Tribunal: CARF
Processo: 10183.904628/2016-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Data de julgamento: 2023-06-20
Data de publicação: 2023-09-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE DE PRODUTO NÃO TRIBUTADO PELAS CONTRIBUIÇÕES. LEITE IN NATURA. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA.
Conforme o estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3o, respectivamente, da Lei no 10.833/2003 e da Lei no 10.637/2002, somente gera direito ao crédito a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10183.904628/2016-12
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-014.077 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
20 de junho de 2023
Recorrentes
COOPNOROESTE - COOPERATIVA AGROPECUÁRIA DO OESTE DE
MATO GROSSO LTDA E FAZENDA NACIONAL

FAZENDA NACIONAL E COOPNOROESTE - COOPERATIVA
AGROPECUÁRIA DO OESTE DE MATO GROSSO LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE DE
PRODUTO NÃO TRIBUTADO PELAS CONTRIBUIÇÕES. LEITE IN
NATURA. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero,
que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por
ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo
(alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE.
DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA.
Conforme o estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3o, respectivamente, da
Lei no 10.833/2003 e da Lei no 10.637/2002, somente gera direito ao crédito a
energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa
jurídica.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10183.904628/2016-12
Fl. 585
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer de
ambos os recursos. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em dar provimento ao
Recurso Especial do Contribuinte e, por maioria de votos, em dar provimento ao Recurso
Especial da Fazenda Nacional, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama (Relatora) e
Érika Costa Camargos Autran. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Semíramis
de Oliveira Duro.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro – Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama (Relatora), Vinicius Guimarães, Semíramis de Oliveira Duro (suplente
convocada), Gilson Macedo Rosenburg Filho, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto (suplente
convocado), Erika Costa Camargo Autran e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Relatório
Tratam-se de Recursos Especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pelo
sujeito passivo contra acórdão 3201-007.438, da 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a
Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais que, por maioria de
votos, deu provimento parcial ao Recurso Voluntário, nos seguintes termos:
(1) após votações sucessivas, nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF,
reverter as glosa de energia elétrica, apenas em relação à demanda
contratada; Em primeira votação, por maioria de votos, manteve a glosa
sobre todos os dispêndios (diversos do efetivo consumo) relacionados à
conta de energia elétrica;
(2) manter as glosas dos créditos sobre fretes com transporte de leite in natura;
(3) reverter as glosas dos créditos sobre fretes entre estabelecimentos;
(4) reverter as glosas dos créditos na rubrica “não identificados” que se
caracterizaram como transporte de lenha para combustível; e
Fl. 586
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

(5) manter as glosas dos créditos relativos aos gastos com instalações e
manutenções de máquinas e equipamentos.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de Apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. PRECEDENTE
JUDICIAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não cumulativo das contribuições, o conteúdo semântico de insumo
é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele
da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de
recurso repetitivo, veio ao encontro da posição intermediária desenvolvida na
jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do
Regimento Interno deste Conselho, tem aplicação obrigatória.
ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITO. DEMANDA CONTRATADA.
O dispêndio com a demanda contratada, incluído na fatura de energia elétrica,
tem caráter obrigatório, objetiva o efetivo funcionamento do estabelecimento e
tem caráter social, tendo o sistema elétrico sido concebido de forma a atender
satisfatoriamente toda a sociedade, razão pela qual ele deve ser incluído no
desconto de crédito da contribuição não cumulativa.
FRETE. TRANSPORTE DE LEITE IN NATURA. CRÉDITO PRESUMIDO DA
AGROINDÚSTRIA.
Por se tratar de frete relacionado a aquisições de bens passíveis de
creditamento somente por meio do crédito presumido da agroindústria,
eventual crédito somente pode ser tomado na condição de desconto de débitos
da contribuição apurada na escrita fiscal da pessoa jurídica, não podendo ser
objeto de ressarcimento.
FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. CRÉDITO.
Conforme precedentes desta Turma de Julgamento e da CSRF deste Conselho,
é permitido o creditamento sobre os gastos com frete entre estabelecimentos.
FRETE. LENHA. CRÉDITO.
Fl. 587
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

