Tribunal: CARF
Processo: 10980.907266/2012-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-08-10
Data de publicação: 2023-09-20

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.907266/2012-94
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.702 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de agosto de 2023
Recorrente
O BOTICARIO FRANCHISING LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual
é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art.
138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa da
sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não
pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS,
Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Alexandre Evaristo Pinto (relator) e Luis Henrique Marotti Toselli, que votaram por
dar-lhe provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.907266/2012-94
Fl. 505
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Luciano
Bernart (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Ausente o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto por BOTICÁRIO
PRODUTOS DE BELEZA LTDA, sucessora por incorporação de O BOTICÁRIO
FRANCHISING LTDA (fls. 406 a 419), contra o Acórdão no 1402-005.745, de 18/08/2021,
proferido pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF (fls. 166 a
171).
O acórdão recorrido tem a seguinte ementa, aqui reproduzida integralmente:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
NÃO-
EQUIPARAÇÃO A PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação não
se equipara ao pagamento (como preceitua o art. 138 do CTN), já que
possuem efeitos distintos, pois este extingue o débito, instantaneamente,
dispensando qualquer outra providência posterior, e aquela se sujeita a
uma condição resolutória de decisão de não-homologação, que pode
retornar o débito à condição de não-extinto.
A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso voluntário relativamente à equiparação dos termos
“pagamento” e “compensação” para fins de aplicação do artigo 138, do
CTN, vencidos os Conselheiros Junia Roberta Gouveia Sampaio,
Luciano Bernart, Mauritânia Elvira de Souza Mendonça e Jandir José
Dalle Lucca que davam provimento.
O recurso especial questionou o entendimento adotado pelo acórdão recorrido e
defendeu a existência de divergência jurisprudencial, no âmbito do CARF, a respeito da
possibilidade de configuração de denúncia espontânea (art. 138 do CTN), para fins de
afastamento da multa de mora, a partir da compensação de débito vencido.
O r. despacho de admissibilidade de fls. 486 e seguintes admitiu o Recurso
Especial, nos seguintes termos:
Passando à análise da divergência jurisprudencial arguida, concluo que
esta foi devidamente demonstrada pelo recorrente por meio da
comparação entre a decisão recorrida e o Acórdão paradigma no 9101-
003.998.
Fl. 506
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

O acórdão recorrido refuta a possibilidade de caracterização da denúncia
espontânea por meio da compensação de débito por considerar que o art.
138 do CTN “é taxativo na sua disposição que a denúncia espontânea
deve ser acompanhada do pagamento do tributo” e que “a compensação
não se equipara ao pagamento (como preceitua o art. 138 do CTN), já
que possuem efeitos distintos”.
Já o Acórdão paradigma no 9101-003.998, apreciando a mesma
controvérsia, efetivamente conclui de forma diversa, no sentido de que “a
compensação de fato deve ser equiparada ao pagamento e sua
homologação deve garantir a exclusão da multa moratória, fazendo jus o
contribuinte ao instituo (sic) da denúncia espontânea”, restando atendida
a exigência do art. 138 do CTN caso a respectiva DCOMP seja enviada
antes de iniciado qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização e “anteriormente à transmissão da DCTF”.
Assim, constata-se que os acórdãos recorrido e paradigma efetivamente
têm entendimentos divergentes a respeito da possibilidade de a
compensação de débito vencido ser equiparada ao seu pagamento para
fins de caracterização de denúncia espontânea.
Diante
do
exposto,
devidamente
cumpridos
os
requisitos
de
admissibilidade previstos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015,
inclusive a demonstração da existência de divergência jurisprudencial em
face da decisão recorrida, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao
recurso especial interposto pelo sujeito passivo, para que seja rediscutida
a matéria “possibilidade de configuração de denúncia espontânea
(art. 138 do CTN), para fins de afastamento da multa de mora, a
partir da compensação do débito vencido”.
No mérito, na parte conhecida, sustenta que a exclusão da multa de mora é mera
consequência da de-núncia espontânea havida com transmissão da PER/DCOMP, antes de
qualquer procedi-mento fiscalizatório.
Com efeito, na hipótese dos autos a espontaneidade da liquidação dos créditos
tributários é inafastável, já que a transmissão dos PER/DCOMPs precedeu à própria
confissão dos mesmos.
A propósito, o Eg. Superior Tribunal de Justiça já tem posicionamen-to
consolidado, garantindo aos contribuintes a aplicação do instituto da denúncia espontânea do art.
138 do CTN, nos casos em que preenchidos todos os requisitos legais (cf. julgamento proferido
no âmbito do Recurso Especial no 1.149.022, sob o rito dos recursos repetitivos – art. 543-C,
do CPC).
Tratando-se a hipótese sub examine de procedimento es-pontâneo da Contribuinte
(quitação de tributo mediante a entrega das DCOMPs, antes de qualquer ato fiscalizatório), a
multa de mora cobrada é de todo insubsistente. Ao contrário do que restou decidido pelo v.
acórdão recorrido, o art. 28 da Lei no 11.941/09 equiparou sim compensação ao pagamento
para fins de denúncia espontânea.
Fl. 507
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

Intimada a PGFN apresenta contrarrazões em que sustenta o legislador elegeu
somente o pagamento como forma de excluir a responsabilidade da infração pela denúncia
espontânea.
Logo, a compensação, meio adotado pelo contribuinte para extinguir o crédito
tributário, não pode afastar a incidência da multa de mora no presente caso. Defende que a
compensação e o pagamento constituem duas modalidades distintas de extinção do crédito
tributário. Nesse contexto, não cabe estender o benefício da denúncia espontânea para a
compensação, uma vez que o art. 138 do CTN se refere tão somente ao pagamento.
É em síntese o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro ALEXANDRE EVARISTO PINTO, Relator.

