Tribunal: CARF
Processo: 10880.924001/2012-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-22
Data de publicação: 2023-05-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Descabe a arguição de nulidade do despacho decisório quando resta evidenciada a descrição dos fatos e a fundamentação da não homologação da compensação, por meio de ato administrativo emitido pela autoridade competente para fazê-lo.
PRELIMINAR. INDEFERIMENTO DE DILIGÊNCIA. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há cerceamento do direito de defesa no indeferimento de diligências quando o julgador entende que há nos autos elementos suficientes para o seu livre convencimento. Preceitua o artigo 18 do Decreto n.o 70.235 de 1972 que a autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
IPI. COQUE DE PETRÓLEO. POSSIBILIDADE.
O direito ao crédito do IPI esta condicionado ao conceito de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem. Assim, ensejam o direito creditório as aquisições de coque de petróleo, utilizado como combustível no processo produtivo e que se desgastam no processo de industrialização.
IPI. MATERIAIS REFRATÁRIOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE
Somente são considerados produtos intermediários aqueles que, em contato com o produto, sofram desgaste no processo industrial, o que não abrange os produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e ferramentas, ainda que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização. Assim, não geram direito a crédito os materiais refratários, pois não se caracterizam como tal.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.924001/2012-89
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-010.315 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de março de 2023
Recorrente
CCB - CIMPOR CIMENTOS DO BRASIL S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO
DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Descabe a arguição de nulidade do despacho decisório quando resta
evidenciada a descrição dos fatos e a fundamentação da não homologação da
compensação, por meio de ato administrativo emitido pela autoridade
competente para fazê-lo.
PRELIMINAR. INDEFERIMENTO DE DILIGÊNCIA. CERCEAMENTO
DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há cerceamento do direito de defesa no indeferimento de diligências
quando o julgador entende que há nos autos elementos suficientes para o seu
livre convencimento. Preceitua o artigo 18 do Decreto n.o 70.235 de 1972 que a
autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis.
IPI. COQUE DE PETRÓLEO. POSSIBILIDADE.
O direito ao crédito do IPI esta condicionado ao conceito de matéria-prima,
produto intermediário ou material de embalagem. Assim, ensejam o direito
creditório as aquisições de coque de petróleo, utilizado como combustível no
processo produtivo e que se desgastam no processo de industrialização.
IPI. MATERIAIS REFRATÁRIOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS.
DIREITO AO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE
Somente são considerados produtos intermediários aqueles que, em contato
com o produto, sofram desgaste no processo industrial, o que não abrange os
produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios
de máquinas, equipamentos e ferramentas, ainda que se desgastem ou se
consumam no decorrer do processo de industrialização. Assim, não geram
direito a crédito os materiais refratários, pois não se caracterizam como tal.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.924001/2012-89
Fl. 381
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, nos seguintes termos: (I) dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para reverter a glosa de crédito relativo ao coque de petróleo,
vencido o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, que negava provimento, e (II) negar provimento
em relação ao crédito decorrente das aquisições de refratários, vencidos os conselheiros
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Tatiana Josefovicz Belisário e Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues (suplente convocado), que davam provimento nesse item. O conselheiro
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima declarou-se suspeito para participar do julgamento, sendo
substituído pelo conselheiro suplente Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues. Este julgamento
seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3201-
010.312, de 22 de março de 2023, prolatado no julgamento do processo 10880.923997/2012-13,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Ana Paula Pedrosa
Giglio, Marcio Robson Costa, Tatiana Josefovicz Belisario, Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues (suplente convocado(a)), Helcio Lafeta Reis (Presidente),
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de manifestação de inconformidade interposta pela requerente, ante
Despacho Decisório Eletrônico de fl. 197 que, do montante do crédito solicitado/utilizado de R$
661.437,87, apurado pela filial 0020 e referente ao 1o trimestre de 2011, reconheceu a parcela de
R$ 114.705,58 e, conseqüentemente, homologou as compensações vinculadas ao processo até o
limite do crédito deferido.
Conforme o Despacho Decisório Eletrônico, o pleito foi parcialmente deferido
pela autoridade administrativa em razão da: a) constatação de que o saldo credor passível de
ressarcimento é inferior ao valor pleiteado; b) ocorrência de glosa de créditos considerados
indevidos, em procedimento fiscal; c) redução do saldo credor do trimestre, passível de
ressarcimento, resultante de débitos apurados em procedimento fiscal. Os detalhamentos da
apuração do saldo credor ressarcível e das compensações encontram-se disponíveis às fls.
200/202.
Segundo consta no Termo de Verificação Fiscal, disponível para consulta na
página internet da Receita Federal do Brasil, foi lavrado auto de infração com glosa de créditos
do IPI que resultou na reconstituição da escrita fiscal e conseqüente redução do saldo credor
ressarcível ao final do trimestre. O saldo credor apurado ao final do 1o trimestre 2011 foi de R$
114.705,58.
Fl. 382
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

Conforme relatado, a luz da legislação que rege o IPI, a contribuinte creditou-se
indevidamente de IPI sobre bens adquiridos: coque de petróleo (utilizado como combustível) e
materiais refratários (tijolo refratário, concreto refratário e argamassa). Tendo por fundamento o
Parecer Normativo CST no 65/79, esses bens adquiridos não se enquadram nas condições
necessárias para ser aceito o crédito do IPI destacado nas operações de compra, na condição de
matéria prima e produto intermediário, haja vista que não são MP, nem PI, e tampouco guardam
qualquer semelhança com tais insumos, porque não se consomem em decorrência de uma ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por esse diretamente sofrida,
justificando, portanto, a glosa dos créditos.
O
auto
de
infração
foi
formalizado
no
processo
administrativo
no15983.720031/2014-45.
Regularmente cientificada, a contribuinte INTERCEMENT BRASIL S/A
(empresa incorporadora da CCB - CIMPOR CIMENTOS BRASIL S/A), inscrita no CNPJ sob o
no 62.258.884/0001-36, apresentou a manifestação de inconformidade de fls. 02/28, instruída dos
documentos de fls. 29/117, aduzindo os seguintes pontos em sua defesa, em síntese:
1. Segundo o disposto no artigo 226 do Decreto no 7.212/2010, os contribuintes poderão
creditar-se do imposto relativo à matéria-prima, produto intermediário incluindo-se
aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo
de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente. Em
vista disso, as glosas efetuadas não merecem prosperar, na medida em que foram
afastados indevidamente os bens que, embora não se integrem ao novo produto, são
consumidos no processo de industrialização;
2. Os coques de petróleo são materiais utilizados para abastecer o forno, gerando o calor
necessário em uma das etapas de produção do clínquer e do cimento, conforme já
reconhecido pela Autoridade Fiscal, que preenchem os requisitos descritos no item
supra do Parecer Normativo CST no 65/1979, pois sofrem desgaste em função de ação
exercida sobre o produto em fabricação, assim como as cinzas resultantes da queima do
coque de petróleo são utilizadas e incorporadas para produção do próprio clínquer.
Razão pelo qual não poderá prosperar a glosa perpetrada sobre a aquisição de coques de
petróleo, uma vez que estes bens fazem parte indissociável do processo produtivo, assim
como atendem ao disposto no Decreto no 7.212/10, bem como respeita o disposto no
Parecer Normativo CST no 65/1979;
3. Os materiais refratários utilizados tem contato com o produto produzido, perdendo
eles todas as suas características físico-químicas, atendendo, portanto, os parâmetros
para apropriação do respectivo crédito. Assim, o entendimento da Autoridade Fiscal
merece reforma, pois os materiais refratários preenchem os requisitos necessários para
possibilitar o creditamento do IPI e, consequentemente, inquestionável o direito ao
crédito em relação às despesas com materiais refratários, em razão do sistema não-
cumulativo do IPI;
4. Para provar o alegado, requer realização de diligência e/ou perícia técnica, indicando
nome do assistente técnico e formulando quesitos para que sejam respondidos.
Por fim, requereu que seja deferido o julgamento em conjunto do presente
processo com os autos do processo no 15983.720031/2014-45, reconhecido integralmente o
pedido de ressarcimento e homologadas as compensações pleiteadas, realização de
diligência/prova pericial e protesta pela posterior juntada de documentos. Requer ainda que
futuras intimações também sejam enviadas para seus advogados.
Fl. 383
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

