Tribunal: CARF
Processo: 11065.723944/2015-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO JOSE PASSOS COELHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-25
Data de publicação: 2024-03-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2011
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Para efeitos de classificação como insumo, os bens ou serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, além de essenciais e relevantes ao processo produtivo, devem estar relacionados intrinsecamente ao exercício das atividades-fim da empresa, não devem corresponder a meros custos administrativos e não devem figurar entre os itens para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei.
DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. IMPOSSIBILIDADE
Na apuração do PIS e COFINS sob a modalidade não cumulativa, o crédito sobre depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado somente é possível quando esses bens forem adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
OMISSÃO DE RECEITAS. BONIFICAÇÕES.
Os bônus conferidos pelas montadoras de automóveis aos seus concessionários, em função de vendas realizadas sob determinadas condições, caracterizam-se como receitas destes últimos e, como tais, sujeitas a incidências das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, devendo compor sua base de cálculo.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.723944/2015-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.907 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2023
Recorrente
CARBURGO VEÍCULOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2011
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
CONCEITO.
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Para efeitos de classificação
como insumo, os bens ou serviços utilizados na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, além de
essenciais e relevantes ao processo produtivo, devem estar relacionados
intrinsecamente ao exercício das atividades-fim da empresa, não devem
corresponder a meros custos administrativos e não devem figurar entre os itens
para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei.
DEPRECIAÇÃO
DE
BENS
DO
ATIVO
IMOBILIZADO.
IMPOSSIBILIDADE
Na apuração do PIS e COFINS sob a modalidade não cumulativa, o crédito
sobre depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado somente é possível quando esses bens forem adquiridos ou
fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços.
OMISSÃO DE RECEITAS. BONIFICAÇÕES.
Os bônus conferidos pelas montadoras de automóveis aos seus concessionários,
em função de vendas realizadas sob determinadas condições, caracterizam-se
como receitas destes últimos e, como tais, sujeitas a incidências das
contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, devendo compor sua base de cálculo.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário, vencido o Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior, que votou pelo
provimento parcial a fim de reverter as glosas em relação aos serviços de polimento de veículos
novos, lavagem de veículos novos e em manutenção, e fretes/guinchos referentes ao transporte
de veículos novos para os estabelecimentos showroom. Este julgamento seguiu a sistemática dos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.723944/2015-13
Fl. 601
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3302-013.906, de 25 de
outubro de 2023, prolatado no julgamento do processo 11065.721222/2016-05, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aniello Miranda Aufiero
Júnior, Celso José Ferreira de Oliveira, Denise Madalena Green, José Renato Pereira de Deus,
Mariel Orsi Gameiro e Flávio José Passos Coelho (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que, por unanimidade de
votos, julgou improcedente a impugnação, para manter o crédito tributário em litígio, decorrente
de glosas sobre frete/seguros, polimento de veículos, lavagem e depreciação de bens do ativo
imobilizado, bem como omissão de receitas na base de cálculo. O acórdão foi assim ementado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2011
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. ATIVIDADE DE REVENDA.
INEXISTÊNCIA.
Somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviços a terceiros. Assim, para fins de apuração de créditos das
contribuições, não há insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a
esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para
revenda (inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003).
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com fretes relativos a transferências de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito a créditos no regime não
cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO SOBRE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO.
A pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins, só pode descontar créditos calculados em relação aos encargos de
depreciação referentes a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, utilizados na produção ou fabricação de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços, conforme estabelecido no inciso VI do art. 3o da Lei no
10.833/03.
OMISSÃO
DE
RECEITAS.
BÔNUS
E
BONIFICAÇÕES
RECEBIDAS.
CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS.
Fl. 602
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

Os bônus pagos pelas montadoras de veículos, à título de “Ação Comercial”, integram a
receita operacional das concessionárias, submetendo-se à tributação das contribuições
do PIS/Pasep e da Cofins.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2011
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. ATIVIDADE DE REVENDA.
INEXISTÊNCIA.
Somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviços a terceiros. Assim, para fins de apuração de créditos das
contribuições, não há insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a
esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para
revenda (inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003).
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com fretes relativos a transferências de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito a créditos no regime não
cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO SOBRE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO.
A pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins, só pode descontar créditos calculados em relação aos encargos de
depreciação referentes a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, utilizados na produção ou fabricação de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços, conforme estabelecido no inciso VI do art. 3o da Lei no
10.833/03.
OMISSÃO
DE
RECEITAS.
BÔNUS
E
BONIFICAÇÕES
RECEBIDAS.
CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS.
Os bônus pagos pelas montadoras de veículos, à título de “Ação Comercial”, integram a
receita operacional das concessionárias, submetendo-se à tributação das contribuições
do PIS/Pasep e da Cofins.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Em sede recursal, a Recorrente reitera os argumentos da sua Impugnação, para
afastar as glosas mantidas pela DRJ, pleiteando os seguintes itens:
a) requer o cancelamento integral das exigências dos respectivos autos de infração
lavrados no presente caso, diante da correta utilização dos créditos na apuração do PIS e da
COFINS não cumulativo, nos termos do art. 3o da Lei no 10.637/02 e no 10.833/03, e da natureza
jurídica de redução de custo dos descontos comerciais e bonificações recebidas; e
b) subsidiariamente, no que tange as bonificações requer o cancelamento das
exigências em razão dos valores já terem sofrido a tributação do PIS e da COFINS pelo regime
monofásico de tributação; e ou, a incidência da alíquota de 0% (zero por cento) diante da
natureza de receita financeira.
É o relatório.
Voto
Fl. 603
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto ao mérito, exceto quanto aos serviços de polimento de veículos novos,
lavagem de veículos novos e em manutenção, e fretes/guinchos referentes ao transporte de
veículos novos para os estabelecimentos showroom, transcreve-se o entendimento majoritário da
turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
O recurso voluntário é tempestivo, por ter sido apresentado dentro do
prazo de 30 (trinta) dias previsto no Decreto no 70.235/72, de modo que
dele tomo conhecimento.
Conforme é cediço, o conceito de insumo para fins de apuração do
crédito de PIS/COFINS no regime não cumulativo, previsto nas Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, se encontra devidamente sedimentado junto ao
CARF/CSRF e pacificado pelo STJ (REsp n. 1.221.170/PR – Tema
779/780), julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos, que fixou as
seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição
ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ 24/04/2018).
Ressalte-se, ainda, a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF,
exarada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional no final de
setembro de 2018, cujo disposto deve ser observada pela Administração
Pública, conforme o art. 19 da Lei 10.522/2002, ocasião em que
transcrevo abaixo os excertos que considero esclarecedores para os
critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
Fl. 604
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de
PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens
dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais
ou relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa
precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero
custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante
para as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem
concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade
precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente
sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de
insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se
apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos
constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção
de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável
que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis,
comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não
configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas
importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
Fl. 605
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende
seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à
atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o STJ não
adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Isto é, ao ser interpretado com o critério da essencialidade e relevância,
traduz-se uma posição “intermediária” construída pelo CARF, na qual,
para definir insumos, busca-se a relação existente entre o bem ou serviço
utilizado como insumo e a respectiva atividade realizada pelo
contribuinte.
Destarte, passo a analisar os argumentos apresentados pela Recorrente.
I – DOS CRÉDITOS NO REGIME NÃO CUMULATIVO
A DRJ manteve por completo as glosas referentes aos serviços de
transporte de entrega de mercadorias (peças) para seus adquirentes), por
entender, eminentemente, que tais despesas não se enquadrariam nas
hipóteses de creditamento previstas nos incisos do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, uma vez que não há insumos na atividade de
revenda de bens.
Ainda, especificamente sobre o frete referente ao transporte de entrega de
mercadoria (peças), por se tratar de bens monofásicos para revenda, a
decisão de piso também entendeu que o frete na operação de venda
(revenda) não gera direito a crédito, por força do art. 2o, § 1o, da Lei no
10.833/03.
A Recorrente contesta a manutenção das glosas, pois entende que as
despesas ali realizadas são essenciais para o pleno exercício de suas
atividades comerciais, por desenvolver “atividade de comércio a varejo
de automóveis, caminhonetas e utilitários novos e serviço de reparação e
manutenção de veículos automotores”, estando sujeitas ao sistema não
cumulativo do PIS e da COFINS.
No presente caso, o contribuinte exerce a atividade de comércio a varejo
de automóveis, caminhonetas e utilitários novos e serviço de reparação e
manutenção de veículos automotores. Assim, ao se analisar os serviços
realizados com o objeto social da empresa, verifica-se a possibilidade de
enquadramento na definição de insumos, dada pelo STJ, no REsp no
1.221.170/PR.
Nesse sentido, entendo pela manutenção da glosa sobre serviços de frete
referente ao transporte de entrega de mercadoria (peças).