Recurso Especial da Contribuinte - Admissibilidade

Tempestivo o Recurso Especial.
Assim dispõe o RICARF no art. 67 de seu Anexo II acerca do Recurso Especial
de divergência:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial
interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação
tributária interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria
MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e
Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das
Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na
apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a
(primeira) instância por vício na própria decisão, nos termos da Lei no
9.784 de 29 de janeiro de 1999.
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá
seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração,
com precisa indicação, nas peças processuais.
Fl. 508
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por
matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os
demais.
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados
que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido.
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos
acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em
que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de
publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for
extraída da Internet deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou
do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser
reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se
ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho omitido não
altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas
extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da
análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts.
543-B e 543- C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil; e (Redação dada pela
Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no
caput do art. 68 com vistas a complementar o recurso especial de
divergência não serão considerados para fins de verificação de sua
admissibilidade.
Fl. 509
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra
decisão que der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição
do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente. (Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
[...]
Como já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial
deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem
ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre
os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a
pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente,
não se presta esta modalidade recursal”.
Trazendo essas considerações para a prática, forçoso concluir que a divergência
jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim em face da aplicação do Direito,
mais precisamente quando os Julgadores possam, a partir do cotejo das decisões (recorrido x
paradigma(s)), criar a convicção de que a interpretação dada pelo Colegiado que julgou o
paradigma de fato reformaria o acórdão recorrido.
Cotejados o acórdão recorrido e os paradigmas, sem motivos para afastar a análise
aduzida no despacho de admissibilidade, proponho seu conhecimento com fundamento nas
razões do Presidente de Câmara, na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação
dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:
(...)
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo
consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores
pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão
parte integrante do ato.
Admito, portanto, o recurso especial.

Recurso Especial do Contribuinte - Mérito

A controvérsia diz respeito à caracterização da denúncia espontânea na hipótese
em que o contribuinte inclui o débito denunciado em pedido de compensação.
O tema comporta inúmeras divergências, bem discutidas no âmbito dessa Corte
Administrativa, com diversos julgados caminhando em diferentes sentidos (seja na compreensão

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de
04/05/2018.
Fl. 510
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

da expressão pagamento em sentido estrito ou amplo no art.138) em análise dos arts. 156, I, e
arts. 157 a 164 do CTN, ou em sentido lato, como forma de adimplemento da obrigação. Numa
acepção estrita, a expressão “pagamento” não poderia ser atribuída à compensação do crédito,
mesmo que anterior à qualquer procedimento fiscal, não afastando portanto a responsabilidade
por multas, inclusive moratórias. Por outro lado, numa acepção ampla, a compensação –
enquanto modalidade de extinção do crédito – teria o mesmo efeito do pagamento.
Com efeito, inúmeras normas de Direito Tributário equiparam o pagamento à
compensação, em todos seus efeitos. Dessa forma, temos, inicialmente, que considerar que o art.
156 do CTN arrola ambas as hipóteses como forma de extinção do crédito tributário, sem fazer
qualquer distinção entre elas. Nessa esteira, o próprio § 2o, do art. 74, da Lei no. 9.430/96, que
regula a compensação por DCOMP, dispõe que a compensação declarada à Secretaria da Receita
Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Note-se que, no que tange a tributos sujeitos a lançamento por homologação, o
parágrafo único do art. 150 do CTN traz previsão muito semelhante ao regular seu recolhimento
(pagamento antecipado), rezando que o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste
artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
Ambos normativos atribuem os mesmos efeitos e as mesmas condições para ambas modalidades
de quitação tributária.
Conforme contextualiza Carlos Augusto Daniel Neto,
“A posição que passou a prevalecer apontou inicialmente que nos trabalhos da comissão
de elaboração do CTN já se vinculava a denúncia espontânea à reparação ou
regularização da infração, não restringindo o alcance apenas ao pagamento, mas a
qualquer meio de satisfação do Erário. Em seguida, aduziu que a distinção semântica
entre os termos “pagamento” e “compensação” é utilizada em parte específica da
legislação, enquanto no restante do CTN, a expressão “pagamento” é utilizada de forma
indiscriminada, como sinônimo de “adimplemento”, trazendo diversas menções do
Código para ilustrar esse argumento, com destaque ao art.165, que dá direito “à
restituição “seja qual for a modalidade do seu pagamento”. (NETO, Carlos Augusto
Daniel. A Compensação Tributária como meio de realização da denúncia espontânea.
In: PINTO, Alexandre Evaristo; NETO, Carlos Augusto Daniel; RIBEIRO, Diego
Diniz; Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Direto do CARF. Escritos Analíticos sobre a
jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, p. 42-47)
Nesse cenário, Diante disso, é seguro afirmar que tanto o pagamento,
propriamente dito, como a compensação, por DCOMP, de tributos sujeitos a homologação, são
igualmente condicionados às mesmas regras de verificação Fiscal, possuindo a mesma hipótese
resolutiva e, logo, alcançam o mesmo grau de certeza creditória.
Confirmando tal equiparação, presente em vários segmentos do sistema normativo
tributário nacional, o art. 28 da Lei no 11.941/2009 alterou a redação do caput e inseriu
parágrafos no art. 6o da Lei no 8.218/91, equiparando as duas condutas do contribuinte
(recolhimento e compensação), para fins de quitação de tributos federais.
Considero, assim, que se deve realizar uma interpretação ampla da expressão
“pagamento”, conforme consta no art. 138, inclusive abarcando a “compensação”, pois melhor
se coaduna à teleologia da norma jurídica indicada. Se o legislador tributário concedeu diferentes
modalidades de adimplemento da obrigação tributária, parece-me que não pretendia o legislador,
na confecção do art.138, do CTN, em análise histórica e teleológica, restringir as possibilidades
Fl. 511
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