A manifestação de inconformidade foi julgada improcedente e a decisão foi assim
ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
RESSARCIMENTO DE IPI. SALDO CREDOR DO TRIMESTRECALENDÁRIO.
Havendo redução do saldo credor de IPI do trimestre-calendário, em virtude de
lançamento de imposto, defere-se o ressarcimento do novo saldo credor, após a
reconstituição da escrita fiscal. Quando a delegacia de origem já deferiu o valor
correspondente ao saldo credor reconstituído, não resta saldo a ser deferido.
PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
É prescindível o pedido de perícia quando se tratar de mera aplicação da legislação
tributária e não de produção de provas, por não exigir conhecimento técnico específico
diferente da análise do direito que deve ser realizada pela autoridade administrativa
competente para o reconhecimento do crédito.
Inconformada com o julgamento o contribuinte apresentou Recurso Voluntário no
qual requer a reforma do julgado.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, pelo
que deve ser conhecido.
Inicialmente destaco que foi distribuído para minha relatoria o auto de infração,
no 15983.720031/2014-45 que reconstituiu a escrita fiscal desse contribuinte
causando reflexos no saldo credor final do período de 01/10/2010 a 31/12/2010
referente ao pedido de ressarcimento/compensação tratados nestes autos, sobre
as mesmas glosas dos produtos coque de petróleo e refratário e que ambos serão
julgados na mesma sessão.
PRELIMINAR
A recorrente alega duas causas de nulidade dos atos das autoridades fiscais,
conforme destaques extraídos do Recurso Voluntário que abaixo reproduzo.

II.2 – Da Ausência de Comprovação dos Fatos Alegados e Fundamentação
Genérica – Nulidade
Na realidade, o que se verifica é que o Sr. Agente Fiscal acabou por
simplesmente indicar que os materiais glosados não têm contato direto com o
Fl. 384
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

produto, alegando de forma genérica que referidos produtos não dão direito ao
crédito de IPI, pois não se enquadram no conceito de insumo.
Ou seja, sem qualquer expertise, pesquisa ou referência da área de atuação da
RECORRENTE, o Sr. Agente Fiscal promoveu a glosa dos materiais que
entendeu não possuir contato direto com o produto final.
Ora, Nobres Julgadores! As constatações acima narradas indicam que o
fisco não se desincumbiu de seu poder-dever de comprovar suas alegações,
pois seu trabalho limitou-se a dividir os itens glosados em grupos, utilizando
a classificação adotada pela própria empresa, e afirmando que referidos
itens não atenderiam a legislação vigente, donde se conclui que, em verdade,
a fiscalização pretendeu transformar meras PRESUNÇÕES em fatos e
provas.
II.3 – Da Nulidade do V. Acórdão Recorrido em Virtude da Ofensa ao
Exercício do Contraditório e Ampla Defesa
Pois bem. A RECORRENTE, quando da apresentação de Manifestação de
Inconformidade, bem cumpriu seu dever de carrear aos autos todos os
argumentos e elementos de prova suficientes para demonstrar a legitimidade do
crédito de IPI apurado no 2o trimestre/2009.
Todavia, importante referir a nulidade da decisão recorrida em função do
cerceamento de defesa em que incorreu, haja vista que indeferiu a realização de
prova pericial imprescindível para o definitivo esclarecimento e deslinde da lide,
senão vejamos.
Compulsando os autos, verifica-se que as glosas perpetradas recaíram sobre as
entradas de produtos intermediários empregados em seu processo produtivo, que
gerariam direito ao creditamento de IPI nos termos da legislação tributária
federal, razão pela qual deveriam ser julgadas improcedentes.
A fim de corroborar com o equívoco fiscal, a RECORRENTE, desde logo,
demonstrou que a fiscalização havia desconsiderado aspectos relevantes de seu
processo de industrialização, o que culminou na glosa de créditos legítimos,
decorrentes de aquisições de produtos intermediários consumidos na atividade
industrial empreendida, que foram utilizados pela RECORRENTE para a
compensação de tributos federais.
Assim sendo, insta repisar que outra não é a conclusão senão a de que a glosa de
créditos derivou de verdadeiro desconhecimento da fiscalização acerca do
complexo e vasto processo de industrialização implementado pela
RECORRENTE.
Quanto ao pedido de realização de prova pericial que foi indeferido pelo juízo a
quo, cumpre destacar as razões da decisão:
PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
A contribuinte requereu a realização de diligência/perícia a fim de que se
comprove que todos os bens glosados pela Autoridade Fiscal devem ser
deferidos por atender aos requisitos necessários ao deferimento dos créditos de
IPI pleiteados. Indica nome do assistente e formula quesitos para que sejam
respondidos.
Ocorre que, a fiscalização se baseou em informações relativas ao processo
produtivo fornecidas pela própria interessada, em que foram explanados os
aspectos necessários à análise do direito ao crédito em relação às entradas da
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DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

interessada, não sendo necessárias maiores incursões em matéria fática, dado que
a análise se dará pelos aspectos jurídicos.
Assim, por desnecessária, indefiro também a perícia quanto aos créditos
glosados.
Nesse passo, importante dizer que o julgador não esta obrigado a deferir
diligências caso encontre nos autos elementos suficientes para o seu livre
convencimento, pois assim preceitua o artigo 18 do Decreto n.o 70.235 de 1972,
vejamos:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine.
Conforme se observa da letra da lei, é claro que as diligências ou pericias serão
deferidas quando entender necessárias, logo, o indeferimento não pode ser
considerado como causa de nulidade por estar dentro dos limites do
convencimento da altoridade julgadora.
Nesse caso específico, nos destaques feitos do acórdão e reproduzidos acima
restou bem fundamentada as razões do indeferimento, pois o julgador entendeu
por suficientes as informações relativas ao processo produtivo fornecidas pela
própria interessada, em que foram explanados os aspectos necessários à análise
do direito ao crédito em relação às entradas dos produtos.
Observo ainda que as causas de nulidade no processo administrativo fiscal estão
dispostas no artigo 59 do Decreto n.o 70.235 de 1972 e que não há nos autos as
infrações nele previstas, veja-se:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Assim notamos que a nulidade objetiva, propriamente dita, a luz do referido
artigo não ocorreu nos autos de modo que os argumentos recursais são
genéricos e subjetivos, ancorados essencialmente nos princípios constitucionais
processuais que abarcam o contraditório e a ampla defesa. Nesse ponto é
imperioso citar súmula editada recentemente no seguinte sentido:
Súmula CARF no 162
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a
apresentação de impugnação ao lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME
no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Em que pese a súmula trate de impugnação ao lançamento, entendo que se
estende ao Manifesto de Inconformidade dos casos de pedido de
Ressarcimento/compensação nos quais as alegações de que houve violação ao
devido processo legal, contraditório, ampla defesa, previstos nos art. 5o, LIV e
LV da Constituição não se sustentam.
Fl. 386
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

