Tribunal: CARF
Processo: 16561.720076/2015-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-10-05
Data de publicação: 2023-10-24

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ÁUSTRIA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Áustria para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema. Esta dedução, porém, depende da apresentação de prova e manejo oportuno de recurso administrativo pela interessada, não podendo ser conhecida de ofício em sede de recurso especial.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16561.720076/2015-24 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-006.771 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
5 de outubro de 2023 Recorrente
Recorrente
INTERCEMENT PARTICIPAÇÕES S/A. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ÁUSTRIA
PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES
DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35,
de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Áustria para evitar bitributação de
renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento
localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO
DA
NEUTRALIDADE
DO
SISTEMA
E
SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão
localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da
investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da
investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela
mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no
Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a
brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por
tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de
decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da
MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo
investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-
calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao
mesmo tempo, o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos
impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema. Esta
dedução, porém, depende da apresentação de prova e manejo oportuno de
recurso administrativo pela interessada, não podendo ser conhecida de ofício
em sede de recurso especial.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720076/2015-24
Fl. 3899
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu
Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. No mérito, por voto de qualidade,
acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli
(relator), Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic que votaram por dar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira
Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. Julgamento
realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do
cumprimento da decisão.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart (Suplente
convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic (Suplente convocada) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial (fls. 3.046/3.095) interposto pela contribuinte em face
do Acórdão no 1302-003.390 (fls. 2.514/2.562), complementado pelo Acórdão no 1302-004.107
(fls. 2.993/3.004), este último proferido em sede de embargos de declaração.
Transcrevo a seguir as ementas desses julgados:
Acórdão no 1302-003.390
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010
LUCRO NO EXTERIOR. INVESTIMENTO. CONTROLADAS DIRETAS E
INDIRETAS. GANHO DE CAPITAL. INEXISTÊNCIA. REEMBOLSO DE
RESERVA DE CAPITAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE LUCRO
O reembolso de investimento, sem ganho de capital, que havia sido mantido em
controlada no exterior como reserva de capital irrestrita, cuja legislação local não exigia
procedimento formal de aumento de capital, nem mesmo de emissão de ações, lançado
em DIPJ como lucro contábil de controlada no exterior, não encontra fundamento para
Fl. 3900
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

tributação no Brasil. Assim, é correta a não adição na apuração do IRPJ e da CSLL da
parcela comprovadamente referente a reembolso de reserva de capital.
DIVIDENDOS
DE
CONTROLADA
NO
BRASIL
DISTRIBUÍDOS
PARA
CONTROLADORA NO EXTERIOR E POSTERIORMENTE DISTRIBUÍDOS PARA
CONTROLADORA NO BRASIL. VALORES JÁ TRIBUTADOS NO BRASIL
QUANDO DA DISTRIBUIÇÃO PARA O EXTERIOR. INDEVIDA NOVA
TRIBUTAÇÃO
NA
DISTRIBUIÇÃO
DE
VOLTA
PARA
O
BRASIL.
BITRIBUTAÇÃO.
Os dividendos distribuídos por controlada no Brasil para controladora no exterior, são
previamente tributados no Brasil. Assim, ao serem distribuídos pela empresa que os
recebeu para controladora no Brasil, não cabe nova tributação dos mesmos dividendos.
OUTRAS RECEITAS. TRATADO BRASIL-ÁUSTRIA
A aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, fazendo incidir a
tributação do IRPJ nos resultados positivos da controladora situada no Brasil, reflexos
dos lucros auferidos por suas controladas no exterior, calculados com a aplicação do
Método da Equivalência Patrimonial, não viola os tratados internacionais celebrados
com base na Convenção-Modelo da OCDE, destinados a evitar dupla tributação em
matéria de imposto de renda.
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO. REQUISITOS. AUSÊNCIA
DE COMPROVAÇÃO.
Pode ser compensado o imposto pago no exterior quando comprovado que incidiu sobre
o lucro da controlada que foi reconhecido no resultado da controladora brasileira, com
apuração de IRPJ e CSLL, requisito não verificado nos autos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2010
CONVENÇÃO INTERNACIONAL PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO.
REGRA APLICÁVEL À CSLL. COMPATIBILIDADE COM A LEGISLAÇÃO
BRASILEIRA.
Os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República
Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL, fato que
não impede sua tributação, pois aplica-se a esta exigência as mesmas conclusões
relativas à exigência de IRPJ.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2010
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício integra-se ao crédito tributário constituído e está sujeita à incidência
de juros moratórios até sua extinção pelo pagamento.

Acórdão no 1302-004.107
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO QUANTO AOS FUNDAMENTOS.
SANEAMENTO.
Configurada a omissão do Acórdão sobre as razões e fundamentos que levaram ao não
provimento do recurso voluntário sobre determinada matéria, que poderia isoladamente
infirmar o lançamento, impõe-se o seu saneamento.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
Fl. 3901
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA CONTROLADORA NA PARTE QUE SE REFERE
AO LUCRO DA CONTROLADA NO EXTERIOR. INOCORRÊNCIA DE DUPLA
TRIBUTAÇÃO JURÍDICA E DE OFENSA AO TRATADO PARA EVITAR A
DUPLA TRIBUTAÇÃO ENTRE BRASIL E ÁUSTRIA.
A tributação do lucro da empresa controladora que corresponde ao lucro da empresa
controlada no exterior não ofende o art. 7° do tratado para evitar a dupla tributação
existente entre Brasil e Áustria, pois o sujeito passivo da tributação é a empresa
residente no Brasil. Não há que se falar em dupla tributação, tendo em conta que não se
observa as quatro identidades necessárias para a dupla tributação jurídica dada a
diversidade de sujeitos quando consideramos a tributação dos lucros da controlada feita
por Áustria e a tributação da controladora feita pelo Brasil. A dupla tributação
econômica não é objeto dos tratados.

Contra a parte do lançamento que foi exonerada, a Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional (“PGFN”) interpôs recurso especial (3.006/3.023), o qual não foi admitido (cf. fls.
3.027/3.032).
A contribuinte, por sua vez, também apresentou recurso especial (fls.
3.046/3.095), sustentando existir divergência jurisprudencial no tocante às seguintes matérias:
Divergência I: “Nulidade do Acórdão Recorrido – Cerceamento do Direito de
Defesa – Ausência da Apreciação de Todas as Razões de Defesa”
Paradigmas indicados: Acórdãos no 9101-002.029, e CSRF no 03-03.267.
Divergência II: “Ausência de Observância ao Princípio da Verdade Material na
Análise dos Documentos Apresentados pela Recorrente e da Competência/Período
do Reembolso da Reserva de Capital Irrestrita de Capital da IAEP”
Paradigmas indicados: Acórdãos no 2802-001.711, e no 2802-002.214.
Divergência III: “Prevalência dos Tratados Internacionais Para Evitar a Dupla
Tributação em Matéria de Imposto de Renda em Detrimento da Legislação
Interna”
Paradigmas indicados: Acórdãos no 101-95.802, e no 1402-002.388.
Divergência IV: “Aplicação do Artigo 7 (Lucros das Empresas) do Tratado Brasil-
Áustria”
Paradigmas indicados: Acórdãos no 101-95.802, e no 1402-002.388.
Divergência V: “Aplicação do Artigo 10 (Dividendos) do Tratado Brasil-Áustria”
Paradigmas indicados: Acórdãos no 1402-001.713, e no 1101-000.365.

Despacho de fls. 3.722/3.743 admitiu o Apelo parcialmente, mais precisamente
em relação às matérias (iv) e (v), nos seguintes termos.
(...)
4a Divergência: Aplicação do Artigo 7 (Lucros das Empresas) do Tratado Brasil-
Áustria
(...)
A divergência jurisprudencial encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente.
De fato, todos os acórdãos confrontados analisam situações fáticas e jurídicas que
guardam semelhança entre si.
E, enquanto o acórdão recorrido manteve em parte o lançamento sob o fundamento de
que as disposições dos Tratados Internacionais não impedem a tributação, no Brasil, por
reflexo no patrimônio dos lucros auferidos no exterior, os acórdãos paradigmáticos
Fl. 3902
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

[101-95.802 e 1402-002.388] decidiram que o artigo 7o desses tratados impedem a
tributação, no Brasil, daqueles lucros.
Deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação ao tema (“Aplicação do Artigo 7o
do Tratado Brasil-Áustria”).
5a Divergência: Aplicação do Artigo 10 (Dividendos) do Tratado Brasil-Áustria
(...)
A divergência jurisprudencial encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente.
De fato, todos os acórdãos confrontados analisam situações fáticas e jurídicas que
guardam semelhança entre si.
E, enquanto o acórdão recorrido manteve em parte o lançamento sob o fundamento de
que as disposições dos Tratados Internacionais não impedem a tributação, no Brasil, por
reflexo no patrimônio dos lucros auferidos no exterior, nos termos do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, os acórdãos paradigmáticos [1402-001.713 e 1101-
00.365] decidiram que o referido dispositivo teria estabelecido uma tributação ficta
sobre dividendos, e que, nessas circunstâncias, deve ser observado o quanto disposto no
artigo 10 desses tratados a respeito da tributação desses dividendos.
Deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação ao tema (“Aplicação do Artigo 10
do Tratado Brasil-Áustria”).
CONCLUSÃO
Pelo exposto, proponho que, nos termos do art. 68 do RICARF, seja DADO PARCIAL
SEGUIMENTO
ao
recurso
especial
do
sujeito
passivo
INTERCEMENT
PARTICIPAÇÕES S/A, apenas com relação às matérias “aplicação do Artigo 7o do
Tratado Brasil-Áustria” e “aplicação do Artigo 10 do Tratado Brasil-Áustria”.

Ato contínuo, a contribuinte apresentou Agravo (fls. 3.791/3.806), tendo sido este
rejeitado (fls. 3.836/3.845).
Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 3.856/3.887). Não
questiona o conhecimento recursal e, no mérito, pugna pela manutenção do acórdão recorrido.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator

Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu
seguimento.
Tendo isso em vista, por concordar com o juízo prévio de admissibilidade e
apoiado também no permissivo previsto no §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99, conheço do
presente recurso nos termos do despacho de fls. 3.722/3.743.

