em uma das empresas do
grupo JBS, e outra tem disponível para comercialização, é realizada a chamada
“venda interna” ou ainda compra intercompany, ao invés de ocorrer a aquisição
no mercado”.
Explica ainda que a planilha “do anexo IV B, nomeada frete de compra,
comprova todos os custos auferidos e a contratação das empresas
subcontratadas para realizar o frete da transferência dos insumos entre
estabelecimentos da Recorrente”.
Refere, mais uma vez, que o CARF “reconhece expressamente o direito ao
creditamento do custo do frete com a transferência de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte”, e reproduz ementa do Acórdão 3401-
002.075.
Conforme se percebe, as glosas relacionadas no Anexo IV B – Glosa Frete
Compras, promovidas pela Fiscalização sob a motivação declarada de a ora
recorrente não constar no conhecimento de transporte como emitente,
participante, destinatário ou remetente da mercadoria, em verdade possuem,
potencialmente, quatro situações diferentes que merecem ser ponderadas, a
saber: (1) frete na aquisição de insumos com alíquota zero ou com suspensão;
(2) frete entre estabelecimentos de insumos ou de produtos em elaboração; (3)
frete entre estabelecimentos de produtos acabados; e (4) frete de venda interna
(entre empresas do mesmo grupo) de insumos.
Quanto à primeira situação, frete na aquisição de insumos com alíquota zero
ou com suspensão, já tivemos a oportunidade de explorar essa questão no
tópico “Do frete de produtos passíveis de apuração de crédito presumido das
Fl. 2497
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Contribuições”, onde chegamos à conclusão de que esse tipo de serviço, pelo
critério da essencialidade e relevância estabelecido pelo STJ no REsp
1.221.170-PR, também é insumo da produção, e, por isso, deve gerar crédito
caso tenha sido tributado pelas Contribuições.
No que diz respeito à segunda situação, frete entre estabelecimentos de
insumos ou de produtos em elaboração, entendo ser ele um serviço essencial
para o produção da recorrente, de tal forma que, nos termos do inciso II do art.
3o das Leis nos10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, ele também pode ser
caracterizado como insumo da produção, sendo os dispêndios com ele
incorridos passíveis de gerar crédito das Contribuições.
É nesse sentido que este Conselho vem decidindo de forma unânime, a exemplo
das ementas e dispositivos a seguir reproduzidas:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CRÉDITO.
CONCEITO
DE
INSUMO.
FRETE
DE
PRODUTO
SEMIACABADO
ENTRE
UNIDADES
DA
PESSOA
JURÍDICA.
POSSIBILIDADE.
O frete de produto semiacabado entre unidades da pessoa jurídica, por ser
essencial ao processo produtivo, se inclui no conceito de insumo para fins de
creditamento da Cofins não-cumulativa.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
em parte o Recurso Voluntário, em razão de preclusão, para, na parte conhecida,
dar-lhe provimento, nos seguintes termos: I. Por unanimidade de votos, para
reverter as glosas sobre as despesas com frete em relação aos produtos
semiacabados entre unidades da recorrente; II. Por maioria de votos, para
reverter as glosas sobre (1) as despesas com frete em relação produtos acabados
para o centro de distribuição e (2) o saldo do trimestre anterior de créditos
vinculados a receitas de vendas sem tributação no mercado interno, desde que
atendidos todos os demais requisitos da legislação; vencidos os conselheiros
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (relator) e Mara Cristina Sifuentes, que
negavam provimento nas matérias. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Hélcio Lafetá Reis.
(Acórdão 3201-009.341, de 25/10/2021 – Processo no 11686.000295/2008-34 –
Relator: Arnaldo Diefenthaeler Dornelles)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
FRETE DE INSUMOS E PRODUTOS ACABADOS E EM ELABORAÇÃO
ENTRE ESTABELECIMENTOS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas do PIS e da Cofins,
prevista na legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de
2003, os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos em
elaboração e acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da
mesma pessoa jurídica, seja pelo inciso IX do Art. 3o, seja pelo conceito
contemporâneo de insumo, quando tais movimentações de mercadorias, sendo de
relevância importância, atenderem as necessidades logísticas do contribuinte.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário, observados os demais requisitos da lei, nos seguintes termos: I) por
unanimidade de votos, reverter a glosa em relação aos fretes de produtos em
elaboração entre estabelecimentos do Recorrente; e II) por maioria de votos,
reverter a glosa em relação aos fretes de produtos acabados entre
Fl. 2498
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

estabelecimentos do Recorrente, vencidos os conselheiros Mara Cristina
Sifuentes, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Carlos Delson Santiago, que
negavam provimento nesse item.
(Acórdão 3201-009.514, de 25/11/2021 – Processo no 13052.000161/2010-10 –
Relator: Márcio Robson Costa)
Em relação à terceira situação, frete entre estabelecimentos de produtos
acabados, em que pese esta Turma de Julgamento vir decidindo, por maioria de
votos, pela possibilidade de aproveitamento de crédito das Contribuições, tenho
ainda firme a convicção de que o permissivo legal não contempla essa
possibilidade, seja como insumo da produção, nos termos do inciso II do art. 3o
das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, seja diretamente como frete na
operação de venda, nos termos do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
aplicável também para a Contribuição do PIS/Pasep por força do art. 15 da
mesma Lei.
Sobre isso, convém lembrar que a decisão do STJ, exarada no REsp 1.221.170-
PR, trouxe um conceito de insumo, a ser aplicado no contexto do inciso II do
art. 3o das Lei nos 10.637. de 2002, e 10.833, de 2003, baseado na
essencialidade ou relevância do bem para o processo produtivo, o que não
alcança todas as atividades desenvolvidas pela empresa. E como esse frete
ocorre para além da finalização da produção, não há como considerá-lo insumo
para fins de creditamento das Contribuições.
Esse ponto foi expressamente abordado no REsp 1.221.170, que negou o direito
aos créditos relativos aos fretes da empresa. Observe-se excerto do voto do
Ministro Mauro Campbell Marques:
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de
proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas,
telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a
exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial
da qualidade do serviço ou produto. (grifei)
Nesse sentido, transporte de produto acabado não pode ser considerado insumo
da produção, por estar para além da finalização do processo produtivo, e, por
isso, não permite o aproveitamento de crédito nos termos do inciso II do art. 3o
das Leis nos 10.637. de 2002, e 10.833, de 2003.
Interpretar de forma diferente, no meu entendimento, não só contraria o que foi
decidido no REsp 1.221.170-PR, mas também a própria lei.
No que diz respeito à possibilidade de aproveitamento de crédito com base no
inciso IX do art. 3o da Lei o 10.833, de 2003, não sou aderente à tese de que,
encerrada a produção, todos os custos de transporte já são custos incorridos “na
operação de venda”. Para mim, a “operação de venda” se inicia com a
formalização do negócio, e só a partir daí o valor do frete pode gerar crédito das
Contribuições, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Fl. 2499
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

