Tribunal: CARF
Processo: 10283.724686/2020-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-13
Data de publicação: 2023-05-05

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2015, 2016
PROVAS. DESPESAS OPERACIONAIS.
Na apuração do Lucro Real, são operacionais (dedutíveis) as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei 4.506/1964, artigo 47).
Cabe aos contribuintes a correta escrituração contábil e a guarda das provas que embasaram essa escrituração para a comprovação de que a despesa era necessária.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Não há concomitância ou bis in idem na aplicação das multas isoladas e de ofício. As estimativas mensais configuram obrigações autônomas, que não se confundem com a obrigação tributária decorrente do fato gerador anual. Os atos ilícitos geradores das multas são diversos, assim como as penalidades aplicadas e seus fundamentos.
MULTA AGRAVADA. CABIMENTO.
A multa de ofício será agravada em metade de seu valor nos casos de não atendimento pelos contribuintes, no prazo marcado, de intimação para prestar esclarecimentos.
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de exigência reflexa realizada com base nos mesmos fatos, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) constitui prejulgado na decisão do lançamento decorrente relativo à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10283.724686/2020-12
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-006.454 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
13 de abril de 2023
Recorrente
CIMENTOS DO BRASIL S/A CIBRASA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2015, 2016
PROVAS. DESPESAS OPERACIONAIS.
Na apuração do Lucro Real, são operacionais (dedutíveis) as despesas não
computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora (Lei 4.506/1964, artigo 47).
Cabe aos contribuintes a correta escrituração contábil e a guarda das provas
que embasaram essa escrituração para a comprovação de que a despesa era
necessária.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Não há concomitância ou bis in idem na aplicação das multas isoladas e de
ofício. As estimativas mensais configuram obrigações autônomas, que não se
confundem com a obrigação tributária decorrente do fato gerador anual. Os
atos ilícitos geradores das multas são diversos, assim como as penalidades
aplicadas e seus fundamentos.
MULTA AGRAVADA. CABIMENTO.
A multa de ofício será agravada em metade de seu valor nos casos de não
atendimento pelos contribuintes, no prazo marcado, de intimação para prestar
esclarecimentos.
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de exigência reflexa realizada com base nos mesmos fatos, a
decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do Imposto de Renda Pessoa
Jurídica (IRPJ) constitui prejulgado na decisão do lançamento decorrente
relativo à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em negar provimento ao recurso voluntário,
nos termos do relatório e voto do relator, (i) por unanimidade de votos, em relação à glosa de
despesas financeiras; (ii) por voto de qualidade, quanto à imposição da multa isolada pelo não
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10283.724686/2020-12
Fl. 437
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.454 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.724686/2020-12

recolhimento de estimativas, vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias, Maria
Angélica Echer Ferreira Feijó e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, que votaram por dar
provimento ao Recurso, quanto a esta matéria; e, (iii) por maioria de votos, em relação ao
agravamento da multa de ofício, vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias e Heldo
Jorge dos Santos Pereira Júnior, que votaram por dar provimento ao recurso quanto a tal questão.

(assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente

(assinado digitalmente)
Marcelo Oliveira - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sérgio Magalhães Lima,
Flávio Machado Vilhena Dias, Marcelo Oliveira, Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Heldo
Jorge dos Santos Pereira Júnior e Paulo Henrique Silva Figueiredo. Ausente o conselheiro Sávio
Salomão de Almeida Nóbrega.
Fl. 438
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.454 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.724686/2020-12

