Tribunal: CARF
Processo: 15540.720173/2015-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO MACHADO VILHENA DIAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-14
Data de publicação: 2023-03-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS NO EXTERIOR.
Os prejuízos apurados por uma controlada ou coligada, no exterior, somente poderão ser compensados com lucros dessa mesma controlada ou coligada.
INVESTIMENTO EM CONTROLADA NO EXTERIOR. VARIAÇÃO CAMBIAL. AJUSTE.
A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada domiciliada no exterior, avaliado pelo método da equivalência patrimonial, quando decorrente da variação cambial, não será computada na determinação do lucro real.
DESPESAS NECESSÁRIAS.
São necessárias as despesas pagas para a realização das operações da contribuinte. No caso, se provado que tais despesas/custos são necessárias para outra pessoa jurídica, e, portanto, dedutíveis para esta outra empresa, indedutíveis são para a contribuinte em questão.
PROCESSUAL - ADMINISTRATIVO - LANÇAMENTO - VERDADE MATERIAL E ART. 142 DO CTN.
No ato de lançamento, a Autoridade Administrativa, salvo nos casos de presunção legal, deve exaurir toda a matéria fática necessária a total e concreta tipificação do aspecto material da hipótese de incidência.
DESPESAS VINCULADAS À CONTRATOS DIVERSOS - NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DE SUA NECESSIDADE
Demonstrada a necessidade de dada despesa, notadamente pela atribuição contratual do respectivo ônus econômico, impõe-se o cancelamento da respectiva glosa, devendo ser mantida a autuação quanto aquelas que, claramente, se referem à avenças das quais o contribuinte, sequer, é parte ou, outrossim, cujo ônus econômico não lhe foi imposto.
DESPESAS COM MULTAS CONTRATUAIS - NECESSIDADE DEMONSTRADA
Demonstrada que a multa contratual deduzida decorre de descumprimento de contrato cujo implemento é de responsabilidade do contribuinte, há que se reconhecer a sua dedutibilidade para fins de apuração da base de cálculo do imposto.
DESPESAS COM CARTÕES-PRESENTES. INDEDUTIBILIDADE.
Somente os gastos com a aquisição e distribuição de objetos, desde que de diminuto valor e, sobretudo, diretamente relacionados com a atividade explorada pela empresa, poderão ser deduzidos a título de despesas de propaganda para efeitos de lucro real.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007.
Após a alteração de redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, é plenamente aplicável a multa isolada de 50% em relação à insuficiência de recolhimento de estimativas e a multa de ofício de 75% sobre o lançamento complementar. O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15540.720173/2015-01
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1302-006.399 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
14 de março de 2023
Recorrentes
SUBSEA7 DO BRASIL SERVICOS LTDA

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS NO
EXTERIOR.
Os prejuízos apurados por uma controlada ou coligada, no exterior, somente
poderão ser compensados com lucros dessa mesma controlada ou coligada.
INVESTIMENTO EM CONTROLADA NO EXTERIOR. VARIAÇÃO
CAMBIAL. AJUSTE.
A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada domiciliada no
exterior, avaliado pelo método da equivalência patrimonial, quando decorrente
da variação cambial, não será computada na determinação do lucro real.
DESPESAS NECESSÁRIAS.
São necessárias as despesas pagas para a realização das operações da
contribuinte. No caso, se provado que tais despesas/custos são necessárias para
outra pessoa jurídica, e, portanto, dedutíveis para esta outra empresa,
indedutíveis são para a contribuinte em questão.
PROCESSUAL - ADMINISTRATIVO - LANÇAMENTO - VERDADE
MATERIAL E ART. 142 DO CTN.
No ato de lançamento, a Autoridade Administrativa, salvo nos casos de
presunção legal, deve exaurir toda a matéria fática necessária a total e concreta
tipificação do aspecto material da hipótese de incidência.
DESPESAS VINCULADAS À CONTRATOS DIVERSOS - NECESSIDADE
DE DEMONSTRAÇÃO DE SUA NECESSIDADE
Demonstrada a necessidade de dada despesa, notadamente pela atribuição
contratual do respectivo ônus econômico, impõe-se o cancelamento da
respectiva glosa, devendo ser mantida a autuação quanto aquelas que,
claramente, se referem à avenças das quais o contribuinte, sequer, é parte ou,
outrossim, cujo ônus econômico não lhe foi imposto.
DESPESAS
COM
MULTAS
CONTRATUAIS
-
NECESSIDADE
DEMONSTRADA
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15540.720173/2015-01
Fl. 11295
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Demonstrada que a multa contratual deduzida decorre de descumprimento de
contrato cujo implemento é de responsabilidade do contribuinte, há que se
reconhecer a sua dedutibilidade para fins de apuração da base de cálculo do
imposto.
DESPESAS COM CARTÕES-PRESENTES. INDEDUTIBILIDADE.
Somente os gastos com a aquisição e distribuição de objetos, desde que de
diminuto valor e, sobretudo, diretamente relacionados com a atividade
explorada pela empresa, poderão ser deduzidos a título de despesas de
propaganda para efeitos de lucro real.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
Após a alteração de redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, é plenamente
aplicável a multa isolada de 50% em relação à insuficiência de recolhimento de
estimativas e a multa de ofício de 75% sobre o lançamento complementar. O
disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao
ano de 2007.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, quanto ao Recurso Voluntário, por
unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso, para a) quanto ao item III.3 do
Termo de Constatação Fiscal (TCF): a.1) cancelar integralmente as glosas relativas às despesas
incorridas pela recorrente durante a execução do contrato de no 0801.0040694.08.2; a.2)
cancelar parcialmente as glosas relativas às demais despesas concernentes aos outros contratos
analisados neste voto, no valor de R$ 1.309.318,53, resultante da soma das importâncias
descritas nas tabelas reproduzidas na parte final do tópico 1.2; e b) quanto ao item III.5 do TCF,
cancelar a glosa relativa ao valor de R$ 1.838.447,95 (multa relativa ao contrato de no
2050.0052000.09.2), nos termos do relatório e voto do relator. Acordam, ainda, por voto de
qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário quanto à exigência de multas isoladas pela
ausência de recolhimento de estimativas de IRPJ/CSLL, vencidos os conselheiros Flávio
Machado Vilhena Dias (relator), Sávio Salomão de Almeida Nobrega, Maria Angélica Echer
Ferreira Feijó e Heldo Jorge Dos Santos Pereira Junior, que votaram por cancelar a exigência das
referidas multas. Por fim, acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do relatório e voto do relator. Designado o
Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, para redigir o voto vencedor quanto à matéria em
que o relator foi vencido.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente e redator designado
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sergio Magalhaes Lima,
Flavio Machado Vilhena Dias, Marcelo Oliveira, Savio Salomao de Almeida Nobrega, Maria
Fl. 11296
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Angelica Echer Ferreira Feijo, Ailton Neves da Silva (suplente convocado(a)), Heldo Jorge dos
Santos Pereira Junior, Paulo Henrique Silva Figueiredo.
