Tribunal: CARF
Processo: 10925.905443/2013-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FABIO MARTINS DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-06-27
Data de publicação: 2023-08-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/10/2008, 30/11/2008, 31/12/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
GASTOS COM EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As embalagens de transporte de maçãs, pelas suas próprias peculiaridades, necessitam de um acondicionamento especial para fins de transporte de modo que os produtos não sofram nenhum perecimento no percurso entre a unidade produtiva e o seu destino. Tendo em vista esta essencialidade, os créditos relacionados a tais embalagens são passíveis de creditamento na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições.
CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. DECLARAÇÕES. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos é necessário que reste configurada a sua não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.
CUSTOS DE AQUISIÇÃO DE ATIVOS IMOBILIZADOS. COMPOSIÇÃO. LIMITES E CONDIÇÕES AO CREDITAMENTO.
A tomada de créditos de depreciação de bens do imobilizado não é irrestrita. Além das condições estabelecidas pela NBC TG 27, a serem avaliadas caso a caso, a legislação do PIS/Cofins também estabelece vedações gerais à tomada de créditos de não-cumulatividade sobre bens do ativo imobilizado. Na apuração dos custos relacionados ao ativo imobilizado passíveis de inclusão na base de cálculo de créditos, o contribuinte deverá observar as disposições da norma contábil e tributária.
CREDITAMENTO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. ART. 31, LEI No 10.865/2004.
Vedado o creditamento relativo a encargos de depreciação de bens adquiridos antes de 30 de abril de 2004. Disposição expressa do art. 31 da Lei no 10.865/2004.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Em se tratando de ressarcimento ou compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados. ausência de identificação dos resíduos a serem removidos bem como a sua relação com o processo produtivo e/ou as determinações legais para sua implementação, impedem a reversão da glosa.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.905443/2013-43
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.310 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de junho de 2023
Recorrente
POMIFRAI FRUTICULTURA S.A EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/10/2008, 30/11/2008, 31/12/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
GASTOS COM EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As embalagens de transporte de maçãs, pelas suas próprias peculiaridades,
necessitam de um acondicionamento especial para fins de transporte de modo
que os produtos não sofram nenhum perecimento no percurso entre a unidade
produtiva e o seu destino. Tendo em vista esta essencialidade, os créditos
relacionados a tais embalagens são passíveis de creditamento na sistemática da
não-cumulatividade das Contribuições.
CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. DECLARAÇÕES. RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos é necessário que reste configurada a
sua não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não
utilização.
CUSTOS DE AQUISIÇÃO DE ATIVOS IMOBILIZADOS. COMPOSIÇÃO.
LIMITES E CONDIÇÕES AO CREDITAMENTO.
A tomada de créditos de depreciação de bens do imobilizado não é irrestrita.
Além das condições estabelecidas pela NBC TG 27, a serem avaliadas caso a
caso, a legislação do PIS/Cofins também estabelece vedações gerais à tomada
de créditos de não-cumulatividade sobre bens do ativo imobilizado. Na
apuração dos custos relacionados ao ativo imobilizado passíveis de inclusão na
base de cálculo de créditos, o contribuinte deverá observar as disposições da
norma contábil e tributária.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.905443/2013-43
Fl. 403
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

CREDITAMENTO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. ART. 31, LEI No
10.865/2004.
Vedado o creditamento relativo a encargos de depreciação de bens adquiridos
antes de 30 de abril de 2004. Disposição expressa do art. 31 da Lei no
10.865/2004.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Em se tratando de ressarcimento ou compensação, o contribuinte possui o ônus
de prova do seu direito aos créditos pleiteados. ausência de identificação dos
resíduos a serem removidos bem como a sua relação com o processo produtivo
e/ou as determinações legais para sua implementação, impedem a reversão da
glosa.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso voluntário para reverter a glosa em relação aos custos de aquisição de
materiais de embalagem para transporte. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3302-013.303 de 27 de junho de 2023,
prolatado no julgamento do processo 10925.905439/2013-85, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Flavio Jose Passos Coelho – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcos Antonio Borges
(suplente convocado(a)), Jose Renato Pereira de Deus, Wagner Mota Momesso de Oliveira
(suplente convocado(a)), Denise Madalena Green, Joao Jose Schini Norbiato (suplente
convocado(a)), Mariel Orsi Gameiro, Walker Araujo, Flavio Jose Passos Coelho (Presidente).