É de se destacar, ainda, que a jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de
negar o aproveitamento de crédito em relação ao frete de transferência entre
estabelecimentos de produtos acabados, conforme bem explorado no voto
condutor do Acórdão 9303-013.595, de 18/11/2022, de relatoria do i.
Conselheiro Rosaldo Trevisan, cujo excerto reproduzo a seguir e adoto como se
minhas fossem essas razões de decidir:
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos” (na dicção do texto referido no inciso II) os gastos que ocorrem
quando o produto já se encontra “pronto e acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo
precedente so STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento
para outro de um produto acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de
contas, se o produto acabado foi transportado, já estava ele obtido, e culminado o
processo produtivo.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à
escolha do postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob
pena de se estar concluindo implicitamente pela desnecessidade de um ou outro
inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o
Lei no 10.833/2003 - “frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o ônus for suportado pelo vendedor” se atendidas as condições de tal
inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos da empresa
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a
questão já foi decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema
259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante em
relação ao assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime
em relação ao tema aqui em análise (fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos), como se registra em recente REsp. de relatoria da Min.
Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973.
INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
ILEGITIMIDADE.
DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL.
NÃO
DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICOENTRE OS
JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART.
1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação
do provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de
Processo Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso
Especial estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
Fl. 2500
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas
com fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina
normativa e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável à
hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça
segundo o qual as despesas de frete somente geram crédito quando
suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda,
revelando-se incabível reconhecer o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve
proceder ao cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo
os trechos dos acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial,
sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o,
do Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do
Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da
manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua
aplicação, o que não ocorreu no caso.
VI – Agravo Interno improvido.” ((agInt no REsp n. 1.978.258/RJ,
relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em
23/5/2022, DJe de 25/5/2022) (grifo nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
DESPESAS
COM
FRETE.
DIREITO
A
CRÉDITOS.
INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam
crédito as despesas realizadas com frete para a transferência das
mercadorias entre estabelecimentos da sociedade empresária.
Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o
acórdão proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os
valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de
mercadorias diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -
, e desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora,
é que geram direito a crédito a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator
Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021,
DJe de 26/5/2021) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
AGRAVO
EM
RECURSO
ESPECIAL.
INEXISTÊNCIA
DE
VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC/1973. MANDADO DE
SEGURANÇA.
PIS/COFINS.
DESPESAS
COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
NÃO
ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO
INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
Fl. 2501
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação
do art. 535 do CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou
integralmente a lide de forma suficiente e fundamentada. O que ocorreu,
na verdade, foi julgamento contrário aos interesses da parte. Logo,
inexistindo omissão, contradição ou obscuridade no acórdão, não há que
se falar em nulidade do acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o
rito dos recursos repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito
do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou
serviço
-
para
o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias
ordinárias, de acordo com as provas dos autos, analisar se
determinado bem ou serviço se enquadra ou não no conceito de
insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se
amolda à jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete
somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa,
por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda (AgInt no AgInt no REsp. 1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO
CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no
AREsp n. 848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Primeira Turma, julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO.
ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO
ART. 1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS
ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE INCLUSÃO NA
ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS E
COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS
COM
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS COM TAXA DE
ADMINISTRAÇÃO
DE
CARTÃO
DE
CRÉDITO.
MATÉRIA
CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas
pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da
mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas
às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp
1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado
do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em
22/4/2020, DJe de 27/4/2020) (grifo nosso)
Fl. 2502
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua
Câmara Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-012.457, de
18/11/2021; e 9303-012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o entendimento que
revelei nas turmas ordinárias em processos de minha relatoria, que eram
decididos, em regra, por maioria, com um (v.g., Acórdãos 3401-005.237 a 249,
de 27/08/2018) ou dois conselheiros vencidos (v.g., Acórdãos 3401-006.906 a
922, de 25/09/2019).
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte
superior em relação ao inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições
não cumulativas, que não incluem os fretes de transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa, e o entendimento pacifico,
assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art.
15, II), é de se concluir que não há amparo legal para a tomada de créditos
em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos de uma mesma empresa, por nenhum desses incisos, o que
implica a negativa de provimento do recurso especial, no caso em análise.
Assim, em consonância com o REsp 1.221.170, entendo que deva ser mantida a
glosa feita pela Fiscalização em relação ao frete entre estabelecimentos de
produtos acabados, por não se enquadrar no conceito de insumo para a produção
e nem se tratar de frete na operação de venda.
Por fim, no tocante à quarta situação, frete de venda interna (entre empresas
do mesmo grupo) de insumos, entendo que, por se referir a produtos essenciais
para a produção (insumos), o transporte deles também se torna essencial, a
ponto de, nos termos decididos pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, poder ser
caracterizado como insumo da produção, gerador de crédito das Contribuições.
Destarte, reverto as glosas relativas ao frete na aquisição de insumos da
produção com alíquota zero ou com suspensão, ao frete entre estabelecimentos
de insumos da produção ou de produtos em elaboração e ao frete de venda
interna (entre empresas do mesmo grupo) de insumos da produção, todas elas
promovidas sob a motivação “não consta como emitente, participante,
destinatário ou remetente da mercadoria”, desde que tenha havido a incidência
das Contribuições sobre esses serviços, e mantenho a glosa relativa ao frete
entre estabelecimentos de produtos acabados, também promovida sob a
motivação “não consta como emitente, participante, destinatário ou remetente
da mercadoria”.
Do serviço de análise laboratorial
A Fiscalização glosou o serviço de análise laboratorial por entender que esse
serviço não se enquadrava no conceito de insumo.
A inconformidade apresentada pela ora recorrente, onde afirmou ser possível
observar, no laudo do processo produtivo, que “o serviço de análise
laboratoriais é utilizado para a verificação por laboratórios externos da
bacteriologia da água (qualidade da água à disposição das aves), bem como a
bacteriologia do sêmen (genética dos suínos)”, não logrou êxito junto à DRJ,
que manteve a glosa por entender que os serviços estão descritos de forma
sucinta, e que caberia à ora recorrente juntar documentos comprobatórios para
que fosse possível identificar a natureza do serviço glosado.
Fl. 2503
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

A DRJ afirmou, ainda, “que vários dos prestadores de serviço discriminados na
planilha “Glosa Serviços”, em princípio, não teriam competência para realizar”
a análise da água ou do sêmen de animais, e achou estranho “o fato de os
serviços, no ano de 2016, terem sido prestados apenas no 4o trimestre, afinal, se
o próprio interessado conceitua que tais exames são essenciais para a atividade
produtiva, eles deveriam ser realizados ao longo do ano e não apenas no seu
encerramento”.
No Recurso Voluntário, a recorrente reafirma que, no laudo do processo
produtivo, há indicações de que “o serviço de análise laboratoriais é utilizado
para a verificação por laboratórios externos da bacteriologia da água (qualidade
da água à disposição das aves), bem como a bacteriologia do sêmen (genética
dos suínos)”.
Salienta “que a legislação brasileira, através da RESOLUÇÃO CONAMA No.
357 de 17/03/2005, estabelece que para a dessedentação de animais devem ser
utilizadas águas doces, que são águas com salinidade igual ou inferior a 0,5%,
de classe 3”, e que “o Ofício Circular Conjunto DFIP– DSA no 1/2008, do
Ministério da Agricultura e Pecuária, define os parâmetros de qualidade de água
que devem ser monitorados em estabelecimentos avícolas”, conforme consta do
laudo do processo produtivo.
Explica que a análise bacteriológica do sêmen está vinculada à central de
distribuição genética de suínos, e é essencial à sua atividade desenvolvida.
Cita doutrinadores para expor que “o monitoramento periódico da contaminação
bacteriana do sêmen imediatamente após a coleta e em diferentes tempos de
conservação é um procedimento recomendado para avaliação do grau de
contaminação nas centrais de IA”, e que “essas medidas auxiliam na
identificação da necessidade de mudanças e/ou correção nos procedimentos de
higiene adotados durante a coleta, manipulação e processamento do sêmen.
Ainda fazendo referência à doutrina, diz que “a água destinada à produção de
diluentes, deve ser periodicamente ser controlada quanto à presença de
contaminação bacteriana”.
Defende que “o serviço de análise laboratorial externo é de grande importância
para verificação dos parâmetros de qualidade da água e do controle da
contaminação bacteriana do sêmen dos suínos, de acordo com o que determina a
legislação, e via de consequência a manutenção da excelência dos produtos
fabricados e comercializados”.
Menciona entendimento do CARF e cola ementa do Acórdão 3302-007.032,
que diz que “os serviços laboratoriais por meio dos quais se aferem aspectos
ligados ao processo produtivo revelam-se essenciais ao processo industrial”.
Refere o Parecer Normativo COSIT no 5, de 2018, “que trata da definição do
conceito de insumos para fins de créditos das contribuições sociais - PIS e
COFINS - aponta que a relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”: por imposição legal”, o que
ocorre no presente caso”.
Fl. 2504
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Esclarece que o site da empresa SIMBIOS Produtos Biotecnológicos Ltda.
comprova que ela presta serviços de análises laboratoriais de água e sêmen, e
que o site da BIOLAQUA Ambiental Ltda. permite que se verifique que o
serviço por ela prestado foi a análise de água e efluentes.
Como se percebe, a recorrente sustenta o direito ao creditamento das
Contribuições sobre o serviço de análise laboratorial argumentando que esse
dispêndio está relacionado, especificamente, com a verificação da bacteriologia
da água (qualidade da água à disposição das aves) e da bacteriologia do sêmen
(genética dos suínos), sendo, portanto, insumo do processo produtivo.
E nisso, entendo que a recorrente tem razão.
A uma, porque o laudo do processo produtivo esclarece a necessidade de
realização da verificação da bacteriologia da água e do sêmen, conforme excerto
reproduzido a seguir:
11.7.2 Bacteriologia de água
Deve ser realizados a cada dois meses, em laboratório externo, nos seguintes
pontos:
 Água antes de entrar no tratamento
 Água da saída do tratamento
 Água armazenada
 Água com diluente
11.7.3 Bacteriologia de sêmen
Deve ser realizada entre dois e quatro meses, em laboratório externo, da seguinte
forma:
Coletar amostras de sêmen in natura do frasco de coleta do sêmen, em frasco
estéril, com pipeta estéril. Identifique o frasco (com data da coleta e identificação
do macho).
 Sêmen puro – enviar 5 amostras de 5 ml de sêmen puro, logo após a
coleta.
 Sêmen diluído – enviar 10 amostras de 5 ml de sêmen diluído, logo após
a diluição, antes do envase, enviar 5 doses com diluente BTS e 5 doses
com diluente LA.
 Sêmen armazenado – enviar 10 doses prontas, na embalagem original
armazenados há 3 dias; enviar 5 doses com diluente BTS e 5 doses com
diluente LA.
A duas, porque o serviço de análise laboratorial para a verificação da
bacteriologia da água e do sêmen atende ao critério da essencialidade e
relevância estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR, de tal forma que esse
serviço pode ser caracterizado, nos termos do inciso II do art. 3o das Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, como insumo da produção. Sem esse
controle bacteriológico, eventual contaminação poderia se espalhar e
comprometer a produção da recorrente.
Diante disso, reverto a glosa relativa ao serviço de análise laboratorial para a
verificação da bacteriologia da água e do sêmen.
Dos serviços de taxas, exames médicos e certificação Halal
Fl. 2505
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

