Tribunal: CARF
Processo: 19515.720975/2013-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-28
Data de publicação: 2024-03-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Exercício: 2019
PIS E COFINS. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP. 1.221.170.STJ.
O conceito de insumo, instituto disposto pelo inciso II, artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833, afere sua configuração, de modo a permitir o crédito, desde que enquadrado como essencial ou relevante ao processo produtivo do contribuinte, conforme entendimento fincado no Resp 1.221.170/STj, julgado sob a égide dos recursos repetitivos.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720975/2013-17
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.760 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de setembro de 2023
Recorrente
TUPY S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Exercício: 2019
PIS E COFINS. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP. 1.221.170.STJ.
O conceito de insumo, instituto disposto pelo inciso II, artigo 3o, das Leis
10.637 e 10.833, afere sua configuração, de modo a permitir o crédito, desde
que enquadrado como essencial ou relevante ao processo produtivo do
contribuinte, conforme entendimento fincado no Resp 1.221.170/STj, julgado
sob a égide dos recursos repetitivos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, pelo voto de qualidade, em rejeitar a
proposta de realização de diligência para exame do laudo do Instituto de Pesquisas Tecnológicas
recém-juntado; e no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao recurso
voluntário, mantendo somente as glosas relativas aos créditos extemporâneos e ao frete de
produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Vencido o Conselheiro José
Renato Pereira de Deus, que votou por reverter a glosa referente ao frete de produtos acabados
entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Designado para redigir o voto vencedor, quanto à
rejeição da diligência, o Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Aniello Miranda Aufiero Junior – Relator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Renato Pereira de
Deus, Aniello Miranda Aufiero Junior, Denise Madalena Green, Celso Jose Ferreira de Oliveira,
Mariel Orsi Gameiro, Flavio Jose Passos Coelho (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720975/2013-17
Fl. 9857
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.760 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720975/2013-17

Relatório
Por bem esclarecer os fatos e o direito discutido no presente processo
administrativo, me utilizo do relatório constante à Resolução no 3302-000.757, a saber:
Trata-se de Autos de Infração para constituição de crédito tributário de
PIS/Pasep Não-Cumulativo e Cofins Não
Cumulativa, relativo ao período de janeiro de 2008 a setembro de2008, decorrentes
da glosa de créditos sobre pallets e engradados utilizados para transporte, consumo
de água para resfriamento, lavagem e funcionamento de equipamento,
EPI, serviços de telefonia, peças de reposição de empilhadeiras e veículos de transporte
interno de insumos, produtos semiacabados e acabados, materiais de laboratório
e
tratamento
de
efluentes, uniforme e ferramentas de uso pessoal, manutenção da instalação predial indu
strial, material de limpeza (álcool etílico), caixas de cervejas, alimentação,
componentes de computadores, materiais prediais, material de escritório, óculos,
ferramentas de uso pessoal, transportes diversos, material para a frota de
veículos, material classificado como ativo permanente, material para bicicleta,
mobiliário, cadeado, suprimentos de informática, água potável, material de
medicação, manutenção de jardim, materiais de laboratório, vassoura,
materiais elétricos e eletrônicos e glosas sobre serviços utilizados como insumos,
tais como troféu, refrigeração, serviços psicológicos, calibração de balança,
desentupimento, concreto, serviço de limpeza, coleta de lixo/resíduos, "motoboy",
consultas oftalmológicas, laboratório medico, mão de obra especializada, outros
laboratórios, manutenção de informática, manutenção de rádios, manutenção de
equipamentos em geral não vinculados à produção, transporte executivo de
pessoas, outros fretes sem direito a credito, consultoria, serviços de
saúde, curso de operador de empilhadeira, SESI _ serviço social da indústria, curso de i
nglês e outros. Além disso, pleiteou créditos extemporâneos, bem como estoques
extemporâneos de abertura, energia elétrica extemporânea, aquisição de sucatas.
Em impugnação, a recorrente alegou decadência para fatos geradores ocorridos
anteriormente a 06/05/2008, por aplicação do prazo previsto no artigo 150, §4o
do CTN; a inaplicabilidade da multa de ofício em razão de que os valores já
constavam do Dacon; a nulidade da autuação por descrição genérica das
infrações
sem
exame
pormenorizado
dos
fatos;
ataca
o
conceito
de insumo adotado
pela RFB,
defendendo,
por
outro lado,
o conceito
calcado na essencialidade ao processo produtivo; o direito aos créditos de energia elétric
a tidos por extemporâneos, o direito ao crédito presumido de estoque de
abertura; das sucatas adquiridas; por fim, pediu a realização de perícia
para constatação
da
utilização
dos
diversos
produtos e serviços em seu processo produtivo.
Apreciando a impugnação apresentada, a DRJ converteu o julgamento para que
a
autoridade fiscal analisasse a extensa documentação juntada em impugnação, bem
como
consolidar as glosas por natureza.
Em cumprimento da diligência, a fiscalização elaborou relatório, enumerando os
contratos relativos aos serviços mantidos em glosa, os contratos cujos serviços
foram aceitos como base para creditamento, os bens decorrentes de compras
diretas cujas glosas foram mantidas e cujas glosas foram revistas, as aquisições
de
materiais
que
foram
aceitas
e
as
mantidas em glosa, de modo que as glosas mantidas foram resumidas na planilha "RES
UMOS
DAS GLOSAS EFETUADAS", efls. 9169 (arquivo não paginável).
Manifestando sobre o resultado da diligência, a recorrente reiterou o conceito de
insumo
defendido
na impugnação, enumerando
os
bens e
serviços
que entendeu essenciais e necessários ao processo produtivo. Por sua vez, a DRJ
proferiu
o
Acórdão
no
0369.942,
julgando
a
impugnação
Fl. 9858
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.760 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720975/2013-17

