Tribunal: CARF
Processo: 10925.906143/2011-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-27
Data de publicação: 2023-11-24

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. ACOLHIMENTO DAS RAZÕES DE DECIDIR DO DESPACHO DECISÓRIO. DESNECESSIDADE DE ENFRENTAMENTO DE TODOS OS ARGUMENTOS.
A decisão não precisa enfrentar todas as questões trazidas na peça recursal, se os fundamentos constantes no voto são suficientes para afastar a pretensão da parte recorrente, assim como não há irregularidade ou supressão de instância no acolhimento das razões de decidir do despacho decisório.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2009
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E SERVIÇOS APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa.
COFINS NÃO CUMULATIVO. PEDIDO DE RESSARCIMENTO OU COMPENSAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
Para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do referido crédito por ele pleiteado.
COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. DIREITO A CRÉDITO.
Consideram-se insumos, enquadráveis no critério de essencialidade e relevância, os materiais das embalagens utilizadas para viabilizar o transporte de mercadorias.
COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. ENERGIA ELÉTRICA. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. MULTA POR ATRASO NO PAGAMENTO.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica quando esta for efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; não se incluindo em citados gastos as despesas com taxa de iluminação pública, multas por atraso no pagamento da energia faturada e outros serviços diversos.
COFINS NÃO CUMULATIVO. INSUMO. DESPESAS COM ALUGUÉIS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA NATUREZA DA DESPESA E SUA RELAÇÃO COM O PROCESSO PRODUTIVO DA EMPRESA.
A utilização de créditos relativos a despesas com alugueis na apuração das contribuições não cumulativas pressupõe a comprovação da autenticidade das operações que os geraram e sua adequação às disposições legais, inclusive no que diz respeito a sua relação com o processo produtivo da empresa.
COFINS NÃO CUMULATIVO. INSUMO. DESPESAS COM ALUGUEIS. PAGAMENTOS EFETUADOS EM BENEFÍCIO DE PESSOA FÍSICA.
Dispêndios com aluguéis em favor de pessoa física não são passíveis de gerar crédito das contribuições no regime da não cumulatividade.
COFINS NÃO CUMULATIVO. INSUMO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF OU APRESENTAÇÃO DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO E DA NÃO UTILIZAÇÃO PRÉVIA DO CRÉDITO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da existência do crédito e de sua não utilização prévia.
COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO PRESUMIDO DA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
Não faz jus ao crédito presumido da contribuição a pessoa jurídica que terceiriza a sua produção (industrialização por encomenda), visto que não é essa pessoa jurídica quem de fato produz as mercadorias, requisito essencial para fruição do benefício.
COFINS NÃO CUMULATIVO. RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. DECISÃO STJ. SEDE DE REPETITIVOS.
Conforme decisão em julgamento de REsp, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo, inclusive no caso de crédito presumido.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento das contribuições não cumulativas não incide correção monetária ou juros enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por parte do Fisco.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.906143/2011-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-010.789 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de julho de 2023
Recorrente
CBL-COMPANHIA BRASILEIRA DE LACTEOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. ACOLHIMENTO DAS RAZÕES DE
DECIDIR DO DESPACHO DECISÓRIO. DESNECESSIDADE DE
ENFRENTAMENTO DE TODOS OS ARGUMENTOS.
A decisão não precisa enfrentar todas as questões trazidas na peça recursal, se
os fundamentos constantes no voto são suficientes para afastar a pretensão da
parte recorrente, assim como não há irregularidade ou supressão de instância
no acolhimento das razões de decidir do despacho decisório.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2009
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS.
CONCEITO. BENS E SERVIÇOS APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de
forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim,
para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições,
no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados
em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à
venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo
com a atividade desenvolvida pela empresa.
COFINS NÃO CUMULATIVO. PEDIDO DE RESSARCIMENTO OU
COMPENSAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO
CONTRIBUINTE.
Para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de
forma robusta ser detentor do referido crédito por ele pleiteado.
COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. MATERIAL DE
EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. DIREITO A CRÉDITO.
Consideram-se insumos, enquadráveis no critério de essencialidade e
relevância, os materiais das embalagens utilizadas para viabilizar o transporte
de mercadorias.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.906143/2011-10
Fl. 358
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. ENERGIA
ELÉTRICA. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. MULTA POR
ATRASO NO PAGAMENTO.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica
quando esta for efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa
jurídica; não se incluindo em citados gastos as despesas com taxa de
iluminação pública, multas por atraso no pagamento da energia faturada e
outros serviços diversos.
COFINS
NÃO
CUMULATIVO.
INSUMO.
DESPESAS
COM
ALUGUÉIS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA NATUREZA
DA DESPESA E SUA RELAÇÃO COM O PROCESSO PRODUTIVO
DA EMPRESA.
A utilização de créditos relativos a despesas com alugueis na apuração das
contribuições não cumulativas pressupõe a comprovação da autenticidade das
operações que os geraram e sua adequação às disposições legais, inclusive no
que diz respeito a sua relação com o processo produtivo da empresa.
COFINS
NÃO
CUMULATIVO.
INSUMO.
DESPESAS
COM
ALUGUEIS. PAGAMENTOS EFETUADOS EM BENEFÍCIO DE
PESSOA FÍSICA.
Dispêndios com aluguéis em favor de pessoa física não são passíveis de gerar
crédito das contribuições no regime da não cumulatividade.
COFINS
NÃO
CUMULATIVO.
INSUMO.
BENS
DO
ATIVO
IMOBILIZADO.
APROVEITAMENTO
DE
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON
E DCTF OU APRESENTAÇÃO DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO E
DA NÃO UTILIZAÇÃO PRÉVIA DO CRÉDITO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a
não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da existência do
crédito e de sua não utilização prévia.
COFINS
NÃO
CUMULATIVO.
CRÉDITO
PRESUMIDO
DA
ATIVIDADE
AGROINDUSTRIAL.
INDUSTRIALIZAÇÃO
POR
ENCOMENDA.
Não faz jus ao crédito presumido da contribuição a pessoa jurídica que
terceiriza a sua produção (industrialização por encomenda), visto que não é
essa pessoa jurídica quem de fato produz as mercadorias, requisito essencial
para fruição do benefício.
COFINS NÃO CUMULATIVO. RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS.
CORREÇÃO MONETÁRIA. DECISÃO STJ. SEDE DE REPETITIVOS.
Conforme decisão em julgamento de REsp, realizado sob o rito dos recursos
repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo, inclusive no
caso de crédito presumido.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento das contribuições não cumulativas não incide correção
Fl. 359
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

monetária ou juros enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por
parte do Fisco.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos
seguintes termos:
(I) por unanimidade de votos, para reconhecer o direito à aplicação de juros
Selic sobre os valores eventualmente ressarcidos em função de reversão de glosas, a partir do
361o dia subsequente ao da protocolização do Pedido de Ressarcimento e
(II) por maioria de votos, para reconhecer o direito de desconto de créditos,
observados os requisitos da lei, em relação aos dispêndios com (i) aquisição de embalagens
(caixas, fitas adesivas, filmes e barbantes), (ii) frete na aquisição desses produtos utilizados
como embalagens e (iii) depreciação do medidor de vazão. Vencidos os conselheiros Ana
Paula Pedrosa Giglio e Ricardo Sierra Fernandes, que negavam provimento ao pedido de
reconhecimento destes créditos. Mantidas as demais glosas.
Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado
o decidido no Acórdão no 3201-010.784, de 27 de julho de 2023, prolatado no julgamento do
processo 10925.906138/2011-15, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis
(Presidente), Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Ricardo Sierra Fernandes, Tatiana Josefovicz
Belisário, Márcio Robson Costa, Mateus Soares de Oliveira e Ana Paula Pedrosa Giglio.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao Pedido de Ressarcimento
de crédito de Cofins Não-Cumulativa-Mercado Interno, apurado no 4o trimestre do ano-
calendário de 2009, no montante de R$ 1.004.863,95.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
Fl. 360
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

