Tribunal: CARF
Processo: 16327.721172/2019-96
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DOUGLAS KAKAZU KUSHIYAMA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-06
Data de publicação: 2023-05-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. EMPREGADOS. INFRINGÊNCIA LEGAL. INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES. POSSIBILIDADE.
O pagamento de participação nos lucros ou resultados em desacordo com a lei de regência viabiliza a incidência das contribuições devidas à Seguridade Social, das contribuições para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, bem como das contribuições destinadas a outras entidades ou fundos.
AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA
O auxílio alimentação, quando pago por intermédio de ticket alimentação/refeição em que só é possível a sua utilização para compra de alimentos e pagamento de refeições não se sujeito à incidência de contribuição previdenciária.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. INCIDÊNCIA.
Incide contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de bônus de contratação se o ajuste evidenciar vinculação do numerário ao exercício de emprego ou função por determinado tempo. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA A OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS. LIMITAÇÃO.
A limitação da exigência lançada a título de outras entidades e fundos foi revogada pelo Decreto 2.318/86.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.721172/2019-96
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
2201-010.521 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
6 de abril de 2023
Recorrentes
ITAU UNIBANCO S.A.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. EMPREGADOS.
INFRINGÊNCIA
LEGAL.
INCIDÊNCIA
DAS
CONTRIBUIÇÕES.
POSSIBILIDADE.
O pagamento de participação nos lucros ou resultados em desacordo com a lei
de regência viabiliza a incidência das contribuições devidas à Seguridade
Social, das contribuições para o financiamento dos benefícios concedidos em
razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho, bem como das contribuições destinadas a outras
entidades ou fundos.
AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA
O
auxílio
alimentação,
quando
pago
por
intermédio
de
ticket
alimentação/refeição em que só é possível a sua utilização para compra de
alimentos e pagamento de refeições não se sujeito à incidência de contribuição
previdenciária.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. BÔNUS DE CONTRATAÇÃO.
INCIDÊNCIA.
Incide contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de bônus de
contratação se o ajuste evidenciar vinculação do numerário ao exercício de
emprego ou função por determinado tempo. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA
A OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS. LIMITAÇÃO.
A limitação da exigência lançada a título de outras entidades e fundos foi
revogada pelo Decreto 2.318/86.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso de ofício. Quanto ao recurso voluntário, por maioria de votos, dar-lhe provimento
parcial para exonerar o crédito tributário lançado incidente sobre vale alimentação. Vencidos os
Conselheiros Douglas Kakazu Kushiyama, Relator, Francisco Nogueira Guarita e Fernando
Gomes Favacho, que deram provimento parcial em maior extensão.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.721172/2019-96
Fl. 1036
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Carlos Alberto do Amaral
Azeredo.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente e Redator Designado
(documento assinado digitalmente)
Douglas Kakazu Kushiyama - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Debora Fofano dos Santos,
Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Marco
Aurelio de Oliveira Barbosa, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Carlos Alberto do Amaral
Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário e Recurso de Ofício da decisão de fls. 821/855
que manteve em parte o Auto de Infração lavrado.
Peço a vênia para transcrever parte do relatório produzido pela decisão recorrida.
O presente processo administrativo corresponde a lançamento de ofício contra o sujeito
passivo em epígrafe, consolidado em 11/12/2019, em virtude de descumprimento das
seguintes obrigações tributarias:
• obrigação principal (Código de Receita 2141), referente a contribuição devida pela
empresa, prevista na Lei no 8.212/1991, artigo 22, inciso I, incidente sobre a
remuneração paga a segurados empregados, no montante de R$ 735.894.069,63, já
acrescidos multa e juros, abrangendo o período 1/1/2015 a 31/12/2015;
• obrigação principal (Código de Receita 2158), referente à contribuição GILRAT com
FAP, prevista na Lei no 8.212/1991, artigo 22, inciso II, incidente sobre a remuneração
paga a segurados empregados, no montante de R$ 183.963.705,36, já acrescidos multa e
juros, abrangendo o período 1/1/2015 a 31/12/2015;
• obrigação principal (Código de Receita 2164), referente à contribuição devida ao
FNDE - Salário Educação, incidente sobre a remuneração paga a segurados
empregados, totalizando o montante de R$ 81.766.007,48, já acrescidos multa e juros,
abrangendo o período de 1/1/2015 a 31/12/2015; e
• obrigação principal (Código de Receita 2249), referente à contribuição devida ao
INCRA, incidente sobre a remuneração paga a segurados empregados, totalizando o
montante de R$ 6.541.280,37, já acrescidos multa e juros, abrangendo o período de
1/1/2015 a 31/12/2015.
No Relatório Fiscal (fls. 300/322), constam as informações que seguem.
Constituem fatos geradores das contribuições lançadas o pagamento das seguintes
remunerações a segurados empregados, não declaradas em Guia de Recolhimento do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social - GFIP:
a) valores pagos a título de ‘Participação nos Lucros e Resultados’ - PLR, em desacordo
com a legislação específica;
b) valores pagos a título de ‘hiring bonus’; e
c) valores pagos através de Ticket Alimentação e Ticket Restaurante.
1 - Participação nos Lucros e Resultados Conveção Coletiva de Trabalho - CCT e
Acordo Coletivo de Trabalho – ACT
Fl. 1037
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Por força de Convenção Coletiva de Trabalho – CCT (CCT – PLR 2014, firmada em
13/10/2014, vigente de 1/9/2014 a 31/8/2015 e CCT – PLR 2015, firmada em
3/11/2015, vigente de 01/09/2015 a 31/8/2016), o contribuinte efetou pagamentos de
PLR, de antecipação de PLR e de adicionais de PLR a seus empregados.
Em decorrência de Acordo Coletivo de Trabalho – ACT (ACT – PLR 2015 e 2016,
firmado em 27/10/2015, vigente de 1/1/2015 a 31/12/2016), o contribuinte efetuou
pagamentos de Participação Complementar nos Resultados – PCR a seus empregados.
As Convenções Coletivas e os Acordos Coletivos atenderam à legislação vigente e os
valores pagos aos empregados segundo suas regras não são objeto do presente Auto de
Infração.
Regulamento do Programa de Participação nos Lucros ou Resultados O Regulamento
do Programa de Participação nos Lucros ou Resultados (Regulamento) é o Anexo Único
do Acordo Coletivo de Trabalho para pagamento da Participação nos Lucros e/ou
Resultados referentes aos exercícios de 2013 e 2014.
O Regulamento é dividido em dois Eixos: o Eixo 1 contempla 3 Programas (1 a 3) e o
Eixo 2 contempla 4 programas (4 a 7).
O Regulamento dispõe, a título de condições preliminares, sobre ‘Eventos do
Pagamento’, ‘Beneficiários’ e ‘Metodologia e Fundamentos e Cálculo’.
Sobre o fundamento de cálculo, o Regulamento dispõe que, para os programas do Eixo
1, é a lucratividade do conglomerado Itaú Unibanco S/A ou do segmento de negócio em
que os beneficiários estão inseridos. Para os programas do Eixo 2, é o resultado obtido
por cada beneficiário conforme programa de metas e/ou resultados, previamente
estabelecido, combinado com indicadores financeiros do conglomerado Itaú Unibanco
S/A ou do segmento de negócio em que os beneficiários estão inseridos.
No caso de beneficiários da PLR fundamentada no Eixo 1, a metodologia de cálculo do
valor corresponderá (i) àquela prevista na CCT – PLR, acrescido da PCR, ou (ii) à
distribuição de um percentual do resultado da empresa ou da área de negócio, conforme
critérios, estratégias e particularidades de cada área, acrescida da PCR e da PLR
Adicional definida em CCT – PLR. No caso de beneficiários da PLR fundamentada no
Eixo 2, as metodologias de cálculo variarão conforme as estratégias e particularidades
de cada área e serão acrescidas da PCR e da PLR Adicional definida em CCT – PLR.
Da substituição da remuneração
Segundo a autoridade fiscal, determinados pagamentos da PLR foram realizados em
desacordo com a legislação vigente (Lei no 8.212/1991 e Lei no 10.101/2000, artigo 3o),
pois restou evidenciada a existência de substituição da remuneração – o valor da PLR
não guarda uma proporcionalidade razoável entre o salário mensal recebido e os valores
pagos de PLR.
33. Do exame das folhas de pagamento, há diversos casos em que a verba paga a título
de PLR aos empregados excedia em dezenas de vezes o valor do respectivo salário base
mensal. Há várias situações, por exemplo, em que o valor da PLR excede em mais de
100 vezes o salário base do empregado, contrapondo-se a casos em que beneficiários
recebem menos de 0,5 (meio) salário base a título de PLR.
34. Tal situação refere-se à rubrica de pagamento 5938, - PLR PLANO PRÓPRIO,
vinculada ao Regulamento do Programa de Participação nos Lucros ou Resultados,
Anexo Único do ACT - PLR 2013/2014 e que é uma parcela da rubrica 5993 -
Participação nos Resultados que engloba também parcela referente à Participação nos
Lucros ou Resultados distribuida segundo a CCT.
35. No caso em concreto, temos a seguinte situação: na competência 02/2015 havia
88.397 empregados que receberam salário-base na folha de pagamento. Desse total,
12.464 empregados receberam PLR - Plano Próprio através da rubrica 5938 - PR,
totalizando R$697.805.392,77. Destes 1.814 receberam o equivalente a 12 ou mais
vezes o salário-base, no montante de R$478.238.858,15 (68,5% do total pago); a relação
Fl. 1038
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

PLR/Salário-Base máxima nessa competência foi de 558, ou seja, determinado
empregado recebeu o equivalente a 558 salários base a título de PLR.
36. Percebe-se, portanto, que as verbas assim pagas a título de PLR pela empresa, nada
mais são do que instrumentos de premiação, gratificação, bonificação ou qualquer que
seja sua nomenclatura, travestido de PLR, com nítido caráter retributivo e em
substituição salarial. Além disso, constatamos que diversos empregados receberam
valor superior a sua remuneração anual, na forma de PLR, sem incidência de
contribuição previdenciária alguma. A verdadeira remuneração desses empregados não
é o salário "oficial” que recebem, e sim os valores substanciais travestidos de
participação nos lucros ou resultados.
A base de cálculo das contribuições foi apurada a partir da seguinte metodologia: a
autoridade fiscal considerou que houve substituição da remuneração nos casos em que o
valor de PLR pago foi igual ou superior a 12 vezes o salário-base do empregado, ou
seja, maior ou igual ao salário-base anual.
41. Portanto, os valores pagos aos empregados com base no Regulamento do Programa
de Participação nos Lucros ou Resultados, na competência 02/2015, lançados na rubrica
5938 das folhas de pagamento, encontram-se em desacordo com a Lei n° 10.101/2000, e
são objeto do presente Auto de Infração, da seguinte maneira:
i. Na competência 02/2015, a fim de evidenciar a substituição da remuneração, somente
nos casos em que o valor da PLR seja igual ou superior a 12 vezes o salário-base do
empregado, ou seja, PLR maior ou igual ao salário-base anual.
[...]
44. As bases de cálculo utilizadas foram extraídas das folhas de pagamento e das
planilhas apresentadas pelo contribuinte, todas em resposta às Intimações lavradas no
curso da ação fiscal.
A planilha (arquivo não-paginável - fl. 324) indica a relação entre os pagamentos
efetuados a título de Participação nos Lucros e os salários-base dos empregados, por
competência, nome e CPF do empregado, valor do salário-base, valor da PLR (rubrica
5938 e as devidas deduções) e relação entre esses valores.
2 – Gratificação de Admissão
A empresa efetuou pagamentos referentes a gratificação de admissão (bônus de
contratação, ‘hiring bonus’) a empregados contratados no ano de 2015, sobre os quais
não houve a incidência de contribuição previdenciária, em desacordo com o artigo 28 da
Lei no 8.212/1991.
Esta verba, paga no ato da contratação, negociada entre a empresa e o empregado, faz
parte do pacote de remunerações para incentivar o empregado a ingressar nos quadros
da empresa, denominada no mercado como ‘luvas’, ‘hiring bonus,’ bônus de
contratação, e tem como natureza uma gratificação ajustada, não estando prevista nas
hipóteses de isenção previdenciária.
Estando contido no conceito de remuneração paga a qualquer título, o pagamento de
bônus de contratação é parte integrante do salário de contribuição, conforme artigo 28
da Lei no 8.212/1991, de modo que, sobre esta verba deve incidir contribuição
previdenciária.
Apesar de intimada, a empresa não apresentou a documentação que esclarecesse o
pagamento desta verba. No entanto, com base em documentos de fiscalizações
anteriores no contribuinte (dois termos assinados em anos anteriores por empregados
contratados na mesma situação), fica claro que o empregado só recebe os valores em
contrapartida a prestação de trabalho e manutenção da relação de emprego, incluindo
atingimento de metas estipuladas e que esta é uma política da empresa.
A base de cálculo da contribuição foi extraída a partir da análise dos registros contábeis
e folhas de pagamento, e encontra-se evidenciada na planilha de fl. 194, com a
indicação dos beneficiários, por competência, nome, cargo e valor pago.
Fl. 1039
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

