Tribunal: CARF
Processo: 13884.902538/2013-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-25
Data de publicação: 2023-10-31

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13884.902538/2013-27
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.670 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de julho de 2023
Recorrente
ELEB EQUIPAMENTOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO EXTEMPORÂNEO.
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02 fala que
“O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes”, não está se referindo a operação geradora de crédito que deveria
ter sido informada em declarações de apresentação obrigatória ao Fisco e não
foi informada à época própria. Está sim a se referir ao saldo de créditos
devidamente escriturados nos respectivos períodos a que se referem, os quais,
por serem superiores ao saldo de débitos do mesmo período, poderão então
serem aproveitados em período subsequente. Interpretar a lei de maneira
diversa, admitindo que o contribuinte possa aproveitar no futuro créditos
referentes a operação geradora de crédito ocorrida em período pretérito sem
retificar as correspondentes declarações/escriturações daquele período,
subverteria todo o mecanismo da não cumulatividade das referidas
contribuições.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon)
retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos
credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e
Créditos Tributários Federais (DCTF) retificadoras.
CRÉDITO.
As toalhas industriais, por serem bens relevantes dentro do processo produtivo,
devem ser considerados insumos para fins de creditamento.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não
cumulativos.

Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para (i.1) manter a glosa com
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13884.902538/2013-27
Fl. 2998
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

relação aos itens (i.1.1) créditos extemporâneos, (i.1.2) créditos sobre aquisições sujeitas à
alíquota zero, e (i.1.3) existência de bases de cálculo em duplicidade e sem os recolhimentos das
respectivas contribuições; e (i.2) reverter a glosa com relação ao crédito sobre toalhas industriais.
Os conselheiros Alexandre Freitas Costa, Renata da Silveira Bilhim, Marina Righi Rodrigues
Lara, Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo acompanharam o relator pelas conclusões
com relação aos créditos extemporâneos, posto que discordam do argumento de obrigatoriedade
de retificação do DACON e DCTF dos respectivos trimestres para o aproveitamento de tais
créditos; e (ii) por maioria de votos, para reverter as glosas com relação aos créditos sobre
despesas com fretes. Vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Jorge Luís
Cabral. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o
decidido no Acórdão no 3402-010.669, de 25 de julho de 2023, prolatado no julgamento do
processo 13884.902537/2013-82, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Renata da Silveira Bilhim, Marina Righi
Rodrigues Lara, Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o
conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de PIS-Pasep/COFINS.
Utilizando-se do suposto crédito, a contribuinte enviou declaração(ões) de
compensação.
Com o fito de verificar a correção e liquidez do valor do crédito apurado, a
Delegacia da Receita Federal de São José dos Campos instaurou procedimento de fiscalização,
cujo resultado encontra-se nos autos. Disso resultou o reconhecimento parcial do crédito, como
também a homologação parcial das compensações declaradas pelo sujeito passivo.
No relatório fiscal, resultado do procedimento instaurado, consta inicialmente a
relação de documentos apresentados pela manifestante, bem como os extraídos dos sistemas da
Receita Federal. A seguir, uma explicação sobre a principal atividade econômica da empresa:
fabricação de turbinas, motores e outros componentes para peças e aeronaves.
A autoridade fiscal detalha a legislação aplicável ao setor aeronáutico, partindo
em seguida para a análise das bases de cálculo das contribuições apuradas. Nesse sentido,
dispõe:
Fl. 2999
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

7.2.1. A empresa tem a sua receita bruta proveniente de duas fontes: •
Receitas de vendas para o exterior, sobre as quais não há incidência de tributação para
o PIS e COFINS (inciso I do artigo 5o da Lei no 10.637/02 – PIS e inciso I do artigo 6o da
Lei no 10.833/03 – COFINS) e
• Receitas de vendas de bens e industrialização por encomenda utilizados
como insumos em empresas do setor aeronáutico na manutenção e principalmente
industrialização de aeronaves. As contribuições de PIS e COFINS sobre estas receitas
têm alíquota reduzida a zero, de acordo com o inciso IV do artigo 28 da Lei no
10.865/04, com redação dada pela Lei no 11.727, de 2008.
7.2.2. Desta forma, sobre sua receita bruta não há contribuições de PIS e
COFINS a recolher.
7.2.3. Somente há contribuições a recolher sobre os valores de vendas de
sucatas para empresas não tributadas pelo lucro real (são vendas de sucatas que não se
enquadram na suspensão de contribuições para o PIS e COFINS previstas no artigo 48
da Lei 11.196/05). Estas sucatas têm origem no processo produtivo da empresa,
correspondendo ao material descartado ao fim deste processo, porém este material ainda
é comercializado pela empresa.
7.2.4. O contribuinte classifica as vendas de sucatas como “Outras
Receitas Operacionais ”em sua DRE (Demonstração do Resultado do Exercício). No
DACON as declara como receitas tributáveis de vendas de bens e serviços (receita
bruta), e não como demais receitas, conforme orientação contida na “Ajuda” do
programa. A Fiscalização considera a venda de sucatas da empresa como “Outras
Receitas Operacionais” e não como receita bruta da empresa, pois estas vendas não se
enquadram na definição de receita bruta (venda de bens e serviços nas operações em
conta própria ou alheia).
Relata que os valores contábeis e os que foram declarados em DACON,
referentes ao faturamento mensal do período, foram praticamente iguais, havendo
pequenas divergências que não afetaram o valor das contribuições a pagar apuradas, visto
que estas aconteceram em contas contábeis cujas receitas não sofreram tributação. Estas
correções efetuadas pela Fiscalização somente fizeram diferença no cálculo do rateio dos
créditos (o qual afetou o saldo de créditos de mercado interno e de exportação), e mesmo
assim não afetou o total dos saldos, apenas suas parcelas.
Com relação às bases de cálculo dos créditos, apurados nas aquisições de
bens e serviços no mercado interno, a autoridade fiscal intimou a contribuinte a
apresentar extensa documentação, verificando a existência de créditos extemporâneos
apurados nas aquisições de industrialização por encomenda no mercado interno, que não
foram validados.
A próxima análise realizada pela fiscalização se refere aos créditos
apurados nas aquisições de bens e serviços no mercado interno, tendo sido encontradas
discrepâncias entre os valores informados em memória de cálculo de créditos e relação de
notas fiscais de aquisição. Com base nisso e na ausência de detalhamento da composição
Fl. 3000
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

dos valores declarados em DACON, a autoridade fiscal tomou como corretos os valores
das bases de cálculo apurados a partir dos dados contidos nas planilhas de notas fiscais.
Foi verificado que as notas fiscais referem-se a compras de bens para
industrialização ou industrialização por encomenda.
Com relação às importações e correspondentes créditos da não-cumulatividade
sobre elas calculados, informou a fiscalização que validou praticamente todas as bases de cálculo
de créditos apurados pelo contribuinte, sendo excluídas tão somente os valores informados em
duplicidade, sem os recolhimentos das respectivas contribuições ou com datas de movimentação
anteriores ao período fiscalizado.
Outros créditos informados no DACON foram analisados, sendo que alguns deles
foram desconsiderados.
Partindo da análise das receitas e glosas de créditos, a fiscalização por fim
recalculou o rateio proporcional bem como o valor dos créditos da não cumulatividade
verificados para o período.
Cientificada da decisão contra si proferida, a manifestante apresentou defesa,
portando-se aos fatos que levaram tão somente à homologação parcial de suas compensações,
inclusive à demonstração exaustiva que fizera no tocante a seus créditos, bem como a
apresentação de amplo acervo probatório de seu direito.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou procedente em
parte a Manifestação de Inconformidade, conforme Ementa abaixo:
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia normativa, uma
vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96 e 100 do Código
Tributário Nacional.
PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL.
Tendo sido o procedimento fiscal realizado na forma prevista na legislação de regência,
não há que se falar em qualquer ofensa ao princípio da verdade material.
PIS.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
CRÉDITO
EXTEMPORÂNEO.
RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF. NECESSIDADE.
A utilização de créditos extemporâneos na apuração das contribuições para o PIS e da
Cofins, devidas segundo a modalidade não cumulativa, exige a retificação de
declarações e demonstrativos (DCTF, Dacon ou EFD-Contribuições, conforme
aplicável), desde o período de apuração em que o crédito foi originado até o período de
apuração em que o mesmo será utilizado ou requerido em pedido de ressarcimento.
RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. AQUISIÇÕES DE RECEITA TRIBUTADA
À ALÍQUOTA ZERO. APURAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A receita bruta oriunda das vendas de insumos ocorridas após 24/06/2008, classificados
na posição 88.02 da TIPI, está sujeita à alíquota zero das contribuições ao PIS/Pasep e à
Cofins, não sendo portando passíveis de geração de créditos no adquirente, nos termos
da legislação vigente. (Lei no 10.833/2003, Art. 3o, § 2o, inciso II)
Fl. 3001
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. OPERAÇÕES NO MERCADO INTERNO e
EXPORTAÇÕES. RECEITAS NÃO TRIBUTADAS. COMPROVAÇÃO.
Os créditos da Cofins e da contribuição para o PIS/Pasep com incidência não
cumulativa vinculados às receitas não tributadas no mercado interno e exportações
podem ser objeto de compensação ou ressarcimento do saldo credor acumulado ao final
de um trimestre calendário, desde que devidamente comprovada a base de cálculo dos
créditos e demonstrando tratarem-se de vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não incidência da contribuição.
NÃO CUMULATIVIDADE. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO. FRETE NA
AQUISIÇÃO. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO.
Não existe previsão legal expressa para o cálculo de crédito sobre o valor do frete na
aquisição. Esse é permitido apenas quando o bem adquirido for passível de
creditamento, e na mesma proporção em que se der esse creditamento, já que o frete
compõe o custo de aquisição devidamente comprovado, integra o valor de aquisição dos
insumos e deve seguir o regime de crédito desses.
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018,que produz
efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018,
requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério
da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção
do sujeito passivo.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
DESPESAS
DE
ALUGUÉIS
DE
TERRENOS. POSSIBILIDADE.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Cofins pode
descontar créditos sobre aluguéis de terrenos utilizados nas atividades da empresa pagos
a pessoa jurídica, desde que obedecidos todos os requisitos e as condições previstos na
legislação.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
ALUGUEL
DE
VEÍCULO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão na legislação para o aproveitamento de crédito sobre os valores pagos à
pessoa jurídica a título de aluguéis de veículos. Também não há possibilidade de
enquadrá-los como insumo, pois locação de veículos não se confunde com prestação de
serviços e, portanto, não pode ser considerada insumo para fins da modalidade de
creditamento da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep prevista no
inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
PROVA. MOMENTO. DILIGÊNCIA E PERÍCIA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um
dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972, o que não se
logrou atender neste caso. Indefere-se o pedido de diligência ou perícia quando se trata
Fl. 3002
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