Entendo que a defesa foi oportunizada ao contribuinte que teve prazo legal
respeitado e acesso a todas as peças processuais, considerando que se assim não
ocorresse o Recurso não teria sido elaborado com dados tão precisos acerca das
conclusões da fiscalização, bem como algumas considerações feitas em
preliminar dizem respeito ao exame do mérito e oportunamente serão tratadas.
Diante do exposto, rejeitar as preliminares.
MÉRITO
Conforme já relatado, o presente processo trata de PER/DCOMP no montante
do crédito solicitado/utilizado de R$ 539.320,96, referente ao 2o trimestre de
2009, no qual foi reconhecida a parcela de R$ 419.246,71 e, consequentemente,
homologou as compensações vinculadas ao processo até o limite do crédito
deferido.
O Despacho Decisório Eletrônico relata que o pleito foi parcialmente deferido
pela autoridade administrativa em razão da: a) constatação de que o saldo credor
passível de ressarcimento é inferior ao valor pleiteado; b) ocorrência de glosa de
créditos considerados indevidos, em procedimento fiscal; c) redução do saldo
credor do trimestre, passível de ressarcimento, resultante de débitos apurados
em procedimento fiscal.
O aludido procedimento fiscal apurou que a contribuinte creditou-se
indevidamente de IPI sobre bens adquiridos: coque de petróleo (utilizado como
combustível) e materiais refratários (tijolo refratário, concreto refratário e
argamassa). Tendo por fundamento o Parecer Normativo CST no 65/79.
Nesse passo a controvérsia reside em definir se os produtos dos quais o
contribuinte se creditou do imposto sobre produtos industrializados estão
amparados pelo conceito de “matérias-primas, produtos intermediários e
material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de
produtos tributados, exceto os de alíquota zero e os isentos, incluindo-se, entre
as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se
integrando
ao
novo
produto,
forem
consumidos
no
processo
de
industrialização”, previsto no artigo 226, inciso I do RIPI de 20101.
O Relatório fiscal do auto de infração no 15983.720031/2014-45, responsável
pela glosa dos créditos aqui discutidos, assentado nas e-fls 20 e seguintes do e-
processo, conta com a seguinte conclusão:

1 Art. 226. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão creditar-se (Lei no 4.502, de
1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para
emprego na industrialização de produtos tributados, exceto os de alíquota zero e os isentos, incluindo-se, entre as
matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
Fl. 387
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

As glosas foram ratificadas e justificadas pela Delegacia Regional de
Julgamento, sendo utilizada as mesmas razões de decisão do processo n.o
15983.720031/2014-4 (auto de infração), conforme consta na r. decisão (e-fls
180 e seguintes), veja-se:
Assim, quanto ao direito alegado na impugnação, faz-se curial anotar o
estabelecido na Lei no 4.502, de 1964, nos termos do art. 226, inciso I, do
RIPI/2010:
"Art. 226. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados,
poderão creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos
tributados, exceto os de alíquota zero e os isentos, incluindo-se, entre as
matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se
integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;"
Acrescente-se que os conceito de “consumidos” e “processo de industrialização”
devem respeitar as normas econômicas e contábeis, a legislação do IPI e os atos
legais.
Assim, entende-se “consumo” como o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de
propriedades físicas ou químicas em decorrência de um contato físico com o
material em produção, ou seja, de uma ação diretamente exercida pelo ou sobre
este insumo (conforme PN CST n°s 65/1979, 181/1974 e 260/1971). Observe-se
que o contato físico está entendido como um elemento “ativo”, participante
da “ação” referente ao processo industrial e não algo presente no ciclo
operacional do processo industrial em si.
O “processo de industrialização”, por sua vez, deve ser entendido como a
operação industrial em si, ou seja, a transformação, beneficiamento, montagem,
acondicionamento e renovação (“ações fim”). Não inclui neste contexto as
“ações meio”, ou seja as ações que visam o transporte, armazenagem,
Fl. 388
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

lubrificação, limpeza ou higienização, as instalações comerciais ou mesmo
industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos e
ferramentas, nem materiais de escritório, manutenção, conservação e limpeza.
O Parecer Normativo CST no 65, de 1979, aludido a cima, elucida a correta
exegese do inciso I do art. 66 do RIPI/79, que correspondia aos mencionados
dispositivos do RIPI/1982, RIPI/1998, RIPI/2002 e RIPI/2010. Convém, então,
para melhor intelecção, reproduzir o inteiro teor do aludido ato normativo, que,
como norma complementar, integra a legislação tributária, ex vi da Lei n.o 5.172
(CTN), de 25 de outubro de 1966, arts. 96 e 100, I:
(...)
Assim, a leitura dos Pareceres acima reproduzidos demonstra o objetivo de
esclarecer a equivocada interpretação de que, desde que não façam parte do ativo
permanente, todos os materiais consumidos na industrialização poderiam ser
considerados matérias-primas e produtos intermediários com fins de gerar o
respectivo direito ao crédito de IPI. Esclarece, assim, que, dos materiais
consumidos ou utilizados na produção, nem todos são matérias primas ou
produtos intermediários, de acordo com a legislação do IPI. Para tanto, os
produtos devem ter a essência de matérias-primas ou produtos
intermediário, ou seja, exercerem na operação de industrialização função
análoga a destes (caso que excluem as ferramentas, partes e peças), devem
entrar em “contato físico” com o produto em fabricação ou com a matéria
prima
e
serem
consumidos
nesse
processo.
Além
disto,
esse
consumo/desgaste deve ser indispensável ao processo produtivo e não
reflexo, isto é, circunstância acidental, ou, mais apropriadamente,
incidental.
Conclui-se, assim, que a legislação que rege a matéria não se refere a insumos
genericamente utilizados na produção, nem ao conceito estabelecido pelos
dicionários ou pela doutrina, mas especificamente ao conceito de matéria-prima,
produto intermediário e material de embalagem usualmente adotado pela
legislação, tanto contábil, como dos impostos de renda e do IPI.
Logo, para se considerar que tais gastos ensejam direito ao crédito, estes terão
que se enquadrar em algum daqueles insumos citados no art. 25 da Lei no 4.502,
de 1964 (matriz legal do art. 226 do RIPI/2010), e nos PN CST nos 65/1979,
181/1974 e 260/1971.
Por outro lado, é irrelevante o fato de os produtos sofrerem desgastes após
prolongado e repetido uso, no estabelecimento fabril, e tornarem-se imprestáveis
para o fim ao qual originariamente se destinava em função do desgaste natural,
mesmo em ambiente agressivo e a elevadas temperaturas.
Ademais, quanto aos materiais refratários, não agregam qualquer característica
ao produto, mas sim ao equipamento: proteção das altas temperaturas, resistência
à abrasão e isolamento térmico. Não se questiona que o refratário tem contato
com o produto.
Mas este contato não tem o objetivo de agregar ao produto alguma característica
especial. Se não houvesse a necessidade de proteger a parte interna do
equipamento, os refratários seriam colocados do lado de fora, apenas com a
função de isolamento térmico. E não teriam qualquer contato com o produto.
Assim, o fato de ocorrer ou não contato com o produto fabricado não modifica as
qualidades ou características tecnológicas dos refratários, que de qualquer
maneira não podem ser incluídos entre as matérias-primas e os produtos
intermediários a que ser refere a segunda parte do inciso I do art. 226 do
RIPI/2010.
Fl. 389
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