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata o presente processo do pedido de ressarcimento do saldo de créditos de não
cumulatividade apurados ao final do trimestre em razão das vendas efetuadas no mercado interno
com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Cofins, conforme art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, combinado com o art. 16 da Lei no 11.116,
de 2005 e declarações de compensação (Dcomp) vinculadas a esse último.
A Pomifrai Fruticultura é empresa produtora de maçãs. Assim, a receita
decorrente da venda no mercado interno desse produto está sujeita à alíquota zero, conforme
disposto no art. 28, inciso III da Lei no 10.865, de 2004.
Fl. 404
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

A fiscalização reconheceu parcialmente o direito creditório pretendido pelo
contribuinte. Após intimações ao contribuinte, a auditoria concluiu pela inconsistência de
diversos itens que geraram crédito indevido:
I - Aquisições de bens e serviços não enquadrados como insumos (Item 3 – a):
 materiais de Embalagem e etiquetagem;
 produtos para movimentação de cargas;
 combustíveis e lubrificantes; e
 outros Itens.
II - Aquisições de bens e serviços extemporâneos (Item 3 – b)
III - Custo de imóveis vendidos como insumo (Item 3 – c):
IV - Glosas Linha 9 do DACON – Encargos de depreciação e amortização de bens do
ativo imobilizado:
 bens da área de armazenagem interna e movimentação;
 bens para formação do ativo biológico; e
 bens da área administrativa e outros.
Após a Manifestação de Inconformidade apresentada pela contribuinte, a DRJ em
Belo Horizonte (MG), por unanimidade de votos, com base nos requisitos para caracterização de
insumo nos termos delineados pelo STJ no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR,
pela PGFN na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e pela RFB no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05, de 2018, reconheceu parte dos créditos.
Foram revertidas em favor da contribuinte as glosas de créditos sobre:
a. embalagens de apresentação;
b. combustíveis, gás natural e lubrificantes (óleos e graxas);
c. "outros itens", à exceção dos itens citados no tópico 4.3.3.;
d. custo de imóveis vendidos; e,
e. encargos de depreciação sobre máquinas, equipamentos e outros bens utilizados na
produção.
Irresignada, a interessada apresentou Recurso Voluntário, se insurgindo em
síntese em relação aos seguintes itens: a) embalagens de transporte; b) aquisições de bens e
serviços extemporâneos; e c) encargos de depreciação de pomares.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:

Da admissibilidade:
Fl. 405
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

A Recorrente foi intimada da decisão de piso em 20/01/2021 (fl.300) e
protocolou Recurso Voluntário em 18/02/2021 (fl.301) dentro do prazo
de 30 (trinta) dias previsto no artigo 33, do Decreto 70.235/721.
Desta forma, considerando que o recurso preenche os requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Não havendo qualquer questão preliminar alegada na peça no recurso,
passo diretamente à análise do mérito em discussão.
Dos limites da lide
Conforme relatado, as divergências suscitadas a esta E. Turma, dizem
respeito as seguintes matérias:
a)
material de embalagens para transporte;
b)
aquisições de bens e serviços relativo a períodos de apuração
anteriores – crédito extemporâneo; e,
c)
encargos de depreciação de pomares.
Inicialmente, cabe ressaltar que a recorrente é empresa produtora de
maçã, sendo seu objeto: “a exploração vegetal, agricultura, fruticultura,
apicultura, produção de mudas, reflorestamento e pecuária, bem como a
comercialização de seus produtos e a prestação de serviços de
classificação de produtos de origem vegetal ou animal, podendo, ainda,
exportar e importar, implantar loteamentos e comercializar seus lotes, e
participar de outras empresas”.
Feitas essas breves considerações, passa-se à análise dos insumos
mantidos pela decisão de piso:
a) material de embalagem para transporte:
Segundo o entendimento expresso no despacho decisório, corroborado
pela decisão recorrida, não podem ser considerados no cálculo do crédito,
os valores decorrentes da aquisição dos materiais de embalagem de
transporte, uma vez que referem-se a gastos posteriores à finalização do
processo produtivo.
Já a recorrente defende que como “produz e comercializa maçãs
(alimento), circunstância em que o material de embalagem, ainda que
destinado ao transporte, configura elemento essencial à integridade do
produto posto à venda, já que são utilizados como forma de viabilizar o
carregamento dos produtos produzidos pela contribuinte e para proteger
as mercadorias do contato com elementos estranhos que possam
prejudicar a sua qualidade”.
Afirma que “tais embalagens utilizadas no acondicionamento dos
produtos não serão passíveis de reutilização. Da mesma forma que a
matéria-prima, onera o custo final do produto”.

