Tribunal: CARF
Processo: 16045.000162/2010-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCO NOGUEIRA GUARITA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-05-10
Data de publicação: 2023-06-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
EXERCÍCIO: 2006
ALIMENTAÇÃO IN NATURA. PAT.
O fornecimento de alimentação in natura aos segurados empregados não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias.
HABITAÇÃO.
Apenas não será tributada a habitação fornecida ao empregado nos termos da alínea "m" do § 9o da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991.
MULTA PREVISTA EM CCT. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS.
A multa imposta ao empregador por Convenção Coletiva de Trabalho, decorrente da inércia deste em instituir Programa de Participação nos Lucros não tem a mesma natureza da PLR e, assim, seu pagamento nada tem a ver com as condições prescritas pela Lei 10.101/00. Ademais, não é paga por liberalidade, não se constitui em gratificação e não corresponde a contraprestação por serviços prestados.
CURSOS.
Deve ser tributada a concessão de bolsa integral a determinados empregados se, perante os demais, a empresa se comprometia a arcar com até 80% do valor da mensalidade dos cursos.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas e judiciais, mesmo que proferidas por Conselhos de Contribuintes, pelo Superior Tribunal de Justiça ou pelo Supremo Tribunal Federal, que não tenham efeitos vinculantes, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer ocorrência, senão àquela objeto da decisão.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Fazenda
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16045.000162/2010-41
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-010.603 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
10 de maio de 2023
Recorrente
DAN VIGOR INDUSTRIA E COMERCIO DE LATICÍNIOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
EXERCÍCIO: 2006
ALIMENTAÇÃO IN NATURA. PAT.
O fornecimento de alimentação in natura aos segurados empregados não
integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias.
HABITAÇÃO.
Apenas não será tributada a habitação fornecida ao empregado nos termos da
alínea "m" do § 9o da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991.
MULTA PREVISTA EM CCT. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU
RESULTADOS.
A multa imposta ao empregador por Convenção Coletiva de Trabalho,
decorrente da inércia deste em instituir Programa de Participação nos Lucros
não tem a mesma natureza da PLR e, assim, seu pagamento nada tem a ver
com as condições prescritas pela Lei 10.101/00. Ademais, não é paga por
liberalidade, não se constitui em gratificação e não corresponde a
contraprestação por serviços prestados.
CURSOS.
Deve ser tributada a concessão de bolsa integral a determinados empregados
se, perante os demais, a empresa se comprometia a arcar com até 80% do valor
da mensalidade dos cursos.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas e judiciais, mesmo que proferidas por Conselhos
de Contribuintes, pelo Superior Tribunal de Justiça ou pelo Supremo Tribunal
Federal, que não tenham efeitos vinculantes, não se constituem em normas
gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer
ocorrência, senão àquela objeto da decisão.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial
ao recurso voluntário para exonerar o crédito tributário incidente sobre a rubrica alimentação “in
natura” e, ainda, o apurado no Levantamento PL-Participação nos Lucros e Resultados. Vencidos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16045.000162/2010-41
Fl. 142
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

os Conselheiros Débora Fófano dos Santos, Marco Aurélio de Oliveira Barbosa e Francisco
Nogueira Guarita, Relator, que deram provimento parcial em menor extensão. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente e relator designado.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Nogueira Guarita - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Debora Fofano dos Santos,
Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Rodrigo
Alexandre Lazaro Pinto (suplente convocado), Marco Aurelio de Oliveira Barbosa, Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
O presente processo trata de recurso voluntário em face do Acórdão no 05-32.177
– 7a Turma da DRJ/CPS, fls. 105 a 120.
Trata de autuação referente a contribuições sociais destinadas à Seguridade Social
e, por sua precisão e clareza, utilizarei o relatório elaborado no curso do voto condutor relativo
ao julgamento de 1a Instância.
Trata-se de autuação contra a empresa em referência a qual tem por objeto contribuições
sociais destinadas aos Terceiros (INCRA e FNDE) incidentes sobre remunerações de
segurados empregados que lhe prestaram serviços.
Relata a Fiscalização que os fatos geradores que motivaram a autuação não foram
declarados nas folhas de pagamento nem confessados em GFIP, o que levou à
formalização da Representação Fiscal para Fins Penais.
A autuação foi organizada em diversos levantamentos, os quais tratam de rubricas
específicas:
- O levantamento "AL - Alimentação" trata do fornecimento de alimentação aos seus
empregados em desacordo como Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT). "A
empresa é inscrita no Programa PAT, optante da modalidade 100% Cesta de
Alimentação, conforme consta da RAIS de 2006". Todavia, forneceu, rotineiramente,
café da manhã, lanches e marmitex, mesmo não sendo optante desta modalidade de
serviço (autogestão - serviço próprio). O valor da alimentação percebida por cada
trabalhador foi informado pela autuada.
- O levantamento "DA - Despesas de Alimentação" versa sobre o pagamento das
despesas de alimentação (refeições e bebidas alcoólicas) lidas pelos empregados Paulo
Sergio Nascimento e Niels Andreas Christian Thomsem Brochner.
A Fiscalização informa que diversas destas despesas constam como despesas de
viagens, mas foram realizadas na cidade de Cruzeiro ou imediações, sendo que os
funcionários em questão desempenhavam suas atividades em Cruzeiro.
Fl. 143
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