parcialmente procedente, nos termos da seguinte ementa:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Anocalendário:
2008
NÃOCUMULATIVIDADE. CRÉDITOS.
INSUMOS. CONCEITO Os gastos incorridos no processo produtivo somente dão
direito a crédito no regime de incidência nãocumulativa, se incorporados
diretamente ao bem produzido ou se consumidos/alterados no processo de
industrialização
em
função
de
ação
exercida
diretamente
sobre
o
produto e desde que não incorporados ao ativo imobilizado.
Geram créditos os dispêndios realizados com bens e serviços utilizados como insumos
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, observadas as ressalvas legais. O termo “insumo” não pode
ser interpretado como todo e qualquer fator que onere a atividade econômica,
mas tãosomente como aqueles bens ou serviços que sejam diretamente empregados na
produção de bens ou na prestação de serviços.
NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. As hipóteses de
crédito
no
âmbito
do
regime
não
cumulativo
de
apuração da Contribuição para o PIS/Pasep são somente as previstas na legislação de
regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de
creditamento, não estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua
essencialidade na atividade da empresa ou à sua escrituração na contabilidade
como
custo operacional.
CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. COMPROVAÇÃO. Para utilização de
créditos extemporâneos é necessário que reste configurada a não utilização em
períodos
anteriores,
mediante
retificação das declarações correspondentes ou apresentação de outra
prova inequívoca da sua não utilização.
PRAZO DECADENCIAL. INÍCIO DA CONTAGEM.
Nos exatos termos do Parecer PGFN/CAT no 1.617/2008, para fins de
cômputo do prazo de decadência, tendo havido pagamento antecipado,
aplica-
se a regra do § 4o do art. 150 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, denominada
Código
Tributário
Nacional

CTN.
Por
outro
lado, na ausência de pagamento, aplicase a regra do art. 173, inciso I do mesmo CTN.
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-
se ao lançamento da contribuição para o PIS/Pasep o decidido
em relação à Cofins lançada a partir da mesma matéria fática.
Impugnação
Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte. Por ter exonerado
crédito tributário
superior
ao limite
estabelecido
na Portaria
MF no 3/2008, o colegiado a quo recorreu de ofício.
Inconformada, a recorrente interpôs recurso voluntário, reiterando o conceito de
insumo defendido na impugnação e enumerando os bens e serviços que entendeu essenc
iais e necessários ao processo produtivo, bem como reiterando o crédito sobre
energia elétrica tida
por extemporânea, crédito presumido de estoque de abertura.
Após a proclamação da decisão proferida pelo STJ sobre o conceito de insumos
no REsp no 1.221.170/RS, a recorrente pugnou pela realização de diligência
para juntada de laudo técnico solicitado nos processos 19679.010892/200525 e
12585.000018/200911, no qual será descrito detalhadamente o processo produtivo.
A diligência foi proposta nos seguintes termos:
A partir das premissas acima mencionadas e tendo em vista já ter sido requerida
a realização de diligência para detalhamento do processo produtivo, proponho a realizaç
ão de diligência para que a recorrente identifique a utilização dos
produtos/serviços, objetos das seguintes glosas efetuadas, nas atividades da
empresa,
detalhando
sua
natureza
e
local
de
aplicação ou consumo, forma de escrituração contábil, anexando o plano de contas e exe
mplos cde lançamentos, para cada tipo de descrição e documentação comprobatória, co
mo notas fiscais
(amostragens), contratos e outros que entender necessários:
-
Transporte de containers e transporte de carga; Softwares; Serviços de lubrificação
Fl. 9859
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.760 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720975/2013-17