de matéria passível de prova documental a ser apresentada no momento da manifestação
de inconformidade, bem como quando presentes elementos suficientes para a formação
da convicção da autoridade julgadora.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ , solicitou a juntada do
presente Recurso Voluntário.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto ao mérito, exceto quanto aos créditos sobre despesas com fretes,
transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão
paradigma:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.
I - DO APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO DE CRÉDITOS
DO PIS E DA DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DOS
DACON’S
ANTECESSORES
À
COMPETÊNCIA
DE
APROVEITAMENTO
Alega o recorrente que, apesar do entendimento asseverado no acórdão
recorrido no sentido de considerar indispensável a retificação das
declarações e demonstrativos dos períodos de apuração para viabilizar o
aproveitamento extemporâneo de crédito do PIS, não havia e não há
norma legal que lhe obrigue ao procedimento pretendido pela Autoridade
Fiscal. Em seus termos:
Como se verifica, o cerne utilizado para a glosa reside não na inexistência em si
do direito creditório analisado, mas sim do aproveitamento feito de forma
extemporânea,
sem
a
retificação
das
DACON’s
referentes
aos
períodos/competências anteriores.
Para a Autoridade Fiscal caberia à Recorrente, ao constatar a existência de
créditos de PIS não apropriados oportunamente, retificar suas declarações fiscais
(DACON) para o fim de aproveitar-se tais créditos no mês de competência em
que deveriam ter sido apropriados.
(...)
Fl. 3003
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Este procedimento, cuja operacionalização revela-se extremamente complexa e
onerosa em razão da diversidade de declarações a serem retificadas, foi tido pela
Autoridade Fiscal no r. despacho decisório guerreado como a única forma
admitida
pela
Receita
Federal
do
Brasil
(RFB)
de
se
recuperar
extemporaneamente créditos de PIS.
Todavia, ante a ausência de fundamento legal para a exigência do cumprimento
do procedimento eleito pela RFB para o aproveitamento do crédito
extemporâneo analisado, a Recorrente partiu da correta interpretação da
legislação vigente, inclusive com respaldo em decisões e orientações
administrativas, para viabilizar de forma racional o exercício de seu direito
incontroverso, conforme exposto nas linhas abaixo.
(...)
Ou seja, a Autoridade Fiscal, SEM QUALQUER AMPARO EM DISPOSITIVO
LEGAL, entendeu como ilegítima a conduta adotada pela Recorrente,
consistente na apropriação extemporânea, no mês vigente, da totalidade dos
créditos do PIS a serem recuperados, com a apresentação destas informações na
DACON, e seus reflexos na DCTF, em uma única etapa.
Entretanto, o aproveitamento de créditos extemporâneos no âmbito do regime
não cumulativo do PIS está fundamentado na previsão contida no artigo 3o, §4o,
da Lei no 10.637/02, e o prazo prescricional para o exercício deste direito
consignado no artigo 1o, do Decreto no 20.910/321.
(...)
Em outra linha de raciocínio, cabe verificar na situação analisada se é devida ou
não a entrega de declaração retificadora quando eventos supervenientes à
apresentação da declaração original alteram os elementos com os quais
determinado crédito tributário foi apurado pelo próprio contribuinte.
Nesta situação, os créditos extemporâneos que a Recorrente visa recuperar não
existiam à época da apresentação das declarações originais, porquanto somente
foram apurados e considerados válidos/legítimos, dotados da segurança
necessária para o seu lançamento, em momento posterior, sendo certo que
anteriormente a este fato não havia qualquer informação incorreta a ser
retificada.
(...)
Inclusive, o próprio sistema informatizado da RFB aceitou e processou
regularmente a DACON apresentada, com o crédito extemporâneo objeto de
análise nestes autos, sem que fosse emitida qualquer mensagem de impedimento
e/ou de erro que pudesse suscitar o não cabimento desta operação, justamente
porque não há violação a qualquer normativo legal pela postura praticada.
Vejamos os fundamentos da decisão recorrida, o Acórdão da DRJ:
1. Créditos Extemporâneos
Da leitura do Termo de Verificação Fiscal de fls. 2742 a 2800, observa-se que a
motivação para a glosa dos créditos extemporâneos apropriados no período de
apuração decorre da falta de retificação dos Dacon e das DCTF relativos aos
períodos anteriores. Sendo assim, o deslinde dessa parte do presente litígio
consiste em avaliar se o aproveitamento do crédito extemporâneo realizado no
período prescindia, ou não, da retificação dos Dacon e das DCTF dos períodos
em que se originaram tais créditos.
Fl. 3004
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Os §§ 1o, dos arts. 3o, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003,
estabelecem que os créditos das contribuições para o PIS e da Cofins sejam
determinados aplicando-se as respectivas alíquotas sobre (i) o valor dos bens
adquiridos no mês, (ii) sobre o valor das despesas incorridas no mês, (iii) ou
sobre o valor dos bens devolvidos no mês, litteris:
(...)
Portanto, considerando-se a redação do referido dispositivo, que se reporta
sempre e especificamente ao mês de geração dos créditos do PIS e da Cofins,
conclui-se que, no regime da não cumulatividade, a apuração dos créditos está
confinada ao respectivo período de competência.
De fato, não existe previsão legal que autorize o creditamento extemporâneo,
assim entendido o reconhecimento do crédito, na escrita fiscal, em mês diverso
daquele em que o mesmo se originou. O que está previsto na legislação é,
apenas, o aproveitamento extemporâneo de crédito apurado e não aproveitado no
mês de sua competência. Se não, veja-se:
(...)
O dispositivo supra transcrito é claro e autoriza, apenas, que um crédito apurado
e reconhecido no mês de sua competência possa ser aproveitado em meses
subsequentes, caso não seja utilizado em sua competência originária.
Com efeito, em observância ao princípio contábil da competência, um crédito
que não tenha sido apurado no momento próprio (mês de sua competência) só
pode ser aproveitado em momento posterior, caso sejam efetuadas as devidas
retificações nos Dacon e DCTF correspondentes ao período de origem.
Até o ano calendário de 2013, o instrumento hábil para a consolidação e a
apuração das contribuições para o PIS e da Cofins era o Dacon, cujo regramento
normativo impôs, reiteradamente, a obrigatoriedade de retificação, em caso de
alteração no montante dos créditos apurados. Veja-se:
(...)
Com a extinção do Dacon pela Instrução Normativa RFB n.o 1.441, de
20/01/2014, a partir de 01/01/2014 o controle dos créditos permaneceu na EFD-
Contribuições, instituída pela Instrução Normativa RFB n.o 1.252, de
01/03/2012, a qual também previu a retificação da correspondente escrituração
fiscal digital, nos casos de alteração dos créditos:
(...)
A retificação dos instrumentos de apuração e consolidação das contribuições
para o PIS e da Cofins faz-se necessária não só para que sejam constituídos os
créditos originados de operações que foram desconsideradas nos demonstrativos
originalmente apresentados, como também para proceder à devida atualização
dos saldos de créditos passíveis de utilização em períodos posteriores. Trata-se
de medida essencial para evidenciar, com precisão, a natureza e valor dos
créditos constituídos e, mais importante, controlar sua utilização no decorrer do
tempo.
Desse modo, só será admissível o aproveitamento extemporâneo de créditos do
PIS e da Cofins, regime não cumulativo, caso o contribuinte proceda à
retificação das declarações e demonstrativos dos períodos de apuração
correspondentes (DCTF, Dacon ou EFD-Contribuições, conforme aplicável),
Fl. 3005
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

desde o período em que o crédito foi originado até o período em que será
utilizado, ou requerido em pedido de ressarcimento.
Não se trata de atribuir maior valor à forma do que ao conteúdo, em detrimento
do direito, mas sim de se exigir o procedimento necessário à concretização do
direito e à verificação da legitimidade do crédito postulado.
Quanto à argumentação da contribuinte, de que o próprio sistema informatizado
da RFB aceitou e processou o DACON, com o crédito extemporâneo em litígio,
sem apresentar qualquer mensagem de impedimento e/ou erro que pudesse
suscitar o não cabimento da operação, colacionamos trecho elucidativo extraído
do relatório fiscal, que soluciona a dúvida:
Ora, o sistema informatizado da RFB não foi feito para checar se as
informações apresentadas pelo contribuinte como créditos estão corretas ou
não. Para fazer esta checagem, seriam necessárias informações advindas das
notas fiscais e da Contabilidade do contribuinte, além da informação de quais
notas fiscais geram ou não créditos. Isto é impraticável.
Entretanto, o manual do DACON informa claramente a maneira como alocar o
saldo de créditos de meses anteriores, alocando estes valores na Ficha 14 ou 24
– linha 01. E este valor deveria estar previamente declarado como crédito no
respectivo mês em que foi gerado.
Ante a todo o exposto, deve ser mantida a glosa dos créditos extemporâneos
incorretamente utilizados pela defendente.
Não assiste razão ao recorrente. Com efeito, ao contrário do que alega,
existem diversos dispositivos legais e infralegais que determinam e
regulamentam a forma de apuração dos créditos, inclusive os
extemporâneos, como o art. 3o, § 1o, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no
caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
(Redação dada pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
Como se verifica, os créditos devem ser calculados com base nos custos e
dispêndios incorridos no próprio mês, não sendo permitida a inclusão de
créditos gerados em outros períodos. Além disso, a Lei no 9.430/96
confere à Receita Federal a competência para disciplinar como deverão
Fl. 3006
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

ser efetuados os procedimentos de restituição, compensação e
ressarcimento:
Lei no 9.430/1996
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer
tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste
artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de
processos de restituição, de ressarcimento e de compensação. (Incluído pela Lei
no 11.051, de 2004).
Com base neste comando legal, a Receita Federal vem disciplinando o
ressarcimento, a restituição e a compensação através de Instruções
Normativas. À época dos fatos (4o trimestre de 2008), estava vigente a
Instrução Normativa SRF no 600, de 28/12/2005, posteriormente
revogada pela Instrução Normativa RFB no 900, de 30/12/2008:
Instrução Normativa RFB no 600, de 28/12/2005
Disciplina a restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de
tributo ou contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal, a
restituição e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante
Documento de Arrecadação de Receitas Federais, o ressarcimento e a
compensação de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados, da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social e dá outras providências.
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo
ou contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a
restituição e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante
Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a
compensação de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins) serão efetuados conforme o disposto nesta
Instrução Normativa.
(...)
COMPENSAÇÃO
E
RESSARCIMENTO
DE
CRÉDITOS
DA
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA COFINS
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na
forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na
dedução de débitos das respectivas contribuições, poderão sê-lo na
compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições de que trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações
de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
Fl. 3007
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

represente ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o
fim específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não-incidência; ou
III - aquisições de embalagens para revenda pelas pessoas jurídicas comerciais a
que se referem os §§ 3o e 4o do art. 51 da Lei no 10.833, de 2003, desde que os
créditos tenham sido apurados a partir de 1o de abril de 2005.
(...)
§ 6o A compensação dos créditos de que tratam os incisos II e III e o § 4o
somente poderá ser efetuada após o encerramento do trimestre-calendário.
§ 7o Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a que se refere o
inciso I, remanescentes da dedução de débitos dessas contribuições em um mês
de apuração, embora não sejam passíveis de ressarcimento antes de encerrado o
trimestre do ano-calendário a que se refere o crédito, podem ser utilizados na
compensação de que trata o caput do art. 26.
§ 8o A compensação de créditos de que tratam os incisos I e II e o § 4o, efetuada
após o encerramento do trimestre-calendário, deverá ser precedida do pedido
de ressarcimento formalizado de acordo com o art. 22.
§ 9o O crédito utilizado na compensação deverá estar vinculado ao saldo
apurado em um único trimestre-calendário.
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21,
acumulados ao final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de
ressarcimento.
§ 1o O pedido de ressarcimento a que se refere este artigo será efetuado pela
pessoa jurídica vendedora mediante a utilização do Programa PER/DCOMP ou,
na impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração (papel)
acompanhada de documentação comprobatória do direito creditório.
§ 2o O pedido de ressarcimento dos créditos acumulados na forma do inciso II e
do § 4o do art. 21, referente ao saldo credor acumulado no período de 9 de agosto
de 2004 até o final do primeiro trimestre-calendário de 2005, somente poderá ser
efetuado a partir de 19 de maio de 2005.
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário,
líquido das utilizações por dedução ou compensação.
Quanto à retificação dos DACONs, há previsão expressa na Instrução
Normativa SRF no 590, de 22/12/2005, posteriormente revogada,
sucessivamente, por outras Instruções Normativas, mas preservando o
seu teor:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas
para o demonstrativo retificado.
Fl. 3008
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

§ 1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo
originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para
declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados
ou efetivar qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos
anteriores.
A retificação das declarações se constitui em obrigação acessória à qual
todos os contribuintes devem se submeter, conforme previsto nos arts.
113 e 115 do Código Tributário Nacional – CTN:
TÍTULO II
Obrigação Tributária
CAPÍTULO I
Disposições Gerais
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-
se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
CAPÍTULO II
Fato Gerador
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na
forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não
configure obrigação principal.
Devo destacar que as instruções normativas integram a legislação
tributária e devem ser seguidas por todos os administrados, somente
sendo possível seu afastamento caso identificada por este Conselho
alguma contrariedade à lei, o que não identifico neste caso. É esse o
comando do art. 100 do CTN, c/c o art. 96 do mesmo diploma legal:
SEÇÃO I
Disposição Preliminar
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e
as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.
(...)
Fl. 3009
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

SEÇÃO III
Normas Complementares
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.
Assim, como o contribuinte está apresentando Pedido de Ressarcimento
referente a crédito de determinado trimestre, somente o crédito
acumulado neste trimestre poderá ser objeto do pedido. O crédito
acumulado nos períodos de apuração anteriores deveria ter sido solicitado
em Pedido de Ressarcimento ou Declaração de Compensação específico
para cada trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela legislação
acima colacionada.
Nesse sentido, trago precedentes dos Tribunais Regionais Federais:
i) Tribunal Regional Federal da 4a Região, Processo: 5018482-
73.2021.4.04.7000-PR, Data da Decisão: 13/07/2022, Relator Desembargador
Federal LEANDRO PAULSEN:
VOTO
O Senhor Desembargador Leandro Paulsen: 1. Admissibilidade recursal. A
apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva, sendo
dispensado o preparo (art. 1.007, § 1o, do CPC).
Tratando-se de sentença concessiva de mandado de segurança, cabível a remessa
necessária, nos termos do art. 14, § 1o, da Lei 12.016/2009.
2. Mérito.
2.1 Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Tema 69 do
STF. A questão em debate foi resolvida pelo Pleno do Supremo Tribunal
Federal, que, apreciando o Tema 69 de repercussão geral, estabeleceu a tese de
que "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da
Cofins".
(...)
2.2 Compensação do indébito. O indébito apurado, corrigido pela Taxa SELIC
desde a data do pagamento indevido, sem acúmulo com os juros de mora, poderá
ser compensado na via administrativa.
Fl. 3010
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

