Tribunal: CARF
Processo: 10872.720078/2015-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Data de julgamento: 2023-03-15
Data de publicação: 2023-04-11

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. DISSIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece do Recurso Especial quando as situações fáticas consideradas nos acórdãos paradigmas são distintas da situação tratada no acórdão recorrido, não se prestando os arestos, por conseguinte, à demonstração de dissenso jurisprudencial.
No caso vertente, para que o recurso possa ser conhecido, a Fazenda Nacional deveria ter trazido aresto tratando da mesma situação fática, qual seja, contratos de aberturas de crédito em que haja comprovação/demonstração contábil e provas, atestando que os eventos efetivamente ocorreram, mas que não foram considerados por conta somente do não registro em cartório. O que não houve nos casos tratados nos arestos indicados como paradigmas.
Ademais, independentemente da ausência da similitude fática, não há como se conhecer do recurso quando não foram enfrentados nos arestos paradigmas todos os fundamentos autônomos utilizados pelo colegiado a quo para cancelar o lançamento de ofício.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10872.720078/2015-23
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.808 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de março de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COCA COLA INDUSTRIAS LTDA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. DISSIMILITUDE
FÁTICA.
Não se conhece do Recurso Especial quando as situações fáticas consideradas
nos acórdãos paradigmas são distintas da situação tratada no acórdão recorrido,
não se prestando os arestos, por conseguinte, à demonstração de dissenso
jurisprudencial.
No caso vertente, para que o recurso possa ser conhecido, a Fazenda Nacional
deveria ter trazido aresto tratando da mesma situação fática, qual seja,
contratos de aberturas de crédito em que haja comprovação/demonstração
contábil e provas, atestando que os eventos efetivamente ocorreram, mas que
não foram considerados por conta somente do não registro em cartório. O que
não houve nos casos tratados nos arestos indicados como paradigmas.
Ademais, independentemente da ausência da similitude fática, não há como se
conhecer do recurso quando não foram enfrentados nos arestos paradigmas
todos os fundamentos autônomos utilizados pelo colegiado a quo para cancelar
o lançamento de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não
conhecer do Recurso Especial.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10872.720078/2015-23
Fl. 3341
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
Processo no 10872.720078/2015-23

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama (Relatora), Vinicius Guimarães, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho,
Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente em exercício). Ausente a conselheira Liziane Angelotti Meira, substituída pelo
conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.

Relatório

Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão
1402-004.105, da 2a Turma ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais que, por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso
voluntário para afastar a tributação procedida em razão de improcedentes os fundamentos utilizados
pela Fiscalização no lançamento de ofício para a constatação de não comprovação da exigibilidade
dos valores colhidos e mantidos no passivo da Contribuinte (não foi analisado o recurso de ofício,
pois foi dado provimento ao recurso voluntário).

O colegiado a quo, assim, consignou:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO. OBRIGAÇÕES COM EXIGIBILIDADE
NÃO COMPROVADA. BASE DE CÁLCULO DO LANÇAMENTO. REGIME
DE COMPETÊNCIA.
A omissão de receita decorrente de passivo fictício ou cuja exigibilidade não
fora comprovada deve ser apurada com obediência ao regime de competência,
Fl. 3342
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
Processo no 10872.720078/2015-23

tributando-se a irregularidade no período de apuração em que se formalizou e
registrou a operação que lhe deu origem.
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO. OBRIGAÇÕES COM EXIGIBILIDADE
NÃO
COMPROVADA.
NECESSIDADE
DE
MOTIVAÇÃO
E
FUNDAMENTAÇÃO PROCEDENTE PARA A DEVIDA APLICAÇÃO DA
PRESUNÇÃO LEGAL.
A presunção de omissão de receitas decorrente da constatação de passivo cuja
exigibilidade não fora comprovada inverte o ônus da prova em desfavor do
contribuinte.
Contudo, a premissa legal e a motivação da Autuação lavrada com base em tal
infração presumida são a necessária demonstração e a devida comprovação
prévia pela Autoridade Fiscal de que obrigações lançadas no passivo da
entidade não tiveram sua exigibilidade comprovada pelo contribuinte. Uma
vez revelados improcedentes tal fundamento e a correspondente motivação da
exação fiscal, o lançamento de ofício deve ser cancelado.
CONTRATOS DE ABERTURA DE CRÉDITO. CRÉDITO ROTATIVO.
IDENTIFICAÇÃO DO SIGNATÁRIO. PRAZO DE DURAÇÃO. PACTUAÇÃO
DE JUROS. REGISTRO PÚBLICO DO INSTRUMENTO. EXEQUIBILIDADE
E NATUREZA DE TÍTULO EXECUTIVO. VALIDADE PLENA DO NEGÓCIO
E
EXIGIBILIDADE
DAS
OBRIGAÇÕES
ESTAMPADAS
NOS
INSTRUMENTOS.
Contratos de Abertura de Crédito são figuras não solenes, sendo inexistente
um formato legal específico ou um rol de cláusulas obrigatórias, previstas em
Lei, para seu aperfeiçoamento e validade.
O Direito Contratual brasileiro é regido pela autonomia da vontade. Havendo
um negócio bilateral lícito, em que há expressão de vontade de ambas as
partes capazes em pactuá-lo, este é plenamente válido e vigente, inclusive
diante do reconhecimento mútuo de legitimidade da firma aposta no
instrumento. O interesse do questionamento da autenticidade e da
representativa da assinatura é dos celebrantes.
O conceito de terceiro que o art. 221 do Código Civil de 2002 emprega não
abrange a Receita Federal do Brasil. A Fiscalização não pode desconsiderar a
Fl. 3343
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
Processo no 10872.720078/2015-23