3 – Ticket Restaurante e Ticket Alimentação
O contribuinte efetuou pagamentos a empregados sob a forma de ‘Ticket Alimentação’
e ‘Ticket Restaurante’, com amparo em Convenção Coletiva de Trabalho – CCT –
referente ao período 2015/2016.
A legislação (§9o do artigo 28 da Lei no 8.212/1991 e artigo 58 da Instrução Normativa
– IN RFB n° 971/ 2009) exclui da base de cálculo da contribuição previdenciária apenas
‘a parcela in natura do auxílio-alimentação’. Assim, na hipótese de o auxílio-
alimentação ser pago mediante “cartão ou ticket refeição ou cartão ou ticket
alimentação”, a parcela a ele correspondente possui natureza salarial e, desse modo,
deve integrar a base de cálculo das contribuições previdenciárias.
Somente a partir de 11/11/2015, em função da nova redação do §2o, do artigo 457 da
CLT, dada pela Lei no 13.467/2017, o auxílio-alimentação pago mediante ‘ticket
alimentação’ ou cartão-alimentação passou a não integrar a base de cálculo das
contribuições sociais previdenciárias a cargo da empresa e dos segurados empregados,
conforme Consulta COSIT n° 35, de 23/1/2019.
Os pagamentos efetuados a empregados a título de Alimentação e Refeição foram
detectados através da análise das Convenções Coletivas de Trabalho, dos registros
contábeis e das planilhas fornecidas pelo contribuinte, todos referentes ao ano-
calendário 2015.
A base de cálculo das contribuições encontra-se identificada no item 85 do Relatório
Fiscal e foi apurada a partir das planilhas (arquivo não-paginável) de fls. 272 e 273.
4 – Multa de Ofício
Foi aplicada a multa de ofício no percentual de 75% sobre os valores das contribuições
exigidas, nos termos do artigo 35-A, da Lei n° 8.212/1991, combinado com o artigo 44,
inciso I, da Lei n° 9.430/1996.
Da Impugnação
Irresignado com o lançamento, impugna-o o sujeito passivo, aduziu, em síntese:
Impugnação
O contribuinte foi cientificado da autuação em 13/12/2019 (Termo de Ciência de
Lançamento e Encerramento Parcial do Procedimento Fiscal - fls. 325/326) e, em
14/1/2020 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada- fls. 337), apresentou a
impugnação de fls. 338/356, acompanhada de documentos, na qual alega o que segue.
Participação nos Lucros e Resultados
Diz que houve erro na apuração da base de cálculo, na medida em que a fiscalização
não considerou, em seu critério, que os empregados da categoria não recebem como
salário somente o salário-base, mas também o valor da gratificação de função, que é
declarado em GFIP, compõe a folha de pagamento do colaborador e sobre esta verba
incidem todos os encargos previdenciários e trabalhistas.
Afirma também que, a considerar a premissa de que os valores pagos no equivalente ao
salário anual ou acima deste valor teriam como objeto complementar a remuneração do
empregado, a autoridade fiscal deveria ter autuado somente o ‘excesso’ e não o valor
total da PLR distribuída ao empregado; ou seja, “[...] só poderia ter considerado
“substituição ou complementação” ao salário (fundamentado pela violação do artigo 3o
da lei no 10.101/2000), o montante pago que excedesse o salário anual do empregado e
não todo o valor pago a título de PLR”.
Alega que, além dos erros de cálculo mencionados, a alegação do Fisco também não se
sustenta pelo fato de que os funcionários da impugnante recebem salários compatíveis
com suas funções e responsabilidades.
Assevera que a remuneração salarial dos empregados está em linha com o praticado
pelo mercado, e não se caracterizam como mínimo ou irrelevante.
Fl. 1040
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Afirma que a legislação de regência da matéria não traz qualquer limite de percentual a
ser pago aos empregados a título de PLR e que tampouco pode a fiscalização presumir
que exista fraude ou abuso de direito, vez que, para tanto, deveria demonstrar a
incompatibilidade das práticas do impugnante com aquelas usualmente adotadas em
mercado, o que não o fez. Cita jurisprudência do CARF.
Bônus de Contratação (‘hiring bonus’)
Sustenta que para a verba ser caracterizada como remuneração para fins de incidência
de contribuições previdenciárias, é necessário o cumprimento de dois requisitos: (I) ser
decorrente da prestação laboral, como contraprestação do serviço realizado pelo
empregado; e (II) ser paga de forma habitual.
Ressalta que, com relação ao bônus de contratação, a própria fiscalização, ao afirmar
que se trata de "um pacote de remunerações" pago no ato da contratação "para
incentivar o empregado a ingressar nos quadros da empresa", reconhece que não se trata
de pagamento como contraprestação de serviço realizado, uma vez que ocorrendo esse
pagamento no ato da contratação, sequer houve, ainda, a prestação de algum serviço por
parte do trabalhador.
Diz que por ser uma verba prévia ao contrato de trabalho, o beneficiário sequer é
funcionário da empresa pagadora, motivo pelo qual não procede a afirmativa de que se
trata de uma remuneração antecipada, visto que não há qualquer desconto ou
compensação do salário por conta desse pagamento eventual realizado.
Reafirma que o ‘hiring bonus’ está totalmente afastado do conceito de salário de
contribuição, pois ausentes as principais condições para o seu enquadramento: não
retribui serviço prestado ou tempo colocado à disposição pelo empregado, pois antecede
a relação de trabalho e não são pagos com habitualidade, pois paga-se uma única vez
antes da contratação. Cita jurisprudência do CARF.
Enfatiza que, nos termos dos acórdãos proferidos, o "hiring bonus", muito utilizado no
meio corporativo para atrair profissionais especializados e reconhecidos por suas
qualidades no mercado de trabalho, trata-se de pagamento que não tem feição
retributiva da prestação de serviços e representa, na realidade, uma indenização ao
segurado que rompe o seu contrato de trabalho anterior e não recebe as verbas
indenizatórias a que teria direito nos termos do artigo 477 da CLT, tampouco eventual
participação nos lucros ou resultados.
Diz que a verba não se trata de uma gratificação em decorrência do trabalho, mas de
mera liberalidade paga pela empresa ao profissional para tê-lo em seu quadro de
funcionários, e não o perder para um concorrente.
Acrescenta que referidos pagamentos não podem ser classificados como "antecipação
de salário", uma vez que não são descontados do empregado em períodos posteriores,
conforme se demonstra pela juntada dos holerites dos empregados durante o ano de
2015 (doc. 7).
Enfatiza que a autoridade fiscal concluiu que a verba teria natureza salarial por
intermédio de análise da DIRF e, ainda, utiliza como base de sua fundamentação
autuações anteriores lavradas contra a impugnante.
Diz que a 2a Turma da CSRF já consignou o entendimento de que pagamentos de
‘hiring bonus’ não se submetem ao recolhimento de contribuição previdenciária,
principalmente quando a fiscalização não logra êxito ao demonstrar o desvirtuamento
do instituto. Cita jurisprudência do CARF.
Assevera que, mesmo que fosse considerado como remuneração decorrente do trabalho,
o ‘hiring bonus’ não integraria o salário-de-contribuição, por força do artigo 28, § 9o,
alínea e, item 7, da Lei no 8.212/1991.
Auxílio Refeição e Alimentação por intermédio de Cartão Magnético - “Ticket”
Sustenta que a fiscalização parte de premissa incorreta ao concluir que somente o
benefício de alimentação/refeição concedido ‘in natura’ não poderia ser incluído nas
parcelas do salário-de-contribuição, por força da interpretação do §9o do artigo 28 da
Fl. 1041
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Lei no 8.212/1991 e artigo 58 da IN RFB no 971/2009, aliadas às soluções de consulta
da RFB no 288, de 26/12/2018 e no 35, de 23/1/2019.
Alega que tal entendimento, além de extrapolar o conceito de remuneração para fins
previdenciários, já consagrado pelo STF, na medida em que tais pagamentos não
possuem caráter retributivo à prestação de serviços, pois são creditados aos
trabalhadores antecipadamente "para o trabalho" e não "pelo trabalho", violam a própria
orientação da RFB, contida na IN RFB no 971/2009, quanto ao conceito do que se
entende por fornecimento de refeição/alimentação ‘in natura’.
Reforça que o fornecimento do benefício ocorre, conforme cláusulas 14, 15 e 16 da
CCT 2015/2016, aos empregados mensalmente e de forma antecipada, até o último dia
do mês anterior ao do benefício, o que, de plano, afasta o caráter remuneratório pela
prestação de serviços da verba, ainda que tais pagamentos fossem efetuados em pecúnia.
Enfatiza que este foi o posicionamento do Plenário do STF no julgamento do RE
478.410, DJ 14/5/2010, que afastou a incidência de contribuição previdenciária sobre
vale-transporte ainda que pego em pecúnia, pois referido pagamento não alteraria a
natureza não remuneratória da verba, já que é concedida de forma antecipada para que o
trabalhador se desloque de sua residência para o trabalho e vice-versa. Cita também o
acordo proferido pelo STJ, no REsp no 1.185.685/SP, com base neste posicionamento
do STF.
Assevera que o Programa de alimentação do Trabalhador - PAT, regulamentado pela
Lei no 6.321/1976, e do qual é participante (doc. 9), prevê a possibilidade de
distribuição do auxílio-alimentação e refeição por meio de cartões aceitos em
estabelecimentos comerciais que forneçam alimentação ‘in natura’, o que, por si só,
afasta a necessidade de a empresa fornecer a alimentação/refeição ao trabalhador de
forma direta para que as verbas sejam excluídas da hipótese de incidência da
contribuição previdenciária.
Cita Portaria no 3 da Superintendência de Inspeção do Trabalho, que regulamenta o
PAT, que dispõe sobre o fornecimento de auxílio-alimentação e refeição por intermédio
de créditos em cartão magnético (ticket).
Enfatiza que o fornecimento do crédito no cartão, ao contrário do que alega a
fiscalização, não altera a natureza jurídica do benefício e é considerado fornecimento de
alimentação ‘in natura’ para fins de incidência previdenciária, sendo esta a orientação
do Ministério do Trabalho.
Observa que, ao se analisar a redação da IN RFB no 971/2009, vigente na época do fato
gerador (2015), verifica-se que o auxílio-alimentação/refeição não integra a
remuneração desde que:
a) a empresa esteja regularmente inscrita no PAT; b) a empresa tenha serviço próprio de
fornecimento de alimentação e refeição ou firme convênio com prestadora de serviço de
alimentação cujo conceito abarca a administradora de documentos de legitimação para
aquisição de refeições ou alimentação, ou seja, mantenha convênios com empresas de
Ticket/Vale Alimentação e Refeição, o que reflete exatamente o caso dos autos.
Conclui que o fornecimento de Vale-refeição e alimentação por intermédio de Ticket
abarca o conceito de alimentação/refeição ‘in natura’, conforme dispõe as normas que
regulamentam o benefício, não podendo ser considerado base de cálculo das
contribuições previdenciárias. Cita decisões do CARF.
Limite da Base de Cálculo das Contribuições a Terceiros
Afirma que a fiscalização, ao apurar a base de cálculo das contribuições destinadas a
terceiros (Salário Educação e INCRA), deixou de aplicar corretamente a legislação
vigente, tendo em vista que o respectivo salário de contribuição está limitado ao valor
correspondente a 20 vezes o maior salário-mínimo vigente no País, conforme determina
o parágrafo único do artigo 4o da Lei no 6.950/1981.
Diz que o artigo 3o do Decreto-Lei no 9 2.318/1986 teria removido o referido limite
somente para as contribuições previdenciárias devidas pela empresa, ou seja, o limite de
Fl. 1042
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

20 salários mínimos para o "salário-de-contribuição", previsto no artigo 4o, parágrafo
único, da Lei no 6.950/1981, permanece vigente para as contribuições destinadas a
terceiros. Cita decisões do Superior Tribunal de Justiça e do Tribunal Regional Federal
da 3a Região neste sentido.
Pedido
Requer seja dado integral provimento à impugnação apresentada e o consequente
cancelamento dos autos de infração em referência.
Diligência
Os autos foram baixados em diligência, nos termos da Resolução no 101000157 desta 5a
Turma da DRJ01 (fl. 749/753), para que a autoridade fiscal se manifestasse sobre a
alegação da defesa, de que houve erro na apuração da base de cálculo, na medida em
que a fiscalização não considerou que os empregados não recebem como salário
somente o salário-base, mas também o valor da gratificação de função, que é declarado
em GFIP, compõe a folha de pagamento do colaborador e sobre esta verba incidem
todos os encargos previdenciários e trabalhistas, conforme previsto no CCT-PLR.
Resolução no 101000157
Assim, considerando o conceito de salário-de-contribuição e remuneração dispostos na
Lei no 8.212/1991, artigo 28, inciso I, e CLT, artigo 457, §1o, na redação vigente à
época de ocorrência dos fatos geradores, solicita-se que a autoridade fiscal se manifeste
sobre as alegações da defesa de que houve erro na apuração da base de cálculo das
contribuições, e sobre os cálculos apresentados, verificando se os dados constantes na
planilha de fls. 497/509 da defesa são válidos em confronto com as respectivas folhas de
pagamento e GFIP.
Informação Fiscal
Em resposta, a autoridade fiscal elaborou a Informação Fiscal de fls. 758/759, através da
qual propõe a retificação do lançamento, para mudar “[...] a apuração, excluindo alguns
empregados que nessa nova situação não terão recebido PLR igual ou superior ao
recebimento do seu salário-base acrescido da gratificação de função anual”.
A retificação proposta foi elaborada a partir das planilhas apresentadas pelo contribuinte
juntamente com a impugnação, identificada no item 10 da Informação Fiscal. Segundo a
autoridade fiscal, “[...] a coluna da planilha utilizada para a apuração da nova base de
cálculo é a coluna “PLR líquida (pagamento-dedução) PLR próprio – 5938-(ded
5938+6058)”.
Manifestação do contribuinte
O contribuinte foi cientificado da Informação Fiscal em 23/6/2021 (Termo de Ciência
por Abertura de Mensagem – fl. 763) e, em 23/7/2021 (Termo de Análise de Solicitação
de Juntada – fl. 766), apresentou a manifestação de fls. 767/770, na qual alega o que
segue.
Afirma que, ao verificar a base recalculada pela fiscalização, constatou que alguns
empregados que receberam menos que 12 vezes o salário mensal foram mantidos na
autuação, o que contraria o critério utilizado pela auditora fiscal.
Diz que, conforme documentos que anexa, e considerando o critério para autuação dos
pagamentos da PLR no ano de 2015 ter sido o recebimento em valor superior a 12
salários, a base deve ser novamente retificada, sendo complementada a sua redução em
R$ 9.827.698,78.
Reproduz a alegação e argumentos de que a desproporcionalidade da PLR deve recair
somente em relação ao excedente a 12 salários mínimos e não sobre o total da PLR
distribuída ao empregado.
Requer a confirmação pela DRJ dos equívocos na base de cálculo autuada, com a
exoneração parcial do lançamento em relação a tais valores, e reitera os demais termos
da impugnação apresentada.
Fl. 1043
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Da Decisão proferida pela Delegacia Regional de Julgamento
Sobreveio acórdão proferido pela Delegacia Regional de Julgamento, que julgou
parcialmente procedente a impugnação, conforme ementa abaixo (fls. 821/822):
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. PARCELAS INTEGRANTES.
Entende-se por salário de contribuição a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos a qualquer título, durante
o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma.
Somente as verbas arroladas no parágrafo 9o do artigo 28 da Lei no 8.212/1991 não
integram o salário-de-contribuição.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS PAGA A EMPREGADOS EM
DESACORDO COM A LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA.
A parcela recebida pelo segurado empregado a título de participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada em desacordo com lei específica,
integra o salário-de-contribuição.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. BÔNUS
DE CONTRATAÇÃO.
O pagamento de ‘hiring bonus’ ou bônus de contratação a profissional, destinado a
atraí-lo para trabalhar na empresa, integra, por seu caráter contraprestacional, o salário-
de-contribuição.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO. PAGAMENTO EM
TICKET OU CARTÃO.
Para que o auxílio alimentação das empresas não sofra a incidência de contribuições
previdenciárias, conforme a legislação vigente à época dos fatos geradores, é necessário
que ele seja fornecido “in natura”.
Integra o salário de contribuição os valores pagos a título de auxílio alimentação
fornecido pelo empregador em espécie ou mediante cartões até 10/11/2017.
CONTRIBUIÇÕES
DESTINADAS
A
TERCEIROS.
LIMITAÇÃO
EM
20
SALÁRIOS MÍNIMOS. INAPLICABILIDADE.
Não se aplica a limitação de 20 salários-mínimos prevista no parágrafo único do art. 4o
da Lei no 6.950/81 ao cálculo das contribuições destinadas a terceiros em decorrência da
revogação do dispositivo mencionado.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Da parte procedente, extraímos:
Assim, o valor da base de cálculo a ser considerado será o de R$ 344.776.019,75,
conforme coluna ‘Visão Contribuinte - Base Revisada’ da planilha de fl. 819 (arquivo
não paginável), de modo que base de cálculo do auto de infração deve ser retificada
conforme segue:
(...)
As retificações do valor lançado, por código de receita, elaboradas a partir dos autos de
infração e extrato do processo de fls. 574/579, deverão ser realizadas nos sistemas
informatizados da RFB conforme Tabelas 1 a 4 a seguir:
(...)
Do Recurso de Ofício
Fl. 1044
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