2.3 Necessidade de retificação da DACON/EFD-SPED e da DCTF para o
aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS. Quanto ao
ponto, a Fazenda Nacional narrou que:
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02 fala que
“O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes”, não está se referindo a operação geradora de crédito que
deveria ter sido informada em declarações de apresentação obrigatória ao
Fisco e não foi informada à época própria. Está sim a se referir ao saldo de
créditos devidamente escriturados nas EFD-Contribuições dos respectivos
períodos a que se referem, os quais, por serem superiores ao saldo de débitos
do mesmo período, poderão então serem aproveitados em período subsequente.
Interpretar a lei de maneira diversa, admitindo que o contribuinte possa
aproveitar no futuro créditos referentes a operação geradora de crédito
ocorrida
em
período
pretérito
sem
retificar
as
correspondentes
declarações/escriturações daquele período, subverteria todo o mecanismo da
não cumulatividade das referidas contribuições, uma vez que o quantum a ser
pago depende tanto das receitas auferidas quanto das operações geradoras de
crédito (bens adquiridos para revenda, bens e serviços utilizados como
insumos, etc.) e, nesse sentido, da correta e tempestiva escrituração dessas
operações. Se o contribuinte esqueceu de escriturar uma operação geradora de
crédito a que tinha direito em período passado, deverá retificar as declarações
(DACON)
ou
escriturações
(EFD-Contribuições)
das
respectivas
competências, de modo a incluir tal operação, bem como todas as subsequentes
de modo a refletir a inclusão da referida operação na base de cálculo e no
saldo de créditos a serem aproveitados em períodos futuros.
Por exemplo, não se admite que uma nota fiscal de entrada cujo direito ao
creditamento não tenha sido feito no mês correspondente, seja inserida
diretamente em outro mês ou até mesmo anos depois, para compor o crédito de
outro período. Obrigatoriamente, essa inserção deverá envolver a retificação
da apuração do mês a que pertencia.
Assim, a empresa ao constatar que deixou de aproveitar créditos em
determinado período, deve proceder a nova apuração e providenciar a
retificação Escrituração Fiscal das Contribuições - EFD/Contribuições dos
respectivos meses, informando de forma detalhada cada um dos créditos
“incluídos”, escriturando-os, preferencialmente, nos Blocos A, C e/ou D,
conforme sua natureza, de maneira a tornar possível a verificação de sua
pertinência pela autoridade fiscal, deixando no Bloco F, tão somente os
créditos não apurados em notas fiscais de serviços e/ou mercadorias.
Feito isso, o contribuinte também deverá providenciar a retificação do(s)
Pedido(s) de Ressarcimento - PER. Mas, caso o período de apuração a ser
retificado que já tenha PER apreciado pela RFB, poderá efetuar a
formalização de PER/Complementar, mesmo em formulário, sendo um
PER/Complementar para cada contribuição e trimestre de apuração.
Tal procedimento não é mero formalismo, mas visa obedecer a determinação
da legislação de regência da matéria, a qual impõe sejam os créditos
distribuídos proporcionalmente de acordo com as receitas auferidas pela
empresa no mesmo período de apuração, vinculando-os às receitas de mercado
interno tributado ou não e de exportação, sendo que somente os créditos com a
devida previsão legal, podem ser objeto de ressarcimento ou utilizados em
compensação de débitos próprios.
Correto o Fisco. Admite-se a apuração extemporânea e o aproveitamento
dos créditos que não possam ser aproveitados em cada mês, mas isso
pressupõe o refazimento das apurações e das declarações. Há a necessidade
Fl. 3011
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

de apuração conforme a competência e a sua utilização conforme as normas
legais, não se podendo autorizar sistemática que destoe, porquanto
comprometeria o controle e a fiscalização das operações.
Por fim, saliento que se a própria Receita Federal exige essas retificações, deve
criar as condições para que o contribuinte as realize oportunamente.
Reformo a sentença, portanto, no ponto.
(...)
Dispositivo.
Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação da União e parcial
provimento à remessa necessária a fim de reconhecer a necessidade da prévia
retificação do DACON/EFD-SPED e da DCTF para que os créditos de PIS e de
COFINS sejam aproveitados extemporaneamente.

ii) Tribunal Regional Federal da 4a Região, Processo: 5011236-
11.2020.4.04.0000
, Data da Decisão: 25/02/2021, Relator EDUARDO
VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA:
VOTO
(...)
Com efeito, analisando-se o título executivo a que se propõe cumprimento,
constata-se que a agravante não cumpriu obrigação assessória necessária
para a comprovar a existência do crédito.
Merece destaque o seguinte trecho da sentença (evento 1, OUT 5, fl. 3 dos autos
originários):
Logo, não há como este Juízo reconhecer, de pronto, a extinção de eventual
débito tributário, submetido a compensação, senão após o processamento do
devido encontro de contas naquela via administrativa.
Assim, vai acolhido aqui o pedido alternativo (item "d.2") deduzido pela autora,
de anulação dos atos decisórios proferidos nos processos acima identificados,
para
posterior
reprocessamentos
das
declarações
de
compensação
apresentadas, sem as restrições anteriormente impostas, quais sejam, exigência
de inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do
IRPJ/CSLL/PIS e COFINS.
E também dos embargos de declaração, que a complementaram (evento 1, OUT6
do processo de origem):
(...)
Ora, somente após o reprocessamento das declarações apresentadas, e uma vez
constatada a existência de débito, mesmo após a exclusão do crédito presumido
de ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS/IRPJ e CSLL, é que poderá o orgão
fazendário efetuar a cobrança do que ainda lhe é devido, sendo certo que não
haveria qualquer sentido em anular os atos decisórios e permitir que eventual
cobrança intentada permanecesse válida e eficaz.
(...)
Fl. 3012
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

b) ANULAR os atos decisórios proferidos pela requerida nos processos
administrativos

no
13971.906.316/2017-28,
13971.906.317/2017-72,
13971.902.118/2017-95,
13971.906.319/2017-61,
13971.906.320/2017-96,
13971.906.321/2017-31,
13971.906.322/2017-85,
13971.906.323/2017-20,
13971.907.015/2017-11, determinando o reprocessamento das declarações de
compensação apresentadas, sem a exigência de inclusão do crédito presumido
de ICMS na base de cálculo do IRPJ/CSLL/PIS e COFINS, no prazo máximo de
60 (sessenta dias); (grifei)
Como se vê, restou consignado na decisão exequenda que deveriam ser anulados
os atos decisórios, sendo determinado o reprocessamento das declarações de
compensação apresentadas.
Ocorre que a agravante não apresentou as declarações retificadoras na
DCTF, DIPJ e DACON no prazo de 05 anos. Tal fato é admitido pela própria
agravante.
Assim, a ausência das declarações impossibilita a verificação, por parte do
fisco, dos valores disponíveis para utilização na compensação, ou seja, tendo
em vista que o autor, ora agravante, deixou de cumprir obrigação acessória
constante no título judicial, acabou por torná-lo inexequível.
Por oportuno, registra-se que, tratando-se de cumprimento de sentença, deve-se
verificar as conclusões lançadas no título executivo de maneira a observar a
perfectibilização da coisa julgada.
(...)
Nessas condições, tem-se que a insurgência não merece prosperar.
Ante o exposto, voto por negar provimento ao agravo de instrumento.

iii) Tribunal Regional Federal da 5a Região, Apelação Cível no 0802102-
08.2015.4.05.8100, Data do Julgamento: 09/06/2016, Relator Desembargador
Federal Elio Wanderley de Siqueira Filho:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS
E
PRESUMIDOS.
VALORES
PAGOS
A
TRANSPORTADORES AUTÔNOMOS. LEIS Nos 10.637/2002 E 10.833/2003.
DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS MÊS A MÊS, E NÃO DE
UMA ÚNICA VEZ.
1. A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de
apropriar, em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da
Contribuição para o PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os
valores pagos aos transportadores autônomos com arrimo no art. 3o, §4o das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03.
(...)
5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito' bem
como do 'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período
correspondente ao da realização da receita, os valores desses créditos apurados
extemporaneamente devem ser apropriados mês a mês, segundo o regime de
competência.
6. O art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS,
faz a correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o
Fl. 3013
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

período de apuração dessas contribuições, restando indubitável que a
contabilização desses 'créditos' deve obedecer ao regime de competência e não
ao regime de caixa.
7. Embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/03 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em
períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da
legislação, seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos e
créditos de PIS e de COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte
recalcule os tributos devidos em cada período de apuração correspondente a
tais créditos e retifique as declarações afetadas por esse procedimento.
8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou
nos últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos
serem apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações
afetadas por este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da
competência e do princípio constitucional da isonomia com os demais
contribuintes submetidos ao mesmo regime de apuração do PIS e da
COFINS.
Nos casos em que não há tributo a ser compensado em determinado
período de apuração, o crédito pode ser objeto de Pedido de
Ressarcimento (a depender da natureza do crédito) ou ser transportado
para os períodos seguintes, passando a ser tratado como “crédito não-
ressarcível”, ou seja, aquele que os sistemas de compensação da Receita
Federal (e também o contribuinte) irão inicialmente deduzir do tributo
devido no período para, somente no caso deste se esgotar, iniciar a
dedução do crédito acumulado no próprio trimestre, que é um “crédito
ressarcível” (para aquele trimestre).
Como visto, a legislação tributária não prevê a utilização de créditos
de forma acumulada em um único mês. O dispositivo legal que se
utilizam os contribuintes para justificar tal possibilidade de creditamento
extemporâneo é o art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único
objetivo possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do
próprio tributo, no período subsequente, como previsto pela sistemática
da não-cumulatividade. Sem este dispositivo, poderia haver a
interpretação de que, não utilizado o crédito dentro do trimestre (por
ausência de débitos em montante suficiente), ele estaria perdido.
Vejamos.
Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos
devem ser interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão
inseridos, bem como os parágrafos de acordo com o caput do seu artigo.
Fl. 3014
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Essa vinculação de preceitos normativos segundo uma hierarquia
representa o método (ou critério) de interpretação topográfico, pelo qual
os dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o contexto
em que estão inseridos. É uma vertente do método de interpretação
sistemático. Pois bem.
Com base nessa regra hermenêutica, a correta interpretação para este § 4o
do art. 3o é no sentido de que o crédito não aproveitado em determinado
mês poderá sê-lo nos meses subsequentes através de desconto do valor
apurado na forma do art. 2o (dedução do tributo devido), como prevê
o caput do art. 3o, e não no sentido de que créditos referentes a diversos
períodos podem ser somados e depois contabilizados em período distinto,
para serem tratados como se tivessem sido gerados neste período, e não
naqueles.
Se assim fosse, tal regra deveria constar em algum dispositivo da Lei
no 9.430/96, cujos artigos 73 e 74 tratam especificamente de “Restituição
e Compensação de Tributos e Contribuições”, ou possuir dispositivo
autorizativo expresso, assim como o inciso II do § 1o do art. 5o das leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
Logo, resta improcedente a tese defendida pelo recorrente de que o art.
3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 permitiria, por exemplo,
que créditos referentes a aquisições de insumos realizadas ao longo do
ano de 2003, e não apurados nesse período, ou apurados a menor,
pudessem ser somados e registrados contabilmente de uma vez só, em até
05 anos depois, para serem solicitados num Pedido de Ressarcimento
referente a um único trimestre.
Nesse sentido, trago precedente do STJ, o AgInt no REsp no 1.631.036-
CE, Relator Ministro Sérgio Kukina, publicação em 21/10/2021, que não
conheceu de recurso do contribuinte contra decisão do TRF da 5a Região,
além de ter Parecer do Ministério Público Federal pelo desprovimento do
recurso:
Fl. 3015
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Trata-se de recurso especial fundado no CPC/73, manejado por Tintas Hidracor
S/A, com base no art. 105, III, a, da CF, contra acórdão proferido pelo
Tribunal Regional Federal da 5a Região, assim ementado (fls. 165/166):
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS
E
PRESUMIDOS.
VALORES
PAGOS
A
TRANSPORTADORES AUTÔNOMOS. LEIS No 10.637/2002 E 10.833/2003.
DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS MÊS A MÊS, E NÃO DE
UMA ÚNICA VEZ.
1. A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de
apropriar, em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da
Contribuição para o PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os
valores pagos aos transportadores autônomos com arrimo no art. 3o, § 4o das Leis
no 10.637/02 e 10.833/03.
2. As Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 instituíram a tributação conhecida
como não-cumulativa para a contribuição para o PIS e para a COFINS, segundo
a qual o valor da contribuição para o PIS e à COFINS será apurado com base na
receita bruta da pessoa jurídica (art. 2o de ambos os diplomas legais), aplicando-
se as alíquotas correspondentes. Deste valor, o contribuinte poderá descontar os
créditos de acordo com as regras estabelecidas pelo art. 3o de ambos os diplomas
legais. Tais créditos são basicamente provenientes de aquisições de bens e
serviços adquiridos de pessoas jurídicas e que, portanto, foram tributados por
estas contribuições na etapa anterior.
3. Os créditos de PIS e da COFINS apuram-se em relação aos dispêndios
mensais enumerados no art. 3o das citadas leis, assim, quando as contribuições
são devidas na etapa anterior, tem-se direito ao 'crédito' para diminuir da
contribuição para o PIS e a COFINS a pagar, devendo esse 'crédito' ser destacado
na nota fiscal de compra de bens ou serviços, sendo um 'custo tributário' para o
comprador dos bens ou tomador dos serviços.
(...)
5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito' bem
como do 'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período
correspondente ao da realização da receita, os valores desses créditos apurados
extemporaneamente devem ser apropriados mês a mês, segundo o regime de
competência.
6. O art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS,
faz a correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o período
de apuração dessas contribuições, restando indubitável que a contabilização
desses 'créditos' deve obedecer ao regime de competência e não ao regime de
caixa.
7. Embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/03 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em
períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da
legislação, seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos
e créditos de PIS e de COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte
recalcule os tributos devidos em cada período de apuração correspondente a
tais créditos e retifique as declarações afetadas por esse procedimento.
8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não
utilizou nos últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os
créditos serem apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das
declarações afetadas por este procedimento, sob pena de quebra do princípio
Fl. 3016
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