Complementa com a informação de que o Sr. Niels se utilizava do cartão corporativo
para custear estas despesas.
- Foi também criado o levantamento "DF - Diferenças de Base de Cálculo - Folha de
Pagamento" com o objetivo de se exigirem as contribuições decorrentes das
remunerações declaradas nas folhas de pagamento, mas não incluídas nas GF1P
entregues pela empresa. Trata-se de valores constantes na rubrica "143 - Diferenças de
Salário da Folha de Pagamento ".
- Integra o AI, também, o levantamento "HT- Diárias em Hotel", o qual aborda as
diárias de hotel pagas a Paulo Sergio Nascimento nas seguintes condições:
A empresa fornece diárias no Hotel Itamaraty, situado no centro da cidade de Cruzeiro,
para o mês corrido, conforme Notas Fiscais em anexo. O empregado é lotado na matriz
da empresa situada no centro urbano da cidade não sendo tal beneficio meio
indispensável para a prestação do trabalho e não se constituindo também no caso de
frentes de trabalho, mas sim de salário indireto.
Assevera a Auditora-Fiscal que o pagamento das diárias de hotel não decorreram de
despesa necessária para a realização de serviços pelo empregado, "representando um
acréscimo no patrimônio do trabalhador".
- Outro levantamento que constitui o auto de infração é o denominado "MF -
Mensalidade FGV” decorrente do pagamento pelo empregador da mensalidade em
cursos de qualificação profissional na Fundação Getúlio Vargas frequentados por
Adriano Carvalho dos Santos, Silvinho de Souza Zanon c Niels Andreas Christian
Thomsem Brochner.
Consta no Manual de Integração, apresentado a todos os empregados recém ingressados
na empresa, a existência de um programa Concessão Parcial de Bolsas de Estudos.
Neste programa está previsto o reembolso de até 80% do valor da mensalidade do curso,
dependendo do curso em questão.
Entretanto, os mencionados senhores foram reembolsados integralmente, o que não está
previsto no benefício oferecido aos demais empregados da empresa.
Salienta a Fiscalização que o benefício em questão não foi oferecido a todos os
empregados da empresa, não sendo observado o disposto no § 9o do artigo 28 da Lei n°
8.212, de 1991, o qual não prevê exceção no requisito de abrangência.
Tendo em vista que o benefício não foi fornecido a todos os empregados, concluiu a
Auditora-Fiscal que houve o pagamento de um plus salarial por retribuição pelo serviço
prestado pelos funcionários em questão, o que enseja a tributação destes valores .
- Também faz parte da autuação o levantamento "NC - Despesas não Comprovadas",
que trata despesas atribuídas aos segurados Marcelo Pinto Magalhães, Adriano
Carvalho e Niels Andreas Christian Thomsem Brochner cujos documentos
comprobatórios não foram apresentados pela empresa. As mencionadas despesas foram
registradas nas contas contábeis "1320301 - quilometragem e pedágio " e "3120306 -
outras despesas de viagem ", o que levou a Fiscalização a concluir que são salários
indiretos percebidos pelos funcionários.
Por fim, o levantamento "PL - Participação nos Lucros e Resultados " se refere ao
pagamento de Participação nos Lucros ou Resultados em desacordo com a legislação
específica, pois não houve negociação coletiva que disciplinasse como se daria a
participação. Salienta a Auditora-Fiscal que "a mera previsão na Convenção coletiva de
um pagamento como sendo multa, isenta de incidência previdenciar ia, não basta ",
devendo ser observados os requisitos impostos pela Lei n° 10.101, de 2000, mais
precisamente seu artigo 2°.
Fl. 144
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

A autuada apresentou sua impugnação por meio do instrumento de fls. 388/416.
Acerca da alimentação, assevera que a Fiscalização presumiu que os alimentos foram
fornecidos igualitariamente aos empregados. Defende que o pressuposto adotado
invalida as conclusões fiscais.
Argumenta que as utilidades fornecidas aos empregados devem ser habituais para que
haja incidência da contribuição previdenciária. Assim, a seu ver, a refeição (marmitex)
oferecida aos empregados cuja jornada excedeu dez horas não pode ser tributada.
E absurdo imaginar que seja rotineira a situação em que um empregado trabalhe mais de
dez horas diárias. Mesmo que admitida a possibilidade, entende que o auto de infração
não traz prova da habitualidade.
Além disso, sustenta que a refeição fornecida aos empregados tem caráter indenizatório.
Tem-se entendido que a alimentação fornecida pelo empregador c um benefício social ,
sendo irrelevante a sua vinculação ao PAT. Transcreve decisão do Tribunal Regional do
Trabalho da 2a Região a seu favor.
Quanto aos empregados do período noturno, alega que, na época, trabalhavam "em
turnos de revezamento, ou seja, o mesmo empregado durante certos períodos trabalhava
no período diurno e em outros períodos, à noite ". Informa que cerca de oitenta
funcionários trabalhavam cm turnos de revezamento, resultando cm aproximadamente
quarenta funcionários trabalhando no turno diurno. Invoca decisão do Tribunal Superior
do Trabalho em que se decidiu que o alimento fornecido por força de acordo coletivo
não tem natureza salarial.
Em relação às despesas de alimentação, alega que, por ser uma empresa que faz parle de
um grupo de capital dinamarquês, constantemente, recebe visitas de executivos
estrangeiros, os quais são convidados para almoços e jantares que devem ser suportados
pelos diretores e funcionários da impugnante.
O mesmo se diga dos clientes e fornecedores que visitam a empresa.
Nada mais natural, a seu ver, que a impugnante deva reembolsar seus funcionários pelos
gastos realizados.
A utilização de cartões corporativos no pagamento de algumas destas despesas dá
suporte à alegação de que são gastos das empresas, não dos funcionários.
Aduz que as notas fiscais mencionadas pela Fiscalização têm valores bastante elevados
para se supor que tenham sido decorrentes exclusivamente da alimentação dos
funcionários ressarcidos. Algumas notas fiscais, inclusive, indicam que diversas
refeições foram servidas.
Por fim, argumenta que as refeições foram esporádicas, não habituais, o que afasta a
pretensão fiscal.
Transcreve, a seu favor, o disposto no artigo 458 da Consolidação das T-eis do Trabalho
(CLT), aprovada pelo Decrcto-Lei n° 5.452, de Io de maio de 1.943:
Ari. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para lodos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a
empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado.
Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
Encerra este tópico defendendo que a contabilização na conta despesas de
hotel usufruídas por Paulo Sérgio Nascimento.
Fl. 145
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