validade, os efeitos regulares e as características comerciais de um contrato
firmado entre particulares, sob a argumentação de ausência de registro
público, quando a Lei não obriga a assim fazê-lo.
A exigibilidade da obrigação não se confunde com a exequibilidade do
contrato, sendo indiferente para a verificação de regularidade da escrituração
do passivo a natureza de título executivo dos instrumentos que expressam as
obrigações lançadas. Exigibilidade das obrigações contratuais é tema alheio
ao teor da Súmula no 233 do E. Superior Tribunal de Justiça.
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO. OBRIGAÇÕES COM EXIGIBILIDADE
NÃO COMPROVADA. CONTRATOS DE ABERTURA DE CRÉDITO.
CRÉDITO
ROTATIVO.
DEMONSTRAÇÃO
DE
MOVIMENTAÇÃO
FINANCEIRA COMPATÍVEL COM O NEGÓCIO CELEBRADO. REGISTRO
CONTÁBIL E DECLARAÇÃO DOS VALORES.
Questionada a existência eficaz e a exigibilidade de obrigações lançadas no
passivo, referentes a contratos de abertura de crédito entre companhias, a
demonstração de trânsito financeiro bancário compatível com aquilo acordado
nos instrumentos particulares, devidamente escriturado e declarado, reforça a
regularidade contábil e fiscal do contribuinte, infirmando a acusação
pretendida.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS.
Tratando-se de exigência reflexa, que tem por base os mesmos fatos e
fundamentos que ensejaram ao lançamento do IRPJ, as razões de decidir e a
conclusão alcançada aplicam-se às demais exações.”

Irresignada, a Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração em face do r.
acórdão, alegando omissão; mas, em despacho às fls. 2912 a 2916, os embargos foram
rejeitados. Eis:
“A simples leitura dos excertos acima transcritos demonstra que inexiste a
alegada omissão, pois o voto condutor expressamente enfrentou a questão acerca
da necessidade de registro, com esteio no próprio artigo 221 do Código Civil,
indicado pela Embargante, para concluir pela sua inaplicabilidade à hipótese dos
autos, até porque, em seu entendimento, a Receita Federal não figura entre o rol
Fl. 3344
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
Processo no 10872.720078/2015-23

de terceiros mencionado pela legislação, razão pela qual não prospera a tese
suscitada.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r acórdão,
suscitando divergência em relação às seguintes matérias:
 Limitação temporal na determinação da base de cálculo;
 Necessidade de registro dos instrumentos particulares;
 Nulidade por vício formal

Traz, entre outros, que, quanto à:
 Limitação temporal na determinação da base de cálculo:
 Não pode prevalecer o entendimento do acórdão recorrido, no sentido
de que a fiscalização se equivocou quanto ao critério temporal para a
ocorrência do fato gerador;
 Sem a demonstração dos pagamentos, as obrigações correspondentes
não ficam devidamente caracterizadas, mostrando-se configurada a
infração descrita no art. 281 do RIR/99.
 Necessidade de registro em cartório dos instrumentos particulares:
 O CC exige o prévio registro público do contrato particular como
condição de eficácia perante terceiros, não tendo dúvida que a Fazenda
Pública encontra-se na posição de terceiro interessado na avença
obrigacional, pois a efetividade ou não do contrato poderia acarretar
reflexos diretos na apuração dos tributos, como, aliás, sucedeu-se neste
caso;
 Os supostos instrumentos particulares apresentados não cumpriram as
formalidades de ordem extrínseca que, somadas às demais
irregularidades, já seriam suficientes para não admiti-los como meios
probantes idôneos e aptos a demonstrar as alegações trazidas pela
recorrente.
 Nulidade por vício formal:
Fl. 3345
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
Processo no 10872.720078/2015-23

 A falha na comprovação e na descrição dos fatos imputados ao
contribuinte é causa de anulação do lançamento por vício formal, e não
de cancelamento, vez que foi preterido o método estabelecido em lei;
 É jurisprudência do CARF anular o auto de infração por vício formal,
em razão da falta de preenchimento de alguns requisitos estipulados no
art. 10 do Decreto 70.235/72 e/ou art. 142 do CTN.

Em despacho às fls. 2936 a 2941, o recurso foi admitido parcialmente o que se
refere a matéria “necessidade de registro em cartório dos instrumentos particulares”.

Agravo foi interposto contra o r. despacho pelo sujeito passivo; mas, em
despacho às fls. 2959 a 2969, o agravo foi rejeitado, sendo confirmado o seguimento parcial
do recurso especial.