II - CRÉDITOS SOBRE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO
Fl. 606
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

Primeiramente, se faz necessário reproduzir o que, à época dos fatos,
dispunham a esse respeito as leis n° 10.637/2002 e n°10.833/2003:
“Art.3° Do valor apurado na forma do art.2° a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de
produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo
imobilizado;
(...)
§1° O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no art.
2° sobre o valor:
(...)
III – dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;”
Depreende-se, assim, que os bens do ativo imobilizado somente dão
direito a crédito, a título de depreciação, quando empregados diretamente
no processo produtivo.
A DRJ manteve a glosa de depreciação sobre equipamentos de
informática, aparelhos de ar condicionado, computadores, impressoras,
software, etc, incorporados ao ativo imobilizado utilizados nas atividades
comerciais da empresa, por entender que “tratam-se, outrossim, de gastos
operacionais necessários ao funcionamento geral do negócio, não sendo
essenciais à produção da atividade finalística própria da empresa”.
Ademais, o art. 31, da Lei no 10.865/2004 estabelece que somente geram
direito a crédito os encargos de depreciação dos bens incorporados ao
ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços adquiridos a partir de
01/05/2004, razão pela qual créditos decorrentes de bens adquiridos antes
da presente data foram afastados.
Ainda, quanto à utilização dos créditos de veículos de seu ativo
imobilizado adquirido com a finalidade exclusiva de Test Drive,
entendeu pelo impossibilidade de se apurar tais créditos, pois não se
enquadram nas hipóteses de “utilização para locação a terceiros, para
produção de bens destinados à venda ou para prestação de serviços”,
conforme Ato Declaratório Interpretativo RFB no 4, de 20 de abril de
2015.
Em sede recursal, a Recorrente não se prestou a refutar os fundamentos
que motivaram a manutenção da glosa, uma vez que não comprovou a
existência dos documentos que embasassem efetivamente a origem dos
créditos apurados, reproduzindo as mesmas razões utilizadas na instância
anterior.
Nesse sentido, adoto os fundamentos da decisão recorrida para a
manutenção da glosa.
III - OMISSÃO DE RECEITA – bônus e bonificação
Fl. 607
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

No presente auto de infração, foram tributados como “omissão de
receitas” os valores recebidos a título de bonificações ou de repasses de
fornecedores destinados a recuperar custos e despesas em relação aos
produtos vendidos pela concessionária.
Quanto à glosa por omissão de receitas, assim se posicionou a DRJ:
Diante de todo exposto, estou convencido de que os valores pagos pelas
montadoras às concessionárias de veículos a título de bônus, decorrentes de
aquisições de veículos realizadas por estas junto àquelas, caracterizam subvenção
corrente para custeio das atividades desenvolvidas pelas concessionárias de
veículos, representando receitas próprias das concessionárias de veículos.
Dessa forma, correta a conclusão trazida pela autoridade fiscal de que ao deixar
de incluir na base de cálculo do PIS e da Cofins os valores pertinentes a bônus,
concedidos pela montadora à concessionária, a contribuinte perpetrou infração
fiscal (omissão de receita), uma vez que, considerando esses valores como
redução do custo, ou até como receita não tributável, deixou de computar nessa
base receitas previstas na legislação com incidência de tributação.

Em sede recursal, a impugnante alega que por não
representarem receitas, os respectivos valores, em consonância com as
normas contábeis, doutrina e jurisprudência, seriam corretamente
classificados com natureza jurídica de redução de custo, motivo pelo qual
ficaram fora do campo de incidência das contribuições de Pis/Cofins.
Em verdade, os valores recebidos são descontos e não receitas auferidas.
Ora, descontos, sejam eles incondicionais ou não, são valores que
reduzem o total pago em uma determinada compra. No caso, constatou-
se que a empresa em vez de redução recebeu um acréscimo de receita.
Assim, outra não pode ser a conclusão de que tais bonificações recebidas
integram a base de cálculo das contribuições, nos termos da legislação de
regência. Nesse sentido, vários julgados da 3a Turma da CSRF. Como
exemplo, cite-se o Acórdão no 9303-004.608, de 26/01/2017, cuja
ementa, neste mérito, dispõe:
COFINS
NÃO¬CUMULATIVA.
BONIFICAÇÕES
CONDICIONAIS.
INCIDÊNCIA.
A base de cálculo das contribuições não-cumulativas é composta pela totalidade
das receitas auferidas pela empresa, independentemente da sua natureza,
deduzida de algumas exclusões expressamente relacionadas em lei, entre as quais
não se incluem as bonificações.
Quanto ao cancelamento das exigências em razão dos valores já terem
sofrido a tributação do PIS e da COFINS pelo regime monofásico de
tributação; e ou, a incidência da alíquota de 0% (zero por cento) diante da
natureza de receita financeira, também entendo pelo não aproveitamento,
por não vislumbrar a aplicação de recursos financeiros que justificassem
a produção de rendimentos a serem pagos por seus fornecedores.