e
limpeza
de
máquinas
fornecidos
por
Andrita
Manutenção;
-
Transporte de água por Rodoagua Transportes Ltda; Peças de reposição de
equipamentos
fornecidos
por
Andritz
Separation
Indústria e Comércio de Equipamentos de Filtração Ltda. A recorrente deverá ainda
efetuar
a
discriminação
dos
fretes
utilizados
para
transporte de insumos, de produtos semielaborados e de produtos acabados. Caberá a
fiscalização a certificação da veracidade das informações prestadas, devendo
elaborar relatório final com as considerações que julgar cabíveis, facultando à
recorrente o prazo de trinta dias para se pronunciar sobre seu resultado, nos
termos do parágrafo único do artigo 35 do Decreto no 7.574/2011.
O relatório retornou com as seguintes considerações:
A análise foi feita com base nos dados fornecidos pelo contribuinte na presente
diligência (folhas 9330 a 9744) e nas informações dos Despachos Decisórios / Acórdãos
anteriores, principalmente nas planilhas anexadas em novembro de 2015 às folhas 9163
a 9166 e 9169 (arquivos não pagináveis). Resumidamente os procedimentos foram os
seguintes: confronto das informações apresentadas pelo contribuinte em resposta à
intimação 0078/2019 com as planilhas de glosas anexadas às folhas 9163 a 9165
(arquivos não pagináveis), levando-se em conta o solicitado na resolução 3302-000.757.
Foram aproveitadas as planilhas de glosas anteriores, criando-se novas colunas,
devidamente identificadas, onde consta o resultado da análise. As glosas referem-se ao
solicitado na resolução em confronto com as informações apresentadas pelo
contribuinte. As glosas não objeto da presente resolução não foram analisadas. As
planilhas (aproveitadas da análise anterior) resultantes estão às folhas 9745 a 9747
(arquivos não pagináveis): - 2-COMPRAS DIRETAS - GLOSAS ANALÍTICAS
MENSAIS - resolução no 3302-000.757; - 4-SERVIÇOS - GLOSAS ANALÍTICAS
MENSAIS - resolução no 3302-000.757; - 1 RESUMOS DAS GLOSAS EFETUADAS
- resolução no 3302-000.757. O conceito de insumos aplicado às contribuições sociais
(PIS/Pasep e Cofins) sofreu alterações com o julgamento do Recurso Especial no
1.221.170-PR. A análise foi baseada nessa decisão e nos termos delimitados pela Nota
Explicativa da PGFN SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
Com base nesses entendimentos os valores referentes aos itens abaixo foram
considerados aptos de creditamento: - Serviços de lubrificação e limpeza de
máquinas fornecidos por Andrita Manutenção; - Transporte de água por
Rodoagua Transportes Ltda; - Peças de reposição de equipamentos fornecidos por
Andritz Separation Indústria e Comércio de Equipamentos de Filtração Ltda.
Em relação aos demais itens constantes da resolução, e justificados/atendidos pelo
contribuinte, foram mantidas glosas referentes a diversos itens relacionados a fretes e
serviços, tais como: transporte/movimentação de equipamentos, frete entre filiais,
despesas na importação, locação de caixas para armazenagem de sucata, aluguel de
caminhões, movimentações internas, transporte de resíduos, transporte de container,
licenças de software, não associados à produção ou voltados à área comercial, entre
outros. A planilha “GLOSAS RESOLUÇÃO 3302-000.757 – PROCESSO” à folha
9748 (arquivo não paginável) detalha tais glosas.
O recorrente manifestou sobre a diligência, afirmando, em síntese:
Entretanto, não foram reconhecidos os créditos relativos ao transporte/movimentação de
equipamentos, frete entre filiais, despesas na importação, locação de caixas para
armazenagem de sucata, aluguel de caminhões, movimentações internas, transporte de
resíduos, transporte de container e licenças de software.
E, em relação a tais pontos de glosa, colaciona ainda a recorrente jurisprudência
administrativa sobre o tema.
Fl. 9860
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.760 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720975/2013-17