Contrarrazões foram apresentadas pelo sujeito passivo, trazendo, entre outros,
que:
 Quanto aos fatos:
 Trata-se de auto de infração para exigência de IRPJ, CSLL, PIS e
Cofins sobre receitas que a autoridade fiscal presumiu terem sido
omitidas no período de 2010 a 2012, em razão da suposta existência de
passivos com a exigibilidade não comprovada;
 Síntese, toda a discussão envolve saber se os contratos de abertura de
crédito, celebrados entre a recorrida e outras empresas do grupo Coca-
Cola eram existentes, válidos e exigíveis;
 Ao impugnar a autuação, a empresa trouxe ao presente processo os
documentos comprovando (i) tanto a existência dos contratos de
abertura de crédito mencionados, com destaque para os celebrados
entre a Recorrida e a Recofarma, (ii) quanto os poderes dos signatários
representando as partes contratantes; e (iii) principalmente, a
liquidação financeira da operação;
 Contrariando a opinião da Fiscalização, a 2a Turma Ordinária da 4a
Câmara da 1a Seção de Julgamento do Carf reconheceu a existência, a
Fl. 3346
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
Processo no 10872.720078/2015-23

validade e a eficácia dos contratos mencionados. Uma vez
apresentadas e admitidas as provas referentes ao passivo escriturado
pela
ora
Recorrida,
confirmou-se,
para
além
de
qualquer
questionamento, a sua existência, de modo que a presunção relativa de
omissão de receitas perdeu sua razão de ser.
 Ao se debruçar sobre a documentação acostada aos presentes autos, a
2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do Carf
acertadamente concluiu pela insubsistência da exigência fiscal e a
cancelou, porque a julgou completamente infundada em função da
higidez tanto contábil quanto fiscal demonstrada pela Recorrida. Nesse
sentido, o Acórdão no 1402-004.105 (fls. 2865/2905) veio ratificar que
a exigência fiscal era infundada e a cancelou integralmente.
 os acórdãos paradigmas utilizados pela Fazenda Nacional não justificam o
cabimento do seu recurso especial, porque não existe similitude fática entre
eles e o presente processo;
 As críticas feitas aos instrumentos negociais em questão, das quais decorre
a desqualificação como causas válidas para as transferências recebidas pela
Recorrida, são de todo insubsistentes e, por isso, a autuação foi
corretamente cancelada.
 A inexistência de prazo de validade para os ajustes (vigência por tempo
indeterminado) não acarreta a inexigibilidade das obrigações neles
veiculadas. Muito pelo contrário, permite ao credor exigi-las a qualquer
tempo. É o que afirmam os arts. 127 e 952, ambos do Código Civil de
19167, em vigor ao tempo da assinatura dos ajustes, atualmente reiterados
nos arts. 134 e 331 do Código Civil de 20028;
 Já a taxa de juros de 0,5% ao mês é fixada no 4o aditamento com a
Recofarma (datado de 21.02.2000), no 3o aditamento com a CCAP (da
mesma data) e no 3o aditamento com a Itacan (datado de 02.01.2003).
 O fato de não haver previsão de juros contra a CCS não desnatura o
contrato de abertura de crédito, pois estes eram opcionais sob o Código
Civil de 19169 (tempus regit actum) e passaram a presumir-se devidos após
o Código Civil de 2002;
Fl. 3347
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
Processo no 10872.720078/2015-23

 A incidência dos juros está ainda – contrariamente ao que afirma a
Fiscalização no Termo de Constatação – espelhada na contabilidade da
Recorrida, o que será demonstrado a seguir;
 A identificação dos signatários de documentos, embora usual, não é
requisito da validade destes, devendo o interessado na sua anulação
demonstrar a ilegitimidade daqueles. Os contratos em discussão foram e
são plenamente operativos, isto é, ensejam liberações de dinheiro pelos
creditadores e débitos de juros e liquidações vultosas por parte da
Recorrida. Isso bastaria para provar a sua validade, nos termos do art. 135,
parágrafo único, do então vigente CC/16, e 221, parágrafo único, do CC/02.
 O registro público dos acordos em exame não é exigido por lei, tanto assim
que foi dispensado pela decisão da impugnação (fl. 2185) e pelo acórdão do
recurso voluntário. De fato, cuida-se aqui apenas de provar ao Fisco a
existência de uma obrigação convencional e não de estender os seus efeitos
patrimoniais a terceiros. Essa é a única interpretação possível tanto do art.
135 do CC/16, quanto do art. 221 do CC/02.

É o relatório.

Voto
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, entendo que o recurso não deva ser conhecido, eis que não atendidos os requisitos
constantes do art. 67 do RICARF/2015 – Portaria MF 343/2015 com alterações posteriores.