Argui que este funcionário, contador, era domiciliado em São Paulo e trabalhava na
matriz da empresa de segunda-feira a quinta-feira, o que tornava imperioso que
pernoitasse três dias por semana na cidade de Cruzeiro.
O contrato de trabalho e as informações constantes no Livro de Registro dc Empregados
confirmam que o funcionário morava na Avenida Julio Buono, 605, apartamento 111,
na cidade de São Paulo.
Conclui que o fornecimento da diária era indispensável para que o empregado pudesse
desempenhar suas atividades, não podendo se concluir que resultou em acréscimo
patrimonial do trabalhador.
A impugnante prossegue contrapondo-se ao levantamento "MF - Mensalidade FGV".
Inicia suas argumentações queixando-se contra a elevada carga tributária e sobre a
inibição do empreendedorismo resultante dela.
Sustenta que o "auxilio-educação constitui investimento na qualificação dos
empregados, não podendo ser considerado como salário in natura, porque não retribui o
trabalho efetivo, não integrando, assim, a remuneração ". Transcreve, a seu favor, o
disposto no inciso 11 do § 2o do artigo 458 da Consolidação das Leis do Trabalho
(CLT), aprovada pelo Decreto-Lei n° 5.452, de Io de maio de 1.943:
Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a
empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado.
Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
(...)
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador: (...)
II - educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os
valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático;
Com base na norma supra transcrita, entende que o legislador quis afastar a natureza
remuneratória do investimento na educação dos empregados, o que implica a ausência
de tributação dos valores despendidos.
Expõe que a Lei n° 8.212, de 1991, em seu artigo 28, § 9o, alínea "c", item 7, veda a
incidência tributária sobre os abonos e importâncias percebidas a título de ganhos
eventuais.
Transcreve a alínea "t" do citado parágrafo:
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art, 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo;
Enfatiza que todos os seus colaboradores têm acesso ao Programa de Concessão de
Bolsas. Ademais, os cursos frequentados têm caráter eventual, mesmo que durem dias,
meses ou anos, não serão realizados durante toda a vigência do contrato de trabalho.
Defende que não interessa ao legislador o percentual custeado pela empresa. Compete à
empresa mensurar o benefício, conforme suas possibilidades econômicas. A seu ver, o
importante é a existência de um plano de auxílio-educação oferecido a todos os seus
empregados.
Fl. 146
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

A ampliação do benefício de 80% para 100% não desvirtua a natureza jurídica do
benefício. Se a empresa possui condições de suportar integralmente a mensalidade,
melhor para o empregado e para o país, que contará com um profissional mais
qualificado.
Considera injusta e incoerente a penalização de uma empresa que excede suas
obrigações, principalmente porque nenhuma legislação prevê os limites que devem ser
suportados a quem oferece o benefício.
Em seguida, argumenta que a multa paga a título de Participação nos Lucros ou
Resultados tem a mesma natureza desta, não sendo base de incidência tributária.
Transcreve a cláusula 4 e o seu parágrafo primeiro da Convenção Coletiva de Trabalho,
assinada em 27/09/2005:
4. PARTICIPAÇÃO DOS TRABALHADORES NOS LUCROS OU RESULTADOS
DAS EMPRESAS.
Às empresas que não possuem programa de participação nos lucros ou resultados
deverão negociar com a respectiva entidade sindical representativa dos trabalhadores,
em um prazo de 120 dias, a partir da data em que for notificada.
Parágrafo Primeiro: Fica fixado, porém, uma multa no valor total e único de RS 100,00
(cem reais) por empregado, para o período de vigência da presente convenção, devendo
o valor da multa de RS 100,00 (cem reais), reverter em favor do empregado
prejudicado, no caso de descumprimento da empresa do previsto no caput desta cláusula
em forma de compensação. A importância avençada será paga a título de indenização
por perdas e danos nos moldes da lei Civil, isenta portanto de incidências trabalhistas,
fiscais e previdenciárias.
Como estava em mora diante da convenção trabalhista, procedeu com o pagamento da
sanção nela prevista.
Sustenta que "a sanção prevista na convenção é legítima e os seus valores não integram
o salário de contribuição. Esses valores, ainda que em forma de sanção, cumprem a
mesma finalidade que é imposta pelo Programa de Participação nos Lucros e
Resultados".
Acredita que "os valores pagos a título de participação nos lucros, ainda que em forma
de multa convencional, não serão considerados para efeito de incidência de ônus sociais,
trabalhistas, previdenciárias ou fiscais".
Tendo em vista que PLR está expressamente desvinculada dos salários, conclui que os
valores em questão não podem ser tributados.
Assevera que a finalidade do pagamento em sua forma coercitiva não retira a sua
finalidade porque permite "integrar os funcionários da empresa com a sua
administração, permitindo-lhes tomar parte das decisões e da organização do processo
produtivo e como recompensa participar financeiramente dos seus lucros ou resultados".
Argui que a Fiscalização relata que o pagamento em questão não observa as disposições
da Lei n° 10.101, de 2000, mas não informa quais são as determinações da lei que não
foram cumpridas. A seu ver, também não foram apresentados os motivos pelos quais a
previsão da penalidade cm convenção coletiva não é suficiente para o reconhecimento
da isenção tributária
Pergunta: "que alquimia usa o órgão fiscalizador para transformar multa em tributo,
quando aquela está expressamente prevista na convenção, que faz lei entre as partes?"
Fl. 147
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

