Tribunal: CARF
Processo: 10380.730673/2018-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DEBORA FOFANO DOS SANTOS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-03
Data de publicação: 2023-10-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
COMPENSAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022.
A validade da opção pelo regime da CPRB não pode ficar condicionada ao pagamento tempestivo da competência janeiro ou da primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada, pois o § 13 do artigo 9o da Lei no 12.546 de 2011 não estabelece expressamente a tempestividade do pagamento inicial, e a manifestação inequívoca do contribuinte deve ser considerada com base nas declarações por ele prestadas por meio da DCTF ou da DCTFWeb, instrumento que constitui o crédito tributário e torna o declarante responsável pelo débito confessado.
Nesse sentido, a opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (i) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Fazenda
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.730673/2018-51
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-011.256 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
3 de outubro de 2023
Recorrente
B&Q ENERGIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
COMPENSAÇÃO.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A
RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME
SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE
CONSULTA INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022.
A validade da opção pelo regime da CPRB não pode ficar condicionada ao
pagamento tempestivo da competência janeiro ou da primeira competência
subsequente para a qual haja receita bruta apurada, pois o § 13 do artigo 9o da
Lei no 12.546 de 2011 não estabelece expressamente a tempestividade do
pagamento inicial, e a manifestação inequívoca do contribuinte deve ser
considerada com base nas declarações por ele prestadas por meio da DCTF ou
da DCTFWeb, instrumento que constitui o crédito tributário e torna o
declarante responsável pelo débito confessado.
Nesse sentido, a opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta
(CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (i)
pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação
de receitas federais; ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se
confessa o tributo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Débora Fófano dos Santos - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Débora Fófano dos Santos,
Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim e Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.730673/2018-51
Fl. 518
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-011.256 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.730673/2018-51

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 295/321) interposto contra decisão no acórdão
exarado pela 7a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Salvador
(BA) de fls. 270/287, que julgou a Manifestação de Inconformidade improcedente, não
reconhecendo o direito creditório pleiteado pelo contribuinte, em compensações relativas à
Contribuição Previdenciária sobre Receita Bruta (CRPB) através das GFIP do período de
01/2016 a 13/2016, por não restar demonstrada a certeza e liquidez dos créditos abatidos das
contribuições previdenciárias declaradas devidas nas mesmas.
Do Despacho Decisório
Do teor do Despacho Decisório no 255/2018 – ECPRV - Equipe Regional de
Auditoria de Crédito Previdenciário - São Luís – MA, extraem-se as seguintes informações (fls.
36/46):
 Ao apreciar as compensações previdenciárias efetuadas pelo contribuinte
através das GFIP do período de 01/2016 a 13/2016, as mesmas foram
consideradas indevidas em procedimento de auditoria interna, porquanto não
ficou demonstrada a certeza e liquidez dos créditos abatidos das contribuições
previdenciárias declaradas devidas nessas GFIP.
 A GFIP, a exemplo da DCTF, constitui instrumento de confissão de dívida,
podendo-se proceder à sua imediata inscrição em Dívida Ativa da União
(DAU) em caso de não pagamento no prazo estipulado na legislação,
consoante disposições contidas no Decreto-Lei no 2.124 de 13 de junho de
1984, da Lei no 8.212 de 1991 e do Decreto no 3.048 de 1999.
 Quando a lei ordinária reconhece como constituído o crédito tributário pela
informação, declaração ou confissão do montante devido, fruto de apuração
pelo próprio sujeito passivo, nada mais faz que confirmar uma situação de
fato, concedendo ao crédito o status de liquidez e certeza, sem prejuízo de
eventual discordância por parte do Fisco.
 Não homologadas as compensações declaradas pelo contribuinte nas GFIP, há
que se atender ao disposto na Lei no 8.212 de 1991, artigo 89, § 9o, que
determina a cobrança dos valores indevidamente compensados acrescidos de
multa de mora e juros de mora, nos termos do artigo 61 da Lei no 9.430 de
1996.
 Foi anexado aos autos a Planilha Compensação - Glosa, que informa o valor
da glosa em cada competência e em cada estabelecimento. O valor da glosa
corresponde à contribuição patronal previdenciária, resultado da multiplicação
entre o valor da remuneração (segurados e contribuintes individuais) e a
alíquota de 20% (fl. 45).
Abaixo segue reproduzida ementa do referido despacho (fl. 36):
Assunto: Compensação de Contribuições Previdenciárias na Guia de Recolhimento do
FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP.
Fl. 519
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-011.256 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.730673/2018-51

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. OPÇÃO PELO
REGIME POR MEIO DE PAGAMENTO EM ATRASO. IMPOSSIBILIDADE.
Período: 01/2016 a 13/2016
Ementa:
A certeza e liquidez do crédito é condição imposta por lei aos créditos aproveitados pelo
sujeito passivo na compensação tributária.