contábil da competência e do princípio constitucional da isonomia com os
demais contribuintes submetidos ao mesmo regime de apuração do PIS e da
COFINS.
9. Apelação não-provida.
A parte recorrente aponta violação ao art. 3o, § 4o, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003. Sustenta, em resumo, que "No presente caso, deve ser usada a
interpretação literal ou gramatical da lei, uma vez que as demais formas de
interpretação só devem ser utilizadas quando não conseguir extrair do sentido
literal das palavras o completo sentido da norma" (fl. 187), sendo certo que "Pela
literalidade da Lei é extraído que os créditos não aproveitados poderão ser
feitos nos meses seguintes [...] As palavras 'meses seguintes' deixam bem claro
que o aproveitamento pode se dar a qualquer tempo, seja no mês seguinte, seja
vários meses depois, logicamente, sendo respeitado o prazo de 05 anos" (fl.
187).
Contrarrazões às fls. 197/203.
Parecer do Ministério Público Federal pelo desprovimento do recurso (fls.
218/222).
É O RELATÓRIO. SEGUE A FUNDAMENTAÇÃO.
(...)
O Tribunal de origem assim deliberou ao solucionar a contenda (fls. 164/165):
Conforme os fatos narrados e a documentação constante nos autos, restou
evidente que:
a) consubstancia a questão em definir se a impetrante tem direito a apropriar,
de uma só vez, seus créditos presumidos de PIS e COFINS, decorrentes da
subcontratação de serviço de transporte de carga prestado por pessoa física
transportador autônomo, ou pessoa jurídica transportadora optante pelo
Simples Nacional;
(...)
g) o art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS,
faz sempre a correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o
período de apuração dessas contribuições, restando indubitável que a
contabilização desses "créditos", deve obedecer ao regime de competência e não
o regime de caixa;
h) embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/2003 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em
períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da
legislação, seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos e
créditos de PIS e de COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule
os tributos devidos em cada período de apuração correspondente a tais créditos
e retifique as declarações afetadas por esse procedimento, em especial a Dacon,
a DCTF e a DIPJ;
i) resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou
nos últimos 5 (cinco) anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos
serem apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações
afetadas por este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da
competência e do princípio constitucional da isonomia com os demais
contribuintes submetidos ao mesmo regime de apuração do PIS e da COFINS.
Fl. 3017
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Destarte, não hão de prosperar as alegações da parte recorrente.
(...)
Noutro giro, a Corte local, ao decidir, amparou-se em fundamentos
constitucional e infraconstitucional, qualquer um deles apto a manter
inalterado o acórdão recorrido. Portanto, a ausência de interposição de recurso
extraordinário atrai a incidência da Súmula 126/STJ (“É inadmissível recurso
especial, quando o acórdão recorrido assenta em fundamentos constitucional e
infraconstitucional, qualquer deles suficiente, por si só, para mantê-lo, e a parte
vencida não manifesta recurso extraordinário.”).
Nesse mesmo sentido: AgInt no AREsp 1.702.175/GO, Rel. Ministro Marco
Aurélio Belize, Terceira Turma, DJe 4/12/2020; AgInt no AREsp 1.642.570/SP ,
Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 27/11/2020.
ANTE O EXPOSTO, (i) reconsidero a decisão de fls. 224/226, tornando-a sem
efeito; e (ii) não conheço do recurso especial.
Nas situações em que o contribuinte, após transmitir a PER/DCOMP,
verifica que cometeu algum erro na apuração dos créditos, ele deve
retificar tal documento, informando que possui crédito maior que o
originalmente apurado. Essa regra se encontra perfeitamente descrita na
Instrução Normativa RFB no 600/2005, norma que, como visto, disciplina
os institutos tributários da restituição, ressarcimento e compensação:
RETIFICAÇÃO DE PEDIDO DE RESTITUIÇÃO, DE PEDIDO DE
RESSARCIMENTO E DE DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO
Art. 56. A retificação do Pedido de Restituição, do Pedido de Ressarcimento e
da Declaração de Compensação gerados a partir do Programa PER/DCOMP, nas
hipóteses em que admitida, deverá ser requerida pelo sujeito passivo
mediante a apresentação à SRF de documento retificador gerado a partir do
referido Programa.
Parágrafo único. A retificação do Pedido de Restituição, do Pedido de
Ressarcimento e da Declaração de Compensação apresentados em formulário
(papel), nas hipóteses em que admitida, deverá ser requerida pelo sujeito passivo
mediante a apresentação à SRF de formulário retificador, o qual será juntado ao
processo administrativo de restituição, de ressarcimento ou de compensação para
posterior exame pela autoridade competente da SRF.
Art. 57. O Pedido de Restituição, o Pedido de Ressarcimento e a Declaração de
Compensação somente poderão ser retificados pelo sujeito passivo caso se
encontrem pendentes de decisão administrativa à data do envio do documento
retificador e, no que se refere à Declaração de Compensação, que seja
observado o disposto nos arts. 58 e 59.
Art. 58. A retificação da Declaração de Compensação gerada a partir do
Programa PER/DCOMP ou elaborada mediante utilização de formulário (papel)
somente será admitida na hipótese de inexatidões materiais verificadas no
preenchimento do referido documento e, ainda, da inocorrência da hipótese
prevista no art. 59.
Art. 59. A retificação da Declaração de Compensação gerada a partir do
Programa PER/DCOMP ou elaborada mediante utilização de formulário (papel)
não será admitida quanto tiver por objeto a inclusão de novo débito ou o
Fl. 3018
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

aumento do valor do débito compensado mediante a apresentação da
Declaração de Compensação à SRF.
Parágrafo único. Na hipótese prevista no caput, o sujeito passivo que desejar
compensar o novo débito ou a diferença de débito deverá apresentar à SRF nova
Declaração de Compensação.
Nos arts. 58 e 59 se encontram as condições para a retificação: (i)
somente será admitida na hipótese de inexatidões materiais verificadas no
preenchimento do referido documento e (ii) não será admitida quanto
tiver por objeto a inclusão de novo débito ou o aumento do valor do
débito compensado. Logo, resta permitida a retificação para aumento
do crédito, já que a vedação está restrita ao aumento do débito
compensado.
A necessidade de retificação dos DACONs e DCTFs respectivos,
além de ser obrigação acessória à qual o contribuinte não pode se
furtar, não é mera formalidade. O primeiro fator a exigir essa conduta
é a óbvia possibilidade de que o contribuinte esteja pedindo o mesmo
crédito 2 vezes, tanto no período original, quanto no período posterior, no
qual esteja sendo feito o creditamento extemporâneo. Assim,
considerando o exemplo acima apresentado, um contribuinte mal
intencionado poderia pedir a totalidade dos seus créditos do 1o trimestre
de 2003 e, posteriormente, no Pedido de Ressarcimento do 4o trimestre
de 2008, pedir novamente os mesmos créditos, com base em notas fiscais
do 1o trimestre de 2003, alegando que seria “um creditamento
extemporâneo”.
Ora, se o crédito que supostamente se deixou de apurar se deve a notas
fiscais emitidas no 1o trimestre de 2003, o contribuinte deve refazer a
apuração deste trimestre, retificar as respectivas declarações (DACON e
DCTF), e transmitir um PER retificador, informando o aumento do valor
do crédito. Além disso, como o saldo do crédito se transmite de um
mês para o outro (aí sim, é essa a transferência que é permitida pelo art.
3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003), o aumento do crédito
deste 1o trimestre de 2003 (que foi o exemplo criado para ilustrar como
funcionam as regras de creditamento) irá impactar em todos os trimestres
posteriores.
Somente com o levantamento da base de cálculo de todos os períodos
seria possível realizar essa apuração, somado à demonstração de que,
caso tivesse sido creditado no período correto, o valor extemporâneo:
i) não estaria prescrito;
ii) não teria sido consumido na própria escrita fiscal, no período
correspondente entre a data em que o creditamento deveria ter sido feito
e a data em que foi apresentado o pedido de ressarcimento ou a
declaração de compensação. Destacando que esta apuração é feita
automaticamente pelos sistemas informatizados da Secretaria da Receita
Fl. 3019
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Federal, a partir, justamente, das informações extraídas dos DACONs e
DCTFs, daí a necessidade de sua retificação, ou que o contribuinte
refaça, manualmente, todo a apuração deste período.
Essa última opção exigiria do Fisco que também realizasse toda a
fiscalização manualmente, e implicaria no desperdício de milhões de
reais
dos
contribuintes,
que
são
investidos
anualmente
no
desenvolvimento e manutenção de soluções de tecnologia para aprimorar
e automatizar as fiscalizações, além de torná-las menos suscetíveis a
erros humanos.
Nesse contexto, não me parece razoável deixar ao sabor do
contribuinte decidir se será fiscalizado automaticamente, por um
programa de computador que fará este trabalho em segundos, ou
manualmente, implicando o deslocamento físico de um servidor para
realizar este procedimento em dias, intimando o contribuinte a apresentar
sua escrita fiscal (prazo em lei de 05 dias, prorrogáveis), preenchendo
manualmente planilhas de cálculos que, a depender do porte do
contribuinte, pode consumir dias, etc., simplesmente pelo fato que o
contribuinte não quis se dar ao trabalho de fazer as retificações
devidas na forma determinada na legislação. Ao que se demonstra, o
contribuinte busca transferir para o Fisco um trabalho que lhe incumbe.
Em segundo lugar, exige-se a segregação dos créditos por períodos de
apuração devido ao fato de que, neste regime, estes créditos são passíveis
de ressarcimento/compensação segundo requisitos que só são aferíveis
dentro do próprio período de apuração. É preciso que, em cada período
de apuração, exista uma perfeita definição da natureza dos créditos e de
que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de repetição por
qualquer uma das formas previstas (compensação ou ressarcimento, por
exemplo).
A possibilidade de compensação ou ressarcimento tem a ver com a
natureza dos créditos apurados e com o período em que foram gerados.
Em síntese, as opções de compensação ou ressarcimento estão assim
delineadas pela legislação:
i) créditos vinculados a receitas tributadas no mercado interno: dedução
na escrita fiscal (crédito escritural);
ii) créditos vinculados a receitas não tributadas no mercado interno
(custos, despesas e encargos, inclusive estoque de abertura, vinculados às
vendas efetuadas com suspensão isenção, alíquota zero ou não-
incidência, inclusive no caso de importação): compensação ou
ressarcimento no próximo trimestre;
iii) créditos vinculados a receitas de exportação (custos, despesas e
encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação
de mercadorias, prestação de serviços a pessoa física ou jurídica residente
Fl. 3020
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas, e vendas a comercial exportadora , com o fim específico de
exportação): compensação no próximo mês ou ressarcimento no próximo
trimestre.
Como a apuração dos créditos depende da prévia confrontação entre
créditos e débitos dentro do período de apuração, o reconhecimento do
direito creditório deva se dar por períodos de apuração. Importa destacar
que o trimestre de apuração tem influência no percentual de rateio dos
custos passíveis de creditamento (para os casos em que o contribuinte
está sujeito a ambos os regimes, cumulativo e não-cumulativo; bem como
como para os que tem custos vinculados a receita do mercado interno e
externo simultaneamente). Tais disposições são encontradas de forma
clara nas instruções normativas que regulam a matéria (IN SRF 600/05,
IN RFB 900/08 e IN RFB 1.300/12).
Nesse sentido, o Acórdão no 3302-005.188 deste Conselho, unânime
nesta matéria, prolatado na Sessão de 31/01/2018:
Acontece que, embora o CFOP fosse perfeitamente compatível com
operações de venda, o motivo da mencionada glosa não foi a incompatibilidade
do CFOP, mas impertinência do período de apuração do crédito, posto que se
tratava de despesa com frete de meses anteriores ao período de apuração
em que informados/registrados e a recorrente não logrou demonstrar
que tais créditos não foram apropriados nos meses ou períodos de apuração
pertinentes, o que era necessário, conforme a seguir demonstrado.
Em relação aos créditos registrados em períodos posteriores, a recorrente
ainda alegou que havia apenas dois requisitos para a apropriação de tais
créditos, ou seja: a) que os créditos fossem apropriados dentro do prazo de
cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se originaram; e b) que os
créditos fossem apropriados sem atualização monetária ou incidência de juros
sobre os respectivos valores, consoante dispõe o art. 13 da Lei n°
10.833/2003.
A recorrente confunde regime de apuração com regime de aproveitamento de
créditos. Inequivocamente, tratam-se de situações distintas que submetem a
tratamento diferentes na legislação. Ambos os regimes encontram-se
disciplinados no art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, porém,
enquanto o regime de apuração é determinado no § 1o o regime
aproveitamento é disciplinado no § 4o e no art. 13 da Lei 10.833/2003,
que seguem transcritos:
(...)
O disposto no § 1o art. 3o, expressamente, determina que a apuração
dos créditos será feita mensalmente, com base (i) nos custos dos bens e
serviços adquiridos no mês, (ii) nas despesas/gastos com energia, aluguéis,
arrendamento mercantil e armazenagem e frete incorridos no mês, (iii) encargos
de depreciação e amortização incorridos no mês e (iv) os bens devolvidos no
mês. E a fixação desse procedimento de apuração mensal tem por
finalidade assegurar o controle e a verificação da correta apuração do
crédito, especialmente, a natureza/tipo de crédito e valor apropriado. Em
suma, esse procedimento visa a confirmação/comprovação dos requisitos da
certeza e liquidez do crédito, condição indispensável para o aproveitamento
Fl. 3021
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