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 406
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

Às fls. 103/110 a contribuinte junta planilha demonstrando as aquisições
e a descrição individualizada das funções no processo produtivo e a
respectiva imagem das referidas embalagens. Trata-se de Pallet Mercado
Interno 0,99x1,16, Pallet P/ Exportação 0,99x1,16 Tratado, Cantoneira de
Papel Capa Branca Exportação 50 x 50 x 5 x 2,2, Filme Stretch 3 500 x
30 Micra Automatico.

1. Cantoneira de Papel Capa Branca Exportação 50 x 50 x 5 x 2,25
Usadas para fixar determinados número de caixas que compõem 1 palete de
maçãs. No momento de embalagem, as caixas são sobrepostas uma à uma, até o
total de 49 ou 56 caixas, formando então 1 palete. Para que essas caixas não se
movimentem durante o transporte, são amarradas cantoneiras nos 4 cantos, de tal
forma que o palete fique firme para manuseio. É uma forma de manter a
qualidade das caixas e das frutas até o consumidor.
2. Filme Stretch 3 500 x 30 Micra Automatico
Usado com a mesma finalidade das cantoneiras, serve para fixar os palete de
caixas, de tal modo que fique mais seguro o transporte. Esse insumo vem em
rolos. Ao passar nos paletes, esse filme se estende, de tal modo que cria uma
certa resistência envolta do mesmo.
3. Pallet Mercado Interno 0,99x1,16
A função dos palets é viabilizar a otimização do transporte de cargas através do
uso de paleteiras e empilhadeiras. Obtém-se com isso vantagens como a redução
do custo homem/hora; menores custos de manutenção do inventário bem como
melhor controle do mesmo; rapidez na estocagem e movimentação das cargas;
racionalização do espaço de armazenagem, com melhor aproveitamento vertical
da área de estocagem; diminuição das operações de movimentação; redução de
acidentes pessoais; diminuição de danos aos produtos; melhor aproveitamento
dos equipamentos de movimentação; uniformização do local de estocagem; entre
outros. Este pallet é mais fraco em comparação ao do Mercado Externo, uma vez
que para o transporte dentro do paí, não é nescessário que seja um produto
melhor elaborado.
4. Pallet P/ Exportação 0,99x1,16 Tratado
A função dos palets é viabilizar a otimização do transporte de cargas através do
uso de paleteiras e empilhadeiras. Obtém-se com isso vantagens como a redução
do custo homem/hora; menores custos de manutenção do inventário bem como
melhor controle do mesmo; rapidez na estocagem e movimentação das cargas;
racionalização do espaço de armazenagem, com melhor aproveitamento vertical
da área de estocagem; diminuição das operações de movimentação; redução de
acidentes pessoais; diminuição de danos aos produtos; melhor aproveitamento
dos equipamentos de movimentação; uniformização do local de estocagem; entre
outros. É um pallet melhor trabalhado (madeiras de melhor procedência). Precisa
ser mais reforçado devido ao tempo de viagem/movimentação até consumidor
final (exterior). Esse pallet, também passa por um tratamento térmico afim de
Fl. 407
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