De acordo com o relatório fiscal (Despacho Decisório), a autoridade fiscal
constatou a inclusão de produtos/serviços que considerou não serem passíveis de
enquadramento no conceito de insumo, os quais consequentemente foram glosados, quais
sejam:
- materiais de embalagem para permitir ou facilitar o transporte (barbantes,
caixas, rolos fita, etiquetas, filmes e fitas adesivas);
- despesas de energia elétrica (taxa de iluminação pública, multas por atraso no
pagamento de faturas de energia e conta denominada “outros serviços diversos”);
- despesas de aluguéis (imóveis utilizados na atividade administrativa e despesas
de locação não comprovadas);
- despesas com frete (transporte de mercadorias não enquadradas como insumo
ou não aptas ao crédito presumido);
- créditos decorrentes de bens do ativo imobilizado (créditos oriundos de
períodos anteriores não retificados nem comprovados, bens não empregados no processo
produtivo e enquadramento incorreto do prazo de recuperação);
- créditos presumidos de atividades agroindustriais (relativos ao período em
que a empresa não estava realizando a produção de mercadorias de origem animal ou vegetal; a
produção estava sendo efetuada por encomenda a empresas terceirizadas).
Autoridade administrativa procedeu, ainda, à verificação e retificação do
percentual de rateio a ser aplicado sobre os créditos na proporção entre receitas oriundas do
mercado interno tributável e não tributável. Do procedimento levado a efeito pela empresa,
ocorreu a discordância em relação à classificação efetuada em razão das receitas oriundas de
parcela do Soro de Leite (relativa a produto não destinado a consumo humano) e da
integralidade do Queijo Colonial, reclassificando-as e, consequentemente, alterando o
percentual de rateio das receitas tributáveis e não tributáveis.
A interessada apresentou a Manifestação de Inconformidade na qual se insurgiu
contra a decisão nos seguintes pontos:
- discordância em relação à reclassificação das receitas derivadas do soro de
leite identificado pela fiscalização como não sendo destinado a consumo humano, para
classificá-las como tributáveis ou não, e, consequentemente alterando o rateio proporcional
dos créditos de PIS/Cofins. Defende que todo o soro produzido pela empresa seria destinado
ao consumo humano. Não discorda da reclassificação relativa ao queijo colonial;
- existiria previsão legal para a integralidade do ressarcimento pleiteado pela
empresa em razão do conceito ampliado de “insumo” de acordo com a definição do STJ;
- argumenta que a integralidade do crédito pleiteado seria passível de
ressarcimento/restituição. Entende que teria apurado o crédito que solicitou via PER, de acordo
com a legislação vigente. Reforça que todos os insumos glosados fariam parte do processo
produtivo da empresa. Menciona individualmente as glosas dos bens entendidos pela
autoridade fiscal como não incluídos no conceito de insumo ou não aptos para geração de
créditos: embalagens secundárias (caixas, fitas, etiquetas e barbantes), energia elétrica,
alugueis, fretes, bens do ativo imobilizado e créditos presumidos de atividades
agroindustriais;
Fl. 361
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

- requer a aplicação de correção monetária para as glosas que entende indevidas,
com utilização da taxa Selic, a ser calculada desde a data do protocolo do pedido de
ressarcimento (alternativamente requer a atualização monetária a partir do 360° dia a partir do
protocolo do pedido de compensação).
Ressalta o seu direito ao crédito de PIS/Cofins apurado pelo regime não
cumulativo, transcrevendo a legislação pertinente, listando as operações que não foram aceitas,
demonstrando as razões de seu entendimento quanto à legitimidade dos créditos por ela
apurados. Requereu a procedência do recurso e a consequente homologação integral do crédito
pleiteado.
A DRJ proferiu o acórdão no 03-082.232, que indeferiu integralmente a
Manifestação de Inconformidade apresentada pelo interessado e mantendo as glosas aos
créditos pleiteados, conforme definido no Despacho Decisório.
Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário, no qual
alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de Inconformidade,
acrescentando apenas um novo pedido:
- preliminar de nulidade do Acórdão de primeira instancia por entender que o
mesmo deixou de enfrentar os argumentos por ela apresentados em sua Manifestação de
Inconformidade, utilizando-se unicamente dos termos do Despacho Decisório o que lhe teria
cerceado a defesa além de suprimir uma instância de julgamento.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto à admissibilidade do recurso, à Preliminar de Nulidade do Acórdão de
Primeira Instancia e ao mérito, à exceção do direito de desconto de créditos em relação aos
dispêndios com (i) aquisição de embalagens (caixas, fitas adesivas, filmes e barbantes), (ii) frete
na aquisição desses produtos utilizados como embalagens e (iii) depreciação do medidor de
vazão , transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do
acórdão paradigma:
Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de
sorte que dele se pode tomar conhecimento.

Do Processo
A Recorrente apresentou Pedido de Ressarcimento de créditos de PIS,
vinculado às receitas de mercado interno não tributável, referente ao 2o
trimestre de 2009, no valor de R$242.668,41. O crédito pleiteado foi
Fl. 362
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

homologado parcialmente tendo sido indeferido o valor de R$51.279,20 em
razão de irregularidades fiscais, quanto aos seguintes aspectos:
(i) rateio proporcional para atribuição de créditos no regime da não-
cumulatividade em relação ao produto “soro de leite” na parte considerada
como não destinada ao consumo humano, bem como em relação à escrituração
de créditos dos seguintes itens:
(ii) aquisição de bens utilizados como insumo (caixas, barbantes, etiquetas e
fitas classificados pela empresa como embalagens);
(iii) aquisição de serviços utilizados como insumo (fretes de compra de
insumos e de produtos glosados);
(iv) despesas de energia elétrica relativas à taxa de iluminação pública, multas
por atraso e outros custos não especificados;
(v) despesas de aluguéis que não possuíam contrato de locação ou pagos a
pessoa física;
(vi) bens do ativo imobilizado (a) não relacionados diretamente com o processo
produtivo da empresa ou (b) relativos a períodos anteriores sem retificação das
declarações ou comprovação de sua não utilização ou ainda (c) cujo
enquadramento foi considerado incorreto em relação ao prazo de recuperação
utilizado pela empresa;
(vii) créditos presumidos de atividades agroindustriais, nos casos em que a
empresa terceirizou sua produção.