de adimplemento da obrigação tributária na hipótese legal do art. 138 do CTN. Se a
compensação tem o condão de extinguir o crédito tributário, ainda que sob condição de posterior
homologação e desde que feita antes de qualquer procedimento fiscal, e possuindo o mesmo
efeito do pagamento, desde que integral ao débito que se propõe a compensar, deve-se atribuir
interpretação que se coadune com as finalidades almejadas pelo próprio art.138 do CTN.
Por tais fundamentos, deve ser provido o Recurso Especial da Contribuinte em
relação ao reconhecimento da ocorrência de denuncia espontânea, nos moldes do art. 138 do
CTN.
No que diz respeito à imputação de pagamentos, alinho-me ao voto do i.
Conselheiro Caio Quintella proferido no Processo Administrativo n. 19647.004651/2005-14,
acórdão n. 9101-005.330:
Já em relação à matéria da imputação de pagamentos, este Conselheiro entende que
também assiste razão à Recorrente, sendo tema intimamente relacionada à prerrogativa
da denuncia espontânea – acima tratada, apenas sob o prisma da sua consumação por
meio de compensação. Esse instituto carrega verdadeira sanção premial, conforme
textualmente reconhecido pelos Exmo. Ministros do E. Superior Tribunal de Justiça, no
julgamento do REsp no 1.149.022/SP, sob a dinâmica e efeitos previstos no art. 543-C
do CPC/73, o que dispensaria a aplicação de qualquer pena, inclusive aquela referente à
mora percebida.
O mencionado art. 1388 do CTN garante que qualquer obrigação tributária principal
vencida poderá ser objeto de quitação voluntária pelo contribuinte (antes da constituição
do tributo ou do início de fiscalização pertinente), devidamente acompanhada dos juros
de mora percebidos até o momento da satisfação tardia, com a exclusão das penalidade
correspondentes à infração ocorrida.
Como se observa, o Legislador complementar de 1966 atribuiu relevância e efeitos
jurídicos diretamente ao ato volitivo do contribuinte de saldar tributo devido e vencido,
acrescidos apenas juros, espontaneamente.
Na medida em que a Administração Tributária estabelece procedimento arrecadatório
em que, ignorando e contrariando essa vontade exprimida pela conduta do contribuinte,
deliberadamente aloca na satisfação de sanção parte dos recursos manifestamente
destinados à satisfação do principal e dos juros devidos pela obrigação tributária
vencida, está sendo tolhida do particular a prerrogativa legal, de prestigiada hierarquia
kelseniana, de somente quitar o tributo e os encargos moratórios.
O resultado é uma inafastável distorção, motivada unilateralmente, da relação que o
contribuinte desejava estabelecer com o Fisco quando procedeu a tal manobra. Tem-se,
aqui, uma coibição indevida a hipótese de conduta legalmente delineada e prestigiada,
assim como a direta limitação do alcance da norma contida no art. 138 do CTN.
Ainda que a Administração Tributária possa (e deva) estabelecer seus procedimentos e
todo o iter de sua atividade com base em interpretação institucional da legislação fiscal
vigente, sua implementação não pode conflitar com institutos de Direito Tributário,
colidir com prerrogativas dos contribuinte ou representar restrição (ou imposição) sem o
objetivo respaldo legal. Lembre-se que a previsão do procedimento de imputação
proporcional está formalizada em normas e atos infralegais, como em Manuais,
veiculados em Instruções Normativas, e em Notas e Pareceres de Órgãos fazendários
federais.
Inclusive, na mesma esteira, tal situação remete ao fato de que ainda que se reconheça a
presença corolário da praticabilidade tributária9 como elemento informador de
diversas normas do sistema tributário nacional e a sua devida observância na execução
das mesmas, é certo que as prerrogativas da Fazenda Pública - e mesmo os privilégios
Fl. 512
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

do crédito tributário - encontrarão invencível limitação nos institutos de Direito
Tributário e nas garantias dos contribuinte, constitucional e legalmente previstos.
Os arts. 163 e 167 do CTN, invocados pela Fazenda Nacional, não respaldam
expressamente o procedimento da imputação proporcional que, nos presentes autos,
deu margem à homologação parcial da compensação dos débitos da contribuinte pela
imposição da satisfação automática de multa de mor. A interpretação fazendária que
lhes trata como fundamento mediato deve ser sistemática e não podendo olvidar de
outros dispositivos legais, sejam do próprio Codex Tributário ou mesmo de legislação
ordinária vigente.
Nesse sentido, a leitura institucional de tais regras não pode culminar em desprestígio
do instituo previsto no art. 138 do CTN, principalmente em ambiente legislativo
posterior à edição do art. 4310 da Lei no 9.430/96, interpretado em conjunto com o art.
44 da mesma Lei, o qual permite a formalização independente de exigência de
penalidade e/ou juros devidos.
Ora, se o contribuinte decide apenas saldar débito vencido (principal) acompanhado dos
juros correspondentes (seja por compensação ou não) e a Administração Tributária
entende que, naquela circunstância, seria, também, devida a sanção moratória, existem
meios legais disponíveis para a sua imposição autônoma ao sujeito passivo, de modo a
permitir sua quitação posterior ou um eventual contencioso preciso e adstrito apenas à
penalidade (enquanto já satisfeitos o tributo e os juros) – e não distorcer a vontade e a
conduta do contribuinte, gerando situação em que o principal, os juros e a multa restam,
todos, parcialmente quitados, criando complexidade, e envolvendo todos esses
elementos do crédito tributário em conflito interpretativo que exclusivamente se
relaciona à questão da dispensa ou não da sanção imposta.
A adoção de hermenêutica que permite a criação de tal circunstância e ocorrências,
inclusive excluindo a ponderação da existência de outras normas, que revelariam outra
solução institucional menos complexa e litigiosa, não pode prevalecer.
Posto isso, igualmente assiste razão à Contribuinte, sendo indevido o procedimento de
imputação proporcional, deve se reconhecer como insubsistentes seus efeitos.
Por todo o exposto, voto por CONHECER e DAR PROVIMENTO ao Recurso
Especial.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator

Voto Vencedor

Conselheira Edeli Pereira Bessa – Redatora designada.
A Contribuinte se insurge contra o Acórdão no 1402-005.745, que negou
provimento ao recurso voluntário relativamente à equiparação dos termos “pagamento” e
“compensação” para fins de aplicação do artigo 138, do CTN. O direito creditório utilizado nas
Declarações de Compensação – DCOMP, apesar de integralmente reconhecido, foi insuficiente
para liquidar os débitos compensados, e a Contribuinte requereu que as multas de mora
consideradas nos cálculos de imputação fossem excluídas, afirmando suficiente o crédito para
liquidação dos demais débitos.
Fl. 513
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