Os dispêndios com frete no transporte da lenha utilizada como combustível,
por se referir à prestação de um serviço considerado essencial ao processo
produtivo, geram direito a crédito da contribuição não cumulativa, mas desde
que observados os demais requisitos da lei, dentre os quais, terem sido esses
serviços tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País.
AQUISIÇÕES DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. UTILIZAÇÃO NA
PRODUÇÃO.
Conforme previsão legal do inciso VI, Art. 3.o, das Leis 10.833/03 e 10.637/02,
somente geram crédito as aquisições de máquinas e equipamentos utilizados
na produção.
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. SERVIÇOS DE INSTALAÇÃO. PARTES E
PEÇAS.
BENS
E
SERVIÇOS
TRIBUTADOS.
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO. CONDICIONANTES LEGAIS.
Somente geram direito a desconto de crédito os dispêndios com manutenção de
máquinas e equipamentos, abrangendo as partes e peças, cujas aquisições
tiverem sido tributadas pela contribuição.
Havendo aumento de vida útil da máquina ou do equipamento superior a um
ano, os gastos de manutenção tributados serão incorporados ao ativo
imobilizado, gerando crédito somente com base nos encargos de depreciação
do bem em que aplicados.
O crédito integral de dispêndios dessa natureza somente se encontra
autorizado pela lei na hipótese de aquisição de máquinas e equipamentos
novos.
INSTALAÇÕES/EDIFICAÇÕES. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Somente geram direito a desconto de crédito os dispêndios com instalações e
edificações cujas aquisições tiverem sido tributadas pela contribuição, sendo
que, havendo aumento de vida útil do bem superior a um ano, tais gastos
tributados serão incorporados ao ativo imobilizado, gerando crédito somente
com base nos encargos de depreciação do bem em que aplicados.”

Fl. 588
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência em relação à constituição de crédito sobre energia elétrica contratada,
argumentando que somente há direito ao crédito sobre a demanda efetivamente consumida de
energia elétrica.

Em despacho às fls. 439 a 444, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Contrarrazões ao recurso da Fazenda Nacional foram apresentadas pelo sujeito
passivo, que trouxe, entre outros, que:
 A demanda contratada é um dispêndio inerente ao consumo de energia
elétrica;
 Conforme é possível observar na fatura exemplificativa, a “Demanda”
compõem o valor total da fatura de energia elétrica, bem como, compõem a
base de cálculo das contribuições para o PIS e COFINS;
 A demanda integra o custo da energia elétrica que por sua vez irá compor o
custo dos produtos fabricados os quais irão gerar as receitas de venda,
sendo que, se o Contribuinte não pagar a demanda contratada, não tem
fornecimento de energia elétrica e consequentemente não haverá produção
nem a geração de receitas.

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo, entre outros, que:
 O conceito de insumos fixado nas Lei no 10.637/2002 e Lei no 10.833/2003
não se restringe, como quer fazer prevalecer a Administração Tributária,
aos bens que integram diretamente o produto final ou que se desgastem
diretamente em contato com os produtos fabricados ou se consomem na
prestação de serviços;
 Dão direito ao crédito das contribuições não cumulativas, os gastos com:
 Fretes com transporte de leite in natura, argumentando que O serviço
de transporte será tributado normalmente, pois, trata-se de operações
Fl. 589
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

distintas, uma prestação de serviço sujeita a tributação normal e outra
operação comercial onde a mercadoria está sujeita a alíquota zero;
 Gastos com Instalações e manutenção de máquinas e equipamentos,
pois as peças e partes utilizadas na manutenção dos bens do ativo
permanente, devem ser considerados como insumos e geram direito a
crédito do PIS e COFINS, pois (i) todas as peças e materiais glosados
não representam acréscimo de vida útil maior do que um ano; (ii) ou
não atingem o valor mínimo para serem contabilizadas no ativo
imobilizado.

Em despacho às fls. 555 a 563, foi dado seguimento parcial ao Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo apenas quanto à possibilidade de se constituir crédito
das contribuições não cumulativas sobre os gastos com fretes com o transporte de leite in
natura.