Para melhor elucidar tal direcionamento, importante recordar:
 Acórdão recorrido:
 Ementa:
“[...]
Fl. 3348
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
Processo no 10872.720078/2015-23

OMISSÃO
DE
RECEITAS.
PASSIVO.
OBRIGAÇÕES
COM
EXIGIBILIDADE
NÃO
COMPROVADA.
NECESSIDADE
DE
MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO PROCEDENTE PARA A DEVIDA
APLICAÇÃO DA PRESUNÇÃO LEGAL.
A presunção de omissão de receitas decorrente da constatação de passivo
cuja exigibilidade não fora comprovada inverte o ônus da prova em
desfavor do contribuinte.
Contudo, a premissa legal e a motivação da Autuação lavrada com base
em tal infração presumida são a necessária demonstração e a devida
comprovação prévia pela Autoridade Fiscal de que obrigações lançadas
no passivo da entidade não tiveram sua exigibilidade comprovada pelo
contribuinte. Uma vez revelados improcedentes tal fundamento e a
correspondente motivação da exação fiscal, o lançamento de ofício deve
ser cancelado.
CONTRATOS DE ABERTURA DE CRÉDITO. CRÉDITO ROTATIVO.
IDENTIFICAÇÃO
DO
SIGNATÁRIO.
PRAZO
DE
DURAÇÃO.
PACTUAÇÃO DE JUROS. REGISTRO PÚBLICO DO INSTRUMENTO.
EXEQUIBILIDADE
E
NATUREZA
DE
TÍTULO
EXECUTIVO.
VALIDADE
PLENA
DO
NEGÓCIO
E
EXIGIBILIDADE
DAS
OBRIGAÇÕES ESTAMPADAS NOS INSTRUMENTOS.
Contratos de Abertura de Crédito são figuras não solenes, sendo
inexistente um formato legal específico ou um rol de cláusulas
obrigatórias, previstas em Lei, para seu aperfeiçoamento e validade.
O Direito Contratual brasileiro é regido pela autonomia da vontade.
Havendo um negócio bilateral lícito, em que há expressão de vontade de
ambas as partes capazes em pactuá-lo, este é plenamente válido e vigente,
inclusive diante do reconhecimento mútuo de legitimidade da firma
aposta no instrumento. O interesse do questionamento da autenticidade e
da representativa da assinatura é dos celebrantes.
O conceito de terceiro que o art. 221 do Código Civil de 2002 emprega
não abrange a Receita Federal do Brasil. A Fiscalização não pode
desconsiderar a validade, os efeitos regulares e as características
comerciais de um contrato firmado entre particulares, sob a
Fl. 3349
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
Processo no 10872.720078/2015-23

argumentação de ausência de registro público, quando a Lei não obriga a
assim fazê-lo.
A exigibilidade da obrigação não se confunde com a exequibilidade do
contrato, sendo indiferente para a verificação de regularidade da
escrituração do passivo a natureza de título executivo dos instrumentos
que expressam as obrigações lançadas. Exigibilidade das obrigações
contratuais é tema alheio ao teor da Súmula no 233 do E. Superior
Tribunal de Justiça.
OMISSÃO
DE
RECEITAS.
PASSIVO.
OBRIGAÇÕES
COM
EXIGIBILIDADE NÃO COMPROVADA. CONTRATOS DE ABERTURA
DE
CRÉDITO.
CRÉDITO
ROTATIVO.
DEMONSTRAÇÃO
DE
MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA COMPATÍVEL COM O NEGÓCIO
CELEBRADO.
REGISTRO
CONTÁBIL
E
DECLARAÇÃO
DOS
VALORES.
Questionada a existência eficaz e a exigibilidade de obrigações lançadas
no passivo, referentes a contratos de abertura de crédito entre
companhias, a demonstração de trânsito financeiro bancário compatível
com aquilo acordado nos instrumentos particulares, devidamente
escriturado e declarado, reforça a regularidade contábil e fiscal do
contribuinte, infirmando a acusação pretendida. [...]”
 Voto (destaques meus):
“[...]
Feitos tais esclarecimentos, diante da documentação formal e
contratual originalmente fornecida sobre tais operações de crédito,
primeiramente temos que, de fato, um simples Aditamento, per si,
considerado, pode não ser capaz de exprimir toda a obrigação do
instrumento a que este promove acréscimos e eventuais alterações
sobre o objeto firmado.
Porém, como mencionado, alguns Contratos de Abertura de Crédito
foram trazidos aos autos em sede de Impugnação (fls. 835 a 878 e
novamente às fls. 2224 a 2245), já sanando tal falha objetiva da
ausência da apresentação dos Instrumentos originais, em relação às
transações de crédito com as empresas "RECOFARMA",
Fl. 3350
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
Processo no 10872.720078/2015-23

responsável por mais de 95% do valor do Lançamento (vide fls. 836
a 838 e 2225 a 2233) e "CCAP" (vide fls. 2241 a 2245).
[...]
Lembre-se que os fatos geradores colhidos no lançamento de ofício
em tela são dos anos-calendário de 2010, 2011 e 2012, ocorridos
muito após a implementação e vigência contratual dessas alterações
(que são, para fins de Direito Civil, Instrumentos particulares tão
eficazes quanto os Contratos originais). Ora, as características do
negócio jurídico, relevantes para a Fiscalização à época dos fatos
geradores, estão satisfatoriamente previstas nos Aditivos.
Frise-se que, a rigor, a prova de existência de negócios dessa
natureza prescinde documento próprio escrito, podendo ser provado
por outros meios e indícios documentais (sendo apenas vedada a
exclusiva prova testemunhal).
Ao seu turno, o art. 923 do RIR/995 dispõe que os valores
escriturados pelo contribuinte devem ser provados por documentos
hábeis, segundo sua natureza, não exigindo prova específica (diga-se
tarifada) para a comprovação do direito alegado, restando a força
probante de qualquer documento, ligada à sua função, conteúdo e
efeitos típicos.
Posto isso, conclui-se que os Aditivos aos Contratos de Abertura de
Crédito firmados com as empresas "ITACAN" e "CCS" bastam
como suporte documental, formal e concreto, da existência e
pactuação do negócio firmado, sendo dispensável a presença do
instrumento primitivo.
Agora, devem ser analisados os inúmeros defeitos e insuficiências
jurídicas daqueles Contratos, conforme arroladas e defendidas no
TVF.
Em relação à previsão do prazo do negócio de abertura de crédito
(entendido aqui, então, como a efetiva utilização do crédito e a sua
eficaz devolução, nos termos acordados) tal fato não basta para
Fl. 3351
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
Processo no 10872.720078/2015-23