De acordo com o Decreto no 70.235/1972, artigo 34, inciso I, recorre-se de ofício em
razão de o valor exonerado ser superior ao previsto no artigo 1o da Portaria MF no 63, de
9/2/2017.
Recurso Voluntário
Cientificada da decisão, apresentou Recurso Voluntário às fls. 867/887, em que
alegou em apertada síntese: a) preenchimento dos requisitos para o pagamento do PLR; b) bônus
de contratação; c) não incidência da contribuição previdenciária sobre auxílio refeição e
alimentação por intermédio de cartão magnético – ticket; e d) do limite da base de cálculo das
contribuições a terceiros.
Contrarrazões ao Recurso Voluntário
A União apresentou contrarrazões ao Recurso Voluntário de fls. 946/980 em que
requereu se fosse negado provimento ao recurso voluntário, mantendo-se a decisão recorrida.
É o relatório do necessário.
Voto Vencido
Conselheiro Douglas Kakazu Kushiyama, Relator.
Do Recurso de Ofício
Da análise da decisão recorrida, temos que o valor exonerado não atinge o valor
de alçada, nos termos do disposto na Súmula CARF no 103: Para fins de conhecimento de
recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda
instância.
No caso em tela, temos que o valor exonerado, somando tributo, multa e juros não
atingiu o mínimo legal estabelecido pela Portaria/MF no 2/2023, publicada no DOU de
17/02/2023, uma vez que exonerou-se valor abaixo de R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de
reais).
O MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA, substituto, no uso da atribuição que lhe
confere o inciso II do parágrafo único do art. 87 da Constituição, e tendo em vista o
disposto no inciso I do art. 34 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
resolve:
Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita
Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito
passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$
15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
§ 1o O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.
§ 2o Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide,
ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário.
Art. 2o Fica revogada a Portaria MF no 63, de 9 de fevereiro de 2017.
Art. 3o Esta Portaria entrará em vigor em 1o de fevereiro de 2023.
Conforme se extrai dos presentes autos, o valor exonerado de multa supera o valor
de alçada, de modo que o recurso de ofício deve ser conhecido.
A decisão recorrida, na parte favorável ao contribuinte não merece reparos e por
isso, pedimos vênia para transcrever trecho em que tratou do tema, com a qual concordo e me
utilizo como fundamento e razão de decidir:
Fl. 1045
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Já em decorrência da alegação da defesa, de que a fiscalização não considerou, em seu
critério, que os empregados da categoria não recebem como salário somente o salário-
base, mas também o valor da gratificação de função, os autos foram baixados em
diligência, tendo a autoridade fiscal assim se manifestado, com proposta de retificação
do lançamento.
Relatório Fiscal de Diligência
4. De fato, não se considerou para cálculo do critério utilizado a soma da "gratificação
de função" ao salário-base que foi declarada em GFIP e compõe a folha de pagamento.
Desta forma muda-se a apuração, excluindo alguns empregados que nessa nova
situação não terão recebido PLR igual ou superior ao recebimento do seu salário-base
acrescido da gratificação de função anual.
5. A planilha juntada pela defesa aos Autos indica por segurado o valor recebido a
título de salário-base e o valor de "comissão do cargo", bem como o PLR distribuído.
Na primeira planilha já se encontram somente os empregados cujo PLR distribuído foi
igual ou superior a 12 vezes a soma do salário-base mais a comissão do cargo,
excedendo assim a remuneração anual destes empregados já considerando o acréscimo
dos valores das comissões de cargo.
[...]
8. Sendo assim, a coluna da planilha utilizada para a apuração da nova base de cálculo
é a coluna "PLR líquida (pagamento-dedução) PLR próprio - 5938-(ded 5938+6058).
DA BASE DE CÁLCULO
9. Portanto o novo valor de base de cálculo das contribuições a ser considerado será
R$354.603.718,53.
10. Com a apresentação de nova planilha considerando a solicitação do contribuinte,
altera - se a base de cálculo do auto de infração conforme quadro a seguir:

Ao se manifestar sobre o resultado da diligência, o contribuinte, com base em nova
planilha que apresenta, requer seja feita nova retificação da base de cálculo para que
dela seja excluída a remuneração de empregados cuja relação entre ‘PLR x salário
base’, após a diligência, e não aplicando o arredondamento, seja inferior a ‘12’, uma vez
que o critério adotado para autuação dos pagamentos da PLR no ano de 2015 foi ter sido
o recebimento em valor igual ou superior a 12 salários.
Inicialmente, registre-se que a retificação proposta pela autoridade fiscal em sede de
diligência baseou-se em planilha apresentada pelo contribuinte na impugnação, que foi
elaborada sem o referido ‘arredondamento’ para a apuração da relação entre “PLR x
Salário Base’.
Ainda assim, a alegação do contribuinte, a meu ver, é procedente, pois, de fato, o
critério adotado pela autoridade fiscal é objetivo, no sentido de considerar que os
empregados que recebem a título de PLR valores cuja relação ‘PLR x salário base’ fosse
igual ou superior a 12 não receberam PLR, mas sim remuneração (substituição salarial).
Assim, para a remuneração de empregados cuja relação apurada for inferior a 12 (ex:
’11,5245’, ’11,5900’, 11,9746’, etc.), é cabível a sua exclusão da base de cálculo, cuja
retificação deve ser realizada com base na planilha de fls. 819 (arquivo não paginável),
cuja primeira versão foi a considerada pela fiscalização ao propor a retificação da base
de cálculo em sede de diligência.
Assim, o valor da base de cálculo a ser considerado será o de R$ 344.776.019,75,
conforme coluna ‘Visão Contribuinte - Base Revisada’ da planilha de fl. 819 (arquivo
não paginável), de modo que base de cálculo do auto de infração deve ser retificada
conforme segue:
Fl. 1046
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

As retificações do valor lançado, por código de receita, elaboradas a partir dos autosde
infração e extrato do processo de fls. 574/579, deverão ser realizadas nos sistemas
informatizados da RFB conforme Tabelas 1 a 4 a seguir:

Fl. 1047
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Portanto, deve ser negado provimento ao recurso de ofício.
Do Recurso Voluntário
O presente Recurso Voluntário foi apresentado no prazo a que se refere o artigo
33 do Decreto n. 70.235/72 e por isso, dele conheço e passo a apreciá-lo.
PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS PARA O PAGAMENTO DO PLR
A recorrente alega que não incide a Contribuição Previdenciária sobre o
pagamento de Participação nos Lucros e Resultados, que tem previsão constitucional, no artigo
7°, XI:
Constituição Federal de 1988
Art. 7° São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
Entretanto, não assiste razão, uma vez que, para fazer jus à isenção quanto a este
pagamento, deveria cumprir à risca o que determina a Lei no 10.101/2000.
Vejamos o que dispõe a Lei no 10.101/2000:
Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à
produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
Fl. 1048
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria; (Redação dada pela Lei no 12.832, de
2013) (Produção de efeito)
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
Também há previsão na Lei no 8.212/91 e normas regulamentadoras abaixo
elencadas:
LEI No 8.212 DE 1991:
“Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
(Redação dada pela Lei n” 9.528, de 10/12/97
(...)
§ 9° Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei n” 9.528, de 10/12/97)
(...)
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de
acordo com lei especifica. "
DECRETO No 3.048 DE 1999:
“Art. 214. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e o trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer titulo, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:
(...)
X - a participação do empregado nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditado de acordo com lei especifica;”
Fl. 1049
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

INSTRUÇÃO NORMATIVA MPS/SRP No 3, DE 14 DE JULHO DE 2005 – DOU de
15/07/2005:
“Art. 69. Entende-se por salário de contribuição:
I - para os segurados empregado e trabalhador avulso, a remuneração auferida em uma
ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos que lhe são pagos,
devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de
utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços
efetivamente prestados, quer pelo tempo a disposição do empregador ou tomador de
serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou de acordo coletivo
de trabalho ou de sentença normativa, observado o disposto no inciso I do § 1o e §§2°e
3”do art. 68;”
“Art. 71. As bases de cálculo das contribuições sociais previdenciárias da empresa e do
equiparado são as seguintes:
1 - o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, durante o
mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestam serviços,
destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjeias, os
ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste
salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou de acordo
coletivo de trabalho ou de sentença normativa; "
“Art 72. Não integram a base de cálculo para incidência de contribuições:
(...)
XI - a participação do empregado nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei especifica;”
Conforme constou do relatório fiscal, a mencionada convenção coletiva não
cumpriu com os requisitos da legislação, quais sejam:
- ser um instrumento de integração entre capital e trabalho;
- servir como incentivo à produtividade;
- ter regras claras e objetivas, podendo ser considerados como critérios e condições:
a) índices de produtividade, qualidade ou lucratividade,
b) programa de metas, resultados e prazos previamente pactuados;
c) não constitui base para qualquer encargo trabalhista ou previdenciário; e
d) a periodicidade do pagamento não poderá ser inferior a um semestre.
Deveriam ter metas que servissem como incentivo à produtividade que se espera
de um Plano de Participação nos Lucros ou Resultados.
Merece destaque que o não preenchimento dos requisitos, desconfigura o PLR, de
modo que não prosperam as alegações recursais e neste sentido, adoto como razão de decidir os
termos da decisão recorrida, com as quais concordo e me utilizo como fundamento e razão de
decidir:
(...)
No caso concreto, a vedação prevista no artigo 3o da Lei no 10.101/2000 restou
materializada nos autos.
Segundo a autoridade fiscal, uma parcela de empregados do contribuinte recebeu
valores a título de PLR em montante muito superior aos demais empregados e sem
qualquer proporcionalidade razoável com os respectivos salários anuais recebidos.
Relatório Fiscal
Fl. 1050
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

32. A instituição de um programa de PLR não pode servir de justificativa para que a
remuneração do empregado seja substituída pelo pagamento nele previsto. Sendo assim,
mesmo não existindo qualquer referencial em relação ao salário do empregado, o valor
da PLR deve guardar uma proporcionalidade razoável entre o salário mensal recebido e
os valores pagos de PLR.
33. Do exame das folhas de pagamento, há diversos casos em que a verba paga a título
de PLR aos empregados excedia em dezenas de vezes o valor do respectivo salário base
mensal. Há várias situações, por exemplo, em que o valor da PLR excede em mais de
100 vezes o salário base do empregado, contrapondo-se a casos em que beneficiários
recebem menos de 0,5 (meio) salário base a título de PLR.
34. Tal situação refere-se à rubrica de pagamento 5938, - PLR PLANO PRÓPRIO,
vinculada ao Regulamento do Programa de Participação nos Lucros ou Resultados,
Anexo Único do ACT - PLR 2013/2014 e que é uma parcela da rubrica 5993 -
Participação nos Resultados que engloba também parcela referente à Participação nos
Lucros ou Resultados distribuida segundo a CCT.
35. No caso em concreto, temos a seguinte situação: na competência 02/2015 havia
88.397 empregados que receberam salário-base na folha de pagamento. Desse total,
12.464 empregados receberam PLR - Plano Próprio através da rubrica 5938 - PR,
totalizando R$697.805.392,77. Destes 1.814 receberam o equivalente a 12 ou mais
vezes o salário-base, no montante de R$478.238.858,15 (68,5% do total pago); a relação
PLR/Salário-Base máxima nessa competência foi de 558, ou seja, determinado
empregado recebeu o equivalente a 558 salários base a título de PLR.
Do que foi apurado após a realização da diligência, sobre a qual se discorrerá a seguir,
permanece a existência de diversos casos em que o valor da PLR excede em mais de
100 vezes o salário base do empregado, contrapondo-se a casos em que beneficiários
recebem menos de 0,5 salário base a título de PLR.
A título exemplificativo, cite-se casos de empregados que receberam, respectivamente,
o equivalente a 304 e 242 salários base a título de PLR, quando suas remunerações
mensais eram de R$ 21.700,02 e R$ 14.319,66 (planilha – arquivo não paginável – fl.
819).
Tal como sustentado pela autoridade fiscal, entende-se que não é razoável/proporcional
que empregados recebam mais a título de PLR do que suas respectivas remunerações
anuais, sem que isso se configure em verdadeira substituição salarial, o que é vedado
pela legislação.
De fato, a lei não dispõe sobre limite de percentual a ser pago a empregados a título de
PLR; porém, por outro lado, não se pode olvidar que a mesma legislação é contundente
ao dispor que sobre o pagamento de PLR em substituição ou complementação do salário
incide contribuição previdenciária.
O que se percebe é que a verdadeira remuneração de alguns empregados do contribuinte
não é o salário ‘oficial’ que eles recebem, mas sim os valores substanciais travestidos de
participação nos lucros ou resultados.
Na oportunidade, cabe transcrever outro trecho do Relatório Fiscal, com cujo conteúdo
ora se coaduna, que dispõe sobre como a política salarial usualmente adotada por
empresas do mercado financeiro tendem a afrontar a essência do instituto da
participação nos lucros e resultados, na medida em que ‘garantem’ aos empregados um
pacote de remuneração cuja remuneração variável, aí embutida o pagamento de PLR, é
muito mais relevante do que o salário fixo/contratual do empregado, tal como ocorre no
caso dos autos.
Relatório Fiscal
37. É consenso que os profissionais do mercado financeiro, principalmente os de níveis
gerenciais e acima, são remunerados pelo sucesso nas operações que realizam. Nesse
sentido muitas vezes a remuneração variável passa a ser mais relevante do que o salário
contratual. É o chamado “pacote de remuneração” anual, composto de salário base,
Fl. 1051
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