Relatório
Por economia processual, adota-se o relatório da Resolução de no 1302-000.644
(fls. 8752), proferida por este colegiado em 19 de setembro de 2018, em que a proposta do então
relator, conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, de conversão do julgamento em diligência
foi acatada por unanimidade pelos membros desta turma, in verbis:
Cuida o processo de auto de infração lavrado em desfavor de recorrente a fim de se lhe
exigir créditos tributários relativos ao IRPJ e à CSLL devidos no ano calendário de
2010, apurados a partir da constatação de sete infrações incorridas pela empresa (tal
como apontado no relatório do acórdão recorrido). Tais infrações serão descritas
suscintamente abaixo e, em relação às quais, por economia processual, já serão
declinados os argumentos da empresa constantes de suas razões de impugnação e, se for
o caso, contidos também em seu recurso voluntário.
Ainda no intento de reduzir a extensão deste relatório, serão expostas, desde logo, as
considerações da DRJ.
I
Falta de adição ao lucro real do lucro auferido por controlada no exterior.
In casu, foi identificado, num primeiro momento, a falta de adição de lucros verificados
em empresa controlada pela Fiscalizada, sediada no exterior, no importe de R$
55.431.622,04. Ao ver da fiscalização, com espeque nos preceitos da MP 2.158-35/01,
cabia ao contribuinte sujeitar estes valores à exigência dos tributos nacionais de praxe.
Aqui, vejam bem, a Autuada não se insurge contra a aplicação da MP 2.158-35/01 (art.
74). O seu argumento (único) é de que o valor concernente aos lucros apurados por sua
controlada não teriam sido adicionados ao seu Lucro Real pois, conquanto aplicável a
tributação em bases universais, a legislação infralegal, então em vigor, franqueava-lhe o
direito de compensar os preditos lucros com prejuízos acumulados pela citada empresa
controlada (demonstrados contabilmente nos anos de 2005 a 2008). Ao assim fazer, a
parcela de lucro observada no exterior teria sido integralmente absorvida, não restando
nada a ser adicionado à base de cálculo das exações nacionais no período de apuração
objeto da autuação.
Considerando as disposições da IN 213/02, em especial os preceitos do seu art. 4o, § 3o,
também vigente à época dos fatos aqui tratados, a DRJ concordou com os argumentos
do contribuinte e cancelou a exigência em testilha. De acordo com o Turma a quo,
verificou-se, realmente, a existência de prejuízos acumulados na empresa controlada,
suficientes para compensar de forma integral os lucros observados no ano-calendário de
2010 (apontando, inclusive, que a empresa preenchera, em sua totalidade, todos os
requisitos formais necessários à aplicação do preceito infralegal acima descrito).
II
Exclusão indevida do lucro liquido do saldo de reserva de ajustes.
Em seguida, apurou-se, também, a exclusão pretensamente indevida de saldos de uma
"reserva de ajustes de conversão" concernentes à investimento havido pela recorrente
na empresa Subsea 7 Marine LLC e cuja participação foi integralmente cedida à sua
controladora Subsea 7 Netherlands Cooperatief U.A. Tal reserva, de acordo com a
fiscalização, teria sido formada a partir de receitas de variação cambial, as quais
deveriam suportar a exigência do IR e da CSLL.
Esta infração abrangeu também uma exclusão, no importe de R$ 1.100,00, decorrente
de uma redução de capital e que, pelo entendimento o Fisco, deveria ter sido tributado.
Neste ponto, a empresa ora recorrente tece considerações para demonstrar os registros
contábeis que deram azo a formação da predita reserva, frisando que seus lançamentos
foram considerados regulares pela Fiscalização. Destaca que o centro da discussão não
Fl. 11297
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

gira em torno de quaisquer divergências quanto aos citados lançamentos, mas, apenas,
quanto aos efeitos tributários atribuídos à esta reserva que, de acordo com a Autoridade
Fiscal, constituiriam receita de variação cambial, mesmo antes da liquidação do
investimento havido pelo então impugnante.
Passo seguinte, esclarece que, até o advento do CPC 02, as variações cambiais
decorrentes de investimentos havidos no exterior eram tratadas como parcela
componente dos resultados de equivalência patrimonial e, nesta senda, insuscetíveis de
tributação, a teor dos preceitos do art. 389 do RIR.
O mencionado CPC, todavia, encampando as novas práticas contábeis internacionais,
determinou o lançamento destas variações a conta de resultado, impactando, pois, o
lucro líquido das empresas. Nada obstante, ainda como sustentou a contribuinte,
considerando se tratar de nova prática contábil, a Lei 11.941 (art. 15, §1o) teria negado
efeitos tributários à este ajuste, pelo que a exigência contida nos autos de infração seria
contrária a regra ali encartada.
Notem, que a empresa, aqui, nada disse sobre a cobrança do IR e CSLL sobre o valor
R$ 1.100,00 decorrentes de devolução de capital, quanto ao que, operou-se preclusão
consumativa.
A DRJ, a exemplo do ocorrido no tópico anterior, acolheu integralmente os argumentos
do contribuinte, adotando, inclusive, as mesmas razões de direito deduzidas na
impugnação, cancelando-se, pois, neste ponto, a exigência fiscal.
III
Glosa de custos/despesas.
Ao olhos da D. Auditoria Fiscal, a atividade principal da contribuinte estaria adstrita à
prestação de serviços de projeto, construção e instalação de oleodutos, gasodutos e
equipamentos submarinos, relacionados com a exploração de petróleo e gás natural (a
despeito da cláusula 2o de seu contrato consolidado juntado à e-fls 294/311 conter
objeto consideravelmente mais extenso que o tomado pela Fiscalização).
Levando-se em conta, tão só, a atividade de exploração de petróleo e gás natural, a D.
Autoridade Lançadora concluiu pela desnecessidade das despesas e custos concernentes
à embarcações pertencentes à sua subsidiária integral, utilizadas em contratos havidos
pela recorrente. Num resumo brevíssimo, ao partir do pressuposto de que a empresa não
desenvolvia a atividade de transporte marítimo, eventuais custos e despesas com
embarcações pertencentes à terceiros seriam próprios da atividade deste terceiro. Daí, a
glosa.
Demais disso, promoveu-se a glosa de outros custos não diretamente vinculados aos
contratos anteriormente mencionados (que o contribuinte teria sido intimado à
demonstrar a sua necessidade e, principalmente, a vinculação à sua atividade fim),
dentre os quais destacam-se:
a) custos com combustível;
b) custos com folha de salários de tripulações das embarcações;
c) custos e despesas diversas escriturados em contas contábeis específicas relacionadas
às embarcações;
d) outros custos e despesas variados.