Mérito
Fl. 3903
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna
(impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001)
A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros
auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso, na Áustria), prevista no
artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com as normas prescritas nos artigos 7 e 10 do
acordo celebrado pelo Brasil com a Áustria para evitar a dupla-tributação da renda, aprovado
pelo Decreto no 78.107/1976.
Enquanto na decisão ora recorrida prevaleceu o entendimento de que referidos
artigos não afastariam a aplicação do art. 74, dado que não há que se falar em dupla tributação,
tendo em conta que não se observa as quatro identidades necessárias para a dupla tributação
jurídica dada a diversidade de sujeitos quando consideramos a tributação dos lucros da
controlada feita por Áustria e a tributação da controladora feita pelo Brasil, nos paradigmas
restou decidido que o tratado Brasil-Áustria veda a tributação pretendida.
Pois bem.
Sobre o regime jurídico da tributação, no Brasil, de lucros provenientes do
exterior, assim me manifestei em artigo escrito em coautoria com o I. Conselheiro Alexandre
Evaristo Pinto:1
Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior,
também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um
regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”),
mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou
diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no
exterior através da interposição de sociedades.
Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser
aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo,
nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de
controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela
pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação
favorecida.2
Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres
assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para
fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no
exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor
englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo
social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii)
verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) verificação da data contábil e
prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”,
pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição.3
Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14, Matheus
Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras
CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente

1 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de
despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021
2 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007.
3 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128.
Fl. 3904
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de
empresas brasileiras.4
Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de
outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em
países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o
inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras,
constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o
contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo.
Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à
evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema.
Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em
bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu
artigo 25, que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real.
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro
líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de
encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as
demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173
da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram
levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é,
quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da
distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo
ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o
lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado
pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”).
(...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o
lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n.
38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997.
Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de
tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o
que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014).

Com efeito, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época dos fatos
geradores, que:

4 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento”
à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel.
Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2015.
Fl. 3905
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21
desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior
serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na
data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor.

A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática”
dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi objeto da Ação
Direta de Inconstitucionalidade (ADI no 2588), ação esta que, conforme resumido no voto do
Acórdão no 1402-004.360, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada:
(...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no
caput do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e
b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:

Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha
suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de
tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU
COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE
CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATADO BALANÇO EM QUE
TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA
VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA
CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO
TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO
DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de
participação nos lucros;
Fl. 3906
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir
"planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou
devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de
de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei
6.404/1976, art. 248);
1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada;
1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado
para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal,
com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado
reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
"paraísos fiscais";
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de
pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3.
A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto
impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de
2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a
inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP
2.158/2001.(grifamos)
Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos
pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal
Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na
conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em,
julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001 não
se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida (não
“paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas”
localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e
fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela
não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001.

De fato, a decisão proferida da ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas
controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados
como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto de julgado vinculante a a análise sobre a
aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas
sediadas em países que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a
dupla tributação da renda, como é o caso da Áustria.
Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas na Áustria - país
este que não é considerado paraíso fiscal -, entendo que não é cabível a cobrança de imposto de
renda brasileiro automaticamente, como prevê o referido artigo 74 e na linha do que pretende o
Auto de Infração ora analisado, justamente em face da prevalência do artigo 7 da Convenção
Destinada a Evitar a Dupla Tributação, celebrada entre a República Federativa do Brasil e a
República da Áustria pelo Decreto no 78.107/76, in verbis:
Artigo 7
Fl. 3907
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento permanente ai situado. Se a empresa execer sua atividade
na forma indicada seus lucros serão tributáveis no outro Estado mas unicamente na
medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Quando uma empresa de um Estado Contratante de um Estado Contratante exercer
sua atividade no outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente ai
situado serão atribuídos em cada Estado Contratante a esse estabelecimento permanente
os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada exercendo
atividades idênticas ou similares em condições idênticas ou similares, e transacionando
com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão
afetados pelas disposições deste Artigo.
6. O disposto nos parágrafos 1 a 5 também se aplica aos rendimentos recebidos pelo
“Stille Gesellschafter” de uma “Stille Gesellschaft” da lei austríaca.

A autuação também não se sustenta a luz do que dispõe o artigo 10 do referido
Tratado. Confira-se:
Artigo 10
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de uma Estado Contratante a um
residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a
sociedade que os paga de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim
estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos dividendos.
Este parágrafo não afetará a tributação da sociedade com referência aos lucros que
devem origem aos dividendos pagos.
3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica quando o beneficiário dos dividendo,
residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é
residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente a que
estiver ligada efetivamente a participação geradora dos dividendos. Neste caso, serão
aplicáveis as disposições do Artigo7.
4. O terno “dividendos” usado no presente Artigo, designa os rendimentos provenientes
de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas mineradoras, partes de
fundador ou outros direitos de participação em lucros com exceção de créditos bem
como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de
ações pela legislação fiscal do Estado Contratante em que a sociedade que os distribuir
seja residente.
5. Quando uma sociedade residente da Áustria tiver um estabelecimento permanente no
Brasil esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a um imposto retido da
fonte de acordo com a legislação brasileira Todavia, esse impoto não poderá exceder
15% do montante bruto dos lucros do estabelecimento permanente, determinado após o
pagamento do imposto de renda de sociedades referente a esses lucros.
Fl. 3908
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

6. A limitação da alíquota do imposto prevista nos parágrafos 2 e 5 não se aplica aos
dividendos ou lucros pagos ou remetidos do Brasil antes de 1o de janeiro de 1976.

Interpretando ambos os dispositivos, Heleno Taveira Torres5 leciona que:
Na combinação dos dispositivos constantes dos art. 7o e 10 da CDT, exsurge o
impedimento à tributação dos lucros e dividendos antes de sua efetiva distribuição, sob
condição de disponibilidade então qualificada como “dividendo pago”, como medida
eventual de eliminar eventual dupla tributação ou tratamento discriminatório que são os
fins primordiais desses tratados.

Da conjugação dos dispositivos acima (artigos 7 e 10), me parece claro que os
lucros provenientes de controlada sediada na Áustria, sem que esta possua aqui um
estabelecimento permanente – como é a situação presente -, apenas poderiam ser tributados, no
Brasil, no momento em que houver pagamento de dividendos à controladora brasileira, o que não
ocorreu.
Nesse ponto, não se pode perder de vista que o sistema jurídico brasileiro conferiu
um caráter de especialidade aos Tratados Internacionais, os quais, com fundamento no artigo 98
do CTN6, devem prevalecer perante a legislação interna. Daí a impossibilidade jurídica da
tributação levada a cabo pela fiscalização nesse caso concreto, sob pena de fazer letra morta a
uma regra de estrutura elementar do Direito Tributário Brasileiro.
Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, em voto
vencido proferido no referido Acórdão no 1402-004.360:
Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a
dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão
observadas pela a que lhes sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda
devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a
prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de
antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados,
denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA
DENEGADO
NA
ORIGEM.
APELAÇÃO.
EFEITO
APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS POR
IRREGULARIDADE
NA
CONVOCAÇÃO
DE
JUIZ
FEDERAL.
NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES
COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE
BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542⁄73),
A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO
(DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART.
74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A

5 Tributação de Controladas e Coligadas no Exterior e seus Desafios Concretos. In: Direito Tributário Internacional
Aplicado. Vol VI. São Paulo: Quartier Latin, 2012. Pag. 435.
6 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e
serão observados pela que lhes sobrevenha.
Fl. 3909
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO
APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO
VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
PARCIALMENTE
PROVIDO,
PARA
CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE.
(...)
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita
absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas
fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também
todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os
sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua
efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais,
dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da
sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel.
Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca
(Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que
os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de
seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são
lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática
adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa
controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir
o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere
abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-
se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é,
das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países
em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN
e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited,
Fl. 3910
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-35⁄2001, deles
não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo
método da equivalência patrimonial.
Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina
com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do
artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido,
esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-002.332:
(...)
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e
Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP
no 2.158-35/01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das
controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo.

Ora, tal como positivado, resta patente que o artigo 74 da MP no 2158-35/01
conflita diretamente com o disposto não só do artigo 7, mas também do artigo 10 do Tratado
Brasil x Áustria, afinal todas essas regras notoriamente direcionam-se ao lucro apurado pela
controlada lá domiciliada.
Enquanto a lei interna busca atingir o lucro do exterior de uma forma ampla e
indistinta, o tratado internacional em questão limita esse alcance geral, bloqueando a tributação
ora pretendida. Não há grandezas distintas, como quer fazer crer a decisão recorrida através de
um mero jogo de palavras.
Há, é certo, uma norma de competência, negociada e veiculada pelo Estado
Brasileiro, que simplesmente retirou da União Federal a competência para tributar lucros
auferidos por controladas sediadas na Áustria, salvo quando distribuídos. É justamente esse fato
que, com a devida vênia, foi ignorado pelo Fisco e que por si só enseja o cancelamento do Auto
de Infração ora guerreado
O que precisa ficar claro, aqui, é que admitir a generalidade da escolha da
legislação interna para tributar lucros do exterior no modo piloto automático, ainda que na forma
de adição fiscal ao resultado brasileiro, causaria uma indevida colisão com as regras já
negociadas pelo próprio Estado Brasileiro no contexto das suas relações internacionais, regras
internacionais estas que, como visto, deveriam (e devem) se sobrepor.
Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André
Rocha, respectivamente:
Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de
preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da
sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade
controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil
arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em
atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência
tributária exclusiva.7
Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos
Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que
se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7o do

7 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380.
Fl. 3911
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou
subsidiária na Espanha.8
... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é
efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a
própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma,
haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para
se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais.9

Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex
Conselheiro Marcos Shigueo Takata no Acórdão no 1103-001.122:
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só posso
concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como materialidade
os dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem dividendos fictos ou
dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a materialidade do art. 74 da
MP 2.158/01.
A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar
materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos alhures.
(...)
Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos
fictamente distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa dos
Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos por
controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a
competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos
efetivamente distribuídos.
Prossigo.
Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado
pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do
incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal
instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os
lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos
diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da
tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou
por intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os
lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela
investidora no Brasil.
(...)
A propósito, em sessão de 12 de novembro de 2021, esta C. 1a Turma da CSRF,
em julgamento do qual participei (Acórdão no 9101-005.809), afastou a tributação em caso
semelhante, de acordo com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)

8 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional
de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309.
9 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408.
Fl. 3912
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Ano-calendário: 2004, 2005
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS COM TRIBUTAÇÃO
FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS NA APURAÇÃO DA
INVESTIDORA
BRASILEIRA.
JULGAMENTO
STF.
AUSÊNCIA
DE
DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da
inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por
empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com
tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa
hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de
constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir
efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA
DE
CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO
DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO
ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign
Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e
coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas,
o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas
internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a
disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida que alcança os lucros
auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o
da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que
impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal,
prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do
art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior
Tribunal de Justiça.