acrescido de bonificações. Ocorre que, quando a participação nos lucros ou resultados
paga pela empresa sobrepuja e é tão ou mais relevante do que o próprio salário base do
empregado, resta evidenciada a existência de substituição da remuneração. A formação
desse pacote remuneratório afronta a real essência da participação nos lucros, que é
proporcionar a possibilidade ou expectativa (e não a certeza) de o empregado ser
valorizado em decorrência do seu empenho e desempenho. O valor pago a título de PLR
não pode ter caráter substitutivo ao salário, caracterizado por valor excessivo e anormal
em relação a este. Esse fato contraria claramente o caput do artigo 3o da Lei n°
10.101/2000, o qual prevê que a participação não substitui ou complementa a
remuneração, visto que, conforme descrito acima, para muitos empregados a PLR passa
a ser a sua remuneração principal e, como tal, deve integrar o salário de contribuição.
(grifo no original)
Nestes casos, o grande atrativo para o empregado laborar na empresa não é o salário
contratual auferido, mas o pagamento que recebe a título de PLR; ou seja, o empregado
possui a ‘expectativa’ de recebimento do valor que compõe a maior parte de seu
rendimento, quando o pagamento da verba depende necessariamente de fiel observância
à Lei no 10.101/2000, o que deve ser verificada anualmente para fins de pagamento da
verba.
A defesa alega que a fiscalização não se desincumbiu de demonstrar a
incompatibilidade das práticas do contribuinte com aquelas usualmente adotadas no
mercado para fins de descaracterização da natureza dos pagamentos de PLR realizados.
Tal argumento, a meu ver, não afasta a irregularidade do pagamento efetuado pelo
contribuinte a alguns empregados, cujos valores recebidos a título de PLR não guardam
proporcionalidade com as suas remunerações. Tem-se que, mesmo que seja esta a
prática do mercado, isto não confere regularidade ao pagamento, pois a lei, repise-se,
ainda que não imponha limites, dispõe que a PLR não pode substituir ou complementar
a remuneração devida ao empregado.
Na oportunidade, transcreve-se trecho do voto do Acórdão n° 2201-005.206, da 1a
Turma Ordinária da 2a Câmara da 2a Seção de Julgamento, de 9/7/2019, neste sentido:
O que se busca com o Instituto da PLR é que seja preservada a remuneração do
trabalhador, com todas as suas características próprias bem definidas no TVF, e que este
colaborador, alinhando seus interesses aos da empresa, em movimento que se pode
intitular de integração entre capital e trabalho, seja incentivado a envidar esforços
adicionais à sua dedicação regular, como forma de atingir aumento de produtividade.
Ou seja, busca-se atribuir ao funcionário um plus em sua remuneração em troca de um
plus em sua dedicação e, consequentemente, alcançando um plus na produtividade, com
isso, estariam atendidos os anseios da já citada tríade de interesses, o do trabalhador, o
da empresa e o da coletividade.
Embora, de fato, não haja previsão legal que limite o valor pago a título de Participação
nos Lucros ou Resultados, a questão deve ser observada sob prisma do Princípio da
Razoabilidade, que é uma diretriz de bom-senso aplicada ao Direito. Esse bom-senso
jurídico se faz necessário à medida que as exigências formais que decorrem do princípio
da legalidade tendem a reforçar mais o texto das normas que o seu espírito.
Não parece razoável, conforme planilha reproduzida alhures, que um empregado de
uma empresa receba, a título de incentivo, em um determinado mês, um valor
equivalente 140 vezes o seu salário ou um plus de 14.000% de sua remuneração mensal.
Considerando a perenidade de tais ajustes no tempo citada no curso da peça recursal,
fica evidente que, para tal colaborador, o que de fato retribui o seu trabalho não é o
salário, mas a PLR, a qual passa a ser o principal diferencial, inclusive, para fins de
escolha do seu empregador. (...)
Por fim, registre-se que, mesmo havendo a descaracterização da PLR pela autoridade
fiscal, que considerou os valores pagos pela empresa a este título a alguns empregados
como complementação salarial, o contribuinte não trouxe aos autos qualquer elemento
Fl. 1052
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

de prova para justificar os valores pagos a título de PLR em valores tão
elevados/desproporcionais aos empregados identificados.
Pelo exposto, corrobora-se a conclusão fiscal de que as verbas pagas pelo contribuinte,
na
verdade,
não
tinham
a
natureza
de
PLR,
constituindo-se
em
premiação/bonificação/comissão, com caráter retributivo e em substituição salarial, o
que afronta o disposto no artigo 3o da Lei no 10.101/2000, e, consequentemente,
descaracteriza o conceito de participação nos lucros/resultados.
Assim, correto o entendimento da auditoria em considerar referidos montantes como
remuneração pelo trabalho.
A base de cálculo das contribuições foi apurada a partir da seguinte metodologia: a
autoridade fiscal considerou que houve substituição da remuneração nos casos “[...] em
que o valor da PLR seja igual ou superior a 12 vezes o salário-base do empregado, ou
seja, PLR maior ou igual ao salário-base anual” (itens 40 e 41 do Relatório Fiscal). A
base de cálculo foi extraída das folhas de pagamento e das planilhas apresentadas pelo
contribuinte.
A defesa alega erro na apuração da base de cálculo, na medida em que: 1) a fiscalização
não considerou, em seu critério, que os empregados da categoria não recebem como
salário somente o salário-base, mas também o valor da gratificação de função, que é
declarado em GFIP, compõe a folha de pagamento do colaborador e sobre esta verba
incidem todos os encargos previdenciários e trabalhistas; e 2) a autoridade fiscal deveria
ter autuado somente o ‘excesso’ e não o valor total da PLR distribuída ao empregado;
ou seja, “[...] só poderia ter considerado “substituição ou complementação” ao salário o
montante pago que excedesse o salário anual do empregado e não todo o valor pago a
título de PLR”.
De início, afastou-se a alegação de que a autoridade fiscal deveria ter autuado somente o
‘excesso’ e não o valor total da PLR distribuída ao empregado. Isto porque o foco da
autoridade fiscal foi o de apurar o grupo de pessoas que não receberam PLR, mas sim
remuneração disfarçada de PLR, o que constitui afronta ao artigo 3o da Lei no
10.101/2000. Por este motivo, considerou-se que todo valor distribuído a título de PLR
que totaliza 12 vezes ou mais o salário-base deve ser considerado substituição de
remuneração, de modo que deve ser autuado o PLR distribuído a esses empregados em
sua totalidade.
(...)
Portanto, não prosperam as alegações do contribuinte.
Também não há que se falar quanto ao argumento trazido da tribuna, quanto à
ultratividade decorrente da alteração quanto à Súmula TST 277, que passou a vigorar com a
seguinte redação:
SENTENÇA
NORMATIVA,
CONVENÇÃO
OU
ACORDO
COLETIVOS.
VIGÊNCIA. REPERCUSSÃO NOS CONTRATOS DE TRABALHO.
I – As condições de trabalho alcançadas por força de sentença normativa, convenção ou
acordo coletivos vigoram no prazo assinado, não integrando, de forma definitiva, os
contratos individuais de trabalho.
II – Ressalva-se da regra enunciada no item I o período compreendido entre 23.12.1992
e 28.07.1995, em que vigorou a Lei no 8.542, revogada pela Medida Provisória no 1.709,
convertida na Lei no 10.192, de 14.02.2001.
A matéria foi aprovada por maioria no Tribunal Pleno.
Cumpre ressaltar que tal dispositivo aplica-se apenas com relação ao âmbito
trabalhista, não podendo querer impor uma interpretação de normas que trata da relação
trabalhista, entre empregador e empregado, para uma relação de cunho previdenciário, ainda
Fl. 1053
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

mais, quando se trate de uma isenção, cuja interpretação deve ser literal, não comportando
ampliação de alcance e sentido.
Além disso, um plano de PLR, deve levar em consideração o período de vigência
do plano, estabelecendo regrar claras, levando-se o contexto social e não o contexto de anos
anteriores.
Portanto, não se aplica a ultratividade da interpretação da Súmula TST n° 277 ao
caso em discussão.
Sendo assim, não há que se falar em preenchimento dos requisitos da Lei no
10.101/2000, de modo que não procedem as alegações da Recorrente quanto a este ponto.
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO
Ou seja, estaria sujeito à incidência de contribuições previdenciárias por
configurar gratificação ajustada previamente e que integraria a remuneração dos respectivos
beneficiários, conforme preceitua o artigo 457, § 1°, da CLT, de modo que não poderia ser
excluído da base de cálculo da contribuição.
Opostamente ao entendimento da autoridade fiscal, bem como da DRJ, a
Recorrente entende que não é todo e qualquer pagamento efetuado em razão do trabalho prestado
que integra a base de cálculo da contribuições previdenciárias, devendo ser o hiring bônus
caracterizado como não integrante do salário de contribuição, conforme preceitua o artigo 28,
§9o, alínea “e”, item 7, da Lei no 8.212/91:
Art. 28. Entende-se por salário de contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
e) as importâncias:
(...)
7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do
salário;
Apesar de em outras oportunidades ter acompanhado voto no sentido de negar
provimento ao recurso de outros contribuintes, tais como nos casos abaixo ementados:
Numero do processo: 16327.720986/2017-41
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 04 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Thu Jun 27 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de
apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 PLR. NEGOCIAÇÃO PRÉVIA. CRITÉRIOS
CLAROS E OBJETIVOS. INEXISTÊNCIA. CARÁTER REMUNERATÓRIO DO
PAGAMENTO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. Estão
sujeitos à incidência das contribuições previdenciárias os pagamentos realizados a título
de PLR quando efetuados em desacordo com as regras estabelecidas na Lei no 10.101 de
2000. Não atendem as exigências dessa lei acordos firmados ao fim do ano calendário
de referência e que não contenham regras claras e objetivas quanto aos critérios a serem
adotados para o pagamento da verba. BÔNUS DE CONTRATAÇÃO (HIRING
Fl. 1054
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

BONUS). INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES ADSTRITA À OBSERVÂNCIA DA
LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA. O bônus de contratação tem natureza salarial por
representar antecipação pecuniária para atrair o empregado, ainda que seja
disponibilizada ao beneficiário em parcela única, há a necessidade da prestação de
serviço para que o valor incorpore-se ao seu patrimônio. Possuindo o bônus de
contratação caráter remuneratório, a incidência da contribuição previdenciária dá-se na
data
do
pagamento
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
TERÇO
CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS E FÉRIAS GOZADAS. É devida a incidência da
contribuição previdenciária sobre verbas pagas a título de terço constitucional de férias
e férias gozadas. Apenas as decisões definitivas de mérito exaradas na sistemática
prevista pelos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869 de 1973, devem ser reproduzidas
pelos Conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. JUROS DE
MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. Incidem juros moratórios,
calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC
sobre o valor correspondente à multa de ofício (Súmula CARF no 108).
Numero da decisão: 2201-005.160
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do
colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar arguida e, no mérito,
também por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Carlos
Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Débora Fófano dos Santos – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes Bezerra,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo
Milton da Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Nome do relator: DEBORA FOFANO DOS SANTOS
(.....)
Numero do processo: 16327.720071/2018-17
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 06 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon Aug 26 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de
apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 PLR. NEGOCIAÇÃO PRÉVIA. CRITÉRIOS
CLAROS E OBJETIVOS. INEXISTÊNCIA. CARÁTER REMUNERATÓRIO DO
PAGAMENTO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. Os
programas de participação nos lucros ou resultados demandam ajuste prévio ao
correspondente período de aferição, quando vinculados ao desempenho do empregado
ou do setor da pessoa jurídica face a critérios e metas preestabelecidas. A simples
referência em convenção ou acordo coletivo a outros planos, ainda que pretensamente
incorporados ao instrumento daqueles resultante, não atesta a existência de negociação
coletiva na elaboração desses planos, tampouco supre a exigência legal de efetiva
participação da entidade sindical, ou de representante por ela indicado em comissão, na
elaboração e fixação de suas regras, e respectivos critérios de avaliação, destinadas aos
empregados. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). AJUSTE
PRÉVIO. ASSINATURA DO ACORDO NO INÍCIO DO PERÍODO DE VIGÊNCIA.
POSSIBILIDADE. ANÁLISE DO CASO CONCRETO A Lei no 10.101/00 não
determina sobre quão prévio deve ser o ajuste de PLR. Tal regra demanda,
necessariamente, a avaliação do caso concreto. Portanto, não há que se falar em
celebração retroativa ou ausência de pactuação prévia quando os instrumentos forem
celebrados no mês imediatamente posterior ao início da respectiva vigência. PLR.
VALOR MÍNIMO FIXO E CERTO. A previsão de que seja pago valor mínimo, fixo e
certo retira do acordo a finalidade de que haja o incentivo à produtividade, que se
Fl. 1055
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

afigura como um dos objetivos mediatos da lei. PARTICIPAÇÃO NO LUCRO.
ADMINISTRADORES. A participação nos lucros e resultados prevista na Lei no 6.404
de 1976 paga a diretores não empregados (contribuintes individuais) tem a natureza de
retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a incidência de
contribuição previdenciária, por não estar abrigada nos termos da Lei no 10.101 de
2000. BÔNUS DE CONTRATAÇÃO (HIRING BONUS). INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÕES
ADSTRITA
À
OBSERVÂNCIA
DA
LEGISLAÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. Os bônus de contratação pagos a empregados têm natureza
salarial por representarem parcelas pagas como antecipação pecuniária para atrair o
empregado, ainda que seja disponibilizada ao beneficiário em parcela única, há a
necessidade da prestação de serviço para que o valor incorpore-se ao seu patrimônio.
Possuindo os bônus de contratação pagos a empregados caráter remuneratório, a
incidência das contribuições previdenciárias dá-se na data do pagamento.
Numero da decisão: 2201-005.314
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do
colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito,
por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer a
regularidade dos programas de participação nos lucros ou resultados exclusivamente no
que se refere ao requisito da pactuação prévia da CCT. Vencida a Conselheira Débora
Fófano dos Santos, relatora, que negou provimento, e os Conselheiros Sávio Salomão
de Almeida Nóbrega e Douglas Kakazu Kushiyama, que deram provimento parcial em
maior extensão. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim. Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente Débora
Fófano dos Santos - Relator Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes Bezerra,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo
Milton da Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Nome do relator: DEBORA FOFANO DOS SANTOS
(....)
Numero do processo: 16327.720057/2017-32
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 16 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Tue Feb 19 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração:
01/01/2012 a 31/12/2012 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS.
EMPREGADOS. INFRINGÊNCIA LEGAL. INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES.
POSSIBILIDADE. O pagamento de participação nos lucros ou resultados em desacordo
com a lei de regência viabiliza a incidência das contribuições devidas à Seguridade
Social, das contribuições para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do
grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do
trabalho, bem como das contribuições destinadas a outras entidades ou fundos.
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES. A participação no lucro
prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores contribuintes individuais integra a
base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias. CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
BÔNUS
DE
CONTRATAÇÃO
(HIRING
BÔNUS).
PAGAMENTO VINCULADO A PERMANÊNCIA DO EMPREGADO NA
EMPRESA E EM SUBSTITUIÇÃO DAS VANTAGENS SALARIAIS DEVIDAS
DURANTE O PERÍODO DO LABOR. PARCELA DE NATUREZA SALARIAL.
INCIDÊNCIA. Tendo em vista que o pagamento do bônus de contratação se deu de
forma a retribuir os trabalhos prestados na empresa contratante, com expressa
Fl. 1056
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

