Tribunal: CARF
Processo: 11065.905291/2015-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO JOSE PASSOS COELHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-25
Data de publicação: 2023-10-24

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.905291/2015-81
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.432 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de julho de 2023
Recorrente
NPK FERTILIZANTES LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
CONCEITO.
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Para efeitos de classificação
como insumo, os bens ou serviços utilizados na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, além de
essenciais e relevantes ao processo produtivo, devem estar relacionados
intrinsecamente ao exercício das atividades-fim da empresa, não devem
corresponder a meros custos administrativos e não devem figurar entre os itens
para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter a glosa em relação ao serviço de descarga de
insumos no navio, serviços de desova e carregamento de contêineres, serviço de movimentação
de insumos nos navios, serviços de movimentação portuária, serviços de transbordo, ao frete na
aquisição de insumo sem incidência de contribuição e ao material de embalagem. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no
Acórdão no 3302-013.431, de 25 de julho de 2023, prolatado no julgamento do processo
11065.905290/2015-36, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira (suplente convocado(a)), Jose Renato Pereira de Deus, Joao Jose Schini Norbiato
(suplente convocado(a)), Denise Madalena Green, Mariel Orsi Gameiro, Walker Araujo, Flavio
Jose Passos Coelho (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.905291/2015-81
Fl. 202
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.432 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905291/2015-81

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que manteve a glosa dos
créditos apurados pela Recorrente, referentes a (i) serviços utilizados como insumos; e (ii) bens
utilizados como insumos, nos termos da ementa abaixo:
(...)
(...)
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não
cumulativa, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e
qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica,
mas, tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à atividade,
adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do
produto ou no serviço prestado.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GERAÇÃO DE CRÉDITOS.
BENS
UTILIZADOS
COMO
INSUMOS.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram créditos no regime da não cumulatividade os dispêndios com
material de embalagem que não se enquadre no conceito de insumo
definido na legislação.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
FRETE.
ARMAZENAGEM. VENDA.
Observada a legislação de regência, a regra geral é que em se tratando de
despesas com serviços de frete e de armazenagem, somente dará direito à
apuração de crédito aquelas despesas relacionadas a operações de venda,
onde ocorra a entrega de bens/mercadorias vendidas diretamente aos
clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa
jurídica vendedora.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
FRETE.
ARMAZENAGEM. AQUISIÇÕES. IMPORTAÇÃO.
Os dispêndios com frete e armazenagem em aquisições de bens somente
geram crédito de contribuições quando integram o custo de aquisição dos
bens que se caracterizem como insumos, e, portanto, são apurados
indiretamente e nessa proporção. Especificamente quanto à aquisições de
produtos importados, o valor do frete contratado após a operação de
importação não compõe a base de cálculo das contribuições incidentes na
importação, e portanto, não gera direito de crédito. As despesas com
armazenagem após a operação de importação apenas poderiam gerar crédito
se contratadas de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que a mercadoria
Fl. 203
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.432 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905291/2015-81

seja encaminhada diretamente do armazém para o adquirente, e
cumpridos os demais requisitos normativos.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. FRETE ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA PESSOA JURÍDICA.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens
destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias,
as despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos
acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para
os estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito
à apuração de créditos a serem descontados das contribuições para o PIS e a
Cofins.
Em sede recursal, a Recorrente reproduz suas razões de defesa, pleiteando a
reversão da glosa em relação a dois aspectos: (i) serviços utilizados como insumos, incluindo: a)
serviços de armazenagem e movimentação das mercadorias no porto; b) fretes na aquisição de
insumo; b.1) fretes na operação de venda; b.2) fretes entre filiais de produtos em processo; b.3)
fretes de remessa de matérias-primas para industrialização; b.4) frete e armazenagem após o
desembaraço aduaneiro; e (ii) bens utilizados como insumos, especificamente as embalagens.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo, posto que apresentado dentro do prazo
de 30 (trinta) dias previsto no Decreto no 70.235/72.
O cerne do litígio envolve o conceito de insumo para fins de apuração do
crédito de PIS/COFINS no regime não cumulativo, conforme previsto
nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03. Cabe destacar que tal conceito já se
encontra sedimentado junto ao CARF/CSRF e foi pacificado pelo STJ no
REsp n. 1.221.170/PR – Tema 779/780, julgado pela sistemática
repetitiva,
além
de
ser
respaldado
pela
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, exarada pela Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional em setembro de 2018, a qual deve ser observada pela
Administração Pública, nos termos do art. 19 da Lei 10.522/2002.