Finalizando: como dito nos PN CST nos 65/1979, 181/1974 e 260/1971, para que
haja direito ao creditamento dos insumos que não integrem o produto, mas que
sejam consumidos no processo produtivo, é evidente que tais bens hão de
guardar semelhança com as matérias primas e os produtos intermediários “strito
sensu”, semelhança esta que reside no fato de exercerem na operação de
industrialização função análoga a destes, ou seja, se consumirem em decorrência
de um contato físico, ou melhor, de uma ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida, o que não é,
absolutamente, o caso dos produtos em discussão: coque de petróleo (utilizado
como combustível) e materiais refratários (tijolo refratário, concreto refratário e
argamassa).
Assim, entendo não assistir razão à impugnante e concluo pela legitimidade das
glosas efetuadas.
Em sua defesa o contribuinte sustenta o seu direito ao crédito de IPI, discorre
sobre a atividade da empresa e passa a expor sobre as razões pelas quais os
materiais glosados seriam passíveis de creditamento do imposto, detalhando o
seu uso no processo de industrialização, vejamos:
Coque de petróleo
(...) A fabricação do cimento tem início nas minas, de onde são extraídas as
matérias primas utilizadas na fabricação do cimento, quais sejam, por exemplo, o
calcário, a argila, o minério de ferro e o gesso, por meio da utilização de
explosivos (Dinamite e Cordel).
Uma vez reunida a matéria-prima, se para a etapa da moagem de cru, na qual o
calcário e o minério de ferro são misturados e moídos, a fim de se obter uma
mistura cura para descarbonotação e clinquerização.
Este processo de moagem consiste na entrada dos materiais em um moinho de
rolos, no qual a moagem ocorre por esmagamento e atrito dos materiais. O
seguinte passo da fabricação do cimento é o processo de clinquerização, que
ocorre à uma temperatura de aproximadamente 1.450oC em fornos revestidos
com tijolos refratários e concreto refratário, os quais, passado certo lapso
temporal, devem ser repostos, uma vez que a constante exposição à altíssimas
temperaturas os degradam de forma breve (menos de 12 meses).
É neste forno rotativo de altas temperaturas que é injetado o coque de
petróleo, material que é utilizado como insumo na fabricação do cimento,
como fonte de energia térmica.
Ato contínuo, esta mistura é cozida e sofre uma série de reações químicas,
deixando o forno com denominação clínquer, componente básico do cimento.
Após esta operação de clinquerização, o produto final, qual seja o cimento será
produzido através de uma nova moagem (Moinho com bolas de aço), utilizando-
se de clínquer com o gesso. (...)
Aqui passarei a discorrer sobre a glosa, da mesma maneira que me pronunciei
no processo do auto de infração, visto que este processo é decorrente daquele.
Em analise aos argumentos, resta evidente que o coque de petróleo é utilizado
no processo de industrialização, favorecendo o ciclo industrial. O coque de
Fl. 390
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

petróleo2 é a principal fonte de energia na indústria cimenteira, sendo o
principal combustível utilizado no forno rotativo de clínquer. É um material
granular negro e brilhante constituído principalmente por carbono (90 a 95%),
mas também costuma apresentar um teor expressivo de enxofre (cerca de 5%).
O motivo desse combustível ser muito utilizado se deve ao seu elevado poder
calorífico associado com o baixo custo de aquisição.

Contudo, antes de prosseguir na análise do mérito, se faz mister trazer o
significado de CLÍNQUER, a luz da Enciclopédia E-CIVIL3:
Clínquer é um material granular de 3mm a 25mm de diâmetro, resultante da
calcinação de uma mistura de calcário, argila e de componentes químicos como o
silício, o alumínio e o ferro. O clínquer é a matéria prima básica de diversos tipos
de cimento, inclusive o cimento Portland, onde, no seu processo de fabricação, o
clínquer sai do forno a cerca de 80°C, indo diretamente à moagem onde é
adicionado ao gesso. Outras adições, tais como escória de alto forno, pozolanas e
cinzas são realizadas de modo a se obter o cimento composto.
As alegações recursais tratam do conceito “insumo consumido no processo
produtivo”, justificando o seu desgaste no processo de produção, afirmando que
o coque de petróleo entra em contato com a farinha, durante o processo de
clinquerização no forno, sendo totalmente consumido no processo, e assim
defende estar cumprindo os requisitos dispostos no parecer Normativo CST n.o
65, de 1979, que assim dispõe:
Parecer Normativo CST no 65, de 06/11/1979
A partir da vigência do RIPI/79, ex vi do inciso I de seu art. 66, geram direito ao
crédito ali referido, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e
produtos intermediários "stricto sensu", e material de embalagem), quaisquer
outros bens, desde que não contabilizados pelo contribuinte em seu ativo
permanente, que sofram, em função de ação exercida diretamente sobre o
produto em fabricação, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas. Inadmissível a retroação de tal
entendimento aos fatos ocorridos na vigência do RIPI/72 que continuam a se
subsumir ao exposto no PN CST no 181/74.

2
https://www.ecycle.com.br/como-ocorre-o-processo-de-produasao-do-cimento-e-quais-sao-seus-impactos-
ambientais/
3 https://www.ecivilnet.com/dicionario/o-que-e-clinquer.html - O dicionário on-line E-Civil reúne termos técnicos,
expressões e gírias comumente utilizados nos diversos ramos da construção civil e áreas relacionadas; engenharia,
arquitetura, topografia, geologia, etc. Os verbetes podem incluir também imagem ilustrativa, palavras relacionadas,
sinônimos e tradução.
Fl. 391
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