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora.
O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Da proposta de diligência
O recorrente colaciona aos autos parecer técnico, do Instituto de Pesquisas
Tecnológicas, para descrição detalhada de seu processo produtivo, correlacionando cada um dos
bens e serviços para análise do enquadramento ao conceito de insumo, em momento posterior à
manifestação de inconformidade e recurso voluntário.
Em que pese a expressa disposição do momento da produção de provas pelo
contribuinte, nos casos de pedido de ressarcimento, restituição e compensação, nos ditames do
artigo 16, do Decreto 70.235/1972, com supedâneo no parágrafo 4o do mesmo artigo, entendo
que o laudo apresentado tem o condão de demonstrar o pleito, em conjunto com as outras provas
apresentadas no decorrer do processo administrativo fiscal.
E, portanto, voto por converter o presente julgamento em diligência, para que seja
confeccionado relatório sobre o nexo causal dos insumos pleiteados ao laudo acostado, sob a
guarida do conceito de insumo, esposado pelo Resp 1.221.170.
Do mérito
Se vencida na proposta de diligência, quanto ao mérito, cinge-se a controvérsia no
reconhecimento do direito creditório do recorrente, nos termos do conceito de insumo, do artigo
3o, inciso II, das Leis 10.637 e 10.833, especificamente sobre transporte/movimentação de
equipamentos, frete entre filiais, despesas na importação, locação de caixas para armazenagem
de sucata, aluguel de caminhões, movimentações internas, transporte de resíduos, transporte de
container e licenças de software.
Pois bem, tratarei em partes, após tecer algumas considerações sobre a não-cumulatividade das
contribuições e o desenvolvimento da jurisprudência sobre o conceito de insumo.
Das controvérsias do conceito de insumo para crédito das contribuições
A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a dedução da base de
cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas norma citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à fabricação de bem e
produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma excludente situações evidentemente
opostas ao texto normativo, como por exemplo, uma doação.
Fl. 9861
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.760 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720975/2013-17

Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e investimentos que
contribuem para obtenção de determinado resultado, mercadoria ou produto até o acabamento ou
consumo final”. De acordo com a mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra; produto
(output) é tudo aquilo que sai”.1
Nesse contexto, será analisado no presente tópico o desenvolvimento da
jurisprudência administrativa no CARF, bem como a jurisprudência judicial sobre o tema, de
modo a demonstrar a subjetividade da análise do alcance dado pela norma.
Entendimento da RFB
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as Instruções Normativas
no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro
de 2003) e no 404, de 12 de março de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada ao
IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na fabricação ou produção
de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto dos insumos, e a
definição de matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem, restringindo o
crédito tão somente àquilo que era utilizado e integralmente consumido no processo produtivo
(excluídas, por exemplo, as peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo
imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade empresarial do
contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes dúvidas – as quais também existem
para aplicação da sistemática não-cumulativa do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras discussões em
processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em crescente massa
administrativa no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e contribuinte, não

1 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro
de Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
Fl. 9862
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.760 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720975/2013-17

houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação
(Cosit), o que certamente incentivou o sentimento de insegurança de ambos os lados dessa
relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de direito ao crédito da
Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para rastreamento via satélite, com seguros de
qualquer espécie, sobre os veículos, ou para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com
pedágios para a conservação de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do
serviço, ou ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de rodovias, desde que
paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada prestadora do serviço, e a Pessoa
Jurídica não utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de insumos gastos
realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços
prestados de dedetização, desratização e na lavação de carpetes e forrações contratados com
fornecimento de materiais, dentre outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras;
escovas; polidores e etc, desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou
importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos de
proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas; aventais; capas; calças e
camisas de brim e etc., utilizados por empregados na execução dos serviços prestados de
dedetização, desratização e lavação de carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na
prestação de serviços.
Jurisprudência no CARF
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo, considerando a
primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o entendimento supramencionado, posto
pela Receita Federal, através da IN 404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo
Conselho de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o acórdão no
201.81.568, de 7 de novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da Instrução
Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e serviços
diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos, tem-se que não
estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade, seguros, materiais de
limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet, sistema de computação
(despesas com processamento de dados). Outrossim, como se percebe das Planilhas de
Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a 150), os créditos não aceitos pela
Fl. 9863
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.760 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720975/2013-17

