Tribunal: CARF
Processo: 11065.905290/2015-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-25
Data de publicação: 2023-10-24

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Para efeitos de classificação como insumo, os bens ou serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, além de essenciais e relevantes ao processo produtivo, devem estar relacionados intrinsecamente ao exercício das atividades-fim da empresa, não devem corresponder a meros custos administrativos e não devem figurar entre os itens para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.905290/2015-36
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.431 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de julho de 2023
Recorrente
NPK FERTILIZANTES LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
CONCEITO.
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Para efeitos de classificação
como insumo, os bens ou serviços utilizados na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, além de
essenciais e relevantes ao processo produtivo, devem estar relacionados
intrinsecamente ao exercício das atividades-fim da empresa, não devem
corresponder a meros custos administrativos e não devem figurar entre os itens
para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter a glosa em relação ao serviço de descarga de
insumos no navio, serviços de desova e carregamento de contêineres, serviço de movimentação
de insumos nos navios, serviços de movimentação portuária, serviços de transbordo, ao frete na
aquisição de insumo sem incidência de contribuição e ao material de embalagem.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira (suplente convocado(a)), Jose Renato Pereira de Deus, Joao Jose Schini Norbiato
(suplente convocado(a)), Denise Madalena Green, Mariel Orsi Gameiro, Walker Araujo, Flavio
Jose Passos Coelho (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.905290/2015-36
Fl. 199
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.431 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905290/2015-36

Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que manteve a glosa dos
créditos apurados pela Recorrente, referentes a (i) serviços utilizados como insumos; e (ii) bens
utilizados como insumos, nos termos da ementa abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não
cumulativa, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e
qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica,
mas, tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à atividade,
adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do
produto ou no serviço prestado.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GERAÇÃO DE CRÉDITOS.
BENS
UTILIZADOS
COMO
INSUMOS.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram créditos no regime da não cumulatividade os dispêndios com
material de embalagem que não se enquadre no conceito de insumo
definido na legislação.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
FRETE.
ARMAZENAGEM. VENDA.
Observada a legislação de regência, a regra geral é que em se tratando de
despesas com serviços de frete e de armazenagem, somente dará direito à
apuração de crédito aquelas despesas relacionadas a operações de venda,
onde ocorra a entrega de bens/mercadorias vendidas diretamente aos
clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa
jurídica vendedora.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
FRETE.
ARMAZENAGEM. AQUISIÇÕES. IMPORTAÇÃO.
Os dispêndios com frete e armazenagem em aquisições de bens somente
geram crédito de contribuições quando integram o custo de aquisição dos
bens que se caracterizem como insumos, e, portanto, são apurados
indiretamente e nessa proporção. Especificamente quanto à aquisições de
produtos importados, o valor do frete contratado após a operação de
importação não compõe a base de cálculo das contribuições incidentes na
importação, e portanto, não gera direito de crédito. As despesas com
armazenagem após a operação de importação apenas poderiam gerar crédito
se contratadas de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que a mercadoria
seja encaminhada diretamente do armazém para o adquirente, e
cumpridos os demais requisitos normativos.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. FRETE ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA PESSOA JURÍDICA.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens
destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias,
as despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos
Fl. 200
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.431 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905290/2015-36

acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para
os estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito
à apuração de créditos a serem descontados das contribuições para o PIS e a
Cofins.
Em sede recursal, a Recorrente reproduz suas razões de defesa, pleiteando a
reversão da glosa em relação a dois aspectos: (i) serviços utilizados como insumos, incluindo: a)
serviços de armazenagem e movimentação das mercadorias no porto; b) fretes na aquisição de
insumo; b.1) fretes na operação de venda; b.2) fretes entre filiais de produtos em processo; b.3)
fretes de remessa de matérias-primas para industrialização; b.4) frete e armazenagem após o
desembaraço aduaneiro; e (ii) bens utilizados como insumos, especificamente as embalagens.
É o relatório.
Voto
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo, posto que apresentado dentro do prazo de 30
(trinta) dias previsto no Decreto no 70.235/72.
O cerne do litígio envolve o conceito de insumo para fins de apuração do crédito
de PIS/COFINS no regime não cumulativo, conforme previsto nas Leis nos 10.637/02 e
10.833/03. Cabe destacar que tal conceito já se encontra sedimentado junto ao CARF/CSRF e foi
pacificado pelo STJ no REsp n. 1.221.170/PR – Tema 779/780, julgado pela sistemática
repetitiva, além de ser respaldado pela Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, exarada
pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional em setembro de 2018, a qual deve ser observada
pela Administração Pública, nos termos do art. 19 da Lei 10.522/2002.