desnaturar a obrigação expressa em contrato e a sua correspondente
exigibilidade.
Contratos de Abertura de Crédito são figuras não solenes, no
sentido de que não existe um formato ou um rol de cláusulas
específico e obrigatório, previstos em Lei, para seu aperfeiçoamento
e validade.
Nessa esteira, confira-se a lição do Civilista Humberto Theodoro
Júnior6 sobre o tema:
Requisitos do Instrumento Particular
A lei não especifica, em detalhes, o que deve conter um instrumento
particular. A forma de sua redação e o respectivo conteúdo são
deixados à livre escolha da parte.
Não há, em outras palavras, solenidades a serem cumpridas na
feitura desse tipo de instrumento que possam, no caso de
inobservância,
comprometer-lhe
a
validade,
acarretando-lhe
nulidade.
Os instrumentos agora sob exame foram originalmente firmados
ainda sob a égide do Código Civil de 19167, o qual (assim como no
sucessor Codex de 2002) não exige prazo determinado para a
validade dos atos e negócios jurídicos, podendo até credor exigir sua
satisfação imediatamente, nesse caso.
Somado tal fato a não ter trazido a Fiscalização fundamento legal de
Direito Privado em sentido contrário ao acima exposto, apenas
rotulando tal ocorrência de ausência de previsão de prazo como uma
deficiência, fica afastado tal fundamento da exação.
No que tange à previsão de juros, ainda que, originalmente não
houvesse a estipulação de tais encargos, os próprios Aditamentos de 3
(três) dos 4 (quatro) contratos apresentados contrariam a constatação
dos Fisco.
Em relação à "RECOFARMA", a partir de seu 4a Aditamento,
celebrado em 21/02/2000, foi firmado o pagamento de 0.5% de juros
ao mês (fls. 2230).
Fl. 3352
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
Processo no 10872.720078/2015-23

Em relação à "CCAP", a partir de seu 3a Aditamento, celebrado em
21/02/2000, foi firmado o pagamento de 0.5% de juros ao mês (fls.
2245).
Em relação à "ITACAN", a partir de seu 3a Aditamento, celebrado em
02/01/2003, foi firmado o pagamento de 0.5% de juros ao mês (fls.
2237).
Não houve o incremento de tal previsão no pacto firmado pela
empresa "CSS".
Contudo, independentemente de típico ou não, regular ou não, do
ponto de vista do Direito Comercial ou mesmo em relação a outros
efeitos e reconhecimentos tributários a ausência da estipulação de
juros em contratos de contração de crédito não é elemento que
propriamente invalidaria toda a obrigação expressa em tal
Instrumento, que exprime negócio duradouro de contração de
crédito, mantido no passivo da Contribuinte.
Não obstante, assevera a Recorrente que o Código Beviláqua de 1916
apenas facultava a estipulação dos juros8, bem como, após a vigência
do Código Civil de 2002, a cobrança de juros passou a ser presumida
(nos termos do art. 591, inclusive mencionado no TVF, como requisito
de validade para celebração de empréstimo9), disposição também
incidente ao caso, vez que os contratos em tela expressam negócio de
natureza mútuo (tal natureza será mais adiante melhor abordada).
[...]
No que diz respeito à ausência do nome por extenso e CPF da pessoa
que assinou os Aditivos em nome das empresas celebrantes
(ocorrendo o mesmo com os Contratos originais), tal suposta
irregularidade também não pode ensejar a desconsideração da
exigibilidade do negócio creditício expresso em tais Instrumentos.
Primeiro porque a maioria destes contém a firma reconhecida com
Sinal de Tabelionato (fls. 2226, 2235, 2238, 2239, 2242, 2243 e
2244). E ainda, em relação ao Contrato principal, firmado com a
RECOFARMA, foi acostado pelo Contribuinte em sede de
Fl. 3353
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
Processo no 10872.720078/2015-23