fiscalização relativos a despesas a titulo de 'honorários diversos' e 'comissões passivas',
referem-se às áreas administrativa e comercial, respectivamente, e, portanto, não se
encontram entre aquelas permitidas pela legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante
demonstram as Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa", os créditos
relativos à energia elétrica consumida, diversamente do que alega a impugnante, foram
devidamente considerados pela fiscalização na determinação da contribuição devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o
conceito de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão 9303-01.035,
proferido pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de agosto de 2010, sob a relatoria
do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa
jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o
legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de
insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao
contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que
a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o mesmo
que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse imposto, o conceito
de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto intermediário e de material de
embalagem, já na seara das contribuições, houve um alargamento, que inclui ate
prestação de serviços, o que demonstra que o conceito de insumo aplicado na legislação
do IPI não tem o mesmo alcance do aplicado nessas contribuições.
(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e lubrificantes, o
que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as diferenças não param ai,
nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, máquinas e
equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda,
bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o
legislador não quis restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-
primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na
legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario, ampliou
de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa juridica
precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
restrição ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004, conforme se
vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-002.651, 9303-002.652
(bens consumidos durante o processo de produção); 9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663
(combustível, peças e material de embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte
de trabalhadores); 3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de insumo
na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2262, adota não um conceito intermediário, mas sim

2 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve
ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do
Fl. 9864
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.760 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720975/2013-17

muito mais amplo, considerando especialmente as diferentes materialidades dos tributos, para,
conforme dito nas considerações iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação
da renda – e à amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do
conceito de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional apresentado
pelo contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo Conselheiro ou pela Turma.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no Recurso
Especial (REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos repetitivos, com a fixação da
tese de que são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03, com entendimento de que insumos passíveis
de direito a crédito seriam todas as despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação e algumas
despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação
de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).3
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade da interpretação
restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas 247/2002 e 404/2003; ii)
posicionamento intermediário, da Ministra Regina Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito
de insumo à luz dos conceitos de essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos
efeitos e objetivos da não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto do Ministro Napoleão teve o acréscimo do entendimento intermediário
esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o centro da discussão, declarando
ser “possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o conceito de insumo segundo
os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.

IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal
tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço.
3
Resp
1.221.170
–
PR,
disponível
em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150
Fl. 9865
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.760 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720975/2013-17

A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode se dar por singularidades da
cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de imposição legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela
RFB, quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI, ao passo que
também não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela aplicável às deduções presentes
na legislação aplicável ao imposto de renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos permite dizer
que é findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo contribuinte e fisco, em termos,
visto que ainda é necessário aplicar o sentido de essencial e relevante ao processo produtivo de
cada contribuinte, dentro de suas características próprias.
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de
dezembro de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF, da definição do
conceito de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no 1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação
de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do
produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços
que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a
permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para
que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda
que já esteja finalizada a produção ou prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em relação
a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da prestação do
serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à garantia de adequação
do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa vedação de creditamento
incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida por legislação específica, vez
que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre após a venda do produto ou a
prestação do serviço.4
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às inúmeras discussões
judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo – adota-se questionável posição quanto à
impossibilidade de tomada de crédito pelas empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que as Leis 10.637/02
e 10.833/03, que definiram a sistemática da não cumulatividade, permitem o crédito sobre
insumos “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II),
não incluindo expressamente o comércio (compra para revenda).

4 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
Fl. 9866
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.760 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720975/2013-17