Conforme exposto anteriormente, a decisão recorrida manteve a glosa dos créditos
apurados pela Recorrente, relacionados a (i) serviços utilizados como insumos; e (ii) bens
utilizados como insumos.
Em sede recursal, a Recorrente pleiteia, de forma resumida, a reversão da glosa
em relação a (i) serviços utilizados como insumos, incluindo: a) serviços de armazenagem e
movimentação das mercadorias no porto; b) fretes na aquisição de insumo; b.1) fretes na
operação de venda; b.2) fretes entre filiais de produtos em processo; b.3) fretes de remessa de
matérias-primas para industrialização; b.4) frete e armazenagem após o desembaraço aduaneiro;
e (ii) bens utilizados como insumos, mais especificamente, as embalagens. Tais argumentos
serão devidamente analisados, levando em consideração a atividade desenvolvida pela
Recorrente:
O objeto social da Sociedade consiste: (i) no comércio, armazenagem, industrialização.
importação e exportação de fertilizantes, simples ou compostos, matériasprimas
correlatas e corretivos do solo; (ii) na produção, importação, exportação e comércio de
mercadorias e insumnos relacionados com as atividades agrícolas e pecuárias, tais como
sementes, lonas, defensivos, máquinas e implementos agrícolas; (iii) no exercício da
atividade de representação comercial, compreendendo o agenciamento de vendas e
intermediação de negócios, ressalvados os que dependem de prévia autorização
governamental; (iv) na pesquisa e aproveitamento de jazidas minerais no território
nacional; (v) na prestação de serviços de agenciamento, afretamento e transporte
marítimo nacional e internacional e como entidade estivadora para armadoras nacionais
e estrangeiras, bem corno na prestação de serviços correspondentes à movimentação,
conferência, conserto, arrumação e armazenagem de cargas de qualquer espécie a bordo
Fl. 201
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.431 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905290/2015-36

de embarcações ou em terra, inclusive a prestação de serviços de logística, por terra a
água, e também de movimentação e armazenagem de cargas à terceiros; (vi) na
prestação de serviços de transportes terrestres, marítimas e fluviais, compreendendo
inclusive o agenciamento destes serviços, por conta própria ou de terceiros; (vii) na
participação no capital de outras sociedades, mesmo que de outros setores econômicos,
como sócia ou acionista, através de recursos próprios ou provenientes de incentivos
fiscais; (viii) fornecimento de água potável para navios; (ix) importação, exportação,
armazenagem, produção, transporte, aplicação, distribuição e comercialização de
produtos químicos nitrogenados para uso industrial incluindo: amônia e suas soluções,
uréia e suas soluções, nitrato de cálcio e suas soluções, nitrato de amônia de alta e baixa
densidade e suas soluções, CO2 e ácido nítrico em diversas concentrações, produtos e
equipamentos para controle de emissão de NOx, produtos e equipamentos para controle
de odor (1-12S), e produtos químicos em geral; (x) importação, exportação,
armazenagem, produção, transporte, aplicação, distribuição, comercialização e locação
de tanques de armazenagem e abastecimento, equipamentos de aplicação e dosagem e
sistemas de telemetria relacionados a atividade; (xi) importar, industrializar e
comercializar produtos destinados à alimentação animal; (xii) desenvolvimento e
licenciamento de sistemas ou programas de computador (software).
Feitas estas considerações iniciais, passa-se à análise dos itens cuja glosa foi
suscitada pela Recorrente.
(i) Serviços utilizados como insumos:
Segundo a fiscalização, estes serviços foram objeto de glosa por não se
caracterizarem como insumos, bens e serviços assim descritos no relatório fiscal:
(...) serviço de armazenagem e movimentação de mercadorias no porto; serviço de
descarga de insumos no navio; serviço de armazenagem de fertilizantes; serviço de
desova e carregamento de containers; serviço de movimentação de insumos nos navios;
serviço de movimentação portuária; serviço de transporte municipal; serviço de
transbordo, carga e descarga; serviços portuários; serviço de transporte e armazenagem
após a importação; serviço de transporte municipal após a importação entre o porto e o
estabelecimento do contribuinte; armazenagem em recinto alfandegado de mercadorias
importadas; serviço de transferência de fertilizante (produto acabado) do
estabelecimento industrial para filiais e serviços genéricos; entre outros. Esses créditos
foram incluídos indevidamente na base de cálculo dos serviços utilizados como
insumos, das despesas de fretes e armazenagem de mercadoria na operação de venda,
conforme planilhas fornecidas pelo contribuinte.