Não se homologa compensação declarada em Guia de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social (GFIP) alicerçada em crédito não comprovado.
A homologação tácita de compensação declarada em GFIP só se efetiva em relação à
qual tenha transcorrido o prazo de 5 (cinco) anos contado da data de entrega da
declaração à RFB.
Compensações não homologadas
Da Manifestação de Inconformidade
Devidamente cientificado do Despacho Decisório em 21/12/2018 (fl. 50), o
contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade em 22/01/2019 (fls. 69/90),
acompanhada de documentos (fls. 91/110), com os seguintes argumentos de acordo com resumo
constante no acórdão recorrido (fls. 273/278):
(...)
Da manifestação de Inconformidade.
A contribuinte foi cientificada do Despacho Decisório em 24/12/2018 e apresentou
manifestação de inconformidade (fls. 69/90) em 22/01/2019 articulando em síntese os
seguintes fatos e fundamentos jurídicos:
Da tempestividade.
Alega a defesa que a intimação eletrônica da decisão lhe foi enviada na data de
21/12/2018, iniciando-se o prazo de 30 dias para apresentação de manifestação de
inconformidade no primeiro dia útil seguinte, 24/12/2018, e findando-se no dia
22/01/2019, data desta manifestação, que é tempestiva, portanto.
Da reunião com o processo n° 10380-731.052/2018-95.
Requer a impugnante a reunião deste processo ao processo n° 10380- 731.052/2018-95
que trata de aplicação de multa isolada em razão da decisão de não homologação da
compensação, para julgamento simultâneo desta Manifestação de Inconformidade e da
impugnação daquele Auto de infração, nos termos do art 116 do Decreto n° 7.574/2011
e § 2°, do art. 135, da IN n° 1.717/2017.
Da síntese do despacho decisório.
Aduz a contribuinte que trata-se de manifestação de inconformidade em face de
despacho decisório n° 255/2018, que não homologou compensações declaradas nas
GFIP do ano de 2016 (01/2016 a 13/2016), no valor originário total de R$ 5.048.091,19
(cinco milhões, quarenta e oito mil, noventa e um reais e dezenove centavos).
O fundamento essencial para a decisão foi o seguinte:
“Item 9. Considerando que a opção pelo regime substitutivo da CPRB se efetiva,
para os anos de 2016 e seguintes, por meio do pagamento no prazo de
vencimento da contribuição incidente sobre a receita, relativa a janeiro de cada
ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta
apurada, e será irretratável para todo o ano calendário, conforme previsto no §
13, do art. 9o da Lei n° 12.546/2011, inciso II do § 6° do art, 1o da Instrução
Normativa RFB n° 1.436/2013 e Solução de Consulta Interna - Cosit, n° 14,
de 05/11/2018, a opção da empresa não se efetivou, visto não ter sido
efetuado no prazo de vencimento (19/02/2016) o pagamento da contribuição
Fl. 520
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-011.256 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.730673/2018-51

incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro de 2016. Foram apurados,
por conseguinte, os valores indevidamente compensados em GFIP, referentes à
contribuição patronal previdenciária. (g.n.)”
Em suma, a auditoria considerou indevidas as compensações previdenciárias efetuadas
pelo contribuinte, através das GFIP do período de 01/2016 a 13/2016, por entender não
terem sido demonstradas certeza e liquidez dos créditos abatidos das contribuições
previdenciárias declaradas devidas nas GFIP.
Ressalte-se que, pelo mesmo fundamento acima, houve ainda a aplicação de multa
isolada, no percentual de 150%, o que corresponde ao valor de R$ 7.572.136,75 (sete
milhões, quinhentos e setenta e dois mil, cento e trinta e seis reais e setenta e cinco
centavos), por suposta (e inexistente) "falsidade da declaração" da compensação, com
fundamento no §10, do art. 89, da Lei n° 8.212/91 (processo n° 10380-731.052/2018-
95), além da formalização de representação fiscal para fins penais (processo n° 10320-
725.386/2018-34), que serão objeto de impugnação específica.
Dos fatos.
Ressaltou a defesa que a norma prevista no § 13, art. 9° da Lei 12.546/2011 que versa
sobre a opção pela tributação substitutiva não exige o recolhimento no vencimento, não
havendo impedimento algum para que seja feita a opção com o recolhimento em atraso,
tema que será tratado adiante, em tópico específico:
Lei 12.546/2011:
Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei:(Regulamento)
§ 13. A opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7o e 8o será
manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita
bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para
a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano
calendário.(Incluído pela Lei no 13.161, de 2015)(Vigência)
No caso em tela, o contribuinte informou que exerceu a opção pela manutenção na
desoneração da folha, tendo efetuado o lançamento da CPP no campo compensação da
GFIP (DOC. 03) e o recolhimento da CPRB por meio de DARF, com código de receita
2985, referente ao período de apuração 31/01/2016, na data de 03/12/2018 (DOC. 04).