O dissídio jurisprudencial foi reconhecido em exame de admissibilidade com
base, apenas, no paradigma no 9101-003.998, vez que o paradigma no 1201-00.284 teria sido
reformado antes da interposição do recurso especial. A PGFN, em contrarrazões, nada opõe ao
conhecimento do recurso. A ementa do julgado, por sua vez, é suficiente para evidenciar a
similitude e a divergência suscitada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. IRPJ.
Se o contribuinte envia Declaração de Compensação posteriormente ao vencimento do
tributo e anteriormente à transmissão da DCTF, deverá ser afastada a multa de mora,
pois está caracterizada a denúncia espontânea, uma vez que a Declaração de
Compensação equivale a pagamento
Assim, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO. Contudo, no
mérito deve lhe ser NEGADO PROVIMENTO.
Inicialmente importa contextualizar que, apesar do paradigma identificado pela
Contribuinte, a 1a Turma da CSRF há muito se manifesta contrariamente à caracterização de
denúncia espontânea na compensação de débitos em atraso. Neste sentido são os seguintes
julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de mora
decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de Compensação DCOMP.
(Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de fevereiro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da aplicação do
art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente quando as compensações
promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos. (Acórdão no
9101-002.516 - Sessão de 13 de dezembro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se
efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art.
138 do CTN. (Jurisprudência das Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de
Justiça STJ). (Acórdão no 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias
ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo
no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. (Acórdão no 9101-004.231, de 6 de junho de 2019).
Fl. 514
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade3 proferida na sessão de 10 de
setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384 e a mais recente decisão, por maioria de
votos4, proferida na sessão de 6 de agosto de 2022 e objeto do Acórdão no 9101-006.220.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516 são extraídos os fundamentos que
se prestam a endossar o entendimento da PGFN:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao entendimento
da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível em todos os casos de
recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o fez a PFN, em suas razões
recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a imposição de multa de ofício,
mormente tendo em conta que o mesmo diploma legal, em seu art. 134, parágrafo único,
reconhecia a existência de penalidades de cunho moratório, além de trazer ressalva, em
seu art. 161, acerca da possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora
devidos em face de crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-se
que o recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser acompanhado, apenas,
de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da multa de mora,
pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do procedimento fiscal a multa
de mora não seria cobrada e, se iniciado o procedimento fiscal, já seria o caso de
aplicação da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento
por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo, ainda que
acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea da infração, vez
que o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão de prévia declaração
apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os julgados proferidos, logo na
seqüência, no Recurso Especial no 886.462-RS e no Recurso Especial no 962.379-RS, já
na sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do antigo Código de
Processo Civil. Da ementa do primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ.
1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se
aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente
declarados, mas pagos a destempo" .
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, de
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, ou de outra
declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito
tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco.
Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se
configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora
do prazo estabelecido .

3 Participaram do julgamento os Conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa,
Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente) e restaram vencidos os Conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Lívia de Carli
Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella.
4 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo
Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente), e restaram vencidos os
Conselheiros Livia de Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 515
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso sujeito
ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua
abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso Especial no
541.468:
" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com recolhimento
em atraso do valor correspondente a crédito tributário devidamente constituído. O
art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura da multa
de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par. único). A denúncia
espontânea é instituto que tem como pressuposto básico e essencial o total
desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado. A simples
iniciativa do Fisco de dar início à investigação sobre a existência do tributo já
elimina a espontaneidade (CTN, art. 138, par. único). Conseqüentemente, não há
possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de créditos tributários cuja
existência já esteja formalizada (=créditos tributários já constituídos) e, portanto,
líquidos, certos e exigíveis. Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é
denúncia espontânea e, portanto, não afasta a incidência de multa moratória. Nesse
sentido: Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 10a ed., SP, Saraiva, 2004, p.
440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea quando o
crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente constituído por
autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo
contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula
360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea em
tributos sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reporto-me às razões
expostas em voto de relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a Seção, no
AgRG nos EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está afastada em
qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo sujeito a
lançamento por homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma é a não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado
pelo contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente
constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu, pode-se
afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo, mesmo o sujeito a
lançamento por homologação, é possível a configuração de sua denúncia
espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos estabelecidos no art. 138 do
CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE
INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO
PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. 1. É cediço na Corte que 'Não resta caracterizada a
denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de
tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e
recolhidos fora do prazo de vencimento.' (REsp n.o 624.772/DF, Primeira Turma,
Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138
do CTN aos casos de tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato
de não ser juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da
denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento
de tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n.o 402.706/SP, Primeira
Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp n.o
Fl. 516
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002; e EDcl
no AgRg no REsp n.o 302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de
04/03/2002. 3. Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da
imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento
integral ao Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de
juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de
apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais quando este débito resulta
de diferença de IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez
parte de sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais. 4. In
casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua DCTF e recolhe a
diferença devida antes de qualquer providência do Fisco que, em verdade, só toma
ciência da existência do crédito quando da realização do pagamento pelo devedor.
5. Ademais, a inteligência da norma inserta no art. 138 do CTN é justamente
incentivar ações como a da empresa ora agravada que, verificando a existência de
erro em sua DCTF e o conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente
devido, antecipase a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do
montante devido, corrigido e acrescido de juros moratórios." (AgRg no Ag
600.847/PR, 1a Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda que
acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração, não caracteriza
denúncia espontânea, se houve prévia declaração constitutiva do débito. Em tais
circunstância, o lançamento é desnecessário, o Fisco pode promover a cobrança do
crédito tributário e o sujeito passivo está obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa
de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em atraso
de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do entendimento
sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora nos casos de
pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também porque o Superior
Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da multa moratória ao cancelar a Súmula
STJ no 191, segundo a qual inclui-se no crédito habilitado em falência a multa fiscal
simplesmente moratória , e substituí-la pela Súmula STJ no 565, no sentido que a multa
fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado
em falência .
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser acrescido
dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da infração, bem
como se esta denúncia deveria se dar por meio de documento constitutivo do crédito
tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos acerca
da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito
tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença a maior, cuja
quitação se dá concomitantemente. A ementa do julgado proferido no Recurso Especial
no 1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR
RETIFICAÇÃO
DA
DIFERENÇA
A
MAIOR
COM
A
RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
Fl. 517
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção
submetidos ao rito do artigo 543C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira,
Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito
tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão
pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem
(fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende
ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em
atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do
Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC,
e da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de iniciado
procedimento de ofício.
[...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito tributário,
nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada pela Medida
Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao art. 74 da Lei no
9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de Declaração de Compensação
Fl. 518
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