Especificamente em relação aos serviços de armazenagem e movimentação das
mercadorias no porto, a Recorrente trouxe as seguintes alegações:
A) SERVIÇOS DE ARMAZENAGEM E MOVIMENTAÇÃO DAS MERCADORIAS
NO PORTO
Verifica-se que a Fiscalização glosou vários gastos descritos como "serviços de
armazenagem e movimentação de mercadorias no porto, serviço de descarga de
insumos no navio, serviços de armazenagem de fertilizantes, serviços de desova e
carregamento de containers, serviço de movimentação de insumos nos navios, serviços
de movimentação portuária, serviço de transporte municipal; serviços de transbordo,
serviços portuários, serviço de transporte e armazenagem após a importação,
armazenagem em recinto alfandegado de mercadorias importadas".
Os serviços glosados, contudo, são essenciais ao processo produtivo, pois o produto
final da Recorrente não pode ser obtido sem os dispêndios, que se relacionam a custos
de obtenção de matérias-primas, o que inclui a movimentação da matéria-prima após o
seu desembarque no porto.
É o caso, por exemplo, dos serviços contratados com fornecedores que têm em sua
razão social serviços de operação de terminal portuário, operação de transporte
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.431 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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multimodal, armazenagem e transportes, como se dá no caso dos seguintes
fornecedores, selecionados, a título exemplificativo, de acordo com os valores mais
significativos dentre aqueles que foram objeto de glosa:
- BUNGE ALIMMENTOS S/A: A empresa oferece estruturas de armazenagem,
transbordo intermodais e terminais portuários nos Portos de Rio Grande, São Francisco
do Sul e Paranaguá, conforme portfólio que consta de seu site oficia*
- ITAOBI TRANSPORTES: Empresa especializada no transporte de graneis sólidos e
insumos agrícolas2.
- TERMAG — TERMINAL MARÍTIMO DO GUARUJÁ: É um Terminal Portuário
Alfandegado de uso público especial, localizado em Guarujá, na margem esquerda do
Porto de Santos, estado de São Paulo, Brasil, especializado na descarga de granel sólido
importado de origem mineral: fertilizantes e enxofre3.
E nem se alegue que tais custos quando relacionados a obtenção da matéria-prima (por
exemplo: serviços de descarga/operação portuária após o desembarque das matérias-
primas no porto) não confeririam créditos de PIS, por suposta ausência de previsão legal
específica — ao contrário do que alegado no V. Acórdão recorrido.
A esse respeito, o E. CARF já se pronunciou no sentido de que, não apenas o frete na
aquisição da matéria-prima e frete como custo de produção) como, também, os serviços
afins, como carga e descarga, quando relacionados à obtenção da matéria-prima devem
conferir créditos de PIS — e isso, até mesmo nos casos em que o bem/matéria-prima em
questão é sujeito à alíquota zero do PIS e da COFINS.
(...)
Observe-se que, no precedente acima, o E.CARF, na linha defendida pela Recorrente,
entendeu que os gastos relativos a serviços de desestiva de matérias primas no armazém
alfandegado constituem insumos e, portanto, devem conferir créditos de PIS e de
COFINS.
Entretanto, ainda que assim não fosse — o que se admite apenas para argumentar —
diga-se que tais gastos com carga e descarga e outros serviços portuários são, também,
inerentes aos serviços de armazenagem, devendo, sob esta perspectiva, gerar créditos de
PIS e de COFINS. Nesta linha, veja-se o seguinte precedente, também da C.
TERCEIRA SEÇÃO do E. CARF:
(...)
Portanto, os serviços de carga e descarga da matéria-prima desembarcada,
armazenagem, transporte após o desembarque, transbordo e movimentação dos insumos
e outros serviços portuários, devem conferir créditos de PIS — ao contrário do que
conclui o V. Acórdão recorrido.
Não obstante o esmero e brilho de suas alegações, fato é que a Recorrente
contestou especificamente os serviços de carga, descarga e manuseio das mercadorias
importadas, deixando de explicitar a utilidade para os demais serviços elencados anteriormente,
quais sejam: serviços de armazenagem de fertilizantes, serviço de transporte municipal; serviços
portuários, serviço de transporte e armazenagem após a importação, e armazenagem em recinto
alfandegado de mercadorias importadas. Para esses serviços, por se tratar de argumentos
genéricos, mantém-se a glosa.