Lembra que o fato que desencadeia o nascimento da obrigação tributária deve ser lícito.
A multa paga aos empregados é uma sanção para a empresa que descumpriu o prazo
para negociação da PLR.
Comunica que a multa cm tela poderia ser compensada da participação futuramente
avençada, nos termos do parágrafo segundo da cláusula 4 da Convenção Coletiva:
Parágrafo Segundo: Fica ressalvado, porém, que posteriormente ao prazo fixado no
caput desta cláusula, a empresa negociando a participação nos lucros ou resultados, nos
termos da lei, fica facultada a compensação do valor da muita prevista do valor da PLR,
caso em que, serão tributadas na fonte em separado dos demais rendimentos recebidos
no mês na forma da Lei n° 10.101/00 e. sem incidência JNSS nos termos do artigo 28,
parágrafo 9o, letra "j", da Lei n° 8212/91.
Acredita que a tributação pretendida pelo Fisco, além de onerar a empresa com o
pagamento de contribuições previdenciárias, irá impedir a possibilidade de compensar a
multa paga aos seus empregados, conforme dispõe a convenção.
Encerra o assunto transmitindo a lição de Paulo de Barros Carvalho de que o tributo não
pode se constituir em sanção de ato ilícito.
Relatei.
Ao analisar a impugnação, o órgão julgador de 1a instância, decidiu que assiste
razão em parte à contribuinte, de acordo com a seguinte ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Exercício: 2006
ALIMENTAÇÃO. A alimentação fornecida ao empregado com habitualidade é
utilidade passível de incidência das contribuições previdenciárias. Para haver
isenção dos benefícios fornecidos, deve ser observada a legislação que rege o
Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT).
HABITAÇÃO. Apenas não será tributada a habitação fornecida ao empregado
nos termos da alínea "m" do § 9o da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991.
VERBA DE REPRESENTAÇÃO. A empresa tem o ônus de provar que a
alimentação fornecida aos gerentes decorreu de necessidades negociais.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS (PLR). Para que não
haja incidência das contribuições previdenciárias sobre a participação dos
empregados nos lucros ou resultados da empresa, deve ser observada a Lei n°
10.101, de 19 de dezembro de 2000.
CURSOS. Deve ser tributada a concessão de bolsa integral a determinados
empregados se, perante os demais, a empresa se comprometia a arcar com até
80% do valor da mensalidade dos cursos.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A contribuinte interpôs recurso voluntário às fls. 123 a 140, refutando os termos
do lançamento e da decisão de piso.
Fl. 148
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

Voto Vencido
Conselheiro Francisco Nogueira Guarita, Relator.
O presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro do prazo a que alude o
artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, daí por
que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas alegações meritórias.
Analisando os autos, percebe-se que a autuação foi devida à infrações à legislação
previdenciária no tocante ao pagamento de verbas relacionadas ao auxílio alimentação, à
habitação, à participação nos lucros e resultados e também a bolsas de estudo
Pela análise dos autos, vê-se que foram lavrados os autos de número 37.239.285-
7, 37.239.286-5, 37.239.287-3 e 37.239.291-1, onde foram utilizados praticamente os mesmos
enquadramentos legais, com a consequente decisão similar para todos os autos.
No que diz a este recurso voluntário, tem-se que a contribuinte suscitou os
seguintes questionamentos:
1 - ALIMENTAÇÃO
Nesta parte do recurso, a contribuinte, demonstra insatisfação relacionada ao fato
de que a empresa foi autuada sob alegação de que o pagamento de alimentação aos empregados
constitui salário “in natura”, sendo que tais valores devem integrar a base de cálculo da
contribuição previdenciária, quando habitualmente fornecida a segurados da Previdência Social e
em desacordo com o PAT.
Apesar dos argumentos utilizados pela decisão recorrida para a manutenção da
autuação, discorda dos mesmos, pois apesar do entendimento deste Conselho não ser unânime
em relação ao direito alegado pela contribuinte relacionado ao pagamento do auxílio alimentação
“in natura” e também de não estar vinculado aos pareceres da PGFN, onde há falta de interesse
da PGFN de recorrer de decisões judiciais desfavoráveis em relação à não incidência de
contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de alimentação in natura, esta turma
de julgamento tem se posicionado no sentido de dar provimento aos recursos dos contribuintes
nestas situações. Por conta disso, vê-se que a recorrente está arrazoada ao solicitar o
cancelamento da autuação ligado ao pagamento do auxílio alimentação ligado ao PAT, haja vista
o fato de que não devem incidir contribuições previdenciárias junto a pagamentos relacionados
ao fornecimento de alimentação in natura, perante o PAT.
Portanto, diverge-se da decisão recorrida, pois, apesar de não serem de observação
obrigatórias pelas decisões deste CARF, existem várias decisões judiciais, sem efeitos
vinculantes, que corroboram com as alegações da recorrente, além da existência do parecer
PGFN/CRJ no 2.117/2011, onde orienta os Procuradores da Fazenda Nacional a serem
dispensados de recorrerem em causas similares afetas ao tema.
Tanto é assim, que a própria Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN)
reconheceu que o tema encontra-se pacificado no Superior Tribunal de Justiça através do Parecer
PGFN/CRJ/No 2.117/2011, manifestando-se pela edição de ato declaratório da Procuradora-
Fl. 149
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