Conforme exposto anteriormente, a decisão recorrida manteve a glosa
dos créditos apurados pela Recorrente, relacionados a (i) serviços
utilizados como insumos; e (ii) bens utilizados como insumos.
Em sede recursal, a Recorrente pleiteia, de forma resumida, a reversão da
glosa em relação a (i) serviços utilizados como insumos, incluindo: a)
serviços de armazenagem e movimentação das mercadorias no porto; b)
fretes na aquisição de insumo; b.1) fretes na operação de venda; b.2)
fretes entre filiais de produtos em processo; b.3) fretes de remessa de
matérias-primas para industrialização; b.4) frete e armazenagem após o
desembaraço aduaneiro; e (ii) bens utilizados como insumos, mais
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Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.432 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905291/2015-81

especificamente, as embalagens. Tais argumentos serão devidamente
analisados, levando em consideração a atividade desenvolvida pela
Recorrente:
O objeto social da Sociedade consiste: (i) no comércio, armazenagem,
industrialização. importação e exportação de fertilizantes, simples ou compostos,
matériasprimas correlatas e corretivos do solo; (ii) na produção, importação,
exportação e comércio de mercadorias e insumnos relacionados com as
atividades agrícolas e pecuárias, tais como sementes, lonas, defensivos,
máquinas e implementos agrícolas; (iii) no exercício da atividade de
representação comercial, compreendendo o agenciamento de vendas e
intermediação de negócios, ressalvados os que dependem de prévia autorização
governamental; (iv) na pesquisa e aproveitamento de jazidas minerais no
território nacional; (v) na prestação de serviços de agenciamento, afretamento e
transporte marítimo nacional e internacional e como entidade estivadora para
armadoras nacionais e estrangeiras, bem corno na prestação de serviços
correspondentes
à
movimentação,
conferência,
conserto,
arrumação
e
armazenagem de cargas de qualquer espécie a bordo de embarcações ou em
terra, inclusive a prestação de serviços de logística, por terra a água, e também de
movimentação e armazenagem de cargas à terceiros; (vi) na prestação de
serviços de transportes terrestres, marítimas e fluviais, compreendendo inclusive
o agenciamento destes serviços, por conta própria ou de terceiros; (vii) na
participação no capital de outras sociedades, mesmo que de outros setores
econômicos, como sócia ou acionista, através de recursos próprios ou
provenientes de incentivos fiscais; (viii) fornecimento de água potável para
navios; (ix) importação, exportação, armazenagem, produção, transporte,
aplicação, distribuição e comercialização de produtos químicos nitrogenados
para uso industrial incluindo: amônia e suas soluções, uréia e suas soluções,
nitrato de cálcio e suas soluções, nitrato de amônia de alta e baixa densidade e
suas soluções, CO2 e ácido nítrico em diversas concentrações, produtos e
equipamentos para controle de emissão de NOx, produtos e equipamentos para
controle de odor (1-12S), e produtos químicos em geral; (x) importação,
exportação, armazenagem, produção, transporte, aplicação, distribuição,
comercialização e locação de tanques de armazenagem e abastecimento,
equipamentos de aplicação e dosagem e sistemas de telemetria relacionados a
atividade; (xi) importar, industrializar e comercializar produtos destinados à
alimentação animal; (xii) desenvolvimento e licenciamento de sistemas ou
programas de computador (software).
Feitas estas considerações iniciais, passa-se à análise dos itens cuja glosa
foi suscitada pela Recorrente.
(i) Serviços utilizados como insumos:
Segundo a fiscalização, estes serviços foram objeto de glosa por não se
caracterizarem como insumos, bens e serviços assim descritos no
relatório fiscal:
(...) serviço de armazenagem e movimentação de mercadorias no porto; serviço
de descarga de insumos no navio; serviço de armazenagem de fertilizantes;
serviço de desova e carregamento de containers; serviço de movimentação de
insumos nos navios; serviço de movimentação portuária; serviço de transporte
municipal; serviço de transbordo, carga e descarga; serviços portuários; serviço
de transporte e armazenagem após a importação; serviço de transporte municipal
após a importação entre o porto e o estabelecimento do contribuinte;
armazenagem em recinto alfandegado de mercadorias importadas; serviço de
transferência de fertilizante (produto acabado) do estabelecimento industrial para
filiais e serviços genéricos; entre outros. Esses créditos foram incluídos
indevidamente na base de cálculo dos serviços utilizados como insumos, das
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.432 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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despesas de fretes e armazenagem de mercadoria na operação de venda,
conforme planilhas fornecidas pelo contribuinte.