10.2. A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as
restrições "imediata e integralmente", constantes do dispositivo correspondente
do Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido
amplo, abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a
perda de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação
direta do insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
Decreto no 7.212/2010
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
Em pesquisa, verifiquei no artigo apresentado no XI Congresso Brasileiro de
Engenharia Química em Iniciação Científica, na UNICAMP – SP, publicado em
2015,
cujo
título
é:
ESTUDO
DO
USO
DE
COMBUSTÍVEIS
ALTERNATIVOS NO FORNO DA INDÚSTRIA DO CIMENTO4, restou
comprovado pelos autores que:
O coque de petróleo apresentou-se como melhor opção de combustível a ser
utilizado para produção de cimento em forno rotativo visando a redução de custo
do processo e tendo como comparativo o carvão mineral e pneu usado. O
programa gerado para resolução do problema em questão também apresentou a
composição ideal para obtenção do clínquer. Logo, além de obter-se uma
diminuição no custo de produção, tem-se também a garantia da qualidade do
produto. Sendo assim, o Gams mostrou-se uma ferramenta ideal para resolução
de problemas de mistura, tal como o estudado neste trabalho.
(...) O GAMS é um software que foi desenvolvido para solucionar problemas de
otimização. O manuseio deste software é de fácil compreensão, permitindo ao
usuário poder alterar a formulação do problema em estudo de forma rápida e
simples, trocar o método numérico de resolução implementado. O GAMS pode
ser utilizado em grandes aplicações de modelagem em escala , e possibilita o
desenvolvimento de grandes modelos sustentáveis que podem ser adaptados
rapidamente a novas situações (ROSENTHAL,2008).
Diante das conclusões desta pesquisa, não restam dúvidas de que o coque de
petróleo como combustível, são literalmente opções de queima do clínquer, ou
seja, utilizados na manutenção do forno em alta temperatura, permitindo o
correto e eficiente cozimento da mistura mineral.
Importante dizer que no próprio artigo citado, quanto na literatura conceitual do
significado de CLÍNQUER, a luz da Enciclopédia E-CIVIL, dispõe sobre outras
adições ao cimento composto, dentre elas a escória de alto forno, pozolanas e
cinzas, o que no meu entender coadunam com o disposto no laudo técnico
apensado ao Recurso Voluntário (e-fls 233 e seguintes), ao tratar da
clinquerização, etapa onde o coque de petróleo é largamente utilizado pelas
indústrias para fabricação do cimento.

4 http://pdf.blucher.com.br.s3-sa-east-1.amazonaws.com/chemicalengineeringproceedings/cobeqic2015/459-34083-
261964.pdf
Fl. 392
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

Então não se trata apenas de considerar que o Coque de Petróleo é apenas
combustível, mas em sua combustão é transformado em componentes químicos
que integram o produto final, conforme consta no artigo citado e demonstrado
nas tabelas abaixo:
Tabela 3 – Limites dos componentes do Cimento e superfície esférica

Nesse sentido, entendo que dentro dos critérios a serem adotados no crédito do
IPI, o coque de petróleo utilizado como combustível se desgasta em contato
direto com a produção de clínquer que é componente do cimento e assim se
enquadram no que esta descrito no Parecer Normativo CST no 65, de
06/11/1979, “que sofram, em função de ação exercida diretamente sobre o
produto em fabricação, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas”.
Nesse sentido também foi decidido pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara, por
maioria de votos, acórdão n.o 3301-010.662, em sessão realizada em
28/07/2021, e por concordar com seus fundamentos, que adoto como minhas
razões de decidir, transcrevo excerto do voto vencedor da lavra do ilustre
Conselheiro Ari Vendramini, com a seguinte ementa:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
IPI.
GLOSA
DE
CRÉDITOS.
INSUMOS
ENSEJADORES
DE
CREDITAMENTO
O direito ao crédito do IPI condiciona-se a que esteja compreendido na
conceituação de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem
estabelecida no art. 11 da Lei 9.779/99. Assim, ensejam o direito creditório
acima as aquisições de coque de petróleo, utilizado como combustível no
processo produtivo.
E nas razões de decidir, restou consignado:
De todos estes documentos concluí-se que o coque, ao imiscuir-se ao
clínquer, e este último, matéria prima essencial á produção do cimento,
assume a característica de produto intermediário que acaba sendo
consumido no processo produtivo, sendo, portanto, insumo á produção do
cimento, sendo gerador de crédito do IPI. (...)
Há quem entenda, tendo em vista a ressalva de não gerarem direito a crédito os
produtos
compreendidos
entre
os
bens
do
ativo
permanente,
que
automaticamente gerariam o direito ao crédito os produtos não inseridos naquele
grupo de contas, ou seja, que a norma em questão teria adotado como critério
Fl. 393
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

distintivo, para efeito de admitir ou não o crédito, o tratamento contábil
emprestado ao bem.
Entretanto, uma simples análise lógica do dispositivo já demonstra a
improcedência do argumento, de vez que, consoante regra fundamental de lógica
formal, de uma premissa negativa (os produtos ativados permanentemente não
gerarem o direito) somente conclui-se por uma negativa, não podendo, portanto,
em função de tal premissa, ser afirmativa a conclusão, ou seja, no caso, a de que
os bens não ativados permanentemente geram o direito de crédito.
No caso, entretanto, a própria análise histórica da norma desmente esta acepção,
de vez que a expressão "incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que, embora não se integrando no novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização" é justamente a única que consta de
todos os dispositivos anteriores ao RIPI/2010 (inciso I do art. 27 do Decreto no
56.791/65, inciso I do art. 30 do Decreto no 61.514/67 e inciso I do art. 32 do
Decreto no 70.162/72), o que equivale a dizer que foi sempre em função dela que
se fez a distinção entre os bens que, não sendo matérias-primas nem produtos
intermediários stricto sensu, geram ou não direito ao crédito, isto é, segundo
todos estes dispositivos, geravam o direito os produtos que, embora não se
integrando no novo produto, fossem consumidos no processo de industrialização.
A norma constante do direito anterior (inciso I do art. 32 do Decreto no
70.162/72), todavia, restringia o alcance do dispositivo, dispondo que o consumo
do produto, para que se aperfeiçoasse o direito ao crédito, deveria se dar imediata
e integralmente.
O dispositivo constante do inciso I do art. 66 do RIPI/79, por sua vez, deixou de
registrar tal restrição, acrescentando, a título de inovação, a parte final referente à
contabilização no ativo permanente.
Como se vê, o que mudou não foi o critério, que continua sendo o do consumo
do bem no processo industrial, mas a restrição a este.
Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deva entender como
produtos "que, embora não se integrando no novo produto, forem consumidos,
no processo de industrialização", para efeito de reconhecimento ou não do direito
ao crédito.
Como o texto do Parecer Normativo afirma que "incluindo-se entre as matérias-
primas e os produtos intermediários", é evidente que tais bens hão de guardar
semelhança com as matérias-primas e os produtos intermediários stricto sensu,
semelhança esta que reside no fato de exercerem na operação de industrialização
função análoga a destes, ou seja, se consumirem em decorrência de um contato
físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, ou por este diretamente sofrida.
A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as restrições
"imediata e integralmente", constantes do dispositivo correspondente do
Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo,
abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de
propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do
insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em face da
norma anterior, as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer
outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas, independentemente
de suas qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou exposto (se
consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma
Fl. 394
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este
diretamente sofrida). (...)
Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto
final (matérias-primas e produtos intermediários, stricto sensu, e material de
embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste,
o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente
de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não
devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo
permanente.
Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas
indiretamente, ainda que se dêem rapidamente e mesmo que os produtos não
estejam compreendidos no ativo permanente, inexiste o direito ao crédito.
Por todo o exposto, o coque, ao integrar-se ao produto final em exame
(cimento) gera direito ao crédito do IPI
Nesse passo, concluo por reverter a glosa do produto coque de petróleo.
Acerca do material refratário o recorrente discorre sobre todo o seu uso no
processo industrial, merecendo destaque aos seguintes pontos:
(...)
Vale mencionar, inclusive, que todos os materiais refratários sob exame, além de
serem indispensáveis ao processo produtivo, entram contato direto com o
produto em fabricação.
Impende, pois, notar, que, por sua relevância no processo produtivo industrial,
especialmente no processo do cimento e da construção civil, os materiais
refratários são inequivocamente classificados como produtos intermediários ou
secundários, empregados diretamente no processo de industrialização, nele se
consumindo, ou, simplesmente, tornando-se inutilizável em decorrência do
processo de industrialização, pelo exaurimento de sua finalidade e propriedades,
o que exige sua constante substituição.
Exatamente por isso não se confundem, por exemplo, com bens contabilizados
no ativo imobilizado da empresa, muito menos com materiais destinados à
reposição ou manutenção do ativo imobilizado.
(...)
Em
resumo
verificamos
nesta
breve
descrição
que
o
MATERIAL
REFRATÁRIO, composto por TIJOLOS, CONCRETO, X-CONCRETO,
ARGAMASSA e HORMGON detêm as seguintes características:
a) Sua finalidade é evitar a dispersão do calor no Forno de Clínquer,
aumentando a eficiência térmica, bem como preservando a carapaça metálica
do mesmo.
b) São desgastados e consumidos com o processo de fabricação do cimento, por
causa dos fatores térmicos (cerca de 1450oC), mecânicos e químicos.
c) São indispensáveis ao processo produtivo, uma vez que sem sua utilização
demandaria um custo maior de produção decorrentes da perda de eficiência e
desgaste de peças.
Fl. 395
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