evitar a contaminação de pragas que possam afetar a fruta (medida fitossanitária,
exigida pelo MAPA).
Entendo que no presente tais glosas devem ser revertidas.
Tem-se que o processo produtivo não se encerra com a industrialização e
mesmo que após a produção do produto em si, os produtos precisam ser
embalados e armazenados de acordo com as exigências sanitárias, por se
tratar de produto para alimentação humana, de modo que os produtos não
sofram nenhum perecimento no percurso entre a unidade produtiva da
recorrente e o seu destino, essencial para que se alcance o fim a que se
propõe, considerando a recente decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em
sede de recurso repetitivo, que definiu que o conceito de insumo, para
fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, devendo-se observar o
critério da essencialidade e relevância, tais despesas com embalagens
devem ser enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da
Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02.
A matéria trazida à discussão não é nova e já foi alvo de julgamento
perante a Câmara Superior, Acórdão no 9303-011.306 (processo no
18088.720021/2014-00), de relatoria do Ilustre Conselheiro Valcir
Gassen, envolvendo o mesmo contribuinte, in verbis:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Exercício: 2009
APROVEITAMENTO
DE
CRÉDITO
SOBRE
EMBALAGEM
PARA
ACONDICIONAMENTO DOS PRODUTOS E TAMBORES. EMBALAGEM
PARA TRANSPORTE.
É legítima a apropriação do crédito da contribuição em relação às aquisições de
tambores empregados como embalagem de transporte, uma vez que integram o
custo de produção. Aplica-se o critério da essencialidade e relevância adotado
pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao Recurso Especial no
1.221.170/PR e no Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018. (Acórdão no 9303-
011.306, Sessão de 17 de março de 2021).
Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o
transporte, condição essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp
1.125.253). O que, peço vênia, para transcrever a ementa do acórdão:
COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA –
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS
DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM
ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples
inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a
legalidade estrita. Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como
insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
Fl. 408
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.
Portanto, com relação a este item assiste razão à recorrente, devendo ser
revertida a glosa em relação a aquisição de embalagens para transporte.
b)créditos extemporâneos - retificações da Dacon e DCTF:
Sobre a glosa dos créditos apropriados extemporaneamente, consta do
relatório contido no voto da DRJ a seguinte informação:
I.2.2 - Aquisições de bens e serviços extemporâneos (Item 3 – b)
A planilha “Item 3 – b” contém, em sua totalidade, aquisições de bens e serviços
relativos a períodos de apuração anteriores, ou seja, créditos extemporâneos. Por
esse motivo, o referido montante foi integralmente glosado sem análise quanto
ao correto enquadramento dos itens como insumo, tendo em vista a
impossibilidade de creditamento de valores relativos a meses anteriores na
apuração corrente.
Para a DRJ, o entendimento da fiscalização foi correto, pois a regra de
aproveitamento dos créditos apurados em relação aos custos, despesas e
encargos é a sua utilização para desconto da contribuição apurada no
mês, na sua ótica é inadmissível apurar créditos extemporâneos sem
retificar os DACONs e DCTFs anteriores. Ainda, fundamenta sua
negativa no fato de que “o contribuinte não juntou aos autos as notas
ficais, livros contábeis e outros documentos que pudessem evidenciar o
direito alegado, como exige o art. 170 do CTN, limitando-se a afirmar
que o reconhecimento de seu direito independe da retificação das
declarações e demais obrigações acessórias.
Contrapondo tais argumentos defende a recorrente a necessidade de
reforma do acórdão, visto que nos termos do § 4o do art. 3o da Lei no
10.637/2002 (PIS), igualmente reproduzido no § 4o do art. 3o da Lei no
10.833/2003 (COFINS), ha previsão legal expressa garantindo o direito
de aproveitamento de créditos de PIS e COFINS em períodos posteriores
ao do registro das operações, desde que respeitado o prazo previsto no
Decreto no 20.910/1932. Cita jurisprudência deste Conselho (Acórdão no
9303-009.893).
Ainda, quanto a ausência de comprovação dos créditos pleiteados, a
recorrente tese as seguintes observações:
Neste ponto, a Contribuinte informa que juntou a planilha denominada “Item 3 -
b) Linha 02 - Bens Utilizados como insumos (crédito extemporâneo)” com a
indicação das notas fiscais que foram objeto de crédito extemporâneo.
Também, cumpre mencionar que as apurações das contribuições ao PIS e à
COFINS dos períodos de julho a dezembro/2005 já foram examinadas pela RFB,
cujas análises encontram-se consubstanciadas nos seguintes processos
administrativos:
Fl. 409
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

Por sua vez, em relação as apurações do PIS e da COFINS do ano de 2006, a
Contribuinte esclarece que já foi intimada e transmitiu os arquivos previstos na
Instrução Normativa SRF no 86, de 22/10/2001, em conformidade com o ADE
Cofis no 15/2001, alterado pelo ADE Cofis no 25/2010, compreendendo as
operações efetuadas no período em questão. Os arquivos foram transmitidos pelo
Sistema de Validação e Autenticação de Arquivos – SVA, cujos números dos
recibos seguem abaixo relacionados:

Portanto, não há que se falar em necessidade de análise da documentação fiscal e
contábil de período diverso, pois a Autoridade Fiscal já procedeu a análise das
apurações do PIS e da COFINS de tais períodos, e poderá, com base nos
elementos que já dispõe, confirmar que não houve o aproveitamento em
duplicidade dos créditos extemporâneos.
Por todo o exposto, merece reforma a decisão atacada para que sejam incluídos
na base de cálculo dos créditos da COFINS os valores das aquisições de bens e
serviços utilizados como insumos realizadas em períodos anteriores, no montante
total de R$ 1.356.617,53.
Conforme disposto no parágrafo 1° do artigo 3°, das Leis n° 10.637/2002
e n° 10.833/2003, a regra para aproveitamento de crédito no regime não
cumulativo deve ser apurada por via da aplicação da alíquota do tributo
sobre o valor dos bens adquiridos no mês, ou seja, confina o cálculo de
créditos aos respectivos períodos de apuração, tendo em vista que a
análise da existência e natureza do crédito do crédito possam ser aferidas
dentro do período específico do crédito.
Contudo, a referida legislação, no parágrafo 4o, artigo 3o, permite que “o
crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes”, desde que observado o prazo prescricional quinquenal,
Fl. 410
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