Geral da Fazenda Nacional que dispensasse a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional da
interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, bem como de apresentar contestação
acerca da matéria ora abordada, in verbis:
Tributário. Contribuição previdenciária. Auxílio-alimentação in natura. Nao incidência.
Jurisprudência pacífica no Egrégio Superior Tribunal de Justiça. Aplicação da lei n°
10.522. de 19 de julho de 2002. e do Decreto na 2.346, de 10 de outubro de 1997.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a nao contestar, a não interpor
recursos e a desistir dos já interpostos.
Com efeito, foi expedido o Ato Declaratório n.° 03/2011, pelo qual a PGFN ficou
autorizada a não apresentar contestação, interpor recurso, bem como de desistir dos já
interpostos, quanto às ações judiciais
Portanto, entendo que deve ser acatada a solicitação da contribuinte a fim de que
seja excluída da autuação os lançamentos previdenciários efetuados com base na incidência de
contribuições devidas a título de auxílio-alimentação in natura.
A referida exclusão da autuação é baseada no citado parecer PGFN/CRJ no
2.117/2011, onde defende que nas decisões que envolvam o auxílio-alimentação in natura a
PGFN seja dispensada de contestar e recorrer das decisões contrárias.
Destarte, conforme anteriormente mencionado, apesar das decisões deste
Conselho não estarem vinculadas aos pareceres da PGFN e também do entendimento das demais
turmas de julgamento não serem unânimes neste sentido, de acordo com o parecer acima, não
tem por que manter autuação por temas em que a PGFN já se manifestou no sentido de não mais
contestar ou recorrer, devendo portanto, ser acatado o recurso voluntário no sentido de provê-lo
no tocante ao pagamento de auxílio alimentação relacionado ao PAT, para que sejam excluídas
as autuações sobre auxílio-alimentação in natura, restando, portanto, razão à recorrentenesta
parte do recurso.
2 – DIÁRIAS EM HOTEL
Da análise dos autos, tem-se que a sede da empresa situa-se na cidade de Cruzeiro
e que o empregado residia na cidade de São Paulo, a 250 km de distância. Segundo a autuação,
não teria sentido pagar diárias em hotel de um empregado, para prestar serviços na cidade que
sediava a empresa empregadora. A recorrente argumenta que o empregado, por morar em São
Paulo e ter que trabalhar de segunda a quinta feira na empresa, deveria ter as 3 diárias semanais
do hotel pagas, sem que as mesmas fossem consideradas salário e, consequentemente, livre de
contribuições previdenciárias.
No caso, entendo que foram corretas a autuação e a decisão recorrida, haja vista o
fato de que, a partir do momento em que o empregado foi contratado para trabalhar na cidade
sede da empresa, caberia ao mesmo, os gastos com sua moradia. Portanto, observa-se que foram
totalmente equivocados os argumentos da recorrente de que o caso se enquadraria na situação de
que o empregado foi contratado para trabalhar em local distante de sua residência, ou mesmo que
exija deslocamento ou estadia.
Senão, veja-se o referido dispositivo legal, para demonstrar o equívoco da
recorrente:
Fl. 150
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
( ... )
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
( ... )
m) os valores correspondentes a transporte, alimentação e habitação fornecidos pela
empresa ao empregado contratado para trabalhar em localidade distante da de sua
residência, em canteiro de obras ou local que, por força da atividade, exija deslocamento
e estada, observadas as normas de proteção estabelecidas pelo Ministério do Trabalho;
No caso, para a lei, presume-se que o funcionário reside na localidade da sede da
empresa da contratação do empregado e que o deslocamento do empregado fosse algo
necessário, fora de seu habitat usual.
3 – MENSALIDADE FGV
Da análise dos autos, percebe-se que a autuação no tocante aos pagamentos feitos
aos 3 empregados citados, foi devido ao fato de que, para os demais empregados, foram
oferecidos bolsa de apenas 80%, já para os referidos empregados, foram oferecidos bolsas de
100%. Em justificativa, a contribuinte argumenta que a empresa, por mera liberalidade e
reconhecendo a capacidade, o potencial intelectual de cada um daqueles seus três colaboradores,
resolveu, sim, premia-los com uma bolsa de 100%.
Como bem fundamentou a decisão recorrida, a partir do momento em que a
contribuinte não disponibilizou o pagamento de 100% da bolsa de estudos para todos os
empregados, estaria descumprido o regramento legal e que, por conta disso, a bolsa de estudos
paga aos 3 empregados, não estaria abrangida pela hipótese de exclusão da contribuição
previdenciária.
Veja-se, a seguir, o então referido disciplinamento legal (G.N):
Lei 8.212/91.
( ... )
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
( ... )
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
( ... )
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica o
valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos doart. 21 da
Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo;
Fl. 151
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

Por conta do exposto, entendo que a totalidade dos valores pagos aos 3
empregados devem ser considerados passíveis de cobrança de contribuições previdenciárias, haja
vista o pagamento em dissonância com o disciplinamento legal.
4 – DA PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS
No tocante a esta parte do recurso, a decisão recorrida concorda com a
interpretação da empresa de que a multa em questão tem a mesma finalidade dos valores pagos a
titulo de PLR e que a referida multa não pode ser vista como uma indenização, pois seria, na
realidade, uma compensação paga aos empregados porque o programa não foi avençado
tempestivamente, sendo que no lugar da PLR, foi paga determinada quantia em dinheiro. Porém,
como a multa foi paga para substituir a PLR e tendo em vista que o pagamento de um valor fixo
sem qualquer pacto sobre a integração do capital e do trabalho, não foi observada a Lei n°
10.101, de 2000.
Nesta insatisfação, segundo a recorrente, de acordo com a convenção coletiva
assinada, a multa cumpre a mesma finalidade dos valores pagos a título de Participação nos
Lucros ou Resultados.
No caso, segundo a recorrente, se a lei existe e que a sua função social foi
absolutamente compreendida pela empresa e que, por um lapso não foi cumprida e, a requerente,
sem discutir e reconhecendo seu engano, arcou com as consequências previstas na convenção
coletiva pagando a multa conforme fora estabelecido, esta multa não deveria ser atingida por
incidências trabalhistas, fiscais e previdenciárias, como já foi exposto, pois, se a verba da
Participação nos Lucros ou Resultados não possui natureza salarial, pois não se destina a
retribuir o trabalho prestado, o mesmo entendimento deve ser dado à multa estabelecida em
convenção coletiva.
Sobre esta insurgência, entendo que não assiste razão à recorrente, pois, a partir
do momento em que a lei dá um determinado disciplinamento como condição para a exclusão da
exigência tributária e que o mesmo não é cumprido, não tem porque conceder o benefício fiscal
previsto.
No caso em debate, tem-se que a própria contribuinte reconhece que não
implementou o PLR e que a multa seria uma compensação aos empregados pela referida falta de
implementação. Por conta disso, entendo que, a partir do momento em que não são atendidos aos
requisitos básicos da lei, que é a integração do trabalho x produtividade, não tem porque se falar
em exclusão das contribuições previdenciárias referentes aos valores pagos.
Para reforçar este entendimento, utilizarei como argumentos de decisão, os
trechos do voto proferido pelo Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, no Acórdão no 2201-
003.417, sessão de 07 de fevereiro de 2017, que estabelece as balizas para a correta análise dos
fatos trazidos à colação nesse processo:
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda
pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é segurado
obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter contributivo e
da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
Fl. 152
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu trabalho. Nesse
sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes e Karina Alessandra
de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de cálculo das contribuições
sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de Monografias em Direito Tributário 2010,
Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.), entendem que:
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso I, da Lei no
8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas destinadas a retribuir o
trabalho, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo disponibilizado
ao empregador, é que ensejam a incidência da contribuição previdenciária em análise”
(grifos originais)
Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação
da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de nos
manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata do
salário de contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já delimita o
salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que é composto pela
totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do trabalho. É dizer: a base de
cálculo do fato gerador tributário previdenciário, ou seja, o trabalho remunerado do
empregado, é o total da sua remuneração pelo seu labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos atual de
remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define remuneração como
sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que entendemos ser o conceito
aplicável à origem do direito do trabalho, quando o sinalagma da relação de trabalho era
totalmente aplicável, pois, nos primórdios do emprego, só havia salário se houvesse
trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não só
como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado "está de
braços cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do próximo cliente, que
tarda em chegar", como recorda Homero Batista (Homero Mateus Batista da Silva.
Curso de Direito do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da Remuneração.Rio de Janeiro,
Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador pagar pelo tempo à disposição, ainda
segundo Homero, decorre da própria assunção do risco da atividade econômica, que é
inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira fase do
direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em situações em que
não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se encontra ao dispor do
empregador. São as situações contempladas pelos casos de interrupção do contrato de
trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos descansos semanais. Há efetiva
responsabilização do empregador, quando ao dever de remunerar, nos casos em que,
sem culpa do empregado e normalmente como decorrência de necessidade de
preservação da saúde física e mental do trabalhador, ou para cumprimento de obrigação
civil, não existe trabalho. Assim, temos salários como contraprestação, pelo tempo à
disposição e por força de dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de salários. A
convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de pagar determinadas
quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo empregado em recebê-las,
assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma gratificação paga quando do
cumprimento de determinado ajuste, que se repete ao longo dos anos, assim, insere-se
Fl. 153
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