Da Preliminar de Nulidade do Acórdão de Primeira Instancia
Requer a nulidade do acordão da DRJ Brasília por entender que não ocorreu
a devida análise dos argumentos apresentado em sua Manifestação de
Inconformidade, caracterizando cerceamento de defesa e supressão de
instancia. Alega que o acórdão apenas teria reproduzido o Despacho Decisório
sem confrontá-lo com as alegações apresentadas. Defende que as decisões
administrativas devem obrigatoriamente abranger toda a argumentação e estar
embasadas em fundamentos legais claros e abrangentes, de acordo com o
previsto na Lei no 9.784, de 1999.
O exame do Acórdão de fls 286 a 306 revela que, o mesmo decidiu quanto a
Manifestação
de
Inconformidade
apresentada
no
processo
no
10925.906138/2011-15. A decisão tratou das questões efetivamente ligadas
ao processo, não trazendo matéria estranha ou deixando de analisar
conteúdos ligados ao enfrentamento da lide ou aos principais argumentos
trazidos pelo sujeito passivo em sua peça de defesa. Ressalte-se que a decisão
não necessita enfrentar todas as questões trazidas na peça recursal, se os
fundamentos constantes no voto são suficientes para afastar a pretensão da parte
recorrente.
No caso concreto, o Acórdão deixa claro que ainda que seguindo o fio
condutor do Despacho Decisório, foram analisados os itens de maior
relevância, levando em consideração as explicações do contribuinte, assim
como os documentos por ele apresentados, em cotejo com os elementos
colhidos na fase de fiscalização que antecedeu o despacho decisório o qual
indeferiu parcialmente os pleitos de utilização de créditos do PIS para o
período.
O fato de tomar como base o Despacho Decisório, cujos argumentos adotou
como razões de decidir, por si só, não traz consigo nulidade por
cerceamento de defesa ou supressão de instância. Apenas demonstra que a
autoridade decisória estava de acordo com os termos da análise manual do caso
efetuada pela Delegacia da Receita Federal em Joaçaba. Da mesma forma, o não
Fl. 363
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

acolhimento das teses apresentadas pela manifestante não acarretaria a nulidade
pleiteada.
Dê-se especial ênfase ao requerimento para que se considerasse o conceito mais
amplo de insumos (analisado detalhadamente nas fls 302/305 do Acórdão),
bem como aquele que pleiteou a correção pela SELIC dos créditos que
eventualmente venham ser reconhecidos (fls 305/306). Argumentos estes de
principal relevância na Manifestação de Inconformidade apresentada.
Em assim sendo, indefere-se o pedido de nulidade do Acórdão de primeira
instância, por não se vislumbrar prejuízo à parte ou cerceamento do
exercício de sua defesa.

Do Rateio Proporcional dos Créditos
Inicialmente, ocorreu discordância entre as partes a respeito da reclassificação
das receitas (entre tributáveis e não tributáveis) que levaram a um novo rateio
relativo aos créditos no que diz respeito ao soro de leite. Não houve oposição
da parte no que diz respeito ao queijo colonial.
Explica-se. A empresa possuía tanto receitas tributáveis quanto não tributáveis e
foi necessário realizar a segregação proporcional a estes créditos, dividindo-os
em duas categorias de receitas de acordo coma sua proporção em relação aos
custos, despesas e encargos que são comuns a mais de um produto. A
contribuinte optou pelo rateio proporcional para atribuição de créditos no
regime da não-cumulatividade do PIS e da Cofins. Para definição dos
percentuais de rateio, a empresa segregou as receitas oriundas do mercado
interno tributável, daquelas oriundas do mercado interno que seriam não
tributáveis, especificando os produtos que compuseram cada um dos subtotais.
Em procedimento de auditoria (inclusive in loco), a autoridade
fiscalizadora concluiu por concordar majoritariamente com as decisões da
empresa neste quesito, entretanto, foi detectada a existência de dois casos
em que a autoridade entendeu como incorretamente classificados:
- Soro de leite: ao contrário do que imputou a recorrente em sua contabilidade, o
soro de leite quando não se destine a consumo humano não pode ser
classificado como alíquota zero, nos termos do inciso XIII, do art. 1o, da Lei
10.925, de 2004. Por sua vez, o soro de leite destinado ao consumo humano foi
mantido no rol de produtos sujeitos à alíquota zero de PIS/Cofins.
- Queijo colonial: este tipo de queijo não foi contemplado com a redução de
alíquota a zero, nos termos do inciso XII, do art. 1o da Lei 10.925/2004. A
redução a zero da alíquota de um tributo é uma modalidade de exoneração
tributária e, portanto, importa renúncia de receita. Sua interpretação, tratando-se
de norma de exceção, não possibilita ampliações ou analogias.
A recorrente argumentou que a classificação do soro de leite seguiu a legislação
que estabelece a redução de alíquota para zero para este caso (inciso XII, artigo
1o, da Lei 10.952, de 2004), tendo em vista que todo o soro por ela produzido se
destinaria a consumo humano. Não teceu objeções no que diz respeito à
reclassificação do queijo colonial. Requereu o reconhecimento da incidência
da alíquota zero sobre a integralidade das operações relativas ao soro de
leite, concordando com a reclassificação relativa ao queijo colonial.
O Acórdão recorrido manteve as alterações dos percentuais de rateio
efetuadas pela autoridade fiscal, a qual contestou a classificação de parte do
Fl. 364
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

soro de leite como sujeito à alíquota zero (aquela parte que verificou não ser
destinado ao consumo humano), bem como a classificação do queijo colonial.
Em seu recurso, a empresa sustenta que possuiria dois registros internos para
o produto “soro de leite”. Um com a descrição simples (soro de leite) e o outro
com a descrição completa (soro de leite para consumo humano), entretanto
ambos seriam referentes à mesma mercadoria, a qual seria vendida para
outras empresas como matéria prima para fabricação de produtos alimentícios
destinados ao consumo humano. A duplicação dos cadastros, por si só, não
seria suficiente para demonstrar que o registro denominado unicamente
como “soro de leite” seria referente a produto não destinado ao consumo
humano. Tal fato não justificaria a reclassificação de parte do soro para
considerá-la como tributável. Argumenta, ainda, que a nomenclatura utilizada
nas notas fiscais não seria suficiente para presumir que o produto não
tenha sido destinado para consumo humano. Traz os documentos de fls 98 a
110 no intuito de demonstrar suas argumentações.
O soro de leite é um subproduto da produção de queijos e é rico em proteínas de
alto valor biológico. É gerado na produção de queijo e usualmente vira matéria
prima para produtos lácteos, como bebidas e suplementos (whey protein). Cabe
mencionar que existem diferentes tipos de soro de leite e nem todos são
adequados para o consumo humano. Para que seja destinado ao consumo
humano o soro deve passar por processo de fabricação e controle de qualidade
específico para garantir sua segurança e qualidade. O soro de leite
comercializado para consumo humano é obtido durante a produção de queijos e
outros produtos lácteos por meio de métodos controlados e higiênicos. Ele é
processado para remover impurezas, como resíduos de gorduras, bactérias e
outros contaminantes, passando posteriormente por pasteurização para eliminar
possíveis microrganismos patogênicos. Além disso, o soro de leite destinado ao
consumo humano é frequentemente submetido a exames laboratoriais para
verificar sua composição nutricional e garantir que esteja de acordo com os
padrões de qualidade e segurança. O soro de leite, entretanto, pode ser
processado de maneiras diferentes para outros usos e nem todos os tipos de
soro de leite são destinados a consumo humano. Existem variedades que são
usadas como ingredientes em produtos não alimentícios, como suplementos
para animais e produtos industriais.
Quando o soro de leite é destinado a consumo humano, ele faz jus ao benefício
da alíquota zero (inciso XIII do art. 1o da Lei 10.925/2004) o que não ocorre nos
casos em que o soro é destinado a outros usos.
Em análise às argumentações e documentos trazidos aos autos, constata-se que
apesar das afirmativas trazidas tanto na Manifestação de Inconformidade quanto
no Recurso Voluntário, não ocorreu por parte do sujeito passivo a produção
de nenhum tipo de demonstração de que as conclusões da autoridade
careciam de fundamento. Com os elementos trazidos aos autos não seria
possível verificar a efetividade da argumentação aduzida no sentido de que
apesar de existirem duas contas diferentes para este produto, tratava-se do
mesmo elemento.
Caberia, neste caso, à empresa demonstrar que apesar de possuírem
contas diversas e não terem sido especificados expressamente como para
consumo humano nas notas fiscais de venda, a parte glosada pela
fiscalização era também destinada ao consumo humano, fazendo jus ao
benefício da alíquota zero para o PIS/Cofins. Tal comprovação não seria
Fl. 365
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