Quanto aos serviços de polimento de veículos novos, lavagem de veículos novos e
em manutenção, e fretes/guinchos referentes ao transporte de veículos novos para os
Fl. 608
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

estabelecimentos showroom, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no
voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:

Com todas as vênias e o devido respeito ao voto do Ilmo. Conselheiro
Relator, ouso divergir de seu entendimento quanto ao que aqui se julgou,
por entender que estamos diante de procedimento adotado pelo
contribuinte, relacionado a tomada de créditos de PIS e COFINS, que não
encontra respaldo na legislação de regência, vez que trata-se de empresa
com a atividade eminentemente comercial, não sendo permitida a tomada
de crédito de insumos sobre o recolhimento das mencionadas
contribuições.
Desta forma, adoto como minhas razões de decidir, aquelas trazidas no
acórdão n. 109-010.104, da 5a TURMA/DRJ09, a seguir transcrito:
2) DAS GLOSAS
Como visto, de fato, o conceito de insumos aplicado às contribuições sociais
(PIS/Pasep e Cofins) sofreu alterações com o julgamento do Recurso Especial no
1.221.170-PR, ao entender que as Instruções Normativas SRF no 247, de 2002, e
no 404, de 2004, restringiram o conceito de insumo afetando o princípio da não-
cumulatividade.
Segundo a premissa estabelecida pelo STJ, não serão todas as despesas
realizadas com a aquisição de bens e serviços para a atividade empresarial
precípua da contribuinte diret ou indiretamente que serão considerados insumos.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para seu
êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando
analisadas em cotejo com a atividade desenvolvida, sob um viés objetivo. A
análise da essencialidade deve ser objetiva, dentro de uma visão de processo
produtivo, e não subjetiva, considerando a percepção do produtor ou prestador de
serviço.
Explicita a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF que o ponto fulcral
da decisão do STJ é a definição de insumo como sendo aqueles bens ou serviços
que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da
atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em
tal processo. É o raciocínio que decorre do chamado “teste da subtração”.
Concluindo, a Nota SEI diz que insumos seriam os bens ou serviços que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da prestação de serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda de
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Feitas tais considerações, passa-se à análise de mérito das alegações suscitadas
pela impugnante.
2.1) Polimento de Veículos Novos / Lavagem de Veículos Novos e em
Manutenção O contribuinte, embora tenha como atividade principal o comércio
de veículos novos e usados e o serviço de reparação e manutenção de veículos,
sustenta que os gastos incorridos, cujos créditos foram glosados, estão
direcionados à prestação de serviços. Assim é quando diz que realiza o serviço
de polimento e lavagem de veículos novos, lavagem de veículos em manutenção
na oficina, transporte de peças (frete) para seus clientes adquirentes e fretes de
veículos novos para os seus estabelecimentos “Show Room”.
Fl. 609
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

A Lei no 6.729, de 1979, que sobre a concessão comercial entre produtores e
distribuidores de veículos automotores de via terrestre, em várias oportunidades,
deixa claro o acontecimento de relações de compra e venda entre montadora e
concessionária. Não existe mera intermediação de negócios por parte da
concessionária, e sim compras junto à montadora e vendas junto aos
consumidores finais. À luz da referida Lei, a condição de consignatária é
incabível à concessionária.
O art. 2o tipifica o distribuidor ou concessionário como aquela empresa
encarregada da comercialização dos produtos. Ao utilizar a expressão
comercialização, a Lei no 6.279, de 1979 se refere à atividade comercial mais
estrita, no caso, a compra e venda de veículos automotores:
Art. 2o. Consideram-se:
(...)
II - distribuidor, a empresa comercial pertencente à respectiva categoria
econômica, que realiza a comercialização de veículos automotores, implementos
e componentes novos, presta assistência técnica a esses produtos e exerce outras
funções pertinentes à atividade;
No art. 3o, a lei citada insiste no sentido de que a concessionária comercializa os
veículos. Vale dizer, a concessionária não pratica ato de comércio em sentido
genérico, e sim comercializa o produto em seu próprio nome e por sua própria
conta:
Art. 3o. Constitui objeto da concessão:
I – a comercialização de veículos automotores, implementos e componentes
fabricados ou fornecidos pelo produtor;
Assim, resta evidente que a atividade do contribuinte é eminentemente
comercial.
Faço essas considerações em virtude de tais glosas terem sido realizadas sobre
despesas vinculadas a atividade comercial de comercialização de veículos e, em
assim sendo, inexiste insumos sobre ela.
Vejamos o que diz o Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos
na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi
reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda
(inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003).
43. Sem embargo, cumpre frisar que, na esteira das disposições do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, as
considerações anteriores versam sobre as "atividades" de "produção de bens ou
prestação de serviços" e de "revenda de bens", e não sobre as "pessoas jurídicas"
que desempenham uma ou outra atividade.
44. Assim, nada impede que uma mesma pessoa jurídica desempenhe atividades
distintas concomitante, como por exemplo "revenda de bens" e "produção de
bens", e possa apurar créditos da não cumulatividade das contribuições na
modalidade aquisição de insumos em relação a esta atividade, conquanto lhe seja
vedada a apuração de tais créditos em relação àquela atividade.
(...)
Conclusão
(...)
Fl. 610
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

168. Como características adicionais dos bens e serviços (itens) considerados
insumos na legislação das contribuições em voga, destacam-se:
(...)
i) não são considerados insumos os itens destinados a viabilizar a atividade da
mão de obra empregada pela pessoa jurídica em qualquer de suas áreas, inclusive
em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc.,
ressalvadas as hipóteses em que a utilização do item é especificamente exigida
pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação
de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades, como no caso
dos equipamentos de proteção individual (EPI); (Destaquei)
Resta claro, portanto, que não há como tais despesas comerciais se enquadrarem
em uma das hipóteses de creditamento previstas nos incisos do art. 3o das Leis n
10.637/2002 e 10.833/2003.
Já em relação às despesas com serviços de lavagem de veículos em manutenção
na oficina, este, embora relacionado à uma prestação de serviço, é um serviço
que não passa no denominado “teste de subtração” proposto pelo STJ no
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170 - PR (2010/0209115-0), visto que,
uma vez retirados (lavagem) não implica na impossibilidade da prestação de
serviço (manutenção de veículos na oficina), isto é, obste a atividade da empresa.
2.2) Frete
Segundo a fiscalização relatou, após intimada à informar a que se referem os
valores incluídos na base de cálculo de apuração dos créditos a serem
descontados das contribuições devidas correspondentes aos itens constantes nos
demonstrativos de apuração, referentes a fretes/guinchos (peças matriz e filial;
novos matriz e filial; serv. gerais AT matriz e filial), a fiscalizada respondeu que
“Os valores referem-se aos dispêndios que a empresa tem com a transferência de
veículos e peças da matriz para as filiais e destas para a matriz.” E por
considerar que não há previsão legal no regime não cumulativo na apuração de
tais créditos, a fiscalização efetuou a glosa dos mesmos.
Já na impugnação, o contribuinte relata tratar-se de duas situações. I- transporte
de veículos novos para os estabelecimentos Show Room; e II- transporte de
entrega de mercadorias (peças) para seus adquirentes.
Sobre o assunto, mais uma vez cabe trazer a interpretação dada pelo Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05, de 2018, que assim se posicionou a respeito de
insumos na atividade comercial:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas
atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a
terceiros.
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há
insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade
foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda
(inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003).
42. Em razão disso, exemplificativamente, não constituem insumos geradores
de créditos para pessoas jurídicas dedicadas à atividade de revenda de bens: a)
combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos próprios de entrega de
mercadorias; b) transporte de mercadorias entre centros de distribuição próprios;
c) embalagens para transporte das mercadorias; etc.
Fl. 611
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