determinação contratual de que o mesmo substitui e engloba todas as vantagens que o
empregado poderia auferir no exercício de suas funções junto ao contratante, além de
exigir-lhe tempo mínimo de permanência na empresa, é de se reconhecer a natureza
salarial da verba, devendo compor a base de cálculo das contribuições previdenciárias
lançadas. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A multa
de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por
conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros
moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do
CTN, e 61, §3°,da Lei 9.430/96.
Numero da decisão: 2201-004.830
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do
colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar arguida e, no mérito, em
negar provimento ao recurso voluntário. Manifestou intenção de apresentar declaração
de voto o Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso. (assinado digitalmente) Carlos
Alberto do Amaral Azeredo - Presidente (assinado digitalmente) Daniel Melo Mendes
Bezerra - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo
Mendes Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Douglas Kakazu Kushiyama,
Debora Fofano, Marcelo Milton da Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo
(Presidente).
Nome do relator: DANIEL MELO MENDES BEZERRA
Revejo meu entendimento para passar a entender de forma diversa e que o bônus
de contratação ou hiring bonus não devem integrar a base de cálculo das contribuições
previdenciárias.
O motivo da revisão deste entendimento é o fato de que a Colenda 2a Turma da
CSRF, na sessão de julgamentos do mês de agosto, houve por bem alterar o entendimento da
turma para passar a entender que não incidem contribuições previdenciárias sobre o bônus de
contratação (hiring bonus), uma vez que a verba não teria natureza remuneratória.
A decisão foi nos processos 16327.001665/2010-78 e 16327.001666/2010-12,
cujos acórdãos foram publicados em 28/02/2023.
De acordo com Nereu Miguel Ribeiro Domingues:
O hiring bonus representa os valores pagos pela empresa ao funcionário visando à
concretização de sua contratação.
São valores que se destinam não só a incentivar o funcionário a tomar a decisão de
deixar a empresa onde trabalhava, mas também a indenizá-lo por ter deixado seu antigo
posto de trabalho.
Independentemente do efeito causado por essas verbas, da influência que elas podem ter
na decisão do profissional visado pela empresa, e até mesmo no seu posterior
desempenho na companhia, tem-se que os valores pagos a título de hiring bonus são
negociados entre a empresa e profissional visado e devidos antes do início das
atividades laborais, não representando, em qualquer momento, uma remuneração ou
contraprestação pelo trabalho prestado.
Por outro lado, não também habitualidade em seu pagamento, que é realizado somente
por ocasião da contratação do trabalhador.
Em razão disso, não é possível vislumbrar a incidência das contribuições
previdenciárias sobre as verbas pagas a título de hiring bonus, haja vista a ausência de
remuneração pelo trabalho prestado e habitualidade no seu pagamento (in Contribuições
previdenciárias à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais / Elias Sampaio Freire, Marcelo Magalhães Peixoto (coordenadores) –
São Paulo: MP Ed. 2012, págs. 202/203)
Fl. 1057
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Transcrevo ementa de julgado desta Colenda Câmara Julgadora, em outra
composição, que por maioria de votos, entendeu pela não tributação do hiring bonus:
Numero do processo: 10314.729353/2014-19
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 12 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Fri Oct 20 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração:
01/01/2010 a 31/12/2010 SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. INDENIZAÇÃO. NÃO
INTEGRAÇÃO. O pagamento de verba de comprovada natureza indenizatória não
integra o salário de contribuição, em face da ausência de caráter remuneratório da verba.
PREVIDENCIÁRIO. PRÊMIO APOSENTADORIA. GANHO EVENTUAL. NÃO
INCIDÊNCIA O prêmio concedido a todos os funcionários desligados da empresa em
decorrência da política de reestruturação provocada pela própria empresa ou aqueles
desligados por aposentadoria compulsória que se aposentem, após cumprir o mínimo de
tempo pré-estipulado como funcionário da empresa, amolda-se à característica de ganho
eventual de caráter claramente indenizatório, desvinculado do salário, sendo efetuado
uma única vez, atraindo o disposto no art. 28, § 9o, e, 7, primeira parte, da Lei
8.212/1991.
BÔNUS
DE
CONTRATAÇÃO
AUSÊNCIA
DE
CARÁTER
REMUNERATÓRIO. NÃO INCIDÊNCIA. Não integra o salário de contribuição o
pagamento único de bônus por força de avença anterior ao contrato de trabalho, que
tenha por objetivo que esse venha a ser implementado, nos casos específicos de busca
por profissionais singulares. Tais valores não ostentam natureza remuneratória, posto
que não decorrem de prestação de serviços de pessoa física e sim de mera obrigação de
fazer, promessa de contratar, não relacionada ao fato gerador das contribuições
previdenciárias.
BÔNUS
DE
RETENÇÃO
AUSÊNCIA
DE
CARÁTER
REMUNERATÓRIO. NÃO INCIDÊNCIA. Não integra o salário de contribuição o
pagamento único de bônus por força de cláusula acessória ao contrato de trabalho, que
tenha por objetivo que esse contrato seja transformado em contrato a prazo mínimo
determinado, nos casos específicos de oferta de novo emprego recebida pelo empregado
que se pretenda reter. Tais valores não ostentam natureza remuneratória, posto que não
decorrem de prestação de serviços de pessoa física e sim de mera obrigação de fazer,
manutenção do contrato de trabalho pelo tempo avençado, não relacionada ao fato
gerador das contribuições previdenciárias. AVISO PRÉVIO. INDENIZADO.
INEXISTÊNCIA DE CARÁTER REMUNERATÓRIO. NÃO INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÕES. O pagamento do aviso prévio indenizado não tem caráter
remuneratório, vez que o empregado, nessa hipótese, é indenizado pela ofensa ao seu
direito ao cumprimento do período de pré-aviso de rompimento do contrato de trabalho.
FÉRIAS
INDENIZADAS
ACRESCIDAS
DO
TERÇO
CONSTITUCIONAL.
INEXISTÊNCIA DE CARÁTER REMUNERATÓRIO. NÃO INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. Os valores pagos a título de férias
indenizadas - sejam essas proporcionais, vencidas, ou em dobro - não integram o salário
de contribuição, inclusive os valores acrescidos em razão das disposições constantes do
inciso XVII do artigo 7o da Carta da República. RECURSO DESTITUÍDO DE
PROVAS. O recurso deverá ser instruído com os documentos que fundamentem as
alegações do interessado. É, portanto, ônus do contribuinte a perfeita instrução
probatória. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. SAT. GRAU DE RISCO DA ATIVIDADE
PREPONDERANTE DA EMPRESA CONFORME CNAE. O enquadramento nos
correspondentes graus de risco é de responsabilidade da empresa, devendo ser feito
mensalmente, de acordo com a sua atividade econômica preponderante, conforme a
Relação de Atividades Preponderantes e Correspondentes Graus de Risco, elaborada
com base na CNAE, prevista no Anexo V do RPS, competindo à Secretaria da Receita
Federal do Brasil rever, a qualquer tempo, o autoenquadramento realizado pelo
Fl. 1058
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

contribuinte e, verificado erro em tal tarefa, proceder à notificação dos valores
eventualmente devidos.
Numero da decisão: 2201-003.882
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do
colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar arguída. Por maioria de
votos, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto
do Redator designado. Vencidos os Conselheiros Carlos Alberto do Amaral Azeredo,
Daniel Melo Mendes Bezerra e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim (Relator).
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira.
(assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente e Redator designado.
(assinado digitalmente) Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim - Relator. EDITADO EM:
06/10/2017 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Carlos Henrique de
Oliveira, Carlos Alberto do Amaral Azeredo, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Daniel Melo
Mendes Bezerra, Dione Jesabel Wasilewski, José Alfredo Duarte Filho, Marcelo Milton
da Silva Risso e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim.
Nome do relator: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Transcrevo trechos do voto vencedor, proferido pelo então Presidente Carlos
Henrique de Oliveira:
(...)
A leitura das razões recursais apontam para a questão fulcral: há incidência tributária
previdenciária sobre os valores pagos à título de bônus de contratação e de retenção?
Doutrinariamente já nos pronunciamos sobre o tema (OLIVEIRA, Carlos Henrique.
Aspectos Trabalhista e Tributários do Bônus de Contratação e de Retenção 'in'
HENARES NETO, Harley e outros. Temas Atuais de Tributação Previdenciária. São
Paulo: Ed Cenofisco, 2017, pag. 167)., nos seguintes termos:
"Vimos, que a disputa pelos melhores talentos é permanente. Seja em tempos de
bonança, ou nos de crise, as empresas sempre estão à procura dos profissionais que se
destacam em suas áreas de atuação.
Tempos atrás, a atração desses profissionais dava-se, simplesmente, pelo aumento do
pacote de remuneração, assim entendidas como todas as verbas recebidas pelo
trabalhador, independentemente de serem verbas salariais ou de outra natureza, como
benefícios ou salário-utilidade.
Porém, além das questões do custo e da tributação sobre a mão-de-obra, atualmente,
há uma política de remuneração que privilegia a retenção dos profissionais. Tal
política foi construída em razão do ótimo momento econômico vivido no país nos
últimos anos, que levou à situação de praticamente pleno emprego, tornando a
rotatividade dos profissionais de ponta um fenômeno de tal monta que chegou a
tipificar no mundo do trabalho8 uma geração, a chamada geração Y, que se
caracteriza por não se fixar em nenhum emprego.
Como formas de remuneração que favorecem a permanência dos profissionais no
emprego, podemos mencionar o pagamento de prêmios, bônus, "gratificações" anuais,
participações nos lucros e resultados, além de políticas de retenção, como plano de
ações e de carreiras.
Diante de um pacote salarial mais complexo, os empregadores viram-se obrigados a
criar formas mais atraentes de busca pelos novos talentos, pois o simples ato de
aumentar o "salário" não tinha mais a capacidade de convencer o trabalhador, uma
vez que ele já estava comprometido com o alcance de sua meta, ensejando o
recebimento de sua gratificação ajustada em razão desse objetivo.
Nesse sentido, os únicos períodos em que o simples aumento do pacote salarial
possibilitaria a contratação seriam alguns poucos meses após o recebimento do prêmio
ou bônus do período anterior. Claro que tal situação não contempla o interesse daquele
que precisa recrutar o profissional. Encontrou-se no mundo desportivo a solução.
Fl. 1059
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Há tempos que os esportistas profissionais, mais comumente no futebol, recebem um
valor para a assinatura do contrato de trabalho com a agremiação desportiva.
São as denominadas luvas. Valores previamente ajustados referentes somente à
assinatura do contrato, como um prêmio para que o desportista atue, pelo prazo
constante no contrato, defendendo as cores daquele time.
Esse valor pago pela assinatura do contrato de trabalho foi a solução encontrada
pelas empresas para a contratação dos profissionais que lhe interessam na hora que
necessitam deles.
Denominou-se bônus de contratação ou 'hiring bonus'.
Por seu turno, aquele empregador que já conta com a colaboração do profissional
diferenciado, por óbvio, dele não pretende abrir mão. Para retê-lo, já lançou mão de
medidas compatíveis com o interesse que tem. Remuneração, benefícios,
reconhecimento, premiação condizentes com o perfil diferenciado desse trabalhador.
Porém, ao saber que seu empregado foi assediado por outrem, vai tentar mantê-lo, e
nesse mister, ofertará um valor para demovê-lo da intenção da mudança.
Tal valor, destinado a demover o trabalhador da mudança e comparável com o
'hiring bonus' ofertado, é denominado bônus de retenção ou 'retention bonus'.
(...)
2. Aspetos trabalhistas do Hiring Bonus:
Como visto , o hiring bouns pode ser entendido como um acordo firmado entre aquele
que pretende ser empregador e aquele que pretende trabalhar, pelo qual o primeiro se
compromete a pagar determinado valor para que o segundo assine um contrato de
trabalho.
Da definição simplista, porém claríssima, podemos identificar os seguintes elementos:
i) obrigação de pagar do empregador contraposta à obrigação de fazer do
trabalhador; ii) acordo prévio ao contrato de trabalho; iii) inexistência de relação
laboral entre os sujeitos. Analisemos.
O acordo de vontades que se forma visa à assinatura de um contrato de trabalho entre
as partes. Para tanto, a parte que se tornará futura empregadora se compromete a
pagar a quantia estipulada enquanto a parte que pretende se empregar se
compromete a firmar o pacto laboral. Em que pese a total liberdade das partes, a
perfeita execução do contrato será obtida com a assinatura por um e com o respectivo
pagamento pelo outro. Nesse sentido, ambas as obrigações serão cumpridas
anteriormente ao contrato de trabalho, em tese, exaurindo o ajuste
Assim ocorrendo, nosso segundo elemento identificador do bônus de contratação terá
se consubstanciado, pois o ajuste se resolverá previamente ao contrato laboral.
Tal repetição de idéias, longe de qualquer tautologia, visa sedimentar que o bônus de
contratação, por ser acordo prévio ao contrato de trabalho não pode ser analisado sob
determinados dogmas trabalhistas.
Recordemos que o objetivo de nosso estudo é encontrar a natureza jurídica da verba
paga a título de bônus de contratação.
Nesse sentido, devemos perquirir se tal verba se encaixa no conceito de remuneração
acima examinado, afastando as armadilhas que uma análise embasada no senso
comum pode nos preparar.
Em primeiro lugar, ouvem-se justificativas para atribuir caráter salarial, uma vez que o
pagamento do hiring bonus vem sempre vinculado a um contrato de trabalho e,
portanto, deste decorre.
Tal argumento padece de um vício inicial, pois a verba – por definição – foi ajustada
justamente para a assinatura desse contrato, e por óbvio a ele vincula-se.
Fl. 1060
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Não obstante, como cediço, nem tudo que é pago pelo empregador ao empregado,
mesmo que por força do contrato de trabalho, tem natureza salarial, como ocorre, por
exemplo, no caso das indenizações.
Aliado ao ‘vínculo’ do bônus de contratação ao acordo de trabalho, aqueles que veem
natureza salarial na verba, também se apoiam em usual cláusula de permanência que
as empresas imputam como cláusula acessória ao contrato de trabalho que será
firmado. Dizem que é típica de cláusula remuneratória aquela que se vincula ao tempo
do trabalho. Não se pode concordar com tal afirmação, pois a existência de ajuste
prévio de duração mínima do contrato de trabalho faz parte do custo de oportunidade
que o empregador considerou para proposta de pagamento de um valor como meio de
convencimento do empregado para que ele viesse a trabalhar no contratante.
Constituem segurança jurídica típica do acordo de vontades as condições
assecuratórias que visam inibir o inadimplemento contratual.
Nesse mesmo sentido, ou seja, com esses mesmos argumentos, afastam-se as alegações
daqueles que enxergam na necessidade de devolução dos valores recebidos no caso de
não assinatura do contrato ou de sua ruptura antes do prazo avençado, como sendo
uma espécie de pagamento salarial antecipado. Novamente, o que se observa é uma
cláusula que previne inadimplemento em um acordo de intenções prévio ao contrato de
trabalho.
Pouco importa, para a definição da natureza da verba, se o pagamento é realizado
antes ou depois da assinatura do contrato de trabalho, ou ainda se é pago em parcela
única ou não. É praxe nos ajustes de vontade a determinação do momento do
pagamento e de sua forma. Tal acordo, de forma alguma, ofende a lei civil ou
desnatura a natureza do pagamento, ou dito de maneira mais direta, não é porque o
valor referente ao bônus de contratação foi pago na vigência do contrato de trabalho,
ou ainda, em algumas parcelas que venham a ser quitadas já com o vínculo laboral
formado, que tal valor assumirá natureza salarial20.
Não resiste também a uma análise isenta a proposição de que o valor pago como bônus
de contratação tem natureza indenizatória e, portanto, não assume feição salarial. A
verba paga pelo empregador, que não tem natureza remuneratória em razão de ser
uma indenização deve decorrer, por óbvio, de um motivo de reparação surgido no
âmbito do contrato de trabalho.
Nesse sentido, o empregador indeniza danos patrimoniais decorrentes dos serviços
prestados pelo trabalhador, como ocorre nos casos de reembolso de viagens ou
pagamento de despesas necessárias ao trabalho suportadas pelo empregado.
Também surge o direito à percepção de indenização para o trabalhador que tem um
direito violado pelo contratante, v.g., quando as férias adquiridas são concedidas após
o período de gozo determinado na lei.
Claro, portanto, que o dever de indenizar decorre da própria relação laboral, o que
não acontece, por exemplo, se o empregado teve seu carro abalroado por outro quando
se dirigia ao trabalho. Não há natureza indenizatória na verba que, casualmente, o
empregador dê ao empregado para reparar seu patrimônio, pois ele, empregador, não
deu causa ao prejuízo, embora o patrimônio do trabalhador tenha sido afetado.
Com o exposto, afastamos alguns argumentos em favor da natureza remuneratória do
hiring bonus e outros que repudiam essa natureza. Enfrentemos a questão.
Vimos, que uma verba só pode ser considerada remuneratória quando percebida: i)
como contraprestação; ii) em razão do tempo do trabalhador colocado à disposição do
empregador; iii) nos casos de interrupção dos efeitos do contrato de trabalho, ou
finalmente iv) quando previamente ajustado por acordo individual, coletivo ou por
força de lei.
Havendo pagamento a título de bônus de contratação, não há contraprestação. Não há,
simplesmente, porque não existe trabalho. Não podemos esquecer que a essência da
verba em apreço é pagamento para que se firme um contrato de trabalho, o que, por
Fl. 1061
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