Especificamente em
relação aos serviços de armazenagem e
movimentação das mercadorias no porto, a Recorrente trouxe as
seguintes alegações:
A)
SERVIÇOS
DE
ARMAZENAGEM
E
MOVIMENTAÇÃO
DAS
MERCADORIAS NO PORTO
Verifica-se que a Fiscalização glosou vários gastos descritos como "serviços de
armazenagem e movimentação de mercadorias no porto, serviço de descarga de
insumos no navio, serviços de armazenagem de fertilizantes, serviços de desova
e carregamento de containers, serviço de movimentação de insumos nos navios,
serviços de movimentação portuária, serviço de transporte municipal; serviços
de transbordo, serviços portuários, serviço de transporte e armazenagem após a
importação, armazenagem em recinto alfandegado de mercadorias importadas".
Os serviços glosados, contudo, são essenciais ao processo produtivo, pois o
produto final da Recorrente não pode ser obtido sem os dispêndios, que se
relacionam a custos de obtenção de matérias-primas, o que inclui a
movimentação da matéria-prima após o seu desembarque no porto.
É o caso, por exemplo, dos serviços contratados com fornecedores que têm em
sua razão social serviços de operação de terminal portuário, operação de
transporte multimodal, armazenagem e transportes, como se dá no caso dos
seguintes fornecedores, selecionados, a título exemplificativo, de acordo com os
valores mais significativos dentre aqueles que foram objeto de glosa:
- BUNGE ALIMMENTOS S/A: A empresa oferece estruturas de armazenagem,
transbordo intermodais e terminais portuários nos Portos de Rio Grande, São
Francisco do Sul e Paranaguá, conforme portfólio que consta de seu site oficia*
- ITAOBI TRANSPORTES: Empresa especializada no transporte de graneis
sólidos e insumos agrícolas2.
- TERMAG — TERMINAL MARÍTIMO DO GUARUJÁ: É um Terminal
Portuário Alfandegado de uso público especial, localizado em Guarujá, na
margem esquerda do Porto de Santos, estado de São Paulo, Brasil, especializado
na descarga de granel sólido importado de origem mineral: fertilizantes e
enxofre3.
E nem se alegue que tais custos quando relacionados a obtenção da matéria-
prima (por exemplo: serviços de descarga/operação portuária após o
desembarque das matérias-primas no porto) não confeririam créditos de PIS, por
suposta ausência de previsão legal específica — ao contrário do que alegado no
V. Acórdão recorrido.
A esse respeito, o E. CARF já se pronunciou no sentido de que, não apenas o
frete na aquisição da matéria-prima e frete como custo de produção) como,
também, os serviços afins, como carga e descarga, quando relacionados à
obtenção da matéria-prima devem conferir créditos de PIS — e isso, até mesmo
nos casos em que o bem/matéria-prima em questão é sujeito à alíquota zero do
PIS e da COFINS.
(...)
Observe-se que, no precedente acima, o E.CARF, na linha defendida pela
Recorrente, entendeu que os gastos relativos a serviços de desestiva de matérias
primas no armazém alfandegado constituem insumos e, portanto, devem conferir
créditos de PIS e de COFINS.
Entretanto, ainda que assim não fosse — o que se admite apenas para argumentar
— diga-se que tais gastos com carga e descarga e outros serviços portuários são,
também, inerentes aos serviços de armazenagem, devendo, sob esta perspectiva,
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.432 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905291/2015-81

gerar créditos de PIS e de COFINS. Nesta linha, veja-se o seguinte precedente,
também da C. TERCEIRA SEÇÃO do E. CARF:
(...)
Portanto, os serviços de carga e descarga da matéria-prima desembarcada,
armazenagem, transporte após o desembarque, transbordo e movimentação dos
insumos e outros serviços portuários, devem conferir créditos de PIS — ao
contrário do que conclui o V. Acórdão recorrido.
Não obstante o esmero e brilho de suas alegações, fato é que a
Recorrente contestou especificamente os serviços de carga, descarga e
manuseio das mercadorias importadas, deixando de explicitar a utilidade
para os demais serviços elencados anteriormente, quais sejam: serviços
de armazenagem de fertilizantes, serviço de transporte municipal;
serviços portuários, serviço de transporte e armazenagem após a
importação, e armazenagem em recinto alfandegado de mercadorias
importadas. Para esses serviços, por se tratar de argumentos genéricos,
mantém-se a glosa.