43. Sem embargo, cumpre frisar que, na esteira das disposições do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, as
considerações anteriores versam sobre as “atividades” de “produção de bens ou
prestação de serviços” e de “revenda de bens”, e não sobre as “pessoas jurídicas”
que desempenham uma ou outra atividade.
44. Assim, nada impede que uma mesma pessoa jurídica desempenhe atividades
distintas concomitante, como por exemplo “revenda de bens” e “produção de
bens”, e possa apurar créditos da não cumulatividade das contribuições na
modalidade aquisição de insumos em relação a esta atividade, conquanto lhe seja
vedada a apuração de tais créditos em relação àquela atividade. (Destaquei)
Portanto, os fretes relacionados à transferência para outro estabelecimento da
mesma empresa (Show Room) de mercadorias destinadas à comercialização
(revenda de veículos) não são passíveis de gerar créditos da não cumulatividade
do PIS e da Cofins, por não se tratar de fretes na operação de venda ou relativos
ao transporte de insumos utilizados no processo produtivo da Impugnante.
Quanto ao frete referente ao transporte de entrega de mercadorias (peças) para
seus adquirentes, melhor sorte não cabe à impugnante.
Cabe inicialmente destacar, que os “veículos novos”, como também as “peças
para revenda”, são bens que possuem cobrança concentrada ou monofásica em
etapa anterior. A incidência monofásica, caracteriza-se pela ocorrência da
tributação uma única vez (CF, art. 149, § 4o) dentro de um ciclo de
comercialização de um produto (geralmente no produtor ou no importador),
oportunidade em que incide com alíquota concentrada. Nos demais elos do ciclo
de comercialização (atacadistas e varejistas, por exemplo), a tributação ocorre
com alíquota zero, ou seja, toda a tributação, de fato, ocorre no contribuinte
produtor ou importador, sem que sejam substituídos os atacadistas e varejistas, e
para os demais contribuintes não ocorre a tributação.
E a partir de 1o/8/2004, com a entrada em vigor dos arts. 21 e 37 da Lei no
10.865, de 2004, as receitas obtidas por uma pessoa jurídica produtora com a
venda de produtos monofásicos passou a submeter-se ao mesmo regime de
apuração a que esteja vinculada a pessoa jurídica. No caso se a pessoa jurídica,
revendedora de produtos monofásicos, está submetida ao regime de apuração não
cumulativa das contribuições, passa a ser possível a apuração de créditos em
relação as hipóteses previstas na lei, exceto em relação àquela DECORRENTE
da aquisição de bens monofásicos para revenda.
O entendimento da autoridade fiscal está em perfeita consonância com a
legislação tributária e o tema já foi objeto de manifestações da Cosit da Receita
Federal do Brasil, consoante exposto na Solução de Consulta Cosit no 66, de
29/03/2021, publicada no DOU de 01/04/2021.
Vejamos:
Solução de Consulta Cosit no 66, de 29/03/2021
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Assunto: Contribuição para o PIS/PASEP
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA.
CRÉDITOS.
COMPENSAÇÃO
E
RESSARCIMENTO.
O sistema de tributação monofásica não se confunde com os regimes de apuração
cumulativa e não cumulativa da Cofins. A partir de 1o/8/2004, com a entrada em
vigor do art. 21 da Lei no 10.865, de 2004, as receitas obtidas pela pessoa jurídica
com a venda de produtos monofásicos passaram a submeter-se ao mesmo regime
de apuração a que a pessoa jurídica esteja vinculada.
Fl. 612
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa e
revendedora de produtos sujeitos à tributação concentrada pode descontar
créditos em relação aos demais incisos do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
exceto em relação à aquisição dos produtos sujeitos à tributação concentrada
para revenda, à aquisição de bens ou serviços utilizados como insumos à
revenda, à aquisição de bens incorporados ao ativo imobilizado ou ao ativo
intangível, ao frete na operação de revenda dos produtos monofásicos e a outras
hipóteses que porventura mostrarem-se incompatíveis ou vedadas pela
legislação. Pode, inclusive, descontar créditos em relação à armazenagem dos
produtos monofásicos adquiridos para revenda.
Os créditos vinculados à revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada
(tributados com alíquota zero) e calculados em relação aos demais incisos do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, que não a aquisição para revenda desses produtos,
podem ser compensados com outros tributos ou ressarcidos ao final de cada
trimestre do anocalendário. (Destaquei)
Sobre esse assunto manifestou-se também esta Coordenação por meio da
Solução de Divergência Cosit no 2, de 13 de janeiro, de 2017, publicada no DOU
de 18 de janeiro de 2017 (disponível na íntegra no sítio eletrônico da Secretaria
da Receita Federal do Brasil (RFB) < receita.economia.gov.br>), que, nos termos
do art. 9o da Instrução Normativa RFB no 1.396, de 2013, tem efeito vinculante
no âmbito da RFB em relação à interpretação a ser dada à matéria.
Transcrevemse excerto dos fundamentos da Solução de Divergência Cosit no 2,
de 2017, na parte relevante para o deslinde da questão:
7. Conforme relatado, a divergência interpretativa circunscreve-se à interpretação
do inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003 (c/c inciso II do art. 15
da mesma Lei), em relação à possibilidade de creditamento pelas pessoas
jurídicas em relação aos dispêndios com pagamento de frete na operação de
venda de produtos sujeitos à cobrança concentrada ou monofásica da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Ademais, caso se considere possível o referido creditamento, a recorrente pleiteia
ainda que alcance inclusive gastos com a transferência e coleta de produtos
adquiridos para revenda entre seus estabelecimentos.
8. O crédito da não cumulatividade das contribuições em estudo está assim
instituído na Lei no 10.833, de 2003, que versa sobre a Cofins:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.” (grifou-se)
“Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que
trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)”
9. Conforme se observa, o inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, alberga duas modalidades distintas de creditamento no âmbito da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quais sejam: a)
sobre dispêndios com armazenagem; e b) sobre dispêndios com frete na operação
de venda. Conquanto a divergência interpretativa refira-se apenas à modalidade
de creditamento relativa aos dispêndios com frete na operação de venda, cumpre
analisar as regras aplicáveis às duas modalidades de creditamento porque a
Fl. 613
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