A Fiscalização glosou os serviços de taxas, exames médicos e certificação Halal
por entender que esses serviços não se enquadravam no conceito de insumo.
Na Manifestação de Inconformidade, a ora recorrente sustentou que “os
serviços referentes a taxa de emissão de Hall, Taxa de emissão de Certificado e
de Vistoria, Inspeção, Exames Médicos e THC” devem ser realizados por
imposição legal, devendo, portanto, gerar direito a crédito das Contribuições.
A DRJ manteve a glosa justificando que “não há documentos comprobatórios
que indiquem que tais serviços seriam relevantes ou essenciais”. A DRJ
acrescentou, ainda, “que os serviços considerados como insumo são aqueles
necessários à produção do bem ou à prestação do serviço, finalizada a produção
ou prestado o serviço, não há que se falar em insumo, exceto ser houver alguma
providência a ser adotada por exigência legal”.
A recorrente, em seu Recurso Voluntário, questiona a decisão da DRJ dizendo
que sua fundamentação é totalmente improcedente.
Afirma haver exigência legal que determine a realização de exames médicos, e
discorre sobre seu ramo de atividade expondo ser ele um dos mais fiscalizados
do País, “tendo em vista que diversas normas sanitárias nacionais e mundiais
devem ser cumpridas para que seja possível produzir e exportar alimentos”.
Aponta que o laudo do processo produtivo “descreve com detalhes todos os
requisitos que devem ser cumpridos, em especial os serviços que devem ser
contratados, dentre eles diversos exames médicos e outras taxas específicas”.
Cita as Normas Regulamentadoras (NR) no 7 e no 9, do Ministério do Trabalho,
que “especificam respectivamente as normas de controle médico de saúde
ocupacional e de prevenção de riscos ambientais que devem ser seguidas por
empresas do ramo alimentício”, e reproduz os seguintes excertos:

Fl. 2506
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Assinala que o próprio laudo do processo produtivo relata a necessidade de
exames médicos, e cola excerto:

Explica o significado da taxa para emissão do Halal dizendo ser “um documento
fiel de garantia emitido por uma instituição certificadora Halal reconhecida por
países islâmicos, para atestar que as empresas, processos e produtos seguem os
requisitos legais e critérios determinados pela jurisprudência islâmica (Sharia)”,
para concluir que “sem o serviço para emissão do Halal não seria possível
exportar para países islâmicos, bem como se trata de uma exigência legal para
exportação, conforme normas internacionais (FSSC 22000, ISO 227164, BPF e
standards da Ásia islâmica como, Malaysian Standard (Malásia) MS 1900, MS
1500, MS 2300, MS 2424, LPPOM MUI (Indonésia): HAS 23000, HAS 23103,
HAS 23201).
Não obstante os argumentos recursais da recorrente, entendo que a razão não
lhe assiste.
Fl. 2507
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Em primeiro lugar, é preciso dizer que a leitura deste tópico no Recurso
Voluntário revela que a recorrente apresentou defesa apenas em relação ao
exame médico e à taxa para certificação Halal, razão pela qual limitaremos a
análise a apenas esses dois itens.
Em segundo lugar, não vejo, nem em relação ao exame médico e nem em
relação à taxa para certificação Halal, uma vinculação de essencialidade com a
produção de bens, da mesma forma que não vejo uma imposição legal a integrar
o processo produtivo.
Quanto ao exame médico, é preciso que se diga que as NR-7 e NR-9, trazidas
pela recorrente, se tratam de normas regulamentadoras do Ministério do
Trabalho aplicáveis a qualquer organização que possua empregado regido pela
CLT, e não apenas, como quis fazer parecer a recorrente, a empresas do ramo
alimentício.
Observe-se o que dizem as NR-7 e NR-9 sobre os seus objetivos e sobre os seus
campos de aplicação:
7.1 OBJETIVO
7.1.1 Esta Norma Regulamentadora - NR estabelece diretrizes e requisitos para o
desenvolvimento do Programa de Controle Médico de Saúde Ocupacional -
PCMSO nas organizações, com o objetivo de proteger e preservar a saúde de
seus empregados em relação aos riscos ocupacionais, conforme avaliação de
riscos do Programa de Gerenciamento de Risco - PGR da organização.
7.2 CAMPO DE APLICAÇÃO
7.2.1 Esta Norma se aplica às organizações e aos órgãos públicos da
administração direta e indireta, bem como aos órgãos dos poderes legislativo e
judiciário e ao Ministério Público, que possuam empregados regidos pela
Consolidação das Leis do Trabalho - CLT.
9.1 Objetivo
9.1.1 Esta Norma Regulamentadora - NR estabelece os requisitos para a
avaliação das exposições ocupacionais a agentes físicos, químicos e biológicos
quando identificados no Programa de Gerenciamento de Riscos - PGR, previsto
na NR-1, e subsidiá-lo quanto às medidas de prevenção para os riscos
ocupacionais.
9.2 Campo de Aplicação
9.2.1 As medidas de prevenção estabelecidas nesta Norma se aplicam onde
houver exposições ocupacionais aos agentes físicos, químicos e biológicos.
Ou seja, as NR-7 e NR-9 são normas trabalhistas que visam preservar a saúde
de todos os empregados, de qualquer área de atuação, e que devem ser
observadas por qualquer empregador.
Em outras palavras, a preocupação dessas normas trabalhistas é com a saúde
dos empregados, e não com qualquer aspecto da produção.
Fl. 2508
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Dentro dessa ótica, os exames médicos realizados pela recorrente não guardam
qualquer relação com o processo produtivo. Eles não são nem mesmo
relevantes, e muito menos essenciais. Por isso, não são insumos.
Quanto ao critério da relevância, estabelecido pelo STJ no REsp. 1.221.170-PR,
que admite a caracterização como insumo de bens e serviços quando há uma
imposição legal, é preciso que se faça um esclarecimento: para que um bem
adquirido, ou um serviço contratado, por imposição legal possa ser considerado
insumo da produção, é preciso que ele, de alguma forma, integre o processo
produtivo, e isso fica muito claro quando lemos o excerto a seguir, retirado do
voto-vista da Ministra Regina Helena Costa:
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço. (grifei)
É por essa mesma linha de entendimento que vai o Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05, de 2018:
52. Nada obstante, nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica
pela legislação se afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de
produção de bens ou de prestação de serviços para que possam ser considerados
insumos para fins de creditamento das contribuições, pois esta exigência se
encontra na noção mais elementar do conceito de insumo e foi reiterada diversas
vezes nos votos dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
colacionados acima.
53. São exemplos de itens utilizados no processo de produção de bens ou de
prestação de serviços pela pessoa jurídica por exigência da legislação que podem
ser considerados insumos para fins de creditamento da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins: a) no caso de indústrias, os testes de qualidade de
produtos produzidos exigidos pela legislação4; b) tratamento de efluentes do
processo produtivo exigido pela legislação c) no caso de produtores rurais, as
vacinas aplicadas em seus rebanhos exigidas pela legislação5, etc.
54. Por outro lado, não podem ser considerados para fins de creditamento das
contribuições: a) itens exigidos pela legislação relativos à pessoa jurídica como
um todo, como alvarás de funcionamento, etc; b) itens relativos a atividades
diversas da produção de bens ou prestação de serviços.
Da mesma forma, a certificação Halal também não faz parte do processo
produtivo, não sendo ela nem essencial e nem relevante para a produção. Não se
está aqui ignorando o fato de que essa certificação é necessária para a
exportação dos produtos para países mulçumanos, mas sim está se dizendo que
essa certificação não integra o processo produtivo, sendo ela necessária, apenas,
para aquelas vendas específicas pretendidas pela recorrente.
Em outras palavras, a certificação Halal é necessária para a venda dos produtos
para países mulçumanos, mas não é necessária para a produção desses produtos.
Fl. 2509
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Destarte, mantenho a glosa sobre os exames médicos e sobre os custos com a
certificação Halal.
Do serviço de munck, guindaste e retroescavadeira
A Fiscalização glosou os serviços de munck, guindaste e retroescavadeira por
entender que esses serviços não se enquadravam no conceito de insumo.
Na Manifestação de Inconformidade, a ora recorrente sustentou que esses
serviços são necessários “ao processo produtivo, tendo em vista que operam a
movimentação de diversas cargas dentro do processo produtivo da Manifestante
e com os seus parceiros, conforme comprova o laudo do processo produtivo”, e
reproduziu o seguinte excerto do laudo do processo produtivo:
13 CARREGAMENTO AVES / APANHA
É um procedimento que consiste em carregar os frangos cuidadosamente sem
estresse,
mortalidade,
fraturas
e
contusões,
reduzindo
prejuízos
no
aproveitamento das carcaças no abatedouro.
O carregamento pode ser realizado por equipes terceiras devidamente
documentadas respeitando legislações vigentes com contrato ativo CTR 095
(Instrumento Particular De Contrato De Prestação De Serviços De
Movimentação De Aves Vivas), ou com funcionários próprios.
Os procedimentos de carregamento das aves são monitorados pela equipe técnica
através de um Check list PLAN_AGR_9078, todo padrão de processo está
descrito na OT_AGR_9040.
Os procedimentos para carregamento das aves se inicia ainda na fase final do
lote, segue os passos a serem seguidos:
A DRJ manteve a glosa ponderando que esses serviços seriam destinados ao
manuseio das aves, para que elas não ficassem estressadas nem sofressem
acidentes, mas que “o “carregamento e apanha” de aves, por intermédio de
retroescavadeiras, guindaste e munck não parece ser a melhor forma de se evitar
acidentes ou estresse para as aves”. Por isso a DRJ considerou que, “aqui, mais
do que nunca caberia uma detalhada comprovação documental que respaldasse
a tese da defesa”.
A recorrente, em seu Recurso Voluntário, refirma que os serviços de munck,
guindaste e retroescavadeira são necessários “ao processo produtivo, tendo em
vista que operam a movimentação de diversas cargas dentro do processo
produtivo da Recorrente e com os seus parceiros, conforme comprova o laudo
do processo produtivo”, e reproduz o mesmo excerto do laudo do processo
produtivo que havia reproduzido na Manifestação de Inconformidade.
A recorrente acrescenta que, ao contrário do que afirma a Autoridade Fiscal, “há
comprovação no laudo do processo produtivo da utilização do maquinário
glosado para o transporte das aves”, tendo reproduzido o seguinte excerto:
6.8.1 Caminhões de transporte de aves de um dia
O Caminhão deve ser específico para este fim, atendendo o padrão de frota
agropecuária de transporte de pintos descrito no MT_AGR_9035.
Fl. 2510
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