Do voto condutor desse precedente, do I. ex-Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e que foi por mim acompanhado, extrai-se que:
No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente
e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas
domiciliadas no exterior.
Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto10 (Relator do tão
emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1a Turma da
CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em
robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e
Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre
a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM-
OCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina:
No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CM-
OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no
Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de

10 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In
SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO,
Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi
Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250.
Fl. 3913
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no
tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7o.
Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem
que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à alíquota
máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual previsto em
sua legislação doméstica que exceder tal montante.
É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os
dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem
ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil
(Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica
que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior.
(...)
É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem consentido em
permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem à revelia do art.
7o do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um protocolo ou outro
instrumento hábil neste sentido.
(...)
Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e
secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do
tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de
tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para
tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao
acionista.
(...)
Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a
categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas
no exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo BrasilPaíses Baixos, não
descartando a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordo de
bitributação celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de
outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior
deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para
tributar os lucros de suas residentes (art. 7o). Nosso pais, por sua vez, solenemente
acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à
controladora brasileira. Pacta sunt servanda.

(destacamos)
Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular
fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados
internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos
foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma
voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do
IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.
(...)
E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos
pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na
Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis.
Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no
Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás
de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que
simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente
de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere
efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil,
pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência
Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se
de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam
diversamente: uma grande falácia.
Fl. 3914
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação
de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o
que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio
em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições
binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a
lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos
internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos
contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções.
Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui
enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP no 2158-35/01, conflitam
com o comando do art. 7o da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado
bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros
percebidos (...)

Esse mesmo entendimento também prevaleceu em sessão de junho/2022 dessa E.
1a Turma da CSRF, no Acórdão no 9101-006.097, cuja ementa recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO
BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP
2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que
os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da
empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.

Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De
Carli Germano:
(...)
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em
questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil", ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa
estrangeira, e não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de
equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos
resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o).
Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem
amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ,
Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg
no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em
18/08/2015, dentre outros).
Fl. 3915
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei
brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das
coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo
em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem
sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem
explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel11 - em tradução livre: se
imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de
bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam
a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas
"janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua
aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir
acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
(...)
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege
do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu
escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas).12
Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto
que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante,
pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa
estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao
imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”13
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de
acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que,
ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das
Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a
aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs
recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24
de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de
normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido
violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão
não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”
(...)
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não
podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente,
Luxemburgo e Espanha.

Esse entendimento contrário à dita compatibilidade entre a Convenção Brasil-
Holanda (Países Baixos) e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001,

11 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
12 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
13 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 3916
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

ressalte-se, também prevaleceu no Acórdão no 9101-006.381, onde figurei como relator do voto
vencedor, proferido em sessão de dezembro/202214e do qual reitero o texto que constou na
ementa: o artigo 7o das Convenções firmadas pelo Brasil com a Argentina e Holanda para evitar
a dupla tributação da renda, impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas lá
domiciliadas sejam aqui tributados, “bloqueando”, assim, a aplicação da regra geral de
tributação de lucros no exterior prevista no artigo 74 da MP no 2.158-35/2001.
Nesse sentido, oriento meu voto para afastar a tributação decorrente da adição
fiscal dos lucros auferidos pela controlada domiciliada na Áustria.

Conclusão
Pelo exposto, DOU PROVIMENTO ao RECURSO ESPECIAL.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

14 Última sessão antes da revogação do critério de desempate previsto no artigo 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, pela Medida Provisória no 1.160/2023, que restabeleceu o voto de
qualidade.
Fl. 3917
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada
O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável ao recurso especial da
Contribuinte, acolhendo o arguido na 1a matéria com seguimento, quanto à Aplicação do Artigo
7 (Lucros das Empresas) do Tratado Brasil-Áustria, inclusive a dispensar o pretendido na 2a
matéria com seguimento, quanto à Aplicação do Artigo 10 (Dividendos) do Tratado Brasil-
Áustria.
A maioria qualificada do Colegiado, porém, compreendeu que o art. 7o do Tratado
Brasil-Áustria não impede a tributação dos lucros da controladora brasileira nos quais foram
refletidos, por equivalência patrimonial, os lucros da investida situada na Áustria, confirmando
que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 tributa lucros da investidora brasileira, e
não dividendos fictamente distribuídos.
A questão de mérito posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 12 de
maio de 2017, em relação a lucros auferidos pela Contribuinte na Argentina, nos anos-
calendários 2006 e 2007. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, dar
provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Cristiane Silva
Costa, Luís Flávio Neto, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Gerson
Macedo Guerra, que lhe negaram provimento. O relator, Conselheiro André Mendes de Moura,
foi acompanhado pelos conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo e Carlos
Alberto Freitas Barreto (Presidente).
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-002.832, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA
EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e
as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar bitributação de renda. Os lucros
tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na
proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada
ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO
DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas
no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via
Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da
investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela
investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no
exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se
diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder
de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor
brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo
sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no
9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a
neutralidade do sistema.
Fl. 3918
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

O debate aqui estabelecido, em face de investida situada na Áustria, se estabelece
nos mesmos termos em face da aplicação do art. 7o do referido Tratado. Assim, as razões de
decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas por refletirem o
entendimento desta Conselheira acerca da matéria:
Transcrevo o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o
lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria,
na realidade, tratando da materialidade dividendos.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o
qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de
dividendos.
Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa. Constituem-
se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum
inferior ao dos lucros.
MARTINS15, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de
dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos
nos arts. 203 e 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual
do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição:

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida,
vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de
direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento
em que os lucros foram entregues aos sócios.
Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros
auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum
proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira
adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas
ou coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no
exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da
investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida,
proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse

15 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2a ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 4337.
Fl. 3919
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi
tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E
principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos
pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação
à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de
controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de
participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-
calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua
tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em
bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação
em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é
desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado
pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em
neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado
da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua
participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão
no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação
entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante
compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão
do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se
as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil. Inclusive, é
precisamente a situação tratada no caso concreto. Registre-se que a autoridade autuante
deduziu do lançamento fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a título
de imposto de renda na Argentina.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros
auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da Convenção Brasil-
Argentina.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na
medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor,
residente no Brasil.
Fl. 3920
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal,
por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo
da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no
Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades
na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento
permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa
exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse
estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a
legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é
importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o do
Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo
não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base
nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em
sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser
computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro
Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O
tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os
lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos
próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja
utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada
no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa impedir o Estado de
residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua
participação em sociedades domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não
gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação
de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art.
26 da Lei no 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no
exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de
capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna
brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por
Fl. 3921
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam
ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração
das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira
a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-
Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio
internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas.
Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado,
explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Argentina não se aplica ao caso em análise,
tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação do mérito do recurso
especial interposto pela Contribuinte, em relação à inclusão da CSLL no tratado
internacional em debate.
Isso porque, como já visto, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da
MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar
bitributação de renda. Assim, os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles
auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento
localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto,
incidência do IRPJ e da CSLL. Na realidade, eventual aplicação do tratado para a CSLL
dar-se-ia se tivesse ocorrido a tributação dos lucros auferidos pelos sócios residentes na
Argentina, o que não ocorreu no caso concreto, vez que a tributação se direcionou
apenas aos sócios residentes no Brasil.
Portanto, nego provimento ao recurso da Contribuinte.
Nestes termos, o precedente demonstra inexistir incompatibilidade entre a norma
interna e o acordo internacional, incidindo a tributação sobre os lucros auferidos pela
controladora brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos 7 e 10 do referido Tratado. Em tais
circunstâncias, deixa de ter qualquer relevo a interpretação que a Contribuinte extrai das
disposições do Artigo 10, uma vez demonstrado que a incidência se dá sobre lucros, bem como
esclarecido ser outro o conteúdo atribuído ao termo “disponibilizados” presente no art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/2001.
De toda a sorte, como bem observa a PGFN, o invocado item 6 do Artigo 10 do
Tratado Brasil-Áustria apenas regula a tributação no país da fonte pagadora dos dividendos
Ressalta a contribuinte que os valores relativos a dividendos recebidos de controlada
sediada no exterior não podem ser tributados no Brasil, em cumprimento ao Tratado
Brasil-Áustria (art. 7o Lucros das Empresas e art. 10 Dividendos).
Inicialmente, insta destacar que o presente lançamento não decorreu do pagamento
de dividendos, como quer fazer crer a recorrente. Neste sentido, vale a transcrição de
trecho do Acórdão ora recorrido, in verbis:
“A DRJ concluiu que o entendimento da recorrente seria equivocado, visto que,
o item 3 do art. 10 do Tratado Brasil-Áustria, dispõe sobre dividendos pagos por
uma sociedade residente na Áustria a uma sociedade residente no Brasil, nas
condições ali estabelecidas, enquanto que, na situação do presente lançamento
discute-se dividendos recebidos pela IAH (Intercement Áustria Holding
GmbH), de sua controlada Cimpor Portugal, que teriam afetado sua apuração
de resultado. E que o resultado da Intercement Participações SA (recorrente)
teria ficado afetado pelo reflexo do lucro apurado na IAH, em função das
disposições já mencionadas, ou seja: o lançamento não decorreu do
pagamento de dividendos da IAH para a Recorrente”. (destaques acrescidos)
Fl. 3922
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Os fundamentos apresentados até aqui serviram para demonstrar que a autoridade
administrativa responsável pelo lançamento não violou o disposto no art. 7o do Tratado
Brasil-Áustria. Desse modo, restaria analisar se algum dispositivo da mencionada
Convenção seria aplicável ao caso dos autos. Nessa perspectiva, considerando a técnica
acolhida pelo legislador brasileiro ao implementar a norma CFC contida no art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001 – isto, é, a distribuição presumida de
dividendos – é pertinente examinar o disposto no art. 10 do Tratado Brasil-Áustria. Isso
porque estes dispositivos das Convenções disciplinam justamente a tributação dos
dividendos. Confira-se:
Tratado Brasil-Áustria
Artigo 10
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente em um Estado Contratante
a um residente no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro
Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem também ser tributados no Estado
Contratante onde reside a sociedade que os paga, e nos termos da lei desse
Estado; mas, se a pessoa que os receber for o beneficiário efetivo dos
dividendos, o imposto assim incidente não poderá exceder 15% (quinze por
cento) do montante bruto dos dividendos. O disposto neste parágrafo não
prejudica a tributação da sociedade, no que diz respeito aos lucros dos quais se
originaram os dividendos pagos.
3. O termo "dividendos", usado neste Artigo, significa os rendimentos
provenientes de ações, ações ou bônus de fruição, partes de minas, partes de
fundadores ou outros direitos, com exceção dos créditos, que permitam
participar nos lucros, assim como os rendimentos derivados de outras partes
sociais sujeitos ao mesmo regime fiscal que os rendimentos de ações pela
legislação do Estado de que é residente a sociedade que os distribui. Considera-
se ainda que o termo "dividendos" inclui os rendimentos derivados de conta ou
de associação em participação.
(...)
6. Quando uma sociedade residente em um Estado Contratante recebe lucros ou
rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não
poderá cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade,
exceto se tais dividendos forem pagos a residente desse outro Estado, ou se a
participação em virtude da qual os dividendos são pagos, relacionar-se
efetivamente a um estabelecimento permanente situado nesse outro Estado; nem
poderá sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a imposto sobre lucros
não distribuídos, ainda que os dividendos pagos ou os lucros não distribuídos
consistam, no total ou parcialmente, de lucros ou rendimentos provenientes
desse outro Estado.
7. As limitações de alíquota do imposto previstas nos parágrafos 2 e 5 não se
aplicam aos dividendos ou lucros pagos antes do final do primeiro ano
calendário seguinte ao ano de assinatura desta Convenção.
Nesse contexto, importante consignar que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35,
de 2001, não viola o item 6 do Artigo 10 do Tratado – o qual impede a criação de
“imposto sobre lucros não distribuídos”. Com efeito, o dispositivo em questão
simplesmente regula a tributação no país da fonte pagadora dos dividendos, ou seja,
não se destina ao país de residência do beneficiário dos dividendos. A propósito,
confira-se os parágrafos 37 a 39 dos comentários da OCDE ao Art. 10 da Convenção
Modelo (tradução livre):
37. Poder-se-ia argumentar que quando o país de residência do contribuinte, de
acordo com sua legislação sobre sociedades controladas no exterior ou outros
Fl. 3923
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