sob as diversas modalidades prevista na legislação (dedução, ressarcimento
ou compensação).
E a segregação dos créditos por períodos de apuração também se
justifica pelo fato de a forma passível/admitida de aproveitamento depender
da composição do crédito no respectivo período de apuração,
especialmente, nos casos de aproveitamento mediante ressarcimento e
compensação, para os quais existem específicas restrições legais. Em
outras palavras, é indispensável, sob pena de burla indireta às vedações legais,
que, para cada período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza
dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis
de ressarcimento ou compensação. Dada essa exigência legal, o
ressarcimento ou compensação de eventuais saldos de créditos não
aproveitados (deduzidos) no período de apuração pertinente (créditos
extemporâneos), necessariamente, deve ser precedida da revisão da apuração
(confronto entre créditos e débitos) dos correspondentes períodos de
apuração. Sem esse prévio e indispensável procedimento, não há como saber se o
saldo de crédito era ou não passível de ressarcimento ou compensação.
Portanto, a segregação da apuração dos créditos por período de
apuração, inequivocamente, não se trata de mera exigência formal, sem
efeito prático. Ao contrário, trata-se de procedimento determinado por
lei, que visa o controle e a verificação do estrito cumprimento dos
requisitos legais. A relevação ou a desconsideração dessa formalidade, além
da impossibilidade da verificação da legitimidade do crédito por parte
da autoridade fiscal, inequivocamente, poderá resultar no descumprimento
das condições legais estabelecidas para o ressarcimento ou a compensação
dos saldos de créditos das referidas contribuições.
Além da obrigatória apuração dos créditos nos respectivos meses do período de
apuração, determinado no referido preceito legal, antes da utilização do Sistema
Publico de Escrituração Digital (SPED) e da entrega do arquivo digital
EFD-Contribuições, a apuração extemporânea de créditos deveria ser seguida
da obrigatória retificação do Dacon e, se alterado o valor débito, da respectiva
DCTF, conforme expressamente determinava o art. 11 da Instrução
Normativa SRF 590/2005, a seguir reproduzido:
(...)
Assim, na vigência do referida legislação que disciplinava o Dacon, apurada a
existência de créditos não apropriados/registrados (créditos extemporâneos),
além da obrigatória apuração nos pertinentes períodos de apuração, o
contribuinte deveria informar a alteração dos valores dos créditos informados
nos demonstrativos anteriores mediante apresentação do Dacon retificador e, se
fosse o caso, acompanhada da DCTF retificadora.
Observe-se também que a alegação de restrição ao direito do
contribuinte de utilizar os créditos é absolutamente desvinculado da
verdade dos fatos. Outro exemplo pode ilustrar melhor as diferenças.
A Receita Federal expediu a Instrução Normativa no 23/97 com o
seguinte texto:
Art. 2o Fará jus ao crédito presumido a que se refere o artigo anterior a empresa
produtora e exportadora de mercadorias nacionais.
(...)
Fl. 3022
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

§ 2o O crédito presumido relativo a produtos oriundos da atividade rural,
conforme definida no art. 2o da Lei no 8.023, de 12 de abril de 1990, utilizados
como matéria-prima, produto intermediário ou embalagem, na produção bens
exportados, será calculado, exclusivamente, em relação às aquisições,
efetuadas de pessoas jurídicas, sujeitas às contribuições PIS/PASEP e
COFINS.
Conforme restou decidido no Recurso Especial no 993.164 – MG, a RFB,
ao editar este dispositivo normativo, criou, expressamente, uma restrição
à dedução do crédito presumido do IPI, limitando a base de cálculo às
aquisições, no mercado interno, efetuadas de pessoas jurídicas sujeitas às
contribuições destinadas ao PIS/PASEP e à COFINS, o que acabou por
excluir as aquisições de cooperativas e de pessoas físicas.
Nesse contexto, o STJ decidiu pela ilegalidade da IN no 23/97, a qual
extrapolou os limites impostos pela Lei 9.363/96 ao excluir, da base de
cálculo do benefício do crédito presumido do IPI, as aquisições
(relativamente aos produtos oriundos de atividade rural) de matéria-
prima e de insumos de fornecedores não sujeito à tributação pelo
PIS/PASEP e pela COFINS.
No presente caso, contudo, os dispositivos normativos já citados em
momento algum interferem no cálculo ou no montante do valor do
crédito pleiteado pelo Recorrente, pois se destinam unicamente a
disciplinar A FORMA PELA QUAL O CONTRIBUINTE DEVERÁ
EXERCER O SEU DIREITO, em estrita obediência aos limites da
competência conferida pelo § 12 do art. 74 da Lei no 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer
tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo,
podendo, para fins de apreciação das declarações de compensação e dos
pedidos de restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em
função do valor compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de
prescrição.
Este Conselho tem decidido, de forma reiterada, pela necessidade de
retificação das declarações ou, para algumas Turmas, que essa retificação
pode ser substituída por comprovação inequívoca de que os créditos não
foram utilizados em duplicidade, bem como de sua liquidez e certeza,
conforme os seguintes precedentes:
i) Acórdão no 9303-012.977 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 15/03/2022:
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO
DE
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DCTF/DACON/ATUAL
EFD
CONTRIBUIÇÕES.
Fl. 3023
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas
e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito
extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser
aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das
obrigações acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a
rigor, é um direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos
subsequentes.
(...)
VOTO VENCEDOR
(...)
Em respeito ao comando legal, entende-se que não pode a autoridade fiscal negar
o direito ao crédito por decorrência de vícios em obrigações acessórias, quer
sejam, DCTF, DACON/atual EFD Contribuições, caso se confira legitimidade
aos créditos, mediante documentação contábil e fiscal de que o crédito foi
devidamente apurado e se mostra, para tanto, líquido e certo, bem como não foi
utilizado em duplicidade, ainda que registrado fora de época.
Ou seja, erros formais não poderiam inviabilizar o direito de o sujeito passivo ter
os seus créditos extemporâneos reconhecidos pela administração fiscal.
Em vista de todo o exposto, com a devida vênia, votamos por negar provimento
ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

ii) Acórdão no 9303-012.973 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 17/03/2022:
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO-CUMULATIVO.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. DACON. RETIFICAÇÃO. OBRIGATORIEDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de
apuração das Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela
Receita Federal, as quais exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais DACON sempre que forem apurados novos débitos ou
créditos ou aumentados ou reduzidos os valores já informados nas Declaração
original. Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados em
procedimentos repetitórios referentes aos períodos específicos a que pertencem.

iii) Acórdão no 3401-010.526, Sessão de 15/12/2021:
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
RETIFICAÇÃO
DO
DACON.
NECESSIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores
dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF) retificadoras.

iv) Acórdão no 3301-011.434, Sessão de 22/11/2021:
Fl. 3024
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a
não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da não utilização.

v) Acórdão no 3302-012.271, Sessão de 22/11/2021:
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a
não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não
utilização.

vi) Acórdão no 3402-008.399, Sessão de 29/04/2021:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PROVA DE NÃO UTILIZAÇÃO.
Os créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS podem ser apropriados
extemporaneamente, independentemente de retificação de declarações ou
demonstrativos, mas desde que comprovada a sua não utilização em períodos
anteriores.
Em relação à essa possibilidade de admitir outra forma de comprovação
inequívoca de que os créditos não foram utilizados em duplicidade, que
não seja exclusivamente por meio da retificação dos DACONs e DCTFs,
entendo que, apesar de, “em tese” ser possível oferecer tal alternativa aos
contribuintes, na prática ela é difícil implementação e totalmente
desprovida de lógica. Explico.
O art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, já transcrito neste
voto, determina que o saldo credor das contribuições, quando existente e
não utilizado integralmente, pode passar para o período de apuração
seguinte, segundo o regime da não-cumulatividade, tornando-se um
crédito não-ressarcível. Em cada período, serão deduzidos dos débitos na
escrita fiscal os créditos ressarcíveis e não-ressarcíveis, sendo que os
ressarcíveis também podem ser utilizados para compensação com outros
tributos.
Se o contribuinte deseja utilizar um crédito referente a um determinado
trimestre, porém apurado posteriormente a este (extemporâneo), para
compensação, basta retificar o Pedido de Ressarcimento (PER)
respectivo ao período de apuração, bem como o DACON e a DCTF. O
que não pode fazer é utilizar créditos gerados por aquisições de um
trimestre em PER referente a trimestre distinto, como determina o art. 3o,
§ 1o, das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 3025
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Assim procedendo o contribuinte, possibilitará que os sistemas da
Receita Federal analisem os pedidos de ressarcimento e as compensações
já realizadas, para verificar se o contribuinte tem direito ao crédito,
elaborando planilhas como as que se seguem, por exemplo (apesar deste
exemplo tratar de IPI, a metodologia é a mesma para PIS/Cofins):

Além disso, ao retificar o DACON, fará novo rateio entre créditos
ressarcíveis e não-ressarcíveis, conforme os critérios estabelecidos no art.
3o, §§ 8o e 9o, c/c o 6o, 3o, da Lei no 10.833/2003.
De imediato, verifica-se que não há qualquer sentido em realizar todos
estes cálculos em sistema próprio, se a Receita Federal já disponibiliza
seu próprio sistema para realizar as apurações, após a transmissão das
declarações, originais e/ou retificadoras. E, analisando os documentos
trazidos aos autos pelo contribuinte, verifico que não há nenhuma
memória de cálculo demonstrando a correta apuração dos créditos.
Portanto, mesmo que superados todos os demais óbices legais, e
atendendo ao Princípio da Verdade Material, constato que o contribuinte
não trouxe provas da liquidez e certeza do seu crédito, restando evidente
a carência probatória a seu cargo.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
Fl. 3026
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