Houve ainda retificação da DCTF de 2016, na data de 23/10/2018, onde constam os
débitos referentes à CPRB (DOC. 05).
Acrescentou a defesa que a opção pelo recolhimento da CPRB foi feita exatamente
porque era um regime menos oneroso para o contribuinte, pois representava uma
redução de quase R$ 600.000,00 (seiscentos mil reais) em relação à CPP no exercício de
2016.
Salientou que o recolhimento e a retificação
mencionados
foram feitos
espontaneamente, pois a perda da espontaneidade ocorreu na data de 05/12/2018, por
meio do Termo de Início do Procedimento Fiscal - do qual o contribuinte tomou
conhecimento em 06/12/2018, onde constou expressamente a informação de que "o
início do presente Procedimento Fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo
conforme determina o art. 7°, §1°, do Decreto n° 70.235, de 1972".
Ressaltou a defesa que o débito referente à CPRB de 2016 foi integralmente incluído no
parcelamento objeto da Lei n° 13.496/2017- PERT (DOC. 06), que está em dia.
Aduziu a impugnante que o recolhimento em atraso não decorreu de simples vontade do
contribuinte. Mesmo cumprindo a obrigação acessória (lançamento no campo
compensação da GFIP do valor da CPP, indicando a opção pela CPRB), o contribuinte
não teve condições econômicas e financeiras para efetivar o recolhimento da CPRB no
prazo do vencimento, vendo-se obrigado a ter que fazer verdadeira "escolha de Sofia",
tendo optado, naquele momento, por realizar o pagamento de seus funcionários e
fornecedores, preterindo o recolhimento da CPRB devida, ciente de que em momento
posterior parcelaria o débito, o que ocorreu como já informado. Esta medida não se deu
Fl. 521
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-011.256 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.730673/2018-51

por negligenciar o recolhimento da contribuição, mas para não prejudicar o próprio
funcionamento da empresa.
Assim, mesmo com o recolhimento em atraso da CPRB referente à competência
janeiro/2016, a opção pela CPRB foi efetivada, o que se deu, além do recolhimento,
com o lançamento no campo compensação da GFIP do valor da CPP, devendo ser
homologada a compensação.
Da inaplicabilidade retroativa ao caso em tela do entendimento exposto na solução
de consulta interna - COSIT n° 14, de 05/11/2018. Ofensa ao princípio da
segurança jurídica. Mudança de entendimento em relação a prática reiterada
anteriormente adotada pelo fisco que atinge situação pretérita.
Como visto, suscitou a defesa não há nas normas exigência de que o recolhimento
ocorra no vencimento, não havendo impedimento algum para que seja feita a opção com
o recolhimento em atraso. Assim, desde que haja o recolhimento em DARF da
competência referente a janeiro/2016 com o código correto, indicando a opção pela
CPRB, estará atendido o disposto na legislação.
Aduziu que essa sempre foi a prática adotada pelo Fisco, tendo sido sempre tolerada a
opção feita com recolhimento em atraso. Exemplificou que, de forma análoga, é o que
ocorre também com a opção pela tributação com base no lucro presumido, que segue a
mesma sistemática aplicada à opção pela CPRB, nos termos do art. 26, da Lei n°
9.430/96.
Ocorre que, na data de 05/11/2018. foi editada a Solução de Consulta Interna n° 14 –
COSIT.
Com base no entendimento exposto nesta Solução de Consulta Interna, a autoridade
fiscal entendeu que a opção pelo regime substitutivo da CPRB somente teria se
efetivado, para o ano de 2016 se a empresa tivesse efetuado o recolhimento no prazo de
vencimento da CPRB referente a janeiro/2016 (19/02/2016). Como houve recolhimento
em atraso, a empresa não teria efetivado a opção, trazendo o seguinte entendimento.
Entende a defesa, porém, que não é possível aplicar o novo entendimento da RFB,
publicado em novembro/2018, retroativamente a fato ocorrido em fevereiro/2016, época
em que a CPRB deveria ter sido recolhida no vencimento, caso se aplicasse o novel
entendimento exposto na Solução de Consulta, mas não era o entendimento aplicado na
época, que considerava válida a opção pelo regime tributário com o recolhimento em
atraso, o que, ressalte-se, permanece sendo aceito em relação ao IRPJ, em sistemática
semelhante, como já exposto, caracterizando-se claramente a prática reiterada, nos
termos do art. 100, III, do CTN.
Alega que a alteração de práticas reiteradas no âmbito do Fisco não pode retroagir para
atingir aqueles que, antes dessa alteração, praticaram atos ou possuíam pedidos
administrativos pendentes dentro da sistemática anteriormente considerada válida,
sendo vedada, ainda, a aplicação de qualquer penalidade, nesses casos.