Impugnação documentos societários e Procuração pública,
atestando os poderes dos seus signatários.
Mas, independentemente disso e mais relevante, é o fato de que,
considerando que o Direito Civil brasileiro é fortemente alicerçado
na autonomia da vontade, a grosso modo, pode-se afirmar que os
contratos são meros veículos formais de exteriorização e declaração
desse animus.
E, em relação à assinatura, esta constitui presunção relativa de
veracidade do conteúdo enunciado e disposto no instrumento, a teor
da norma atualmente veiculada no art. 219 do Código Civil de
200210, independentemente de testemunhas.
Havendo um negócio bilateral, em que há expressão de vontade de
ambas as partes em pactuá-lo, este é plenamente válido e vigente
diante do reconhecimento mútuo de legitimidade da firma aposta no
instrumento. Diga-se aqui que o interesse do questionamento da
validade e representativa da assinatura é das partes celebrantes.
Dessa forma, diante de tais provas, constatações e previsões legais,
também afasta-se tal fundamento do TVF.
Quanto à ausência de registro público dos Contratos e Aditivos,
tratando-se aqui de Instrumentos particulares, não solenes, sendo
ausente a determinação legal específica de seu registro como
condicionante para o aperfeiçoamento do negócio estampado e para
a produção de efeitos, descabida tal exigência da Fiscalização para
reconhecer a exigibilidade das suas respectivas obrigações.
Um contrato de abertura de crédito, ainda que configure um mútuo,
diferentemente dos negócios que envolvem direitos reais, independe
de registro para sua plena e regular validade obrigacional, assim
como para a eficácia de seu valor probante de existência do negócio.
[...]
E, ainda nesse sentido, a afirmação no TVF de que a Receita
Federal é considerada terceiro diante dos contratantes, e por isso há
Fl. 3354
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
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a necessidade do registro para prova do que fora pactuado,
simplesmente, não é verdadeira.
O terceiro a que se refere o Legislador Civil no art. 221 do Codex de
2002 é aquele que detém patrimônio jurídico, referente a bem,
direito ou expectativa deste, diretamente afetado pelo objeto e efeitos
da celebração procedida.
Alheio ao negócio, a figura e a função do Órgão Fiscalizador
federal nesses casos é de observação, análise e constatação da
existência e características do ato praticado, seus reflexos e
conseqüências, apenas para fins de verificação de obrigações
tributárias não regularmente satisfeitas.
[...]”
 Despacho de embargos opostos pela Fazenda Nacional:
“[...]
Como visto, aduz a Embargante que a decisão teria incorrido em
omissão, por falta de motivação quanto ao afastamento do art. 127, I
da Lei no 6.015/73 e dos arts. 221 e 288 do Código Civil, que, em seu
entendimento, exigem a transcrição do instrumento particular, no
Registro de Títulos e Documentos, para produção de efeitos em
relação a terceiros.
Contudo, ao contrário do que aduz a Embargante, a leitura do voto
condutor evidencia que a questão da transcrição no Registro foi
expressamente apreciada, inclusive com menção direta ao reclamado
artigo 221 do Código Civil, que trata especificamente do tema (fls.
2.889 e seguintes - destacaremos):
[...] -vide voto transcrito acima
A simples leitura dos excertos acima transcritos demonstra que inexiste a
alegada omissão, pois o voto condutor expressamente enfrentou a
questão acerca da necessidade de registro, com esteio no próprio artigo
221 do Código Civil, indicado pela Embargante, para concluir pela sua
inaplicabilidade à hipótese dos autos, até porque, em seu entendimento,
a Receita Federal não figura entre o rol de terceiros mencionado pela
legislação, razão pela qual não prospera a tese suscitada”
Fl. 3355
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
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 Acórdão paradigma 1401-000.903:
 Ementa:
“OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITO BANCÁRIO DE ORIGEM
NÃO COMPROVADA.
A Lei n" 9.430/96, no seu artigo 42, estabeleceu uma presunção
legal de omissão de rendimentos que autoriza o lançamento do
imposto correspondente, sempre que o titular da conta bancária,
regularmente intimado, não comprove, mediante documentação
hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em sua conta de
depósito ou investimento. Deve também ser provado que a origem
dos depósitos tem relação com operações com motivação
econômica.
DOCUMENTOS HÁBEIS
Os instrumentos particulares, firmados entre pessoas físicas ou
jurídicas, provam as obrigações convencionais de qualquer valor,
mas os seus efeitos, em como os da cessão, não se operam, a
respeito de terceiros, antes de registrados no registro público.
[...]”
 Voto:
“[...]
Como já mencionado não pode ser aceito este argumento, pois,
as pessoas envolvidas, físicas ou jurídicas;
eram do grupo Record/Universal.
Não
basta somente comprovar os ingressos nas contas bancárias da
recorrente, há a necessidade de provar efetivamente
de onde originaram, o
que a Recorrente não logrou
fazer É
preciso ficar bem claro outro aspecto importantíssimo que é
a necessidade de se comprovar que a origem dos recursos
tenha uma motivação econômica, o que não foi provado.
Cabe indagar o seguinte, sobre as operações realizadas: (i) qual o
motivo de uma empresa constituída em um paraíso fiscal -
onde não há a possibilidade da Receita Federal do Brasil obter a i
Fl. 3356
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
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nformação sobre a identidade dos seus proprietário , fazer um
empréstimo a pessoas físicas
no Brasil, ligadas a Igreja Universal, para que elas adquirissem du
as empresas de televisão?
(ii)
qual
a razão
destas pessoas passarem as ações destas empresas e as dívidas
assumidas, com a empresa no exterior, para terceiros que repassa
m para outras pessoas físicas, todas ligadas a Record/Universal?
(iii) qual é a real motivação econômica de todas estas operações?
[...]
O atual C.C. (Lei 10.406, de 10.01.2002), em seu art. 221,
manteve
a
exigência de prévio registro público do contrato particular como c
ondição de eficácia perante terceiros, não
tendo
dúvida
que a Fazenda Pública
encontra-se
na posição de terceiro
interessado na avença obrigacional, pois a efetividade ou não do
contrato poderia acarretar reflexos diretos na apuração dos tribut
os, como, aliás, sucedeuse neste caso:
[...]
Também não se pode negar que haja
liberdade na contratação
entre particulares e que o acordo de vontades valha entre as partes
contratantes. Todavia, a lei impõe a mencionada formalidade
para que haja uma maior garantia a terceiros,
sobretudo credores, dentre os quais, o Fisco.
Cabe também ressaltar que, conforme demonstrou a fiscalização
no
TVF
existem divergências entre as operações
de compra e venda de
participação
acionária apresentas nos Instrumentos Particulares
e as
registradas nos contratos sociais — conclusão
não questionada
pela Recorrente.
Tais incongruências evidenciam a fragilidade da comprovação, c
om documentos hábeis, das versões apresentadas para origem da
movimentação bancária da Recorrente.”
Fl. 3357
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
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 Acórdão paradigma 102-44.251:
 Ementa:
“IRPF - ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO: São
tributáveis os acréscimos mensais do patrimônio quando não
justificados
pelos
rendimentos
declarados.
O
instrumento
particular, feito e assinado, ou somente assinado por quem esteja
na disposição e administração livre de seus bens, sendo subscrito
por 2 (duas) testemunhas, prova as obrigações convencionais de
qualquer valor. Mas os seus efeitos, bem como os da cessão, não se
operam, a respeito de terceiros, antes de transcrito no Registro
Público.
Documento
particular
sem
o
cumprimento
das
formalidades legais não tem força jurídica perante terceiros.”
 Voto (destaques meus):
“[...]
Inicialmente cabe salientar que a autoridade não acatou a alegada as
argumentações quanto aos recursos informados em virtude de não ter
sido cumprido o rito legal previsto para que o referido ato tivesse
validade perante terceiros.
Não há nos documentos de fls. 51 e 83 assinaturas de 2 testemunhas e,
mesmo que tivesse, deveriam ter sido levados a registro público, para
assim terem validade perante terceiros conforme legislação supra
transcrita. Para aceitação deveria haver prova da efetiva transação
financeira, vale ressaltar que à época com inflação acima de dois
dígitos mensais não era comum estar com dinheiro em cofre e se
realmente a doação tivesse sido realizada seria fácil a comprovação
de saque bancários na data da transação ou em data próxima, o que
não ocorreu. Mantenho assim os acréscimos patrimoniais a
descoberto conforme decidido pela autoridade singular.