A recorrente discorre, primeiramente, sobre o dever da fiscalização de exaurir a análise
probatória (a luz do art. 142 do CTN) e motivar (legal e faticamente) o ato de
lançamento, sob pena de nulidade. Afirma, passo seguinte, que a autuação restara
calcada em alegações genéricas de falta de vinculo entre os serviços descritos nas notas
fiscais trazidas aos autos e a atividade fim do contribuinte, fazendo uma abordagem,
aparentemente, exemplificativa sobre a pertinência das despesas incorridas na
consecução do contrato de praticagem de no 0801.0054027.09.2 (juntado à e-fls.
4472/4546). Esta avença teria sido originariamente firmada com a sua controlada,
subsidiária integral, e cujo objeto teria lhe sido parcialmente cedido (termo aditivo de e-
fls. 4547/4583).
Fl. 11298
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

A DRJ, aqui, não atendo a sua análise tão só no contrato acima e abordando,
principalmente, os contratos de afretamento firmados com a subsidiária integral da
recorrente, concorda com a Fiscalização mormente por entender que os ditos contratos
contemplariam a assunção dos custos com as embarcações tão só pelo afretador (a
citada subsidiaria integral), motivo pelo qual seriam indedutíveis. Manteve, pois, a
totalidade da infração descrita neste tópico.
Em seu recurso voluntário e de forma bem mais detalhada, a contribuinte destaca o erro
de premissas incorrido pela Fiscalização e pela DRJ e, para assim o fazer, divide a sua
defesa de acordo com as partes e naturezas de cada grupo de contratos.
Num primeiro momento, aborda os contratos firmados diretamente por ela e pela
Petrobrás, aos quais os contratos de afretamento estariam vinculados. Esclarece neste
ponto, que estas ultimas avenças teriam sido firmadas pela Petrobrás, pela sua
subsidiária integral (dona das embarcações) e por ela mesma, na condição de
responsável solidário pelo adimplemento contratual. Estes concertos seriam aqueles
juntados à e-fls. 4.004 e ss, 4.118 e ss, 4.229 e ss e 4.350 e ss.
Partindo daí, afirma que nem o Fisco, e nem a DRJ, se atentaram para o fato de que
algumas das despesas, não obstante descritas em contas-contábeis que remetiam à
dispêndios atrelados às embarcações de terceiros, referiam-se às despesas de serviços
prestados por ela, recorrente, a bordo de tais embarcações. Assevera, mais, que mesmo
as despesas com o custeio destas embarcações seriam, contratualmente, de sua
responsabilidade e, demais a mais, ainda que não o fossem, seriam essenciais a sua
atividade. Para tanto passa a tratar, especificamente de cada um dos contratos a fim de
demonstrar a correção de sua pretensão.
Em seguida, aborda os contratos de e-fls. 4.472 e ss, 4.584 e ss e 4.783 e ss, que teriam
sido firmados pela Petrobras e por sua subsidiária integral mas que lhe foram,
posteriormente, parcialmente cedidos. Notem, aqui, que a abordagem realizada no
recurso não foi por amostragem, como ocorrido na impugnação.
Num segundo momento, se debruça sob a premissa de que a cessão em questão teria
incidido sobre partes do contrato que justificariam e demonstrariam a necessidade das
despesas glosadas. Destaca, inclusive, os serviços de mobilização e desmobilização de
embarcações nacionais e estrangeiras, que teriam culminado com a obrigação, a ela
imposta, de contratar (ou subcontratar) serviços de praticagem, portuários e de
agenciamento marítimo, os quais foram glosados pela fiscalização.
Além disso, os preditos aditivos também previam a transferência da obrigação
concernente ao fornecimento de máquinas e equipamentos, cujas despesas também
foram criticadas pela fiscalização, ao ver do contribuinte, de forma injustificada.
No próximo subtópico, discorre sobre os contratos afeitos ao chamado projeto
Peregrino, asseverando que, conquanto admitir que as despesas a ele relativas seriam
próprias e necessárias à atividade da recorrente, a fiscalização teria glosado boa parte
delas por entender que esta empreitada já teria se encerrado em fevereiro de 2010
(conforme cronograma apresentado à D. Auditoria).
Sustentou que o relatório devidamente traduzido, anexado ao recurso administrativo (já
que o relatório original não foi aceito pela Fiscalização por estar em inglês),
comprovaria que a embarcação empregada no citado projeto continuou nele empenhada
até 30 de abril de 2010. Alardeou, mais, que a Autoridade Lançadora teria se
equivocado ao lançar as datas das despesas na tabela 04 do TVF (a Fiscalização teria
considerado despesas incorridas em fevereiro, lançando-as, todavia, em competências
posteriores).
Ao fim, renova pedido já feito em sua impugnação a fim de converter em diligencia o
julgamento.
IV
Despesas pretensamente relacionadas à publicidade - cartões-presentes
Fl. 11299
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Também foram objeto de glosa despesas apontadas pelo contribuinte como vinculadas à
propaganda e publicidade mas que, na opinião da Autoridade Lançadora, seriam, em
verdade, despesas concernentes à administração de bens de terceiros.
De fato, pelo que se extrai do relatório do acórdão recorrido, a empresa teria contratado
e pago os serviços disponibilizados pela empresa SIM INCENTIVE MARKETING
LTDA., consistentes na administração de chamados "cartões-presentes" que seriam
cartões de crédito ofertados pelo contribuinte à seus parceiros e clientes.
Considerando tratar-se de mera liberalidade, a D. Fiscalização glosou tais despesas.
Em suas razões de impugnação, pedindo atenção ao contrato firmado com a empresa
mencionada linhas acima e, ainda, a DIRF por ele elaborada, em que consta a retenção
na fonte do IR relativo à avença em questão, o contribuinte sustenta que as despesas em
testilha seriam próprias e necessárias, relacionadas à propaganda e marketing.
A DRJ, nesta parte, de forma concisa, assevera que despesas com administração de
cartões não se assemelhariam, "nem de longe" (palavras do Relator), à serviços de
propaganda, negando-lhes, pois, a dedutibilidade.
Em suas razões recursais, o contribuinte basicamente reprisa os argumentos já
deduzidos em sua impugnação.
V
Despesas com multas contratuais e multas fiscais.
Boa parte das glosas referem-se à despesas não comprovadas e outras relativas à multas
fiscais/tributárias relativas ao ISSQN e ao ICMS. E sobre estas últimas glosas (multas
fiscais), a contribuinte se silenciou.
Em sua impugnação, diga-se, a recorrente se limitou a discorrer sobre as penalidades
contratuais, concernentes ao acerto havido com a Petrobrás, calcado no contrato de no
2050.0051999.09.2. Sobre tais penalidades a Fiscalização expôs o entendimento de que
estas decorreriam de possível atraso na disponibilização de embarcação, obrigação,
contudo, imposta, tão só, ao afretador, no caso, da subsidiária integral da interessada.