Cita escólio de Hugo de Brito Machado.
Da lacuna da lei. Da interpretação finalística da lei. Da realização da opção por
meio de norma cogente. Da afronta aos princípios da capacidade contributiva e do
não confisco.
Como exposto, o contribuinte alegou que desde o início adotou os procedimentos para
efetivar a opção pela CPRB, mas recolheu o DARF após o prazo de vencimento, por
não possuir recursos financeiros para efetuar o pagamento na época (19/02/2016),
quando foi obrigado a priorizar pagamento de pessoal e fornecedores.
Reiterou a defesa que opção pela CPRB representou uma economia para o contribuinte
de quase R$ 600.000,00 (seiscentos mil reais) em relação à CPP no exercício de 2016 e
que o débito referente à CPRB de 2016 foi integralmente incluído no parcelamento
objeto da Lei n° 13.496/2017 - PERT, que estaria em dia.
Fl. 522
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-011.256 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.730673/2018-51

Enfatizou que mesmo com o recolhimento em atraso da CPRB referente à competência
janeiro/2016, a opção pela CPRB foi efetivada, o que se deu, além do recolhimento,
com o lançamento no campo compensação da GFIP do valor da CPP. Jamais houve
intenção do contribuinte de optar pelo regime de recolhimento da CPP.
Ressaltou que não havia vedação ao recolhimento em atraso, como já exposto no tópico
anterior.
Observou que na documentação referente ao parcelamento foi permitido ao contribuinte
incluir todo o débito da CPRB referente a 2016, o que caracteriza o aceite tácito do
Fisco em relação à opção de contribuição feita pelo contribuinte.
Ressalvou que há na legislação em vigor uma lacuna quanto ao contribuinte que
preencha os requisitos para a concessão da desoneração da folha de pagamento, mas que
não consegue realizar o pagamento da quota ali indicada no prazo de vencimento.
Exatamente por isso existe a Solução de Consulta, que foi publicada em
novembro/2018. No momento da opção, início de 2016, entretanto, não havia nenhuma
ilegalidade no ato do contribuinte, muito menos a ponto de obrigá-lo a se enquadrar em
regime tributário mais gravoso.
Informou que para suprir a lacuna é necessário interpretar e integrar a norma,
para, essencialmente, adequá-la à sua finalidade.
O CTN, em seu art. 108, adota expressamente a teoria das lacunas, e estabelece os
meios de integração da norma. Assim, na ausência de disposição expressa, a autoridade
competente para aplicar a legislação tributária utilizará a analogia, os princípios gerais
de direito tributário e de direito público e a equidade.
O §13 do art. 9° da Lei n° 12.546/2011 não traz vedação alguma ao recolhimento em
atraso e também não disciplina o que ocorrerá nesses casos.
Reiterou a contribuinte que confirme a prática reiterada da RFB, como exaustivamente
exposto no tópico anterior, sempre foi possível o recolhimento em atraso para fins de
efetivação de opção por determinado regime tributário, como no caso da tributação pelo
lucro presumido, por exemplo. Essa aplicação sempre foi também aceita para a CPRB e
foi nessa prática reiterada que confiou o contribuinte.
No caso concreto, o contribuinte preencheu todos os requisitos previstos na Lei n°
12.546/2011 e no Ato Declaratório Executivo CODAC n° 93/2011 para optar e gozar do
benefício da desoneração da folha, mas está sendo compelido ao recolhimento da CPP
por não ter recolhido a CPRB até a data de seu vencimento (19/02/2016), sem que
houvesse previsão legal para essa exigência à época.
Entende que a norma, como está sendo aplicada pelo Fisco no caso concreto e na
Solução de Consulta n° 14, de novembro/2018, caracteriza-se como verdadeira norma
cogente, o que é vedado.
O entendimento sumulado no STF (Súmulas 70, 323 e 547) e no STJ (Súmula 127)
segue a lógica de que o Fisco não pode se utilizar de meios indiretos para cobrança de
tributos. Assim, a opção do contribuinte se dá pelo cumprimento da obrigação acessória
de informar o Fisco que optou por determinado regime de tributação, sendo vedada a
vinculação da opção ao pagamento do tributo.
Além disso, obrigar o contribuinte a enquadrar-se em regime mais oneroso,
representaria um aumento de quase R$ 600.000,00 (seiscentos mil reais) de carga
tributária, sem falar na absurda multa imposta. Essa prática configura clara violação ao
princípio da capacidade contributiva, pois a cobrança desmedida e elevada acarreta
na inviabilização das atividades da empresa.