interpretação do inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, é
aplicável a ambas.
10. Consoante disposto nos dispositivos transcritos, permite-se o creditamento,
no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
em relação à armazenagem de mercadoria e ao frete suportado pelo vendedor
“nos casos dos incisos I e II” do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Ora, a
menção a tais “casos” é expressa e não pode ser ignorada na interpretação do
dispositivo analisado.
11. E quais “casos” são esses a que faz menção o inciso IX do caput do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003? Considerando que todos os incisos do caput do citado
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, cuidam exclusivamente de estabelecer
hipóteses de creditamento da não cumulatividade das contribuições em voga,
nada mais plausível que considerar que ao se referir aos “casos dos incisos I e
II”, a Lei mencionou as hipóteses de creditamento previstas em tais dispositivos,
ou seja, os “casos” em que tais preceptivos permitem creditamento da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Consequentemente, nos “casos” em que os preceptivos em voga não permitem
creditamento (exceções), também não haverá creditamento com base no inciso
IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
12. Assim, a identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelo inciso
IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, depende, por expressa
disposição, da identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelos
incisos I e II do caput do mesmo art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
13. Por didático, transcrevem-se os dispositivos referenciados: Lei no 10.833, de
2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)” (grifou-se)
14. Ademais, insta apresentar uma exceção expressa e remissiva ao disposto na
alínea “b” do transcrito inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, estabelecida
pelo art. 24 da Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008, que, em razão disso, deve
ser considerada na interpretação de tal alínea:
“Art. 24. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, produtora ou fabricante dos produtos
relacionados no § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
pode descontar créditos relativos à aquisição desses produtos de outra pessoa
jurídica importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno
ou para exportação.
Fl. 614
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em
decorrência da operação.
§ 2o Não se aplica às aquisições de que trata o caput deste artigo o disposto na
alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e na alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.” (Grifei)
15. Ainda, cumpre apresentar outra exceção expressa e remissiva às disposições
da alínea “b” do colacionado inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
estabelecida pelos §§ 13 a 16 do art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de
1998, que também deve ser considerada na interpretação de tal alínea:
“§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes,
sujeitos ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins podem descontar créditos relativos à aquisição do produto para
revenda de outro produtor ou de outro importador. (Redação dada pela Lei no
12.859, de 2013)
§ 14. Os créditos de que trata o § 13 deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em
decorrência da operação. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
§ 15. O disposto no § 14 deste artigo não se aplica às aquisições de álcool anidro
para adição à gasolina, hipótese em que os valores dos créditos serão
estabelecidos por ato do Poder Executivo. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008)
§ 16. Observado o disposto nos §§ 14 e 15 deste artigo, não se aplica às
aquisições de que trata o § 13 deste artigo o disposto na alínea b do inciso I do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na alínea b do
inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
(Incluído pela Lei no 11.727, de 2008)” (grifou-se)
16. Considerando os dispositivos transcritos nos parágrafos 13 a 15, constata-se
que:
a) o inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, permite creditamento
em relação a bens utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, e veda
creditamento em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário,
pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi;
b) o inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, permite creditamento
em relação a bens adquiridos para revenda e veda creditamento em relação a:
b.1) mercadorias em relação às quais as contribuições tenham sido exigidas
anteriormente em razão de substituição tributária (inciso III do § 3o do art. 1o da
Lei no 10.833, de 2003);
b.2) produtos sujeitos anteriormente à cobrança concentrada ou monofásica das
contribuições (§ 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 2003), exceto no caso em que
pessoa jurídica produtora ou fabricante de tais produtos os adquire para revenda
de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou fabricante desses mesmos
produtos (§ 2o do art. 24 da Lei no 11.727, de 2008); e
b.3) álcool, inclusive para fins carburantes (§ 1o-A do art. 2o da Lei no 10.833, de
2003), exceto no caso em que a pessoa jurídica produtora ou importadora de
álcool, inclusive
para fins carburantes, o adquire para revenda de outra pessoa jurídica produtora
ou importadora do mesmo produto.
Fl. 615
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

17. Assim, identificadas as hipóteses em que os incisos I e II do caput do art. 3o
da Lei no 10.833, de 2003, permitem e vedam creditamento, e considerando a
premissa fixada no parágrafo 11 acerca da relação de dependência entre os
dispositivos, conclui-se que, atualmente, o inciso IX do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003:
i) permite creditamento em relação à armazenagem de mercadorias (inciso IX,
primeira parte) destinadas à venda:
i.1) produzidas ou fabricadas pela própria pessoa jurídica (inciso II); ou
i.2) adquiridas para revenda, exceto em relação às vedações citadas nos itens b.1,
b.2 e b.3 do parágrafo 16 (inciso I);
17.1. Perceba-se que a conjugação da primeira parte do inciso IX
(“armazenagem de mercadoria”) com o inciso II (“bens ... utilizados como
insumo .... na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”)
do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003 (item i.1), demanda interpretação.
Considerando que a primeira parte do inciso IX do caput do art. 3o menciona
armazenagem de “mercadoria”, pressupõe, pela significação consagrada do
termo “mercadoria” (bem disponível para venda), que o item armazenado está
disponível para venda, não alcançando os itens ainda em fase de produção ou
fabricação. Daí porque a remissão ao inciso II do caput do art. 3o alcança apenas
a “produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”, ou seja,
apenas as “mercadorias” acabadas produzidas pela própria pessoa jurídica que
suporta os ônus da armazenagem.
ii) permite creditamento em relação ao frete suportado pelo vendedor na
operação de venda de produtos (inciso IX, segunda parte):
ii.1) produzidos ou fabricados pela pessoa jurídica (inciso II); ou
ii.2) adquiridos para revenda, exceto em relação às vedações citadas nos itens
b.1, b.2 e b.3 do parágrafo 16 (inciso I).
17.2. Veja-se que também aqui a conjugação da segunda parte do inciso IX
(“frete na operação de venda”) com o inciso II (“bens ... utilizados como insumo
.... na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”) do caput
do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003 (item ii.1), demanda interpretação.
Considerando que a segunda parte do inciso IX do caput do art. 3o menciona
“operação de venda”, e considerando que insumos não são diretamente vendidos,
mas antes utilizados em processos de produção, a remissão do dispositivo ao
inciso II do caput do art. 3o alcança apenas a “produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda”, ou seja, apenas os produtos produzidos pela
própria pessoa jurídica que suporta os ônus do frete.
17.3. Por outro lado, salienta-se que as vedações citadas nos itens b.1, b.2 e b.3
do parágrafo 16 não se aplicam ao “caso” de produtos produzidos ou fabricados
pela própria pessoa jurídica.
18. Portanto, conclui-se que, em relação aos dispêndios com frete suportados
pelo vendedor na operação de venda de produtos sujeitos à cobrança concentrada
ou monofásica da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins:
a) é permitida a apuração de créditos das contribuições no caso de venda de
produtos produzidos ou fabricados pela própria pessoa jurídica;
b) é vedada a apuração de créditos das contribuições no caso de revenda de tais
produtos, exceto no caso em que pessoa jurídica produtora ou fabricante desses
produtos os adquire para revenda de outra pessoa jurídica importadora, produtora
ou fabricante desses mesmos produtos. [sem grifo no original]
Pois bem, nos termos da Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, pode ser
descontado crédito em relação à armazenagem de mercadorias e ao frete na
Fl. 616
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