Já em relação aos demais serviços, tais como o serviço de descarga de insumos no
navio, serviços de desova e carregamento de containers, serviço de movimentação de insumos
nos navios, serviços de movimentação portuária e serviços de transbordo, entendo que a glosa
deve ser revertida. Isso se deve ao fato de a Recorrente ter demonstrado, por meio de citações
das atividades desenvolvidas pelas empresas prestadoras de serviços, a relevância desses
serviços para as atividades da Recorrente. Nesse sentido, peço vênia para transcrever parte do
voto proferido pelo Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, no acórdão 3402-009.901, PA,
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.431 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905290/2015-36

que envolve o mesmo contribuinte e reverteu as glosas de capatazia na importação de
mercadorias:
IV - DOS CRÉDITOS SOBRE GASTOS COM SERVIÇOS ADUANEIROS NA
IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS
Alega o Recorrente que, sempre que seja possível a demonstração de que estes serviços
representam utilidades indispensáveis para que o bem importado chegue ao
estabelecimento do importador e contribua, numa etapa seguinte, para a conformação de
sua receita, há que se assegurar o direito ao crédito relativos aos serviços na importação.
No seu entender, tais serviços são essenciais ao processo produtivo da Recorrente, já
que se relacionam diretamente com a obtenção de matéria-prima.
Observo, de início, que o contribuinte interpreta a legislação sob o enfoque que o STJ
denominou de “orientação ampliada”, pela qual o conceito de insumo se aproxima do
conceito de despesas dedutíveis para fins de IRPJ. Segundo seu entendimento, toda
despesa essencial e/ou relevante para a atividade operacional deve ser incluída na base
de cálculo dos créditos das contribuições. Contudo, conforme já demonstrado em tópico
anterior, esta tese já foi expressamente refutada no julgamento do REsp no
1.221.170/PR.
Os gastos com bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil que o
contribuinte poderá utilizar para apurar créditos se encontram listados no art. 3o, inciso
II, da Lei no 10.833/2003, dispositivo legal específico para a Cofins, cujo texto é
reproduzido na Lei no 10.637/2002, específica para o PIS. Contudo, no caso de bens
importados, a disciplina para a apuração das contribuições e dos respectivos créditos se
encontra na Lei no 10.865/2004, já transcrita neste voto.
Além dos serviços de despachante aduaneiro, empresa/profissional responsável pelo
desembaraço aduaneiro das mercadorias, os principais “serviços aduaneiros” são
aqueles constantes na Lei no 12.815/2013:
Art. 40. O trabalho portuário de capatazia, estiva, conferência de carga, conserto de
carga, bloco e vigilância de embarcações, nos portos organizados, será realizado por
trabalhadores portuários com vínculo empregatício por prazo indeterminado e por
trabalhadores portuários avulsos.
§ 1o Para os fins desta Lei, consideram-se:
I - capatazia: atividade de movimentação de mercadorias nas instalações dentro do
porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno, abertura de
volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega, bem como o
carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelhamento
portuário;
II - estiva: atividade de movimentação de mercadorias nos conveses ou nos porões das
embarcações principais ou auxiliares, incluindo o transbordo, arrumação, peação e
despeação, bem como o carregamento e a descarga, quando realizados com
equipamentos de bordo;
III - conferência de carga: contagem de volumes, anotação de suas características,
procedência ou destino, verificação do estado das mercadorias, assistência à pesagem,
conferência do manifesto e demais serviços correlatos, nas operações de carregamento e
descarga de embarcações;
IV - conserto de carga: reparo e restauração das embalagens de mercadorias, nas
operações de carregamento e descarga de embarcações, reembalagem, marcação,
remarcação, carimbagem, etiquetagem, abertura de volumes para vistoria e posterior
recomposição;
V - vigilância de embarcações: atividade de fiscalização da entrada e saída de pessoas a
bordo das embarcações atracadas ou fundeadas ao largo, bem como da movimentação
de mercadorias nos portalós, rampas, porões, conveses, plataformas e em outros locais
da embarcação; e
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.431 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905290/2015-36

VI - bloco: atividade de limpeza e conservação de embarcações mercantes e de seus
tanques, incluindo batimento de ferrugem, pintura, reparos de pequena monta e serviços
correlatos.
A Secretaria da Receita Federal já se manifestou sobre a possibilidade destes “serviços
aduaneiros” gerarem créditos das contribuições, por meio da Solução de Consulta (SC)
Cosit no 241, de 19/05/2017, litteris:
14. No caso em tela, questiona-se a possibilidade de desconto de créditos em relação a
gastos compreendidos entre o despacho aduaneiro e a revenda do produto, mais
especificamente os seguintes, todos contratados com pessoa jurídica domiciliada no
Brasil:
a) os serviços aduaneiros;
b) o frete relativo ao transporte do produto importado do ponto de entrada no país até o
estabelecimento da pessoa jurídica; e
c) as despesas com depósito (armazenagem).