Já em relação aos demais serviços, tais como o serviço de descarga de
insumos no navio, serviços de desova e carregamento de containers,
serviço de movimentação de insumos nos navios, serviços de
movimentação portuária e serviços de transbordo, entendo que a glosa
deve ser revertida. Isso se deve ao fato de a Recorrente ter demonstrado,
por meio de citações das atividades desenvolvidas pelas empresas
prestadoras de serviços, a relevância desses serviços para as atividades da
Recorrente. Nesse sentido, peço vênia para transcrever parte do voto
proferido pelo Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, no acórdão
3402-009.901, PA, que envolve o mesmo contribuinte e reverteu as
glosas de capatazia na importação de mercadorias:
IV - DOS CRÉDITOS SOBRE GASTOS COM SERVIÇOS ADUANEIROS
NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS
Alega o Recorrente que, sempre que seja possível a demonstração de que estes
serviços representam utilidades indispensáveis para que o bem importado chegue
ao estabelecimento do importador e contribua, numa etapa seguinte, para a
conformação de sua receita, há que se assegurar o direito ao crédito relativos aos
serviços na importação. No seu entender, tais serviços são essenciais ao processo
produtivo da Recorrente, já que se relacionam diretamente com a obtenção de
matéria-prima.
Observo, de início, que o contribuinte interpreta a legislação sob o enfoque que o
STJ denominou de “orientação ampliada”, pela qual o conceito de insumo se
aproxima do conceito de despesas dedutíveis para fins de IRPJ. Segundo seu
entendimento, toda despesa essencial e/ou relevante para a atividade operacional
deve ser incluída na base de cálculo dos créditos das contribuições. Contudo,
conforme já demonstrado em tópico anterior, esta tese já foi expressamente
refutada no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Os gastos com bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no
Brasil que o contribuinte poderá utilizar para apurar créditos se encontram
listados no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003, dispositivo legal específico
para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002, específica para o
PIS. Contudo, no caso de bens importados, a disciplina para a apuração das
contribuições e dos respectivos créditos se encontra na Lei no 10.865/2004, já
transcrita neste voto.
Fl. 207
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.432 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905291/2015-81

Além dos serviços de despachante aduaneiro, empresa/profissional responsável
pelo desembaraço aduaneiro das mercadorias, os principais “serviços
aduaneiros” são aqueles constantes na Lei no 12.815/2013:
Art. 40. O trabalho portuário de capatazia, estiva, conferência de carga, conserto
de carga, bloco e vigilância de embarcações, nos portos organizados, será
realizado por trabalhadores portuários com vínculo empregatício por prazo
indeterminado e por trabalhadores portuários avulsos.
§ 1o Para os fins desta Lei, consideram-se:
I - capatazia: atividade de movimentação de mercadorias nas instalações dentro
do porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno,
abertura de volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e
entrega, bem como o carregamento e descarga de embarcações, quando
efetuados por aparelhamento portuário;
II - estiva: atividade de movimentação de mercadorias nos conveses ou nos
porões das embarcações principais ou auxiliares, incluindo o transbordo,
arrumação, peação e despeação, bem como o carregamento e a descarga, quando
realizados com equipamentos de bordo;
III - conferência de carga: contagem de volumes, anotação de suas
características, procedência ou destino, verificação do estado das mercadorias,
assistência à pesagem, conferência do manifesto e demais serviços correlatos,
nas operações de carregamento e descarga de embarcações;
IV - conserto de carga: reparo e restauração das embalagens de mercadorias, nas
operações de carregamento e descarga de embarcações, reembalagem, marcação,
remarcação, carimbagem, etiquetagem, abertura de volumes para vistoria e
posterior recomposição;
V - vigilância de embarcações: atividade de fiscalização da entrada e saída de
pessoas a bordo das embarcações atracadas ou fundeadas ao largo, bem como da
movimentação de mercadorias nos portalós, rampas, porões, conveses,
plataformas e em outros locais da embarcação; e
VI - bloco: atividade de limpeza e conservação de embarcações mercantes e de
seus tanques, incluindo batimento de ferrugem, pintura, reparos de pequena
monta e serviços correlatos.
A Secretaria da Receita Federal já se manifestou sobre a possibilidade destes
“serviços aduaneiros” gerarem créditos das contribuições, por meio da Solução
de Consulta (SC) Cosit no 241, de 19/05/2017, litteris:
14. No caso em tela, questiona-se a possibilidade de desconto de créditos em
relação a gastos compreendidos entre o despacho aduaneiro e a revenda do
produto, mais especificamente os seguintes, todos contratados com pessoa
jurídica domiciliada no Brasil:
a) os serviços aduaneiros;
b) o frete relativo ao transporte do produto importado do ponto de entrada no
país até o estabelecimento da pessoa jurídica; e
c) as despesas com depósito (armazenagem).