Destacou que às contribuições previdenciárias se aplica o princípio da capacidade
contributiva, como prevê o §1° do art. 145, e o §9°, do art. 195, ambos, da CF/88:
Restou assim que o contribuinte, que já vinha recolhendo CPRB em exercícios
anteriores e realizando toda sua estratégia de custos com base nessa obrigação, vê-se
compelido pelo fisco a recolher tributo por regime mais caro, podendo optar por outro
Fl. 523
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-011.256 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.730673/2018-51

menos custoso, o que é absolutamente incompatível com o princípio da capacidade
contributiva.
Enfim, não pode o Fisco utilizar-se da ausência de regulamentação para sujeitar o
contribuinte a esse aumento de carga tributária, em valor muito superior ao que tem
direito, que o beneficia e pelo qual optou. Muito menos condicionar a fruição de um
benefício ao pagamento do imposto, caracterizando-se claramente o ato confiscatório
por parte da Administração, o que é vedado pelo art. 150, IV, da CF/88:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV- utilizar tributo com efeito de confisco;
Nesse sentido, citou jurisprudência.
Assim, deve ser reformada a decisão de não homologação, para ser considerada
efetivada a opção pela CPRB com o lançamento da CPP no campo compensação da
GFIP e com o pagamento do DARF referente à CPRB após o vencimento, conforme a
normatização vigente à época e a finalidade da lei que instituiu a opção pelo benefício
fiscal.
Dos pedidos.
Diante de todo o exposto, com o objetivo de evitar futura demanda judicial por ofensa a
direito líquido e certo e, ainda, tendo sido demonstradas: a efetivação da opção pela
CPRB, com o atendimento das obrigações acessórias, conforme exigia a normatização
vigente à época; a inaplicabilidade ao caso concreto do disposto na Solução de Consulta
interna n° 14 - Cosit, em razão da irretroatividade; as ofensas aos princípios de direito
aqui abordadas e a finalidade da lei que instituiu a opção pelo benefício fiscal; requer
seja acolhida a presente Manifestação de Inconformidade para o fim de reformar e
afastar a decisão de não homologação da compensação, devendo ser considerada
efetivada a opção pelo regime de recolhimento da CPRB e homologada a compensação.
Requer ainda a reunião deste processo ao processo n° 10380731.052/2018- 95, que trata
de aplicação de multa isolada em razão da decisão de não homologação da
compensação, para julgamento simultâneo desta Manifestação de Inconformidade e da
Impugnação daquele Auto de Infração, nos termos do art. 116 do Decreto n° 7.574/2011
e § 2°, do art. 135, da IN n° 1.717/2017.
Protesta provar o alegado por todos os meios em direito admitidos especialmente
juntada posterior de documentos.
Da Decisão da DRJ
Quando da apreciação da Manifestação de Inconformidade, a 7a Turma da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Salvador (BA), em sessão de 18 de
junho de 2019, no acórdão no 15-46.993, julgou a manifestação de inconformidade
improcedente, não reconhecendo o direito creditório (fls. 270/287), conforme ementa abaixo
reproduzida (fl. 270):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
COMPENSAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA
BRUTA. CPRB. OPÇÃO PELO REGIME POR MEIO DE PAGAMENTO EM
ATRASO. IMPOSSIBILIDADE.
A opção pelo regime da CPRB para o ano de 2016 e seguintes deve ocorrer por meio de
pagamento, realizado no prazo de vencimento, da contribuição relativa a janeiro de cada
ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada. Não
é admitido recolhimento em atraso para fins de opção pelo regime substitutivo ao de
incidência sobre a remuneração dos segurados contratados.
COMPENSAÇÃO. CRÉDITO. REQUISITOS. CERTEZA E LIQUIDEZ.
Fl. 524
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-011.256 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.730673/2018-51

A certeza e liquidez do crédito é condição imposta por lei aos créditos aproveitados pelo
sujeito passivo na compensação tributária. Não se homologa compensação declarada em
Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP) alicerçada
em crédito não comprovado.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Do Recurso Voluntário
O contribuinte tomou ciência do acórdão em 25/07/2019 (fl. 290) e, em
23/08/2019, interpôs recurso voluntário (fls. 295/321), acompanhado de documentos (fls.