Contrarrazões foram apresentadas pela Fazenda Nacional, requerendo a
manutenção do acórdão proferido pela turma a quo por seus próprios fundamentos.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise dos Recursos Especiais interposto pela Fazenda
Nacional e pelo sujeito passivo, entendo que devam ser conhecidos, nos termos do art. 67 do
RICARF/2015 – Portaria ME 373, de 2015 com alterações posteriores. O que concordo com os
exames de admissibilidade constantes em despachos. Eis:
 Despacho de admissibilidade do Recurso da Fazenda Nacional:
“[...]
Com efeito, enquanto o acórdão recorrido entendeu que o dispêndio com
a demanda contratada, incluído na fatura de energia, é inerente ao
Fl. 590
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

consumo da energia elétrica, razão pela qual ele deve ser considerado
para fins de aproveitamento de crédito da contribuição não cumulativa,
os paradigmas – claramente comprovam as suas respectivas ementas –
adotaram entendimento divergente:
Acórdão paradigma no 3301-009.459:
NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DIREITO AO
CRÉDITO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
Conforme o estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3o, respectivamente,
da Lei no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02, somente gera direito ao
crédito a energia elétrica, efetivamente, consumida nos estabelecimentos
da pessoa jurídica.
Dessa forma, não são aptos a gerar o direito ao crédito os valores pagos
a outros títulos, tais como: taxas de iluminação pública, demanda
contratada, juros, multa, dentre outros.
Acórdão paradigma no 3301-009.473:
NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DIREITO AO
CRÉDITO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
Conforme o estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3o, respectivamente,
da Lei no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02, somente gera direito ao
crédito a energia elétrica, efetivamente, consumida nos estabelecimentos
da pessoa jurídica. Dessa forma, não são aptos a gerar o direito ao
crédito os valores pagos a outros títulos, tais como: taxas de iluminação
pública, demanda contratada, juros, multa, dentre outro [...]”
 Despacho de admissibilidade do Recurso do sujeito passivo:
“[...]
Nos termos do entendimento que se sagrou vencedor, os créditos
relativos aos fretes nas aquisições de leite in natura somente eram
possíveis como desconto de débitos das contribuições apurados na
escrita fiscal da pessoa jurídica, não podendo ser objeto de
ressarcimento e, com relação aos que incidiram sobre os gastos com
instalações e manutenções de máquinas e equipamentos, os mesmos
foram descontados com base no valor total das aquisições, não sobre os
Fl. 591
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

encargos de depreciação, além do que, em relação a alguns bens
adquiridos, eles se referiam a bens não tributáveis ou sujeito à
tributação monofásica.
Os acórdãos paradigmas estão assim ementados:
Fretes com transporte de leite in natura:
Acórdão paradigma no 3403-01.404:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Ano-calendário: 2005
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo da Cofins o conteúdo semântico de “insumo”
é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que
aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e
“serviços” que, não sendo expressamente vedados pela lei, forem
essenciais ao processo produtivo para que se obtenha o bem o ou o
serviço desejado.
CRÉDITOS.
MATERIAIS
DE
LABORATÓRIO,
LIMPEZA
E
DESINFECÇÃO.
Deve ser reconhecido o direito de o contribuinte tomar o crédito pelas
aquisições de materiais de laboratório, de limpeza e de desinfecção, pois
a supressão desses insumos do processo produtivo inviabiliza a obtenção
dos produtos finais.
CRÉDITOS. FRETES. TRANSPORTE DE PRODUTO SUJEITO À
ALÍQUOTA ZERO.
Deve ser reconhecido o direito de o contribuinte tomar o crédito sobre
fretes pelo transporte de produtos sujeitos à alíquota zero, pois a lei não
condiciona a tomada de crédito pelo serviço de transporte à tributação
do produto transportado com alíquota positiva da contribuição.
CRÉDITOS. FRETES.
Deve ser reconhecido o direito de o contribuinte tomar o crédito sobre
fretes pelo transporte de produtos essenciais ao processo produtivo entre
os estabelecimentos da pessoa jurídica durante a fase de produção.
Fl. 592
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