Contrapondo-se às constatações acima, a contribuinte sustenta que, em verdade, as
multas em análise não abarcariam apenas as obrigações concernentes ao afretador, mas
a totalidade do contrato de prestação de serviços firmado entre ele e Petrobrás. Alerto,
neste ponto, inclusive, que o cálculo da multa (doc. 18, e-fls. 2.551, e respectivos
documentos comprobatórios juntados a e-fls. 2552 e ss) teria se dado sobre a taxa de
serviço e operação, receita exclusiva da impugnante.
A DRJ acolheu (de forma, mais uma vez, concisa) as conclusões fiscais, afastando a
dedutibilidade das despesas aqui tratadas por entender serem pertencentes, tão só, ao
afretador (subsidiária integral da recorrente).
Em seu recurso voluntário a empresa detalha mais as suas alegações, esclarecendo que
as duas multas glosadas estariam calçadas em dois contratos interligados e
interdependentes: o contrato de prestação de serviços, propriamente (firmado por ela,
recorrente, e a Petrobras), e o contrato de afretamento. Informa, neste passo, que a
primeira multa (no valor de R$ 1.838.447,95) seria decorrente da cláusula 9.1.1 do
contrato de prestação de serviço, e não do contrato de afretamento, reiterando, mais, que
a predita penalidade tinha como base de cálculo a remuneração descrita naquele
contrato específico.
A segunda multa (R$ 170.713,63), esta sim, teria por objeto o contrato de afretamento
em que, contudo, tal qual sustenta, ela figuraria como responsável solidário pelo seu
adimplemento, justificando, neste passo, a sua dedutibilidade.
VI
Insuficiência de adição de provisão de despesas.
De acordo com o relatório fiscal, ter-se-ia identificado a existência de provisão de
despesas indedutíveis lançadas na escrita fiscal do contribuinte, mas apenas
parcialmente adicionadas ao lucro real do ano-calendário de 2010 (o valor total da
adição seria de R$ 70 milhões, aproximadamente, enquanto o contribuinte teria
promovido a adição de apenas R$ 11 milhões, valor este também aproximado).
Fl. 11300
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

No curso da ação fiscal, a contribuinte foi, de fato, instada a explicar os motivos pelos
quais não adicionou o valor total acima apontado. A sua resposta coincide com os
argumentos apresentados na impugnação e, assim, tornando curta uma explicação longa,
a empresa afirma que lançou mão das regras contábeis preconizadas pelo CPC 17, para
reconhecer as receitas decorrentes de contratos de longo prazo (cujos efeitos fiscais,
originariamente, deveriam seguir às regras insertas na IN 21/79).
O valor de R$ 70 milhões teria sido calculado a partir das formulas preconizadas pelo
predito CPC. Da mesma forma, afirma, teria procedido ao cálculo das receitas (cujo
reconhecimento se daria pelo que chama PoC ou Percentage of Completion),
alcançando a monta de R$ 60 milhões, também aproximadamente. O valor adicionado
(cerca de R$ 11 milhões), seria resultado da diferença entre estes dois valores.
Tanto a acusação fiscal como a DRJ recusaram este argumento não porque não teriam
considerado as receitas, mas porque a contribuinte não só não teria demonstrado ter
adicionado o valor das preditas receitas ao lucro real (afirmam inexistir registros no
LALUR sobre tal adição), como também não teria demonstrado como chegara ao valor
de R$ 60 milhões.
Em suas razões recursais, a contribuinte esclarece que procedeu ao cálculo em questão
com base nos itens 25 e 26 do aludido CPC, reprisando, ao que importa, o que já havia
suscitado em suas razões de impugnação.
VII
Multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais.
Este último item, como já diz o subtítulo, diz respeito às multas isoladas aplicadas em
decorrência das infrações destacadas anteriormente, insurgindo-se o contribuinte, tanto
em suas razões de impugnação, como através de seu recurso voluntário, a partir da
invocação da súmula 105 do CARF e demais alegações comuns ao tema.
A DRJ, diga-se, afastou tal alegação, além de deduzir a validade da imposição também
a partir da assertiva de não estar submetida à jurisprudência do CARF.
Como se pode depreender do relatório acima, a DRJ julgou parcialmente procedente a
impugnação tendo, em decorrência da exoneração do crédito em montante superior ao
limite de alçada preconizado pela Portaria 63/17, recorrido de ofício a este CARF (ainda
que não tenha, expressamente, consignado este recurso em seu dispositivo). O
julgamento em tela pode ser resumido a partir da ementa abaixo reproduzida:
LUCROS NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS NO EXTERIOR.
Os prejuízos apurados por uma controlada ou coligada, no exterior, somente poderão ser
compensados com lucros dessa mesma controlada ou coligada.
INVESTIMENTO EM CONTROLADA NO EXTERIOR. VARIAÇÃO CAMBIAL.
AJUSTE.
A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada domiciliada no exterior,
avaliado pelo método da equivalência patrimonial, quando decorrente da variação
cambial, não será computada na determinação do lucro real.
DESPESAS NECESSÁRIAS.
São necessárias as despesas pagas para a realização das operações da contribuinte. No
caso, se provado que tais despesas/custos são necessárias para outra pessoa jurídica, e,
portanto, dedutíveis para esta outra empresa, indedutíveis são para a contribuinte em
questão.
DESPESAS COM CARTÕES. INDEDUTIBILIDADE.
Somente os gastos com a aquisição e distribuição de objetos, desde que de diminuto
valor e, sobretudo, diretamente relacionados com a atividade explorada pela empresa,
poderão ser deduzidos a título de despesas de propaganda para efeitos de lucro real.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO PADRÃO. CONCOMITÂNCIA.
À autoridade administrativa não é dada opção de não aplicar as leis vigentes. Ademais,
as estimativas mensais configuram obrigações autônomas, que não se confundem com a
Fl. 11301
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

obrigação tributária decorrente do fato gerador anual. Não há coincidência de motivação
entre as penalidades, sendo distintas tanto as suas causas, quanto os seus fundamentos
legais.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Ao se decidir de forma exaustiva a matéria referenciada ao lançamento principal de
IRPJ, a solução adotada espraia seus efeitos aos lançamentos reflexos, próprio da
sistemática de tributação das pessoas jurídicas.
Do acórdão supra, o recorrente teve ciência em 05 de outubro de 2017 (conforme termo
de ciência eletrônico de e-fls. 8.580), interpondo o seu recurso voluntário em 03 de
novembro daquele mesmo ano (como se extrai do termo de solicitação de juntada de
documento de e-fls. 8532/8533) e cujas razões já foram abordadas alhures.