DOS GASTOS COM SERVIÇOS ADUANEIROS
15. Em relação à despesa com serviços aduaneiros, verifica-se que não estão incluídas
no rol de hipóteses de creditamento constantes do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e do
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Em que pese os serviços aduaneiros referirem-se à
aquisição de mercadorias importadas, também não encontramos no art. 15 da Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004, que enumera os créditos decorrentes da importação,
hipótese passível de abarcar os referidos serviços.
(...)
Conclusão
21. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao interessado que, no
regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins:
a) não é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com:
a.1) serviços aduaneiros;
a.2) frete interno referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira,
porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território
nacional;
b) é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com armazenagem de
mercadoria nacional ou importada, desde que contratada a armazenagem junto a pessoa
jurídica domiciliada no Brasil e que a mercadoria seja encaminhada diretamente do
armazém para o adquirente, e cumpridos os demais requisitos normativos.
22. Fica reformada a Solução de Consulta Cosit no 121, de 2017, publicada no Diário
Oficial da União de 13 de fevereiro de 2017.
Ocorre que o STJ, ao julgar o REsp no 1.799.306/RS (Relator Ministro Gurgel de Faria,
Relator p/ Acórdão Ministro Francisco Falcão, Data da Publicação/Fonte DJe
19/05/2020) sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, decidiu que os serviços de
capatazia devem ser incluídos na composição do valor aduaneiro, in verbis:
Ementa
RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015
(ART. 543-C, DO CPC/1973). PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE
IMPORTAÇÃO. COMPOSIÇÃO DO VALOR ADUANEIRO. INCLUSÃO DAS
DESPESAS COM CAPATAZIA.
I - O acordo Geral Sobre Tarifas e Comércio (GATT 1994), no art. VII, estabelece
normas para determinação do "valor para fins alfandegários", ou seja, "valor aduaneiro"
na nomenclatura do nosso sistema normativo e sobre o qual incide o imposto de
importação. Para implementação do referido artigo e, de resto, dos objetivos do acordo
GATT 1994, os respectivos membros estabeleceram acordo sobre a implementação do
Fl. 205
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.431 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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acima referido artigo VII, regulado pelo Decreto n. 2.498/1998, que no art. 17 prevê a
inclusão no valor aduaneiro dos gastos relativos a carga, descarga e manuseio,
associados ao transporte das mercadorias importadas até o porto ou local de importação
Esta disposição é reproduzida no parágrafo 2o do art. 8o do AVA (Acordo de Valoração
Aduaneira.
II - Os serviços de carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das
mercadorias importadas até o porto ou local de importação, representam a atividade de
capatazia, conforme a previsão da Lei n. 12.815/2013, que, em seu art. 40, definiu essa
atividade como de movimentação de mercadorias nas instalações dentro do porto,
compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno, abertura de volumes
para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega, bem como o
carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelho portuário.
III - Com o objetivo de regulamentar o valor aduaneiro de mercadoria importada, a
Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF 327/2003, na qual ficou
explicitado que a carga, descarga e manuseio das mercadorias importadas no território
nacional estão incluídas na determinação do "valor aduaneiro" para o fim da incidência
tributária da exação. Posteriormente foi editado o Decreto n. 6.759/2009,
regulamentando as atividades aduaneiras, fiscalização, controle e tributação das
importações, ocasião em que ratificou a regulamentação exarada pela SRF.
IV - Ao interpretar as normas acima citadas, evidencia-se que os serviços de capatazia,
conforme a definição acima referida, integram o conceito de valor aduaneiro, tendo em
vista que tais atividades são realizadas dentro do porto ou ponto de fronteira
alfandegado na entrada do território aduaneiro. Nesse panorama, verifica-se que a
Instrução Normativa n. 327/2003 encontra-se nos estreitos limites do acordo
internacional já analisado, inocorrendo a alegada inovação no ordenamento jurídico
pátrio.
V - Tese julgada para efeito dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015 (art. 543-C, do
CPC/1973): Os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor aduaneiro
e integram a base de cálculo do imposto de importação.
VI - Recurso provido. Acórdão submetido ao regime dos arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015 (art. 543-C, do CPC/1973).
Tese Jurídica
"Os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor aduaneiro e integram
a base de cálculo do imposto de importação".