expressamente reconhecida como extintiva do crédito tributário, sob condição
resolutória de sua ulterior homologação5.
Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser promovida
com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à extinção prevista no
art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento antecipado e homologação do
lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e 4o. Cogitase, assim, da
equiparação da compensação a pagamento para fins de caracterização de denúncia
espontânea e conseqüente afastamento da multa de mora na liquidação de débitos em
atraso, caso o direito creditório apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao
menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça em
sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN se restringiram a
casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre convicção acerca da
questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco. A
partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a pagamento, é
possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de débito antes
confessado e posteriormente informado em DCOMP para extinção mediante
compensação. Já com referência aos débitos não declarados, considerando que a
DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a indicação de débitos em
atraso para compensação com acréscimo, apenas, dos juros de mora, representaria
conduta semelhante àquela examinada no Recurso Especial no 1.149.022-SP, em rito de
recursos repetitivos, a demandar avaliação acerca admissibilidade da compensação
como forma de extinção hábil a conferir os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita Federal
do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face de
compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se posicionou no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar configurada a
denuncia espontânea quando o pagamento se dá por compensação, a Receita
Federal, através da Nota Técnica no 1 COSIT de 18/01/2012, com fundamento no
Ato Declaratório PGFN no 4 de 2011 e Ato Declaratório PGFN no 8 de 2011,
reconhece que a declaração de compensação, se atendidos os demais requisitos,
pode configurar denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de
obrigação são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Sendo
forma de pagamento, a compensação atende ao exigências do artigo 138 do CTN
acima transcrito que dispõe que “a responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012, que trata
do assunto:

5 Lei no 9.430, de 1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado,
relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizálo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 10.637, de 2002)
Fl. 519
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

“ Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação 18 Com
relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de tributos, não
se pode perder de vista que pagamento e compensação se equivalem; ambos
apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos: a
extinção do crédito tributário. Como conseqüência, a compensação também é
instrumento apto a configurar a denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar
nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à
compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução das
multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea
resulta da aplicação da analogia, prevista como método de integração da
legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do item
3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a compensação
desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar concomitantes,
aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta
configurada a denúncia espontânea prevista no art 138 do ;
(...)
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que se
configuram a denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa de mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do
Código Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que confessar uma
infração ao dever de pagar determinado tributo a exclusão da multa que seria
devida como penalidade por ter deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações
obrigacionais entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se aplica no
caso de o Fisco não ter detectado a infração em abertura de procedimento
específico de fiscalização antes do contribuinte revelar tal fato à autoridade fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como obrigação
tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o artigo 156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também com
o forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente, pois a compensação nada
mais é do que um encontro de contas entre devedor e credor, em que ambos
possuem um débito e um crédito respectivo que se compensam, não havendo
necessidade de que cada um pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista no
direito tributário.
A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente tributante
pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação somente
veio a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383, de 1991.
Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem disciplina no
âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há normas da Receita Federal
que regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação extingue o crédito
tributário sob condição resolutória de sua posterior homologação — essa última
expressão apenas significa que a compensação será analisada pelo Fisco no prazo
de cinco anos para ser então homologada ou não.
Fl. 520
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária legalmente
reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte usa o encontro de contas
para pagar determinado tributo, e desde que possa se aplicar a regra do art. 138
do CTN (especialmente que o tributo não tenha sido objeto prévio de fiscalização
pela Receita Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e Solução
de Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente o entendimento no
sentido de que a compensação não teria sido expressamente
contemplada pelo artigo 138 do CTN que somente se referiria ao “pagamento”
como hipótese que permite a denúncia espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um
absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita dessa
norma com as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder de
extinguir o crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito jurídico que o
pagamento, e levando em conta ainda a própria natureza do encontro de contas
como meio adequado à extinção de uma obrigação, não se pode permitir que o Fisco
se apoie em interpretação literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia espontânea
foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao Fisco e declara ter
cometido uma infração ao dever de pagar tributos e com isso tem assegurada a
exclusão da penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar o direito à
espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio, deve prevalecer contra
a interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco Federal. O fato de a
compensação depender de uma homologação do Fisco nada altera a situação, até
porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo de cinco anos
tratando-se de tributo sujeito ao auto lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve
oportunidade de analisar essa questão no julgamento do Agravo Regimental no
Recurso Especial no 1136372/RS, relator o ministro Hamilton Carvalhido (decisão
publicada no Diário da Justiça em 18.05.2010), em que afirmou que fica
caracterizada a denúncia espontânea tanto no pagamento clássico, via guia de
pagamento, quanto na compensação, sendo que o único requisito para validar a
denúncia espontânea é justamente o fato de o Fisco não ter tido prévio conhecimento
da infração antes dessa informação ser revelada pelo contribuinte. Segue abaixo a
ementa do REsp em questão, in verbis:
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO
ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE.
IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em
óbice para que o relator julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557
do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento do tributo
em guias DARF e com a compensação de vários créditos, mediante declaração à
Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de qualquer procedimento fiscal,
as multas moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS. Agravo
Regimental no Recurso Especial 2009/00759399, Ministro Hamilton Carvalhido
(1112), T1 Primeira Turma, 04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Fl. 521
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia espontânea nos
casos de compensação, entendo que não há mais o que se discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre os débitos pagos através
de compensação, uma vez que restou configurada a denuncia espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de Tributação
da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no 1/2012 foi revogada
pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior Tribunal
de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir Embargos de
Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.375.380/SP, consoante
expresso em sua ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO. EMBARGOS
DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS INFRINGENTES. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO. TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE
AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias ordinárias,
refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os ora
embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte, seja
mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu respectivo
pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos. Ademais, a
compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição resolutória, ou
seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento
homologatório, verificar algum erro na operação de compensação. Nesse sentido, o
seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON
CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça reformou
aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso Especial no
1.585.052RS, consoante expresso no voto condutor do julgado, proferido pelo Ministro
Humberto Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é uma
benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do tributo devido,
acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que não se
confunde com o pedido de compensação.
Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta pedido de
compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à condição resolutória
da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se efetive,
temse por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência dos
encargos moratórios.
Fl. 522
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do Superior
Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes julgados:
"PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA
DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. DISPOSITIVOS APONTADOS
COMO VIOLADOS. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA
211/STJ. TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA
NÃO CONFIGURADA. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de ofensa
aos art. 535 do CPC se faz de forma genérica, sem a demonstração exata dos
pontos pelos quais o acórdão se fez omisso, contraditório ou obscuro. Aplica-se,
na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF.
2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição de
embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a quo." (Súmula
211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN".(AgRg no AREsp
174.514/CE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 04/09/2012, DJe 10/09/2012)
4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em
03/09/2015, DJe 17/09/2015 – grifo nosso );
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
PRETENSÃO QUE ENCONTRA ÓBICE NA SÚMULA N. 7 DO STJ.
AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da ausência de direito
líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em novo exame do
conjunto
fático-probatório
dos
autos.
Precedentes:
AgRg
no
AREsp
144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins, egunda urma, Je 15/05/2012; gRg
no R sp 98 066/ G, Rel inistro Herman Benjamin, egunda urma, Je 23/04/2012; R
sp 1206178/DF, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, Je
17/11/2011; gRg no g 1378589/ F, Rel inistro Benedito Gonçalves, Primeira
Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
Fl. 523
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel. Ministro
BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe
10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas razões recursais
(EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e predominante nesta
Corte, com julgamento de ambas as Turmas de Direito Público, foi reafirmada
pela Segunda Turma no julgamento do AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, em 03/09/2015, DJe 17/09/2015.
Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de infirmar a
decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à
denúncia espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes
ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA DE
MORA. INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito tributário
distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto legal. A denúncia
espontânea, para que se configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no caso
em que o contribuinte promove a extinção do débito pela via da compensação, a
denúncia espontânea não resta caracterizada, e a multa moratória é devida, nos
termos da lei, estando o débito em atraso na data da compensação. (Acórdão no
1301-001.991, Relator Conselheiro Waldir Veiga Rocha, sessão de 03 de maio de
2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE
MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a extinção do
crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação
são formas distintas de extinção do crédito tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator Conselheiro Waldir
Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS DÉBITOS
COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não
se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento.
IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL.
REGULARIDADE.
O
direito
creditório
reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos débitos compensados
acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da compensação. A
imputação linear não tem amparo no Código Tributário Nacional. (Acórdão no
Fl. 524
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