Diante destas características dos materiais em questão verificamos que se
desgastam e se consomem no processo produtivo, e consequentemente se
enquadram perfeitamente no conceito de produtos intermediários trazidos pelo
RIPI (artigo 226, inciso I, do RIPI/2010) como insumos CONSUMIDOS NO
PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO.
E por esta razão os materiais intermediários denominados TIJOLOS,
CONCRETO, X-CONCRETO, ARGAMASSA e HORMGON deve ter seus
valores de crédito de IPI reconhecidos, dado sua essencialidade e consumo
para o processo produtivo que agrava valor ao produto final. (...)
A questão a ser decidida refere-se à existência ou não de direito a crédito de IPI
na aquisição de materiais refratários, se estariam dentro do conceito de produtos
intermediários. A considerar os seguintes questionamentos: se tais refratários
são utilizados para revestimento interno do forno de clinquerização e outras
partes de sua linha de produção, sendo que a sua manutenção requer
substituição do revestimento refratário, bem como que o consumo de tais
insumos, tijolo refratário, concreto refratário e argamassa, ocorre em
contato físico com a farinha crua, levando em consideração que o tempo de vida
útil destes refratários sejam inferiores a 12 (doze) meses, juris tantum, aceita
como legítima, somente passível de impugnação para fins de reconhecimento,
ou não, do direito ao crédito quando em desrespeito aos princípios contábeis
geralmente aceitos.
Em breve parêntese, no tocante aos princípios contábeis, embora os materiais
refratários, vinculem-se à proteção do equipamento, no caso o forno, e não
agreguem características peculiares ao produto, as normas e práticas contábeis
indicam sua contabilização em separado do equipamento/maquinário, quando
tenham vida útil significativamente diferente, como é o caso. Nesse ínterim,
cabe recordar o NPC 7 - Pronunciamento Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil - IBRACON no 7 de 18/01/2001, no qual destaco trechos da sua
redação:
(...)
30. Os dispêndios subseqüentes com ativos imobilizados só são reconhecidos
como ativo quando o dispêndio melhora as condições do ativo além de ampliar a
vida útil econômica originalmente estimada. Exemplos de melhoramentos que
resultam em aumento dos futuros benefícios econômicos incluem:
a. modificação de um bem da fábrica para prolongar sua vida útil, ou para
aumentar sua capacidade;
b. aperfeiçoamento de peças de máquina para conseguir um aumento substancial
na qualidade da produção; e
c. adoção de novos processos de produção permitindo redução substancial nos
custos operacionais anteriormente avaliados.
31. O dispêndio com reparos ou manutenção de ativo imobilizado é incorrido
para restaurar ou manter os benefícios econômicos futuros que a empresa pode
esperar do padrão originalmente avaliado no desempenho do ativo. Como tal, é
usualmente reconhecido como despesa quando incorrido. Por exemplo, o custo
de serviços ou revisão da fábrica e dos equipamentos é usualmente uma despesa,
uma vez que restaura, em vez de aumentar, o padrão originalmente avaliado de
desempenho.
Fl. 396
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

(...)
Após essa breve introdução, importa ressaltar as razões das glosas ratificadas e
justificadas pela Delegacia Regional de Julgamento, que transcreveu o voto
constante no processo n.o 15983.720031/2014-45 (auto de infração), que
enfrenta as questões apresentadas no presente processo, e que julgou procedente
o auto de infração, com as seguintes considerações:
(...)
Assim, quanto ao direito alegado na impugnação, faz-se curial anotar o
estabelecido na Lei no 4.502, de 1964, nos termos do art. 226, inciso I, do
RIPI/2010:
"Art. 226. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados,
poderão creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e
material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de
produtos tributados, exceto os de alíquota zero e os isentos, incluindo-se,
entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora
não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo
permanente;"
Acrescente-se
que
os
conceitos
de
“consumidos”
e
“processo
de
industrialização” devem respeitar as normas econômicas e contábeis, a legislação
do IPI e os atos legais.
Assim, entende-se “consumo” como o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de
propriedades físicas ou químicas em decorrência de um contato físico com o
material em produção, ou seja, de uma ação diretamente exercida pelo ou sobre
este insumo (conforme PN CST n°s 65/1979, 181/1974 e 260/1971). Observe-se
que o contato físico está entendido como um elemento “ativo”, participante
da “ação” referente ao processo industrial e não algo presente no ciclo
operacional do processo industrial em si.
O “processo de industrialização”, por sua vez, deve ser entendido como a
operação industrial em si, ou seja, a transformação, beneficiamento, montagem,
acondicionamento e renovação (“ações fim”). Não inclui neste contexto as
“ações meio”, ou seja as ações que visam o transporte, armazenagem,
lubrificação, limpeza ou higienização, as instalações comerciais ou mesmo
industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos e
ferramentas, nem materiais de escritório, manutenção, conservação e limpeza.
(...)
Ademais, quanto aos materiais refratários, não agregam qualquer
característica ao produto, mas sim ao equipamento: proteção das altas
temperaturas, resistência à abrasão e isolamento térmico. Não se questiona
que o refratário tem contato com o produto.
Mas este contato não tem o objetivo de agregar ao produto alguma característica
especial. Se não houvesse a necessidade de proteger a parte interna do
equipamento, os refratários seriam colocados do lado de fora, apenas com a
função de isolamento térmico. E não teriam qualquer contato com o produto.
Assim, o fato de ocorrer ou não contato com o produto fabricado não modifica as
qualidades ou características tecnológicas dos refratários, que de qualquer
maneira não podem ser incluídos entre as matérias-primas e os produtos
Fl. 397
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