operação de venda (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso IX), nos casos dos
incisos I (revenda) e II (produção ou fabricação).
No caso da revenda, não está incluída a revenda dos produtos sujeitos à
tributação concentrada, eis que o inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
expressamente exclui os produtos referidos no § 1o do art. 2o (produtos
monofásicos).
Portanto, em vista de todo o exposto, julgo em manter por completo as glosas
referentes a polimento e lavagem de veículos novos, lavagem de veículos em
manutenção e fretes (transporte de veículos novos para os estabelecimentos
Show Room; e II- transporte de entrega de mercadorias (peças) para seus
adquirentes).
2.3) Depreciações de Bens do Ativo Imobilizado
Em sua impugnação, a requerente sustenta que os bens relacionados no relatório
fiscal seriam utilizados na prestação de serviço de reparação/manutenção de
automóveis, como também aos bens adquiridos antes de maio de 2004.
A pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS
e a Cofins, só pode descontar créditos calculados em relação aos encargos de
depreciação referentes a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado, utilizados na produção ou fabricação de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços, conforme estabelecido no inciso VI do art. 3o
da Lei no 10.833/03.
Vejamos então a forma como se encontra redigida a legislação que disciplina a
tomada de crédito neste item tratada:
Lei no 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata
a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004)
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 617
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

Primeiramente, é preciso deixar claro a impossibilidade de extensão dos efeitos
da decisão proferida pelo STJ, no âmbito do REsp no 1.221.170-PR, a outros
tipos de créditos que não o vinculado à aquisição de insumos.
A necessidade ou a imprescindibilidade não são por si só critérios para se
considerar que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base
de cálculo dos créditos da não cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins
devidos. É preciso que a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista
no rol estabelecido pelas respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado
como base de cálculo dos créditos atenda ainda a cada um dos requisitos nelas
determinados.
Nesse aspecto, não se pode esquecer que a modalidade de creditamento pela
aquisição de insumos é a regra geral aplicável às atividades de produção de bens
e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade das contribuições,
sem prejuízo das demais modalidades de creditamento estabelecidas pela
legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por
elas alcançadas (ex: energia elétrica, armazenagem e frete, aluguel de máquinas e
equipamentos, depreciação, etc.).
O Parecer Normativo no 5/2018 assim abordou esse tema:
7. INSUMOS E ATIVO IMOBILIZADO
70. Como cediço, o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003, prevê ao lado da modalidade de creditamento em relação à aquisição de
insumos (inciso II) a modalidade de creditamento em relação à aquisição ou
construção de ativo imobilizado (inciso VI).
71. As duas referidas modalidades de creditamento diferem substancialmente
porque a apuração de créditos relativos à aquisição de insumos ocorre com base
no valor mensal das aquisições e a apuração referente ao ativo imobilizado
ocorre, como regra, com base no valor mensal dos encargos de depreciação ou de
amortização do ativo (atualmente essa regra está bastante relativizada pelo
creditamento imediato permitido pelo art. 1o da Lei no 11.774, de 17 de setembro
de 2008, mas ainda permanece a regra geral da modalidade).
72. Conforme estabelece o § 2o do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, “a diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e
intangível será registrada periodicamente nas contas de depreciação, amortização
ou exaustão”.
73. Quanto aos bens do ativo imobilizado que sofrem depreciação, o inciso III do
§ 1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, permite
expressamente a apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins na modalidade realização de ativo imobilizado (inciso VI do citado art.
3o) com base nos encargos respectivos.
(...)
76. Contudo, como salientado nas considerações gerais desta fundamentação, o
conceito de insumos definido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça não restringiu suas disposições a conceitos contábeis e reconheceu a
modalidade de creditamento pela aquisição de insumos como regra geral
aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, ao passo
que as demais modalidades de creditamento previstas somente afastam a
aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas. Dito de outro modo,
se o dispêndio efetuado pela pessoa jurídica não se enquadra em nenhuma outra
modalidade específica de apuração de créditos da não cumulatividade das
contribuições, ele permitirá o creditamento caso se enquadre na definição de
insumos e não haja qualquer vedação legal, independentemente das regras
contábeis aplicáveis ao dispêndio.
Fl. 618
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

Verificando os autos, foi constatado o creditamento de encargos de depreciação
sobre equipamentos de informática, aparelhos de ar condicionado, computadores,
impressoras, software, etc.
Lembrando que como já esclarecido, nem todos os custos inerentes ao negócio
são passíveis de crédito de PIS e COFINS, ainda que tributáveis para o
fornecedor dos bens/serviços.
As despesas de depreciação e amortização (e os bens a que se referem) possuem
incisos próprios no art. 3o das Lei nos 10.637/2002 e 10.833/2003, não sendo
possível, conceber um conceito extensivo de insumo que não lhes diz respeito.
Tratam-se, outrossim, de gastos operacionais necessários ao funcionamento geral
do negócio, não sendo essenciais à produção da atividade finalística própria da
empresa.
Destaco ainda, não estão incluídas nas possibilidades de descontos de créditos da
contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados nas
atividades comerciais da empresa.
E mais. Mesmo na hipótese de que pudéssemos considerar que tais bens fossem
essenciais na prestação de serviço de reparação/manutenção, não consta dos
autos provas hábeis e idôneas de que os mesmos são realmente utilizados na
prestação de serviços de reparação/manutenção e não em atividades
administrativas, por exemplo.
Nesse sentido, deve-se ressaltar que, no presente caso, o ônus da prova cabe ao
contribuinte, pois a legislação pátria adotou o princípio de que a prova compete
ou cabe à pessoa que alega o fato constitutivo, impeditivo ou modificativo do
direito.
Citada interpretação, diga-se, pode ser depreendida da leitura do artigo 16, III, do
Decreto n° 70.235/72, que regulamenta o processo administrativo fiscal no
âmbito federal, e cujo rito processual deve ser adotado para a situação de fato
(conforme previsão contida no § 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, com as
modificações da Lei 10.833/2003), e do artigo 373, do Código de Processo Civil
(Lei no 13.105, de 2015), in verbis:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir.
(...)
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I – ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II – ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Este entendimento é corroborado pelo disposto nos art. 15 e 16 do citado decreto,
abaixo transcritos, pois a interessada, a fim de comprovar a certeza e liquidez do
crédito, deveria obrigatoriamente instruir sua Manifestação de Inconformidade
com documentos que respaldassem suas afirmações.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos
em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta
dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
Fl. 619
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