Na primeira oportunidade que este Colegiado teve para analisar o caso, como
demonstrado acima, decidiu-se, por unanimidade, por se converter o julgamento em diligência
por meio de Resolução de no 1302-000.644.
Naquela ocasião, em especial quanto as despesas atinentes aos contratos
abordados no item III, deste relatório, entendeu-se que o feito demandava uma instrução
complementar, justamente porque, pelo conjunto de provas trazido, era impossível, naquele
momento, se verificar a quais contratos e serviços os aludidos dispêndios estavam vinculados
(até pela complexidade dos termos técnicos empregados nas invoices e notas fiscais
apresentadas). Com essas considerações, o então relator formulou os seguintes quesitos e
orientações à Unidade de Origem:
Por isso, voto por converter este julgamento em diligência a fim de que solicitar à
Unidade de Origem que intime a recorrente, em prazo razoável, para:
a) descrever, em linguagem acessível, cada um dos serviços, produtos e bens listados
nas tabelas 4 a 6, informando a natureza, finalidade e destino destes;
b) particularmente quanto às despesas concernentes à fretes, informar o tipo de bem ou
mercadoria transportada (incluindo-se a sua finalidade); quanto ao transporte de
passageiros, informar se a contratação se deu para transportar a tripulação ou pessoal
técnico empregado na consecução dos contratos principais de prestação de serviços,
trazendo as provas idôneas e hábeis a lastrear tais informações;
c) referenciar, em planilha, cada uma das despesas listadas nas tabelas 4 a 6 às
respectivas notas fiscais, invoices, recibos e/ou eventuais contratos, apontando a
localização destes documentos nos autos;
d) trazer as provas hábeis e idôneas para comprovar, se for o caso, a vinculação das
despesas aos contratos principais de prestação de serviços, seja ao próprio objeto destas
avenças, seja às obrigações encartadas nas cláusulas 3.3 a 3.5.
Em atendimento à solicitação acima, a Unidade de Origem intimou o contribuinte
para responder aos quesitos formulados, o que foi atendido após algumas prorrogações do prazo
inicialmente concedido.
Assim, foram apresentados os documentos de fls. 8.776/11.271 sobre os quais a
D. Autoridade Diligenciante se manifestou à fls. 11.272/11.277 em que, em resumo, considerou
não comprovada a vinculação daquelas despesas aos serviços prestados a bordo das embarcações
(permanecendo, assim, a confusão entre os dispêndios destinados à manutenção dos navios e
aqueles que relativos aos contratos principais – de prestação de serviços).
Em face das conclusões da unidade de origem, a Recorrente se manifestou à fls.
11.279/11.290, acusando, em especial, a falta de uma efetiva conclusão dos trabalhos fiscais
Fl. 11302
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

(dado que a diligência teria se encerrado num curtíssimo espaço de tempo após o atendimento às
intimações).
Mais detidamente, sustenta, a Recorrente, que os documentos analisados por
amostragem não seriam suficientes para evidenciar a real natureza e destinação de todos os
demais dispêndios listados em planilhas apresentadas, trazendo os exemplos que entendeu
pertinentes.
Além disso, a Recorrente retornou ao argumento atinente à responsabilidade
solidária prevista nos contratos juntados aos autos, para, ao fim, requerer uma nova conversão do
julgamento em diligência a fim de que “haja uma aprofundamento nas análises”.
Sucessivamente, pediu o provimento de seu apelo.
Em seguida, o processo foi remetido ao CARF para prosseguimento do
julgamento. Contudo, como o relator originário não compunha mais este colegiado, os autos
foram a mim distribuídos, via sorteio.
Este é o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, Relator.
DO RECUSO VOLUNTÁRIO
A tempestividade do Recurso Voluntário e o cumprimento dos demais requisitos
para a sua admissibilidade já haviam sido analisados quando foi proferida a Resolução que
converteu o julgamento em diligência. Por isso, o apelo do contribuinte deve ser conhecido e
analisado por este colegiado.
DO ITEM III.3 DO TERMO DE CONSTATAÇÃO - GLOSAS DE DESPESAS DE
TERCEIROS OU DESNECESSÁRIAS.
Diferentemente do que normalmente faz em casos tais, este Relator não se
debruçará sobre a legislação federal tocante à dedução de despesas necessárias das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL. Basta admitir-se, neste particular, que as despesas passíveis de
apropriação são aquelas usuais e normais à atividade da contribuinte, sem as quais não se geraria
as próprias receitas objetos de tributação (art. 299, § 2o, do RIR/99).
Ressalte-se, contudo, que o vínculo das despesas à atividade fim da empresa e a
razoabilidade dos valores empregados (necessária à verificação da própria regularidade
substancial dos negócios), confirmam as premissas jurídicas de sua dedutibilidade das bases de
cálculo do IR e da CSLL.
Particularmente, no que tange à necessidade, a sua percepção perpassa pela
referibilidade mediata1 entre a despesa e a receita produzida a partir do consumo do bem ou
serviço gerador desta mesma despesa (lembrando-se, neste passo, que o aspecto material dos
tributos em análise é aquisição de disponibilidade jurídica e/ou econômica de renda ou, mais

1 Como estamos tratando de tributos que incidem sobre a renda e não sobre o consumo, a vinculação direta entre as
despesas e as receitas não seria um pressuposto lógico; a referibilidade direta, no caso, se dá apenas em relação à
atividade econômica exercida.
Fl. 11303
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

especificamente, do lucro - art. 43 do CTN, que é representado pelo acréscimo patrimonial em
determinado período de tempo).
Ou seja, há que se considerar como despesa necessária aquela, de fato, incorrida
pela fonte produtora a fim de viabilizar a produção de lucro, sob pena de, não autorizada a
dedução, tributar-se a receita ou, o que não é menos preocupante, o patrimônio do contribuinte
(em desrespeito, outrossim, à limitação ao poder de tributar prevista no art. 145, § 1o, da CF/88).
Neste passo, faz-se necessário o seguinte questionamento: a receita será
produzida, a despeito daquela efetiva despesa cuja dedução se pretende?
No caso dos autos, não foram objetos de questionamento, por parte da
fiscalização, a comprovação da ocorrência concreta ou a regularidade formal dos documentos
utilizados para demonstrar as preditas despesas - nem também o foram, a razoabilidade dos
valores apontados pelo contribuinte.
A discussão posta, assim, se restringe à não identificação, pelo agente autuante, do
vínculo (necessidade) dessas com a consecução da atividade fim do recorrente e é sobre essa
perspectiva que deve ser analisada a presente discussão.
1) PREMISSAS DA AUTUAÇÃO
O trabalho fiscal restou embasado na análise de três grandes grupos de despesas:
a) as escrituradas contabilmente como custos de embarcações empregadas nos
contratos firmados pela Recorrente, pela sua subsidiária integral e pela Petrobrás
(tabelas 3 e 4, anexadas ao Termo de Constatação);
b) as escrituradas contabilmente em contas específicas relativas às embarcações,
mas não identificadas como custos para o desenvolvimento da atividade de
afretamento (tabela 5 - fls. 274/275);
c) as despesas diversas não vinculadas, contabilmente, às embarcações (tabela 6 -
fls. 276/279).