Da simples leitura dos arestos indicados acima, vê-se que não há como se
conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, por ausência de similitude
Fl. 3358
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
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fática. É de se notar ainda que os registros contábeis e conciliação de valores foram substanciais
para a tomada de decisão a favor do contribuinte no presente caso.

Ora, o acórdão recorrido demonstrou que questionada a existência eficaz e a
exigibilidade de obrigações lançadas no passivo, referentes a contratos de abertura de crédito
entre companhias, a demonstração de trânsito financeiro bancário compatível com aquilo
acordado nos instrumentos particulares, devidamente escriturado e declarado, reforça a
regularidade contábil e fiscal do contribuinte, infirmando a acusação pretendida. Para assim,
considerar que, quanto à ausência de registro público dos Contratos e Aditivos, tratando-se aqui
de Instrumentos particulares, não solenes, sendo ausente a determinação legal específica de seu
registro como condicionante para o aperfeiçoamento do negócio estampado e para a produção de
efeitos, descabida tal exigência da Fiscalização para reconhecer a exigibilidade das suas
respectivas obrigações. Atesta que um contrato de abertura de crédito, ainda que configure um
mútuo, diferentemente dos negócios que envolvem direitos reais, independe de registro para sua
plena e regular validade obrigacional, assim como para a eficácia de seu valor probante de
existência do negócio.

Os acórdãos indicados como paradigmas trataram de situações e provas
diferentes. Tanto é assim que atestaram que o sujeito passivo não logrou êxito em suas provas.
Traz
que,
independentemente
da
lei
impor a mencionada formalidade
para que haja uma maior garantia a terceiros, conforme demonstrou a fiscalização no
TVF
existem divergências entre as operações
de compra e venda de
participação
acionária apresentas nos Instrumentos Particulares
e as
registradas nos contratos sociais —
conclusão
não questionada.
E
conclui
que
tais incongruências evidenciam a fragilidade da comprovação, com documentos hábeis, das vers
ões apresentadas para origem da movimentação bancária da Recorrente.

Em relação ao último acordão indicado como paradigma, que tratou de
exigência de IRPF, ainda reflete após trazer “não haver nos documentos de fls. 51 e 83
assinaturas de 2 testemunhas e, mesmo que tivesse, deveriam ter sido levados a registro público,
para assim terem validade perante terceiros conforme legislação supra transcrita.” – que para
aceitação deveria haver prova da efetiva transação financeira, vale ressaltar que à época com
Fl. 3359
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
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inflação acima de dois dígitos mensais não era comum estar com dinheiro em cofre e se
realmente a doação tivesse sido realizada seria fácil a comprovação de saque bancários na
data da transação ou em data próxima, o que não ocorreu.