CRÉDITOS.
ATIVO
IMOBILIZADO.
APROVEITAMENTO
CONCOMITANTE PELAS AQUISIÇÕES E PELA DESPESA DE
DEPRECIAÇÃO.
Em relação a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado, existe vedação legal expressa à tomada do crédito de
forma simultânea pelas aquisições e pela despesa de depreciação.
ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao contribuinte a prova dos fatos constitutivos de seu direito, assim
como a prova dos fatos impeditivos, modificativos ou extintivos da
pretensão fazendária.
Acórdão paradigma no 9303-009.847:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. ADMISSIBILIDADE.
A admissibilidade do recurso especial de divergência está condicionada
à demonstração de que outro Colegiado do CARF ou dos extintos
Conselhos
de
Contribuintes,
julgando
matéria
similar,
tenha
interpretado a mesma legislação de maneira diversa da assentada no
acórdão recorrido.
Consequentemente não há que se falar divergência jurisprudencial,
quando estão em confronto situações diversas, que atraem incidências
específicas, cada qual regida por legislação própria.
Da mesma forma, se os acórdãos apontados como paradigma só
demonstram divergência com relação a um dos fundamentos assentados
no acórdão recorrido e o outro fundamento, por si só, é suficiente para a
manutenção do decisum, não há como se considerar demonstrada a
necessária divergência de interpretação.
[...]
Como relação ao primeiro tema, a divergência é, a nosso juízo, evidente,
pois, enquanto o acórdão recorrido vinculou os créditos sobre os gastos
com frete nas aquisições de leite in natura ao tratamento a este conferido
(no caso nele examinado: utilização, na escrita fiscal, apenas como
Fl. 593
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

desconto dos débitos das contribuições), os paradigmas entenderam não
existir tal vinculação, de sorte que o seu tratamento independeria do
conferido ao produto transportado.
No caso do segundo tema, porém, não há propriamente divergência, uma
vez que o Redator do acórdão recorrido afirmou que até mesmo a
Fiscalização entendia que as peças e partes de reposição e os serviços
de manutenção de máquinas e equipamentos utilizados diretamente na
fabricação de produtos destinados à venda são considerados insumos (o
mesmo entendimento, como se vê, do adotado no paradigma!), com a
condição de que a manutenção não repercuta num aumento de vida
útil da máquina superior a um ano. No caso de aumentar a vida útil em
mais de um ano os gastos deveriam ser incorporados ao ativo
imobilizado e, então, descontados com base na depreciação do bem. Não
há aqui, é manifesto, divergência de interpretação. [...]”

Em vista de todo o exposto, entendo que os recursos interpostos pela Fazenda
Nacional e pelo sujeito passivo devam ser conhecidos – esse último, na parte admitida em
despacho.

Ventiladas tais considerações, é de se discorrer primeiramente sobre o conceito
de insumos e critérios a serem observados para a conceituação para a constituição do crédito
do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
Fl. 594
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
Fl. 595
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
Fl. 596
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
Fl. 597
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Fl. 598
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Fl. 599
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
Fl. 600
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
Fl. 601
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.
Fl. 602
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
Fl. 603
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
Fl. 604
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Fl. 605
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
Fl. 606
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Fl. 607
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

Ex positis, quanto ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, que suscita
divergência em relação à constituição de crédito sobre energia elétrica contratada, antecipo meu
direcionamento por negar-lhe provimento. O que concordo com o direcionamento dado pelo
colegiado a quo que decidiu que o dispêndio com a demanda contratada, incluído na fatura de
energia elétrica, tem caráter obrigatório, objetiva o efetivo funcionamento do estabelecimento
e tem caráter social, tendo o sistema elétrico sido concebido de forma a atender satisfatoriamente
toda a sociedade, razão pela qual ele deve ser incluído no desconto de crédito da contribuição
não cumulativa.

Ora, reforça-se que a demanda contratada é conceituada como a “demanda de
potência ativa a ser obrigatória e continuamente disponibilizada pela distribuidora, no ponto
de entrega, conforme valor e período de vigência fixados em contrato, e que deve ser
integralmente paga, seja ou não utilizada durante o período de faturamento, expressa em
quilowatts (kW), nos termos da Resolução Normativa Aneel no 401, de 9 de setembro de 2010.

Ou seja, trata-se, somente com tal regulamentação, de custo assumido por
imposição legal, eis que a demanda contratada torna-se obrigatória para a recorrente.

Recorda-se, tal como explicitado no aresto recorrido, que a “demanda
contratada se aplica a unidades ligadas à alta tensão (Grupo A) e é utilizado como parâmetro
no contrato de fornecimento de energia elétrica da unidade consumidora. Isto traz um
compromisso do consumidor de alta tensão em se manter dentro dos limites de demanda
contratada especificada em contrato. Evitando-se assim que haja uma sobrecarga no sistema
por falta de planejamento por parte do consumidor em relação à sua demanda contratada de
energia.” Havendo consumo superior ao contratado, “a concessionária cobrará uma multa pelo
excesso, em que a tarifa aplicada será 3x o valor da demanda “normal” vigente.”