Para concluir pela (des)necessidade ou (não)vinculação destas despesas à
atividade operacional do contribuinte, a fiscalização identificou a existência de três tipos de
contratos classificados conforme tabela reproduzida à fls. 21:
TIPOS DE CONTRATOS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS FIRMADOS PELO CONTRIBUINTE
A) LOCAÇÃO E OPERAÇÃO DE ROV

B) OUTROS TIPOS DE CONTRATOS

C) CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO INSTALAÇÃO OU
RECOLHIMENTO DE GASEODUTO OU OLEODUTO COM
USO DE EMBARCAÇÃO
C.1) FIRMADO PELO CONTRIBUINTE COM CONTRATO DE
AFRETAMENTO FIRMADO COM A SUBSEA 7 MARINE LLC
C.2) CONTRATO ÚNICO FIRMADO COM A AFRETADORA
DA EMBARCAÇÃO (SUBSEA 7 MARINE) CUJOS DIREITOS
E OBRIGAÇÕES RELATIVOS A PRESTAÇÃO FORAM
CEDIDOS AO FISCALIZADO
Pelo que se depreende do relato constante do Termo de Constatação Fiscal,
considerou-se que as duas primeiras modalidades de contrato acima destacadas não
compreendiam o emprego de embarcações (próprias ou de terceiros), nem tampouco descreviam
obrigações que pudessem encerrar a assunção de custos com estas. Neste passo, eventuais
despesas desta natureza, vinculadas aos referidos contratos, por indução lógica (ao menos ao ver
do fisco), não seriam apropriáveis (porque desnecessárias). Em princípio, todavia, os custos e
despesas vinculados a estes dois tipos de contrato específicos não foram objeto de análise e, por
conseguinte, glosa.
Fl. 11304
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

A fiscalização centrou a sua investigação nas pactuações classificadas no item "c",
acima, e, nestes casos, asseverou e concluiu que:
a) as despesas e custos pertinentes aos contratos de afretamento seriam próprias e,
portanto, dedutíveis, apenas, da receita percebida pelo afretador. Sempre,
portanto, que o afretador identificado fosse um terceiro (a Subsea 7 Marine ou
outra empresa que não a recorrente), a fiscalização promoveu a respectiva glosa;
b) especificamente quanto ao contrato de no 2050.0052000.09.2 e ao projeto
Peregrino, a autoridade lançadora admitiu a dedução das respectivas despesas
(mesmo que vinculadas às embarcações).
Entretanto, no que toca ao último projeto (Peregrino - embarcação Sevenoceans),
limitou a dedução dos respectivos gastos até fevereiro de 2010, já que pelos
documentos apresentados, este empreendimento teria perdurado apenas até o mês
retro referido (ainda que a contribuinte sustente, como já firmado no relatório
acima, a existência de uma prorrogação do projeto até abril - a prova, em questão,
teria sido recusada pelo Fisco por não estar traduzida nos termos exigidos pela
legislação);
c) no que toca ao contrato em que teria se operado a cessão dos direitos e
obrigações ali descritos, em favor da Recorrente, o agente autuante sustentou que
a referida cessão não teria se estendido aos serviços de afretamento, os quais
teriam permanecido sob a batuta de terceiro afretador (Subsea 7 Marine),
prevalecendo, pois, as mesmas premissas adotadas quanto aos contratos tratados
no item "a", acima.
Já quanto às demais despesas objetos da glosa fiscal, não diretamente vinculadas
aos contratos acima (ou, ao menos, não escrituradas em contas contábeis especificas), os motivos
deduzidos pela fiscalização foram ou o seu emprego em embarcações já tratadas anteriormente
(despesas de terceiros), ou a falta de comprovação da efetiva necessidade destas para o exercício
da atividade fim da contribuinte (exceção feita quanto a uma despesa concernente a combustíveis
de embarcação alugada, para as quais, a par de intimado para comprová-las, a empresa não se
manifestou).
Passa-se, assim, a enfrentar cada uma das três situações acima reportadas.
1.1) CONTRATOS EM QUE TERIA SE OPERADO A CESSÃO DE DIREITOS E
OBRIGAÇÕES.
De pronto, invertendo a ordem da análise dos argumentos apresentados pelo
contribuinte, deve-se debruçar sobre os contratos que foram objeto de cessão parcial.
É que, a par da existência de premissas comuns adotadas pela fiscalização em
relação aos contratos (e respectivas despesas) que serão debatidos no próximo tópico, estas
pactuações comportam elementos prejudiciais que, acaso solucionados, podem excluí-los do
debate que se seguirá.
Ou seja, também aqui se aplica a premissa adotada pela fiscalização quanto à
verificação da relação de pertinência entre despesas vinculadas aos contratos de prestação de
serviços e aquelas relativas aos contratos de afretamento.
Fl. 11305
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Todavia, se se concluir que, inclusive, as obrigações relativas ao afretamento
foram cedidas, a discussão se encerra, já que a glosa se demonstrará fatalmente equivocada (a
despeito de qualquer ilação sobre a já citada necessidade).
E, realmente, de acordo com a fiscalização (e também com a DRJ), não obstante
reconhecer a concretização da referida cessão, este termo teria limitado a aludida transferência
dos direitos e deveres vinculados aos serviços por ela propriamente prestados. Não teria, pelo
que afirma a fiscalização, ocorrido a cessão concernente ao emprego das embarcações
(afretamento).
Passa-se a examinar, então, cada um dos contratos e respectivos aditivos.
No caso do contrato de no 0801.0054027.09.2, especificamente pelo disposto na
cláusula 1a do seu termo aditivo, operou-se a cessão de todos os serviços concernentes à
mobilização e desmobilização de embarcações o que, segundo a Recorrente, evidenciaria a
possibilidade de dedução de todas as despesas relativas à “praticagem”, serviços portuários e
agenciamento marítimo. Veja-se a redação da mencionada cláusula:
1.1 - Pelo presente instrumento, a CEDENTE cede e transfere à
CESSIONÁRIA A os direitos e obrigações que assumiu no Contrato de no
0801.0054027.09.2, relativos aos itens A.1 e A.2 do Anexo II-A - Planilha de Preços
Unitários - Mobilização e Desmobilização de Embarcações Nacionais e Estrangeiras e
aos itens D.1, D.3, D.4 e D.5 do Anexo II-D - Planilha de Preços Unitários - Serviços,
do Contrato original, sem aumento do valor contratual (Anexo I).