deveras complexa, tendo em vista todo o processo que sofre o soro para garantir
a segurança alimentar. Também poderia ter sido demonstrado que os
compradores deste soro somente se dedicam a fabricar unicamente alimentos
para consumo humano. Entretanto, tal comprovação não foi trazida aos autos.
Os documentos de fls 98 a 109 não se prestam a demonstrar que as empresas
ali listadas (através de seus cartões de CNPJ) foram efetivamente as
adquirentes dos produtos registrados unicamente como “soro de leite”; e nem
mesmo que aquelas empresas fabriquem unicamente produtos para
consumo humano (a BR Foods e a Sooro Concentrado Indústria de Produtos
Lácteos inclusive possuem linhas de produtos para nutrição animal).
Em razão de o caso tratar de compensação tributária, modalidade de
extinção do crédito tributário, aceita somente sob determinadas condições,
tem-se em síntese que esta pressupõe:
(i) a existência de créditos e débitos do próprio contribuinte;
(ii) que a compensação deve ser realizada com créditos líquidos e certos e
(iii) que o ônus da prova do cumprimento destes requisitos incumbe ao
contribuinte.
A situação que se verifica nos autos revela que o contribuinte não se
desincumbiu do ônus de comprovar documentalmente o direito alegado. Os
documentos acostados são insuficientes à comprovação da existência do crédito,
o que seria imprescindível para confirmar a procedência da alegação.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova nas
questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui
disposições que, em regra, reproduzem aquele que é o princípio fundamental do
direito probatório, qual seja o de que quem alega tem o dever de provar. A regra
maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art. 373 do
Código de Processo Civil, in verbis:
“Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
§1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas
à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do
caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz
atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão
fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir
do ônus que lhe foi atribuído.
§2° A decisão prevista no §1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção
das partes, salvo quando:
I- recair sobre direito indisponível da parte;
II- tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§4° A convenção de que trata o §3° pode ser celebrada antes ou durante o
processo.”
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe
a quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas
adaptações, trazida para o processo administrativo fiscal. A obrigação de provar
está expressamente atribuída à Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento
Fl. 366
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

tributário e para o sujeito passivo, quando formula pedido de repetição de
indébito/ressarcimento.
Este também tem sido o entendimento deste Conselho, conforme é possível
verificar nas ementas de Acórdãos abaixo transcritas:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/01/2013
PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL.
As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos
elementos de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca da verdade
material não se presta a suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de
apresentar, no momento processual apropriado, as provas necessárias à
comprovação do crédito alegado. A busca pela verdade material não representa
remédio processual destinado a suprir injustificada omissão probatória daquele
sobre o qual recai o ônus da prova, nem pode se dar às custas de regras jurídicas
que servem, em última instância, à concretização de princípios importantes do
sistema jurídico”.
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do
direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor
do crédito.
(Acórdão 3003-001.603, de 10/02/2021. Processo no 10830.903527/2013-00.
Relatora: Ariene d'Arc Diniz e Amaral)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/01/2005
ÔNUS DA PROVA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO DE
CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ARTIGOS 16 E 17 DO DECRETO
No 70.235/1972.
Em processos decorrentes da não homologação de declaração de compensação,
deve o Contribuinte apresentar e produzir todas as provas necessárias para
demonstrar a liquidez e certeza de seu direito de crédito. No âmbito do processo
administrativo fiscal, constando perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil
a utilização integral do crédito para quitação de outro débito, o ônus da prova
sobre o direito creditório recai sobre o contribuinte, aplicando-se o artigo 373,
inciso I do Código de Processo Civil.
(Acórdão 3302-012.164, de 28/10/2021. Processo no 15374.963912/2009-60.
Relatora: Denise Madalena Green. Voto Vencedor: Jorge Lima Abud)
Ainda sobre ônus da prova em compensação de créditos transcreve-se
entendimento da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF),
em decisão consubstanciada no acórdão de n° 9303-005.226, a qual se adotou
neste voto:
“... o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido
compensar é do contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar
minimamente comprovado nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar
documentos complementares que possam formar a sua convicção, mas isso se
repita, de forma subsidiária à atividade probatória já desempenhada pelo
contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na produção de
provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não
demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações.”
(Destacou-se)
Fl. 367
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

Em assim sendo, fica mantido o rateio efetuado pela fiscalização, não
havendo reparo a ser feito nesta questão em relação à decisão de primeira
instância.

Novo Conceito de Insumo
Conforme mencionado, verifica-se que o cerne da presente lide envolve a
matéria do aproveitamento de créditos de PIS e Cofins apurados no regime
não cumulativo e a consequente análise sobre o conceito jurídico de insumo
dentro de nova sistemática para os itens glosados pela fiscalização. Tais itens
serão analisados individualmente no presente voto, em tópicos a seguir.
Cabe inicialmente tecer algumas considerações sobre a forma de interpretação
do conceito de insumo a ser adotada neste voto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da Cofins
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida
na Lei no 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida
na Lei no 10.833/2003 (Cofins). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso
II, autoriza-se a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços
utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda
Constitucional no 42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de
atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV
do caput, dentre elas o PIS e a Cofins.
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS/Cofins.
Por meio da Instrução Normativa no 247, de 2002 (com redação dada pelas
Instruções Normativas nos 358/2003- art. 66 e no 404/2004- art. 8o), a Secretaria
da Receita Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de
creditamento de PIS/Cofins. A definição de insumos adotada pelos
mencionados atos normativos foi excessivamente restritiva, assemelhando-se ao
conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI). As Instruções Normativas RFB nos 247, de
2002 e 404, de 2004, ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo
fosse diretamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação
do IPI trouxe critério demasiadamente restritivo, contrariando a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS/Cofins.
Entendeu-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o
parâmetro estabelecido na legislação Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (do
IRPJ), pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da
leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99), poder-se-ia
enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o
consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do
IPI nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a
conceituação de insumos. O Superior Tribunal de Justiça acabou por definir tal
critério ao julgar, pela sistemática dos recursos repetitivos, o recurso especial no
Fl. 368
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

1.221.170-PR, no sentido de reconhecer a aplicação de critério da
essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de
insumo para os créditos de PIS/Cofins não cumulativos. Em 24.4.2018, foi
publicado o acórdão do STJ, que trouxe a seguinte ementa:
“TRIBUTÁRIO PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”
(Destacou-se)
O acórdão do REsp, ao ser proferido pela sistemática dos recursos repetitivos
(tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional), determina que os Conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão, em razão de disposição contida no Regimento
Interno do Conselho.
Para melhor subsidiar e elucidar o adequado direcionamento das instruções
contidas no acórdão do STJ traz-se a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, a qual
melhor esclarece a forma de interpretação do conteúdo da decisão do Tribunal:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos
instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
Fl. 369
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas
importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não
são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo."
(Destacou-se)
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou
da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa
ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve
ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à
atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota da PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.”
Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins,
impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem
ou serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na
produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo
produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente daquela
aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto
com o bem produzido). Assim, para que determinado bem ou serviço seja
considerado insumo gerador de crédito de PIS/Cofins, imprescindível a sua
essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou
indiretamente, bem como haja a respectiva comprovação destas
características.
Fl. 370
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