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (RV), fls. 0409/04191, interposto contra decisão
de primeira instância, proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil 01, fls. 0384/0399,
nos seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016
MULTA ISOLADA. LEI No 11.488, DE 2007. BASE DE CÁLCULO.
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, com a redação dada pela Lei no 11.488, de 2007,
preceitua que a multa isolada deve ser calculada sobre o valor do pagamento mensal
apurado sob base estimada ao longo do ano, materialidade que não se confunde com a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição.
MULTA
DE
OFÍCIO.
MULTA
ISOLADA.
LEI
No
11.488,
DE
2007.
CUMULATIVIDADE.
Em face da nova redação dada ao art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Lei no 11.488,
de 2007, é cabível a exigência cumulativa da multa de ofício sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição, não recolhida, e da multa isolada sobre o valor do
pagamento mensal apurado sob base estimada ao longo do ano, não efetuado,
relativamente aos anos-calendário a partir de sua vigência. Recurso Especial do
Procurador Provido. (Acórdão CSRF no 9101-002.251, sessão de 01/03/2016, REsp da
PGFN, Relator Marcos Aurélio Pereira Valadão))
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2015, 2016
APRESENTAÇÃO DE PROVAS.
Cabe ao impugnante mencionar na sua impugnação os motivos de fato e de direito em
que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir (Art. 16,
inciso III do PAF).
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Acordam os membros da 2a Turma de Julgamento, por maioria de votos, julgar a
impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido em parte.
Para esclarecimento, a autuação trata de exigência de Imposto sobre a Renda de
Pessoa Jurídica (IRPJ) e de sua multa exigida isoladamente, fls. 002 e Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido (CSLL) e de sua multa exigida isoladamente, fls. 017, relativos a fatos
geradores ocorridos nos anos calendários 2015 e 2016.

1 Numeração conforme arquivo pdf.
Fl. 439
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.454 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.724686/2020-12

A sistemática de apuração dos tributos foi pelo regime do Lucro Real e nos
valores já estão incluídos juros de mora e multa de ofício, agravada, calculados até a data de
elaboração do lançamento.
As razões para o lançamento estão dispostas no Relatório de Verificação Fiscal
(RVF), fls. 034/052, e, em síntese, os créditos foram lançados devido a:
DESPESAS FINANCEIRAS E/OU VARIAÇÕES MONETÁRIAS PASSIVAS
INFRAÇÃO: DESPESAS FINANCEIRAS NÃO DEDUTÍVEIS - Despesas Não
Necessárias - Juros S/Empréstimos e Financiamentos/ Juros S/ Empréstimos
Interligadas
...
MULTA OU JUROS ISOLADOS
INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO
ESTIMADA
Cientificada em 04/12/2020, fls. 0215, a Recorrente impugnou a exação em
06/01/2021, fls. 0323/0332.
A DRJ analisou a impugnação e proferiu a decisão citada.
A Recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância em 11/06/2021,
sexta feira, fls. 0407.
Em 12/07/2021 a Recorrente apresentou seu recurso, fls. 0409/0419, com as
alegações abaixo.
Destaca, primeiramente, a tempestividade do recurso e descreve os fatos,
conforme define.
Já no mérito, demonstra sua inconformidade com o lançamento com base na glosa
de despesa financeira, decorrente de contratação de financiamento.
Inicia destacando que no Livro Razão da conta contábil “621010009 – Juros
S/Empréstimos e Financiamentos” constam lançamentos com os históricos citados, fls. 0414.
Ressalta que os lançamentos com os históricos citados referem-se a despesas com
juros decorrentes de contrato de mútuo, contraído junto à instituição estrangeira nos anos de
2012 e 2013, cujo custo financeiro era incorrido mensalmente nos anos fiscalizados.
Informa que deve se observar que o registro no histórico é o mesmo registro
utilizado no Registro de Operação Financeira (ROF) do SISBACEN, cujo teor pode ser
consultado através de extratos anexados na impugnação, o que invalida a conclusão da
fiscalização, que presumiu que os valores referentes às despesas financeiras com juros fossem
decorrentes de empréstimos contraídos no período fiscalizado, fls. 042, tão somente para que
esses valores fossem repassados a empresas coligadas, o que ínfima a conclusão fiscal, pois está
em desacordo com as normas ligadas ao IRPJ.
Fl. 440
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.454 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.724686/2020-12