322/516), em que repisa os mesmos argumentos da impugnação, sintetizados nos tópicos abaixo:
1. DA TEMPESTIVIDADE
2. DA REUNIÃO COM O PROCESSO N° 10380-731.052/2018-95
3. DA SÍNTESE DO ACÓRDÃO VERGASTADO
3.1. DO DESPACHO DECISÓRIO N° 255/2018
3.2. DO ACÓRDÃO DE MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
4. DOS FATOS
5. DO MÉRITO
5.1. DA INAPLICABILIDADE RETROATIVA AO CASO EM TELA DO
ENTENDIMENTO EXPOSTO NA SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA —
COSIT N° 14, DE 05/11/2018 — OFENSA AO PRINCÍPIO DA SEGURANÇA
JURÍDICA — MUDANÇA DE ENTENDIMENTO EM RELAÇÃO A PRÁTICA
REITERADA ANTERIORMENTE ADOTADA PELO FISCO QUE ATINGE
SITUAÇÃO PRETÉRITA
5.2. DA LACUNA DA LEI — DA INTERPRETAÇÃO FINALÍSTICA DA LEI — DA
REALIZAÇÃO DA OPÇÃO — NORMA COGENTE — DA AFRONTA AOS
PRINCÍPIOS DA CAPACIDADE CONTRIBUITIVA (sic) E DO NÃO CONFISCO
6. DOS PEDIDOS
Diante de todo o exposto, com o objetivo de evitar futura demanda judicial por ofensa a
direito líquido e certo e, ainda, tendo sido demonstradas: a efetivação da opção pela
CPRB, com o atendimento das obrigações acessórias, conforme exigia a normatização
vigente à época; a inaplicabilidade ao caso concreto do disposto na Solução de Consulta
Interna n° 14 — Cosit, em razão da irretroatividade; as ofensas aos princípios de direito
aqui abordadas e a finalidade da lei que instituiu a opção pelo benefício fiscal; requer
seja conhecido e provido o presente Recurso Voluntário, para o fim de reformar o
Acórdão vergastado e afastar a decisão de não homologação da compensação, devendo
ser considerada efetivada a opção pelo regime de recolhimento da CPRB e homologada
a compensação.
Requer ainda a reunião deste processo ao processo n° 10380- 731.052/2018-95, que
trata de aplicação de multa isolada em razão da decisão de não homologação da
compensação, para julgamento simultâneo deste Recurso Voluntário e do oportuno
Recurso da decisão sobre a Impugnação daquele Auto de Infração, nos termos do art.
116 do Decreto n° 7.574/2011 e § 2°, do art. 135, da IN n° 1.717/2017.
Protesta provar o alegado por todos os meios em direito admitidos, especialmente
juntada posterior de documentos.
O presente recurso compôs lote sorteado para esta relatora.
É o relatório.
Fl. 525
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-011.256 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.730673/2018-51

Voto
Conselheira Débora Fófano dos Santos, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
razão pela qual deve ser conhecido.
Extrai-se do Despacho Decisório (fls. 36/46) que a auditoria da RFB promoveu a
glosa de compensações, realizadas pela empresa em questão, nas Guias do Fundo de Garantia
por Tempo de Serviço e Informações à Previdência (GFIP), das competências 01/2016 a
13/2016, em virtude de inexistência de comprovação do exercício de opção pelo regime
tributário da Contribuição Previdenciária sobre Receita Bruta (CPRB) no referido ano de 2016,
dada a ausência de recolhimento tempestivo, conforme excerto abaixo (fls. 37/38):
(...)
Fundamentos
4. O contribuinte é pessoa jurídica que executa atividade desonerável sujeita à
contribuição sobre a Receita Bruta, uma vez efetuada a opção pela tributação
substitutiva prevista no § 13, art. 9o da Lei 12.546/2011.
5. A desoneração da folha de pagamento, no contexto da Lei no 12.546, de 14/12/2011,
consiste na substituição das contribuições patronais previdenciárias (CPP) incidentes
sobre a remuneração de empregados e contribuintes individuais previstas,
respectivamente, nos incisos I e III do art. 22 da Lei no 8.212, de 1991, por uma
contribuição sobre base de cálculo extraída da receita bruta, denominada Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB).
6. A CPRB é recolhida em DARF e declarada na Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF), de forma centralizada no estabelecimento matriz,
enquanto que as contribuições devidas sobre a folha de pagamento permanecem
recolhidas em GPS e declaradas na GFIP, por estabelecimento. O Ato Declaratório
Executivo - ADE Codac no 93, de 19/12/2011, veio orientar as empresas, abrangidas
pela Lei no 12.546/2011, a lançar no campo compensação da GFIP, o valor da CPP
(Contribuição Patronal Previdenciária).
7. A Lei no 13.161/2015 (conversão do Projeto de Lei no 863/2015) tornou facultativas
as regras da desoneração da folha de pagamento para as empresas já enquadradas nesse
instituto. A opção pela tributação substitutiva seria manifestada mediante o pagamento
da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à
primeira competência subsequente para a qual houvesse receita bruta apurada, e seria
irretratável para todo o ano calendário.
Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei: (no 12.546/2011)
(...)