[...]
Das Despesas com Energia Elétrica
Foram glosados alguns valores relativos à energia elétrica para efeitos de
creditamento de PIS Cofins. A glosa referiu-se a valores da fatura que não eram
intitulados como “consumo”. Destaca a autoridade que somente se permite o
desconto de créditos em relação à energia elétrica consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica, não se incluindo em citados gastos as
despesas classificadas como: “taxa de iluminação pública, multas por atraso
no pagamento da energia faturada e outros serviços diversos”, os quais foram
integralmente glosados.
A recorrente argumenta que estes valores estariam vinculados ao consumo de
energia no processo produtivo da empresa e deveriam ser incluídos nos custos
de energia elétrica consumida. Isto porque não haveria restrição legal
impedindo o creditamento de Pis e Cofins sobre a totalidade das despesas de
energia consumida nos estabelecimentos da empresa, sem qualquer
restrição adicional. A exclusão destes valores da base de cálculo dos créditos
seria uma interpretação restritiva e equivocada, além de violar o princípio da
não cumulatividade.
Em relação à energia elétrica destaque-se que o crédito referente a ela própria
fora devidamente reconhecido, apenas os “acessórios cobrados juntamente com
as faturas de energia elétrica”, conforme caracterizou (indevidamente) a
recorrente, foram glosados. Tais “acessórios” são a taxa de iluminação pública e
multas por atraso no pagamento das despesas de energia elétrica.
Não assiste razão à Recorrente em sua irresignação, pois mesmo considerando a
interpretação vigente para o conceito de insumo, mais liberal que a adotada ao
tempo da decisão recorrida, não se coaduna com a ideia de essencial ao seu
processo produtivo, e, assim, ser suscetível de geração de crédito a despesa
relativa à taxa de iluminação pública, muito menos multa por atraso no
pagamento da fatura, ou qualquer outro “acessório de mesma espécie”. Além
disso, a lei especificou em dispositivo próprio, no art. 3o inciso III, a despesa de
energia elétrica como geradora de crédito, fora de qualquer discussão acerca do
conceito citado.
Assim, os “acessórios” da energia elétrica devem ser discutidos no âmbito do
inciso III, do art. 3o, não dentro do conceito geral de insumo. De fato, o inciso
III, do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, não autoriza incluir tais “acessórios” na
base de cálculo dos créditos, mas tão-somente a despesa com a própria energia
consumida no estabelecimento da empresa:

“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;”
(Destacou-se)
O texto legal não autoriza ao intérprete incluir outras despesas, a título de
acessórios, além da despesa de energia na base de cálculo de créditos. Ademais,
o caso da multa por atraso ensejaria vantagem indevida ao usuário em
mora, em relação ao usuário pontual, premiando e incentivando a
inadimplência. E o tributo (taxa ou contribuição de iluminação pública) por
sua própria natureza não pode ser considerado um acessório do preço pago
pelo consumo de energia.
Fl. 371
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

Decisões neste sentido possuem precedentes neste Conselho, conforme se
reproduz abaixo:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
CRÉDITO. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. MULTA POR
ATRASO. VEDADO.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se incluindo em citados
gastos as despesas com taxa de iluminação pública, multas por atraso no
pagamento da energia faturada e outros serviços diversos.
(Acórdão 3002-002.569, de 10/02/2021. Processo no 13227.900245/2014-30.
Relator: WAGNER MOTA MOMESSO DE OLIVEIRA)

Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM ENERGIA
ELÉTRICA. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não cumulatividade os
valores gastos com o consumo de eletricidade, não sendo considerados créditos
os valores pagos a outro título as empresas concessionárias de energia elétrica.
(Acórdão 9303-006.627de 10/02/2021. Processo no 10920.001868/2007-83.
Relator: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS)
A taxa de iluminação pública, tributo cobrado pelos munícipios, e a multa,
cobrada pela concessionária em razão da mora do usuário, assim como “outros
serviços diversos” não podem gerar crédito a favor do contribuinte. Desta
forma, não cabem reparos à decisão de primeira instância no que diz respeito à
glosa dos créditos destas despesas com energia elétrica.

Das Despesas com Alugueis
O Despacho Decisório e o Acórdão de primeira instancia reconheceram
apenas parcialmente os créditos pleiteados em decorrência de despesas da
empresa com o pagamento de aluguéis, glosando as demais por considerá-las
não comprovadas.
De acordo com o entendimento fiscal, existem imóveis para os quais foram
detectadas situações impeditivas à concepção de direito creditório. Foram
glosados os créditos de alugueis pagos a pessoa jurídica sem a devida
comprovação de sua utilização no processo produtivo da empresa. A
recorrente deixou de apresentar os contratos de locação e seus respectivos
aditivos, assim como qualquer outro tipo de comprovação que pudesse
demonstrar que os imóveis locados eram utilizados no processo produtivo da
empresa. Ainda assim, a CBL argumenta que todos os imóveis objeto de
questionamento por parte da fiscalização, à época dos fatos geradores do
crédito, eram utilizados em atividades próprias da empresa, o que
justificaria o entendimento de que tais despesas seriam passíveis de gerar
crédito de PIS/Cofins
Dentre as despesas com alugueis de imóveis declaradas, as seguintes careceram
de comprovação de acordo com a descrição contida no Despacho Decisório:
Locador: Distribuidor de Bebidas Baldissera Ltda - Não foi apresentado o
contrato de locação e os comprovantes de pagamento indicam que o locador
trata-se de pessoa física e não da empresa indicada como locadora.
Fl. 372
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

Locador: Silvestri Logística e Transportes Ltda - Não foi apresentado o
contrato de locação.
Locador: Menpar Administração e Participações SA - Relativamente a este
locador, foram glosados apenas parte dos valores da memória de cálculo
(R$3.306,00/R$5.290,00/R$1.894,00/R$7.936,00/R$5.044,50/R$15.000,00),
uma vez que não constam em nenhum dos contratos declarados e
apresentados. Por este motivo foram considerados inaptos à geração de crédito.
Locador: Latbom Indústria e Comércio de Laticínios Ltda - Os
comprovantes
de
pagamento
apresentados
com
a
Manifestação
de
Inconformidade (fls 212/222) indicam recolhimentos efetuados em nome de
pessoas físicas. Ademais, para a fiscalização foi apresentado somente um
comprovante de pagamento no valor de R$8.000,00 que era referente à Guia
para depósito judicial trabalhista (fls 223 e 229), cujo reclamado seria a
própria empresa LATBOM, documento este que não se presta à comprovação
de despesa de aluguel.
A recorrente argumenta que possui contratos de locação com pessoas
jurídicas, cujos imóveis locados eram utilizados em suas atividades e estes
estariam de acordo com a legislação. Tais contratos, entretanto, não foram
apresentados em nenhum momento do presente processo (com exceção do
contrato de locação celebrado com a empresa Latbom que consta as fls
248/268). Alega, ainda, que teria apresentado comprovantes de pagamento
dos mesmos com sua Manifestação de Inconformidade. Tal argumentação
também não condiz com a realidade do processo. Somente foram fornecidos
comprovantes que alegadamente seriam de pagamento das despesas de aluguel
com a empresa Latbom, mas os comprovantes estão em nome de pessoas
físicas e não da empresa locadora.
A auditoria fiscal concluiu que estas últimas transações (com a empresa
Latbom) não podem ser consideradas como geradoras de crédito de PIS, pois os
depósitos efetuados em conta corrente de pessoa física não são capazes de
comprovar a efetiva existência e continuidade do contrato (e seu aditivo) trazido
no intuito de justificar as despesas de aluguel declaradas. Ainda que o locador
de fato fosse uma pessoa física, tal despesa não seria passível de gerar crédito
das contribuições.
Entende-se que não restaram comprovadas as despesas com alugueis que
haviam sido glosadas pelo Despacho Decisório com as quais concordou a
decisão a quo. Conforme mencionado anteriormente neste voto, caberia ao
interessado apresentar as comprovações dos créditos que pleiteia.
Desta forma, devem ser mantidas as glosas relativas às despesas com
aluguel, em razão da ausência de comprovação do direito pela parte
interessada.
Das Despesas com Bens do Ativo Imobilizado
A contribuinte fez a opção pela apuração do crédito relativo a despesas com bens
destinados ao ativo imobilizado com base no valor de aquisição (de acordo com o
previsto na Lei no 10.833, de 2003, abaixo transcrita). Tal fato lhe conferiu condição de
aproveitar o crédito no prazo de 4 anos, calculado pela aplicação da alíquota
correspondente ao PIS ou a COFINS. Há previsão legal, ainda, de exceções em casos
específicos para aproveitamento no prazo de 24 meses.
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
Fl. 373
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
(...)
§3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I – aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III- aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
mês em que se iniciar a aplicação do dispositivo da Lei.
§4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
(...)
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o
inciso III, do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e
equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos,
mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta
Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de
aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita
Federal.”
(Destacou-se)
A autoridade fiscal, entretanto, constatou a existência de três situações que impediriam
o aproveitamento de tais créditos:
1. Crédito oriundo de períodos anteriores - no mês de abril de 2009, foi adicionado
ao crédito referente àquele período o valor de R$ 210.176,22, que, seria referente à
“diferença aproveitada em 04/2009”, composta por resíduos de suposto crédito
levantado entre janeiro de 2008 e março de 2009, ou seja, créditos extemporâneos
que não poderiam ter sido utilizados;
Neste caso, a defesa argumenta que a legislação permite que o crédito não utilizado
em determinado mês poder ser aproveitado nos meses seguintes. Defende que não
seria aceitável impor ao contribuinte a obrigação de retificar as declarações de um ano
inteiro para utilizar os créditos não aproveitados na época própria. A autoridade
administrativa deveria buscar a verdade material, autorizando o uso do crédito
extemporâneo ao invés de ater-se a formalidades.
Fl. 374
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