DOS GASTOS COM SERVIÇOS ADUANEIROS
15. Em relação à despesa com serviços aduaneiros, verifica-se que não estão
incluídas no rol de hipóteses de creditamento constantes do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Em que pese os serviços
aduaneiros referirem-se à aquisição de mercadorias importadas, também não
encontramos no art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, que enumera os
créditos decorrentes da importação, hipótese passível de abarcar os referidos
serviços.
Fl. 208
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.432 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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(...)
Conclusão
21. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao interessado que,
no regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins:
a) não é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com:
a.1) serviços aduaneiros;
a.2) frete interno referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de
fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa
jurídica no território nacional;
b) é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com
armazenagem de mercadoria nacional ou importada, desde que contratada a
armazenagem junto a pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que a mercadoria
seja encaminhada diretamente do armazém para o adquirente, e cumpridos os
demais requisitos normativos.
22. Fica reformada a Solução de Consulta Cosit no 121, de 2017, publicada no
Diário Oficial da União de 13 de fevereiro de 2017.
Ocorre que o STJ, ao julgar o REsp no 1.799.306/RS (Relator Ministro Gurgel de
Faria, Relator p/ Acórdão Ministro Francisco Falcão, Data da Publicação/Fonte
DJe 19/05/2020) sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, decidiu que os
serviços de capatazia devem ser incluídos na composição do valor aduaneiro, in
verbis:
Ementa
RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO
CPC/2015
(ART.
543-C,
DO
CPC/1973).
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. COMPOSIÇÃO DO VALOR
ADUANEIRO. INCLUSÃO DAS DESPESAS COM CAPATAZIA.
I - O acordo Geral Sobre Tarifas e Comércio (GATT 1994), no art. VII,
estabelece normas para determinação do "valor para fins alfandegários", ou seja,
"valor aduaneiro" na nomenclatura do nosso sistema normativo e sobre o qual
incide o imposto de importação. Para implementação do referido artigo e, de
resto, dos objetivos do acordo GATT 1994, os respectivos membros
estabeleceram acordo sobre a implementação do acima referido artigo VII,
regulado pelo Decreto n. 2.498/1998, que no art. 17 prevê a inclusão no valor
aduaneiro dos gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao
transporte das mercadorias importadas até o porto ou local de importação Esta
disposição é reproduzida no parágrafo 2o do art. 8o do AVA (Acordo de
Valoração Aduaneira.
II - Os serviços de carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das
mercadorias importadas até o porto ou local de importação, representam a
atividade de capatazia, conforme a previsão da Lei n. 12.815/2013, que, em seu
art. 40, definiu essa atividade como de movimentação de mercadorias nas
instalações dentro do porto, compreendendo o recebimento, conferência,
transporte interno, abertura de volumes para a conferência aduaneira,
manipulação, arrumação e entrega, bem como o carregamento e descarga de
embarcações, quando efetuados por aparelho portuário.
III - Com o objetivo de regulamentar o valor aduaneiro de mercadoria importada,
a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF 327/2003, na
qual ficou explicitado que a carga, descarga e manuseio das mercadorias
importadas no território nacional estão incluídas na determinação do "valor
aduaneiro" para o fim da incidência tributária da exação. Posteriormente foi
editado o Decreto n. 6.759/2009, regulamentando as atividades aduaneiras,
Fl. 209
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.432 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905291/2015-81

fiscalização, controle e tributação das importações, ocasião em que ratificou a
regulamentação exarada pela SRF.
IV - Ao interpretar as normas acima citadas, evidencia-se que os serviços de
capatazia, conforme a definição acima referida, integram o conceito de valor
aduaneiro, tendo em vista que tais atividades são realizadas dentro do porto ou
ponto de fronteira alfandegado na entrada do território aduaneiro. Nesse
panorama, verifica-se que a Instrução Normativa n. 327/2003 encontra-se nos
estreitos limites do acordo internacional já analisado, inocorrendo a alegada
inovação no ordenamento jurídico pátrio.
V - Tese julgada para efeito dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015 (art. 543-C,
do CPC/1973): Os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor
aduaneiro e integram a base de cálculo do imposto de importação.
VI - Recurso provido. Acórdão submetido ao regime dos arts. 1.036 e seguintes
do CPC/2015 (art. 543-C, do CPC/1973).
Tese Jurídica
"Os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor aduaneiro e
integram a base de cálculo do imposto de importação".