§ 13. A opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7o e 8o será
manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita
bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para
a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano
calendário.(Incluído pela Lei no 13.161, de 2015)(Vigência)
8. Em atenção à solicitação feita por meio do Termo de Intimação no 78, foi apresentada
a guia de recolhimento referente à opção pela Desoneração no ano de 2016. Esse
recolhimento, feito em DARF, com código de receita 2985, período de apuração
31/01/2016, foi pago no dia 03/12/2018 (fls. 31). Outrossim, a DCTF de Janeiro/2016
foi transmitida em 15/03/2016 sem qualquer débito apurado para a CPRB, sendo
retificada em 23/10/2018 para só então informar os débitos da contribuição substitutiva.
Fl. 526
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-011.256 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.730673/2018-51

9. Considerando que a opção pelo regime substitutivo da CPRB se efetiva, para os anos
de 2016 e seguintes, por meio do pagamento no prazo de vencimento da contribuição
incidente sobre a receita, relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência
subsequente para a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano
calendário, conforme previsto no §13, do art. 9o da Lei no 12.546/2011, no inciso II do
§6o do art. 1o da Instrução Normativa RFB no 1.436/2013 e Solução de Consulta Interna
– Cosit, no 14, de 05/11/2018, a opção da empresa não se efetivou, visto não ter sido
efetuado no prazo de vencimento (19/02/2016) o pagamento da contribuição incidente
sobre a receita bruta relativa a janeiro de 2016. Foram apurados, por conseguinte, os
valores indevidamente compensados em GFIP, referentes à contribuição patronal
previdenciária.
(...)
A decisão de primeira instância manifestou-se no mesmo sentido, dada a ausência
de recolhimento tempestivo, nos termos da Solução de Consulta Interna COSIT no 14/2018.
Por sua vez o contribuinte sustenta a inaplicabilidade retroativa ao caso em tela do
entendimento exposto na SCI COSIT n° 14/2018, alegando ofensa ao princípio da segurança
jurídica ante a mudança de entendimento em relação a prática reiterada anteriormente adotada
pelo fisco que atinge situação pretérita.
Argui não haver nas normas exigência de que o recolhimento ocorra no
vencimento, não havendo impedimento algum para que seja feita a opção com o recolhimento
em atraso.
Aduz existir na legislação em vigor uma lacuna quanto ao contribuinte que
preencha os requisitos para a concessão da desoneração da folha de pagamento, mas que não
consegue realizar o pagamento da quota ali indicada no prazo de vencimento. Exatamente por
isso existe a Solução de Consulta, que foi publicada em novembro/2018. No momento da opção,
início de 2016, entretanto, não havia nenhuma ilegalidade no ato do contribuinte, muito menos a
ponto de obrigá-lo a se enquadrar em regime tributário mais gravoso.
Afirma que para suprir a lacuna é necessário interpretar e integrar a norma para
adequá-la a sua finalidade. Nesse sentido, afirma o CTN em seu artigo 1081 adota expressamente
a teoria das lacunas e estabeleceu os meios de integração da norma.
Inicialmente, cumpre pontuar que a alteração da legislação tributária incidente
sobre a Folha de Pagamento (Desoneração da Folha) foi efetuada em agosto de 2011, por
intermédio da Medida Provisória 540, de 02 de agosto de 2011, convertida na Lei no 12.546, de
14 de dezembro de 2011, e ampliada por alterações posteriores (Lei no 12.715 de 2012, Lei no
12.794 de 2013 e Lei no 12.844 de 2013).
Essa Lei alterou a incidência das contribuições previdenciárias devidas pelas
empresas atuantes em diversas atividades econômicas, criando a tributação sobre a receita bruta
e não mais sobre a folha de salário dos trabalhadores. A Contribuição Previdenciária sobre a
Receita Bruta (CPRB) sujeitou as empresas por ela abrangidas de forma obrigatória até
30/11/2015 e facultativa a partir de 01/12/2015, substituindo a cota patronal incidente sobre a
folha de pagamento a empregados e contribuintes individuais.

1 Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
Fl. 527
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-011.256 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.730673/2018-51

A decisão recorrida concluiu pela manutenção do lançamento sob o fundamento
de que a opção a destempo pelo regime da CPRB é motivo hábil para tornar a opção ineficaz e
manter o contribuinte no regime de tributação pela folha de salários, uma vez que a interpretação
restritiva do artigo 9o, § 13 da Lei n o 12.546 de 2011 determina que a opção irretratável pela
CPRB deve ocorrer apenas no primeiro mês de cada ano, sem possibilidade de dilatação do
prazo e a Solução de Consulta Interna Cosit no 14/2018 apenas detalhou essa norma.
O entendimento constante na Solução de Consulta Interna Cosit no 14, de 5 de
novembro de 2018, era o seguinte, conforme ementa abaixo reproduzida:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. OPÇÃO PELO
REGIME POR MEIO DE PAGAMENTO EM ATRASO. IMPOSSIBILIDADE.