óbvio, afasta que exista caráter contraprestacional a algo que é pago justamente para
que exista o trabalho.
Recordemos, para espancar qualquer dúvida que, segundo o artigo 442 da
Consolidação das Leis do Trabalho, o contrato de trabalho é o acordo tácito ou
expresso correspondente à relação de emprego. Nesse sentido, é assente a doutrina em
afirmar que o contrato de trabalho se inicia pelo ajuste, expresso ou tácito, ou pela
efetiva prestação de serviços. Nenhuma das duas condições é encontrada no caso em
apreço, pois conceitualmente, o que aqui se analisa é justamente o acordo para que se
firme, expressamente ou ainda tacitamente, um contrato de trabalho.
Em reforço, devemos recordar que, uma vez firmado, o ajuste laboral necessariamente
conterá a determinação do pacote de remuneração. Vale ressaltar, ainda, que tal
pacote será significativo na medida em que o contrato de trabalho em questão será
pactuado com alguém bem posicionado no mercado de trabalho e que já possui um
expressivo acordo remuneratório.
Não se vislumbra a sinalagma pura entre trabalho e salário na verba em discussão e
também não se verifica pagamento pelo tempo à disposição do empregador pelos
mesmos motivos acima elencados. Sendo assim, se não há ainda o trabalho, nem
contrato, por óbvio que não se pode admitir que o trabalhador colocaria seu tempo sob
o talante do empregador.
Também não se observa ser o pagamento de um bônus de contratação decorrência de
um caso de interrupção de contrato de trabalho, ou seja, não há salário em situação em
que não há trabalho, pois, como visto, nem acordo laboral vigente existe nesse
momento.
Mais tormentosa pode ser a análise sobre o pagamento de o hiring bonus decorrer de
ajuste constante do próprio contrato.
Não olvidemos que, para muitos, o bônus de contratação é cláusula acessória do
contrato de trabalho, desse fazendo parte como se houvesse um deslocamento do início
do ajuste laboral para quando do acordo pela contratação, uma vez que, na visão
destes, a obrigação de pagar só surge quando a obrigação de assinar se perfizer.
Não podemos concordar com essa tese, uma vez que, como definido, o instituto surge
justamente para que se concretize o pacto de trabalho, sendo, portanto, uma etapa que
o precede, um acordo que, por ser anterior, não se pode confundir com o próprio
contrato de trabalho. Isso porque seu objetivo é firmar a existência do contrato. O
acordo pela qual se propõe um bônus de contratação, como dito, corresponde a uma
obrigação de fazer para o trabalhador, nos dizeres de Caio Mario da Silva Pereira23:
“(...) outro tipo de obrigação positiva é a de fazer, que se concretiza genericamente em
um ato do devedor. (...). Mas também é “obligatio facendi” a promessa de contratar,
cuja prestação não consiste apenas em apor a firma em um instrumento; seu objeto é a
realização de um negócio jurídico, a conclusão de um contrato (Savigny), com toda sua
complexidade, e com todos os seus efeitos”.
Se assim não fosse, estaríamos cometendo um erro lógico, no qual o objeto pretendido
misturar-se-ia com as tratativas que o precederam. Nesse sentido, o objetivo a ser
alcançado (o contrato de trabalho), já o seria pela própria propositura do bônus, o que
–por imperativo lógico – não se pode considerar válido.
Do exposto, não podemos considerar o valor pago como bônus de contratação como
sendo decorrente do contrato de trabalho.
Portanto, natureza remuneratória como decorrência de ajuste constante de contrato
individual ou coletivo de trabalho, o valor pago como hiring bonus não ostenta.
O que se pode afirmar é que o ajuste que resulta no pagamento do bônus de
contratação e na assinatura de um contrato de trabalho é um pré-contrato, regido pelas
regras do Direito Civil24.
Fl. 1062
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Em conclusão, podemos asseverar que o bônus de contratação não possui natureza
remuneratória, pois: i) não apresenta caráter de contraprestação pelo contrato de
trabalho; ii) também não decorre do tempo à disposição do empregador; iii) não é
recebido em razão de interrupção do pacto laboral; iv) por fim, não é pago em razão de
ajuste constante do contrato individual ou coletivo de trabalho.
Trata-se, portanto, de verba paga pelo empregador ao trabalhador para que esse
assine um contrato de trabalho, nos termos ajustados pela parte, não integrando o
contrato de trabalho e nem refletindo, para fins fiscais ou trabalhistas, como
decorrência desse contrato. Eventuais inadimplementos na execução do ajuste, por
qualquer das partes, deve ser demandando na Justiça do Trabalho, por força do artigo
114 da Constituição Federal, porém sob as normas do Direito Civil.
(...)

Por faltarem as características da habitualidade, bem como, pelo fato de tal
rendimento não serem destinados a retribuir o trabalho, que sequer teve início, tais verbas devem
ser excluídas da tributação.
NÃO INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE
AUXÍLIO REFEIÇÃO E ALIMENTAÇÃO POR INTERMÉDIO DE CARTÃO
MAGNÉTICO – TICKET
No caso em questão, a recorrente foi autuada por pagar vale alimentação por meio
de cartão magnético – ticket. Vejamos o que dispõe a legislação:
Lei no 8.212/91:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10 de Dezembro de 1997)
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
(...)
c) a parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentação aprovados
pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, nos termos da Lei no 6.321, de 14
de abril de 1976;
De acordo com o art. 3o da Lei no 6.321/76, que instituiu o Programa de
Alimentação do Trabalhador - PAT, temos:
Art. 3o Não se inclui como salário de contribuição a parcela paga in natura pela
empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho.
O Decreto no 5/91, foi instituído para regulamentar a Lei no 6.321/76, que em seu
artigo 6o, dispõe:
“Nos Programas de Alimentação do Trabalhador (PAT), previamente aprovados pelo
Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in natura pela empresa
não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos, não
Fl. 1063
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou do Fundo de Garantia do
Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento tributável do trabalhador”.
Da simples leitura dos dispositivos legais acima mencionados, não tem natureza
salarial e, por consequência, não integra o salário de contribuição, somente o auxílio alimentação
fornecido in natura pela empresa, isto é, quando o próprio empregador fornece a alimentação aos
seus empregados.
No caso, porém, o auxílio alimentação foi pago de forma habitual, por meio de
cartão magnético – ticket, em que só é possível comprar gêneros alimentícios, não deve integrar
o salário de contribuição.
Neste sentido, transcrevo decisão da Câmara Superior deste Conselho de Recursos
Fiscais que dispôs sobre a não incidência da contribuição previdenciária quando do fornecimento
de vale alimentação na hipótese de este somente poder ser utilizado na aquisição de gêneros
alimentícios:
Numero do processo: 10580.008610/2007-14
Turma: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2a SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue May 21 00:00:00 BRT 2019
Data da publicação: Mon Aug 05 00:00:00 BRT 2019
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração:
01/01/1997 a 30/06/2002, 01/07/2002 a 31/12/2006 VALE ALIMENTAÇÃO
RECEPCIONADO COMO SALÁRIO IN NATURA. PAT. DESNECESSIDADE.
NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. O fornecimento de
alimentação in natura pelo empregador, a seus empregados, não está sujeito à incidência
da contribuição previdenciária, ainda que o empregador não esteja inscrito no PAT. Não
existe diferença entre a alimentação in natura e o fornecimento de vale alimentação,
quando este somente pode ser utilizado na aquisição de gêneros alimentícios.
Numero da decisão: 9202-007.861
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do
Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito,
por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Mário Pereira
de Pinho Filho, Pedro Paulo Pereira Barbosa e Maria Helena Cotta Cardozo, que lhe
deram provimento. (Assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente
em exercício (Assinado digitalmente) Ana Paula Fernandes – Relatora Participaram do
presente julgamento os Conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho, Patrícia da Silva,
Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Paula Fernandes, Miriam Denise Xavier (suplente
convocada), Ana Cecília Lustosa da Cruz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria
Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício).
Nome do relator: ANA PAULA FERNANDES
Neste sentido, deve ser acolhida a alegação da recorrente quanto a este ponto.
DO LIMITE DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES A
TERCEIROS.
No mérito, a controvérsia diz com a eventual limitação a vinte salários mínimos
das bases de cálculo das contribuições parafiscais, decorrente das alterações promovidas pelo
Decreto-Lei n. 2.318/1986 na Lei n. 6.950/1981.
Fl. 1064
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Em breve resgate do contexto normativo, tem-se que o Decreto-Lei n. 1.861, de
fevereiro de 1981, estabelecia:
Art. 1o. As contribuições compulsórias dos empregadores calculadas sobre a folha de
pagamento e recolhidas pelo Instituto de Administração Financeira da Previdência e
Assistência Social - IAPAS em favor do Serviço Social da Indústria - SESI, Serviço
Nacional de Aprendizagem Industrial - SENAI, Serviço Social do Comércio - SESC e
Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial - SENAC passarão a incidir até o limite
máximo de exigência das contribuições previdenciárias, mantidas as mesmas alíquotas e
contribuintes. (destaquei)
Posteriormente, a Lei n. 6.950, de novembro do mesmo ano, dispôs:
Art. 4o. O limite máximo do salário-de-contribuição, previsto no art. 5o da Lei no 6.332,
de 18 de maio de 1976, é fixado em valor correspondente a 20 (vinte) vezes o maior
salário-mínimo vigente no País. Parágrafo único - O limite a que se refere o presente
artigo aplica-se às contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros.
(destaquei)
Com o advento do Decreto-Lei n. 2.138/1986, foram implementadas as seguintes
alterações nos dispositivos reproduzidos:
Art 1o. Mantida a cobrança, fiscalização, arrecadação e repasse às entidades
beneficiárias das contribuições para o Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial
(SENAI), para o Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC), para o
Serviço Social da Indústria (SESI) e para o Serviço Social do Comércio (SESC), ficam
revogados:
I - o teto limite a que se referem os artigos 1o e 2o do Decreto-lei no 1.861, de 25 de
fevereiro de 1981, com a redação dada pelo artigo 1o do Decreto-lei no 1.867, de 25 de
março de 1981; [...]
Art. 3o. Para efeito do cálculo da contribuição da empresa para a previdência social, o
salário de contribuição não está sujeito ao limite de vinte vezes o salário mínimo,
imposto pelo art. 4o da Lei no 6.950, de 4 de novembro de 1981. (destaquei)
A matéria, por sua vez, foi julgada pela 1a Turma do STJ em 2008, quando se
assentou o entendimento segundo o qual o teto de vinte salários mínimos deve ser observado na
apuração das bases de cálculo das apontadas contribuições (cf. 1a T., REsp n. 953.742/SC, Rel.
Min. José Delgado, j. 12.02.2008, DJe 10.03.2008).
Isso porque o Decreto-Lei n. 2.318/1986 teria revogado apenas o caput do art. 4o
da Lei n. 6.950/1981, o qual disciplinava o recolhimento das contribuições devidas diretamente à
Previdência Social, permanecendo vigente, contudo, o respectivo parágrafo único, destinado a
regulamentar as contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros.
Tal posicionamento foi reafirmado pela 1a Turma, por unanimidade, em fevereiro
do corrente ano, no julgamento do AgInt no REsp n. 1.570.980/PE (Rel. Min. Napoleão Nunes
Maia Filho, j. 17.02.2020, DJe 03.03.2020).
Por conseguinte, à falta de precedente dotado de eficácia vinculante, vários
recursos sobre o tema vêm sendo distribuídos ao Superior Tribunal de Justiça, os quais têm sido
decididos monocraticamente, mediante aplicação da orientação firmada pela 1a Turma (cf. REsp
n. 1.901.063/CE, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe 30.11.2020; REsp n. 1.902.940/CE, Rel.
Min. Assusete Magalhães, DJe 24.11.2020; REsp n. 1.901.499/CE, Rel. Min. Assusete
Magalhães, DJe 24.11.2020, REsp n. 1.887.485/CE, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe
22.09.2020; REsp n. 1.241.362/SC, Rel. Min. Assusete Magalhães, DJe 08.11.2017; REsp n.
1.439.511/SC, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe 25.06.2014).
Fl. 1065
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Está submetido ao TEMA 1079 do STJ:
Definir se o limite de 20 (vinte) salários mínimos é aplicável à apuração da base de
cálculo de "contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros", nos termos do
art. 4o da Lei n. 6.950/1981, com as alterações promovidas em seu texto pelos arts. 1o e
3o do Decreto-Lei n. 2.318/1986.
Portanto, apesar de ainda não haver decisão de mérito em sede de recurso
repetitivo, mas com indicação de que o tema será julgado de forma favorável, dou provimento ao
recurso, quanto a este ponto.
Conclusão
Diante do exposto, conheço do recurso de ofício, para no mérito negar-lhe
provimento.
Conheço do recurso voluntário para dar-lhe parcial provimento para reconhecer a
não incidência sobre os pagamentos de vale alimentação e refeição por meio de ticket, bem como
para afastar a incidência das contribuições previdenciárias sobre valores pagos a título de hiring
bonus e para limitar a base de cálculo das contribuições destinadas a terceiros.
(documento assinado digitalmente)
Douglas Kakazu Kushiyama