Neste caso específico, a autoridade fiscal e decisória concordam com o argumento de
que existe a possibilidade de aproveitamento de crédito em meses subsequentes.
Entretanto, ressaltam que a glosa ocorreu em razão de a parte não haver seguido os
procedimentos administrativos necessários para a demonstração da existência do
crédito possibilitando sua utilização. Esclarece a fiscalização que “deveria a
contribuinte retificar os demonstrativos (Dacon) dos meses em que efetivamente
ocorreram as respectivas despesas, bem como requerer o crédito em processo relativo
ao período correspondente, a fim de ter direito aos referidos créditos”.
Efetivamente, os créditos dessa natureza tem a peculiaridade de terem sua origem em
determinado mês (ou período de apuração) e serem adjudicados em mês ou meses
subsequentes, portanto a destempo ou de forma extemporânea. Nesse sentido, a
legislação própria da Contribuição ao PIS e da Cofins contém parágrafo 4o, artigo 3o,
respectivamente, da Lei no10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, dispositivo que
é cristalino no sentido de que “o crédito não aproveitado em determinado mês poderá
sê-lo nos meses subsequentes”.
Existem, entretanto, obrigações acessórias relacionadas com o registro e com o
aproveitamento dos créditos extemporâneos, assim como com a necessidade de
retificação de informações anteriormente transmitidas ao Fisco (DACON e a DCTF),
para que o aproveitamento dos créditos extemporâneos de PIS e Cofins sejam validados
pela RFB. Com efeito, as pessoas jurídicas obrigadas ao Demonstrativo de Apuração
das Contribuições (DACON) devem manter controle de todas as operações que
influenciam a apuração dos valores de PIS e Cofins, assim como dos valores dessas
contribuições eventualmente utilizados. O controle deverá abranger as informações
necessárias para a segregação de receitas, de forma a viabilizar a apuração dos
créditos decorrentes de custos, despesas e encargos comuns incorridos por pessoa
jurídica sujeita, parcialmente, ao regime de apuração não cumulativa das contribuições
para o PIS e Cofins e, ainda, para a segregação dos créditos comuns vinculados às
receitas auferidas nas operações com o mercado interno e externo, com a finalidade de
apurar o montante dos créditos ressarcíveis de PIS e Cofins em cada trimestre.
Caso não tenha sido cumprida esta obrigação acessória, é no mínimo necessário
que seja feita a apresentação de alguma outra prova inequívoca da existência do
crédito pleiteado e de sua não utilização. Seria possível, portanto, flexibilizar a
formalidade de retificação das declarações, mas unicamente nos casos em que o
contribuinte demonstre claramente a existência do crédito e da ausência de utilização
deste crédito extemporaneamente registrado.
Esse também é o entendimento deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais no
sentido de que o aproveitamento de crédito extemporâneo prescinde de retificação da
DACON e DCTF, mas demanda algum outro tipo de comprovação da existência e não
utilização dos créditos pleiteados, a saber:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2009
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a
não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não
utilização.
(Acórdão 3302-008.834, de 29/07/2020. Processo no 11080.722319/2010-43.
Relator: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
PEDIDOS
DE
RESTITUIÇÃO,
COMPENSAÇÃO
OU
RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
Fl. 375
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO.
ÔNUS DA PROVA A CARGO DO CONTRIBUINTE.
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento,
é ônus do contribuinte/pleiteante a comprovação da existência do direito
creditório, seja para crédito extemporâneo ou não.
(Acórdão 3201-009.383, de 22/11/2021. Processo no 13884.902389/2012-15.
Relator: PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA)
[...]
3. Enquadramento incorreto do prazo de recuperação - enquadramentos incorretos
quanto ao prazo de aproveitamento dos créditos, para bens classificados nas NCMs
90328982, 84122900, 84143000 e 90270090 que não se referem a bens que poderiam
ser recuperados em 24 meses.
Neste tópico específico não houve manifestação da interessada, tanto em sua
Manifestação de Inconformidade quanto no Recurso Voluntário. Desta forma,
considera-se não contestada a glosa efetuada pela autoridade tributária.

Dos Créditos Presumidos na Atividade Agroindustrial
O procedimento de fiscalização verificou que durante o 2o, 3o e 4o trimestres de
2009 (o presente processo trata do 2o trimestre de 2009) a CBL não realizava
produção de bens em seu estabelecimento, utilizando-se somente do
instituto da industrialização por encomenda. Consequentemente, concluiu
pela total improcedência da utilização de crédito presumido de atividades
agroindustriais da empresa para estes períodos específicos. Em função deste
fato, efetuou glosas na utilização de créditos presumidos relacionados às
aquisições de leite in natura, realizadas pela recorrente nestes trimestres de 2009
em razão do entendimento de que naquele período a empresa não poderia ser
caracterizada como produtora de laticínios.
Justificou estas glosas com base no fato de que a legislação somente autorizaria
a dedução da contribuição para o PIS e a Cofins, calculado sobre a aquisição
dos bens de pessoa física, quando utilizados como insumos na produção ou
fabricação de produtos de origem animal ou vegetal, destinados à venda,
adquiridos no mês (artigo 8o, da Lei no 10.925, de 2004). Estaria descumprido,
portanto, o primeiro requisito a ser cumprido pelo contribuinte postulante ao
crédito presumido que é a condição de efetivo produtor das mercadorias
elencadas no dispositivo legal.
A recorrente destaca que a utilização destes créditos estaria respaldada na
legislação. Argumenta que embora parte da produção seja realizada por
meio de industrialização por encomenda, possuía na ocasião também
unidades próprias em funcionamento. Informa que parte das aquisições de
leite in natura foi aplicada em seu próprio processo produtivo, o que justificaria
o reconhecimento dos créditos presumidos.
Contesta também a interpretação de que as aquisições de leite in natura
destinadas à industrialização por encomenda não gerariam crédito
presumido. Isto porque haveria disposição expressa em lei sobre o direito ao
crédito para empresas que produzem tais mercadorias. Reitera que é produtora
de mercadorias derivadas do leite, realizando parte da produção em seus
próprios estabelecimentos e outra parte era realizada por meio de
encomenda a outras empresas. As remessas para industrialização por
encomenda seriam necessárias para aperfeiçoar sua capacidade produtiva.
Fl. 376
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