É obrigatória a passagem dos veículos pelo arco de desinfecção (este tem que
estar em perfeitas condições de funcionamento) fazendo uma desinfeção externa
completa.
Dirigir-se para a plataforma de carregamento de pintos ou descarga de caixas
vazias.
O motorista deverá lavar o baú com água sob pressão e na sequencia realizar a
desinfecção interna com solução desinfetante (amônia quaternária). Neste
momento o reservatório de água para os bicos de umidade deve ser abastecido.
Antes do carregamento dos pintos o operador do incubatório deverá realizar o
Check List, conforme IV_AGR_9012, verificando as condições de:
 Limpeza,
 Desinfecção,
 Funcionamento dos ventiladores,
 Bicos de umidade,
 Aquecimento e
 Condições de manutenção interna.
É obrigatório no mínimo uma limpeza semanal completa do caminhão em posto
autorizado e auditado pelo coordenador e/ou sanitarista. A limpeza deverá incluir
esfrega completa, higienização do fundo falso, sistema de resfriamento,
ventiladores, nebulizadores e cabine.
7.9.4.1 Transporte de aves
As aves deverão ser transportadas em caminhões seguros, respeitando o número
de aves por gaiola. O excesso de lotação/gaiola predispõe a ave a sofrer
arranhões e fraturas.
Em dias de chuva e frio deverá ser colocada uma lona em cima da carga com o
objetivo de reduzir o estresse térmico.
Em dias de calor as aves devem ser molhadas após o carregamento, a fim de
evitar estresse por excesso de calor.
O caminhão deverá transportar as aves rapidamente do local do carregamento
para seu destino. Não é permitido que o caminhão fique parado com carga viva.

Conforme se percebe, tanto a Manifestação de Inconformidade quanto o
Recurso Voluntário apresentados pela recorrente defendem o direito a
creditamento das Contribuições sobre os serviços de munck, guindaste e
Fl. 2511
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

retroescavadeira em função do fato de que eles estariam associados com o
carregamento de aves.
Nesse ponto, não há como dar razão à recorrente. Se o carregamento de aves /
apanha “é um procedimento que consiste em carregar os frangos
cuidadosamente sem estresse, mortalidade, fraturas e contusões, reduzindo
prejuízos no aproveitamento das carcaças no abatedouro”, é pouco crível que
ele seja feito por meio de munck, guindaste ou retroescavadeira.
Mas, se de fato esses veículos são usados para o transporte de aves, a recorrente
deveria ter sido mais diligente e trazido aos autos mais informações a respeito
das características dos veículos utilizados para esse transporte. E,
aparentemente, não haveria qualquer dificuldade na produção dessa prova, uma
vez que um dos excertos do laudo do processo produtivo trazido pela recorrente
no Recurso Voluntário chega a mencionar que o caminhão deve ser específico
para o transporte, atendendo o padrão de frota agropecuária de transporte de
pintos descrito no Manual Técnico MT_AGR_9035, manual esse que não foi
juntado aos autos, nem mesmo consta no laudo do processo produtivo.
Assim, considerando que, em se tratando de pedido de ressarcimento, de pedido
de restituição ou de declaração de compensação, o ônus da prova quanto à
certeza e liquidez do crédito incumbe à recorrente, e que não foram trazidos aos
autos elementos de prova, e nem mesmo justificativas, que pudessem apontar
para a utilização dos serviços de munck, guindaste e retroescavadeira no
processo produtivo, mantenho a glosa promovida pela Fiscalização sobre esses
serviços.
Das atividades logísticas, das atividades portuárias, dos serviços médicos e
dos serviços de movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação de
containers
A Fiscalização, quando analisou os créditos relativos a “Armazenagem e Frete
na Operação de Venda”, glosou aqueles apurados pela ora recorrente sobre as
atividades logísticas, sobre as atividades portuárias, sobre os serviços médicos e
sobre os serviços de movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação de
containers.
Na Manifestação de Inconformidade, a recorrente defendeu que “o creditamento
sobre as despesas aduaneiras não pode se limitar às disposições do art. 15 da Lei
10.865/2004, mas deve ser examinado sob a ótima do art. 3o, inc. II da Lei
10.833/2003, a qual autoriza o creditamento das Contribuições com despesas
incorridas na aquisição de insumos, e também do inciso IX do mesmo artigo,
segundo o qual despesas com armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda, conquanto suportadas pelo vendedor, podem ser deduzidas da base de
cálculo do PIS/Cofins”.
Acrescentou a ora recorrente “que quando uma pessoa jurídica importa insumos
para a fabricação de bens, ou mercadorias para revenda, ou exporta os
dispêndios com os serviços de capatazia, estiva, conferência de carga, conserto
de carga são absolutamente necessários ao processo que resulta na fabricação ou
comercialização de bens e produtos”.
Fl. 2512
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Sustentou que “os serviços aduaneiros devem ser entendidos como aqueles
indispensáveis para o processo de nacionalização da mercadoria importada, até
o momento em que ele ingressa no estabelecimento do adquirente, o que
envolve atividade logística, portuária, serviços médicos, serviços de
movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação de containers e aos
gastos com frete internacional”.
A DRJ entendeu, com base no § 3o do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, que “o
crédito deve ser calculado com base no valor aduaneiro”, de tal forma que, à
exceção do frete, “as despesas citadas pelo interessado não permitem a apuração
de créditos de PIS/COFINS”. Quanto ao frete, a DRJ, analisando o Despacho
Decisório e as planilhas juntadas ao processo, não identificou glosas com tal
denominação.
Diante disso, entendeu “que não há fundamento legal para a apuração na base
de cálculos dos créditos, das despesas em tela, quando da importação de bens”,
e nem quando da exportação de bens, onde “o legislador previu a apuração de
créditos somente no que tange à armazenagem e frete na venda”, sendo que as
despesas citadas pela defesa não foram contempladas pela legislação. Além
disso, para a DRJ, esses serviços não poderiam ser equiparados a insumos, pois
executados em etapa posterior à produção dos bens.
No Recurso Voluntário, a recorrente acusa ser “descabido o entendimento
proferido pela i. Fiscalização, eis que o creditamento sobre as despesas
aduaneiras não pode se limitar às disposições do art. 15 da Lei 10.865/2004,
mas deve ser examinado sob a ótima do art. 3o, inc. II da Lei 10.833/2003, a
qual autoriza o creditamento”.
Defende ser possível a apuração de crédito das Contribuições sobre as
“despesas incorridas na aquisição de insumos, e também do inciso IX do mesmo
artigo, segundo o qual despesas com armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda, conquanto suportadas pelo vendedor”.
Pondera que “não há como se pensar nos produtos chegando a seus
destinatários, e ao mercado em si, sem que estes sofram com as movimentações
necessárias dentro do porto em que são recebidas, sem que estes sejam
documentados, sem conferência de cargas, conserto, transferências, etc., sendo
estes imprescindíveis para o processo produtivo/comercial”, sendo evidente que
as despesas aduaneiras devem ser incluídas no conceito de insumo definido pelo
STJ.
Sustenta “que quando uma pessoa jurídica importa insumos para a fabricação de
bens, ou mercadorias para revenda, ou exporta os dispêndios com os serviços de
capatazia, estiva, conferência de carga, conserto de carga são absolutamente
necessários ao processo que resulta na fabricação ou comercialização de bens e
produtos”, não podendo “pessoa jurídica prescindir desses serviços, não são eles
opcionais, nem atividade-meio e tampouco despesa administrativa”.
Cita decisões do CARF (Acórdãos 3402-002.443 e 3301-007.506) onde foi
“reconhecido o direito ao crédito relativamente às despesas aduaneiras a
contribuinte nacional”, bem como a Solução de Consulta Disit/10 no 145, de
2010, “onde foi apontado que “os gastos com desembaraço aduaneiro pagos a
pessoa jurídica domiciliada no País, decorrentes de importação de matéria
Fl. 2513
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