para apropriar todos os créditos que deixaram de ser apropriados nas
épocas próprias, nenhum óbice existe à pretensão da consulente.
É de se destacar que a autorização legislativa para o aproveitamento de
saldo de créditos de meses anteriores não é ilimitada, tampouco é de
exclusiva vontade do contribuinte. Para a utilização de créditos de meses
anteriores é necessário que reste configurado o seu não aproveitamento,
tal procedimento somente é possível mediante a retificação das
declarações e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os
Dacon, conforme dispõe a IN SRF no 590, de 2005:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas
para o demonstrativo retificado.
§ 1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo
originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para
declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados
ou efetivar qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos
anteriores.
(...)
§ 4o A pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores que
tenham sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF
retificadora
Ratificando este entendimento, a Receita Federal, por meio da Solução
de Consulta no 73, de 20 de abril de 2012, reproduzida abaixo,
manifestou-se que para reconhecimento do direito creditório, é exigida a
entrega de DACON e DCTF retificadores quando houver aproveitamento
extemporâneo de créditos das Contribuições para o PIS/PASEP e a
COFINS. Vejamos:
SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF10 No 73, DE 20 DE ABRIL DE
2012
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. APROVEITAMENTO DE
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE
DACON E DCTF.
É exigida a entrega de Dacon e DCTF retificadoras quando houver
aproveitamento extemporâneo de créditos da Cofins.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, arts. 3o, caput, e seu § 4o; IN
RFB no 1.015, de 2010, art. 10; ADI SRF no 3, de 2007, art. 2o; PN CST no 347,
de 1970.
No mesmo sentido cito a Solução de Consulta no 54 – Cosit, de 25 de
março de 2021, in verbis:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL – COFINS APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA.
COMPENSAÇÃO. RESSARCIMENTO.
Os direitos creditórios referidos no art. 3o da Lei no10.833, de 2003, estão
sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1o do Decreto no20.910, de 6 de
janeiro de 1932, cujo termo inicial é o primeiro dia do mês subsequente ao de sua
apuração, ou, no caso de apropriação extemporânea, o primeiro dia do mês
Fl. 411
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

subsequente àquele em que poderia ter havido a apuração (§ 1o do art. 3o da Lei
no 10.833, de 2003).
A apropriação extemporânea de créditos exige, em contrapartida, a
retificação das declarações a que a pessoa jurídica se encontra obrigada
referentes a cada um dos meses em que haja modificação na apuração da
Cofins.
Portanto, o aproveitamento posterior ao mês em que os bens ou serviços
foram adquiridos (ou as despesas foram incorridas) depende da
comprovação por parte da requerente de não aproveitamento anterior
(entre o mês da aquisição do bem ou serviço e o mês de aproveitamento
extemporâneo). Nesse sentido estão as orientações da Receita Federal
quanto à necessidade de retificação dos DACONs e DCTFs originais,
como instrumentos próprios para tal comprovação. E de outra forma não
poderia ser, sob pena de inviabilizar a correta e oportuna apuração e
utilização dos créditos pelo contribuinte, na forma ditada por lei, bem
como seu controle e fiscalização pela RFB, de modo a não dar ensejo a
duplo aproveitamento de créditos.
No entanto, há precedentes desta Seção de Julgamento do Carf, conforme
trecho extraído abaixo do Voto do Conselheiro Alexandre Kern, no
sentido de que pode ser admitida a relevação da formalidade de
retificação das declarações e demonstrativos desde que demonstrada pela
interessada a ausência de utilização do crédito extemporâneo em outros
períodos:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
(...)
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a
não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não
utilização.
(...)
Aproveitamento de Créditos Extemporâneos
(...)
A matéria no entanto já tem entendimento em sentido contrário, plasmado, por
exemplo, no Acórdão n° 3403-002.717, de 29 de janeiro de 2014 (Rel. Cons.
Rosaldo Trevisan, unânime), em que quedou assente a necessidade de que reste
documentado o aproveitamento dos créditos, mediante as retificações das
declarações correspondentes, de modo a não dar ensejo a duplo aproveitamento,
ou a irregularidades decorrentes. Admite-se a possibilidade de relevar
formalidade de retificação das declarações desde que demonstrada
conclusiva e irrefutavelmente, a ausência de utilização do crédito
extemporaneamente registrado. De se reconhecer, no entanto, que a retificação
das declarações é extremamente mais simples.
Assim, omitindo-se em proceder à prévia retificação do Dacon respectivo e sem
fazer prova cabal de que não aproveitou o crédito anacrônico, deve-se manter a
glosa. (Acórdão no 3402-002.603 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, Processo no
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