Defende que custos operacionais são os gastos que a empresa incorre para
adquirir, produzir e vender os bens e serviços objetos de suas operações e que as despesas
operacionais são os gastos não computados nos custos, mas que se apresentam como necessários
à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtiva (Lei 4.506/1964, art. 47; e RIR/99, art.
162).
Alega que no presente caso os empréstimos tomados foram contraídos de maneira
a viabilizar um melhor fluxo de caixa para a empresa, o que se fez necessário para fins de
viabilização do empreendimento por meio de aquisição de insumos e pagamento de salários, por
exemplo, portanto, essas despesas são necessárias - pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa - não havendo como sustentar a
glosa.
Refuta os argumentos tecidos pela DRJ de que não teria havido prova de que os
empréstimos não haviam sido repassados, nem que foram empregados na atividade operacional
da empresa, classificando essa posição como um subterfúgio para caçar a possibilidade de
discussão.
Reafirma seu argumento de defesa, que o Fisco não comprovou que os
empréstimos, cuja contratação deu-se nos anos de 2012 e 2013, foram repassados às demais
empresas, sendo essa definição mera conjectura, pois não foram aferidas quaisquer transferências
ocorridas nos anos nos quais foram contraídos os empréstimos.
Por fim, defende que a fiscalização não comprovou os dispêndios dos
empréstimos, supondo que o mesmo teria sido transferido e impondo que a contribuinte fizesse
prova contrária à sua suposição, sendo, portanto, necessário que as despesas financeiras
incorridas sejam consideradas dedutíveis.
Em outro ponto, quanto às despesas financeiras referentes a juros sobre
mútuos, afirma que são justificáveis pelos mesmos motivos daquelas decorrentes de
empréstimos tomados junto ao mercado financeiro, o que vem a tornar igualmente legítima sua
dedução.
Já no que se refere a cumulação entre multas isolada e de ofício, apresenta
argumentos para defini-la como excesso absolutamente censurável, razão pela qual se requer
desde já a improcedência de sua aplicação.
No que tange ao agravamento da multa de ofício, afirma que o mesmo não deve
ser mantido, pois sua aplicabilidade se restringe aos casos em que o Fisco não detém
informações suficientes para concretizar a autuação, o que não ocorreu, conforme entendimentos
expostos proferidos pelo CARF.
Afirma que o Fisco não teve qualquer dificuldade em acessar os documentos para
efetuar o lançamento, já tendo acesso a todas as informações e que restou claro que a empresa
esclareceu suficientemente o modus operandi, de forma a permitir que a autoridade chegasse sem
maiores dificuldades as suas conclusões.
Requer a reforma da autuação e da decisão a quo também nesse ponto.
Fl. 441
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.454 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.724686/2020-12

O Recurso foi enviado ao CARF, para análise e decisão.
É o relatório.
Fl. 442
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.454 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.724686/2020-12

Voto
Conselheiro Marcelo Oliveira, Relator.
ADMISSIBILIDADE:
O recurso deve ser admitido, pois tempestivo e pertinente, conforme a legislação.
MÉRITO:
Quanto ao mérito a primeira alegação da Recorrente é de que as glosas de
despesas financeiras (decorrente de contratação de financiamento e referentes a juros sobre
mútuos) devem ser retificadas.
A Recorrente alega que as despesas financeiras foram contratadas com instituição
estrangeria, em períodos anteriores ao fiscalizado, de forma diversa do que concluiu o Fisco, de
que os empréstimos foram contraídos no período fiscalizado, para que esses valores fossem
repassados a empresas coligadas, o que já inviabiliza a autuação.
Alega que os empréstimos tomados foram contraídos de maneira a viabilizar um
melhor fluxo de caixa para a empresa, o que se fez necessário para fins de viabilização do
empreendimento por meio de aquisição de insumos e pagamento de salários, por exemplo,
portanto, por essas despesas serem necessárias - pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa - não há como sustentar a glosa.
Por fim, nesse ponto, ataca os argumentos da decisão a quo - de que não teria
havido prova de que os empréstimos não haviam sido repassados, nem que foram empregados na
atividade operacional da empresa - classificando essa posição como um subterfúgio para caçar a
possibilidade de discussão.
Pois bem, para melhor análise, deve-se verificar a acusação fiscal, fls. 038.
18. Como a contribuinte apresentou em suas escriturações contábeis valores
significativos em despesas financeiras, e possuía valores de créditos com pessoas
ligadas em montante elevado, intimou-se a contribuinte por meio do Termo de
Intimação Fiscal No 01/02.0.01.00-2019-00050-9, para apresentar a partir dos
lançamentos no livro Razão, planilhas das contas de despesas/receitas financeiras
(anexo 02), no qual estavam detalhadas nos razões anexo à intimação, indicando qual
conta do Passivo/Ativo ocasionou a receita/despesa, a taxa efetiva praticada, a
documentação comprobatória das operações escrituradas em sua contabilidade.
19. Em 09 de outubro de 2020, depois de 195 dias da ciência do TIF No 01/02.0.01.00-
2019- 00050-9, e de duas reintimações, conforme relatado minunciosamente nos itens
10 a 14 deste relatório, o contribuinte junta ao Dossiê de Comunicação com o
Contribuinte, uma única resposta, a qual transcrevemos abaixo (fls. 039):
...
Fl. 443
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.454 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.724686/2020-12