Ora, a Lei no 10.865/2004 determina que o crédito das contribuições, no caso de bens
importados, será apurado mediante a aplicação das alíquotas previstas no art. 8o sobre o
valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7o; este art. 7o,
por sua vez, estabelece que essa base de cálculo será o valor aduaneiro. Os arts. 4o e 5o
da Instrução Normativa SRF no 327/2003 descrevem como deve ser feita a
determinação do valor aduaneiro:
Determinação do Valor Aduaneiro
Art. 4o Na determinação do valor aduaneiro, independentemente do método de
valoração aduaneira utilizado, serão incluídos os seguintes elementos:
I - o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou aeroporto
alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas
as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das
mercadorias importadas, até a chegada aos locais referidos no inciso anterior; e
III - o custo do seguro das mercadorias durante as operações referidas nos incisos I e II.
§ 1 o Quando o transporte for gratuito ou executado pelo próprio importador, o custo de
que trata o inciso I deve ser incluído no valor aduaneiro, tomando-se por base os custos
normalmente incorridos, na modalidade de transporte utilizada, para o mesmo percurso.
Fl. 206
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.431 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905290/2015-36

§ 2 o No caso de mercadoria objeto de remessa postal internacional, para determinação
do custo que trata o inciso I, será considerado o valor total da tarifa postal até o local de
destino no território aduaneiro.
§ 3 o Para os efeitos do inciso II, os gastos relativos à descarga da mercadoria do veículo
de transporte internacional no território nacional serão incluídos no valor aduaneiro,
independentemente da responsabilidade pelo ônus financeiro e da denominação adotada.
Art. 5o No valor aduaneiro não serão incluídos os seguintes encargos ou custos, desde
que estejam destacados do preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias
importadas, na respectiva documentação comprobatória:
I - custos de transporte e seguro, bem assim os gastos associados a esse transporte,
incorridos no território aduaneiro, a partir dos locais referidos no inciso I do artigo
anterior; e
II - encargos relativos a construção, instalação, montagem, manutenção ou assistência
técnica da mercadoria importada, executadas após a importação.
Nesse contexto, entendo que assiste razão ao Recorrente em relação aos serviços
aduaneiros que correspondam a capatazia, entendida esta como os gastos relativos a
carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas até a
chegada aos portos ou aeroportos alfandegados de descarga.
Quanto aos demais gastos com serviços aduaneiros na importação de mercadorias, resta
evidente que ocorrem antes destas serem utilizadas no processo produtivo, que ainda
nem sequer se iniciou, afastando qualquer possibilidade de serem conceituados como
“insumos do processo produtivo”. Assim, excluída a possibilidade de geração de crédito
pelo inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2002 (bens e serviços utilizados como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda), resta verificar se tais serviços estão previstos em alguma das demais hipóteses,
sendo negativa a resposta.
Observe-se que o legislador foi extremamente minucioso e detalhista ao indicar quais
dispêndios são aptos a gerar créditos, tendo inclusive ampliado este rol através de leis
posteriores. Contudo, não incluiu os gastos com serviços aduaneiros na importação de
mercadorias nestas hipóteses. Da mesma forma, não há como obter respaldo legal na
Lei no 10.865/2004 pois, como visto acima, só permite a tomada de créditos sobre o
valor aduaneiro dos bens importados, no qual não se incluem outros serviços além da
capatazia.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao pedido para permitir o desconto de
créditos apurados sobre os gastos com capatazia incluídos no valor aduaneiro da
mercadoria importada.
Nesse sentido, adoto as razões do precedente citado para reverter as glosas dos
serviços de descarga de insumos no navio, serviços de desova e carregamento de containers,
serviço de movimentação de insumos nos navios, serviços de movimentação portuária e serviços
de transbordo.
Por sua vez, em relação aos fretes na aquisição de insumo, nos termos do
relatório, a fiscalização glosou os créditos apurados pela Recorrente relativos às despesas de
frete na aquisição de mercadoria sem incidência das contribuições.
Em resumo, o entendimento da fiscalização, corroborado pela DRJ, é no sentido
de que as despesas com frete são integrantes do custo da mercadoria, fazendo parte do custo de
aquisição, e, sendo assim, deveriam acompanhar o mesmo regime de tributação que a mercadoria
transportada.