II - DO EFETIVO DIREITO AO APROVEITAMENTO DOS
CRÉDITOS DO PIS EM DECORRÊNCIA DA AQUISIÇÃO DE
INSUMOS DESTINADOS À INDUSTRIALIZAÇÃO
Alega o recorrente que a premissa utilizada pela Autoridade Fiscal
encontra-se totalmente equivocada, pois tendo sido a receita dos insumos
adquiridos regularmente tributada pelas contribuições sob análise, não foi
aplicada a alíquota zero prevista na Lei no 10.865/04. Logo, a vedação do
artigo 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, relativa às saídas não sujeitas
ao pagamento dos tributos, não se aplicaria ao caso concreto.
Sustenta, ainda, que tais insumos foram utilizados em processos de
industrialização por encomenda de peças utilizadas pela indústria
aeronáutica, situação para a qual a Receita Federal já manifestou
entendimento no sentido da interpretação adotada pelo contribuinte, qual
seja, a não aplicabilidade da redução a zero da alíquota do PIS nos
períodos anteriores a 24 de junho de 2008.
Por fim, afirma que, caso ultrapassados os pontos abordados acima, o
direito da Recorrente ao aproveitamento dos créditos cujo ressarcimento
para compensação se pleiteia estaria, inequivocamente, respaldo pelo art.
17 da Lei no 11.033/04, expresso ao dispor acerca da possibilidade de
aproveitamento dos “créditos vinculados a essas operações”.
A decisão recorrida negou o direito pleiteado sob os seguintes
fundamentos:
2. Créditos sobre aquisições à alíquota zero
A contribuinte sofreu a desconsideração de parte de seus créditos tendo em vista
que a aquisição ocorrera de fornecedores que tem as alíquotas de PIS e Cofins
reduzidas a zero, nos termos da legislação vigente. Inconformada com isso, a
defendente alegou que uma alteração legislativa, sofrida em 24/06/2008, não
atingiu suas aquisições, devendo sim haver o direito à apuração dos créditos da
não cumulatividade sobre os bens em comento.
Para deslinde do feito, há que se verificar a legislação pertinente ao caso, bem
como quais foram e quando ocorreram as aquisições.
Tratam-se estas últimas de aquisições de bens para industrialização ou
industrialização por encomenda. Tais notas fiscais, juntadas às fls. 1517/1701,
conforme Anexo DOC019, se referem ao período de 10/2008 a 06/2009. E,
conforme apontado no relatório fiscal, as compras se deram à alíquota zero, nos
termos da Lei no 10.865/2004, artigo 28, inciso IV:
(...)
Da leitura do inciso supra verificamos que a vigência dele se deu a partir de
24/06/2008. Conforme já aqui relatado, as aquisições da contribuinte no período
fiscalizado ocorreram no período compreendido entre 10/2008 a 06/2009.
Patente então a aplicação do dispositivo supra transcrito ao caso sob análise.
Fl. 3027
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Sendo assim, não assiste razão à contribuinte quando alega que:
tais insumos foram utilizados pela Recorrente em processos de industrialização
por encomenda de peças utilizadas pela indústria aeronáutica, situação para a
qual a Receita Federal do Brasil já, inclusive, manifestou entendimento no
sentido da interpretação adotada pelo contribuinte, qual seja a não
aplicabilidade da redução a zero da alíquota do PIS, nos períodos anteriores a
24 de junho de 2008,
Muito pelo contrário: estando o período sob análise, qual seja, 4o trimestre de
2008, já sob a vigência do dispositivo em comento, que ocorrera em 24/06/2008,
devem ser consideradas realizadas à alíquota zero as compras dos produtos ali
relacionados. E, sobre tais aquisições, não pode o contribuinte apurar créditos
por força do disposto no inciso II do parágrafo 2o do artigo 3o das Leis 10.637/02
e 10.833/03, abaixo transcrito:
(...)
Ainda que os fornecedores tenham indevidamente recolhido tributos sobre estas
vendas, incorreram eles, conforme admoestado pela autoridade que efetuou a
diligência fiscal:
em pagamento indevido, tendo direito à restituição, de acordo com inciso I do
artigo 165 do CTN (Lei 5.172/66), respeitado o previsto no inciso I do artigo
168 também do CTN. Mas este direito à restituição não se transmuta em crédito
para o contribuinte (adquirente do bem ou industrialização por encomenda).
Não há previsão legal para isto.
Protesta, acaso não seja aceita a argumentação acima, pela aplicação do artigo 17
da Lei no 11.033/2004, o qual é, segundo ela:
expresso ao dispor acerca da possibilidade de aproveitamento dos "créditos
vinculados a essas operações", ou seja, no caso dos insumos utilizados na
produção dos produtos colocados à venda nas condições elencadas pela Lei, não
paira dúvida de que os valores despendidos em sua aquisição estão estritamente
vinculados à operação de saída e, portanto, passíveis de gerarem o direito ao
crédito presumido.
Com efeito, especificamente quanto aos créditos aventados pela defendente, ou
seja, aqueles vinculados às operações no mercado interno, assim dispôs o art. 16
da Lei no 11.116, de 2005:
(...)
Por sua vez, o art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, determinou:
(...)
Todavia, a contribuinte deveria demonstrar por meio de Dacon a origem do
direito creditório que alega possuir (mercado interno não tributado e
exportações), bem como, além de argumentações, juntar aos autos a
documentação contábil comprovando a base de cálculo dos créditos, o que não
ocorreu.
(...)
Nesse contexto, não tendo sido apresentada nenhuma prova que ateste a
existência do direito creditório suscitado, não se pode aferir a certeza e liquidez
do crédito indicado no PER/Dcomp.
Fl. 3028
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Não assiste razão ao recorrente. Com efeito, em relação à primeira
questão, na qual argumenta que as aquisições dos insumos em questão
foram, sim, tributadas pelos seus fornecedores, tem-se que, na verdade,
essa foi apenas uma hipótese levantada pelo Auditor-Fiscal em seu
Relatório Fiscal (fl. 2783):
8.3.16. Continuando o raciocínio, se os fornecedores têm suas alíquotas de
contribuição
de
vendas
destes
bens
para
industrialização
e
destas
industrializações reduzidas a zero por serem insumos, as correspondentes
aquisições destes mesmos bens e industrializações não dão direito a crédito ao
contribuinte, conforme o inciso II do parágrafo 2o do artigo 3o das Leis 10.637/02
e 10.833/03, já transcritos anteriormente.
8.3.17. Poder-se-ia argumentar que estes fornecedores recolheram as
contribuições de PIS e da COFINS sobre as vendas destes insumos para o
contribuinte. Se o fizeram, incorreram em pagamento indevido, tendo direito à
restituição, de acordo com inciso I do artigo 165 do CTN (Lei 5.172/66),
respeitado o previsto no inciso I do artigo 168 também do CTN. Mas este direito
à restituição não se transmuta em crédito para o contribuinte (adquirente do bem
ou industrialização por encomenda). Não há previsão legal para isto.
8.3.18. Fato é que, independentemente do recolhimento ou não pelo fornecedor
das contribuições de PIS e COFINS sobre estas vendas, por serem vendas de
insumos com contribuições tributadas à alíquota zero, não geram em hipótese
alguma crédito ao comprador (contribuinte).
Como se verifica, em momento algum a Autoridade Tributária afirma
que as aquisições foram tributadas, mas tão somente busca sedimentar a
acusação fiscal para abrangir todas as situações possíveis, afirmando que,
mesmo que o fornecedor tivesse, em tese, recolhido as contribuições
sobre essas aquisições do recorrente, ainda assim não seria possível o
creditamento, pois a legislação não dá a opção entre tributar ou não a
operação, conforme o inciso IV do artigo 28 da Lei 10.865/04, com
redação dada pela Lei 11.727/08, com vigência a partir de 24/06/2008:
Art. 28. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda,
no mercado interno, de: (Vide Lei no 11.727, de 2008)
(...)
IV – aeronaves classificadas na posição 88.02 da Tipi, suas partes, peças,
ferramentais, componentes, insumos, fluidos hidráulicos, tintas, anticorrosivos,
lubrificantes, equipamentos, serviços e matérias-primas a serem empregados na
manutenção, conservação, modernização, reparo, revisão, conversão e
industrialização das aeronaves, seus motores, partes, componentes, ferramentais
e equipamentos; (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)(vigência a partir de
24/06/2008)
Como bem observado pela Fiscalização, mesmo que o fornecedor tivesse
tributado as operações, poderia, a qualquer momento (dentro do prazo
prescricional), pleitear a restituição dos valores pagos indevidamente.
São muito comuns, inclusive, pedidos de restituição com essa
fundamentação, alegando que houve pagamento a maior por ter sido
incluída na base de cálculo dos débitos operações não tributáveis.
Fl. 3029
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Por fim, destaque-se que não há nos autos qualquer prova de que tais
aquisições foram tributadas por seus fornecedores. O PIS e a COFINS
não são tributos destacados em notas fiscal, ao contrário do ICMS e do
IPI; sua apuração, a grosso modo, é realizada com a incidência de uma
alíquota sobre a totalização das receitas de vendas, e não com o
somatório dos valores destacados em nota fiscal. Portanto, somente com
uma auditoria nas apurações dos contribuintes fornecedores seria
possível afirmar se houve ou não a tributação, e não me parece que o
recorrente tenha assim procedido, ou apresentado qualquer prova nesse
sentido.
Quanto à alegação sobre a não aplicabilidade da redução a zero da
alíquota do PIS nos períodos anteriores a 24/06/2008, observo que,
apesar da afirmação ser verdadeira, o acórdão de piso já demonstrou que
se trata de argumento inaplicável ao caso, tendo em vista que todas as
aquisições aqui referidas foram realizadas no 4o trimestre de 2008, ou
seja, a partir de 01/10/2008, tornando esta alegação completamente
improcedente.
Sobre essa fundamentação do acórdão recorrido a defesa não se
manifestou, limitando-se apenas a repetir as mesmas razões da
Manifestação de Inconformidade. Logo, resta preclusa esta questão, e tal
fato deve ser presumido como verdadeiro, ante a falta de contestação e de
apresentação de provas em sentido contrário.
Por fim, quanto à alegação de que o aproveitamento dos créditos estaria
respaldado pelo art. 17 da Lei no 11.033/04, trago, inicialmente, a
transcrição da legislação citada:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
De imediato se observa o equívoco na alegação do recorrente: o
dispositivo legal traz regra determinando que, quando o contribuinte
realizar VENDAS com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência, os créditos referentes às aquisições dos insumos utilizados
nestas vendas podem ser mantidos (de onde se conclui que as aquisições
foram tributadas). Em nenhum momento o texto permite concluir que,
quando o contribuinte realizar AQUISIÇÕES com suspensão,
isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, poderia manter tais créditos,
mesmo porque os créditos simplesmente não existem.
O STJ já decidiu esta matéria no julgamento do REsp no 1.895.255/RS,
Relator Ministro Mauro Campbell Marques, sob o rito previsto para os
recursos repetitivos, com publicação em 05/05/2022:
EMENTA
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. RECURSO
REPETITIVO. TRIBUTÁRIO.
Fl. 3030
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

PIS/PASEP E COFINS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO
CUMULATIVIDADE PARA AS SITUAÇÕES DE MONOFASIA. RATIO
DECIDENDI DO STF NO TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N. 844 E NA
SÚMULA VINCULANTE N. 58/STF. VIGÊNCIA DOS ARTS. 3o, I, "B", DAS
LEIS N. N. 10.637/2002 E 10.833/2003 (COM A REDAÇÃO DADA PELOS
ARTS. 4o E 5o, DA LEI N. 11.787/2008) FRENTE AO ART. 17 DA LEI
11.033/2004 COMPROVADA PELOS CRITÉRIOS CRONOLÓGICO, DA
ESPECIALIDADE
E
SISTEMÁTICO.
ART.
20,
DA
LINDB.
CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS INDESEJÁVEIS DA CONCESSÃO DO
CREDITAMENTO.
1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada
e em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou
múltipla tributação (v.g. casos de monofasia e substituição tributária), a saber:
Súmula Vinculante n. 58/STF: "Inexiste direito a crédito presumido de IPI
relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não
tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade";
Repercussão Geral Tema n. 844: "O princípio da não cumulatividade não
assegura direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente
de insumos não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero".
2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts.
3o, § 2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição
de créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do
Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo
permite a manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos
cuja constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
3. Isto porque a vedação para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (creditamento), além de ser
norma específica contida em outros dispositivos legais - arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (critério da especialidade), foi republicada
posteriormente com o advento dos arts. 4o e 5o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
cronológico) e foi referenciada pelo art. 24, §3o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
sistemático).
4. Nesse sentido, inúmeros precedentes da Segunda Turma deste Superior
Tribunal de Justiça que reconhecem a plena vigência dos arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, dada a impossibilidade cronológica de sua
revogação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, a saber: AgInt no REsp. n.
1.772.957 / PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado
em 07.05.2019; AgInt no REsp. n. 1.843.428 / RS, Rel. Min. Assusete
Magalhães, julgado em 18.05.2020; AgInt no REsp. n. 1.830.121 / RN, Rel. Min.
Assusete Magalhães, julgado em 06.05.2020; AgInt no AREsp. n. 1.522.744 /
MT, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 24.04.2020; REsp. n. 1.806.338 /
MG, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 01.10.2019; AgRg no REsp. n.
1.218.198 / RS, Rel. Des. conv. Diva Malerbi, julgado em 10.05.2016; AgRg no
AREsp. n. 631.818 / CE, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 10.03.2015.
5. Também a douta Primeira Turma se manifestava no mesmo sentido, antes da
mudança de orientação ali promovida pelo AgRg no REsp. n. 1.051.634 / CE,
(Primeira Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel. p/acórdão Min. Regina Helena
Costa, julgado em 28.03.2017). Para exemplo, os antigos precedentes da
Primeira Turma: REsp. n. 1.346.181 / PE, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho,
Rel. p/acórdão Min. Benedito Gonçalves, julgado em 16.06.2014; AgRg no
Fl. 3031
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