1302-001.736, Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa, sessão de 10 de dezembro
de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO PGFN N°
04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011. ABRANGÊNCIA. AUSÊNCIA
DE DISPOSIÇÃO SOBRE COMPENSAÇÃO.
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a dispensa de
contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia espontânea, sendo que o
primeiro ato define que a multa de mora deve ser afastada e o segundo ato
esclarece que caracteriza a denúncia espontânea o pagamento, concomitante à
retificação da declaração, da diferença de débito declarado a menor, mas ambos os
atos nada dispõem sobre se a compensação configura ou não o instituto do art. 138
do CTN.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
NÃO-EQUIPARAÇÃO
A
PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação não se
equipara ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este extingue o
débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior, e
aquele sujeita-se a uma condição resolutória de decisão de não-homologação, que
pode retornar o débito à condição de não-extinto.
COMPENSAÇÃO.
MULTA
DE
MORA.
LEGALIDADE.
IMPUTAÇÃO.
REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao vencimento dos
débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo com o art. 61 da Lei n°
9.430/96, que afasta a alegação de falta de previsão legal, sendo válido o
procedimento de imputação do crédito primeiramente no principal e posteriormente
nos respectivos acréscimos moratórios, e assim sucessivamente para cada débito,
em ordem crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-001.835, Relator
Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de dezembro de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto Massao
Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são espécies
do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero vale para a
espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se extrai do silogismo
aristotélico. Se a compensação também excluísse a responsabilidade pela denúncia
espontânea, porque não o fariam as demais formas de extinção do crédito
tributário? A dação em pagamento em bens imóveis (inciso XI) configura denúncia
espontânea? É mais razoável e prudente concluir que, se o legislador pretendesse
contemplar a compensação, ou outras formas de extinção do crédito, não teria
escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se assim o fez, é
porque quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde com
compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com efeitos
diferenciados. O pagamento extingue o débito, instantaneamente, dispensando
qualquer outra providência posterior. O mesmo não ocorre com a compensação,
porque ela se sujeita a uma condição (resolutória) de decisão de não-homologação,
que resolve (reverte) os efeitos, fazendo com que o débito retorne à condição de
não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade com o
instituto do arrependimento, do direito penal, que o CP garante sob duas formas, o
arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16). Em ambas, o benefício
(responder somente pelos atos já praticados e redução da pena, respectivamente)
somente é concedido quando houver prova do arrependimento (impedimento do
Fl. 525
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

resultado no art. 15 e reparação do dano e restituição da coisa no art. 16). Nos dois
institutos, o penal e o tributário, a função é a mesma: a prevalência da premiação
sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza de que o acusado está
arrependido, o mesmo vale para a denúncia espontânea. E tal certeza somente é
obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou impede
que o resultado se produza, só responde pelos atos já praticados.(Redação dada pela
Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado o
dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato
voluntário do agente, a pena será reduzida de um será reduzida de um a dois terços.
(Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação
relacionados no início do acórdão já foram julgados em segunda instância. Dentre
estes, os que tiveram que enfrentar o assunto da denúncia espontânea, todos, sem
exceção, foram julgados no mesmo sentido do presente voto, conforme atestam as
seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos, REJEITAR a
argüição de nulidade; e 2)por voto de qualidade, G R R V ao recurso voluntário,
vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, acompanhado pelos
Conselheiros Marcelo de Assis Guerra e José Ricardo da Silva, nos termos do
relatório e votos que integram o presente julgado. Designada para redigir o voto
vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do art.
138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as compensações promovidas
em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos.
________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa de mora.
Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma espontânea, exclui a multa de
mora, é negar aplicação às leis que determinam sua imposição, pois a
espontaneidade no pagamento em atraso é pressuposto da incidência da multa de
mora. COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO. A
imputação proporcional, quando os débitos incluídos na Declaração de
Fl. 526
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