intermediários a que ser refere a segunda parte do inciso I do art. 226 do
RIPI/2010.
Entendendo ser este processo decorrente do Processo que trata do Auto de
Infração, passarei a discorrer sobre esta glosa, da mesma maneira que me
pronunciei no processo 15983.720031/2014-45.
Sobre a glosa de materiais refratários a melhor definição consiste na afirmativa
de que são empregados para o isolamento térmico dos fornos industriais, com a
finalidade de evitar-se a perda de calor para o ambiente externo, possibilitando,
assim, a manutenção das temperaturas internas desses fornos, necessárias ao
processo de fundição e/ou derretimento dos demais insumos para obtenção do
aço, quer nos processos de clinquerização. Ou seja, sua função de isolamento
térmico é a mesma.
Nos termos da peça de defesa trata-se de produto que sofre redução de suas
propriedades químicas a tal ponto que não possa mais ser reutilizado, logo,
ocorre um desgaste imediato e integral, embora não ocorra em um único ciclo
de produção, mas que implica em desgastar o produto até que seja necessária a
reposição.
O já mencionado Parecer Normativo CST no 65 dispõe da seguinte premissa:
Parecer Normativo CST no 65, de 06/11/1979
10.2. A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as
restrições "imediata e integralmente", constantes do dispositivo correspondente
do Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido
amplo, abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a
perda de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação
direta do insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
A questão já é bem conhecida no CARF, que já enfrentou o tema em diversos
julgamentos, contudo com diferentes decisões proferidas.
Por toda construção que busquei ilustrar ao concluir pela reversão da glosa do
coque de petróleo, entendendo ser racional considerá-lo como produto
intermediário, aqui em relação aos materiais refratários, não assiste razão a
recorrente.
Entendo que não há o que se falar em ação direta deste “insumo” sobre o
produto em fabricação, ou deste sobre o insumo, ou seja, ao contrário do que se
extrai das funções do coque de petróleo, não se extrai dos materiais refratários,
quaisquer alterações das propriedades físicas ou químicas desta ação direta para
com o produto final, “cimento”. Os refratários (tijolos, argamassa, cimento e
concreto) utilizados no isolamento térmico do forno, dado as altas temperaturas
necessárias para se obter a fusão e o clínquer, sofrem desgaste pelo uso durante
o processo de fabricação do cimento, assim como todo e qualquer maquinário.
Em suma os produtos intermediários têm que obedecer aos seguintes critérios:
(i) que se consumam em contato direto com o produto; (ii) que não seja
incorporado às instalações industriais, como partes ou peças de máquinas; (iii)
que não seja classificável no ativo imobilizado.
Fl. 398
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

Os requisitos (ii) e (iii) quase se confundem, mas são distintos. O (ii) advém do
conceito de produtos intermediários e do histórico da legislação do IPI. Para
esclarecer o ponto, veja-se o que se extrai do excerto do Parecer CST no 206/71:
(...)
7. É sabido, inclusive através de pareceres do Instituto Nacional de Tecnologia,
que os materiais refratários usados nos operações metalúrgicos se perdem
sem haver incorporação ao produto. Entretanto, essa perda não é
necessariamente
destinada ao processo de industrialização, mas, isto sim, dele é decorrência
natural, constituindo um desgaste ligado as despesas com a
manutenção do equipamento em perfeito funcionamento (substituição e
conserto de peças e outros reparos mais ou menos constantes e
previsíveis), constituindo um dos itens obrigatórios dos orçamentos
financeiros das indústrias.
(...)
9. Cumpre ter em vista que os materiais refratários submetidos à ação do metal
em estado de fusão e as elevadíssimas temperaturas reinantes no interior
dos
fornos,
lingoteiras, caçambas etc, perdem a resistência que lhes é característica e se
desgastam, (..). O desgaste observado, é certo, é o fator que determina a
oportunidade
de
substituição dos refratários,visando à melhor proteção dos revestimentos das inst
alações. Mas isto nada tem a ver com o direito ao credito do tributo
incidente
sobre as matérias-
primas e produtos intermediários consumidos nos
artigos
objeto daelaboração. Não se entende por consumo, para os efeitos da legislaç
ão fiscal perti-nente, a destruição ou perda do produto pelo uso, não
componente do processo de fabricação. Haja vista, pura simples
ilustração
teórica,
que
se
chegaria
ao
mesmo resultado se se empregasse (no caso em foco) um refratário imune ao
desgaste.
Trata-se,
não
cabe
a
menor
dúvida,
de
circunstância acidental e não de um requisito essencial ao processo
de industrialização.'
Nesse contexto, por concordar com seus fundamentos, no trato dos materiais
refratários, utilizados para proteção de fornos, no caso em litígio, utilizados nas
indústrias Siderúrgicas, adoto como minhas razões de decidir o voto vencedor
do Acórdão no 9303-007.143, em sessão realizada em Julho/2018, da lavra do
Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, que inclusive utiliza os fundamentos do
Resp no 1.075.508-SC, (submetido ao regime do art. 543C do antigo CPC –
Recursos Repetitivos):
PRODUTOS REFRATÁRIOS
A respeito da glosa dos produtos refratários, tijolos, blocos, concreto, massa e
argamassa, a matéria deve ser analisada à luz da legislação pertinente.
O art. 164 do RIPI/2002 (Decreto no 4.544, de 2002) então vigente,
expressamente dispunha que:
Art. 164. Os estabelecimentos industriais e os que lhe são equiparados
poderão creditar-se (Lei no 4.502/64, art. 25)
Fl. 399
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

I – do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e
material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de
produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que embora não se integrando no novo produto,
forem
consumidos
no
processo
de
industrialização,
salvo
se
compreendidos entre os bens do ativo permanente. (negritei)
Por seu turno, o Parecer Normativo CST no 65/79 expressamente reconhece
que a expressão “consumidos” “há de ser entendida em sentido amplo
abrangendo exemplificativamente o desgaste, o desbaste, o dano e a perda
de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta
do insumo sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida”,
donde fazem jus ao crédito “as ferramentas manuais e as intermutáveis,
bem como quaisquer outros bens que, não sendo partes nem peças de
máquinas
independentemente
de
suas
qualificações
tecnológicas”,
enquadrem-se no conceito de “produtos consumidos”.
Sobre o assunto, o referido parecer informa:
4.2 – Assim, somente geram direito ao crédito os produtos que se
integrem ao novo produto fabricado e os que, embora não se
integrando, sejam consumidos no processo de fabricação, ficando
definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem sejam
consumidos na operação de industrialização. Para o contribuinte,
todos itens refratários são “produtos intermediários” (PI), mesmo
que não se integrem física ou quimicamente ao produto final, mas
que se desgastem no curso do processo produtivo. Em verdade, os
mesmos destinam-se à manutenção do seu parque produtivo, das
máquinas que vão produzir o produto industrializado e que não
podem ser confundidas com o próprio processo produtivo e o produto
final a ser obtido.
No Recurso Especial no 1.075.508-SC, julgado em 23/09/2009, de relatoria do
Ministro Luiz Fux, ele bem faz a distinção entre “consumo” do produto e o
“mero desgaste” indireto do produto sem ação direta no processo produtivo, que
é o caso dos materiais refratários, e que, por isso, não geram direito a crédito de
IPI. Desse julgado destaca-se o excerto abaixo transcrito.
Destarte, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo
147, I, do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos
industriais (e os que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem
creditar-se do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários
e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de
produtos tributados, incluindo-se “aqueles que, embora não se integrando
ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente”.
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de
estabelecimento industrial que adquire produtos "que não são
consumidos no processo de industrialização (...), mas que são
componentes do maquinário (bem do ativo permanente) que sofrem o
desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já integra a
planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao
creditamento do IPI. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão
submetido ao regime do artigo 543¬C, do CPC, e da Resolução STJ
08/2008.” (destaque meus extraído deste REsp)
Fl. 400
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