Não sendo, por fim, uma opção ou uma discricionariedade do consumidor, pois
tem caráter obrigatório, cujo intuito é o não comprometimento do próprio funcionamento do
estabelecimento, deve-se considerá-lo como insumo – por ser um gasto assumido por imposição
legal, tal como exposto no Parecer Normativo Cosit 5, de 2018:
“[....]
Fl. 608
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou
da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.”

Com efeito, deve-se interpretar o termo “consumidas” disposta no inciso III do
art. 3o das Leis 10.833, de 2003 e 10.637, de 2002 como sendo “assumidas”, “dispendidas”,
“contratadas”:
“III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;”

Em vista do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Quanto ao Recurso Especial do sujeito passivo, que suscitou divergência
quanto à possibilidade de se constituir crédito das contribuições não cumulativas sobre os gastos
com fretes com o transporte de leite in natura, entendo que assiste razão ao sujeito passivo.

Ora, sabe-se que o frete em discussão é essencial e pertinente à atividade do
sujeito passivo, somente bastante verificar se o reconhecimento desse item estaria prejudicado
considerando tratar-se de custo de frete de produto não sujeito a tributação pelas contribuições.
Sendo matéria já conhecida por essa turma, reflito, assim, o recente acórdão 9303-011.551 –
voto vencedor do nobre ex-conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, que consignou a seguinte
ementa:
Fl. 609
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE
INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À
ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero,
que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por
ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do
insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.”

Ora, é de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição
de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados
à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela
contribuição – art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

Não há vedação legal e tais custos são essenciais à sua atividade. É de se
clarificar que a constituição do crédito observou tão somente os valores referentes às despesas de
fretes dos produtos, e não os valores de aquisição do leite in natura adquiridos com alíquota zero
das contribuições. Ademais, em respeito à observância da sistemática não cumulativa imposta
pela legislação frente a Constituição Federal, não se pode “quebrar” as fases dessa sistemática
considerando que o “acessório segue o principal”, eis que o serviço de frete é tributado
normalmente pelo prestador – o que não cabe vedar o direito ao crédito dessas contribuições para
quem toma esse tipo de serviço. Ou seja, o serviço de frete é uma operação distinta da da
aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições, inclusive são pagos
para pessoas jurídicas diferentes.
Fl. 610
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

E, vista de todo o exposto, voto por:
 Negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional;
 Dar provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Redatora Designada.
Ouso divergir da ilustre Relatora no mérito do Recurso Especial da Fazenda
Nacional, quanto à tomada de crédito de PIS sobre a energia elétrica demanda contratada.
Na origem, a Autoridade Fiscal procedeu à glosa parcial dos valores pleiteados
em compensação, excluindo aqueles contidos na fatura de energia elétrica que não se referiram à
energia consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
Transcreve-se, inicialmente, a legislação pertinente à sistemática de apuração de
créditos de PIS e COFINS calculados sobre dispêndios com energia elétrica, no regime não
cumulativo:
Lei no 10.637, de 2002
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (...)
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Lei no 10.833, de 2003
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (...)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
A diferenciação entre os conceitos de demanda contratada de energia elétrica e
energia elétrica consumida tem reflexos na aplicação do art. 3o, IX, da Lei no 10.637, de 2002, e
no art. 3o, III, da Lei no 10.833, de 2003, portanto cabe diferenciar uma da outra.
Fl. 611
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