Ora, a Lei no 10.865/2004 determina que o crédito das contribuições, no caso de
bens importados, será apurado mediante a aplicação das alíquotas previstas no
art. 8o sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do
art. 7o; este art. 7o, por sua vez, estabelece que essa base de cálculo será o valor
aduaneiro. Os arts. 4o e 5o da Instrução Normativa SRF no 327/2003 descrevem
como deve ser feita a determinação do valor aduaneiro:
Determinação do Valor Aduaneiro
Art. 4o Na determinação do valor aduaneiro, independentemente do método de
valoração aduaneira utilizado, serão incluídos os seguintes elementos:
I - o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou aeroporto
alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser
cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das
mercadorias importadas, até a chegada aos locais referidos no inciso anterior; e
III - o custo do seguro das mercadorias durante as operações referidas nos incisos
I e II.
§ 1 o Quando o transporte for gratuito ou executado pelo próprio importador, o
custo de que trata o inciso I deve ser incluído no valor aduaneiro, tomando-se por
base os custos normalmente incorridos, na modalidade de transporte utilizada,
para o mesmo percurso.
§ 2 o No caso de mercadoria objeto de remessa postal internacional, para
determinação do custo que trata o inciso I, será considerado o valor total da tarifa
postal até o local de destino no território aduaneiro.
§ 3 o Para os efeitos do inciso II, os gastos relativos à descarga da mercadoria do
veículo de transporte internacional no território nacional serão incluídos no valor
aduaneiro, independentemente da responsabilidade pelo ônus financeiro e da
denominação adotada.
Art. 5o No valor aduaneiro não serão incluídos os seguintes encargos ou custos,
desde que estejam destacados do preço efetivamente pago ou a pagar pelas
mercadorias importadas, na respectiva documentação comprobatória:
I - custos de transporte e seguro, bem assim os gastos associados a esse
transporte, incorridos no território aduaneiro, a partir dos locais referidos no
inciso I do artigo anterior; e
Fl. 210
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.432 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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II - encargos relativos a construção, instalação, montagem, manutenção ou
assistência técnica da mercadoria importada, executadas após a importação.
Nesse contexto, entendo que assiste razão ao Recorrente em relação aos serviços
aduaneiros que correspondam a capatazia, entendida esta como os gastos
relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias
importadas até a chegada aos portos ou aeroportos alfandegados de descarga.
Quanto aos demais gastos com serviços aduaneiros na importação de
mercadorias, resta evidente que ocorrem antes destas serem utilizadas no
processo produtivo, que ainda nem sequer se iniciou, afastando qualquer
possibilidade de serem conceituados como “insumos do processo produtivo”.
Assim, excluída a possibilidade de geração de crédito pelo inciso II do art. 3o da
Lei no 10.637/2002 (bens e serviços utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda),
resta verificar se tais serviços estão previstos em alguma das demais hipóteses,
sendo negativa a resposta.
Observe-se que o legislador foi extremamente minucioso e detalhista ao indicar
quais dispêndios são aptos a gerar créditos, tendo inclusive ampliado este rol
através de leis posteriores. Contudo, não incluiu os gastos com serviços
aduaneiros na importação de mercadorias nestas hipóteses. Da mesma forma, não
há como obter respaldo legal na Lei no 10.865/2004 pois, como visto acima, só
permite a tomada de créditos sobre o valor aduaneiro dos bens importados, no
qual não se incluem outros serviços além da capatazia.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao pedido para permitir o desconto
de créditos apurados sobre os gastos com capatazia incluídos no valor aduaneiro
da mercadoria importada.
Nesse sentido, adoto as razões do precedente citado para reverter as
glosas dos serviços de descarga de insumos no navio, serviços de desova
e carregamento de containers, serviço de movimentação de insumos nos
navios, serviços de movimentação portuária e serviços de transbordo.
Por sua vez, em relação aos fretes na aquisição de insumo, nos termos do
relatório, a fiscalização glosou os créditos apurados pela Recorrente
relativos às despesas de frete na aquisição de mercadoria sem incidência
das contribuições.
Em resumo, o entendimento da fiscalização, corroborado pela DRJ, é no
sentido de que as despesas com frete são integrantes do custo da
mercadoria, fazendo parte do custo de aquisição, e, sendo assim,
deveriam acompanhar o mesmo regime de tributação que a mercadoria
transportada.
Entretanto, ao contrário do que restou decidido, o direito ao crédito
pelo serviço de transporte prestado (frete) não se condiciona à
tributação do bem transportado, inexistindo qualquer exigência
nesse sentido na legislação. A restrição ao crédito se refere, apenas,
ao bem/serviço não tributado ou sujeito à alíquota zero (art. 3o, §2o,
II, Leis n.o10.637/2002 e n.o10.833/2003), e não aos serviços
tributados que possam estar a eles relacionados, como é o caso dos
fretes na aquisição de insumo:
"Art. 3o (...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004) (...)