no contrato de trabalho como dever do empregador, ou determinado acréscimo salarial,
pago por liberalidade, ou quando habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes o
caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do empregador, haver
interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições previdenciárias,
vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como participação nos lucros e
resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento eficaz
do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer outro resultado
pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado quando todos os meios
e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa jurídica foram empregados e
geridos com competência, sendo que entre esses estão, sem sombra, os recursos
humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e portanto, a
retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados por esse
trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios ou
gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a disposição do
artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009, explicitada em
Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 – SRRF05/Disit), assim
ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos funcionários que
cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de cálculo das contribuições
previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art. 457, §1o; Lei
no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de 1999, art. 214, §10; Decreto
no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50.
(grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu artigo
3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na forma do artigo
2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado,
nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o
Fl. 154
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

princípio da habitualidade” o que afasta peremptoriamente a natureza salarial da
mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que as
verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter remuneratório uma
vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte dos empregados da
empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que instituiu a PLR afastam –
textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no que foi seguida pela Lei de
Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991, que na alínea ‘j’ do inciso 9 do
parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra o salário de contribuição a parcela
paga a título de “participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns, verdadeira
imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção, reconhecendo ser a forma
pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da Lei de Custeio, afasta determinada
situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é definida
pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente. Tácio Lacerda
Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed. Quartier Latin, pg.
167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de competência
tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao reverso, vejo
a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da expressa
disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas considerações.
Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva.
2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma hipótese de não
incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos atentar para o alerta do
professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco, que recorda que a
isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como uma exceção, uma vez que a
regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o tributo. Tal situação, nos obriga a
lembrar que as regras excepcionais devem ser interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica jurídica,
ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de comportamento,
ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas, enquanto aquelas, as de
estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas de conduta devem manter entre
si, incluindo a própria expulsão dessas regras do sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito da regra
matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013. p. 450),
modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de incidência, ou seja, um
dos elementos do antecedente normativo (critérios material, espacial ou temporal), ou
do conseqüente (critérios pessoal ou quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma escolha
da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute na própria
existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito por escolha do
poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação pode, por outros critérios
Fl. 155
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário Nacional, que em seu artigo 175
trata a isenção como forma de extinção do crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a exata
dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência de que a
verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga ou creditada de
acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição, ou seja, a base de
cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de estrutura, portanto
condicionante da norma de conduta, para que essa norma atinja sua finalidade, ou seja
impedir a exação, a exigência constante de seu antecedente lógico – que a verba seja
paga em concordância com a lei que regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas de
interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu artigo 111
preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de outorga de isenção,
como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico Introdução à
Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das palavras da
lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a dar na interpretação
de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não considera a unidade que constitui
o ordenamento jurídico e sua adequação à realidade social. É necessário, por isso,
colocar seus resultados em confronto com outras espécies de interpretação”. (grifos
nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de PLR não
integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal verba for
paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que dispõe sobre o instituto
de participação do trabalhador no resultado da empresa previsto na Constituição
Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da empresa
tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação que há entre o
fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do pagamento, ou seja, o
alcance de determinada meta; ii) para afastar essa imposição tributária a lei tributária
isentiva exige o cumprimento de requisitos específicos dispostos na norma que
disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o valor
pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
Fl. 156
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
...
Art. 3o ...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título
de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas) vezes no
mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil. (grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição de
validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a participação; ii) a
participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas partes para a
determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja determinado
por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas ou resultados se
relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais obtidos
constem regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os
resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação
expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que
um trimestre civil.
Portanto, não merece guarida os argumentos da recorrente no sentido de que
sejam excluídos da autuação os valores referente à multa de compensação pela não
implementação do PLR.
No tocante às decisões administrativas suscitadas, há que ser esclarecido que as
decisões administrativas, mesmo que proferidas pelos órgãos colegiados, sem que uma lei lhes
atribua eficácia normativa, não se constituem como normas complementares do Direito
Tributário. Destarte, não podem ser estendidas genericamente a outros casos, somente aplicam-
se sobre a questão analisada e vinculam apenas as partes envolvidas naqueles litígios. Assim
determina o inciso II do art. 100 do CTN:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
( ... )
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
Em relação a decisões judiciais, apenas as decisões definitivas de mérito
proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça e pelo Supremo Tribunal Federal, na sistemática dos
recursos repetitivos e repercussão geral, respectivamente, são de observância obrigatória pelo
CARF. Veja-se o que dispõe o Regimento Interno do CARF (art. 62, §2°):
(...)
Fl. 157
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