12585.720420/2011-22, Rel. Conselheiro Alexandre Kern, Sessão de 28 de
janeiro de 2015). (grifou-se)
Sobre isso, entendo que o direito a crédito de PIS/COFINS não-
cumulativo em período anterior, o qual não foi aproveitado na época
própria, prescinde da necessária retificação do DACON e da DCTF, ou
de eventual comprovação de não utilização do crédito.
No presente caso, além de não demonstrar/comprovar que os créditos
extemporâneos não foram apropriados/utilizados nos meses ou períodos
de apuração pertinentes, o que era necessário por expressa determinação
legal, a recorrente também não procedeu a retificação do Dacon, a que
estava obrigada por expressa determinação do art. 11 da Instrução
Normativa SRF 590/2005, vigente no período de apuração dos créditos
em apreço.
Quanto à afirmação de que a recorrente cumpriu em demonstrar a
ausência de utilização anterior dos referidos créditos, indicando
genericamente todos os documentos entregues à fiscalização, não logra
apresentar elementos concretos que ao menos instaurem dúvida no
julgador, demandando diligência ou perícia. Ademais, compulsando os
elementos de prova juntados ao processo, observa-se que a recorrente não
apresentou escrituração contábil-fiscal e documentos fiscais de suporte
para comprovar suas alegações e muito menos a comprovação de que
foram entregue os arquivos digitais.
Ressalta-se, por oportuno, que nos pedidos de compensação ou de
restituição, como o presente, o ônus de comprovar o crédito postulado
permanece a cargo da contribuinte, a quem incumbe a demonstração do
preenchimento dos requisitos necessários para a compensação, pois "o
ônus da prova incumbe ao autor, quando ao fato constitutivo de seu
direito”, nos termos do inciso I do art. 373 do CPC2, postura consentânea
com o art. 36 da Lei no 9.784/19993, que regula o processo administrativo
no âmbito da Administração Pública Federal.
Portanto, não há como conceder o direito ao creditamento em relação aos
créditos extemporâneos pleiteados em face da ausência comprovação de
utilização anterior dos referidos créditos.
Dito isto, nego provimento ao recurso nesse ponto.
c) encargos de depreciação dos pomares:
Quanto a solução da matéria tratada neste tópico, verifica-se a recorrente
reproduziu as mesmas razões aduzidas na defesa, sem demonstrar, de
forma individualizada os custo incorridos a título de encargo de
depreciação, que motivou a glosa.

2 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;

3 Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão
competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Fl. 413
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

Por entender que a decisão proferida pela instância a quo seguiu o rumo
correto, utilizo sua ratio decidendi como se minha fosse para
fundamentar a decisão, nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de
29 de janeiro de 1999 e do art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10 de
junho de 2019 e do § 3o do art. 57 do RICARF, in verbis:
No que diz respeito aos pomares produzidos pela empresa, houve
questionamento a respeito da composição do respectivo custo de formação. O
contribuinte informou que realiza "um rateio contábil somando todos os gastos
incorridos no mês em todos os projetos de implantação e os já formados".
Baseado na resposta do contribuinte, a fiscalização glosou parte dos créditos,
com fundamento no que se segue:
Conforme se verifica, não é possível analisar a correção dos valores no que diz
respeito aos itens que compuseram estes ativos, pois o contribuinte afirma não
poder individualizar tais custos. Desta maneira, quanto aos custos cujos
documentos fiscais não foram individualizados, não é possível observar se
atendem ao previsto no § 13, do art. 3o, da Lei 10.637/2002. Ou seja, não é
possível comprovar que não se trata de mão de obra paga a pessoa física ou de
aquisições de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Portanto, não é possível verificar se dão direito ao crédito.
Assim, foram glosados os percentuais correspondentes a todos os custos de
formação apresentados pela empresa como originários de “rateio de despesas” e
outros em que não se comprovou a aquisição de pessoa jurídica, além daqueles
custos incorridos antes de 1o de maio de 2004.
O contribuinte, por sua vez, alega que a verificação da incidência do PIS/Cofins
na etapa imediatamente anterior não é requisito para a fruição do direito de
crédito sobre o valor dos encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado.
Afirma ainda que, conforme se depreende dos incisos VI e VII do art. 3o c/c
inciso III, do § 1o do art. 3o, todos da Lei no 10.833, de 2003, não há qualquer
vedação ou limitação, sendo amplo e irrestrito o direito ao aproveitamento de
crédito sobre os encargos de depreciação.
Sem razão a manifestante. Tanto as normas contábeis quanto a própria legislação
das contribuições estabelecem uma série de restrições à apuração do crédito
sobre encargos de depreciação de bens do imobilizado. É o que se passa a
demonstrar.
Segundo a NBC TG 274, os elementos do custo do ativo imobilizado estão assim
descritos:
Elementos do custo
16. O custo de um item do ativo imobilizado compreende:
(a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não
recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e
abatimentos;
(b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e
condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida
pela administração;
(c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de
restauração do local (sítio) no qual este está localizado. Tais custos representam
a obrigação em que a entidade incorre quando o item é adquirido ou como