dispositivos de efeito similar, busca tributar lucros não distribuídos, está agindo
contrariamente ao disposto no § 5o (no Tratado Brasil-Hungria, a regra
corresponde ao § 6o). Entretanto, deve-se notar que o parágrafo se restringe à
tributação na fonte e, portanto, não influi sobre a tributação na residência sob
tal legislação ou normas. Acrescente-se que o parágrafo diz respeito apenas à
tributação da companhia e não do acionista.
38. A aplicação de tal legislação ou normas pode, entretanto, complicar a
aplicação do art. 23 [estipula métodos para evitar a dupla tributação]. Se a
renda fosse atribuída ao contribuinte, então cada item da renda teria de ser
tratado de acordo com os dispositivos pertinentes da Convenção (lucros
decorrentes da atividade, juros, royalties). Se o valor for tratado como um
dividendo presumido, então está claro que ele deriva da ‘companhia de base’,
constituindo, assim, renda originada no país daquela companhia. Mesmo assim,
não está de modo algum claro se o montante tributável deve ser considerado
como dividendo segundo o art. 10 ou como ‘outros rendimentos’ conforme o art.
21. De acordo com algumas dessas legislações ou normas, o montante tributável
é tratado como dividendo, resultando em que uma isenção concedida por uma
convenção tributária, por exemplo uma isenção em razão da filiação, também se
estende a ele. É duvidoso se a Convenção exige que isso seja feito. Se o país de
residência considera não ser esse o caso, pode enfrentar a alegação de estar
obstruindo a operação normal da isenção em razão da filiação por meio da
tributação prévia do dividendo (sob a forma de ‘dividendo presumido’).
39. Quando os dividendos forem de fato distribuídos pela ‘companhia de base’,
os dispositivos de uma convenção bilateral relativos a dividendos terão de ser
aplicados normalmente porque há rendimentos de dividendo segundo o
significado da convenção. Portanto, o país de residência da ‘companhia de
base’ pode sujeitar o dividendo a um imposto retido na fonte. O país de
residência do acionista aplicará os métodos normais para eliminar a dupla
tributação (crédito tributário ou isenção tributária é concedida). Isso implica
que o imposto retido na fonte sobre o dividendo deveria ser creditado no país de
residência do acionista, mesmo se o lucro distribuído (o dividendo) tiver sido
tributado anos antes de acordo com a legislação sobre sociedades controladas
no exterior ou outras normas de efeito similar. Entretanto, a obrigação de
conceder crédito nesse caso permanece duvidosa. Geralmente o dividendo como
tal é isento de tributação (pois já fora tributado segundo a legislação ou normas
pertinentes) e alguém poderia argumentar que não há base para um crédito
tributário. Por outro lado, o objetivo do tratado seria frustrado se o crédito dos
tributos pudesse ser evitado pela mera antecipação da tributação dos dividendos
de acordo com legislação em contrário. O princípio geral estabelecido acima
sugeriria que o crédito deveria ser concedido, embora os detalhes possam
depender de tecnicismos da legislação ou normas pertinentes, e o sistema para o
crédito de tributos estrangeiros contra tributos internos, assim como das
particularidades do caso (por exemplo, tempo decorrido desde a tributação do
‘dividendo presumido’). Contudo, os contribuintes que recorram a arranjos
artificiais correm riscos em relação aos quais não podem ser totalmente
salvaguardados pelas autoridades tributárias. (destaques não constam no
original)
Considerando que o Artigo 10 possibilita a tributação dos dividendos por ambos os
países, a eventual dupla tributação deve ser evitada através do método de compensação
descrito no Artigo 23 do acordo internacional:
Tratado Brasil-Áustria
Artigo 23
1. Quando um residente de um Estado Contratante obtiver rendimentos que, de
acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados no outro Estado
Contratante, o primeiro Estado mencionado deduzirá do imposto sobre os
Fl. 3924
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o
rendimento pago nesse outro Estado.
A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre
os rendimentos, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos
que podem ser tributados nesse outro Estado.
[...]
3. No caso do Brasil, quando uma sociedade residente do Brasil receber
dividendos de uma sociedade residente de Portugal sujeita ao imposto português
conforme definido na alínea b) do no 1 do Artigo 2o desta Convenção e não
abrangida por qualquer isenção, a dedução prevista no no 1 acima levará em
conta o imposto exigível da sociedade relativo aos rendimentos de que se
originaram os dividendos pagos (crédito indireto), observadas as disposições da
legislação brasileira.
No caso, os arts. 10 e o art. 23, no 2, do Tratado Brasil-Áustria são inaplicáveis.
O objeto da tributação é o lucro real da empresa brasileira – controladora ou coligada –,
sendo esta o sujeito passivo da relação jurídico-tributária.
A tributação não recai sobre o lucro pertencente à controladas ou coligadas estrangeiras,
mas sim na riqueza que ele representa e, por consequência, gera em favor de sua
controladora ou coligada brasileira.
Desse modo, para fins tributários, não há relevância se o referido lucro, obtido por
intermédio de controladas e coligadas estrangeiras, será ou não distribuído, na forma de
dividendos, às investidoras nacionais, ou se será reinvestido no exterior.
O que se tributa, portanto, por força do disposto no art. 43, do CTN, no art. 25, da Lei no
9.249/95 e no art. 74, da MP no 2.158-34/01, são os lucros auferidos no exterior por
controladora ou coligada brasileira, a serem computados na determinação de seu lucro
real, na forma do disposto no art. 248, inciso III, alínea “a”, da Lei no 6.404/76, e não os
dividendos, aos quais, eventualmente, teriam direito.
Ainda que assim não se entendesse, de modo algum o art. 10 do tratado se aplica em
relação a dividendos presumidos ou fictos, conforme entendimento manifestado no
Acórdão no 9101-002.332 (Sessão de 04.05.2016).
Ressalte-se que, embora a Solução de Consulta Interna Cosit no18 não traga uma análise
dos demais artigos que compõem a convenção modelo da OCDE, principalmente, dos
artigos 10 e 23, que tratam, respectivamente, da tributação de dividendos e dos métodos
para se evitar a dupla tributação, é evidente que, uma vez afastada a incompatibilidade
do artigo 74, da MP 2.158/35, com o artigo 7o dos tratados, o entendimento foi pela
inaplicabilidade dos artigos 10 e 23, isolada ou conjuntamente, para impedir ou reduzir
os efeitos da legislação interna, tendo-se concluído ainda que esta elimina a dupla
tributação econômica, independentemente, da existência de tratado.
A exceção, citada no corpo do texto da SCI no 18-Cosit, ficou por conta dos casos em
que o estado contratante, expressamente, abra mão de tributar os lucros não distribuídos,
não sendo este o caso dos autos.
Além disso, a isenção prevista no art. 10 da Lei no 9.249, de 1995, restringe-se aos
dividendos pagos ou creditados por pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real,
presumido ou arbitrado, isto é, seu alcance é limitado aos dividendos distribuídos por
sociedades brasileiras. Isso é o que se percebe na própria redação do dispositivo:
Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a
partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos
à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do
imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País
ou no exterior. (destaques não constam no original)
Fl. 3925
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