Compensação se encontram vencidos, não necessita de previsão legal, tratando-se
simplesmente de critério aritmético para determinação de quanto do valor devido foi
possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar provimento ao
recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os Conselheiros Marcelo Fonseca
Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e Benedicto Celso Benício Júnior, que
davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
DESCABIMENTO.
O
procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência de débito e
requer compensação não corresponde à denúncia espontânea de que trata o art. 138
do CTN, uma vez que compensação não é pagamento.
[...] (destaques do original)
Observe-se, ainda, que o direito creditório utilizado pela Contribuinte foi apurado
antes do vencimento dos débitos compensados e da formalização da compensação. Contudo,
desde a edição da Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, e que
deu nova redação ao art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a compensação de direito creditório do
sujeito passivo somente é efetivada mediante a apresentação de Declaração de Compensação –
DCOMP. Como elemento constitutivo da compensação, a extinção do débito compensado
somente se verifica na data de apresentação da declaração, quando o sujeito passivo manifesta
sua vontade de utilizar o crédito que entende possuir.
Por fim, adicione-se que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça já
firmou posicionamento unânime em favor do entendimento aqui defendido. Neste sentido é a
manifestação invocada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho ao apreciar, na Primeira
Turma da Primeira Seção, o Agravo Interno no Recurso Especial no 1798582 – PR:
[...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita harmonia com a
jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos
de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito
estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual,
caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
7. Ainda:
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
REQUISITOS.
NÃO
OCORRÊNCIA.
I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de multa de
mora no regime de denúncia espontânea, bem como o direito de compensar o
Fl. 527
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

indébito. Na sentença, julgou-se procedente o pedido. No Tribunal Regional
Federal da 5a Região, a sentença foi reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de que não se
aplica o benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, aos casos
de compensação tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro Gurgel de
Faria, Primeira Seção, julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018 e REsp n.
1.569.050/PE, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 5/12/2017,
DJe 13/12/2017.
III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min.
FRANCISCO FALCÃO, DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. EXTINÇÃO DE CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
ARGUMENTOS
INSUFICIENTES
PARA
DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021,
§ 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual revela-se
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do
CTN, aos casos de compensação tributária, porquanto, em tal hipótese, a extinção
do débito submete-se à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo
Fisco.
(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min. REGINA
HELENA COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o voto.
Referido julgado, proferido em 08 de junho de 2020, está assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO CÓDIGO
FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE
DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do Código
Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto vício do acórdão
recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde da causa. Não é
suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da necessidade de análise, pelo
julgado, de determinados dispositivos legais. Incidência da Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do
benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de
compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará
submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso
não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Este acórdão evidencia o entendimento unânime dos então Ministros da Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes Maia Filho, Benedito
Fl. 528
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel de Faria), em decisão proferida em
08/06/2020 (AgInt no REsp no 1798582/PR), e o entendimento unânime dos então Ministros da
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin,
Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães), em decisão proferida em
23/05/2019 (AgInt no REsp. no 1.720.601/CE).
Correto, portanto, o acréscimo da multa moratória na imputação do direito
creditório reconhecido aos débitos compensados em atraso.
Adicione-se que a Contribuinte refere que o art. 28 da Lei no 11.941/2009
promoveu a equiparação de compensação a pagamento, quando reduziu as penalidades lançadas
de ofício também na hipótese de compensação, e não só de pagamento, nos prazos ali fixados.
Contudo, o alterado art. 6o da Lei no 8.218/91 estipula reduções de penalidades em razão da
desistência/renúncia do sujeito passivo de litigar administrativamente, e assim gradua essas
reduções conforme o sujeito passivo deixe de impugnar ou interpor recurso contra a decisão de
1a instância. Sob esta ótica, tanto a conduta de pagar, como compensar, importam
reconhecimento antecipado da dívida, e assim motivam a equivalência dos benefícios de redução
das penalidades. Já a denúncia espontânea importa a exclusão integral da multa moratória, e está
condicionada a liquidação do débito com acréscimo dos juros moratórios, realidade incerta
mediante oposição de compensação que, mesmo se promovida mediante DCOMP, está sujeita a
condição resolutória de ulterior não-homologação, para além de ser possível seu cancelamento e
retificação pelo sujeito passivo, estas últimas com o potencial, inclusive, de desfazer a confissão
de dívida invocada para equivalência ao pagamento.
No mais, quanto à possiblidade de cobrança daquilo que não foi confessado pelo
sujeito passivo, trata-se de questionamento indireto à imputação proporcional, matéria que não
foi suscitada em recurso especial. De toda a sorte, vale anotar que o Superior Tribunal de Justiça
há muito firmou interpretação, no âmbito do REsp no 921.911/RS, em favor da imputação
proporcional procedida pela Receita Federal, nos casos de reconhecimento de direito creditório
utilizado para compensação de débitos em atraso, sem acréscimos moratórios. A ementa do
referido julgado, proferido pela Primeira Turma daquele Tribunal em 01/04/2008, deixa claro o
entendimento ali firmado:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 163 DO CTN. PRETENSÃO DE, NA
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA, APLICAREM-SE REGRAS DO CÓDIGO CIVIL
SOBRE IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
1. A regra dos arts. 374 e 379 do CC de 2002 não se aplica às compensações tributárias.
2. Impossível, juridicamente, o acolhimento de pretensão no sentido de que,
primeiramente, na compensação, sejam os juros devidos considerados em primeiro lugar
como pagamento e, em seguida, o principal.
3. O art. 163 do CTN regula, exaustivamente, a imputação do pagamento nas relações
jurídico-tributárias.
4. A compensação tributária deve ser feita de acordo com as regras específicas
estabelecidas para regular tal forma de extinção do débito. Não-aplicabilidade do
sistema adotado pelo Código Civil.
5. Não-aplicação de analogia para decidir litígio tributário quando a questão enfrentada
não é disciplinada pelo CTN.
6. Recurso especial conhecido e parcialmente provido.
O Ministro José Delgado, citando doutrina e outras decisões judiciais, afastou a
aplicação subsidiária do Código Civil em matéria tributária em razão da revogação expressa do
Fl. 529
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
Processo no 10980.907266/2012-94