20. Ou seja, o contribuinte NÃO apresentou as informações solicitadas no TIF para
os anos calendários de 2015 e 2016, denota-se em tal resposta total falta de
comprometimento e empatia por parte do contribuinte em atender a intimação de forma
adequada, não apresentando as documentações comprobatórias e esclarecimentos
necessários para análise do pleito por parte dessa fiscalização.
21. A mera informação por parte do contribuinte de que “os juros são cobrados com
base no saldo mensal das contas” e imputando a essa fiscalização o cálculo, ao afirmar
que “podendo ser consultado do Sped, sobre a alíquota máxima de 6% (seis por cento)
ao ano”, de modo algum pode ser tolerado para correta demonstração hábil de
atendimento à intimação. É necessário a disponibilização da documentação
comprobatória que de base à escrituração contábil verificada no Sped.
...
25. Somente são dedutíveis na apuração do lucro real as despesas necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, nos termos do
Regulamento do Imposto de Renda (Decreto no 3.000/99), conforme transcrito abaixo:
...
28. Através da verificação da Escrita Contábil apresentada pela contribuinte, ficou claro
que ocorreram operações de crédito, entre ela e as empresas ligadas, bem como
captação de recursos com instituições financeiras, no qual geraram montante
significativo de despesas financeiras.
29. Destarte, verificando a resposta da contribuinte observa-se que a mesma em
nenhum momento se ateve em apresentar documentos e esclarecimentos que
justificassem a dedutibilidade de tais despesas.
Em síntese, o Fisco glosou as despesas por não terem sido apresentados
documentos e justificativas de que as mesmas seriam operacionais.
Na impugnação, fls. 0323/0380, a Recorrente não apresenta nenhuma justificativa
e nenhum documento capaz de demonstrar que essas despesas com juros são operacionais.
Apresenta comprovantes dos empréstimos, apresenta parte da escrituração
contábil, mas esses documentos, isolados, não são capazes de conceituar que tipos de despesas
são essas. Essa correlação dos documentos com a sua conceituação como despesa operacional
(pelas suas características e requisitos) é questão imprescindível para a dedutibilidade.
A legislação, da época, traz a definição sobre o que deve ser conceituado como
despesa operacional.
Decreto 3.000/1999:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506,
de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações
ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o).
Fl. 444
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.454 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.724686/2020-12

§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados,
seja qual for a designação que tiverem.
Art. 300. Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre
dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros.
Portanto, conforme a legislação caberia a Recorrente comprovar que essa despesa
com juros foi necessária à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
Saliente-se que não se está aqui discutindo a data de concessão dos empréstimos,
mas a conceituação das despesas geradas por eles.
Como a Recorrente não prova que as despesas citadas eram necessárias à sua
atividade e à manutenção da sua respectiva fonte produtora, nego provimento ao recurso nesse
ponto.
Em outro ponto, a Recorrente defende que a cumulação entre multas isolada e
de ofício é absolutamente censurável, razão pela qual se requer desde já a improcedência de sua
aplicação.
Nesse ponto, acompanho, integralmente, o teor da decisão da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF), no Acórdão 9101-003.913, proferido pelo Conselheiro Flávio Franco
Corrêa, pois reflete totalmente minhas convicções sobre o assunto:
“A questão a ser apreciada diz respeito à procedência da multa isolada sobre as
estimativas de IRPJ e CSLL não pagas, referentes aos anos-calendário de 2007 e 2008,
aplicadas em concomitância com a multa de ofício e após o encerramento do ano-
calendário.
De início, é preciso assinalar que o pagamento do tributo por estimativa, instituído pela
Lei no 9.430/1996, é uma alternativa à apuração trimestral, prevista na mesma lei. Feita
a opção pelo recolhimento do tributo por estimativa, o Estado aguarda a entrada desses
recursos.
O contribuinte, por outro lado, pode ser autuado com a imposição de uma multa isolada,
caso deixe de efetuar o recolhimento das estimativa sem o amparo de balanço de
suspensão ou redução, previsto no artigo 35 da Lei no 8.981/1995.
Entretanto, para o julgamento da questão aqui articulada, mostra-se indispensável
retornar à redação original da Lei no 9.430/1996, para confronto com o texto atual, daí
entrecortando com a jurisprudência antiga até a exegese que ressai da disposição
normativa hoje em vigor.
Repare-se a redação original do inciso IV, § 1o, do artigo 44 da Lei no 9.430/1996,
verbis:
"Art.44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
[...]
Fl. 445
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.454 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.724686/2020-12