O objetivo do benefício fiscal em questão consiste em eliminar a dupla tributação
econômica (i.e., a tributação em cascata dos lucros e dividendos) e, por conseguinte, a
sua aplicação pressupõe a incidência do IRPJ sobre os lucros distribuídos aos sócios.
Nesse sentido, merece registro o seguinte trecho do voto proferido pela ilustre
Conselheira Sandra Faroni, no Acórdão no 101-95.497, enfrentando o argumento em
análise:
Alega, ainda, a Recorrente ilegitimidade da cobrança mesmo ao fundamento do
art. X do Tratado, porque a legislação interna brasileira não previa a tributação
sobre os dividendos.
O argumento da recorrente se funda na norma de tributação interna, que prevê
que, para os investimentos avaliados pelo patrimônio líquido, o resultado da
equivalência patrimonial não afeta o lucro real e os dividendos recebidos são
contabilizados como redução do valor do investimento. Essa regra, todavia, não
pode ser interpretada isoladamente, posto que tem como causa o fato de que os
lucros que originaram os referidos dividendos já foram tributados no Brasil na
pessoa jurídica que os distribuiu. Assim, a sistemática prevista na legislação
interna (exclusão do lucro líquido da receita de equivalência patrimonial e não
contabilização dos dividendos como receita, mas como redução do valor do
investimento) não tem aplicação se os lucros distribuídos pela investida ainda
não foram tributados no Brasil.
A alegação da recorrente de que a legislação brasileira não previa a tributação
dos dividendos é falaciosa. O que a legislação pátria resguarda é uma segunda
tributação, quando da distribuição, de lucros já tributados quando de sua
apuração. (destaques não constam no original)
Esse posicionamento da julgadora apenas explicita a realidade, qual seja: os dividendos
são passíveis de tributação, mas o legislador brasileiro optou por conceder isenção à
distribuição de dividendos produzidos e distribuídos no Brasil. O art. 10 da Lei n°
9.249, de 1995, inegavelmente isenta de tributação dividendos pagos ou creditados aos
sócios. Entretanto, o referido dispositivo não esgota a disciplina da tributação de
dividendos por meio do IRPJ e da CSLL. Com efeito, no art. 25 da mesma lei previu-se
a tributação de lucros auferidos no exterior e disponibilizados por controladas ou
coligadas a suas controladoras ou coligadas residentes no Brasil – ou seja, permitiu-se
a exigência de IRPJ e de CSLL sobre os dividendos disponibilizados aos sócios
situados no Brasil. Implica dizer que a própria Lei n° 9.249, de 1995, trouxe regras
distintas para a tributação de dividendos, tendo em vista que em seu art. 10 prevê
isenção, enquanto no art. 25 permite a tributação. E não existe nenhuma
incompatibilidade entre as normas – o que poderia ser suscitado em uma leitura
apressada dos mencionados dispositivos legais – uma vez que o art. 25 da Lei no 9.249,
de 1995, disciplina situação totalmente diferente daquela descrita no art. 10 da mesma
lei.
Assim, não merece guarida a isenção pretendida pelo contribuinte. (destaques do
original)
Em linha com este entendimento, a demonstrar que esta argumentação subsidiária
não prospera em face da tributação de lucros auferidos no exterior por intermédio de investida
situada na Áustria, tem-se a sistematização feita pela ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner, no
voto condutor do Acórdão no 9101-004.763:
A discussão que ora se propõe é quanto ao caso específico de investimento em
controlada situada na Áustria, ou seja, quanto a se há conflito entre a norma tributária
brasileira e o Tratado Internacional firmado entre Brasil e Áustria.
O primeiro argumento do recorrente é de que há conflito na medida em que o art. 74 da
MP n° 2.158-35/2001 tributaria os lucros da empresa estrangeira, os quais, por força do
referido Tratado, só poderiam ser tributados pelo país de origem.
Fl. 3926
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Não há dúvida de que a tributação incide não sobre o lucro da empresa estrangeira,
como sustenta o recorrente, mas sobre o seu reflexo na patrimônio da controladora
nacional, auferível pelo MEP.
A questão foi examinada no âmbito desta 1a Turma da Câmara Superior no Acórdão n°
9101-003.829 (caso Marselha), de 2 de outubro de 2018, em que se discutia tributação
frente ao mesmo Tratado Brasil-Áustria, e cujas conclusões do i. ex-Conselheiro Rafael
Vidal de Araújo, abaixo transcritas, subsidiam o presente voto:
A lei brasileira, ao estabelecer a base de tributação do IRPJ e da CSLL para as
empresas brasileiras, determinou que se computasse nessa base os lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. O que está em questão,
portanto, é a tributação do lucro auferido por empresa brasileira no
exterior e não o lucro de empresa do exterior.
É oportuno novamente destacar o Comentário da própria OCDE sobre o
Parágrafo 1° do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): "[...]. O tributo
assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os
lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve
por objeto tais lucros.
Não há, desse modo, nenhuma incompatibilidade entre a legislação brasileira
(voltada para os seus próprios residentes) e os tratados internacionais (aplicados
às empresas não residentes). (grifou-se)
Naquele caso restava claro que a tributação em pauta recaiu sobre lucros gerados
em locais onde não há tributação da renda/lucro, locais que não estão
abarcados pelo Tratado Brasil-Áustria (Funchal/Ilha da Madeira e Bahamas). Neste
caso, os resultados mais expressivos são oriundos de controlada indireta sediada na Ilha
da Madeira.
Veja-se que no mesmo sentido decidiu o acórdão no 9101-004.060 (caso WEG), de 12
de março de 2019, em que embora tratasse de apreciar o Tratado entre Brasil e Espanha,
a situação fática e jurídica era semelhante no que interessa à presente decisão, ou seja,
no tocante à materialidade da incidência tributária. Adota-se e reproduz-se o trecho de
interesse, da lavra do i. Conselheiro André Mendes de Moura:
Os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na medida
da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte,
investidor, residente no Brasil.
Portanto, os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos
pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento
localizado no exterior.
Nesse contexto, não há que se falar em aplicação do Tratado Brasil-Espanha ao
caso concreto. O Tratado Brasil-Espanha vem proteger os investidores que não
são brasileiros da incidência do art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001. Ou seja, a
legislação brasileira não tem repercussão nos lucros auferidos pelos investidores
estrangeiros.
(...)
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35,
de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Espanha para evitar bitributação de
renda.
Tributa-se, dos lucros auferidos pela investida estrangeira, apenas aqueles
que dizem respeito ao investidor brasileiro, na proporção de sua participação
no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
Enfim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Espanha não se aplica ao caso em
análise, sendo tributáveis apenas os lucros auferidos pelo investidor
Fl. 3927
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

brasileiro, resta consumada a incidência tanto sobre o IRPJ quanto para
CSLL. (destaques no original)
Ademais, assiste razão à contrarrazoante PGFN quando afirma que o art. art. 74 da MP
n° 2.158-35/2001 reúne as características elementares de normas CFC (Controlled
Foreign Coorporation), na medida em que disciplina a relação entre investidora
brasileira e suas controladas ou coligadas estrangeiras, especificamente no aspecto
tributário, com o objetivo de proteger a tributação nacional do diferimento indefinido da
arrecadação por parte do contribuinte. A presunção absoluta de distribuição dos lucros
objetiva justamente evitar que, dadas as especiais relações entre o sujeito passivo
(investidora nacional) e sua controlada/coligada, os lucros fossem mantidos no exterior,
tributados a alíquotas menores ou até sem tributação, conforme o caso.
O acórdão no 9101-004.060 também examinou a questão da natureza e dos objetivos do
art. 74 da MP n° 2.158-35/2001. Prossegue-se na transcrição do mencionado voto:
O lucro pode ter diversas destinações. A legislação brasileira adotou, para os
lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas ou
coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto
no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da
investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da
investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do
lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido
pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da
investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja,
os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em
relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional
à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na
apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros
forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável,
na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento,
ao final de cada ano-calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso,
a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país
onde se encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o
lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder
de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos.
Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e
investida estão no Brasil é desvirtuada.
Quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é
tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar
em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo
indeterminado da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate
dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído
para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da
investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário.
(destaques no original)
Fl. 3928
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Há que se considerar, ainda, que a legislação brasileira prevê a compensação do imposto
pago no exterior, correspondente à parcela de lucros que cabe à investidora nacional, de
sorte que não há que se falar em bitributação.
Se, por um lado, a legislação prevê a presunção de distribuição dos lucros produzidos no
exterior, na proporção da participação da investidora nacional na empresa estrangeira, e
sua tributação pelo IRPJ e pela CSLL, por outro lado prevê a compensação do tributo
apurado no Brasil com o tributo pago no exterior, de modo que o efeito fiscal é apenas
produto da diferença entre as alíquotas praticadas no Brasil e no exterior.
Este ponto também foi determinante para as conclusões do Acórdão no 9101-004.060,
que se reproduzem:
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora
estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no
exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da
tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro
mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no
exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação por tempo
indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram
inferiores à praticadas no Brasil. (destaque no original)
Veja-se que o acórdão no 9101-003.829 retro mencionado já partilhava do mesmo
entendimento:
De qualquer forma, apesar de toda a controvérsia sobre as questões relativas à
tributação de lucros no exterior e os alegados problemas de bitributação, é
sempre importante lembrar que a legislação brasileira assegura à empresa
brasileira que detém investimentos no exterior o direito de compensar o imposto
pago no exterior, ficando, assim, eliminada qualquer chance de dupla tributação
sobre a mesma renda/lucro.
Por todo o exposto, conclui-se que o Tratado Brasil-Áustria não se aplica ao caso em
análise, sendo tributáveis apenas os lucros auferidos pelo investidor brasileiro. Assim,
não merece reforma a decisão recorrida. (destaques do original)
De toda a sorte, como bem posto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.832, a
tributação dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política tributária
adotada pelo país onde se encontra o investimento, pois como a controladora brasileira detém
poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos e assim
operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled
Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o
Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a
compatibilidade da norma legal em referência com os Artigos 7 e 10 dos acordos internacionais,
em análise feita tendo em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção Brasil-
Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/ 2001.
Fl. 3929
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do
art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre
o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ.
Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o
direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há
conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme
se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para
efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e
de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou
seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a
tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem
estabelecimento permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que
a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo
tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas
brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente
às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira,
de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato
gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da
entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de
investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados
(lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do
balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de
norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001,
promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a
evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas
apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas
Fl. 3930
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
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desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001,
que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia
haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode
tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do
investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n.
2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em
decorrência do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte
redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a
controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C.
Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls.
2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela
investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos,
independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem
recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um
acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto
Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II,
ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”.
[grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de
serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus
acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela
constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da
empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a
redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o
que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não,
Fl. 3931
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
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uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a
parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas
avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das
S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido
recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente
realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição
aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um
pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os
lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica.
Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua
natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de
renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de
tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no
exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda
que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais
(um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de
outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por
oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar
a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole
constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi
dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior,
ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também
grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign
Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior
pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo
com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime
normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas
passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e
Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em
relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de
distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia
muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de
outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC,
outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para
efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com
estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de
país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo
mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja
uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da
tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira
cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica,
visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em
outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
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brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma
forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram
mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o
seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1o
da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações,
permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e
endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo
de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do
modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma
característica
comum
dessas
regras,
que
são
agora
reconhecidas
internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base
tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus
residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas
entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo
1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da
legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não
está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também
não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo,
embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não
conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se
que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa
forma não é contrária às disposições da Convenção. 16 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à
abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não
ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida –
método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de
rendimento submetido ao regime CFC – método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita
pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio
optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é