prima, integram o seu custo de aquisição, podendo gerar crédito a ser
descontado da COFINS apurada no regime não-cumulativo””.
Assevera que “os serviços aduaneiros devem ser entendidos como aqueles
indispensáveis para o processo de nacionalização da mercadoria importada, até
o momento em que ele ingressa no estabelecimento do adquirente, o que
envolve atividade logística, portuária, serviços médicos, serviços de
movimentação, lavagem, monitoramento e recuperação de containers e aos
gastos com frete internacional”.
E conclui dizendo que “todos aqueles serviços relacionados à efetiva entrada do
bem ao território nacional, realizados no mercado interno e pagos a Pessoa
Jurídica no Brasil, são custos inerentes a mercadoria a ser produzida e
futuramente comercializada com submissão à tributação do PIS e da COFINS,
devendo ser revertida a glosa realizada pela i. Fiscalização”.
Em primeiro lugar, é de se destacar que boa parte da defesa apresentada pela
recorrente se esforça em convencer que os diversos serviços envolvidos com a
importação, contratados para serem executados após a chegada da mercadoria
ao País, tais como serviços de capatazia, estiva, conferência de carga, conserto
de carga, entre outros, são custos das mercadorias que serão produzidas e,
portanto, geram direito a crédito das Contribuições.
Esse argumento trazido pela recorrente causa, em um primeiro momento, certa
estranheza, uma vez que a glosa promovida pela Fiscalização, que se encontra
sob análise no presente tópico, diz respeito à rubrica “armazenagem e frete na
operação de venda”, que, à primeira vista, não comportaria qualquer despesa
relacionada com as operações de importação.
Não obstante, analisando o Despacho Decisório e a planilha apresentada no
Anexo IV E – Glosa Arm. e Frete na Operação de Venda, parece, efetivamente,
haver, nessa rubrica, algumas glosas relacionadas a operações de importação.
Observe-se o seguinte excerto do Despacho Decisório:
42. Constatamos que o contribuinte creditou-se em parte dos seguintes créditos
não considerados pela fiscalização;
- Despesa com Atividade Logística. Os valores pagos por serviço global
de logística (que abrange diversos serviços, tais como armazenamento,
inspeção de mercadorias, controle de estoque, embalagem, classificação,
procedimentos para importação e exportação, transporte e distribuição,
devolução, processamento de dados, etc) não permitem a apuração de
créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, por falta de previsão legal.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, arts. 3o, inciso IX, e 15,
inciso II.
A DRJ, sem questionar a existência no processo de glosas relacionadas com as
operações de importação, à exceção do frete, se manifestou dizendo que, nos
termos do § 3o do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, “o crédito deve ser
calculado com base no valor aduaneiro”, de tal forma que as despesas citadas
pela ora recorrente não permitiriam a apuração de créditos das Contribuições,
sendo o frete a única exceção (que, conforme apurou a DRJ, não foi objeto de
glosa).
Fl. 2514
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Diante disso, é preciso que dividamos a análise em duas partes: (1) crédito
relacionado com operações de importação de mercadoria; e (2) crédito
relacionado com operações de venda/exportação de mercadoria.
No que diz respeito ao crédito relacionado com operações de importação de
mercadoria, entendo que a Lei no 10.865, de 2004, mais especificamente em seu
art. 15, dispõe sobre a possibilidade de aproveitamento de crédito em relação ao
custo para trazer a mercadoria ao País e permitir a sua livre circulação pelo
Território Nacional, a partir da sua liberação (desembaraço) junto à Aduana. Por
isso o § 3o desse art. 15 estabelece que o crédito será apurado mediante a
aplicação das alíquotas (previstas no art. 8o) sobre o valor que serviu de base da
cálculo das Contribuições na importação (valor aduaneiro), acrescido do valor
do IPI vinculado à importação.
Os demais custos que incorrerem sobre a mercadoria importada a partir da sua
chegada ao País, se sujeitos ao pagamento das Contribuições, também fazem jus
a crédito das Contribuições, não por força do disposto na Lei no 10.865, de
2004, que trata da Contribuições na importação, mas sim nos termos do inciso II
do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, desde que possam ser
considerados insumos da produção à luz do critério da essencialidade e
relevância, estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR.
É nesse sentido que este Conselho se posicionou no Acórdão 3301-007.506,
referido pela recorrente em seu Recurso Voluntário e cuja ementa reproduzo a
seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
DESPESAS
ADUANEIRAS.
POSSIBILIDADE.
As despesas aduaneiras se incluem nos custos das mercadorias importadas
adquiridas e utilizadas na produção ou fabricação de produtos destinados a
venda. E como tal, geram direito ao crédito de PIS e COFINS no regime não-
cumulativo.
(Acórdão 3301-007.506, de 29/01/2020 – Processo no 11080.903823/2013-95 –
Relatora: Semíramis de Oliveira Duro)
Assim, analisando os itens glosados pela Fiscalização à luz do critério da
essencialidade e relevância estabelecido pelo STJ no REsp 1.221.170-PR,
entendo que podem ser caracterizados como insumos da produção, nos termos
do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, os
serviços efetuados após a chegada da mercadoria (que também possa ser
caracterizada como insumo da produção) ao País, e antes da sua entrada no
estabelecimento da recorrente, que sejam relativos: (1) a atividades relacionadas
com a logística de guarda e entrega da mercadoria no estabelecimento da
recorrente, tais como armazenamento, inspeção, embalagem, classificação e
transporte interno; e (2) a atividades portuárias relacionadas diretamente com a
mercadoria, tais como carga e descarga e movimentação.
Por outro lado, entendo que não atendem ao critério estabelecido pelo STJ para
que possam ser considerados insumos da produção: (1) as atividades logísticas
de controle de estoque, de procedimentos para importação (inclusive os serviços
de despachante), de devolução de mercadoria e de processamento de dados; (2)
os serviços médicos; e (3) os serviços de movimentação, lavagem,
Fl. 2515
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