Vale mencionar ainda o julgamento encerrado pelo Tema 756, com repercussão
geral, pelo Supremo Tribunal Federal, que tratou sobre o conceito de insumo, nos termos da
seguinte ementa:
Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não cumulativo
da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário para tratar do
assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo 31, § 3o, da Lei no 10.865/04.
Constitucionalidade.
1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC no 42/03, conferiu
autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da
contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais
preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações,
mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da
isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança.
2. Nesse contexto, são válidas as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g.,
estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos produtivos, de
edificações e de benfeitorias (art. 3o, § 1o, inciso III) e no que impossibilitaram o
crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e ao valor da aquisição
de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da COFINS, inclusive no
caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição (art. 3o, § 2o, incisos I e II).
3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender, de
maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de PIS/COFINS,
cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a mais, é certo que o art.
3o, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação conferida pelo Superior
Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nos 779 e 780), não viola aqueles ou outros
preceitos constitucionais.
4. É constitucional o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04, na medida em que a vedação
dele constante também se encontra em harmonia com o texto constitucional, mormente
com a irretroatividade tributária e com os princípios da proteção da confiança, da
isonomia, da razoabilidade.
5. Recurso extraordinário não provido. 6. Foram fixadas as seguintes teses para o Tema
no 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não
cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais
preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da
COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da
proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência
de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3o, inciso II,
das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF
nos 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF no 358/03) e 404/04. III. É
constitucional o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04”.
Vê-se que, a Corte Suprema endereçou a competência de interpretação da lei
federal ao Superior Tribunal de Justiça, tendo em vista fincar cabível que a não-cumulatividade,
em que pese disposta em nível constitucional, deve e pode ser tratada por lei infraconstitucional,
para determinar como deve ser aproveitado o crédito, prevalecendo, enfim, o julgamento do
Recurso Especial mencionado, que afirma que a análise do crédito de PIS/Cofins quanto ao
conceito de insumo deve ser feita à luz da essencialidade e relevância do insumo no processo
produtivo do contribuinte.
Fl. 9867
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.760 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720975/2013-17

Pois bem, passemos à análise do objeto da glosa.
Para análise dos insumos discutidos no presente processo administrativo, é
necessário destacar que a atividade econômica exercida pela recorrente é a fundição de metais,
com diversas fases presentes em sua industrialização, bem como dotada de inúmeras
peculiaridades.
A diligência reconheceu, de forma a ratificar, os créditos abordados na Resolução
guia de quais insumos deveriam ser analisados em cotejo à atividade econômica
supramencionada, do recorrente, restando indeferidos os créditos de transporte/movimentação de
equipamentos, frete entre filiais (intercompany), despesas na importação, locação de caixas para
armazenagem de sucata, aluguel de caminhões, movimentações internas, transporte de resíduos,
transporte de container e licenças de software.
Entendo que tais bens e serviços se enquadram como insumos, nos termos da
essencialidade para desenvolvimento do processo produtivo do recorrente: i) transporte e
movimentação de equipamentos e resíduos devem ser considerados como insumo, posto que
essenciais ao atendimento de máquinas em cada etapa do processo produtivo, além da
obrigatoriedade do descarte adequado de resíduos, especialmente na atividade siderúrgica;
ii)locação de caixa para armazenagem de sucata, movimentações internas de materiais na planta
fabril e transporte de container referem-se à matéria-prima sucata e o entorno necessário aos
serviços e bens que estão diretamente ligados ao processo industrial dos fios de cobre
inutilizáveis em cobre picotado, utilizado na atividade siderúrgica; iii) da mesma forma, se
considera como insumo as licenças de software utilizadas pela recorrente, tendo em vista tratar-
se de software de cálculos químicos, físicos e matemáticos, embasados por normas técnicas
específicas, que garantem a eficiência e segurança da produção, e enfim iv) os insumos trazidos
em sede de recurso voluntário também devem ser considerados, porque fazem parte do processo
produtivo do contribuinte.
Portanto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, mantendo somente as
glosas relativas aos créditos extemporâneos e ao frete de produtos acabados entre
estabelecimentos do mesmo contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro
Voto Vencedor
Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Junior – Redator designado
Tendo sido designado pelo Presidente da turma como redator do voto vencedor do
presente acórdão, tão somente em relação à preliminar do pedido de diligência, passo a discorrer
acerca do entendimento que prevaleceu no julgamento.
Fl. 9868
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.760 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.720975/2013-17

Data maxima venia do entendimento da Ilustríssima Conselheira relatora, a
presente Turma deliberou pela não conversão do julgamento em diligência, por entender que o
processo encontrava-se pronto para julgamento, por já apresentar todos os elementos necessários
para as resoluções pertinentes.
No caso em comento, os presentes autos já foram objeto de diligência, a fim de
que fosse detalhado o processo produtivo do contribuinte, com a devida identificação da
utilização dos produtos/serviços envolvidos e demais especificidades, conforme disposto na
Resolução no 3302-000.757 (fls. 9358 a 9370).
Diante do exposto, em relação ao pedido preliminar, voto por rejeitar a proposta
de realização de diligência para exame do laudo do Instituto de Pesquisas Tecnológicas recém-
juntado, uma vez que o processo já se encontra suficientemente maduro para julgamento, ficando
mantidas as razões de mérito apresentadas no voto vencido.

(documento assinado digitalmente)
Aniello Miranda Aufiero Junior

Fl. 9869
DF CARF MF
Original