§4o. A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: fique
demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior; refira-se a fato ou a direito superveniente; destine-se a contrapor
fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos. (Redação dada pelo art. 1o da
Lei no 8.748/1993).
Assim, da leitura do § 4o acima, conclui-se que as provas documentais devem ser
disponibilizadas pelo sujeito passivo juntamente com sua defesa, “precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual”, salvo as
exceções legalmente previstas.
Cabe também informar que a partir de 01/08/2004, somente geram direito a
crédito os encargos de depreciação dos bens incorporados ao ativo imobilizado
adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços adquiridos a partir de 01/05/2004, conforme art. 31, da Lei
no 10.865/2004.
Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da
publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do
§ 1o do art. 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29
de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos
de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.
§ 1o Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1o do art.
3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro
de 2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo
imobilizado adquiridos a partir de 1o de maio. (Destaquei)
Quanto à utilização dos créditos de veículos de seu ativo imobilizado adquirido
com a finalidade exclusiva de Test Drive, melhor sorte não tem a impugnante.
Relativo a aquisições de bens destinado ao ativo imobilizado, o contribuinte pode
apurar créditos sobre os encargos de depreciação ou sobre o valor de aquisição.
Optando pela apuração sobre os encargos de depreciação, o crédito deverá ser
calculado mediante a aplicação da respectiva alíquota sobre a referida despesa
incorrida no mês. Caso opte pelo cálculo considerando o valor de aquisição, o
cálculo deverá ser realizado aplicando-se a respectiva alíquota devida sobre o
valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do
bem.
Vejamos o teor do § 14 do art. 3o da Lei no 10.833/2002:
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o
inciso III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos
destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a
aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre
o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do
bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. (Grifei)
Como vemos, o legislador neste caso menciona apenas “máquinas e
equipamentos” (não cita veículos) para efeitos da apuração de créditos sobre o
valor de aquisição do bem. Logo, por expressa vedação legal, esta hipótese está
vedada.
Resta então, a apuração de crédito sobre os encargos de depreciação. Assim, em
detrimento da possibilidade de calcular créditos sobre o valor de aquisição do
veículo, admite-se a apuração de créditos de PIS e COFINS com base no encargo
mensal de depreciação, conforme previsão legal estabelecida no art. 3o, VI, c/c §
1o, III, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02, em relação aos veículos automotores
incorporados ao ativo imobilizado da pessoa jurídica e utilizados para locação a
terceiros, para produção de bens destinados à venda ou para prestação de
Fl. 620
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

serviços, conforme Ato Declaratório Interpretativo RFB no 4, de 20 de abril de
2015.
Art. 1o A opção de apurar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
à taxa de 1/48 (um quarenta e oito avos) sobre o valor de aquisição, nos termos
do § 14 do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, c/c art. 15, II, da Lei no 10.833, de
2003, refere-se tão somente às máquinas e aos equipamentos incorporados ao
ativo imobilizado e utilizados para locação a terceiros, para produção de bens
destinados à venda ou para prestação de serviços, não alcançando os veículos
automotores, por falta de previsão legal.
Art. 2o Em relação aos veículos automotores incorporados ao ativo imobilizado
da pessoa jurídica e utilizados para locação a terceiros, para produção de bens
destinados à venda ou para prestação de serviços, admite-se a apuração de
créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins tão somente com base no encargo
mensal de depreciação, nos termos art. 3o, VI, c/c § 1o, III, da Lei no 10.833, de
2003.
Assim, da leitura da legislação citada, depreende-se que a aquisição de veículos
novos para utilização como Test Drive não pode apurar créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, pois não se enquadra nas hipóteses de “utilização
para locação a terceiros, para produção de bens destinados à venda ou para
prestação de serviços”.
Dessa forma, entendo como corretas as glosas efetuadas sobre os encargos de
depreciação.
3) DA OMISSÃO DE RECEITAS
No tocante aos valores não incluídos na apuração da base de cálculo das
contribuições para o PIS e a Cofins, constantes da conta 4110101001 –
VEÍCULOS NOVOS VW – NACIONAIS, referentes a lançamentos a crédito
com histórico “bônus”, o contribuinte sustenta que pelas normas contábeis,
doutrina e jurisprudência as bonificações recebidas, ora em análise, possuem a
natureza jurídica de redução de custo e não de Receita e, portanto, fora do campo
de incidência das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS.
Diz tratar-se de Ações Comerciais denominada “Bônus”, onde é concedido pela
VW uma bonificação sobre veículos já faturados e no estoque da CARBURGO,
reduzindo assim o custo dos veículos adquiridos.
Que mesmo que fosse possível considerar os descontos comerciais e as
bonificações como Receita, não poderia a fiscalização constituir os créditos
tributários, uma porque já estariam tributados no regime monofásico de
tributação e duas porque na condição de receita financeira estariam sujeitas a
alíquota zero por cento.
Vejamos. As Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, que tratam da tributação do PIS/Pasep e da Cofins,
respectivamente, na sistemática da não cumulatividade, assim dispõem em seus
art. 1o:
“Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita
bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e
todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do
faturamento, conforme definido no caput.
Fl. 621
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
II - (VETADO)
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição
de substituta tributária;
IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004) (Vide Medida Provisória n° 413, de 3 de janeiro de 2008) (Vide art. 42
da Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que
não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos
derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido
computados como receita.
VI - não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela
Lei no 10.684, de 30.5.2003)”
Tem-se claro, pela leitura dos dispositivos, que a base de cálculo tanto da Cofins,
quanto do PIS/Pasep, é a universalidade das receitas, ou seja, todas as receitas
auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante sua denominação ou sua
classificação contábil. Também estão relacionadas de forma taxativa as receitas
que não integram a base de cálculo das contribuições, não se incluindo dentre
elas quaisquer tipos de recebimento de bônus ou bonificações.
Por isso, a receita bruta da comercialização dos veículos e autopeças é o valor
que consta na nota fiscal de venda, sem se levar em conta se é deficitária ou não
a operação. Portanto, o valor recebido pela concessionária, constante da nota
fiscal de venda liquidada pelo consumidor final, é o que a legislação determinou
como o valor sujeito à incidência de alíquota de zero por cento para o cálculo do
PIS/Pasep e da Cofins. Por outro lado, a concessão de bônus pela montadora
(Ação Comercial), ou as convenções acordadas entre a montadora e a
revendedora não alteram o custo do produto ou o seu valor de venda e as partes
envolvidas na compra e venda continuam sendo tãosomente o consumidor e o
comerciante. Nas operações em que incidem o bônus, é a concessionária que
aceitou, voluntariamente, reduzir seu preço de venda, para ser ressarcida ou
recompensada futuramente, dentro de uma política comercial estabelecida com a
montadora. Dessa maneira, as diversas ações promocionais implantadas pela
montadora não modificam a receita bruta (constante da nota fiscal) decorrente
das vendas de veículos novos e autopeças, nem os custos nela implicados. E nos
termos do § 2o do art. 3o da Lei 9.718, de 1998, apenas são passíveis de exclusão
da base de cálculo das contribuições (receita operacional) as seguintes rubricas
(redação vigente à época dos fatos geradores aqui apreciados):
Art. 3o O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta
da pessoa jurídica. (Vide Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
(...)
§ 2o Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se
refere o art. 2o, excluem-se da receita bruta:
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Fl. 622
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
II - as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda,
que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação
de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos
derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido
computados como receita; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de
2001)
(...)
IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.
Assim, não é hipótese de exclusão da receita bruta o recebimento de bonificações
ou de repasses de fornecedores destinados a recuperar custos e despesas em
relação aos produtos vendidos pela concessionária.
Deve-se também mencionar que, considerando a legislação vigente, os bônus (i)
não podem ser classificados como receitas financeiras, nos termos do art. 373 do
Decreto no 3.000, de 1999 - RIR/99; e (ii) não são receitas tributadas à alíquota
zero, a teor dos arts. 1o e 3o da Lei no 10.485, de 2002, pois não decorrem da
venda de veículos de códigos TIPI mencionados na Lei.
O pronunciamento do Superior Tribunal de Justiça, no Resp no 1.446.354/RS –
de 26/08/2014, DJE no 1.584 de 10/09/2014, a respeito da tributação do bônus à
alíquota zero, corrobora esse entendimento:
PROCESSUAL E TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC. AUSÊNCIA DE
VIOLAÇÃO. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÃO
RECEBIDA POR CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS PELA AQUISIÇÃO E
DESEMPENHO NA VENDA DE AUTOMÓVEIS. LEI N. 10.485/02.
BENEFÍCIO
FISCAL.
INEXISTÊNCIA
DE
LEI
ESPECÍFICA
E
IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. ART. 150, § 6o,
DA CF/88. ART. 111, I, DO CTN. CLÁUSULAS CONTRATUAIS.
INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 5 E 7 DO STJ.
(...)
2. A sistemática de incidência monofásica das contribuições para o PIS e da
COFINS no início da cadeia produtiva, prevendo alíquota zero nas operações
posteriores (arts. 2o, § 2o, II, e 3o, § 2o, II, da Lei n. 10.485/02), não alcança as
bonificações recebidas dos fabricantes e importadores de veículos em razão da
aquisição e consequente desempenho da concessionária na implementação de
estratégias promocionais e venda dos automóveis.
E também não se cogita que tais receitas estão compreendidas dentre as receitas
financeiras previstas no Decreto no 5.442, de 2005 que “reduziu a zero as
alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre as receitas
financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge,
auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa
das referidas contribuições”. E isso porque, os referidos bônus e bonificações
não são considerados de natureza financeira, já que esses, por definição, não
decorrem do pagamento antecipado de um título ou em função do cumprimento
de prazo estipulado pelo fornecedor, como se constata pela classificação trazida
no Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações: Aplicável às Demais
Sociedades (Iudícibus, Sérgio de. Martins, Eliseu. Gelbcke, Ernesto Rubens. 6a
ed. Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras,
FEA/USP - Fipecafi. São Paulo. Atlas, 2003. p. 354-356), onde classificam-se
como receitas e despesas financeiras:
Fl. 623
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