Dessume-se da norma insculpida no supracitado preceito legal que o
aproveitamento do crédito do IPI dos insumos que não integram o produto
pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata e integral do
produto intermediário durante o processo de industrialização e que o
produto não esteja compreendido no ativo permanente da empresa.
(sublinhado no original)
O Parecer Normativo 260/71, que trata especificamente deste tema dos
refratários, e os acórdãos ...são explícitos quanto à não admissão do crédito de
IPI de materiais refratários:
(...)
Embora o Parecer Normativo CST no 65, de 1979, tenha reformulado parte do
entendimento antes fixado no Parecer Normativo CST no 181, de 1974,
adaptando-o às inovações introduzidas pelo art. 66, inciso I, do RIPI/1979, que
prevalecem até hoje, não alterou o entendimento segundo o qual o direito ao
crédito não se estende a partes e peças de máquinas em nenhuma hipótese, ou
seja, ainda que não incorporadas ao ativo imobilizado e mesmo que, por suas
qualidades ou características tecnológicas, se desgastem em razão do contato
direto que exercem sobre o produto em fabricação ou que o produto exerce sobre
elas. Em tais condições, semelhante direito ao crédito só foi admitido, em virtude
das inovações da legislação decorrentes do RIPI/1979, às ferramentas manuais e
intermutáveis que não sejam partes de máquinas.
Ademais, o refratário não agrega qualquer característica ao produto, mas
sim ao equipamento: proteção das altas temperaturas, resistência à abrasão
e isolamento térmico.
Em outras espécies de equipamento, como os usados em indústrias químicas, os
isolamentos térmicos são colocados no lado de fora dos equipamentos e
tubulações, e também têm o objetivo de evitar a perda de calor e variações na
temperatura. A única diferença para a siderurgia é que na indústria química não é
necessário a proteção da parede interna do equipamento, cuja composição (seja
metálica ou não), já oferece resistência à abrasão a ao ataque químico.
Os refratários colocados no interior de fornos terão sempre a função de proteger
a parede metálica do forno, evitando o seu derretimento, ataque químico e perda
de calor. E a função dos fornos será sempre a mesma: a queima de combustível
gerando calor, que se pretende transferir a uma substância que se quer aquecer.
Fica claro que o refratário faz parte do equipamento, e este tem a função de
transferir calor gerado pela queima do combustível para a substância de
interesse.
Não se questiona que o refratário tem contato com o produto. Mas este contato
não tem o objetivo de agregar ao produto alguma característica especial. Se não
houvesse a necessidade de proteger a parte interna do equipamento, os refratários
seriam colocados do lado de fora, apenas com a função de isolamento térmico. E
não teriam qualquer contato com o produto. Assim, o fato de ocorrer ou não
contato com o produto fabricado não modifica as qualidades ou características
tecnológicas dos refratários, que de qualquer maneira não podem ser incluídos
entre as matérias-primas e os produtos intermediários a que ser refere a segunda
parte do art. 226 do RIPI/2010.
A interferência nas propriedades do aço pela agregação de partículas do
refratário é algo indesejado, um efeito colateral negativo, algo que deve ser
minimizado tanto quanto possível. E tal efeito negativo só é aceito e suportado
em nome do benefício de proteção do equipamento. Não há dúvida de que o
Fl. 401
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

refratário entra em contato com o aço. O que se questiona é se o refratário faz ou
não parte de um equipamento. E a resposta é SIM. Todos os equipamentos que
terão contato direto com o metal líquido já são construídos com a cobertura
refratária, e não podem ser usados em separado.
Ou seja, os refratários aqui tratados são empregados nas indústrias siderúrgicas
para o isolamento térmico dos fornos e panelas industriais, com a finalidade de
evitar-se a perda de calor para o ambiente externo, possibilitando, assim, a
manutenção das temperaturas internas desses fornos e panelas necessárias ao
processo de fundição e derretimento dos demais insumos para obtenção do aço.
A substituição do material refratário danificado é um custo de manutenção no
equipamento. Ele se desgasta com o uso do equipamento (do mesmo modo que o
pneu de um caminhão, os rolamentos de um motor, etc). Não aumenta sua vida
útil, apenas o mantém em funcionamento.
Embora sejam repostos com frequência devido às altíssimas temperaturas a que
são submetidos, os refratários guardam similaridade não com MP e PI, mas sim
com os bens do ativo permanente, pois apenas recondicionam os equipamentos
ao seu estado funcional, restabelecendo a sua condição de uso.
Portanto, concluo os que materiais refratários (tijolos, blocos, concreto,
massa e argamassa) não geram direito ao crédito do IPI, pelo que escorreita
a glosa dos mesmos.
Nesse mesmo sentido encaminhou o voto do relator, Conselheiro Rodrigo
Mineiro Fernandes, no Acórdão n.o 9303-011.429, em sessão realizada em
18/05/2021, que referendou e adotou como razões de decidir, o voto do
Presidente em exercício e Relator,
Conselheiro
Rodrigo da Costa Pôssas, no
Acórdão, no 9303-007.865 (ementa abaixo), que também transcreveu trechos
do Voto Vencedor, Acórdão no 9303-007.143, em sessão realizada em
11/07/2018, do ilustre Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, passando a
adotá-los como razões de decidir, aqui citado.
Importante frisar que o Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, no Acórdão n.o
9303-011.429, restou vencido, por determinação do art. 19 E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
no julgamento (voto de qualidade), assim como os demais acórdãos citados, que
também foram decididos por voto de qualidade, contudo antes das alterações
promovidas pela lei citada.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/06/2009 a 30/04/2014
(...)
DIREITO AO CRÉDITO. MATERIAIS REFRATÁRIOS. INEXISTÊNCI
A. Somente são considerados produtos intermediários aqueles que, em
contato
com o produto, sofram desgaste no processo industrial, o que não abrange os pro
dutos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios
de
máquinas, equipamentos e ferramentas, ainda que se desgastem ou se
consumam no decorrer do processo de industrialização.
Assim, não geram direito a crédito os materiais refratários, pois não se
caracterizam como tal. (Acórdão no 9303-007.865, em sessão realizada em 23 de
janeiro de 2019).
Fl. 402
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-010.315 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924001/2012-89

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para
reverter a glosa de crédito relativo ao coque de petróleo, negando provimento em relação ao
crédito decorrente das aquisições de refratários.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator

Fl. 403
DF CARF MF
Original