Entretanto, ao contrário do que restou decidido, o direito ao crédito pelo serviço
de transporte prestado (frete) não se condiciona à tributação do bem transportado, inexistindo
qualquer exigência nesse sentido na legislação. A restrição ao crédito se refere, apenas, ao
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.431 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905290/2015-36

bem/serviço não tributado ou sujeito à alíquota zero (art. 3o, §2o, II, Leis n.o10.637/2002 e
n.o10.833/2003), e não aos serviços tributados que possam estar a eles relacionados, como é o
caso dos fretes na aquisição de insumo:
"Art. 3o (...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004) (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)" (grifei)
Conforme evidenciado pela fiscalização, aqui não se discute a natureza da
operação sujeita ao crédito, mas sim a suposta impossibilidade de tomar o crédito em razão do
bem transportado ser sujeito à alíquota zero ou não sofrer tributação por ter sido adquirido de
pessoa física e/ou com suspensão das contribuições ao PIS/Cofins, restrição esta não prevista na
Lei.
Nesse sentido, observem-se outros acórdãos deste E. Conselho:
"(...) CRÉDITOS. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS. SERVIÇO DE
TRANSPORTE QUE CONFIGURA INSUMO, INDEPENDENTE DO BEM
TRANSPORTADO ESTAR SUJEITO À CONTRIBUIÇÃO. O frete de um produto
que configure insumo é, em si mesmo, um serviço aplicado como insumo na produção.
O direito de crédito pelo serviço de transporte não é condicionado a que o produto
transportado esteja sujeito à incidência das contribuições. Recurso Voluntário Provido
em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte" (Processo n.o 13971.005212/200994
Sessão de 20/08/2014. Relator Alexandre Kern. Acórdão n.o 3403003.164. Voto
Vencedor do Conselheiro Ivan Allegretti. Maioria grifei)
***
"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
(...)
COFINS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
SERVIÇOS
VINCULADOS
A
AQUISIÇÕES
DE
BENS
COM
ALÍQUOTA
ZERO.
CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE. É possível o creditamento em relação a serviços sujeitos a tributação
(transporte, carga e descarga) efetuados em/com bens não sujeitos a tributação pela
contribuição." (Processo n.o 10950.003052/200656. Sessão de 19/03/2013. Relator
Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3403001.938. Maioria grifei)
O Ilustre Conselheiro Relator Rosaldo Trevisan, em seu voto no julgamento do
último acórdão acima ementado, apresentou fundamentos substanciais para permitir a tomada de
crédito em questão:
"A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo normativo, e afirma
que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem, sujeito à
alíquota zero (por força do art. 1o da Lei no 10.925/2004), o que inibe o creditamento,
conforme a vedação estabelecida pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002
(em relação à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 (em relação à Cofins): (...) Contudo, é de se observar que o comando
transcrito impede o creditamento em relação a bens não sujeitos ao pagamento da
contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Não trata o
dispositivo de serviços sujeitos a tributação efetuados em/com bens não sujeitos a
tributação (o que é o caso do presente processo). Improcedente assim a subsunção
efetuada pelo julgador a quo no sentido de que o fato de o produto não ser tributado
“contaminaria” também os serviços a ele associados.
Fl. 208
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.431 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Veja-se que é possível um bem não sujeito ao pagamento das contribuições ser objeto
de uma operação de transporte tributada. E que o dispositivo legal citado não trata desse
assunto" (grifei).
Nesses termos, decido reverter a glosa relacionada aos fretes na aquisição de
insumo sem incidência.
No que se refere aos fretes na operação de venda; fretes entre filiais de produtos
em processo de produção; e fretes de remessa de matérias-primas para industrialização, a DRJ
assim se pronunciou:
Assim, apesar de toda a exposição da interessada sobre seus dispêndios com diversos
tipos de fretes, não havendo elementos nos autos de que houve glosa sobre fretes sobre
operações de vendas, ou qualquer documentação comprobatória por ela anexada em sua
defesa nesse sentido, a apreciação desta Turma de Julgamento resulta restrita ao litígio
regularmente instaurado.
A Recorrente contesta a decisão e cita duas notas fiscais no corpo de seu recurso
para justificar ter de fato incorrido nas despesas de outros fretes. Contudo, referidos documentos
não se prestam a comprovar suas alegações, posto que não restou demonstrado que aquelas
despesas foram objeto de glosa e, principalmente, que a Recorrente arcou com o pagamento
daquelas despesas, até porque referidos documentos foram emitidos em nome de terceiros.
Em resumo, a decisão de piso que entendeu que os fretes na operação de venda;
fretes entre filiais de produtos em processo de produção; e fretes de remessa de matérias-primas
para industrialização são estranhos ao objeto da lide está correta.