As planilhas mencionadas acima se encontram juntadas às fls. 4.554 a 4.556, e
delas, destaca-se, o item D.6, não cedido à Recorrente. Este item trata exatamente do afretamento
das embarcações empregadas no projeto.
Todavia, o afretamento (consoante será abordado mais detidamente no subtópico
a seguir) é, a princípio, similar a um contrato de "locação de máquinas" (guardadas as devidas
proporções).
A obrigação do fretador, no caso, é disponibilizar a embarcação e a respectiva
tripulação. A operação propriamente da embarcação é feita pelo afretador (locador) ou por conta
e ordem dele. Neste passo, somente as despesas relativas à manutenção da embarcação e da
tripulação estariam vinculadas, diretamente, a esta modalidade de contrato.
Em face disso, chama-se particular atenção à Cláusula 2.6.14 do contrato original,
cujo conteúdo se reproduz abaixo:
2.6.14 - Fornecer às suas expensas, água potável, combustível, alimentação e outros
materiais necessários a operação normal e contínua das suas embarcações.
A mesma situação se observará quanto a cláusula 2.6.9 (custos de manutenção e
reparo das embarcações), 2.6.12 (materiais de comunicação via satélite) e 2.6.13 (transporte,
especificamente, da tripulação até as embarcações).
Todas as demais despesas relacionadas com os itens descritos no termo aditivo
são de responsabilidade da Recorrente e, por isso mesmo, dedutíveis.
Dentre eles, frisa-se justamente o item D.5 e os subitens D.5.1.7, D.5.2.6 e D.5.2.8
que tratam, especificamente, dos serviços de transporte marítimo e que foram cedidos à
contribuinte, ora Recorrente.
Fl. 11306
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Assume-se, portanto, que as despesas relativas à execução deste transporte,
incluindo-se aquelas tratadas no recurso voluntário (agenciamento marítimo, praticagem, portos,
estivas e vigias), seriam contratualmente suportadas e, ato contínuo, apropriáveis, pela
Recorrente.
Quanto ao contrato de no 0801.0049100.09.2, observa-se a partir do termo aditivo
juntado à fls.4.691, que, diferentemente da situação descrita no contrato anterior, não se
observou a transferência, em absoluto, nem das obrigações referentes ao afretamento de
embarcações, nem quanto aos serviços de transportes marítimos.
Assim, pelo menos quanto as despesas de afretamento e operação dos navios, a
glosa fiscal deve ser mantida.
Por fim, em relação ao contrato de no 0801.0040694.08.2, houve, inegavelmente,
a cessão inclusive quanto ao afretamento, já que o termo aditivo de no 1 (fls. 4.883),
explicitamente contempla o itens C.4.1 a C.4.3 que tratam justamente das embarcações
empenhadas neste projeto. Pelas premissas adotadas pela fiscalização (que embasou a glosa na
justificativa de não ter havido cessão das obrigações afeitas ao afretamento), há que se dar razão
total à Recorrente.
Ainda que as considerações acima apontem vícios importantes na acusação fiscal,
ao menos quanto aos contratos de nos 0801.0054027.09.2 e 0801.0040694.08.2 (este último,
inclusive, com improcedência total das glosas), há questões que precisam ser dirimidas, contudo,
antes de haver um pronunciamento sobre a procedência (total ou parcial) das pretensões
recursais. E estas questões serão abordadas de forma mais detalhada no próximo tópico. É o que
se passa a fazer.
1.2) CONTRATOS DE AFRETAMENTO E DESPESAS NÃO VINCULADAS A ELES.
De pronto, deve-se posicionar sobre três assertivas lançadas pela Recorrente e
utilizadas, agora, como premissas de sua tese de defesa:
a) a verificação da necessidade de uma determinada despesa não depende,
objetivamente, de previsão contratual explícita;
b) os contratos firmados pela empresa juntamente com a Petrobrás e, ainda, com a
empresa Subsea 7 Marine (subsidiária integral da contribuinte) impunham à Recorrente
a responsabilidade solidária, fato que, sob sua ótica, evidenciaria que a sua
responsabilidade "vai além das despesas/custos estritamente relacionados à prestação
de serviço" (o que, ato contínuo, afastaria a correção das conclusões fiscais);
c) parte das despesas glosadas, não obstante terem sido escrituradas contabilmente como
pertinentes às embarcações de terceiros, se referiam ao contrato principal de prestação
de serviços e, portanto, essenciais a atividade da recorrente.
Por certo, a previsão em contrato ou mesmo a formalização de um contrato não
são pressupostos, por si só, para a verificação do nexo causal entre a despesa incorrida e a receita
percebida.
Como mencionado anteriormente, semelhante necessidade pode ser apurada pela
análise de pertinência da despesa enquanto pressuposto, ainda que indireto, para o surgimento da
própria receita. Em outras palavras, a despesa ou custo, no caso, são necessárias ao surgimento
das próprias das receitas, ou seja, são condições, mesmo que indiretas, para a percepção da
receita.
Fl. 11307
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Vale relembrar o alerta que foi feito no início da análise deste recurso: a
fiscalização criticou apenas a necessidade das despesas; ela não questionou a sua origem ou
mesmo a comprovação2.
Em alguns casos, a própria natureza do negócio poderá evidenciar tal relação
"causal", por assim, dizer, como v.g., os contratos porventura firmados pela recorrente em que o
emprego de embarcações fosse de sua exclusiva responsabilidade. Em tal situação, os custos
destas embarcações, ou mesmo eventuais despesas na contratação de embarcações de terceiros
(alugadas, portanto), seriam, por consequencia, dedutíveis.
De fato, tanto a Fiscalização, como a DRJ, se manifestam pela falta de previsão
contratual, não como um pressuposto isolado para a identificação da necessidade da despesa,
mas como argumentação sucessiva e exaustiva quanto às situações possíveis em que estas
despesas poderiam, eventualmente, ser apontadas como essenciais à atividade operacional da
Recorrente.
É que esta premissa (falta de previsão contratual) caminha junto com a
constatação fática de real relevo, apontada pelo trabalho fiscal: o afretamento foi realizado por
terceiro especificamente contratado pela Petrobrás para tal fim (e não pela Recorrente).
Neste sentido, o conceito de afretamento constante do art. 2o, inciso II, da Lei
9.432/96, é o seguinte:
Art. 2o Para os efeitos desta Lei, são estabelecidas as seguintes definições:
(...)
II - afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe a embarcação
armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo determinado (...).
O contrato de afretamento, pelas disposições acima citadas, e como já apontado
no subtópico anterior, se assemelha, em conteúdo, a um contrato de cessão ou locação de
máquinas, em que o locador disponibiliza, não apenas o bem, mas também a mão-de-obra
necessária para a sua operação.