Fl. 211
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.432 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905291/2015-81

II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)" (grifei)
Conforme evidenciado pela fiscalização, aqui não se discute a natureza
da operação sujeita ao crédito, mas sim a suposta impossibilidade de
tomar o crédito em razão do bem transportado ser sujeito à alíquota zero
ou não sofrer tributação por ter sido adquirido de pessoa física e/ou com
suspensão das contribuições ao PIS/Cofins, restrição esta não prevista na
Lei.
Nesse sentido, observem-se outros acórdãos deste E. Conselho:
"(...) CRÉDITOS. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS.
SERVIÇO
DE
TRANSPORTE
QUE
CONFIGURA
INSUMO,
INDEPENDENTE DO BEM TRANSPORTADO ESTAR SUJEITO À
CONTRIBUIÇÃO. O frete de um produto que configure insumo é, em si
mesmo, um serviço aplicado como insumo na produção. O direito de crédito pelo
serviço de transporte não é condicionado a que o produto transportado esteja
sujeito à incidência das contribuições. Recurso Voluntário Provido em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte" (Processo n.o 13971.005212/200994
Sessão de 20/08/2014. Relator Alexandre Kern. Acórdão n.o 3403003.164. Voto
Vencedor do Conselheiro Ivan Allegretti. Maioria grifei)
***
"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
(...) COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS VINCULADOS A
AQUISIÇÕES DE BENS COM ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE. É possível o creditamento em relação a serviços sujeitos a
tributação (transporte, carga e descarga) efetuados em/com bens não sujeitos a
tributação pela contribuição." (Processo n.o 10950.003052/200656. Sessão de
19/03/2013. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3403001.938. Maioria grifei)
O Ilustre Conselheiro Relator Rosaldo Trevisan, em seu voto no
julgamento do último acórdão acima ementado, apresentou fundamentos
substanciais para permitir a tomada de crédito em questão:
"A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo normativo, e
afirma que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem,
sujeito à alíquota zero (por força do art. 1o da Lei no 10.925/2004), o que inibe o
creditamento, conforme a vedação estabelecida pelo inciso II do § 2o do art. 3o
da Lei no 10.637/2002 (em relação à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo
inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (em relação à Cofins): (...)
Contudo, é de se observar que o comando transcrito impede o creditamento em
relação a bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição. Não trata o dispositivo de serviços sujeitos a
tributação efetuados em/com bens não sujeitos a tributação (o que é o caso do
presente processo). Improcedente assim a subsunção efetuada pelo julgador a
quo no sentido de que o fato de o produto não ser tributado “contaminaria”
também os serviços a ele associados.
Veja-se que é possível um bem não sujeito ao pagamento das contribuições ser
objeto de uma operação de transporte tributada. E que o dispositivo legal citado
não trata desse assunto" (grifei).
Fl. 212
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.432 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905291/2015-81

Nesses termos, decido reverter a glosa relacionada aos fretes na aquisição
de insumo sem incidência.
No que se refere aos fretes na operação de venda; fretes entre filiais de
produtos em processo de produção; e fretes de remessa de matérias-
primas para industrialização, a DRJ assim se pronunciou:
Assim, apesar de toda a exposição da interessada sobre seus dispêndios com
diversos tipos de fretes, não havendo elementos nos autos de que houve glosa
sobre fretes sobre operações de vendas, ou qualquer documentação
comprobatória por ela anexada em sua defesa nesse sentido, a apreciação desta
Turma de Julgamento resulta restrita ao litígio regularmente instaurado.
A Recorrente contesta a decisão e cita duas notas fiscais no corpo de seu
recurso para justificar ter de fato incorrido nas despesas de outros fretes.
Contudo, referidos documentos não se prestam a comprovar suas
alegações, posto que não restou demonstrado que aquelas despesas foram
objeto de glosa e, principalmente, que a Recorrente arcou com o
pagamento daquelas despesas, até porque referidos documentos foram
emitidos em nome de terceiros.
Em resumo, a decisão de piso que entendeu que os fretes na operação de
venda; fretes entre filiais de produtos em processo de produção; e fretes
de remessa de matérias-primas para industrialização são estranhos ao
objeto da lide está correta.
Quanto às alegações de direito ao crédito de frete e armazenagem após o
desembaraço aduaneiro, permanece apenas a discussão acerca da
possibilidade de crédito com as despesas de armazenagem, considerando
que o frete na aquisição de insumo já foi tratado em tópico anterior.
A respeito do tema, verifica-se que a DRJ manteve a glosa com
fundamento na vedação expressa contida no artigo 3o, IX, da Lei
10.833/2003 que permite a tomada de crédito nas operações de venda.