monitoramento e recuperação de containers; uma vez que a produção da
recorrente não depende de qualquer um desses serviços, que sequer podemos
dizer que fazem parte do processo produtivo.
Nesse sentido, reverto as glosas relativas: (1) às atividades logísticas de
armazenamento, inspeção, embalagem, classificação e transporte interno de
insumos da produção importados, efetuadas após a sua chegada ao País, e antes
da sua entrada no estabelecimento da recorrente; e (2) às atividades portuárias,
na importação de insumos da produção, de carga e descarga e de
movimentação; e mantenho as glosas relativas: (1) às atividades logísticas de
controle de estoque, de procedimentos para importação (inclusive os serviços de
despachante), de devolução de mercadoria e de processamento de dados; (2) aos
serviços médicos; e (3) aos serviços de movimentação, lavagem, monitoramento
e recuperação de containers.
No tocante ao crédito relacionado com operações de exportação de mercadoria,
estou alinhado à posição adotada pelo Acórdão recorrido no sentido de que “o
legislador previu a apuração de créditos somente no que tange à armazenagem e
frete na venda”, não sendo possível a apuração de crédito das Contribuições
sobre as demais atividades logísticas, sobre as atividades portuárias, sobre os
serviços médicos e sobre os serviços de movimentação, lavagem,
monitoramento e recuperação de containers, nem por extensão do significado da
expressão armazenagem e frete na operação de venda, e nem pela caracterização
desses serviços como insumos, uma vez que, por eles ocorrem após finalizada a
produção, não há nem que se cogitar que eles tenham integrado, de qualquer
forma, o processo produtivo.
Nessa mesma linha vão as seguintes decisões da Câmara Superior de Recursos
Fiscais:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/11/2011 a 31/12/2011
CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO.
NÃO CABIMENTO.
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam
insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se
encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha
em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem
tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
(Acórdão 9303-011.464, de 20/05/2021 – Processo no 10880.722039/2015-61 –
Relator: Luiz Eduardo de Oliveira Santos)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. DESPESAS
PORTUÁRIAS.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática
dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de
PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas desvinculadas do
processo produtivo, como por exemplo, as despesas decorrentes do embarque e
movimentação de mercadorias no porto onde se processa a exportação, bem
como as despesas de transporte de produtos acabados. Contudo, demonstrado
que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se
Fl. 2516
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Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento
do direito ao crédito.
(Acórdão 9303-010.724, de 17/09/2020 – Processo no 10825.720107/2010-16 –
Redator designado: Andrada Márcio Canuto Natal)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/03/2004
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. SERVIÇOS DE CAPATAZIA E
ESTIVAS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de capatazia e estivas por não serem utilizados no processo
produtivo, não geram créditos das contribuições sociais, apuradas no regime não-
cumulativo, por absoluta falta de previsão legal.
(Acórdão 9303-010.218, de 10/03/2020 – Processo no 13897.000217/2004-56 –
Redator designado: Andrada Márcio Canuto Natal)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
Despesas com estivas, capatazia e guinchos nas operações portuárias de venda
para o exterior (exportação), e projetos por não serem utilizados no processo
produtivo da Contribuinte não geram créditos de PIS e COFINS no regime não
cumulativo por absoluta falta de previsão legal.
(Acórdão 9303-009.727, de 11/11/2019 – Processo no 13053.000270/2005-60 –
Relator: Demes Brito)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/07/2004
DESPESAS
PORTUÁRIAS
NA
EXPORTAÇÃO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, poderão ser descontados
gastos relativos a armazenagem e frete na operação de venda, considerada até a
entrega no local de exportação, não contemplando, assim, a logística de
armazenagem e carga, afetas à remessa ao exterior.
(Acórdão 9303-009.719, de 11/11/2019 – Processo no 15983.000037/2009-35 –
Relator: Rodrigo da Costa Pôssas)
Destarte, mantenho as glosas promovidas pela Fiscalização relativas à rubrica
“armazenagem e frete na operação de venda”, quando referentes à exportação
de mercadoria.
Da energia elétrica
A Fiscalização entendeu que a ora recorrente não havia calculado corretamente
os créditos das Contribuições referentes ao fornecimento de Energia Elétrica,
não tendo ela se utilizado dos valores das Contribuições destacados nas notas
fiscais. Por isso a Fiscalização refez os cálculos conforme a Nota Técnica Aneel
no 115, de 2005, homologada pela Resolução Homologatória no 227, de 2005.
Na Manifestação de Inconformidade, a ora recorrente defendeu que a Nota
Técnica Aneel no 115, de 2005, “tem como objetivo a definição da metodologia
para as concessionárias, permissionárias e autorizadas de distribuição
adicionarem à tarifa de energia elétrica homologada pela ANEEL os percentuais
relativos ao PIS/PASEP e a COFINS, em razão das alíquotas destes tributos
Fl. 2517
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

terem sofrido alterações representativas, com a alteração da sistemática de
apuração dos referidos tributos, sistema cumulativo para o não cumulativo”, não
devendo a metodologia de cálculo nela constante ser observada ou aplicada
pelos adquirentes de energia elétrica, como é o seu caso.
A ora recorrente também afirmou que a Fiscalização considerou como válidas
todas 1.197 notas fiscais/faturas de energia elétrica que compuseram a base de
cálculo dos créditos das Contribuições, e que “Autoridade Fiscal utilizou para
fins do seu próprio cálculo, exatamente a mesma base de cálculo considerada
pela Manifestante”.
A DRJ explicou que a Aneel, por meio da Nota Técnica no 115, de 2005,
elaborou critérios para que as distribuidoras calculassem o montante devido das
Contribuições a ser incluído na tarifa de energia e destacado na nota fiscal, e, a
partir disso, concluiu que a glosa foi correta.
Além disso, a DRJ, observando a planilha de glosas referente à energia elétrica
(Anexo IV D – Glosa de Energia Elétrica), constatou que a ora recorrente
apurou créditos incidentes sobre Taxa de uso do sistema de distribuição –
TUSD e sobre encargos, o que seria vedado pela legislação. Constatou, ainda,
que a ora recorrente incluiu na base de cálculo dos créditos, de forma indevida,
o ICMS-substituição, que “não integra o valor das aquisições de serviços, por
não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo
contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria”.
A recorrente, em seu Recurso Voluntário, repete exatamente os mesmos
argumentos apresentados na Manifestação de Inconformidade, não tendo ela
apresentado qualquer defesa em relação ao que foi constatado pela DRJ quanto
à inclusão indevida, na base de cálculo para apuração de crédito das
Contribuições, da TUSD, dos encargos e do ICMS-substituição.
Nesse ponto, tem razão a recorrente.
A Nota Técnica Aneel no 115, de 2005, trata da metodologia que deve ser
observada pelas concessionárias, permissionárias e autorizadas de distribuição
de energia elétrica para a inclusão, à tarifa homologada pela Aneel, dos
percentuais relativos às Contribuições devidas, e não se presta, em absoluto,
para o cálculo do crédito das Contribuições a que os usuários fazem jus.
Para tal desiderato, deve ser observado o que dispõem os § 1o, incisos II, dos
arts. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, que estabelecem que o crédito
das Contribuições será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista
no caput dos arts. 2o daquelas Leis (1,65% para a Contribuição para o
PIS/PASEP e 7,6% para a COFINS) sobre o valor da energia elétrica consumida
nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
Diante do exposto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário na matéria,
para que o crédito da energia elétrica seja calculado com base no valor da
energia elétrica consumida, discriminado na fatura, nos termos do disposto nos
arts. 3o, §1o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Da atualização monetária pela taxa SELIC
Fl. 2518
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Por fim, a recorrente aponta que o “STJ, no julgamento do REsp n.o
1.768.415/SC, na sistemática dos recursos repetitivos, fixou recentemente a tese
aplicável em todos os processos administrativos e judiciais no sentido de que
“O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural
excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após
escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco
(art. 24 da Lei n. 11.457/2007).”, e, por isso, sustenta ter “o direito de
atualização pela taxa SELIC do crédito em questão, a partos do 360 dia do
protocolo do pedido administrativo”.
Com razão a recorrente.
Não obstante a existência da Súmula CARF no125, que dispõe que, “no
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não
incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no
10.833, de 2003”, posteriormente, o STJ fixou a tese, no REsp 1.767.945,
julgado em sede de recursos repetitivos, de que “O termo inicial da correção
monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo
sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de
360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei
n. 11.457/2007)”.
Como razões de decidir a respeito dessa matéria, transcrevo e adoto, como se
meus fossem, os fundamentos apresentados pelo i. Conselheiro relator Salvador
Cândido Brandão Junior no voto condutor do Acórdão 3301-010.096, a seguir
reproduzidos:
De ofício, entendo ser correta a aplicação da SELIC em caso de obstáculo ao
ressarcimento por parte da Fazenda Pública, criando embaraço ao crédito após a
apresentação do pedido de ressarcimento, como no caso concreto.
No entanto, ainda é preciso esclarecer alguns pontos, pois, especificamente para
PIS e COFINS, este E. CARF editou uma súmula que afasta a aplicação de
correção monetária ou juros aos pedidos de ressarcimento:
Súmula CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não
cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos
artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003.
Peço vênia para transcrever os dispositivos mencionados na súmula acima:
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4o do art. 3o, do art. 4o
e dos §§ 1o e 2o do art. 6o, bem como do § 2o e inciso II do § 4o e § 5o do
art. 12, não ensejará atualização monetária ou incidência de juros sobre os
respectivos valores.
[...]
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de
que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
[...]
VI - no art. 13 desta Lei.
Fl. 2519
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