§ 2° As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei n° 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei n° 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF n° 152,
de 2016).
Quanto a entendimentos doutrinários, tem-se que, apesar dos valorosos
ensinamentos que possam trazer aos autos, os mesmos não são normas da legislação tributária e,
por conta disso, não são de seguimento obrigatório.
Conclusão
Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do presente recurso
voluntário, para DAR-LHE parcial provimentos no sentido de excluir da autuação os
lançamentos referentes ao pagamento de auxílio alimentação relacionados ao PAT.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Nogueira Guarita
Voto Vencedor
Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Redator designado
Em que pesem a pertinência das razões e os fundamentos legais expressos no voto
do Ilustre Relator, ouso discordar de suas conclusões exclusivamente em relação ao tópico “DA
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS”. Consequentemente, remanescem
hígidas todas as demais conclusões expressas pelo Conselheiro Francisco Nogueira Guarita.
No que tange ao tema em questão, a Autoridade lançadora, em seu Relatório
Fiscal, fl. 23 a 36, ao tratar dos geradores dos levantamentos, assim se manifestou:
9.
LEVANTAMENTO
-
PL
-PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
E
RESULTADOS: Constitui fato gerador das contribuições apuradas neste levantamento
o pagamento por liberalidade pela empresa aos seus segurados empregados valores a
titulo de participação nos lucros ou resultados - PLR em desacordo com a legislação
especifica, caracterizados como salário de contribuição. Tais valores foram apurados
através da rubrica: 228-PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS das Folhas de Pagamento da
competência de 04/2006.
9.1 A empresa foi intimada, pelo TIF 001/2010, copia em anexo, a apresentar o
Programa de participação nos lucros ou resultados, para o exercício de 2006,
instrumento de negociação que estabelecesse as regras quanto a fixação dos direitos
dos empregados na participação nos lucros ou resultados, de forma a se verificar se as
regras acordadas para o pagamento da PLR estavam de acordo com as previstas na lei
especifica.
9.1.1 A empresa não possuía Programa com tal negociação entre ela empresa e
seus empregados para o exercício de 2006 e nem negociou com a entidade sindical
representativa dos empregados no prazo estipulado na Convenção.
Fl. 158
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

9.2 Para que o valor pago a titulo de participação dos lucros e resultados da
empresa não esteja vinculado à remuneração dos trabalhadores é necessário estarem
sendo seguidas as determinações Lei n° 10.101/2000. Sem a observância às regras
previstas na legislação, a participação nos lucros será mera verba que complementa o
salário, representando campo de incidência de contribuição previdênciária. A mera
previsão na Convenção coletiva de um pagamento como sendo multa, isenta de
incidência previdenciária, não basta para tal.
9.2.1 Enfatizamos que a menção da verba, paga a título de participação nos
lucros ou resultados, na Convenção Coletiva não descaracteriza a essência do
pagamento, qual seja uma gratificação concedida aos empregados em razão do não
cumprimento pelo empregador da legislação aplicável, por liberalidade.
9.3 A seguir transcreveremos textos da legislação pertinente:
(...)
9,4 Diante de todo o exposto, foi efetuado o levantamento da PLR. No Anexo
III constam os valores da PLR, por segurado, além da remuneração da Folha de
Pagamento/GFIP, o total mensal da remuneração incluindo a PLR, a contribuição do
segurado da FP/GFIP, a contribuição do segurado devida e a diferença não
descontada(devida - FP/GFIP).
A análise do citado Anexo III, em particular em fl. 85 a 87, contata-se que o valor
individual pago a este título foi de, no máximo, R$ 100,00, valor que foi recebido pela maioria
dos colaboradores na rubrica 228, sendo certo que uma parcela pequena dos colaboradores
recebeu apenas um fração deste numerário.
Em fl. 90, consta informação prestada pela empresa dando conta do pagamento de
multa a cada funcionário por não ter negociado Participação nos Lucros e Resultados.
Conforme destacado no Relatório da Decisão recorrida, em sua impugnação, a
autuada pontuou:
... argumenta que a multa paga a título de Participação nos Lucros ou
Resultados tem a mesma natureza desta, não sendo base de incidência tributária.
Transcreve a cláusula 4 e o seu parágrafo primeiro da Convenção Coletiva de
Trabalho, assinada em 27/09/2005:
4.
PARTICIPAÇÃO
DOS
TRABALHADORES
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS DAS EMPRESAS.
As empresas que não possuem programa de participação nos lucros ou
resultados deverão negociar com a respectiva entidade sindical representativa dos
trabalhadores, em um prazo de 120 dias, a partir da data em que for notificada.
Parágrafo Primeiro: Fica fixado, porém, uma multa no valor total e único de
RS 100,00 (cem reais) por empregado, para o periodo de vigência da presente
convenção, devendo o valor da multa de R$ 100,00 (cem reais), reverter em favor do
empregado prejudicado, no caso de descumprimento da empresa do previsto no caput
desta cláusula em forma de compensação. A importância avençada será paga a título
de indenização por perdas e danos nos moldes da lei Civil, isenta portanto de
incidências trabalhistas, fiscais e previdenciárias.
Fl. 159
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