No presente caso, houve demonstração de trânsito financeiro bancário compatível
com aquilo acordado nos instrumentos particulares, devidamente escriturado e declarado, reforçando
a regularidade contábil e fiscal do contribuinte.

Para que o recurso possa ser conhecido, a Fazenda Nacional deveria ter trazido
aresto tratando da mesma situação fática, qual seja, contratos de aberturas de crédito em que haja
comprovação – demonstração contábil e provas atestando que os eventos efetivamente ocorreram,
mas que não foram considerados por conta somente do não registro em cartório. O que não aconteceu
nos casos tratados nos arestos indicados como paradigmas.

Destaca-se, por ser de hialina clareza, parte das contrarrazões apresentadas pelo
sujeito passivo:
“[...]
A 2a Turma Ordinária da 4a Câmara, diante da documentação
apresentada pela empresa, reconheceu a existência e a exigibilidade do
passivo da Recorrida e, por isso, extinguiu o crédito tributário
equivocadamente cobrado pela Recorrente. Então, em relação ao
argumento sobre a eficácia dos contratos celebrados, o recurso é
inadmissível,
porque
não
demonstrou
a
legislação
tributária
alegadamente interpretada de forma divergente, como é exigido pelo art.
67, § 1o, do Ricarf. Ademais, como não há similitude fática entre o
acórdão recorrido e os pretensos paradigmas (acórdãos nos 1401-
000.903 e 102-44.251), é inexistente a divergência jurisprudencial.
De fato, o Acórdão no 1401-000.903 tratava de um caso em que havia
“irregularidades intrínsecas apontadas nos originais e nas cópias dos
supostos instrumentos contratuais”. Ou seja, a União Federal se sentiu
lesada por um negócio jurídico suportado por documentos irregulares e,
por isso, requereu o seu reconhecimento como terceiro interessado.
Diferentemente, no presente caso o acórdão recorrido e a decisão da
DRJ reconheceram a validade dos instrumentos contratuais celebrados,
aliando-a a diversos meios (contábeis e financeiros, aliás). Desse modo,
não há qualquer fundamento legal neste caso para que a União vindique
a posição de terceiro.
É evidente que a tentativa de utilizar o Acórdão no 1401-000.903 deveria
ter sido refutada, porque a premissa utilizada pelo órgão julgador
naquele decisum não existe no presente caso. Com efeito, não só o
Fl. 3360
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
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paradigma não retrata com fidelidade a situação fática aqui discutida,
como também parte de pressuposto inexistente no acórdão recorrido.
No tocante ao Acórdão no 102-44.251, além de não ter sido demonstrada
a legislação supostamente interpretada de forma divergente, o contexto
fático era também distinto. No paradigma, não houve “prova da efetiva
transação financeira” que teria decorrido do contrato de mútuo
correlato. No presente caso, o acórdão, diferentemente, reconheceu a
existência plenamente válida dos contratos de abertura de crédito
celebrados entre a CCIL e as outras empresas que ensejaram as
movimentações financeiras entre elas, bem como a higidez tanto
contábil, quanto fiscal demonstrada pela CCIL.
Aqui, novamente, trata-se de um contrato (mútuo) cuja operação não
precisaria ser registrada em Cartório, por inexistência de lei nesse
sentido, tal como ocorre no presente caso. Todavia, no caso
paradigmático a discussão sobre o registro tornou-se relevante pelas
irregularidades detectadas que poderiam ocasionar prejuízo à União
Federal, fazendo com que ela pugnasse pela condição de terceiro
interessado. Isso é totalmente diferente do caso analisado, pois, repita-
se: houve inequívoca prova financeira, contábil e documental acerca da
existência e validade da operação, confirmadas pela DRJ e pelo acórdão
recorrido – além, é claro, da própria decisão de inadmissão parcial do
recurso da PGFN, que tratou tais discussões como superadas. [...]”

Ademais, independentemente da ausência da similitude fática, não há como se
conhecer do recurso, pois não foram enfrentados todos os fundamentos autônomos utilizados pelo
colegiado a quo para cancelar o lançamento de ofício. O recurso deveria ter trazido acórdão
enfrentando as provas, conciliações que comprovaram ser improcedente a motivação da exação fiscal
– o que não ocorreu nos arestos indicados como paradigma. Eis parte da ementa do acordão
recorrido: “Contudo, a premissa legal e a motivação da Autuação lavrada com base em tal
infração presumida são a necessária demonstração e a devida comprovação prévia pela
Autoridade Fiscal de que obrigações lançadas no passivo da entidade não tiveram sua
exigibilidade comprovada pelo contribuinte. Uma vez revelados improcedentes tal fundamento e
a correspondente motivação da exação fiscal, o lançamento de ofício deve ser cancelado”.
Fl. 3361
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-013.808 - CSRF/3a Turma
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Em vista de todo o exposto, voto por não conhecer o Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Fl. 3362
DF CARF MF
Original