Entretanto, ainda que a vedação fosse afastada, como se faz no caso das
despesas com frete, incumbe ao contribuinte demonstrar especificamente
a utilidade das despesas em seu processo produtivo, o que não ocorreu
para a despesa de armazenagem, sendo que as alegações da Recorrente
foram de ordem genérica, mantendo-se, assim, a glosa sobre a referida
despesa.
(ii) bens utilizados como insumos:
Quanto aos bens utilizados como insumos, a glosa diz respeito aos
materiais de embalagens. A decisão defende a manutenção da glosa
nos seguintes termos:
Especificamente no que tange ao material de embalagem compreendido no
conceito de insumo definido pela IN supra mencionada, vale lembrar a distinção
entre os dois tipos de embalagem trazida pela legislação do IPI (Decreto no
4.544, de 2002 – RIPI, cuja matriz legal é a Lei no 4.502, de 1964):
(....)
Fica evidente, portanto, a distinção existente entre as embalagens incorporadas
aos produtos apenas depois de concluído o processo produtivo e que se destinam,
por conta disso, tão-somente ao seu acondicionamento e transporte, e aquelas
Fl. 213
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.432 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905291/2015-81

embalagens incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, que
geram créditos a serem descontados das contribuições, por se constituírem em
insumos ou, na acepção da legislação, que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
estejam incluídas no ativo imobilizado.
Em razão disso, a aquisição de bens que a contribuinte utiliza para embalar e
proteger seus produtos até o seu destino final, se destinando inequivocamente
apenas para movimentação, armazenagem e transporte de produtos, sem que haja
a incorporação desses bens durante o processo de industrialização, mas apenas
com a sua utilização depois de concluído o processo produtivo, não pode gerar
direito ao crédito da contribuição.
No caso dos autos, conforme consta do Relatório Fiscal, e acima de reproduziu,
foram objeto de glosa apenas dispêndios com embalagens incorporadas ao
produto após a conclusão do processo produtivo, e que objetivam a
movimentação de mercadorias e seu acondicionamento, tais como lonas, sacos
plásticos, cordas, etc.
Observe-se que não se nega o caráter de despesas normais, usuais e necessárias à
atividade da empresa aos dispêndios com embalagens para melhor
acondicionamento e transporte em tela. Ocorre que eles não se enquadram no
conceito de insumo estabelecido pela legislação e, portanto, não têm capacidade
de gerar crédito da não cumulatividade. Daí o acerto da autoridade administrativa
em não reconhecer integralmente o direito de crédito demandado pela
contribuinte.
Contestando a glosa realizada, a Recorrente alega:

Quanto a tais embalagens referidas pela Fiscalização, esclareça-se que os
fertilizantes comercializados pela Recorrente são ensacados nas chamadas
embalagens big bag, que, efetivamente, acompanham o produto encaminhado ao
consumidor final, não mais retornando ao estabelecimento da Recorrente.
Tais embalagens, portanto consistem em custos essenciais- da produção dos
bens da Recorrente, já que acompanham o produto colocado à venda, não
retornando mais ao estabelecimento da Recorrente.
Em outras palavras, tais embalagens consistem em embalagens de
apresentação, e não meras embalagens de transporte, aderindo ao produto
que segue ao consumidor final.
Este é exatamente o caso das embalagens biq baq glosadas pela Fiscalização,
bem como dos demais itens (como cordas, lonas, etc.), os quais — como já dito
— acompanham o produto colocado à venda, não retornando mais ao
estabelecimento da Recorrente.
A Recorrente está correta em sua argumentação. Os materiais de
embalagens, sejam de apresentação ou de transporte, utilizados com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e chegar ao
consumidor em perfeitas condições, são considerados insumos de
produção e, portanto, geram créditos básicos das referidas contribuições.
Assim, é pertinente a reversão da glosa em relação ao material de
embalagem.
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso, para
reverter a glosa em relação ao serviço de descarga de insumos no navio,
serviços de desova e carregamento de containers, serviço de
movimentação de insumos nos navios, serviços de movimentação
Fl. 214
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.432 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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portuária, serviços de transbordo, ao frete na aquisição de insumo sem
incidência de contribuição e material de embalagem.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter a glosa em relação ao serviço de descarga de
insumos no navio, serviços de desova e carregamento de contêineres, serviço de movimentação
de insumos nos navios, serviços de movimentação portuária, serviços de transbordo, ao frete na
aquisição de insumo sem incidência de contribuição e ao material de embalagem.

(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator

Fl. 215
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