REsp. n. 1.227.544 / PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em
27.11.2012; AgRg no REsp. n. 1.292.146 / PE, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima,
julgado em 03.05.2012.
6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n.
1.109.354 / SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min.
Gurgel de Faria, julgados em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de
constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação
monofásica (negativa de creditamento).
7. Consoante o art. 20, do Decreto-Lei n. 4.657/1942 (Lei de Introdução às
Normas do Direito Brasileiro - LINDB): "[...] não se decidirá com base em
valores jurídicos abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas
da decisão". É preciso compreender que o objetivo da tributação monofásica não
é desonerar a cadeia, mas concentrar em apenas um elo da cadeia a tributação
que seria recolhida de toda ela caso fosse não cumulativa, evitando os
pagamentos fracionados (dupla tributação e plurifasia). Tal se dá exclusivamente
por motivos de política fiscal.
8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de
autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, além de comprometer a
arrecadação da cadeia, colocaria a Administração Tributária e o fabricante
trabalhando quase que exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando
o art. 37, caput, da CF/88 - princípio da eficiência da administração pública - e
também o objetivo de neutralidade econômica que é o componente principal
do princípio da não cumulatividade. Ou seja, é justamente o creditamento
que violaria o princípio da não cumulatividade.
9. No contexto atual de pandemia causada pela COVID - 19, nunca é demais
lembrar que as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS possuem destinação
própria para o financiamento da Seguridade Social (arts. 195, I, "b" e 239, da
CF/88), atendendo ao princípio da solidariedade, recursos estes que em um
momento de crise estariam sendo suprimidos do Sistema Único de Saúde - SUS
e do Programa Seguro Desemprego para serem direcionados a uma redistribuição
de renda individualizada do fabricante para o revendedor, em detrimento de toda
a coletividade. A função social da empresa também se realiza através do
pagamento dos tributos devidos, mormente quando vinculados a uma destinação
social.
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe
somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de
tributação denominado REPORTO.
10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de
créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto
não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens
sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003.
Fl. 3032
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do
creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os
comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não
cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados
na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica)
não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de
créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens
sujeitos à tributação monofásica.
11. Recurso especial não provido.
Como se verifica, duas teses aprovadas neste julgamento são contrárias
ao pleito do recorrente: a primeira, quando determina que “O art. 17, da
Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja
constituição não foi vedada pela legislação em vigor”, uma vez que, à
semelhança do art. 3o, I, "b", da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.
10.833/2003 (monofasia), o inciso II do § 2o do artigo 3o das Leis no
10.637/02 e 10.833/03 também veda a tomada de créditos (aquisição de
bens não sujeitos ao pagamento da contribuição):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
A segunda tese determina que “O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas
autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não
cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam
mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência”, confirmando o quanto
sustentado neste voto sobre a não aplicação do art. 17 da Lei 11.033/2004
nos casos em que são as aquisições, e não as vendas, que são efetuadas
com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência.
Ressalto também a existência da Súmula Vinculante CARF no 18:
A aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem tributados à alíquota zero não gera crédito de IPI. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Apesar de ser específica para o IPI, a situação descrita é idêntica à da
Súmula. Não há qualquer lógica em vedar a tomada de crédito nesta
Fl. 3033
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

hipótese para o IPI, mas permitir para o PIS e a COFINS. Aliás, não foi
por outra razão que a própria Ementa do REsp no 1.895.255/RS, logo em
seu item 1, traz como precedentes para esta decisão os enunciados da
Súmula Vinculante no 58/STF e da Repercussão Geral Tema no 844,
ambos também específicos para o IPI.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
III - DA LEGITIMIDADE DO APROVEITAMENTO DE
CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS DECORRENTES DOS
CUSTOS
INCORRIDOS
COM
FRETE,
ALUGUÉIS
DE
TERRENO
PARA
ESTACIONAMENTO,
TOALHAS
INDUSTRIAIS E VEÍCULOS
III.2 - DOS CUSTOS INCORRIDOS COM ALUGUÉIS DE
TERRENO
PARA
ESTACIONAMENTO,
TOALHAS
INDUSTRIAIS E VEÍCULOS
Alega o recorrente que o conceito de insumo, para efeito de creditamento
de PIS e COFINS, deve abstrair a concepção de materialidade inerente ao
processo industrial, porque a legislação também considera como insumo
os serviços contratados que se destinam à produção, à fabricação de bens
ou produtos ou à execução de outros serviços essenciais à atividade do
contribuinte. Em suas palavras:
É certo, portanto, que o conceito de insumo inclui fatores essenciais que
concorrem para a formação de um bem ou para a prestação de serviço, os quais
originaram a receita bruta, que, por sua vez, será a base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS.
E neste sentido, uma importante e segura referência de quais são os custos e
despesas inerentes à obtenção de receitas auferidas pela Recorrente, pode ser
encontrada nos citados artigos 290 e 299, do RIR/99:
(...)
Saliente-se que o E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF tem
atribuído o delineamento de insumo previsto nos artigos 290 e 299, do RIR/99,
para conceituação de insumos na apuração de créditos presumidos da
contribuição ao PIS e da COFINS, como é possível verificar das ementas dos
seguintes julgados:
(...)
O Poder Judiciário, por sua vez, em acórdão proferido pela 1a Turma do TRF da
4a Região, também consignou ser o entendimento acima exposto, acerca da
utilização da delimitação de conceito de insumo, previsto nos artigos 290 e 299,
do RIR/99, para a apuração de créditos presumidos da contribuição ao PIS e da
COFINS, o que mais se adequa às normas extraídas dos artigos 3o, das Leis no
10.637/02 e 10.833/03, e subsume-se à orientação contida no artigo 195, §12 e
§13, da Constituição Federal, como se verifica da ementa abaixo transcrita:
(...)
Fl. 3034
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Nesta linha, reconhecendo-se a ampla acepção do termo “insumo” dentro da
legislação da contribuição ao PIS e da COFINS, pela sua direta relação com o
auferimento de receita, deve-se admitir que todos os custos de comercialização e
despesas operacionais incorridos pelo contribuinte na consecução de seus
objetivos sociais são insumos, inclusive aqueles valores despendidos com
aluguéis de terreno para estacionamento, toalhas industriais e veículos,
arbitrariamente glosados pela Autoridade Fiscal.
(...)
Por todos os motivos acima expostos, descabidas as glosas dos créditos da
contribuição ao PIS e da COFINS, vinculados aos dispêndios incorridos com (i)
frete, dada a existência de previsão legal expressa; e (ii) aluguéis de terreno para
estacionamento, toalhas industriais e veículos, porquanto estes se enquadram no
conceito de insumos, estritamente vinculados ao exercício da atividade
empresarial da Recorrente, que acarreta na legitimidade/legalidade do
procedimento adotado.
Caso o entendimento esposado acima não seja acatado - o que não se acredita -,
entende a Recorrente que o creditamento referente às despesas de aluguéis de
terreno e de veículos, encontra amparo legal na interpretação sistemática do
artigo 3o, inciso VI, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, o qual assevera que a
pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a “aluguéis de
prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas
atividades da empresa”.
Dessa forma, requer a reforma parcial do v. acórdão recorrido, de modo a
assegurar a legitimidade do aproveitamento dos créditos a título de PIS,
conforme amplamente argumentado acima.
A decisão recorrida manteve o indeferimento do crédito com base nos
seguintes fundamentos:
6. Aluguéis de veículos
A contribuinte pretendeu a apuração de créditos da não-cumulatividade sobre o
aluguel de bens imóveis. À uma por serem enquadrados dentre os aluguéis de
máquinas e equipamentos, e, à outra, por serem considerados insumos
indispensáveis para a produção.
A Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) já examinou essa questão algumas
vezes e concluiu que, em se tratando de legislação tributária, veículos
automotores não se caracterizam como máquinas/equipamentos.
Pode-se citar os seguintes atos normativos que trazem conclusões nesse sentido:
Solução de Consulta Cosit no 1/2014, Solução de Consulta Cosi no 7/2015 e
Solução de Divergência Cosit no 2/2015.
(...)
Como pode ser verificado nos mencionados expedientes, não há dúvidas de que a
legislação tributária faz clara distinção entre máquinas e veículos automotores.
Assim, a locação de veículos não está abrangida pelo inciso IV do art. 3o das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Considerando a alteração no conceito de insumo, cabe aqui verificar, também, se
os custos com aluguel de veículos podem ter o creditamento amparado pelo
inciso II do art. 3o dessas leis que se refere a bens e serviços.
Fl. 3035
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Conforme decidido pelo STF no julgamento do RE 116.121, que resultou na
Súmula Vinculante no 313, a locação de bens móveis não se identifica e nem se
qualifica como serviço, como também não é um bem. Portanto, a locação de
veículos não se enquadra no inciso II dos artigos 3o das leis de regência das
contribuições não cumulativas para geração de créditos como se insumo fossem.
Esse é o entendimento desde há muito adotado pelo fisco e que, nos termos do
art. 9o da Instrução Normativa RFB no 1.396, de 2013, tem efeito vinculante no
âmbito da RFB.
A Solução de Consulta no 218 – Cosit, de 26 de junho de 2019, que traz o
entendimento sobre esse assunto, tem a seguinte ementa:
(...)
Assim sendo, não é possível a apropriação de créditos sobre valores pagos a
título de locação de bens móveis como se insumo fossem.
Portanto, não havendo previsão expressa na legislação para o aproveitamento de
crédito sobre os valores pagos à pessoa jurídica a título de aluguéis de veículos e
nem a possibilidade de enquadrá-los como insumo, a glosa efetuada deve ser
mantida.
De pronto, cumpre destacar que o colegiado de piso já havia dado
provimento ao pleito do contribuinte em relação ao creditamento
sobre os custos com aluguéis de terrenos, evidenciando a falta de
interesse recursal (pressuposto processual), razão pela qual não
conheço deste pedido.
Em relação ao aluguel de veículos, inicialmente vale tecer alguns
comentários sobre o conceito de insumo delineado pelo STJ. Vejamos.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos
Repetitivos, datado de 22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu
que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar
pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em
face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes
termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
Fl. 3036
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim
de creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente
prevalecido nesta Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás
esmeradamente elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e
percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além
de inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço,
como determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada,
com a devida vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não
desiste a Fazenda Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num
ambiente em que se prima pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a
expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento
são identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos
créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico
com o produto, reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas
da SRF ns. 247/2002 e 404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell
Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se
há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"),
prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência. Tem
por corolário o reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções
normativas, porquanto extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e
10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia
Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da
legislação do IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da
Fl. 3037
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

ilegalidade das instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais
favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com
atuação específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos,
materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI,
materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais
Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de
vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços -
PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos
pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao
pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual - EPI, em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de
creditamento, assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja
técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial,
para, nesta extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno
dos autos à instância ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as
despesas que fossem importantes para o funcionamento da pessoa
jurídica poderiam gerar crédito das contribuições, tendo como
consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ.
Fl. 3038
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Além disso, toda a análise sobre os bens e serviços que podem gerar
crédito se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo
produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito.
Imaginar que dispêndios fora deste possam gerar crédito significaria
admitir que as aquisições para setores administrativos, que também
são essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente
gerariam créditos.
Do Recurso Voluntário observa-se que o contribuinte, em nenhum
momento, busca demonstrar por qual razão as toalhas industriais e os
veículos devem ser considerados insumos do seu processo produtivo,
mesmo tendo conhecimento de que a decisão do STJ determina que a
caracterização de um bem como insumo depende de uma análise
casuística, com base em cada processo produtivo. Ou seja, um
determinado bem pode ser insumo em uma indústria, mas não ser em
outra, a depender do processo produtivo de ambas.
O recurso limita-se a afirmar que “todos os custos de comercialização e
despesas operacionais incorridos pelo contribuinte na consecução de
seus objetivos sociais são insumos, inclusive aqueles valores despendidos
com aluguéis de terreno para estacionamento, toalhas industriais e
veículos, arbitrariamente glosados pela Autoridade Fiscal”.
Além disso, afirma também que “o E. Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF tem atribuído o delineamento de insumo
previsto nos artigos 290 e 299, do RIR/99, para conceituação de insumos
na apuração de créditos presumidos da contribuição ao PIS e da
COFINS”.
A partir destas duas afirmações, que sustentam sua defesa, observa-se
que o contribuinte conceitua insumo com base na chamada “orientação
ampliada”, que aproxima o conceito de insumo da legislação que
estabelece os custos dedutíveis para fins de IRPJ, tese expressamente
refutada pelo STJ, que adotou a “orientação intermediária”. Logo,
improcedentes tais argumentos.
Da mesma forma, assiste razão à Fiscalização e à DRJ ao afirmarem que
“veículos” não podem ser equiparados a “máquinas e equipamentos”, a
fim de atrair a incidência da regra do art. 3o, IV, das Leis nos
10.637/2002, e 10.833/2003. São bens de natureza completamente
distintas. Máquinas e equipamentos são guindastes, bombas, motores,
centrífugas, etc, e não carros e demais veículos automotivos.
Contudo, em obter dictum, discordo da decisão a quo em relação à
impossibilidade de aluguel de veículos gerar crédito por não ser bem ou
serviço. Apesar do quanto decidido pelo STF no julgamento do RE
116.121, deve-se ter em mente que, da mesma forma como as receitas
tributáveis pelas contribuições não estão limitadas à venda de bens e/ou
serviços, sendo todas aquelas decorrentes da atividade empresarial, os
Fl. 3039
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