O art. 2o, inciso XXI, da Resolução no 414/2010, da Agência Nacional de Energia
Elétrica (Aneel) conceituava demanda contratada como sendo a demanda de potência ativa a ser
obrigatória e continuamente disponibilizada pela distribuidora, no ponto de entrega, conforme
valor e período de vigência fixados em contrato, e que devia ser integralmente paga, seja ou não
utilizada durante o período de faturamento, expressa em quilowatts (kW):
XXI - demanda contratada: demanda de potência ativa a ser obrigatória e continuamente
disponibilizada pela distribuidora, no ponto de entrega, conforme valor e período de
vigência fixados em contrato, e que deve ser integralmente paga, seja ou não utilizada
durante o período de faturamento, expressa em quilowatts (kW).
No mesmo sentido, o art. 2o, inciso XII, a Resolução Normativa ANEEL no
1.000/2021, que revogou a Resolução no 414/2010:
XII - demanda contratada: demanda de potência ativa a ser obrigatória e continuamente
disponibilizada pela distribuidora no ponto de conexão, conforme valor e período de
vigência fixados em contrato, em kW (quilowatts);
A partir desse conceito, verifica-se que a demanda contratada representa energia
elétrica que pode não circular efetivamente para o estabelecimento consumidor, que consta em
contrato no qual a concessionária se obriga a disponibilizá-la continuamente. Assim, o
pagamento garante a disponibilização de uma quantidade de demanda de energia pré-
determinada, ou seja, a operação da empresa fica garantida em termos de energia.
Os valores pagos a título de demanda contratada e os valores pagos a título de
utilização do sistema de distribuição não são energia consumida, mas sim o montante pago pelo
usuário à concessionária para deixar disponível a rede (meio) para o consumo de energia elétrica.
Por sua vez, a energia elétrica consumida é a quantidade de kWh (quilowatt-hora)
ou MWh (megawatt-hora) efetivamente utilizada em uma unidade consumidora em um
determinado período de tempo. A energia elétrica consumida é aferida após a medição, que é
processo realizado por equipamento que possibilita a quantificação e o registro de grandezas
elétricas associadas ao consumo.
Em resumo, a principal diferença entre energia elétrica consumida e demandada
está na natureza da medição: o consumo refere-se à quantidade total de energia efetivamente
utilizada em kWh ou MWh, enquanto a demanda diz respeito à potência máxima requerida em
kW ou MW durante um determinado período de tempo.
A não-cumulatividade do PIS e da COFINS têm regramento próprio, como
determina o artigo 195, §12 da Constituição Federal, utilizando a técnica que determina o
desconto da contribuição de determinados dispêndios estabelecidos pelo legislador ordinário.
Assim, os arts. 3° da Lei n° 10.637/2002 e da Lei n° 10.833/2003 enumeram
taxativamente (“numerus clausus”) os dispêndios sobre os quais é possível a constituição de
créditos a serem descontados, não sendo possível a interpretação extensiva, que implique em
alargamento de hipóteses não admitidas pelo legislador.
Como visto, o exame dos dispositivos legais revela que a legislação somente
prevê a hipótese de apropriação de créditos vinculados a dispêndios com a energia elétrica
Fl. 612
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

consumida, e não a dispêndios com a demanda de energia elétrica contratada. Entender de forma
diversa implica em ampliação da hipótese legal de creditamento.
Nesse sentido, cita-se as seguintes decisões do CARF:
Acórdão n° 3301-012.233, j. 24/11/2022
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011.
CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA. ART. 3°, III, DA LEI N°
10.833/2003. Admite-se a apuração de créditos da COFINS com base na energia elétrica
efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
Acórdão n° 3001-000.783, j. 17/04/2019
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. O desconto de créditos
na apuração das contribuições para o PIS e da COFINS são calculados em relação à
energia elétrica consumida no mês conforme determinado pelo art. 3o, § 1o, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
Acórdão n° 3401-010.016, j. 23/11/2021
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. INSUMOS. ENERGIA ELÉTRICA.
CUSTEIO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. Despesa com Energia Elétrica passível de
ressarcimento nos termos do artigo 3° inciso III das Leis 10.647/02 e 10.833/03 é aquela
dispendida com a energia “consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica” na qual
não se enquadra o pagamento a título de custeio de iluminação pública - nem a título de
insumos pois se trata de despesas, por evidência, fora da empresa e, consequentemente,
fora do processo produtivo desta.
No mesmo sentido, a Solução de Consulta COSIT no 204, de 15 de dezembro de
2021:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INDÚSTRIA
TÊXTIL.
APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITOS. ENERGIA ELÉTRICA. A pessoa jurídica que apura a Contribuição para o
PIS/Pasep de forma não cumulativa está autorizada a apropriar créditos dessa
contribuição vinculados à energia elétrica efetivamente consumida nos seus
estabelecimentos, desde que atendidos os requisitos da legislação de regência. Por falta
de previsão legal, é vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep
vinculados à demanda de energia elétrica contratada pela pessoa jurídica.
Por conseguinte, por falta de previsão legal, é vedada a apropriação de créditos
vinculados à demanda de energia elétrica contratada pela pessoa jurídica. Logo, as glosas de
energia elétrica demanda contratada devem ser mantidas.
Fl. 613
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-014.077 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904628/2016-12

Do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Redatora Designada

Fl. 614
DF CARF MF
Original