Voto Vencedor
Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Redator designado
Em que pese a pertinência das razões e fundamentos legais expressos no voto do
Ilustre Relator, ouso discordar de suas conclusões pelo motivo que passo a expor, com a ressalva
de que o presente voto se restringe ao tema “Bônus de Contratação” e “Limite da Base de
Cálculo das Contribuições a Terceiros”, remanescendo hígidas as demais conclusões expressas
pelo Conselheiro Douglas Kakazu Kushiyama.
No que tange ao Bônus de Contratação, também conhecido com Hiring Bônus, a
análise do tema não é novo nesta Turma, razão pela qual sirvo-me, como razão de decidir, do
voto da Ilustre Conselheira Débora Fófano ( Acórdão 2201-005.160):
A lide consiste em discussão quanto a natureza jurídica do referido bônus, se
salário de contribuição ou não. A Lei no 8.212 de 1991 exclui, expressamente, do
âmbito do conceito de salário de contribuição:
"Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I - para o empregado e
trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim
entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer
título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho
ou sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
(...)
Fl. 1066
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
(...)
e) as importâncias:
(...)
7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente
desvinculados do salário;
(...)"
Para que os pagamentos a título de bônus de contratação e extraordinários não
integrem o salário de contribuição é necessário verificar o atendimento de requisitos
como pagamento desvinculado do salário, sem habitualidade, não condicionado a
metas ou prazo mínimo de permanência. Tais situações, se confirmadas, acabam por
vincular o pagamento ao trabalho, indiretamente ao salário e, por consequência,
caracterizam-se como salário de contribuição.
No presente caso, apesar de regularmente intimado a esclarecer acerca da
natureza dos pagamentos efetuados, o contribuinte alegou que "decorreram de
acordos verbais firmados entre as partes para pagamento de Hiring Bonus, e que não
foram localizados em nossos arquivos instrumentos firmados negociando os referidos
valores". Com a impugnação e o recurso voluntário limitou-se aos aspectos
conceituais e à indicação de que os pagamentos têm natureza indenizatória, sem
juntada de qualquer documento que permitisse aduzir que os pagamentos em questão
não estariam vinculados ao salário e ao trabalho, condicionado a metas ou prazo
mínimo de permanência, ou seja, não se desincumbiu de seu ônus probatório,
conforme previsto no artigo 373 da Lei no 13.105 de 20151.
Pertinente a reprodução de excerto do voto do conselheiro Kleber Ferreira de
Araújo no acórdão no 2402-005.392:
"(...)
De se concluir que esse tipo de pagamento, independente da nomenclatura utilizada,
subsume-se ao conceito de salário-de-contribuição acima reproduzido, posto que é um
rendimento pago como forma de atrair o empregado e que, malgrado seja
disponibilizada ao beneficiário em parcela única, há a necessidade da prestação de
serviço para que o valor incorpore-se totalmente ao seu patrimônio, posto que, caso não
cumpra o prazo de permanência mínima na empresa estabelecido contratualmente, terá
que devolver total ou parcialmente o valor transferido.
Não há dúvida de que a configuração fática revela não uma verba de natureza
indenizatória, mas um pagamento que é efetuado como antecipação salarial pelo tempo
que o segurado deve permanecer vinculado à empresa, o que revela sua feição
nitidamente remuneratória.
Ora, o fato de ficar claro no acordo do pagamento do hiring bônus que tais valores são
um adiantamento pelo período futuro em que o empregado deverá ficar vinculado à
empresa, já demonstra forte indício de que existe uma vinculação do seu pagamento à
contraprestação pelo serviço. No presente caso vê-se sem dúvida uma remuneração
antecipada.
A Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), em seu art. 457, prescreve que compõe o
salário toda contraprestação pelo trabalho do empregado. Tal premissa nos leva a

1 LEI No 13.105 DE 16 DE MARÇO DE 2015. Código de Processo Civil.
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
Fl. 1067
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