§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
[...]
IV isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e
da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;"
Uma posição majoritária defendia que tal disposição prescritiva era compatível com a
interpretação de que, sendo o recolhimento por estimativas antecipação do tributo
apurado na declaração de ajustes, não poderia ser aplicada a multa isolada em exame
depois de encerrado o período-base de apuração, porque, desde então, já teria ocorrido o
fato gerador do IRPJ e da CSLL, sendo conhecido o tributo definitivo a ser recolhido.
Para essa corrente, o disposto no inciso IV, § 1o, do artigo 44, da Lei 9.430/1996 tinha
como propósito obrigar o sujeito passivo da obrigação tributária ao recolhimento mensal
de antecipações de um provável IRPJ e CSLL devidos ao final do ano calendário, a
denotar o inerente dever de antecipar o cumprimento de uma obrigação futura. De
acordo com essa linha, a partir do encerramento do ano calendário, desaparecia o dever
de efetuar a antecipação e, com isso, a penalidade perdia sua razão de ser, pela ausência
da necessária ofensa a um bem juridicamente tutelado.
A posição então dominante consagrou-se neste Conselho, nos termos da Súmula CARF
no 105:
"A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício."
A posição doutrinária e jurisprudencial então prevalecente desprezava que o inciso IV, §
1o, do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 estabelecia, em sua redação original, que a multa
isolada decorrente da falta ou insuficiência do recolhimento de estimativas também
deveria ser aplicada, ainda que a pessoa jurídica viesse a apurar prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL.
Isso, por si só, já revelava que a multa isolada em apreço poderia ser aplicada mesmo
depois de levantado o balanço de encerramento do ano calendário, pois sua incidência
não dependia do resultado fiscal apurado nesse mesmo balanço.
Acontece que, em 2007, foi editada a Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007 (MP no
351/2007), que alterou o texto do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, o qual passou a ter a
seguinte redação:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I de
75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica."
Fl. 446
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.454 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.724686/2020-12