A opção pelo regime da CPRB para os anos de 2016 e seguintes deve ocorrer por meio
de pagamento, realizado no prazo de vencimento, da contribuição relativa a janeiro de
cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada.
Não é admitido recolhimento em atraso para fins de opção pelo regime substitutivo ao
de incidência sobre a remuneração dos segurados contratados.
Dispositivos Legais: Lei no 12.546, de 2011, art. 9o, § 13.
Tal entendimento foi substancialmente alterado pela Solução de Consulta Interna
Cosit no 3, de 27 de maio de 2022, cuja conclusão segue reproduzida abaixo:
Conclusão
22. Com base no exposto, conclui-se que:
22.1. A opção pela CPRB pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por
meio de: (1) pagamento do tributo mediante código específico de documento de
arrecadação de receitas federais; ou (2) apresentação de declaração por meio da qual se
confessa o tributo – atualmente, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb) ou a Declaração de
Compensação (PER/DCOMP);
22.2. Ressalvados os casos expressamente estabelecidos na Lei no 12.546, de 2011,
não há prazo para a manifestação da opção pela CPRB;
22.3. Uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de
apuração, confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual
tributo devido de acordo com o regime de incidência de contribuições previdenciárias
sobre a folha de pagamentos; e
22.4. Cumpre reformar, integralmente, a Solução de Consulta Interna no 14, de
2018. (grifos nossos)
Extrai-se do texto acima que a validade da opção pelo regime da Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) não pode ficar condicionada ao pagamento
tempestivo da competência janeiro ou da primeira competência subsequente para a qual haja
receita bruta apurada, pois: i) o § 13 do artigo 9o da Lei no 12.546, de 14 de dezembro de 2011,
não estabelece expressamente a tempestividade do pagamento inicial; e ii) a manifestação
inequívoca do contribuinte deve ser considerada com base nas declarações por ele prestadas por
meio da DCTF ou da DCTFWeb, instrumento que constitui o crédito tributário e torna o
declarante responsável pelo débito confessado.
Desse modo, conforme bem consignado na Solução de Consulta Interna Cosit no
3, de 27 de maio de 2022, a entrega intempestiva de declarações ou o pagamento do tributo após
o prazo de vencimento sujeita o contribuinte a sanções próprias que não incluem a preclusão do
direito de exercício de opção.
Fl. 528
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-011.256 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10380.730673/2018-51

No caso em apreço, cumpre consignar que o contribuinte informou que exerceu a
opção pela regime da CPRB ao efetuar o recolhimento da CPRB, por meio de DARF, com
código de receita 2985, para o período de 01/2016, em 03/12/2018 e, ainda, que procedeu a
retificação da DCTF de 2016, em 23/10/2018, onde constam os débitos referentes à CPRB,
conforme se extrai do seguinte excerto da decisão recorrida (fl. 283):
(...)
No caso em tela, o contribuinte informou que exerceu a opção pelo regime da CPRB, ao
efetuar o recolhimento da CPRB por meio de DARF, com código de receita 2985,
referente ao período de apuração 01/2016, mas o fez fora do prazo, somente em
03/12/2018 (doc. 04) e efetuou o lançamento da CPP no campo compensação da
GFIP (doc. 03).
Isto posto, ainda que tenha havido também retificação da DCTF de 2016, em
23/10/2018, onde constam os débitos referentes à CPRB (doc. 05), como dito, o
mencionado pagamento por meio de DARF, com código de receita 2985, referente
ao período de apuração 01/2016 foi realizado somente em 03/12/2018 (doc. 04), ou
seja, extemporaneamente, fora do prazo de vencimento. Assim, ao não recolher a
referida contribuição sobre a receita relativa ao mês de janeiro, no prazo do
vencimento, entendo que automaticamente a empresa manifestou sua opção pela
sistemática ordinária da contribuição sobre a folha, para todo o ano de 2016.
(...)
Em virtude dessas considerações, tendo em vista que não mais subsiste o
entendimento preconizado pela Solução de Consulta Interna Cosit no 14/2018, no sentido de que
a manifestação de opção pela CPRB exigiria o pagamento tempestivo da contribuição em relação
ao primeiro mês do ano no qual a empresa auferiu receita, superado, integralmente, pela Solução
de Consulta Interna Cosit no 3/2022, não há como subsistir a acusação fiscal.
Por fim, uma vez que a presente decisão é integralmente favorável ao sujeito
passivo, deixa-se de se manifestar sobre os demais pontos abordados em seu recurso.
De aduzir-se, em conclusão, que assiste razão ao Recorrente, de modo que o
acórdão recorrido merece reparo para afastar a decisão de não homologação da compensação
pleiteada pelo contribuinte.
Conclusão
Por todo o exposto e por tudo mais que consta dos autos, vota-se em dar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Débora Fófano dos Santos

Fl. 529
DF CARF MF
Original