art. 374 daquele diploma legal, e complementou que proceder de forma distinta daquela adotada
pela Receita Federal ensejaria quebrar de isonomia entre os critérios para a cobrança de débitos
e créditos fiscais. Reforçou, ainda, que o caput do art. 163 do CTN, bem como a natureza
indexadora da taxa SELIC, permitem concluir que o montante do crédito tributário é uno e
indivisível, justificando a imputação proporcional, além do fato de a capitalização de juros ser
vedada pelo art. 167 do CTN.
Posteriormente, em acórdão proferido em 14/10/2008, sob relatoria do Ministro
Castro Meira, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça adotou o mesmo entendimento,
acrescentando o reconhecimento da validade das Instruções Normativas que disciplinaram a
imputação na forma adotada no acórdão recorrido. Reproduz-se a ementa do referido acórdão,
decorrente do AgRg no Resp no 971.016/SC:
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CÓDIGO
CIVIL.
IMPUTAÇÃO
DO
PAGAMENTO. AMORTIZAÇÃO DOS JUROS ANTES DO PRINCIPAL. ART. 354
DO
CC/2002.
INAPLICABILIDADE.
OFENSA
AO
ART.
108
CTN.
INOCORRÊNCIA.
1. "Se as normas que regulam a compensação tributária não prevêem a forma de
imputação do pagamento, não se pode aplicar por analogia o art. 354 do CC/2002 (art.
993 do CC/1916) e não se pode concluir que houve lacuna legislativa, mas silêncio
eloqüente do legislador que não quis aplicar à compensação de tributos indevidamente
pagos as regras do Direito Privado. E a prova da assertiva é que o art. 374 do CC/2002,
que determinava que a compensação das dívidas fiscais e parafiscais seria regida pelo
disposto no Capítulo VII daquele diploma legal foi revogado pela Lei 10.677/2003, logo
após a entrada em vigor do CC/2002" (REsp 987.943/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ
28.02.2008).
2. A imputação de pagamento não é causa de extinção do crédito tributário, representa
apenas a forma de processamento da modalidade extintiva, que é o pagamento.
Daí porque, silenciando o Código Tributário sobre esse ponto específico, nada impede
que a Administração expeça atos normativos que regulem o processamento da causa
extintiva.
3. O fato de, na seara tributária, a imputação vir regulamentada em atos normativos
expedidos pela Secretaria da Receita Federal – IN's 21/97, 210/2002, 323/2003 e
600/2005 –não implica qualquer violação da ordem constitucional ou legal, uma vez
que a reserva de lei complementar (art. 146 da CRFB/88) não abrange essa matéria e o
art. 97 do CTN não exige a edição de lei formal para tratar do tema.
4. Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de disposição
expressa na "legislação tributária". Por essa expressão, identificam-se não apenas as
leis, tratados e decretos, mas, também, os atos normativos expedidos pela autoridade
administrativa (arts. 96 e 100 do CTN). Dessa forma, não há lacuna na legislação
tributária sobre o tema imputação de pagamento, o qual, como dito, não é objeto de
reserva legal.
5. Inexistência de ofensa aos arts. 354 do CC/2002 e 108 do CTN.
6. Agravo regimental não provido.
Acórdão seguinte, proferido em 10/02/2011 em razão do REsp no 1.115.604/RS,
confirma a manutenção deste entendimento no âmbito do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DOS AT. 165, 458 E 535, DO
CPC. NÃO OCORRÊNCIA. PRECATÓRIO. MORATÓRIA DO ART. 78 DO ADCT.
JUROS DE MORA EM CONTINUAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE NA HIPÓTESE.
RESPEITO DO PRAZO CONSTITUCIONAL. PRECEDENTES. IMPUTAÇÃO DO
PAGAMENTO. ART. 354 DO CC/02. INAPLICABILIDADE NA SEARA
TRIBUTÁRIA. PRECEDENTES.
Fl. 530
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.702 - CSRF/1a Turma
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1. Cumpre afastar a alegada ofensa dos arts. 165, 458, II e 535 do CPC, eis que o
acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre as questões que
foram postas à deslinde, adotando, contudo, orientação contrária à pretensão dos ora
recorrentes, não havendo que se falar em deficiência ou omissão na prestação
jurisdicional conferida na origem.
2. A jurisprudência desta Corte é pacífica quanto à não incidência de juros moratórios
em continuação quando do pagamento das parcelas do precatório na forma do art. 78 do
ADCT, desde que respeitado o prazo constitucional. Precedentes.
3. Não havendo direito ao cômputo de juros moratórios na hipótese, resta prejudicada a
análise da alegada ofensa dos arts. 39, § 4o, da Lei n. 9.250/95 e 161, § 1o, do CTN.
Contudo, em razão do princípio da non reformatio in pejus, deve ser mantido o acórdão
recorrido na parte que determinou a incidência de juros legais de 6% ao ano, a partir da
segunda parcela.
4. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso àquele do direito
privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo regra segundo a qual o pagamento
parcial imputar-se-á primeiro sobre os juros para, só depois de findos estes, amortizar-se
o capital. Precedentes.
5. Recurso especial não provido.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada.

Fl. 531
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