Quanto às alegações de direito ao crédito de frete e armazenagem após o
desembaraço aduaneiro, permanece apenas a discussão acerca da possibilidade de crédito com as
despesas de armazenagem, considerando que o frete na aquisição de insumo já foi tratado em
tópico anterior.
A respeito do tema, verifica-se que a DRJ manteve a glosa com fundamento na
vedação expressa contida no artigo 3o, IX, da Lei 10.833/2003 que permite a tomada de crédito
nas operações de venda. Entretanto, ainda que a vedação fosse afastada, como se faz no caso das
despesas com frete, incumbe ao contribuinte demonstrar especificamente a utilidade das
despesas em seu processo produtivo, o que não ocorreu para a despesa de armazenagem, sendo
que as alegações da Recorrente foram de ordem genérica, mantendo-se, assim, a glosa sobre a
referida despesa.
(ii) bens utilizados como insumos:
Quanto aos bens utilizados como insumos, a glosa diz respeito aos materiais de
embalagens. A decisão defende a manutenção da glosa nos seguintes termos:
Especificamente no que tange ao material de embalagem compreendido no conceito de
insumo definido pela IN supra mencionada, vale lembrar a distinção entre os dois tipos
de embalagem trazida pela legislação do IPI (Decreto no 4.544, de 2002 – RIPI, cuja
matriz legal é a Lei no 4.502, de 1964):
(....)
Fica evidente, portanto, a distinção existente entre as embalagens incorporadas aos
produtos apenas depois de concluído o processo produtivo e que se destinam, por conta
disso, tão-somente ao seu acondicionamento e transporte, e aquelas embalagens
incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, que geram créditos a
serem descontados das contribuições, por se constituírem em insumos ou, na acepção da
legislação, que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.431 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.905290/2015-36

propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
Em razão disso, a aquisição de bens que a contribuinte utiliza para embalar e proteger
seus produtos até o seu destino final, se destinando inequivocamente apenas para
movimentação, armazenagem e transporte de produtos, sem que haja a incorporação
desses bens durante o processo de industrialização, mas apenas com a sua utilização
depois de concluído o processo produtivo, não pode gerar direito ao crédito da
contribuição.
No caso dos autos, conforme consta do Relatório Fiscal, e acima de reproduziu, foram
objeto de glosa apenas dispêndios com embalagens incorporadas ao produto após a
conclusão do processo produtivo, e que objetivam a movimentação de mercadorias e
seu acondicionamento, tais como lonas, sacos plásticos, cordas, etc.
Observe-se que não se nega o caráter de despesas normais, usuais e necessárias à
atividade da empresa aos dispêndios com embalagens para melhor acondicionamento e
transporte em tela. Ocorre que eles não se enquadram no conceito de insumo
estabelecido pela legislação e, portanto, não têm capacidade de gerar crédito da não
cumulatividade. Daí o acerto da autoridade administrativa em não reconhecer
integralmente o direito de crédito demandado pela contribuinte.
Contestando a glosa realizada, a Recorrente alega:

Quanto a tais embalagens referidas pela Fiscalização, esclareça-se que os fertilizantes
comercializados pela Recorrente são ensacados nas chamadas embalagens big bag, que,
efetivamente, acompanham o produto encaminhado ao consumidor final, não mais
retornando ao estabelecimento da Recorrente.
Tais embalagens, portanto consistem em custos essenciais- da produção dos bens da
Recorrente, já que acompanham o produto colocado à venda, não retornando mais
ao estabelecimento da Recorrente.
Em outras palavras, tais embalagens consistem em embalagens de apresentação, e não
meras embalagens de transporte, aderindo ao produto que segue ao consumidor final.
Este é exatamente o caso das embalagens biq baq glosadas pela Fiscalização, bem
como dos demais itens (como cordas, lonas, etc.), os quais — como já dito —
acompanham o produto colocado à venda, não retornando mais ao estabelecimento
da Recorrente.
A Recorrente está correta em sua argumentação. Os materiais de embalagens,
sejam de apresentação ou de transporte, utilizados com a finalidade de deixar o produto em
condições de ser estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, são considerados
insumos de produção e, portanto, geram créditos básicos das referidas contribuições.
Assim, é pertinente a reversão da glosa em relação ao material de embalagem.
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso, para reverter a
glosa em relação ao serviço de descarga de insumos no navio, serviços de desova e carregamento
de containers, serviço de movimentação de insumos nos navios, serviços de movimentação
portuária, serviços de transbordo, ao frete na aquisição de insumo sem incidência de contribuição
e material de embalagem.
Eis o meu voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus, Relator.

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