Todas as aquisições de matéria prima seriam realizadas pela recorrente, a
qual arcaria com os ônus tributários incidentes sobre estas compras. As
produções por encomenda, portanto, não deveriam retirar sua característica de
produtora, pois sua atividade principal continua a ser a produção de mercadorias
de origem animal.
A Recorrente alega que o Acórdão sob exame manteve a decisão da DRF que
estabeleceu uma exigência não prevista em lei, qual seja a de que o contribuinte
produza, por si próprio, a mercadoria posteriormente vendida. Defende que o
direito ao crédito presumido pertenceria àquele que adquire o produto de
pessoas físicas e arca com o ônus tributário destas aquisições.
A própria afirmação feita pela defendente já demonstra que não estão
satisfeitos todos os requisitos constantes no art. 8o da Lei no 10.925, de 2004
para a utilização do crédito presumido. O direito ao crédito presumido em
razão de atividade agroindustrial é concedido às pessoas jurídicas que produzam
as mercadorias de origem animal ou vegetal nele discriminadas, destinados à
alimentação humana ou animal, calculado sobre os bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda.
A pessoa jurídica faz jus ao crédito presumido somente quando ela própria
produz, o que significa, no presente caso, quando ela própria executa as várias
etapas do processo de produção.
No caso em exame, a fiscalização verificou qua a empresa não executou o
processo de produção das bebidas lácteas e dos queijos no período, e sim,
encomendou a produção à outra pessoa jurídica. Na hipótese deste processo
de transformação ser efetuado por outra pessoa jurídica mediante
industrialização por encomenda, o interessado não produz efetivamente e,
portanto, não faz jus ao crédito presumido previsto na legislação. Embora a
empresa afirme que executou parcela da produção comercializada, a
fiscalização não verificou este fato e não há nenhum tipo de demonstração
que possa corroborar a afirmativa da defesa neste sentido. Da mesma forma
não foi possível constatar que a empresa se responsabilizou pelos custos da
matéria prima relativa aos produtos que foram industrializados por encomenda.
A questão reside, portanto, em saber se o conceito “pessoas jurídicas que
produzam” pode ser aplicado às pessoas jurídicas que “contratam a
produção”, ou seja, se o fato do processo de transformação do produto
haver sido realizado por outra pessoa impediria ou não a fruição do
benefício legal do crédito presumido para a agroindústria.
Tais termos definitivamente não são sinônimos e efetivamente não podem ser
equiparados, especialmente em se tratando de critério para concessão de
benefício fiscal (ao qual se aplica o artigo 111 do CTN). Quando a lei menciona
que a pessoa jurídica deve produzir o bem, automaticamente exclui a situação
em que a pessoa jurídica “manda industrializar o bem”. Estes são institutos
distintos. Como consequência desta impossibilidade exegética é forçoso
concluir que a Recorrente não atendeu às condições dispostas na legislação
que rege o instituto do crédito presumido para atividades agroindustriais.
Esta controvérsia, relativa à outra empresa, já foi objeto de deliberação por parte
deste CARF, merecendo destaque o Acórdão n. 3002-000.843, da Conselheira
Maria Eduarda Alencar Câmara Simões.
Fl. 377
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

“Em sua defesa, o contribuinte reconheceu que a produção se dava
mediante encomenda, tornando, portanto, incontroverso tal fato. Contudo,
argumentou que a lei prevê que a pessoa jurídica produza os
produtos
em
questão,
mas
que
não
exigiria
que
esta
industrialização/produção fosse efetuada pela própria pessoa
jurídica. Entendo que não é esta a correta interpretação da norma em
epígrafe. Ao dispor que o benefício será concedido “às pessoas
jurídicas que produzam” aquelas mercadorias, é certo que essa
produção não poderia ser realizada por terceiros. Até porque, como é
cediço, em razão do disposto no art. 111 do Código Tributário Nacional,
as normas que concedem benefício fiscal devem ser interpretadas
restritivamente.”.
(Destacou-se)
Neste mesmo sentido é possível citar também as seguintes decisões:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2006
CRÉDITO PRESUMIDO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
IMPOSSIBILIDADE.
Não faz jus ao crédito presumido da contribuição a pessoa jurídica que terceiriza
a sua produção (industrialização por encomenda), visto que não é essa pessoa
jurídica quem de fato produz as mercadorias, requisito essencial para fruição do
benefício.
(Acórdão 3302-010.220, de 08/02/2021. Processo no 16349.000043/2009-31.
Relator: RAPHAEL MADEIRA ABAD)

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2010, 2011
AGROINDÚSTRIA.
INDUSTRIALIZAÇÃO
POR
ENCOMENDA.
CRÉDITO PRESUMIDO. IMPOSSIBILIDADE.
Até 31 de dezembro de 2011, enquanto aplicadas as disposições do art. 8o da Lei
no 10.925, de 2004, aos produtos da posição 09.01 da NCM, a remessa de café in
natura para terceiros, a fim de que estes realizassem as atividades previstas no
seu § 6o, não dava direito à apuração do crédito presumido tratado no caput do
mesmo artigo, haja vista descumprir o requisito de que a pessoa jurídica
adquirente do insumo agrícola fosse a produtora da mercadoria destinada à
venda.
(Acórdão 3201-008.429, de 14/06/2021. Processo no 13656.720954/2014-83.
Relator: PAULO ROBERTO DUARTE MOREIRA)
Dessa forma, entende-se correta a glosa feita pela fiscalização em relação a
utilização do crédito presumido relativo à produção de terceiros, feita por
encomenda.
[...]
Da Correção Monetária
Finalmente, a interessada requer a aplicação da taxa Selic para correção
monetária dos créditos que acredita terem sido indevidamente glosados e
que venham a ser posteriormente revertidos.
Argumenta que ainda que seu recurso seja integralmente deferido e seus
créditos reconhecidos, seria necessário reparar a lesão sofrida devido à
resistência injustificada da autoridade tributária em reconhecê-los, pois não
seria adequado ter de arcar com o ônus decorrente destas glosas.
Fl. 378
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

Pleiteia que a correção seja aplicada desde a data do protocolo do pedido de
ressarcimento até a devida disponibilização dos créditos, de acordo com a
Súmula no 411 do STJ e do artigo 39, §4o, da Lei n 9.250, de 1995.
De fato, os REsp no 1.767.945/PR e no 1.768.060/RS, julgados em 12/02/2020
pelo Superior Tribunal de Justiça, sob o rito dos recursos repetitivos serviram
como precedentes para fixação da tese sob o Tema no 1003, produzindo, assim,
interpretação vinculante para este colegiado (por força do art. 62, parágrafo 2o,
de Ricarf), mas com a contagem efetuada de forma diversa da pleiteada pelo
recurso. A referida decisão foi firmada nos seguintes termos:
Tema no 1003: “O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de
crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre
somente depois de escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)”.
A Súmula CARF no 125, portanto, deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento do PIS e da Cofins não cumulativas incide correção monetária
ou juros nos casos em que for configurada a resistência ilegítima por parte
do Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente escritural.
Nesse mesmo sentido, os seguintes acórdãos, cuja ementa transcreve-se na parte
que interessa para a matéria em questão:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO
COM
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO
VINCULADA.
ATUALIZAÇÃO
MONETÁRIA.
RESISTÊNCIA ILEGÍTIMA. SÚMULA CARF No 125.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito
dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de
crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo,
permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não
incide correção monetária ou juros apenas enquanto não for configurada
uma resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a característica
do crédito como meramente escritural.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, o termo inicial da
correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de
tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o
prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco.
(Acórdão 3401-008.364, de 21/10/2020. Processo no 10140.903519/2011-61.
Relator: LÁZARO ANTÔNIO SOUZA SOARES)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. JUROS SELIC
Nos termos do REsp no 1.767.945/PR, julgado sob o rito dos recursos
repetitivos, são devidos juros Selic sobre o pedido de ressarcimento de créditos
escriturais de PIS e COFINS, a partir do 361o dia subsequente ao da
protocolização do pedido. A demora em proferir decisão configura oposição
ilegítima. A vedação à incidência de juros prevista na Súmula CARF no 125 e no
art. 13 da Lei no 10.833/03 aplicar-se-á tão somente quando o Fisco não opuser
resistência ilegítima ao aproveitamento do crédito.
(Acórdão 3001-001.911, de 16/06/2021. Processo no 10935.009380/2008-16.
Relator: MARCELO COSTA MARQUES D'OLIVEIRA)
Fl. 379
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