16 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been
argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and
paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these
provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary
on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these
provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their
conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is
not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to
the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 3933
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
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perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações,
relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre
nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil
ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode
servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma
CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse
ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e
finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido
art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a
norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez
que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a
sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está
obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em
organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não
existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada
no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu
um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por
intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a
concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo
indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em
consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de
modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o
Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva,
apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço
de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o
regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço
parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países –
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado
pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que
ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei
no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço
de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de
transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como
justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma
lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não
configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no
original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que
se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar,
considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente
a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda)
obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de
o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais,
nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só
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deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em
bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva
obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C.
Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou
o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta)
na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm
duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7o dos
acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas
aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se
houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto.
Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses
aspectos fazem-se necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da
entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada
no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da
entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território
brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o
lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir
que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso
contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a
alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país
estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for
inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995,
conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos
pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador
e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto
foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
Fl. 3935
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...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5o,
abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os
rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta
Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como
dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda
pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do
imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos
rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no
exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que
permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege
o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação
dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das CDT foi
pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits)
remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT,
que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros
podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi
pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar
Fl. 3936
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a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a
tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se
passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o
seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos
comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par.
10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003,
reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na
Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas
residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não
restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios
residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras
controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse
aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de
uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação
desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um
Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a
39 dos Comentários ao Artigo 10o). 17 (Negritou-se).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art.
7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir
de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.18 É verdade que apenas uns
poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi
transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30
membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que
desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os
três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o
- a Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda
neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são semelhantes. Não se
pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização

17 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to
tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit
the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144
(Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de
OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
18 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
Fl. 3937
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
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internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro
nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária
este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a chamada
dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo
rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico
da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo
contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por
duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas
diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos
podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da
situação (preços de transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas
associadas). 19 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de
incidência de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá
não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for
ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um
estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por
uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9o da Convenção). Assim,
aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n.
213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do
imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente
com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o
tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço
da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo
resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme
demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de
equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi
construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados
contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e,
segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se
aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição –
mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7o.

19 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate
that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may
be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be
the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23
serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the
State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of
Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In
essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the
question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign
contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently,
Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on
Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 3938
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
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Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos
com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou
ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer
suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento
permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma
dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num
Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por
si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da
outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7o
(quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 20
Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa
tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio
de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera
participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art.
9o (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros
ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se
que art. 9o é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das
relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao
mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de
preços de transferência). 21 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente
ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em
bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das
convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer
esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005,
na introdução aos comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da
ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS

20 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of
nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits).
United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
New
York:
UN,
2013,
p.
205.
Disponível
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
21 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9
The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual.
Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
Fl. 3939
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
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Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo
5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais
de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento
deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não
oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros
industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação
deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável,
acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro
realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos
operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de
empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado
devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das
empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no
seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos
quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar
em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um
Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de
outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo
grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo
9o.22
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma
controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional23 e nacional e pela
jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC
brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco
Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção
dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria
afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo
patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela
empresa brasileira. 24
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema
constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados
às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 25 decidido
pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o
tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a

22 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
23 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
24 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
25 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 3940
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
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tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas
complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN
(Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el
país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o
los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que
aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado,
diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por
México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado
contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se
aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las
utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que
los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes
en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en
aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados.
Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en
territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente
en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido
distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente
residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto
equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel
Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la
entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde
al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta
personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de
hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al
ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su
reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en
el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden
el artículo 133 constitucional. 26 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo
de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema
Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a
decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden,
Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela
Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção
Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma
convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da
norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção,
pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa
brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários
ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:

26 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 3941
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
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39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições
convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de
rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da
sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O
país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla
tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na
fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista,
mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por
força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras
disposições com idênticos efeitos. 27É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a
proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras
em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma
disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da
Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de
imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de
disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no
imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo
decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os
contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não
podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 28 (Negritou-se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há que ser
interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se
o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um
Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado
que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se
aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja,
em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na
própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes. 29 O que reforça o entendimento do Acórdão
recorrido no sentido de que corretamente decidiu.
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:

27 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
28 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the
system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed
since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are
taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
29 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
Fl. 3942
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
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A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades
no estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de
legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art.
43 do CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas
no exterior – matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu
reflexo no patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por
conseguinte, não há que se cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo
da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada
como incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de
pronto o art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a
incidência imediata do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma
específica relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n.
2.158-35/2001, e não há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do
referido Acordo, pelas razões já expostas, conclui-se que não há conflito entre a
norma interna e a Convenção Brasil-Holanda, sendo inapropriada qualquer
alegação no sentido de violação do que dispõe o art. 98 do CTN (norma de
resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam
afastados inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator,
confirmando-se as conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao
recuso especial do contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a
CSLL, tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro
de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso
presente o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte
mantém-se a decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Estas as razões para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator em sua conclusão de conhecer do
recurso especial na primeira matéria com seguimento, por rejeitar o paradigma no 1402-002.388
Fl. 3943
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

com fundamento nas razões assim expressas no voto declarado no Acórdão no 9101-006.24630,
demonstrando que referido julgado estava pautado em circunstâncias fáticas específicas e não
refletia o entendimento da 2a Turma da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento acerca da matéria:
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em sua conclusão de conhecer do recurso
especial da Contribuinte. Isto por entender que o paradigma no 1402-002.388 não se
presta à caracterização do dissídio jurisprudencial.
A I. Relatora admitiu este paradigma sob o entendimento de que a aplicação do seu
racional reformaria o recorrido por conceber o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina como
norma de bloqueio da tributação prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001.
Contudo, discorda-se de sua premissa, constituída a partir de discussões estabelecidas a
respeito do referido paradigma no julgamento consubstanciado no Acórdão no 9101-
004.060, de que o diferencial suscitado por ocasião daquele debate não poderia afetar
esta análise de conhecimento, porque significaria exigir de terceiros o conhecimento de
peculiaridades não mencionadas no voto condutor do paradigma. Em verdade, como se
demonstrará adiante, tais peculiaridades foram expressas em declaração de voto juntada
ao paradigma e os votos diferenciados manifestados pelos demais Conselheiros daquele
Colegiado permitem validamente concluir que outra foi a matéria discutida naqueles
autos. Para além disso, o diferencial presente no paradigma foi reafirmado em
julgamento de recurso especial contra ele interposto, publicado em acórdão anterior à
interposição do recurso especial sob exame.
Necessário, primeiro, historiar que referido paradigma já se prestou à caracterização de
dissídios semelhantes, apreciados nos Acórdãos no 9101-004.76331 e 9101-005.80932, e
em ambos conhecidos de forma unânime, com votos favoráveis desta Conselheira.
Contudo, no primeiro precedente, a ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner ressalvou
que:
Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros
provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se
que o mesmo paradigma (Acórdão no 1402-002.388) foi apresentado em recente
acórdão da CSRF, em que o recurso de outro contribuinte foi admitido por
maioria de votos (Acórdão no 9101-004060, de 12/03/2019). Em que pese ter
sido vencida quanto ao conhecimento naquele caso, curvo-me à decisão da
maioria do colegiado que considerou a similitude suficiente para conhecer do
recurso a partir desse paradigma. De fato, as discussões estabelecidas para fins
de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos internacionais em
detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram-se nas respectivas
análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, porém ambos
seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições
essencialmente semelhantes.
Como mencionado pela I. Relatora, o ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei também
divergiu do conhecimento do recurso especial no citado Acórdão no 9101-004.060,
declarando voto nos seguintes termos:

30 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e votaram pelas conclusões neste ponto
do conhecimento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado.
31 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
32 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 3944
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Com o devido respeito, a presente declaração de voto se presta a esclarecer
porque, a meu entender, o recurso especial sob análise não deveria ser
conhecido, também, quanto à matéria “prevalência dos tratados internacionais
sobre a legislação interna”.
O acórdão paradigma no 1402-002.388 (e-fls. 2.401 a 2.439), apresentado para
caracterizar a divergência sobre este tema, não poderia ter sido admitido porque,
infelizmente, o entendimento expresso em sua ementa, não traduz ou representa
o real conteúdo do que restou discutido naquele julgamento.
Digo isso porque naquele julgamento – sessão de 14 de fevereiro de 2017 – eu
compunha a 2a turma ordinária, da 4a câmara, da 1a seção. Inclusive, naquele
acórdão, fiz declaração de voto justamente para esclarecer que o cerne da
discussão naquele caso não era a aplicação dos tratados internacionais na
legislação tributária interna em si, mas discutia-se, na verdade, o critério e
coerência da autuação.
Reproduzo abaixo, a mencionada declaração:
Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa MARFRIG
ALIMENTOS S/A, ("MARFRIG" " autuada") através do qual foi
constituído crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL, relativo aos
períodos de apuração de 2006 e 2007.
Mais detalhadamente, os tributos foram exigidos em razão de lucros
auferidos
pelas
controladas
diretas
da
autuada,
as
empresas
TACUAREMBÓ e INALTER, com sede no Uruguai, bem como as
empresas AB&P e QUICK FOODS ("QUICK"), com sede na Argentina.
Especificamente em relação às empresas na Argentina, a fiscalização
entendeu aplicável o Tratado para evitar a bitributação, firmado entre o
Brasil e a Argentina, para deixar de lançar créditos de IRPJ em relação à
AB&P, mantendo apenas a cobrança da CSLL pois, segundo a autoridade
autuante, o tratado não teria alcance sobre esta contribuição social,
considerando que, ao tempo da celebração do tratado, este tributo não
havia sido criado.
Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que
Tratados dessa natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a
cobrança, nem do IRPJ nem da CSLL, entendimento que pessoalmente
não me filio a rigor, se houvesse lançamento sob este fundamento, esta
turma teria mantido a cobrança.
Ocorre que, neste caso concreto, a fiscalização sequer chegou a lançar o
IRPJ e este Conselho não tem competência de efetuar novo lançamento,
apenas rever. Em relação à CSLL a situação é sui generis, pois o
lançamento se deu, mas com fundamento do não alcance do tratado em
relação ao tributo em si, e não com o fundamento de que o Tratado
(mesmo hipoteticamente mencionada a "CSLL" em seu texto) não seria
eficaz para bloquear a cobrança em relação aos lucros provenientes do
exterior e reconhecidos no Brasil.
Diante disso, este Conselho, a meu ver acertadamente, revendo o
fundamento do lançamento no caso concreto, resolveu cancelar a
cobrança da CSLL, pois o fato da contribuição não estar prevista
expressamente no tratado se deu em virtude de que a lei que criou o
tributo (Lei 7689/89) não existia ao momento da celebração do acordo
internacional.
Nesta linha de entendimento, sendo a CSLL tributo incidente sobre o
lucro das empresas, o tratado passa a ser eficaz também em relação ao
"novo" tributo. Esta tese se reforça na medida em que todos os tratados
firmados posteriormente a 1989 contemplaram expressamente a CSLL em
seus termos.
Fl. 3945
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Mas não é só.
Veja-se que para a outra empresa sediada na Argentina, denominada
QUICK, a fiscalização não deu a mesma solução.
Diferentemente da AB&P, a QUICK tratava-se de controlada indireta da
autuada, ao menos sob o aspecto formal, pois entre a autuada e aquela,
havia um empresa sediada no Estado norte-americano de Delaware,
denominada BLUE HORIZON LLC.("BLUE").
Diante desse fato, ao examinar a estrutura societária dessas empresas, a
fiscalização entendeu que a empresa norte-americana se tratava de
entidade "translúcida", isto é, uma mera empresa de passagem, sem
substância, cujo único objetivo seria de obter economia tributária.
A consequência lógica desta postura da autoridade autuante foi considerar
a QUICK controlada direta da autuada, lançando os lucros auferidos com
base nessa mesma lógica.
Diante desse cenário, este julgador, seguido pelo i. presidente da turma
julgadora, entende que não houve a devida coerência da fiscalização ao
deixar de aplicar o tratado Brasil Argentina para o caso da QUICK.
Explico: Se os fundamentos para a autuação das demais empresas foram
no sentido de que o tratado internacional mencionado serve sim como
norma de bloqueio, a desconsideração da empresa BLUE e a visualização
da ligação direta entre a MARFRIG (autuada) e a QUICK não poderia
desconsiderar o mesmo tratado.
Em outras palavras: Se a empresa norte-americana fosse considerada
válida, apenas eventuais tratados ou regras brasileiras aplicáveis
(compensação, por exemplo) entre o Brasil e os EUA (na relação
MARFRIGBLUE) e de outro lado, entre os EUA e a Argentina (na
relação BLUEQUICK) seriam aplicáveis.
A contrario sensu, desconsiderada como foi a existência, para fins
tributários, da empresa BLUE, é imperioso reconhecer a eficácia do
tratado Brasil-Argentina no caso concreto. Se o fisco entendeu que a
relação entre a autuada e a empresa Argentina é direta, também deveria
reconhecer o tratado existente entre os dois únicos países envolvidos, e
não o fez.
Repita-se: o entendimento majoritário desta Turma é que o tratado Brasil-
Argentina não impediria em tese, em nenhuma das hipóteses desses autos,
o lançamento. Mas é preciso reiterar também que o fundamento da
autuação foi diametralmente oposto.
Pois bem. Se o fundamento da autuação foi este, por uma questão de
coerência e lógica, deveria ter sido reconhecido o mesmo bloqueio da
tributação na relação (de fato) reconhecida e considerada pela mesma
fiscalização, entre a empresa brasileira (autuada) e a Argentina, tal qual
foi feito em relação à empresa AB&P no mesmo procedimento
fiscalizatório.
Diante do exposto, apresento a presente declaração para justificar o voto
que proferi no sentido de seguir o entendimento da maioria dos
integrantes da turma no caso concreto, porém, "pelas conclusões", aqui
devidamente esclarecidas.
[...]
Desta forma, registro aqui meu posicionamento no sentido de que o acórdão
paradigma no 1402-002.388 não é apto para o conhecimento do recurso especial
do contribuinte, na medida em que trata de outra matéria, e não a discutida nos
presentes autos.
Fl. 3946
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Tal acertiva se confirma no simples exame do Recurso Especial apresentado
neste mesmo paradigma, que foi admitido não pela questão dos tratados, mas
pelo critério jurídico do lançamento, e também por este motivo foi mantido.
Diante do enfático apontamento no sentido de que aquela Turma tinha o entendimento
majoritário de que o tratado Brasil-Argentina não impediria em tese, em nenhuma das
hipóteses de incidência analisadas naqueles autos, quer em relação ao IRPJ, quer em
relação à CSLL, cabe observar, com mais vagar, como a decisão daquele Colegiado foi
expressa no paradigma:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a
exigência da CSLL exigida sobre o resultado da empresa AB&P e a exigência do
IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods. Vencidos: i)
em relação ao recurso de ofício os Conselheiros Luiz Augusto de Souza
Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
votaram por dar-lhe provimento; e ii) em relação ao recurso voluntário o
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que votou por negar-lhe
provimento integralmente; e os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e
Paulo Mateus Ciccone, que votaram por dar-lhe provimento em menor extensão
apenas para cancelar a exigência da CSLL sobre o resultado da empresa AB&P.
Designado o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella para redigir o voto
vencedor. Os Conselheiros Demetrius Nichele Macei e Leonardo de Andrade
Couto acompanharam o redator designado pelas conclusões em relação ao
cancelamento da exigência IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa
Quick Foods.
Centrando foco na decisão acerca dos lucros auferidos por intermédio de “Quick Foods”
e “AB&P”, tem-se, como referido na declaração de voto antes transcrita, que a primeira
é controlada indireta situada na Argentina, considerada controlada direta mediante
desconsideração da intermediária situada em Delaware, enquanto a segunda é
controlada direta, também situada na Argentina. Os lucros auferidos por intermédio de
“Quick Foods” foram tributados pelo IRPJ e pela CSLL, mas a autoridade julgadora de
1a instância atribuiu-lhe a mesma isenção, no âmbito do IRPJ, que a autoridade
lançadora havia reconhecido na tributação dos lucros auferidos por intermédio de
“AB&P”, em razão do Tratado firmado entre Brasil e Argentina. O recurso de ofício
neste ponto foi improvido por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Luiz Augusto
de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone. Já no
âmbito do recurso voluntário tem-se: i) o voto do relator Conselheiro Luiz Augusto de
Souza Gonçalves que mantinha integralmente as exigências de CSLL; ii) os votos dos
Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
cancelavam a exigência de CSLL relativa à controlada direta “AB&P”; e iii) o voto do
redator ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella que cancelou integralmente ambas
exigências em razão do reconhecimento do Tratado Brasil-Argentina como norma de
bloqueio, acompanhado sem ressalvas pelos ex-Conselheiros Leonardo Luís Pagano
Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, e apenas em suas conclusões pelos ex-
Conselheiros Leonardo de Andrade Couto (Presidente) e Demetrius Nichele Machei.
É válido concluir que a negativa de provimento ao recurso de ofício e o provimento do
recurso voluntário acerca da incidência sobre os lucros auferidos por intermédio de
“Quick Foods” se deram pela discordância do ex-Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto (Presidente) em relação ao voto do relator, porque se diverso fosse seu
entendimento, o recurso de ofício seria provido por qualidade, e os fundamentos do voto
vencedor não prevaleceriam, ainda que três fossem as adesões naquele sentido. De toda
a sorte, recorde-se que no provimento do recuso voluntário a maioria foi alcançada com
a adesão do voto do Presidente e do ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, mas sob
distintos fundamentos, expressos na declaração de voto deste último.
Em discussões semelhantes, esta Conselheira tem concluído que na análise da similitude
dos casos comparados, para avaliação da existência do dissídio jurisprudencial, devem
ser consideradas as circunstâncias fáticas específicas do caso apreciado e que foram
Fl. 3947
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