custos geradores de créditos são aqueles que atendam aos critérios
estabelecidos pelo STJ, mesmo não tendo natureza de aquisição de bens
ou serviços.
A negativa de crédito em relação ao custo de aluguel de veículos
enquanto insumo do processo produtivo se dá, a meu ver, por
carência probatória, uma vez que o contribuinte não demonstrou de que
forma estes custos seriam essenciais e relevantes, nada tendo a ver com
sua natureza.
No entanto, em relação às toalhas industriais, entendo que seja
possível sua caracterização como insumo, apesar do contribuinte não ter
feito tal demonstração, pois sua natureza não deixa margem a dúvidas.
Trago à colação trechos de sites da internet especializados na matéria,
definindo o que são “toalhas industriais” e suas aplicações:
i) http://rotovic.com.br/serviosrotovic/toalhas-industriais/
As toalhas industriais são feitas para substituir trapos ou estopas na limpeza de
sujeiras como graxa, óleo, tintas, vernizes, solventes etc. São utilizadas para todo
o tipo de industria para limpeza e principalmente para eliminar a preocupação
com a destinação dos resíduos.
Disponibilizamos medidas variáveis para atender sua necessidade, a mais
solicitadas são:
40×40
80×40
80×80
BENEFÍCIOS :
Livre de passivo ambiental;
Redução de estoque imobilizado;
Sem custos com descarte de resíduos;
Praticidade no gerenciamento;
Mensalidade fixa (de acordo com o contrato).
ii) https://www.renova.com.br/toalhas-industriais-sustentaveis.php
Toalhas industriais - Recicláveis Renova
Substitutas ecológicas do trapo e da estopa, eliminando a formação de resíduos
sólidos nas empresas.
• Ideal para uso na manutenção de máquinas e equipamentos.
• Reduz a formação de resíduos sólidos.
• Serviço de locação com trocas periódicas.
• Toalhas em tecido 100% algodão, mais absorventes.
Fl. 3040
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

• Toalhas com tecidos especiais "Dust Clean", para uso em cabines de pintura.
iii) http://www.resitex.ind.br/pt_BR/toalhas-industriais/
Toalhas industriais
As toalhas industriais são um produto fabricado especificamente para limpeza de
peças, máquinas e equipamentos em diversos setores da indústria.
Fabricado em fios de 100% algodão, que garantem excelente absorção, tem
tamanhos padronizados de aproximadamente 40x40cm e, podem ser fabricados
em diversas cores, sendo o mais comum na cor azul e branca.
As toalhas industriais podem ser usadas para limpeza e posteriormente descarte,
ou ainda, serem fornecidas através de locação, onde efetuamos a entrega e a
coleta as toalhas utilizadas para recuperação ou a devida destinação das mesmas.
A Resitex Estopas e Panos oferece opções de toalhas e é possível verificar em
nossa página de produtos maiores detalhes das opções que oferecemos, com
excelente qualidade e performance no uso.
Portanto, sendo material tipicamente utilizado nos mais variados
processos produtivos, mesmo que indiretamente, e sendo relevante para
este, por possibilitar a limpeza dos equipamentos, sem a qual estes
fatalmente poderiam apresentar problemas em seu funcionamento,
entendo que pode ser caracterizado como insumo.
Pelo exposto, dou provimento ao pedido apenas em relação ao crédito
sobre toalhas industriais.
IV – DA SUPOSTA EXISTÊNCIA DE BASES DE CÁLCULO EM
DUPLICIDADE
E
SEM
OS
RECOLHIMENTOS
DAS
RESPECTIVAS CONTRIBUIÇÕES: OFENSA AO PRINCÍPIO DA
VERDADE MATERIAL
Alega o recorrente que, em seu entendimento, faltou à Autoridade Fiscal
averiguar mais a fundo todo o contexto fático peculiar ao presente caso,
de modo que houve neste ponto ofensa ao princípio da verdade material.
Sustenta que não restou comprovada a alegação da Autoridade Fiscal no
sentido de existir base de cálculo em duplicidade, bem como não pode
esta utilizar como fundamento para a glosa de crédito o fato de não ter
encontrado o respectivo recolhimento das contribuições, sem exaurir
efetivamente todos os meios existentes necessários para a averiguação
dos fatos, em flagrante ofensa ao princípio da verdade material.
A decisão recorrida teve a seguintes fundamentação:
No caso, a defendente alega que determinados créditos de PIS e Cofins, oriundos
de importações, foram indevidamente glosados, não havendo comprovação da
existência de sua duplicidade e ausência de pagamento pela fiscalização.
Verifica-se, no entanto, não ter procedência a alegação de que ele não teria sido
respeitado, pois o auditor fiscal, para a apuração dos créditos da contribuinte,
Fl. 3041
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

intimou-a a apresentar documentos e esclarecimentos que foram todos
analisados.
Na planilha presente às fls. 2.719 a 2.721, por exemplo, a fiscalização relacionou
uma a uma as notas fiscais do mês de outubro/2008 aceitas para fins de apuração
de créditos da não-cumulatividade, vinculadas a aquisições de insumos no
exterior. Foram detalhados o número da declaração de importação, nota fiscal,
mês, valor, fornecedor, CFOP, valores de PIS e COFINS recolhidos, dentre
outros, bem como a base de cálculo total do mês e contribuições passíveis de
ressarcimento. Segue abaixo a totalização extraída do relatório:

Do DACON enviada para o mês de outubro/2008, constatamos que o montante
informado pela contribuinte na linha 02. Bens utilizados como insumos, da ficha
06B - Apuração dos Créditos de PIS/Pasep – Importação Regime Não-
Cumulativo, totaliza R$2.966.115,15.

Oras, desse simples cotejo identificamos a base de cálculo desconsiderada pela
autoridade fiscal: R$ 745.076,83.
Se a contribuinte confrontar a planilha de notas cujo crédito foi considerado, com
aquela por ela enviada no início da fiscalização, ou até mesmo constantes de sua
base de dados, relacionando todas as notas fiscais de importação geradoras de
crédito, irá facilmente chegar às notas em que este último fora glosado.
Nessas circunstâncias, não há ofensa ao princípio da verdade material, tendo a
fiscalização identificado as notas fiscais passíveis de gerarem créditos não-
cumulativos. Já a contribuinte, trouxe apenas alegações, não juntando qualquer
elemento idôneo que comprove o que fala, o que viola a regra jurídica de que a
prova compete àquele que alega o fato.
Portanto, devem ser mantidas as glosas referentes aos créditos de PIS/Pasep e
Cofins importação, conforme consignado no relatório fiscal.
O Relatório Fiscal indica de onde foram obtidos os valores em
duplicidade, à fl. 2786:
9.8. A Fiscalização verificou que os recolhimentos contidos na planilha do CD no
03 (DOC026) não estavam completos ao compará-los com os recolhimentos
contidos nos bancos de dados da RFB (DOC005) no período de 01/10/2008 a
30/06/2009. A Fiscalização utilizou então os dados de recolhimentos apurados a
partir dos bancos de dados da RFB para verificar se as bases de cálculo de
Fl. 3042
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

créditos listadas pelo contribuinte no CD no 02 (DOC020) estavam corretas.
Apenas algumas poucas DI não tiveram suas bases de cálculo de créditos
validadas. Foram glosadas bases de cálculo por motivo de estarem em
duplicidade, por não terem sido encontrados os respectivos recolhimentos ou
pelo fato do crédito não se referir, em princípio, ao período fiscalizado.
Nesse contexto, observa-se que o recorrente não conseguiu demonstrar os
equívocos alegados, nem conseguiu se contrapor aos argumentos da
Fiscalização, limitando-se a uma defesa genérica, quando poderia ter
remontado as bases de cálculo e, assim, identificar as alegadas falhas da
acusação.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
Quanto aos créditos sobre despesas com fretes, transcreve-se o entendimento
majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
O i. Relator nega o direito ao crédito sobre o frete nas aquisições de
matéria-prima por entender não haver suporte legal a tal pleito quando
analisado de forma isolada. Entende que a previsão constante do art. 3o,
incisos II e IX, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 limita-se ao na
operação de venda e na aquisição dos insumos.
Destaca que
a lei expressamente concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o
creditamento sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação
ao frete na operação de compra/aquisição, o que indica, à toda evidência,
que seu creditamento não está permitido. Se assim não fosse, teria sido
desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar crédito seria aquele
referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o texto
“armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda”.
De acordo com estes mesmos critérios de interpretação, conceder o
crédito sobre fretes nas operações de aquisição/compra por considerar
este item como incluso no inciso II do art. 3o, referente a bens e serviços
utilizados como insumo, não faz qualquer sentido. Ora, se os fretes
fossem insumos de produção, seria dispensável criar um inciso específico
para “fretes nas operações de venda”, como ocorre com o inciso IX do
mesmo art. 3o, pois ele já estaria incluso no inciso II, o que tornaria o
inciso IX “inútil”. Além disso, como já discutido alhures, os fretes na
aquisição/compra ocorrem antes de iniciado o processo produtivo, sendo
despesas logísticas/administrativas, não possuindo natureza de “insumo”.
Conclui afirmando, com fundamento no art. 289 do Decreto no 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR), que “o custo do frete integra
o custo de aquisição dos insumos” e que o contribuinte deve “acrescer o
valor deste frete ao custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art.
289 do Decreto no 3.000/99, e sobre a valor total da aquisição fazer
incidir a alíquota do PIS e da Cofins”.
Fl. 3043
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

Lastreia seu entendimento no voto do Min. Mauro Campbell Marques
nos Recursos Especiais no 1.632.310/RS e 1.221.170/PR. Traz à colação
precedentes do Tribunal Regional Federal da 4a Região; da Câmara
Superior de Recursos Fiscais do CARF e das turmas ordinárias deste
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Em que pesem os argumentos do i. Relator, dele divirjo pelos
fundamentos que passo a explicitar:
Verifica-se dos autos que a Autoridade Fiscal glosou os créditos de frete
da Recorrente por considerar que os custos com frete incidente na
aquisição de insumos integram o custo dos referidos bens adquiridos para
industrialização ou das industrializações por encomenda; bem como que
os bens para industrialização e as industrializações por encomenda
adquiridos pelo contribuinte estão sujeitos à alíquota zero e não dão
direito a créditos, e, consequentemente, as despesas com frete nestas
operações não geram crédito para o contribuinte.
In casu, razão assiste à Recorrente.
A legislação regente das contribuições em tela é clara ao dispor no art. 3o,
inciso II:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento
de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo
fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi
O frete é um serviço e suas despesas são relevantes e essenciais ao
desenvolvimento das atividades da Recorrente. O seu crédito não está
condicionado ou diretamente relacionado ao crédito dos produtos
transportados, razão pela qual os créditos relativos a produtos sujeitos à
alíquota zero transportados não podem ser objeto de glosa pela
Fiscalização.
Neste sentido foi o entendimento desta Turma no Acórdão n.o 3402-
009.434, da relatoria do I. Conselheiro Pedro Sousa Bispo:
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota
zero, geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
Fl. 3044
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

não cumulativos.

Do voto do Relator colho o seguinte trecho:
Dessa forma, tratando-se o serviço de transporte de um insumo essencial
ao processo produtivo, conclui-se que, ainda que o insumo adquirido não
tenha sido onerado pelas contribuições, as despesas com frete oneradas
pelas contribuições devem ser apropriadas no regime da não
cumulatividade, na condição de serviços utilizados também como
insumos essenciais ao processo produtivo.
Nesse sentido, já foi decidido por esta 3a Seção, conforme as ementas
parciais de alguns acórdãos, abaixo reproduzidos:
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO
CRÉDITO.
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos
insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições. (Acórdão no 3302005.813– 3a Câmara / 2a Turma
Ordinária, 24 de setembro de 2018, de relatoria do Conselheiro Raphael
Madeira Abad)
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota
zero, geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não cumulativos. (Acórdão no 3302004.890 – 3a Câmara / 2a Turma
Ordinária, 25 de outubro de 2017, de relatoria do Conselheiro José
Renato Pereira de Deus)
Com estes fundamentos, considerando a essencialidade e relevância das
despesas relativas ao frete no desenvolvimento das atividades da
Recorrente, divirjo do i. Relator e dou provimento ao Recurso Voluntário
para reverter a glosa destas despesas.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário para (i.1) manter a glosa com relação aos itens (i.1.1)
créditos extemporâneos, (i.1.2) créditos sobre aquisições sujeitas à alíquota zero, e (i.1.3)
existência de bases de cálculo em duplicidade e sem os recolhimentos das respectivas
Fl. 3045
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-010.670 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902538/2013-27

contribuições; e (i.2) reverter a glosa com relação aos créditos (i.2.1) sobre toalhas industriais e
(i.2.2) sobre despesas com fretes.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 3046
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