4 A Resolução CFC no 1.177, de 24 de julho de 2009, teve sua denominação alterada para NBC TG 27, por força da
Resolução CFC no 1.329, de 18 de março de 2011, mudança realizada com fundamento no art. 6o, “f”, do Decreto-
Lei no 9.295, de 1946.
Fl. 414
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

consequência de usá-lo durante determinado período para finalidades diferentes
da produção de estoque durante esse período.
17. Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
(a) custos de benefícios aos empregados (tal como definidos na NBC TG 33 –
Benefícios a Empregados) decorrentes diretamente da construção ou aquisição
de item do ativo imobilizado;
(b) custos de preparação do local;
(c) custos de frete e de manuseio (para recebimento e instalação); (d) custos de
instalação e montagem;
(e) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando corretamente,
após dedução das receitas líquidas provenientes da venda de qualquer item
produzido enquanto se coloca o ativo nesse local e condição (tais como
amostras produzidas quando se testa o equipamento); e
(f) honorários profissionais.
19. Exemplos que não são custos de um item do ativo imobilizado são:
(a) custos de abertura de nova instalação;
(b) custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (incluindo
propaganda e atividades promocionais);
(c) custos da transferência das atividades para novo local ou para nova
categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e
(d) custos administrativos e outros custos indiretos.
20. O reconhecimento dos custos no valor contábil de um item do ativo
imobilizado cessa quando o item está no local e nas condições operacionais
pretendidas pela administração. Portanto, os custos incorridos no uso ou na
transferência ou reinstalação de um item não são incluídos no seu valor
contábil, como, por exemplo, os seguintes custos:
(a) custos incorridos durante o período em que o ativo capaz de operar nas
condições operacionais pretendidas pela administração não é utilizado ou está
sendo operado a uma capacidade inferior à sua capacidade total;
(b) prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto a demanda
pelos produtos do ativo é estabelecida; e
(c) custos de realocação ou reorganização de parte ou de todas as operações da
entidade.
Não obstante as definições contábeis acima transcritas, a legislação de regência
do PIS/Cofins não-cumulativos também vedou a inclusão de alguns itens no
custo do ativo imobilizado. Cumpre transcrever os dispositivos pertinentes à
matéria contidos no art. 3o da Lei no 10.637, de 2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação
dada pela Lei no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive
de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
Fl. 415
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

(...)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no
caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
§ 13. Não integram o valor das máquinas, equipamentos e outros bens
fabricados para incorporação ao ativo imobilizado na forma do inciso VI do
caput deste artigo os custos de que tratam os incisos do § 2o deste
artigo.(Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
(...)
§ 18. O disposto nos incisos VI e VII do caput não se aplica no caso de bem
objeto de arrendamento mercantil, na pessoa jurídica arrendatária. (Incluído
pela Lei no 12.973, de 2014)
§ 19. Para fins do disposto nos incisos VI e VII do caput, fica vedado o
desconto de quaisquer créditos calculados em relação a: (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014)
I - encargos associados a empréstimos registrados como custo na forma da
alínea “b” do § 1o do art. 17 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977; e (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
II - custos estimados de desmontagem e remoção do imobilizado e de
restauração do local em que estiver situado. (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
(grifo nosso)
Da leitura dos dispositivos acima, constata-se que a Lei no 10.637, de 2002,
excluiu explicitamente determinados custos associados ao ativo imobilizado,
ainda que vinculados diretamente à produção de bens ou à prestação de serviços.
São eles:

Mão-de-obra paga a pessoa física (§ 2o, inciso I c/c § 13);

Aquisição de bens não sujeitos ao pagamento da contribuição (§ 2o,
inciso II c/c § 13)

Encargos associados a empréstimos registrados como custo na forma da
alínea “b” do § 1o do art. 17 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977 (§ 19, inciso I)

Custos estimados de desmontagem e remoção do imobilizado e de
restauração do local em que estiver situado (§ 19, inciso II)
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Portanto, além das condições estabelecidas pela NBC TG 27, a serem avaliadas
caso a caso, a legislação do PIS/Cofins também estabelece vedações gerais à
tomada de créditos de não-cumulatividade sobre esses bens. Com efeito, na
apuração dos custos relacionados ao ativo imobilizado passíveis de inclusão na
base de cálculo de créditos, o contribuinte deverá observar as disposições da
norma contábil e tributária.
Ademais, essas limitações devem ser observadas tanto no caso de cálculo do
crédito sobre encargos de depreciação e amortização (inciso VI do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002) quanto no caso de desconto imediato do crédito (inciso XII e
§ 1o do art. 1o da Lei no 11.744, de 2008).
Esse entendimento está exposto na Solução de Consulta Cosit no 133, de 2018,
que assim esclarece:
33 Com base no exposto, conclui-se que:
a) na apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o
custo relacionado aos bens classificados no ativo imobilizado possui restrições
que abrangem tanto o cálculo do crédito sobre os encargos de depreciação e
amortização, a que se refere o art. 3o, VI, da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003, como o cálculo do desconto imediato do crédito, em
conformidade com a Lei no 11.744, de 2008, art. 1o, inciso XII, e § 1o;
b) as orientações constantes da NBC (Norma Brasileira de Contabilidade) TG
27 relativas aos valores que podem ser agregados ao custo do ativo imobilizado
devem ser interpretadas em consonância com as restrições encartadas na
legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no que concerne à
apuração de créditos pela sistemática da não cumulatividade;
c) o custo relacionado aos bens classificados no ativo imobilizado, passível de
utilização na apuração de créditos pela sistemática da não cumulatividade,
inclui o preço de aquisição e os custos atribuíveis de forma direta à colocação
do ativo no local e condição necessárias ao seu funcionamento, tais como os
custos de instalação e montagem, desde que pagos à pessoa jurídica e
ressalvados os demais casos vedados pela legislação aplicável;
No caso concreto, a manifestante limitou-se a afirmar que não há qualquer
vedação ou limitação ao aproveitamento de créditos sobre encargos de
depreciação. Entretanto, conforme demonstrado acima, tanto a norma contábil
quanto a norma tributária estabelecem uma série de condições e vedações para
determinação do custo do ativo imobilizado.
Logo, a ausência de individualização dos custos do ativo imobilizado impede a
fiscalização de verificar a correta apuração dos créditos tomados pela empresa,
especialmente no que concerne à vedação contida no § 13 do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, conforme pontuou a autoridade fiscal.
Quanto à glosa de créditos sobre os custos incorridos antes de 01/05/2004, a
manifestante alega que tal vedação ofende diversas garantias constitucionais.
Ocorre que a vedação em comento decorre de expressa previsão legal, conforme
art. 31 da Lei no 10.865, de 2004:
Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da
publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do
§ 1o do art. 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29
de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos
de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.
Como dito nas considerações iniciais, por sua natureza vinculada, a autoridade
julgadora administrativa carece de competência para descumprir dispositivos
legais vigentes, ainda que fundamentada em princípios ou garantias
constitucionais.
Fl. 417
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-013.310 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.905443/2013-43

Nesse sentido, em relação aos encargos de depreciação dos pomares, devem ser
mantidas as glosas sobre os percentuais correspondentes a “rateio de despesas”
bem como outros custos em que não se comprovou a aquisição de pessoa
jurídica, e ainda sobre custos incorridos antes de 1o de maio de 2004.
Entendo que os argumentos consignados no voto condutor do aresto
recorrido são precisos para justificar o não reconhecimento dos créditos
postulados pela recorrente.
Dessa maneira, nego provimento ao recurso nesse ponto.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Voluntário,
para no mérito dar-lhe parcial provimento para reverter a glosa em
relação aos custos de aquisição de materiais de embalagem para
transporte.

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial
provimento ao Recurso voluntário para reverter a glosa em relação aos custos de aquisição de
materiais de embalagem para transporte.

(documento assinado digitalmente)
Flavio Jose Passos Coelho – Presidente Redator

Fl. 418
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