indagar a que título o bônus de contratação é pago. A contratante paga um bônus de
contratação (no caso denominado hiring bônus) para atrair e manter por um período em
seus quadros um profissional reconhecidamente competente no seu ramo.
Pretende dispor do trabalho do profissional por um tempo e compromete-se a pagar uma
quantia adicional em relação ao salário contratado. Portanto, de um lado temos a
empresa oferecendo uma quantia ao trabalhador e de outro temos o empregado que
deverá ficar vinculado à nova contratante por um período. Dessa configuração emerge a
natureza contraprestacional do bônus.
Esse entendimento tem sido também adotado nas cortes trabalhistas, onde se entende
que os pagamentos em questão se assemelham as luvas do atleta profissional, que não
têm natureza de indenização, mas de pagamento vinculado à performance do
trabalhador no cumprimento do seu contrato de trabalho. Vale a pena trazer à colação as
seguintes decisões do TST:
"INTEGRAÇÃO DOS VALORES PAGOS A TÍTULO DE EMPRÉSTIMO. LUVAS.
NATUREZA SALARIAL. Evidenciada a figura equiparada às luvas do atleta
profissional, paga pelo empregador com o objetivo de tornar mais atraente o ingresso
da Reclamante em seu quadro funcional, é de se concluir que as parcelas concedidas
ostentam nítida natureza salarial, razão DF CARF MF Fl. 1094 Fl. 25 do Acórdão n.o
2201-005.160
-
2a
Sejul/2a
Câmara/1a
Turma
Ordinária
Processo
no
16327.720986/2017-41 pela qual devem integrar o salário para todos os efeitos legais.
Nesse sentido, precedentes desta Corte. Recurso de Revista conhecido e provido, no
particular. (TST-RR-56741-38.2003.5.04.0028, 4a Turma, Rel. Min. Maria de Assis
Calsing, DEJT 01.4.2011)"
"RECURSO DE REVISTA. INTEGRAÇÃO DOS VALORES PAGOS A TÍTULO DE
LUVAS. NATUREZA SALARIAL. Evidenciada a figura equiparada às luvas do atleta
profissional, paga pelo empregador com o objetivo de tornar mais atraente o ingresso
do Reclamante em seu quadro funcional, é de se concluir que as parcelas concedidas
ostentam nítida natureza salarial, razão pela qual devem integrar o salário para todos
os efeitos legais. Nesse sentido, precedentes desta Corte. Recurso de Revista não
conhecido.(RR 15260058.2009.5.15.0095, 4a Turma, Relatora Ministra Maria de Assis
Calsing, DJ de 19.04.2013)"
"RECURSO DE REVISTA. DIFERENÇAS SALARIAIS. ABONO PAGO NO
MOMENTO DA CONTRATAÇÃO. "LUVAS". NATUREZA JURÍDICA. O valor pago a
título de empréstimo, formalizado por meio de contrato de mútuo, com a finalidade de
tornar mais atrativa a contratação de empregado bancário, equipara-se às luvas pagas
aos atletas profissionais, razão por que tem nítida natureza salarial e, não obstante o
pagamento ter ocorrido uma única vez, a parcela deve integrar a remuneração da
autora para todos os efeitos. Recurso de revista conhecido e provido (PROCESSO No
TSTRR133698.2012.5.03.0005, 6a Turma, Relator Ministro Aloysio Correia da Veiga,
DJ de 16.04.2014)"
Também não deve ser aceita a afirmação de que os ganhos seriam eventuais e, por esse
motivo, excluídos do salário-de-contribuição, conforme dispõe o art. 28, § 9.o, alínea
"e", item 7, da Lei n.o 8.212/1991.
A eventualidade, como elemento caracterizador da isenção prevista no dispositivo
citado, significa que as vantagens para o segurado decorram de importâncias recebidas a
títulos de ganhos eventuais, digam respeito à ocorrência de caso fortuito.
Como se pode ver da pesquisa efetuada no Dicionário Michaelis:
Eventual 1 Dependente de acontecimento incerto. 2 Casual, fortuito. 3 Variável.
Não encontro qualquer traço de eventualidade no pagamento de bonus de contratação ,
haja vista que estes decorrem de contrato firmado entre empresa e empregado para
manutenção do trabalhador a serviço do empregador por um tempo previamente
ajustado."
Fl. 1068
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Concluindo, o pagamento de hiring bonus tem relação direta com o vínculo
contratual estabelecido entre as partes, representando um pagamento antecipado ao
contratado pela futura prestação de serviço de modo que compõe a remuneração do
beneficiado, nos termos do artigo 28 da Lei no 8.212 de 1991. Diante do exposto,
também não merece reparo o acórdão recorrido neste ponto.
Nota-se que ao contrário que quer fazer crer a defesa, ao afirmar que a
fiscalização não teria demonstrado no caso concreto que a verba em comento efetivamente
estaria vinculada a uma contraprestação de serviço, o Decisão recorrida bem destacou:
Da análise conjunta das informações acima, extrai-se que o bônus de contratação
(‘hiring bonus’) era pago somente após o aceite (assinatura), pelo segurado empregado,
manifestado em proposta de contratação laboral. Tal conclusão advém do fato de ter a
pesquisa na DIRF apontado que os valores recebidos a título de bônus de contratação
eram informados no mesmo mês em que se iniciavam os pagamentos feitos pelo
contribuinte ao empregado recém-contratado. Diga-se também, que, ainda que
eventualmente a percepção dos recursos possa ter se dado em fase pré-contratual, sem
dúvida, a razão subjacente cinge-se ao contrato de trabalho.
Extrai-se também das informações coletadas que os valores eram pagos de acordo com
os fatores de ordem pessoal de cada trabalhador no exercício de determinada atividade
laboral – o que se constata em decorrência das diferenças de valores acordados – e, no
momento do aceite da proposta de contratação, isso sinalizava o pagamento dos valores
intitulados de bônus de contratação, que passavam a integrar o patrimônio dos
beneficiários.
Essa situação aponta que os valores eram pagos em decorrência do contrato de trabalho,
já que a concessão do bônus de contratação estava umbilicalmente ligada à atividade
laboral a ser desempenhada pelo trabalhador na empresa, portanto, distinto de um
contrato de natureza civil que não se vincula à atividade laboral.
Diante desse quadro fático, é certo que o bônus de contratação configura uma hipótese
de prêmios de incentivo ou gratificação previamente ajustada, ou seja, uma vantagem
percebida pelos beneficiários, pois a verba foi concedida como um instrumento de
incentivo para a permanência dos segurados nos quadros funcionais da empresa e, por
consectário lógico, isso gerou um ganho indireto na remuneração auferida pelo
empregado, o que flagrantemente constitui uma remuneração vinculada à prestação de
serviços designados pelo contribuinte, nos termos do artigo 28, inciso I, da Lei no
8.212/1991.
(...)
A remuneração paga ou creditada por meio de folha de pagamento, ou qualquer outro
documento contábil, é apenas uma das formas de salário-de-contribuição (base de
cálculo) para incidência da contribuição social previdenciária, mas não é única maneira
de se constatar a totalidade dos rendimentos auferidos pelos segurados empregados.
Conforme se infere da redação do artigo 28, inciso I, da Lei no 8.212/1991, acima
transcrito, o salário-de-contribuição estabelecido no bojo desse artigo prevê outras
formas de configurar os rendimentos destinados a retribuir o trabalho, abarcando
inclusive os ganhos indiretos da relação laboral.
Esse raciocínio tem aplicação à hipótese em que se apura os ganhos indiretos destinados
a retribuir os trabalhadores, oriundos da gratificação previamente ajustada do contrato
de bônus de contratação (‘hiring bonus’), pois onde houver o mesmo fundamento fático
haverá a incidência da mesma regra jurídica, conforme a máxima: onde houver o
mesmo fundamento haverá o mesmo direito.
O entendimento delineado acima está em conformidade ao artigo 201, §11, da CF/1988,
já que os ganhos habituais dos empregados, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de incidência da contribuição social previdenciária.
Fl. 1069
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Cumpre esclarecer que, em se tratando de bônus de contratação (‘hiring bonus’),
configurada como uma gratificação ajustada ou prêmio, não há que se falar em
habitualidade periódica ou mensal, bastando que o empregado alcance a condição
predeterminada pelo empregador para fazer jus àquele benefício, como forma de
gratificação ajustada, que para todos os efeitos é considerado como remuneração, a teor
do artigo 457, §1o, da CLT, na redação vigente à época da ocorrência do fato gerador.
(...)
A defesa tenta descaracterizar a natureza salarial do bônus de contratação alegando que
são pagos sem habitualidade (ganhos eventuais) e sem retributividade ao trabalho, uma
vez que a sua concessão seria desvinculada da prestação de serviço e da remuneração
dos segurados. Ocorre que tal entendimento não pode prevalecer.
Inicialmente, registre-se que, no caso, verifica-se, dentre as previsões dos aditivos
novamente abaixo reproduzidos, que o empregado só recebe integralmente os valores
recebidos a título de bônus de contratação em contrapartida a prestação de trabalho e
manutenção da relação de emprego, incluindo atingimento de metas estipuladas.
Relatório Fiscal
"Aditivo ao contrato individual de trabalho entre Ricardo Jun Maeji e Itaú Unibanco
S.A.
O funcionário compromete-se a manter a relação de emprego pelo prazo mínimo de 24
meses e a cumprir todas as metas previstas até 14 de julho de 2013;
1. Adiantar-lhe-á o ITAU UNIBANCO S A, em razão desse compromisso, a
importância bruta de R$425,000,00 (Quatrocentos e vinte e cinco mil reais), que após
as deduções legais resultará no valor líquido de R$308.125,00 (Trezentos e oito mil
cento e vinte e cinco reais);
2. Esse aditamento quitará quaisquer vantagens que venha a adquirir até 14 de julho de
2013, excetuados os salários fixos e comissão de cargo, resultantes de seu trabalho na
empresa;
3. Na hipótese de ocorrer desligamento antes de decorridos o prazo de 24 meses,
deverá o funcionário restituir o valor líquido deste adiantamento, na proporção de 1/12
(sic) por mês/faltante para o cumprimento do referido prazo ".
" Contrato de Preferência firmado entre Elio Mitsuo Makuda e Itaú Unibanco S.A.
1. O contratado compromete-se a manter a relação de emprego que será objeto de
Contrato Individual de Trabalho a ser firmado com o contratante pelo prazo mínimo de
24 meses e a cumprir todas as metas previstas até 02 de abril de 2014;
2. Adiantar-Ihe-á o ITAU UNIBANCO S. A, em razão desse compromisso, a
importância bruta de R$80.000,00 (Oitenta mil reais), que após as deduções legais dos
tributos resultará no valor líquido de R$58.000,00 (Cinquenta e oito mil reais);
3. Na hipótese de ocorrer abandono de emprego ou pedido de demissão antes de
decorridos o prazo de 24 meses, deverá o Contratado restituir esse adiantamento ".
(grifo nosso)
Diante destas constatações, denota-se que o bônus de contratação não se refere à política
organizacional que objetive somente à captação de talentos cobiçados pela sociedade
empresária, mas também à retenção destes nos respectivos quadros, vez que a
perfectibilização da gratificação está vinculada ao transcorrer do contrato de trabalho,
ou seja, à contraprestação do empregado.
No caso, o que se verifica é que o pagamento do ‘hiring bonus’ se dá sob condição
suspensiva, sendo que a “incorporação” ao patrimônio do empregado vai ocorrendo
proporcionalmente e na medida do decurso do prazo estabelecido, vinculando-se à
prestação do serviço/tempo à disposição do contratante. Somente após transcorrido
integralmente referido lapso temporal-laboral o bônus será tido por definitivo,
pertencendo incondicionalmente ao empregado.
Fl. 1070
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Desta maneira, resta cristalina a natureza de antecipação remuneratória desta parcela,
vez que vinculada/condicionada à prestação de serviços ao contribuinte, nos termos do
artigo 28, inciso I, da Lei no 8.212/1991.
Como se vê no excerto acima, igualmente improcedente a alegação expressa em
sede de memoriais de que a Autoridade autuante teria se valido unicamente da DIRF e de
argumentos genéricos.
Portanto, o vinculo entre o numerário pago a título de bônus de contratação e o
contrato de trabalho está estampado no próprio corpo do ajuste celebrado, do que se extrai sua
clara natureza salarial, restando irreal qualquer alegação de que o numerário em tela tenha
natureza indenizatória pela perda de eventuais verbas a que o colaborador teria direito de
mantivesse seu vínculo anterior. Na verdade, trata-se de uma parcela integrante do pacote de
remuneração que é sopesado pelo próprio beneficiário quando da tomada de decisão se vale a
pena ou não a mudança de emprego. Ademais, eventuais valores que deixem de ser recebidos em
razão da saída voluntária do vínculo anterior, como verbas rescisórias, prêmios ou PLR, não
correspondem a qualquer direito efetivo, mas mera expectativa de direito.
Por fim, resta oportuno trazer à balha excerto da lei 6.404/76, Lei das Sociedades
Anônimas:
SEÇÃO IV
Deveres e Responsabilidades
Dever de Diligência
Art. 153. O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o
cuidado e diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração
dos seus próprios negócios.
Finalidade das Atribuições e Desvio de Poder
Art. 154. O administrador deve exercer as atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem
para lograr os fins e no interesse da companhia, satisfeitas as exigências do bem público
e da função social da empresa.
§ 1o O administrador eleito por grupo ou classe de acionistas tem, para com a
companhia, os mesmos deveres que os demais, não podendo, ainda que para defesa do
interesse dos que o elegeram, faltar a esses deveres.
§ 2° É vedado ao administrador:
a) praticar ato de liberalidade à custa da companhia;
Portanto, o Administrador deve exercer o seu mister como se estivesse tratando do
próprio negócio, do que não se concebe que haja concessão de qualquer benefício a aspirante a
colaborador que não esteja relacionado ao alcance dos fins de interesse da companhia.
Assim, não se pode conceber que o valor pago a título de bônus de contração não
tenha, como pano de fundo, relação com o retorno que se espera do contratado. Afinal, não pode
o administrador praticar liberalidade à custa da companhia.
Por fim, se mostra irrelevante para o caso concreto o fato do Agente fiscal ter
citado ocorrências pretéritas, juntando, inclusive, exemplos de dois termos assinados em anos
anteriores. Afinal, a leitura do item 62 do Relatório Fiscal evidencia com clareza que tal citação
teve o mero propósito de demonstrar que se tratava de uma prática reiterada. Ademais, assim foi
feito em razão da contribuinte, mesmo intimada, não ter apresentado a documentação solicitada
pela Fiscalização.
Assim, nego provimento ao recurso voluntário neste tema.
Fl. 1071
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Limite da Base de Cálculo das Contribuições a Terceiros
Muito embora tal limitação já tenha sido expressamente prevista em lei, é certo
que o pleito recursal nesta matéria não merece prosperar, já que o art. 4o da Lei 6.950/81,
juntamente com seu parágrafo único, teria sido revogado pelo art. 3o do Decreto 2.318/86.
Tal conclusão está alinhada a precedente do Tribunal Regional Federal da 4a
Região, acerca da matéria:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O INCRA. LIMITE PREVISTO NO ART.
4o DA LEI No 6.950/81. INAPLICABILIDADE. DISPOSITIVO REVOGADO PELO
DECRETO-LEI No 2.318/86. TÉCNICA LEGISLATIVA.
1. O art. 4o da Lei no 6.950/81 foi integralmente revogado pelo art. 3o do Decreto-Lei no
2.318/86.
2. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a
finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput.
3. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo
correspondente.
(TRF4, AC 2003.72.08.003097-6, Primeira Turma, Relator Jorge Antônio Maurique,
D.E. 07/10/2009)
Ao avaliar o histórico legislativo da celeuma estabelecida, podemos notar que a
Lei 3.807/60, que dispôs sobre a Lei Orgânica da Previdência Social, previu (em sua redação
original).
(...)
Art. 5o São obrigatoriamente segurados, ressalvado o disposto no art. 3o:
I - os que trabalham, como empregados, no território nacional;
II - os brasileiros e estrangeiros domiciliados e contratados no Brasil para trabalharem
como empregados nas sucursais ou agências de emprêsas nacionais no exterior;
III - os titulares de firma individual e diretores, sócios gerentes, sócios solidários, sócios
quotistas, sócios de indústria, de qualquer emprêsa, cuja idade máxima seja no ato da
inscrição de 50 (cinqüenta) anos;
IV - os trabalhadores avulsos e os autônomos. (...)
Art. 23. O cálculo dos benefícios far-se-á tomando-se por base o "salário de benefício"
assim denominado a média dos salários sobre os quais o segurado haja realizado as
últimas 12 (doze) contribuições mensais contadas até o mês anterior ao da morte do
segurado, no caso de pensão, ou ao início do benefício nos demais casos. (...)
Art. 76. Entende-se por salário de contribuição:
I - a remuneração efetivamente percebida, durante o mês, para os empregados;
II - o salário de inscrição, para os segurados referidos no art. 5o, inciso III;
III - o salário-base, para os trabalhadores avulsos e os autônomos.
Inicialmente deve-se ressaltar que, pelos dois excertos acima atachados, é nítida o
a diferenciação entre salário de benefício e salário de contribuição. Ocorre que o citado artigo 76
foi alterado pelo Decreto-Lei no 66/1966, ainda sem qualquer indicação de limites para o salário
de contribuição, passando à seguinte redação:
Art. 76. Entende-se por "salário-de-contribuição”:
I - a remuneração efetivamente percebida durante o mês para os segurados referidos nos
itens I, II e III do artigo 5o, bem como para os trabalhadores avulsos
II - o salário-base fixado para os trabalhadores autônomos e para os facultativos.
Fl. 1072
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Em 1973, os art. 5o e 76 sofreram nova alteração, passado a contar com o seguinte
teor (Redação dada pela Lei no 5.890, de 1973)
(...)
Art. 5o São obrigatoriamente segurados, ressalvado o disposto no art. 3o: I - os que
trabalham, como empregados, no território nacional;
I - os que trabalham, como empregados, no território nacional;
II - os brasileiros e estrangeiros domiciliados e contratados no Brasil para trabalharem
como empregados nas sucursais ou agências de empresas nacionais no exterior;
III - os titulares de firma individual e os diretores, sócios gerentes, sócios solidários,
sócios quotistas, sócios de indústria, de qualquer empresa;
IV - os trabalhadores autônomos
(...)
Art. 76. Entende-se por salário-de-contribuição:
l - a remuneração efetivamente percebida, a qualquer título, para os segurados referidos
nos itens I e II do artigo 5o até o limite de 20 (vinte) vezes o maior salário-mínimo
vigente no País;
II - o salário-base para os trabalhadores autônomos e para os segurados facultativos;
III - o salário-base para os empregadores, assim definidos no item III do artigo 5o.
Portando, restou estabelecido limite para o salário de contribuição unicamente
para empregados.
Posteriormente, a Lei 6.332/1976 previu que o limite estabelecido para o salário
de contribuição seria reajustado, nos seguintes termos:
Art. 5o O limite máximo do salário-de-contribuição para o cálculo das contribuições
destinadas ao INPS a que corresponde também a última classe da escala de salário-base
de que trata o artigo 13 da Lei número 5.890, de 8 de junho de 1973, será reajustado de
acordo com o disposto nos artigos 1o e 2o da Lei número 6.147, de 29 de novembro de
1974
Em 1981, a Lei 6.950/81, de 04 de novembro de 1981, estabeleceu que o limite
máximo do salário de contribuição seria de 20 vezes o maior salário-mínimo vigente no país, nos
seguintes termos:
Art 4o - O limite máximo do salário-de-contribuição, previsto no art. 5o da Lei no 6.332,
de 18 de maio de 1976, é fixado em valor correspondente a 20 (vinte) vezes o maior
salário-mínimo vigente no País.
Parágrafo único - O limite a que se refere o presente artigo aplica-se às contribuições
parafiscais arrecadadas por conta de terceiros.
Portanto, além de estabelecer o limite do salário de contribuição em 20 salários-
mínimos, a referida lei previu, no parágrafo único do mesmo artigo, que tal limitação se aplicaria
às contribuições destinadas a Terceiros.
Entretanto, o preceito contido no citado parágrafo único parece absolutamente
dispensável, evidenciando caráter meramente explicativo, já que tal limitação em relação a
Terceiros já constava expressa no art. 1o do Decreto-Lei 1.861, de 25 de fevereiro de 1981, nos
seguintes termos:
Art. 1o As contribuições compulsórias dos empregadores calculadas sobre a folha de
pagamento e recolhidas pelo Instituto de Administração Financeira da Previdência e
Assistência Social - IAPAS em favor do Serviço Social da Indústria - SESI, Serviço
Fl. 1073
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Nacional de Aprendizagem Industrial - SENAI, Serviço Social do Comércio - SESC e
Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial - SENAC passarão a incidir até o limite
máximo de exigência das contribuições previdenciárias, mantidas as mesmas alíquotas e
contribuintes.
Em 30 de dezembro de 1986, foi editado o Decreto-Lei 2.318, que estabeleceu:
Art 1o Mantida a cobrança, fiscalização, arrecadação e repasse às entidades beneficiárias
das contribuições para o Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI), para o
Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC), para o Serviço Social da
Indústria (SESI) e para o Serviço Social do Comércio (SESC), ficam revogados:
I - o teto limite a que se referem os artigos 1o e 2o do Decreto-lei no 1.861, de 25 de
fevereiro de 1981, com a redação dada pelo artigo 1o do Decreto-lei no 1.867, de 25 de
março de 1981;
II - o artigo 3o do Decreto-lei no 1.861, de 25 de fevereiro de 1981, com a redação dada
pelo artigo 1o do Decreto-lei no 1.867, de 25 de março de 1981.
Art 3o Para efeito do cálculo da contribuição da empresa para a previdência social, o
salário de contribuição não está sujeito ao limite de vinte vezes o salário mínimo,
imposto pelo art. 4o da Lei no 6.950, de 4 de novembro de 1981.
A partir de então, deixou de existir a limitação das contribuições a Terceiros ao à
base de cálculo máxima estabelecida para as contribuições previdenciárias, além de ter sido,
expressamente, afastada a própria limitação de 20 salários-mínimos das contribuições incidente
sobre os valores pagos a empregados.
Assim, não há outro entendimento capaz de dar sustentação às inovações trazidas
pelo Decreto-Lei 2.318 que não seja o de que a limitação estabelecida no § único do art. 4o da
Lei 6.950/91 resta revogada.
Afinal, se o caput do art. 4o em comento tinha seu conteúdo direcionado
exclusivamente à limitação do salário de contribuição para fins de cálculo da contribuição
previdenciária devida pelo empregador à seguridade social, como o limite previsto no caput não
mais existe, ainda que se pudesse conceber que o § único do mesmo artigo permanecesse em
vigor mesmo que o preceito principal restasse revogado, tácita ou expressamente, o que não
revela a melhor técnica legislativa, restaria a convicção de que essa nova base, agora ilimitada,
seria aplicada às contribuições para terceiros, já que o citado § único não prevê expressamente
um limitador, mas se aproveita do limite prescrito pelo caput.
Ademais, sobre a os efeitos da revogação de um artigo sobre seus parágrafos, o
Desembargador Jorge Antônio Maurique, no Acórdão cuja ementa foi acima transcrita, citando a
decisão de origem, assim pontuou:
(...)
Com efeito, a limitação de 20 salários mínimos, prevista no parágrafo único do artigo 4o
da Lei 6.950/81, foi revogada juntamente com o art. 4o, pelo Decreto-Lei 2.318/86, pois
não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente.
Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a
finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput ou,
como anotado por Arthur Marinho, “(...) parágrafo sempre foi, numa lei, disposição
secundária de um artigo em que explica ou modifica a disposição principal” (Marinho,
Arthur de Souza. Sentença de 29 de setembro de 1944, in Revista de direito
administrativo. Vol I, p. 227). Esta também é a posição de Pinheiro, Hésio Fernandes.
Técnica legislativa. 1962. p.100. (...)
Fl. 1074
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 2201-010.521 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.721172/2019-96

Ainda que assim não fosse, o preceito em tela, s.m.j, restaria não recepcionado
pela Constituição Federal de 1988, que, no inciso IV de seu art. 7o, estabeleceu vedação para
vinculação do salário mínimo para qualquer fim, sendo certo que tal limitação visa impedir sua
utilização como fator de indexação para obrigações sem conteúdo salarial ou alimentar.
Por todo o exposto, embora a questão esteja sob análise do Superior Tribunal de
Justiça (STJ), sob a sistemática dos recursos repetitivos, Tema 1.079, não havendo decisão
definitiva que vincule este julgador administrativo, é certo que andou bem a decisão recorrida,
razão pela qual entendo que deve ser mantida integralmente a exigência lançada a título de outras
entidades e fundos, já que a limitação suscitada pela defesa foi revogada pelo Decreto 2.318/86.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo

Fl. 1075
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