Já em primeiro plano se verifica que a multa isolada, antes incidente sobre a totalidade
ou diferença de tributo ou contribuição estimada, conforme a prescrição original do
artigo 44 da Lei no 9.430/1996, passou a incidir sobre o valor do pagamento mensal que,
na forma do artigo 2o da mesma lei, deixar de ser efetuado, caso a falta de pagamento
não esteja justificada em balanços de suspensão ou redução, estabelecidos pelo artigo 35
da Lei no 8.981/95. A alteração legislativa decorreu do claro propósito de contornar a
jurisprudência dominante, ao trazer ao mundo jurídico que a multa isolada não mais
incidirá sobre um tributo antecipado, como o próprio caput do artigo 44 sugeria, em sua
redação original, ao estabelecer que, “nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição”. Com a Lei no 11.488/2007, a multa isolada é aplicada sempre que o
contribuinte não efetuar o pagamento integral da estimativa que compõe o esperado
fluxo de caixa da União, embora não mais incidente sobre a totalidade ou diferença da
antecipação de tributo não recolhida, mas incidente sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL, ao final do ano calendário, caso lhe falte o devido suporte
em balanço de suspensão ou redução. Isso, por si só, já traduz que a multa isolada em
lume pode ser aplicada mesmo depois de levantado o balanço de encerramento do ano
calendário, pois sua incidência não depende do resultado fiscal apurado nesse mesmo
balanço.
A nova disposição do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no
11.488/2007, não deixa dúvida a respeito de duas multas distintas: a primeira, no inciso
I, de 75%, sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição (multa de ofício),
aplicável nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, falta de declaração e
declaração inexata; a segunda, no inciso II, de 50% (multa isolada), calculada sobre o
valor do pagamento de estimativa que deixar de ser efetuado, devida sempre que o
contribuinte não efetuar o pagamento da totalidade da estimativa apurada na forma do
artigo 2o, sem o apoio de balanço de suspensão ou redução.
A ressalva constante da redação atual do inciso II do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, no
sentido de que a multa é exigida isoladamente do tributo devido ao final do ano
calendário, já traduz, por outro lado, que a multa do inciso I sempre é exigida em
conjunto com o tributo devido. Tanto é assim que a multa do inciso I não é aplicada em
caso de apuração, no balanço do encerramento do ano- calendário, de prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa de CSLL, ao passo que a multa do inciso II independe da
apuração de lucro ou prejuízo fiscal, ou de base de cálculo positiva ou negativa de
CSLL. Esta última deve ser exigida se o contribuinte deixar de efetuar o pagamento
integral da estimativa sem a cobertura de um balanço de suspensão ou redução, ainda
que, ao final do ano calendário, seja apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
de CSLL.
Pode-se ver que os fatos geradores dessas multas são distintos: para o inciso I do
artigo 44 da Lei no 9.430/1996, falta de pagamento ou recolhimento do tributo apurado
em declaração de ajuste, falta de declaração e declaração inexata; para o inciso II, falta
de pagamento, ou pagamento insuficiente, das estimativas apuradas, desprovida de
lastro em balanço de suspensão ou redução.
Portanto, são infrações distintas, com graduações distintas e decorrentes de fatos
geradores distintos. Não há, por conseguinte, bis in idem.
Se o contribuinte opta pela apuração anual, o que implica submissão às normas
determinantes do recolhimento por estimativa, não poderá alegar que, sem o amparo de
balanço de suspensão ou redução, não estará sujeito à multa isolada após o
encerramento do ano-calendário, tendo em conta que dessa proposição resultaria
inegável desestímulo à realização de recolhimentos mensais apurados sobre bases de
cálculo estimadas, colocando em risco o fluxo de caixa da União, que é dependente
tanto da efetivação da antecipação de tributos como da efetivação de recolhimentos
definitivos de tributos federais.
Fl. 447
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.454 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.724686/2020-12

Complemente-se o exposto com a orientação extraída do acórdão no 9101¬ 002.438 da
CSRF, 1a Turma, relatora Conselheira Adriana Gomes Rego, sessão de 20/09/2016, no
sentido de que, “sob essa ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao
conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente
optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do
art. 113, § 2o do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas
também da arrecadação dos tributos.”
A tese de que a infração que motiva a multa isolada é absorvida, por consunção, pela
infração que dá causa à multa de ofício, não pode prosperar, por sua própria fraqueza.
Consoante o magistério de Luiz Regis Prado2 , na consunção, “determinado crime
(norma consumida) é fase de realização de outro (norma consuntiva) ou em uma forma
regular de transição para o último – delito progressivo”.
Destaquem-se, pois, as infrações do caput do artigo 44 da Lei no 9.430/1996 que dizem
respeito à lide, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007, para a devida análise:
a) no inciso I, falta de pagamento do tributo, falta de recolhimento do tributo, falta de
declaração ou apresentação de declaração inexata;
b) no inciso II, alínea “b”, deixar de efetuar o pagamento de estimativas.
De modo algum é possível asselar que deixar de efetuar o pagamento de estimativa
constitui fase de realização da falta de pagamento de tributo apurado na declaração de
ajuste. Em outras palavras, não se pode dizer que, aquele não pagou o tributo apurado
na declaração de ajuste, anteriormente deixou de efetuar o pagamento de estimativas.
Em outro sentido, deixar de efetuar o pagamento de estimativas também não constitui
regular transição para a falta de pagamento do tributo apurado na declaração de ajuste.
Deixar de efetuar o pagamento de estimativa não é uma etapa antecedente necessária
pela qual o agente antes atravessa para deixar de realizar o pagamento do tributo
apurado na declaração.
De igual modo, é impossível afirmar que deixar de efetuar o pagamento de estimativas é
fase de realização da entrega de declaração inexata ou da omissão da entrega da
declaração de ajuste, tanto quanto é impossível sustentar que deixar de efetuar o
pagamento de estimativas é uma forma regular de transição para a apresentação de
declaração inexata ou para a omissão de declaração de ajuste.
Inequivocamente, não há interligação por necessariedade entre quaisquer das
modalidades de infração do inciso I do caput do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, na
redação atual, e a infração do inciso II, alínea “b”, do mesmo artigo. A pessoa jurídica
pode ser omissa em relação à entrega de declaração de ajuste, ou pode ter apresentado
declaração de ajuste inexata, e ter efetuado corretamente os pagamentos de estimativas.
Também não há necessariedade entre deixar de pagar o tributo apurado na declaração de
ajuste e deixar de pagar a estimativa, ou seja, uma pessoa jurídica pode ser omissa em
relação ao pagamento do tributo apurado na declaração de ajuste sem ter deixado de
efetuar os pagamentos devidos de estimativa.
À vista do exposto, repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção
para afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o
campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o
mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque

2
Curso de direito penal brasileiro, volume I - parte geral, arts. 1o a 1o a 120, 3a ed. São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 2002, p. 190.
Fl. 448
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-006.454 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.724686/2020-12

quaisquer dos fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a
redação dada pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do
mesmo artigo.
Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da
multa de ofício e da multa isolada.
Soma-se a esses claros e lógicos argumentos esclarecimento quanto à aplicação de
Súmula CARF.
A Súmula CARF 105 possui o seguinte teor:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Cabe salientar que a asserção contida na súmula só é válida para os anos
calendários anteriores a 2007, pois com fundamento em dispositivo legal que foi posteriormente
modificado em 2007 (no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996).
Depois de 2007, como é o caso do presente processo, a multa á aplicada com base
no art. 44, II, b, da Lei no 9.430, de 1996.
Portanto a Súmula no105 só é aplicada nos aos anos calendários anteriores a 2007,
eis que precisam se lastrear no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, alterado pela art.
14 da Lei no 11.488/07.
Como o caso que se cuida refere-se a fatos posteriores a 2007, não há que se falar
em aplicação da súmula ao caso concreto.
Destarte, as duas multas podem conviver, e devem ser aplicadas, pois assim
determina a legislação em vigor, são oriundas de descumprimento de fatos distintos e possuem
fundamentos jurídicos distintos, não havendo razão no argumento da Recorrente.
Por fim, a Recorrente questiona o agravamento da multa de ofício, imposto pelo
Fisco.
Para a Recorrente o agravamento não deve ser mantido, pois sua aplicabilidade se
restringe aos casos em que o Fisco não detém informações suficientes para concretizar a
autuação, o que, para a Recorrente, não ocorreu. Os fatos que acarretaram o agravamento da
multa decorreram da ausência de informações sobre as despesas, tidas pela Recorrente como
operacionais, mas que não foram comprovadas como tal, conforme já demonstrado acima e o
relato fiscal, fls. 048.
Deve-se verificar o que determina o agravamento da multa, expresso na Lei
9.430/1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei n' 11.488, de 2007).
Fl. 449
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-006.454 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10283.724686/2020-12

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;(Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
...
2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei n' 11.488, de 2007)
I – prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no
8.218, de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III -apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Pois bem, está claro, até consignado nesse voto, que a Recorrente não apresentou
ao Fisco documentos que tivessem o condão de comprovar que as despesas tidas como
operacionais realmente o eram.
A fiscalização acusa, claramente, a Recorrente de não atender nenhuma intimação
fiscal referente aos anos-calendários de 2015 e 2016, conforme documentado nos Termos de
Constatação e Reintimação Fiscal No 05 e 06/02.0.01.00-2019-00050-9, que se encontram
anexos ao processo.
Ressalte-se que a legislação acima não traz possibilidade de aplicação, ou não, do
agravamento no caso do Fisco deter, ou não, informações suficientes para concretizar a autuação.
Essa interpretação não consta da legislação. A acusação foi clara – motivadora do
agravamento – e de fácil contestação por parte da Recorrente, que não a contesta.
Assim, por todo exposto, nego provimento ao recurso, também nesse ponto.
CONCLUSÃO:
Em razão do exposto, conheço do recurso voluntário e nego provimento ao
mesmo, pelos termos expostos no relatório e voto.
(assinado digitalmente)
Marcelo Oliveira

Fl. 450
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Processo no 10283.724686/2020-12

Fl. 451
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