Como estava em mora diante da convenção trabalhista, procedeu com o
pagamento da sanção nela prevista.
Sustenta que “a sanção prevista na convenção é legítima e os seus valores não
integram o salário de contribuição. Esses valores, ainda que em forma de sanção,
cumprem a mesma finalidade que e' imposta pelo Programa de Participação nos
Lucros e Resultados”.
No voto condutor do Acórdão recorrido, a Autoridade julgadora afirma concordar
com a interpretação da fiscalizada de que o valor pago a título da multa em questão tem a mesma
finalidade dos valores pagos a título de PLR e que, portanto, tal numerário. com efeito de PLR,
teria sido pago sem observar dispositivos da lei 10.101/00, especificamente pela falta de
formalização de um Programa de Participação nos Lucros e Resultados.
Sustenta, ainda, o Julgador administrativo que multa não permite integração entre
capital e trabalho e seu pagamento, em valor fixo, não evidencia cumprimento dos objetivos da
lei.
Por fim, o Julgador ressalta que a multa em análise não pode ser vista como
indenização, por se referir a mera compensação pela frustração da obtenção de um direito, a qual
teria a mesma natureza do direito que se esperava adquirir, citando precedente do STJ.
Entendendo que as considerações acima são suficientes para o correto
entendimento da matéria, passa-se à manifestação deste Redator.
Ora, o que se tem é que foi estabelecida em Convenção Coletiva de Trabalho (fl.
fl. 225 e ss) que alcançou toda a indústria de laticínios e produtos derivados do Estado de São
Paulo, em que restou definido que as empresas do ramo que não possuíssem Programa de PLR
deveriam promover as negociações para instaurar o Programa em prazo determinado.
O mesmo instrumento previu que seria paga uma multa aos respectivos
colaboradores pelas empresas que descumprissem o prazo para adoção da medida e, ainda, que,
caso a mesma fosse levada a termo após o prazo, tal multa poderia ser compensada com o valor
da participação apurada em tal Programa extemporâneo.
A Autoridade lançadora constatou valores contabilizados em rubrica indicativa de
pagamento de PLR e intimou a empresa a apresentar seu Programa, objetivando avaliar o
cumprimento da legislação de regência.
Por sua vez, a empresa respondeu afirmando não ter negociado o citado Programa
e que, por tal razão, pagou a multa prevista na CCT.
A partir daí, a fiscalização e a decisão recorrida avançam por uma espécie de
looping, ao asseverar que não houve programa de participação nos lucros, mas que, por ter a
multa cominada a mesma natureza de PLR, seria necessário seu pagamento observando os
termos da lei 10.101/00.
Não identifico sentido em tal conclusão. A multa tem natureza diversa da
Participação nos Lucros e Resultados. Esta decorre da integração do capital e do trabalho para
Fl. 160
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

obtenção do incremento de produtividade enquanto aquela apenas busca compensar o potencial
beneficiário da PLR por ter sua expectativa frustrada pela inércia do empregador.
O fato do contribuinte ter nominado a conta de registro como de PLR ou mesmo
ter afirmado que tanto a multa quando a PLR têm a mesma finalidade não afasta a competência
privativa do Agente Fiscal para verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível1.
Se não houve instituição de Programa de PLR, é certo que caberia à Autoridade
lançadora determinar a natureza do numerário pago a título de multa e apontar se sobre estes
incidiriam ou não o tributo ora em comento.
A indicação da Autoridade lançadora de que a menção da verba, paga a título de
participação nos lucros ou resultados, na Convenção Coletiva não descaracteriza a essência do
pagamento, qual seja uma gratificação concedida aos empregados em razão do não cumprimento
pelo empregador da legislação aplicável, por liberalidade, não parece compatível com o que está
no corpo da CCT, tampouco se ajusta ao caráter coercitivo de instrumentos dessa natureza.
Afinal, se a CCT estabelece uma multa pela inércia do empregador em formular
seu Programa de PLR e seus termos, por se revestir de caráter normativo por expressa previsão
legal2, obrigam ao empregador. Portanto, não há de se de falar em pagamento por liberalidade,
muito menos em gratificação, que corresponde a um pagamento adicional, não condicionado à
obrigação contratual, concedido a um funcionário como gratidão à sua colaboração ou como
prêmio aos resultados do trabalho. No caso em tela, o direito à percepção do numerário não
evidencia qualquer atitude empresarial de gratidão ou está vinculado a qualquer contraprestação
e serviços.
Pelo exposto, considero que a que foi paga aos empregados não tem a mesma
natureza da PLR e, assim, seu pagamento nada tem a ver com as condições prescritas pela Lei
10.101/00. Por outro lado, não foi paga por liberalidade, não corresponde a gratificação e não
tem qualquer relação de contraprestação por serviços prestados.
Ainda que se pudesse avaliar se tal rubrica corresponde a uma espécie de ganho
eventual ou abono único desvinculado do salário, entende este Relator que as constatações
citadas no parágrafo precedente, por si só, já evidenciam a improcedência do lançamento objeto
do levantamento em discussão, restando desnecessárias quaisquer outras avaliações adicionais
sobre a natureza do numerário, pois qualquer que fosse uma eventual conclusão contrária ao
contribuinte resultaria em alteração de critério jurídico, o que é vedado pelo art. 146 da Lei

1 Lei 5.172/66(CTN)
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim
entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
2 Lei 5.452/43 (CLT)
Art. 611 - Convenção Coletiva de Trabalho é o acôrdo de caráter normativo, pelo qual dois ou mais Sindicatos
representativos de categorias econômicas e profissionais estipulam condições de trabalho aplicáveis, no âmbito das
respectivas representações, às relações individuais de trabalho.
Fl. 161
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-010.603 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16045.000162/2010-41

5.172/663, além de resultar nulidade, já que seria uma inovação à motivação no lançamento fiscal
levada a termo no curso do contencioso administrativo, em evidente cerceamento do direito de
defesa do autuado.
Conclusão
Assim, considerando as razões e fundamentos legais acima expressos, dou
provimento ao recurso voluntário neste tema para afastar a incidência tributária objeto do
levantamento "PL - Participação nos Lucros e Resultados".
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo

3 Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos
critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada,
em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Fl. 162
DF CARF MF
Original