Em assim sendo, cabe determinar a aplicação de juros Selic sobre os valores
eventualmente ressarcidos em função de reversão de glosas, a partir do
361o dia subsequente ao da protocolização do Pedido de Ressarcimento
(PER) quando se verificar a existência de resistência ilegítima por parte do
Fisco.
Quanto ao direito de desconto de créditos em relação aos dispêndios com (i)
aquisição de embalagens (caixas, fitas adesivas, filmes e barbantes), (ii) frete na aquisição desses
produtos utilizados como embalagens e (iii) depreciação do medidor de vazão, transcreve-se o
entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão
paradigma:
Designada para redação do voto vencedor, reproduzo o entendimento adotado
pela maioria da Turma Julgadora relativamente às seguintes glosas:
- materiais de embalagem para permitir ou facilitar o transporte (barbantes,
caixas, rolos fita, etiquetas, filmes e fitas adesivas) e respectivas despesas com
frete;
De acordo com o julgamento proferido pelo Superior Tribunal de Justiça no
REsp 1.221.170, “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Na hipótese dos autos, restou comprovado que os materiais de embalagem são
utilizados no transporte dos produtos lácteos alimentícios produzidos pela
Recorrente. Ainda que se possa afirmar que estas embalagens teriam natureza
secundária, destinadas a facilitar a operacionalização e o transporte das
mercadorias produzidas, ainda assim restaria caracterizada a sua relevância
(importância) para o transporte.
Por exemplo, a amarração de diversas embalagens individuais em lotes ou em
caixas, possibilitam a sua movimentação, carga, descarga e armazenagem por
meio de pallets ou por empilhamento, o que não seria possível caso os produtos
fossem mantidos apenas em suas embalagens individuais. Esta operação de
movimentação e armazenagem precisa ser efetiva, econômica e célere, ainda
mais por se tratarem de gêneros alimentícios perecíveis, como os produtos
lácteos. Logo, resta evidente a sua relevância.
Nesse sentido, colhem-se precedentes deste CARF:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL.
Não se conhece do Recurso Especial quando a recorrente não logra êxito
em trazer arestos que demonstrem divergência em relação aos itens - se
passíveis ou não de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas - que pretende rediscutir; não sendo, por conseguinte,
suficiente para ressurgir com o debate desses itens apenas com a
comprovação de divergência de entendimento em relação ao conceito de
insumos.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. EMBALAGEM
PARA TRANSPORTE. POSSIBILIDADE.
Fl. 380
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o
conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das
contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp
1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos
os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração
ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições
sobre embalagens de transporte (embalagens plásticas, fitas de aço,
cantoneiras plásticas).
(Acórdão no 9303-014.072, de 20/06/2023)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/12/2018
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições
de ser transportado, são considerados insumos de produção e, nessa
condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
CONTRIBUIÇÕES
NÃO
CUMULATIVAS.
CRÉDITOS.
SUSPENSÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o , § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n°
10.865/04, veda o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição.
FRETES
COMPRAS
PRODUTOS
NÃO
TRIBUTADOS.
POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de produtos integram o custo dos referidos
insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na
sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de
incidência distintos, do produto (combustível) e do frete (transporte),
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago.
JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob
o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no
ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao
final do trimestre, permitindo, dessa forma, a correção monetária
inclusive no ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não
cumulativas. Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda
Pública, configurada somente após escoado o prazo de 360 dias para a
análise do pedido administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei
n. 11.457/2007. Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do
Fl. 381
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

CARF. A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que,
no ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não
cumulativas não incide correção monetária ou juros apenas enquanto não
for configurada uma resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar
a característica do crédito como meramente escritural.
(Acórdão no 3401-011.731, sessão de 27/06/2023)
Do mesmo modo, devem ser revertidas as glosas incorridas com os fretes na
aquisição de tais produtos.
Veja-se que na compreensão da i. Relatora “tendo em vista que os itens
geradores de crédito foram glosados, não há como se acolher o pleito de que o
frete a eles relativo possa ser utilizado como gerador de crédito no cálculo do
PIS/Cofins”. Ou seja, a simples reversão da glosa, mesmo no entendimento do
voto condutor, já permite o direito ao crédito postulado.
- créditos decorrentes de bens do ativo imobilizado (créditos oriundos de
períodos anteriores não retificados nem comprovados, bens não empregados no
processo produtivo e enquadramento incorreto do prazo de recuperação);
Na hipótese dos autos o crédito apropriado pela contribuinte, conforme critério
de depreciação sobre bens do ativo imobilizado, decorre da aquisição do
equipamento impressor térmico para medidor de vazão. Conforme
constatação fiscal, o equipamento destina-se a aferir o fluxo de entrada do leite
in natura oriundo dos fornecedores da CBL, de modo a controlar e conferir se o
volume ingressado está de acordo com o volume informado na nota fiscal
emitida pelo produtor. Entendeu-se, tanto na origem, como no Acórdão
recorrido, que este bem não está diretamente ligado ao processo produtivo.
Diverge-se, contudo, desse entendimento.
O controle de vazão das matérias primas utilizadas na produção compreende
etapa do próprio processo produtivo, sendo de suma importância e relevância a
esta atividade econômica, nos termos já apostos no tópico precedente,
considerando especialmente a singularidade desse processo produtivo.
Acrescenta-se,
nesse
aspecto,
destaque
realizado
na
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, citando trecho do voto proferido pela
Ministra Regina Helena nos autos do REsp no 1.221.170:
Observação 1. Observa-se que o STJ adotou a interpretação intermediária
acerca da definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Deve-se, pois,
levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida
em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância. Vale destacar que os
critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da
Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como
critério da essencialidade aquele que “diz com o item do qual
dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”,
a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Por outro
lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-010.789 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906143/2011-10

singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição
legal.”
Pelo exposto, o voto é por DAR PARCIAL PROVIMENTO, em maior extensão
relativamente ao voto da i. Relatora, para reconhecer o direito de desconto de
créditos, observados os requisitos da lei, em relação aos dispêndios com (i)
aquisição de embalagens (caixas, fitas adesivas, filmes e barbantes), (ii) frete
na aquisição desses produtos utilizados como embalagens e (iii) depreciação
do medidor de vazão.

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para
reconhecer o direito à aplicação de juros Selic sobre os valores eventualmente ressarcidos em
função de reversão de glosas, a partir do 361o dia subsequente ao da protocolização do Pedido de
Ressarcimento, e reconhecer o direito de desconto de créditos, observados os requisitos da lei,
em relação aos dispêndios com (i) aquisição de embalagens (caixas, fitas adesivas, filmes e
barbantes), (ii) frete na aquisição desses produtos utilizados como embalagens e (iii) depreciação
do medidor de vazão.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator

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