[...] os juros, o desconto e a atualização monetária prefixada, além de outros
tipos de receitas ou despesas, como as oriundas de aplicações temporárias em
títulos.
[...]
Como receitas financeiras, há:
Descontos obtidos, oriundos normalmente de pagamentos antecipados de
duplicatas de fornecedores e de outros títulos.
Juros recebidos ou auferidos, conta em que se registram os juros cobrados pela
empresa de seus clientes, por atraso de pagamento, postergação de vencimento
de títulos e outras operações similares.
Receitas de títulos vinculados ao mercado aberto, que abrigam toda receita
financeira nas aplicações em Open Market, ou seja, a diferença total entre o valor
de resgate e o de aplicação.
[...]
Receitas sobre outros investimentos temporários, em que são registradas as
receitas totais nos demais tipos de aplicações temporárias de Caixa, como em
Letras de Câmbio, Depósitos a Prazo Fixo etc.
[...]
Prêmio de Resgate de títulos e debêntures, conta que registra os prêmios
auferidos pela empresa em tais resgates, operações essas relativamente incomuns
Na esfera fiscal, da mesma forma entendeu o legislador ao elaborar as várias
normas tributárias, podendo-se citar o Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999
— Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) —, cujo art. 373 elenca como
“receitas financeiras” unicamente os juros, o desconto, o lucro na operação de
reporte e os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa, além das
variações monetárias, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes
aplicáveis, por disposição legal ou contratual (art. 375, parágrafo único, do
referido diploma). No caso descrito nos autos, não se vislumbra a aplicação de
recursos financeiros que justificassem a produção de rendimentos a serem pagos
por seus fornecedores, sendo que os descontos informados caracterizam, isso
sim, tática comercial em que os fornecedores tentam incrementar a venda de seus
produtos aos compradores.
Cumpre ainda esclarecer que o desconto concedido incondicionalmente
representa uma redução do preço concedida no ato da venda, devendo sempre
constar da nota fiscal de venda.
Já o desconto condicional é aquele que depende de evento posterior à emissão da
nota fiscal.
Dessa forma, pode-se concluir que o bônus em apreço também não pode
configurar um desconto condicional, tendo em vista que a sua concessão
independe de qualquer evento posterior à venda, constituindo um mero incentivo
concedido pela montadora às atividades das concessionárias.
Resta evidente que o bônus aqui discutido não possui natureza de receita
financeira.
Quanto à citação pela interessada do julgamento do Supremo Tribunal Federal
acerca da declaração de inconstitucionalidade do art. 3o, § 1o, da Lei no 9.718, de
1998, é de se ressaltar que, nos termos daquele julgado, submetido à sistemática
do art. 543-B (repercussão geral) do CPC então vigente (Lei no 5.869, de 1973),
o PIS/Pasep e a Cofins devem incidir somente sobre as receitas operacionais das
empresas, escapando dessa incidência somente as receitas não operacionais
(dentre elas as financeiras). E assim sendo, as bonificações e/ou bônus, por
serem decorrentes das atividades próprias da empresa estão fora da situação
Fl. 624
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-013.907 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.723944/2015-13

trazida no julgado. Deve-se ainda lembrar que tal julgado está direcionado para
as pessoas jurídicas que se sujeitam ao regime cumulativo e apuram as
contribuições com base na Lei no 9.718, de 1998, onde o conceito de receita
bruta deve ser entendido como proveniente das receitas oriundas da venda de
mercadorias, de serviços ou da venda de mercadorias e prestação de serviços. No
caso dos autos, estando a exigência das contribuições fundamentada sob o
regime da não cumulatividade, de acordo com as Leis nos 10.637, de 2002 e
10.833, de 2003, o fato de ter sido declarada a inconstitucionalidade do
alargamento da base de cálculo do PIS e da Cofins promovido pelo art. 3o, § 1o
da Lei no 9.718, de 1998, relação alguma tem com a situação aqui analisada.
Diante de todo exposto, estou convencido de que os valores pagos pelas
montadoras às concessionárias de veículos a título de bônus, decorrentes de
aquisições de veículos realizadas por estas junto àquelas, caracterizam subvenção
corrente para custeio das atividades desenvolvidas pelas concessionárias de
veículos, representando receitas próprias das concessionárias de veículos.
Dessa forma, correta a conclusão trazida pela autoridade fiscal de que ao deixar
de incluir na base de cálculo do PIS e da Cofins os valores pertinentes a bônus,
concedidos pela montadora à concessionária, a contribuinte perpetrou infração
fiscal (omissão de receita), uma vez que, considerando esses valores como
redução do custo, ou até como receita não tributável, deixou de computar nessa
base receitas previstas na legislação com incidência de tributação.
Com base nas razões acima expostas, voto por negar provimento ao
recurso voluntário.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar
provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator

Fl. 625
DF CARF MF
Original