determinantes para a decisão do Colegiado. E assim já fez, inclusive, com o reforço de
outro julgado contemporâneo do mesmo Colegiado sobre a matéria, conforme voto
declarado no Acórdão no 9101-005.767:
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no conhecimento do recurso especial
da Contribuinte, mas divergiu no mérito, para negar-lhe provimento.
De fato, diversamente de outros litígios apreciados na mesma reunião de
julgamento, no presente caso o recurso especial deve ser CONHECIDO porque a
discussão estabelecida nos acórdãos comparados, acerca da repercussão do valor
de frete, seguro e tributos incidentes na importação, cujo ônus tenha sido do
importador, teve em conta o mesmo referencial normativo, vez que nos períodos
de apuração autuados (ano-calendário 2009, no recorrido, e ano-calendário 2007,
no paradigma) já estava vigente a Instrução Normativa SRF no 243/2002.
Interessante notar que o paradigma aqui admitido foi editado pelo mesmo
Colegiado que proferiu o paradigma no 1402-003.275, este rejeitado para
caracterização da divergência suscitada em recurso especial interposto nos autos
de outro processo administrativo analisado nesta mesma sessão de julgamento
(16357.002064/2005-15 – Bridgestone do Brasil Indústria e Comercio Ltda33),
fundando-se o não conhecimento do recurso especial na premissa de que os
acórdãos comparados se debruçaram sobre cenários legislativos distintos.
De fato, embora ambos acórdãos tenham adotado posição favorável à pretensão
dos sujeitos passivos no tema em referência, vê-se que no paradigma destes autos
- Acórdão no 1402-002.814 -, os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone, Evandro
Correa Dias e Leonardo Andrade Couto foram restaram vencidos em face do
provimento dado pelo Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, cujo voto,
no ponto em debate, trouxe a mesma doutrina citada naquele paradigma e
também referiu a Instrução Normativa SRF no 38/97, mas com o acréscimo de
que a mudança legislativa posterior não foi capaz de alterar a racionalidade por
detrás das regras de preço de transferência. Já no paradigma antes referido -
Acórdão no 1402-003.275 - os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro
Correa Dias acompanharam o Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves
que, embora citando como fundamento o mesmo voto aqui apresentado pelo
Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, dele destacou a referência
específica ao tratamento facultativo do ajuste, como estabelecido na Instrução
Normativa SRF no 38/97, tendo em conta exigência pertinente ao ano-calendário
2000. A concordância dos Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro Correa
Dias, bem como o destaque à legislação específica, evidenciam que a
interferência da interpretação veiculada na Instrução Normativa SRF no 38/97 foi
determinante para a decisão adotada no Acórdão no 1402-003.275, enquanto a
prevalência da Instrução Normativa SRF no 243/2002 resultou em votos
divergentes dos mesmos Conselheiros no Acórdão no 1402-002.814.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 –
RICARF, em seu Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência
arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.

33 Acórdão no 9101-005.765, no qual, por maioria de votos, foi negado conhecimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional, vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva e Caio Cesar Nader Quintella, que votaram pelo
conhecimento, e votando pelas conclusões a Conselheirra Edeli Pereira Bessa. Os demais Conselheiros - Lívia De
Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek -
acompanharam o voto do Conselheiro relator Luis Henrique Marotti Toselli
Fl. 3948
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

[...] (negrejou-se)
Esta Conselheira, assim, tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de
dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisões de diferentes Colegiados do
CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim,
se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas que afetam a decisão da
matéria, não basta a constatação de que alguma passagem do voto condutor do
paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A
decisão do Colegiado que proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático
analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do julgado e com a
formatação do voto dos demais Conselheiros que acompanharam o voto condutor. Ou
seja, decisão, nos termos regimentais, não é, apenas, o voto condutor do acórdão, mas
sim o conjunto de votos da maioria que faz desse voto o condutor do acórdão.
No paradigma no 1402-002.388 resta fora de dúvida que o Presidente do Colegiado e o
Conselheiro que declarou seu voto somente acompanharam o Conselheiro redator do
voto vencedor em suas conclusões porque estavam frente a acusação fiscal que excluíra
do litígio a discussão acerca de o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impedir, ou
não, a incidência sobre os lucros tributados, vez que submetido àquele Colegiado, em
sede de recurso voluntário, apenas, o debate quanto à eficácia do acordo em relação à
incidência da CSLL, mormente tendo em conta que a divergência do Presidente em
relação ao voto do Conselheiro Relator na apreciação o recurso de ofício consolidou a
interpretação da autoridade julgadora de 1a instância de que o lançamento em questão
deveria ser examinado sob o pressuposto adotado pela autoridade fiscal, ou seja, de que
o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impediria a incidência do IRPJ sobre os
lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira. A decisão do outro Colegiado do
CARF, assim, afasta a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os lucros auferidos por
intermédio da investida de “Quick Foods” porque a própria autoridade fiscal
reconheceu, em face da outra investida situada na Argentina, isenção de IRPJ com base
no Tratado Brasil-Argentina, efeitos que, assim, deveriam ser estendidos a ambas
investidas, inclusive em relação à CSLL.
Adicione-se que à mesma conclusão chegou este Colegiado ao apreciar recurso especial
interposto contra este paradigma. A ementa do Acórdão no 9101-003.664 é expressa
neste sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ACORDO DE BITRIBUTAÇÃO. ART. 7o. LUCROS NO EXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DO LANÇAMENTO.
No caso de a autoridade fiscal ter reconhecido a incidência do acordo de
bitributação, a sua aplicação deve ser realizada de forma consistente.
Impossibilidade de inovação de lançamento pelo afastamento do tratado.
TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. EXERCÍCIO FISCAL DA
EMPRESA ESTRANGEIRA.
Sendo distintos os exercícios fiscais, devem ser adicionados à base de cálculo do
IRPJ e CSLL, em 31/12 de um determinado exercício, os lucros apurados
conforme o exercício fiscal disciplinado pela legislação estrangeira.
Destaque-se que referido julgado foi publicado em 27/09/2018, antes da interposição do
recurso especial aqui sob exame, ocorrida em 10/06/2019 (e-fl. 1653). Assim, para além
de o próprio paradigma no 1402-002.388 trazer as evidências suficientes dos contornos
específicos do debate lá estabelecido, tem-se que quando a Contribuinte o selecionou
para demonstração da divergência já havia, em acréscimo, a interpretação desta 1a
Turma da CSRF acerca daquela distinção.
No presente caso, a Contribuinte pretende afastar a incidência sobre os lucros auferidos
por intermédio de investidas situadas nos Países Baixo e na Áustria, acerca dos quais a
autoridade fiscal afirmou a tributação pelo IRPJ e CSLL na data da apuração do balanço
Fl. 3949
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

da investida, sob a premissa de que tal tributação não seria afastada pelos tratados e
convenções internacionais para evitar a dupla tributação da renda. Neste cenário, a
autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente tais exigências. O debate no
Colegiado a quo, por sua vez, ficou limitado à necessidade de observância, ou não, dos
tratados internacionais na tributação de lucros auferidos por intermédio de investidas
situadas na Áustria e nos Países Baixos: enquanto o voto do redator do voto vencedor,
ex-Conselheiro Roberto Silva Junior, conclui que não há conflito entre o art. 74 da MP
no 2.158-35 e o artigo 7 dos tratados firmado entre Brasil e Países Baixos e Brasil e
Áustria, os votos dos Conselheiros divergentes se alinharam ao voto da relatora, ex-
Conselheira Amélia Wakako Morishita Yamamoto no sentido da prevalência da norma
internacional, em caso de conflito, diante de sua especificidade.
Não é possível deduzir, assim, que o outro Colegiado do CARF decidiria a questão em
tela de forma de diferente. A discussão lá estabelecida tinha outros parâmetros fáticos.
Conclui-se, do exposto, que o acórdão recorrido e o paradigma no 1402-002.388 se
distinguem em pontos determinantes para a decisão dos Colegiados acerca da
repercussão, no âmbito das incidências sobre lucros auferidos por intermédio de
controlada no exterior, de acordos internacionais firmados pelo Brasil com o país de
domicílio da investida. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se
estabelece.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de
interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas
semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal
semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o
alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não
representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar
divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas
as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes
Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a
nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em
seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo
substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973,
p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo,
a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares.
Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma
a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do
acórdão inquinado.
Adicione-se que nesta reunião de julgamento foi pautado recurso especial
interposto contra outro julgado da 2a Turma da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento, proferido
meses depois do referido paradigma e, estando sob apreciação a questão aqui suscitada –
tributação de lucros de controlada situada em países com o qual o Brasil mantém acordo para
evitar
dupla
tributação,
no
caso,
Argentina
e
Equador
-
o
Conselheiro Leonardo de Andrade Couto (Presidente) divergiu do relator Conselheiro Lucas
Bevilacqua Cabianca Vieira, em decisão assim consignada no Acórdão no 1402-002.49534:

34 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Leonardo de Andrade Couto (Presidente), Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Leonardo Luís Pagano Gonçalves, Paulo Mateus Ciccone, Caio César Nader Quintella, Luiz
Augusto Gonçalves Souza, Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira.
Fl. 3950
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.771 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720076/2015-24

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial
ao recurso para: i) permitir a dedução do imposto pago em Moçambique, Equador e
Argentina; ii) cancelar integralmente a exigência referente aos lucros das coligadas
sediadas no Peru e da controlada localizada na Colômbia; e: iii) cancelar a exigência
correspondente a noventa e nove por cento (99%) dos lucros apurados pelas controladas
em Moçambique. Vencido em primeira votação o Conselheiro Lucas Bevilacqua
Cabianca que dava provimento em maior extensão para cancelar também: i) a
tributação dos lucros das controladas localizadas na Argentina e no Equador, no
que foi acompanhado pelos Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Caio
Cesar Nader Quintella; e ii) a aplicação dos juros de mora na aplicação da
postergação. Designado o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto para redigir o
voto vencedor. Declarou-se impedido o Conselheiro Demetrius Nichele Macei.
(destacou-se)
Estas as razões para, na 1a matéria aqui com seguimento, CONHECER do recurso
especial da Contribuinte apenas com base no paradigma no 101-95.802.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 3951
DF CARF MF
Original