No entanto, em meu sentir, referidos dispositivos têm aplicação apenas para os
créditos escriturais do regime não cumulativo, utilizados para deduzir do PIS e
da COFINS devidos pela incidência dos tributos em cada período de apuração.
Enquanto no regime da não cumulatividade, os créditos não podem ter correção
monetária, já que não há mora da Fazenda. Dispositivo semelhante não existe
para o IPI e gerou uma questão judicial até ser pacificada pelo REsp
1.035.847/RS, no sentido de que a correção monetária não incide sobre os
créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não-cumulatividade
(créditos escriturais), por ausência de previsão legal.
No entanto, uma vez acumulados os créditos de IPI e formulado o pedido de
ressarcimento, o obstáculo da Fazenda Pública representa a mora, sendo devida a
aplicação da correção monetária, conforme entendimento firmado na Súmula
STJ 411:
É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição
ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco
Recentemente, esse mesmo racional adotado para o IPI foi adotado para os
créditos não cumulativos do PIS e da COFINS, em sede de recursos repetitivos,
no REsp no 1.767.945/PR, relator ministro Sérgio Kukina, tendo sido fixada a
seguinte tese:
TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de
ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao
regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias
para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n.
11.457/2007)" (grifei)
Utiliza como fundamento o decidido no EREsp 1.461.607/SC quando foi
conferido o direito de aplicação da SELIC para créditos escriturais de PIS e
COFINS após escoado o prazo de 360 dias para a Fazenda responder o pedido de
ressarcimento. O voto ainda transcreve diversos outros julgamentos do STJ
conferindo o direito aos juros e correção monetária para créditos de PIS e
COFINS, utilizando como fundamento o artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 e
utilizando como base as decisões relativas ao crédito escritural de IPI, aplicando
a Súmula STJ 411 e o repetitivo REsp 1.035.847/RS.
O embate travado na corte não foi se a SELIC é ou não aplicável, mas, sim, a
partir de quando a correção monetária e juros são aplicados: se do protocolo do
pedido de ressarcimento (Min. Mauro Campbell e Min. Regina Helena Costa) ou
após transcorrido os 360 dias, restando vencedor o entendimento pelos 360:
"Com a devida vênia, tenho que esperar o transcurso do prazo de 360 dias não
equivale a equiparar a correção monetária a uma sanção, mas sim conceder
prazo razoável ao fisco para averiguar se o pedido de ressarcimento
protocolado vai ser confirmado ou rejeitado."
Consta do voto uma discussão sobre os artigos 13 e 15, VI, da Lei n.
10.833/2003 retro transcritos, inclusive mencionando a Súmula CARF n. 125,
para contextualizar que os créditos escriturais do regime da não cumulatividade
não podem sofrer correção monetária. No entanto, uma vez acumulados os
créditos, como admitido pelo art. 6o, I, § 2o, da Lei 10.833/2003, e o contribuinte
formula um pedido de ressarcimento, deve-se aplicar o artigo 24 da Lei n.
11.457/2007. Peço vênia para transcrever alguns trechos do voto:
Assim, considerando que o STJ já havia decidido que: (I) os créditos
decorrentes do princípio da não cumulatividade possuem natureza
escritural; (II) essa natureza só pode ser desconfigurada acaso seja
Fl. 2520
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

comprovada a resistência ilegítima do fisco; e (III) o prazo de que dispõe
a
Fazenda
Nacional
para
analisar
os
pleitos
de
compensação/ressarcimento de créditos é 360 dias, começou a aportar ao
Judiciário a seguinte questão: qual o marco inicial para eventual
incidência
de
correção
monetária
nos
pleitos
de
compensação/ressarcimento formulados pelos contribuintes: a data do
protocolo do requerimento administrativo do contribuinte ou o dia
seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n.
11.457/2007?
[...]
Foi então que essa questão controvertida foi novamente submetida à
Primeira Seção deste STJ, pelo julgamento do EREsp 1.461.607/SC,
tendo se sagrado vencedor o entendimento de que "o termo inicial da
correção monetária de ressarcimento de crédito de PIS/COFINS não
cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a
análise do pedido administrativo pelo Fisco". [...]
Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente
controvérsia cinge-se à "Definição do termo inicial da incidência de
correção monetária no ressarcimento de créditos tributários escriturais: a
data do protocolo do requerimento administrativo do contribuinte ou o dia
seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n.
11.457/2007".
Debatido artigo legal tem a seguinte redação:
Art. 24 da Lei 11.457/2007. É obrigatório que seja proferida decisão
administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a
contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do
contribuinte.
[...]
Com efeito, a regra é que no regime de não cumulatividade os créditos
gerados por referidos tributos são escriturais e, dessa forma, não
resultam em dívida do fisco com o contribuinte.
Veja-se o que dispõe o art. 3o, § 10, da Lei 10.833/2003, que versa sobre a
COFINS: "O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não
constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução
do valor devido da contribuição." (vide ainda o art. 15, II, dessa mesma
lei: "Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não cumulativa de que
trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: [...] II - nos
incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;").
Ratificando essa previsão legal, o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF editou o Enunciado sumular n. 125, o qual
dispõe que, "No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS
não cumulativas, não incide correção monetária ou juros, nos termos dos
artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003."
...
A leitura do teor desses artigos deixa transparecer, isso sim, a
existência de vedação legal à atualização monetária ou incidência de
juros sobre os valores decorrentes do referido aproveitamento de
Fl. 2521
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

crédito - seja qual for a modalidade escolhida pelo contribuinte: dedução,
compensação com outros tributos ou ressarcimento em dinheiro.
Convém ainda relembrar que a própria Corte Constitucional foi
quem definiu que a correção monetária não integra o núcleo
constitucional da não cumulatividade dos tributos, sendo eventual
possibilidade de atualização de crédito escritural da competência
discricionária do legislador infraconstitucional.
...
Dessa forma, na falta de autorização legal específica, a regra é a
impossibilidade de correção monetária do crédito escritural.
...
Além disso, apenas como exceção, a jurisprudência deste STJ
compreende
pela
desnaturação
do
crédito
escritural
e,
consequentemente, pela possibilidade de sua atualização monetária,
se ficar comprovada a resistência injustificada da Fazenda Pública ao
aproveitamento do crédito, como, por exemplo, se houve necessidade de
o contribuinte ingressar em juízo para ser reconhecido o seu direito ao
creditamento (o que acontecia com certa frequência nos casos de IPI); ou
o transcurso do prazo de 360 dias de que dispõe o fisco para
responder ao contribuinte sem qualquer manifestação fazendária.
Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de
ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao
regime não cumulativo ocorre somente quando caracterizado o ato
fazendário de resistência ilegítima, no caso, o transcurso do prazo de
360 dias para a análise do pedido administrativo sem apreciação pelo
Fisco. (grifei)
E a tese fixada se refere a qualquer tributo não cumulativo, na medida em que o
artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 não trouxe um tratamento para um tributo
específico, como o IPI:
3. Tese a ser fixada em repetitivo - Em suma, para os fins do art. 1.036 do
CPC/2015, este relator propõe a fixação da seguinte tese em repetitivo,
sem necessidade da modulação de que trata o art. 927, § 3o, do mesmo
Codex: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de
crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não
cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a
análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n.
11.457/2007)" (grifei)
O REsp no 1.767.945/PR, julgado em sede de recursos repetitivos, teve seu
acórdão publicado em 06/05/2020 e transitado em Julgado em 28/05/2020, ou
seja, após a Súmula CARF n. 125.
Com isso, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Superior Tribunal de
Justiça na sistemática dos recursos repetitivos, deverão ser obrigatoriamente
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF, conforme determina o art. 62, § 2o, do Regimento Interno.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não
incide correção monetária ou juros apenas enquanto não for configurada uma
Fl. 2522
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a característica do crédito
como meramente escritural.
E a resistência ilegítima resta configurada após 360 dias contados da data do
pedido de ressarcimento, configurando a partir de então, a mora da Fazenda
Pública, nos termos do que decido pelo STJ.
Também encontramos esse mesmo entendimento em diversos outros Acórdãos
deste Conselho, a exemplo daqueles cujas ementas são a seguir reproduzidas:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito
dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de
crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre,
permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas.
Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada
somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007.
Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não
incide correção monetária ou juros apenas enquanto não for configurada uma
resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a característica do crédito
como meramente escritural.
(Acórdão 3402-008.974, de 26/08/2021 – Processo no 10983.904958/2017-65 –
Relatora: Maysa de Sá Pittondo Deligne)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito
dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de
crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre,
permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas.
Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada
somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007.
Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não
incide correção monetária ou juros apenas enquanto não for configurada uma
resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a característica do crédito
como meramente escritural.
(Acórdão 3301-010.494, de 24/06/2021 – Processo no 10925.902914/2016-12 –
Relatora: Juciléia de Souza Lima)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
RESSARCIMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA. DECISÃO STJ. SEDE DE
REPETITIVOS.
Fl. 2523
DF CARF MF
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito
dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de
crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo,
inclusive no caso de crédito presumido.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não
incide correção monetária ou juros apenas enquanto não for configurada uma
resistência ilegítima por parte do Fisco.
(Acórdão 3401-009.926, de 23/11/2021 – Processo no 10183.901854/2012-18 –
Relator: Gustavo Garcia Dias dos Santos)
No presente caso, é inegável que houve o transcurso do prazo de mais de 360
dias, uma vez que a análise do pedido de ressarcimento foi impulsionada pela
concessão de liminar em Mandado de Segurança, impetrado pela recorrente
justamente em função do fato de a RFB não ter observado o disposto no art. 24
da Lei no 11.457, de 2007.
Destarte, configurada a oposição ilegítima por parte do Fisco, os créditos
ressarcidos (em espécie) ou cuja eventual compensação tenha se operado após
os 360 dias da apresentação do pedido de ressarcimento devem ser atualizados
pela taxa Selic.
Quanto ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados e à certificação
Halal, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado do acórdão paradigma:
Como redator ad hoc sirvo-me apenas para reproduzir o voto inserido pela
redatora designada na formalização do acórdão antes do seu desligamento do
CARF, a seguir reproduzido.
Em que pese o como sempre bem fundamentado voto do relator, Conselheiro
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, ouso dele discordar quanto ao entendimento
relativo ao transporte de produtos acabados e ao certificado Halal, uma vez que
entendo ser possível o creditamento nestes casos.
No caso do frete de produtos acabados, o relator negou o direito a crédito e,
assim, manteve a glosa sobre tais rubricas por entender que se trata de dispêndio
pós processo produtivo e que, tampouco, se confunde com frete/despesas diretas
com venda.
Ora, minha análise da situação é outra. Primeiro porque entendo que se tratam
de dispêndios de transporte que visam o deslocamento do produto de seu local
de produção até o consumidor, sendo, portanto, uma questão de escoamento.
Pouco importa se o frete é realizado de forma direta ou indireta aos clientes,
cabendo o direito a crédito por se tratar de despesas necessárias, em última
análise, à venda.
Em muitos setores, ter o produto disponível e logisticamente acessível ao
cliente é fator decisivo para a venda, de forma que o momento de ocorrência do
gasto não o descaracteriza como despesa de venda, visto que se trata de mera
decisão comercial da empresa para melhor atender o mercado e garantir a
fluidez de suas operações.
Fl. 2524
DF CARF MF
Original

Fl. 85 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Neste sentido, cabe citar posicionamento da 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF) sobre fretes de produtos destinados a venda entre filial
e matriz:

DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE. As despesas com fretes para o transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda,
constituem despesas na operação de venda e geram créditos da contribuição,
passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal. A norma
introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a qual a
armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de
mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no
inc. II do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do
frete na operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus
adquirentes, os fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que
para o transporte de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.
(CSRF. 3a Turma. Acórdão n. 9303-009.680 no Processo n. 16366.003307/2007-
38. Rel. Cons. Érika Costa Camargo Autran. Dj. 16/10/2019)

No mesmo sentido, deve-se sublinhar que não existe na legislação qualquer tipo
de obrigação que a empresa mantenha, junto ao estabelecimento onde se deu a
industrialização, espaço suficiente para armazenamento do produto final e
formação de estoque. Assim, em sendo necessário o armazenamento das
mercadorias até o momento da venda e não havendo qualquer restrição ou
imposição legal sobre o local em que isso deva ocorrer, não faz sentido que tais
dispêndios não gerem direito a crédito, posto que fazem parte do fluxo
industrial/comercial.
Quanto ao certificado Halal, o nobre relator manteve a glosa por entender que
os custos da certificação não fariam parte do processo produtivo, não sendo nem
essencial e nem relevante para a produção. Apesar disso, afirma que “não se
está aqui ignorando o fato de que essa certificação é necessária para a
exportação dos produtos para países mulçumanos, mas sim está se dizendo que
essa certificação não integra o processo produtivo, sendo ela necessária, apenas,
para aquelas vendas específicas pretendidas pela recorrente”.
É justamente por concordar com a patente necessidade da certificação para que
a venda a países muçulmanos se realize que entendo, com a devida vênia, que a
decisão deve ser revista.
Primeiramente, cabe esclarecer que tal certificado, por ter status de documento
obrigatório a esse tipo de exportação, consta no site do próprio SISCOMEX,
com o objetivo de instruir os operadores de comércio exterior. 1 Lá, resta
consignado que o certificado Halal "O Certificado Halal “é um documento fiel
de garantia emitido por uma instituição certificadora Halal reconhecida por
países islâmicos, para atestar que a empresas, processo e produtos seguem os
requisitos legais e critérios determinados pela jurisprudência islâmica
(Sharia)”.

1 SISCOMEX. Aprendendo a exportar - Certificado Halal. Disponível em <https://www.gov.br/siscomex/pt-
br/servicos/aprendendo-a-exportarr/conhecendo-temas-importantes-1/certificacao-
halal#:~:text=O%20Certificado%20Halal%20%E2%80%9C%C3%A9%20um,Sharia)%E2%80%9D%5B2%5D.>
Fl. 2525
DF CARF MF
Original

Fl. 86 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

Ora, se não restam dúvidas de que se trata de certificação – para a qual são
realizados dispêndios e adequações produtivas – de cunho obrigatório e pautado
em critérios e requisitos legais, ainda que não brasileiros, há de se reconhecer
que os critérios de essencialidade e relevância estabelecidos pelo STJ no REsp.
1.221.170-PR foram cumpridos. Assim, inegável o reconhecimento do direito
ao crédito.
Importa aqui salientar que, apesar de, na visão nacional, a certificação Halal
possuir cunho religioso, para os países muçulmanos, a certificação possui cunho
de segurança alimentar, na medida que o selo visa garantir a “pureza” e
“qualidade” do produto para fins de consumo. Assim, restando configurado que
se trata de procedimento obrigatório ao exportador e cuja fiscalização e
adequação se dá dentro do processo produtivo, deve ser reconhecido enquanto
despesa creditável nos termos do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003.
Diante disso, me posiciono de forma contrária ao relator para, conhecer o
recurso voluntário e, no mérito, também dar provimento ao recurso voluntário
no que se refere aos créditos com fretes de produto acabado e ao certificado
halal.

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer
do Recurso Voluntário nas partes em que são contestadas as glosas relativas ao serviço de
lavagem de uniformes, ao serviço de armazenagem e montagem de pallets, ao serviço de
resíduos orgânicos, ao secador de farinha, ao arco de desinfecção, ao sistema de flotoação, ao
sistema de centrifugação e aos créditos apurados nos anos de 2014 e 2015 (saldo de períodos
anteriores), bem como na parte que pede a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, por
não fazerem parte da lide estabelecida no presente processo, para, na parte conhecida, dar-lhe
parcial provimento: I) para, desde que comprovados quanto à existência e não utilização em
duplicidade, reconhecer os créditos extemporâneos, que deverão ser apurados conforme
percentuais de rateio do período de origem e utilizados apenas para dedução da contribuição
devida; II) para, observados os requisitos legais para o aproveitamento do crédito das
contribuições não cumulativas, reverter as glosas referentes: (i) aos estrados/pallets; (ii) à folha
de papel ondulada, ao papel creponado, ao papel kraft para largura 40 e ao papel ondulado pisani
duplo; (iii) à bandeja de papelão para 30 ovos; (iv) ao frete na aquisição de insumos da produção
não sujeitos ao pagamento das Contribuições; (v) ao frete na aquisição de insumos da produção
passíveis de apuração de crédito presumido das Contribuições; (vi) ao frete na aquisição de
insumos da produção com alíquota zero ou com suspensão, ao frete entre estabelecimentos de
insumos da produção ou de produtos em elaboração e ao frete de venda interna (entre empresas
do mesmo grupo) de insumos da produção, todas elas promovidas sob a motivação “não consta
Fl. 2526
DF CARF MF
Original

Fl. 87 do Acórdão n.o 3401-011.722 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.721054/2019-86

como emitente, participante, destinatário ou remetente da mercadoria”; (vii) ao serviço de análise
laboratorial para a verificação da bacteriologia da água e do sêmen; (viii) às atividades logísticas
de armazenamento, inspeção, embalagem, classificação e transporte interno de insumos da
produção importados, efetuadas após a sua chegada ao País, e antes da sua entrada no
estabelecimento da recorrente; e (ix) às atividades portuárias, na importação de insumos da
produção, de carga e descarga e de movimentação; (III) para, observados os requisitos legais
para o aproveitamento do crédito das Contribuições não cumulativas, reverter as glosas
referentes: (i) ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados; e (ii) à certificação Halal
(IV) para que o crédito da energia elétrica seja calculado com base no valor discriminado na
fatura, nos termos do disposto nos arts. 3o, §1o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003;
e V) para reconhecer a incidência da taxa Selic sobre o crédito pleiteado a partir da mora da
Fazenda Pública, configurada após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei no 11.457, de 2007; ressalvando a
necessidade de que eventuais decisões que porventura venham a ser proferidas nos processos no
0880.970832/2016-56 e 10880.970831/2016-10, no sentido de reconhecer qualquer crédito que
possa ser considerado como saldo de períodos anteriores no presente processo, repercutam sobre
a exigência aqui discutida.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator

Fl. 2527
DF CARF MF
Original