E, neste particular, mesmo que este bem locado seja empregado na consecução de
um outro contrato (construção civil, por exemplo), os custos inerentes às máquinas e pessoal
empregados serão, salvo previsão contratual explícita, arcados pelo locador (que receberá o
preço concernente a locação podendo, ato contínuo, caso opte pela apuração do lucro na
“modalidade” real, deduzi-los de sua receita bruta para fins de determinação da base de cálculo
das exações pertinentes - IRPJ e CSLL). O único custo inerente ao contrato de "construção
civil", no exemplo dado, seria o da locação.
O mesmo raciocínio foi empregado ao caso pela fiscalização e pela DRJ.
Veja-se, nestes termos, o contrato de no 2050.0062801.10.2 (fls 4.004 e
seguintes), cujo objeto definido em sua cláusula 1o é o seguinte:
1.1 - O presente CONTRATO tem por objeto prestação de serviços de instalação e
recolhimento de dutos flexíveis, e de operação de embarcação do tipo PLSV (PIPE
LAYING SUPPORT VESSEL), doravante denominada EMBARCAÇAO, dotada de
posicionamento dinâmico, de acordo com a Proposta Técnica da CONTRATADA,
além de outros requisitos técnicos que se façam necessários para o atendimento ao

2 Ressalvada a hipótese já aventada no subtópico anterior, relativa às despesas pretensamente incorridas com
combustíveis de uma embarcação alugada as quais não foram comprovadas pela recorrente (ao ver da fiscalização).
Fl. 11308
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Anexo— Especificação Técnica da Embarcação e ao desempenho eficiente deste
CONTRATO, em Aguas Jurisdicionais Brasileiras.
Compare-se, agora, a cláusula acima com a regra contratual equivalente prevista
no já mencionado contrato de "afretamento" (Contrato de no 2050.0062800.10.2 - fls. 4.061),
firmado pela Petrobrás e pela subsidiária integral da Recorrente (Subsea 7 Marine):
1.1 - O presente CONTRATO tem por objeto o Afretamento, por tempo, da
EMBARCAÇÃO do tipo PLSV (PIPE LAYING SUPPORT VESSEL), doravante
denominada EMBARCAÇÃO, dotada de posicionamento dinâmico, de acordo com a
Proposta Técnica da FRETADORA e a descrição constante do ANEXO
ESPECIFICAÇÃO
TÉCNICA
DA
EMBARCAÇÃO
E
DOS
SERVIÇOS
RELACIONADOS À INSTALAÇÃO DE DUTOS FLEXÍVEIS, além de outros
requisitos técnicos que se façam necessários para o desempenho eficiente deste
CONTRATO.
Por óbvio que as despesas incorridas pela Subsea 7 Marine tem relação direta com
as receitas auferidas a partir do contrato de afretamento. Tratam-se de custos e gastos necessários
à disponibilização desta embarcação, por tempo determinado, à Petrobrás e, como já
mencionado, tais custos e despesas somente poderiam ser deduzidos pela própria Petrobrás ou
pela Recorrente, se o contrato de afretamento assim o dispusesse.
Este é, assim, o contexto em que a DRJ e a fiscalização sustentaram, como
argumento complementar, à falta de previsão contratual. Não se alegou a indedutibilidade por
falta de previsão em instrumento próprio quanto as despesas em si, mas, apenas, quanto à
distribuição do respectivo ônus econômico entre as partes contratantes e, no caso da contribuinte,
interessadas.
E, deve-se destacar, que especificamente quanto ao contrato de no
2050.0062801.10.2, a alegação da Recorrente de que a citada avença a qualificaria como EBN
(Empresa Brasileira de Navegação), em nada contribui para a sua tese. A teor do inciso V do art.
2o da mencionada Lei 9.432, o dito EBN nada mais é que o operador da embarcação3, atividade
para a qual, inclusive, a Recorrente também foi contratada.
Em linhas gerais, todas as despesas relativas aos contratos de afretamento são de
responsabilidade, e ônus econômico, do afretador, no caso, a Subsea 7 Marine.
Quanto a segunda premissa sustentada pela Recorrente, quanto à eventual
corresponsabilidade, não altera, aponte-se, a distribuição do ônus econômico do contrato e, mais,
não empresta às despesas a necessária referibilidade às receitas por ela percebidas.
A empresa, tão-somente, se solidariza com a "garantia" pelo cumprimento do
contrato de afretamento, nada mais. A cláusula 28 (fls. 4.119), portanto, do contrato de
afretamento de no 2050.0062800.10.2, se restringe a compartilhar os riscos do contrato, não os
respectivos custos e despesas (aliás, tal raciocínio cai por terra quando se observa igual regra
atributiva de responsabilidade ao próprio afretador, em relação ao contrato principal).
Por fim, quanto a parte das despesas que a Recorrente alega que teriam relação de
pertinência direta com os contratos de prestação de serviços por ela pactuados (serviços
prestados a bordo das embarcações afretadas), e, nas suas palavras, indiscriminadamente
glosadas, de fato, há uma necessidade de uma abordagem mais detalhada..

3 (...) V - empresa brasileira de navegação: pessoa jurídica constituída segundo as leis brasileiras, com sede no País,
que tenha por objeto o transporte aquaviário, autorizada a operar pelo órgão competente (...).
Fl. 11309
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Como foi afirmado acima, tal modalidade de negócio encerra uma obrigação de
dar ("arrendamento" de um embarcação), qualificada pela cessão de mão-de-obra necessária à
operação da referida embarcação (armamento). O objeto do contrato de afretamento, por isso
mesmo, se limita a estas obrigações.
Particularmente, os contratos juntados ao processo dão conta de que ao afretador
não são impostas obrigações relativas à alimentação (incluindo-se utensílios necessários à esta
alimentação), alojamento (incluindo-se aí itens de cama, mesa e banho), deslocamento (excluída
a tripulação, cujo ônus é do afretador) ou, ainda, máquinas, equipamentos, materiais, veículos e
ferramentas necessárias à concretização dos serviços a serem realizados a bordo da embarcação
(incluindo-se as despesas relativas ao transporte destes equipamentos, máquinas, insumos, etc.).
Pelo contrário, tais obrigações são impostas, de forma explícita, à Recorrente,
notadamente pelo que se extrai, a título de exemplo, das Cláusulas 3.3 a 3.5 (fls. 4015/4016) do
já mencionado contrato de no 2050.0062801.10.2 (que são idênticas às cláusulas 3.2.3 a 3.2.5 do
contrato de no . 2050-0026033-06-2).
À afretadora ficam atribuídos, reitere-se, as responsabilidades inerentes ao
respectivo contrato e à manutenção da embarcação e tripulação (incluindo-se a folha e
excluindo-se, por falta de previsão, a alimentação e acomodação).
Há, no referido contrato, ainda, previsão expressa para que o afretador se
responsabilize e arque com os consequentes custos inerentes à “praticagem”, estiva e vigia,
portos e ainda os relativos às importações de materiais e equipamentos necessários à manutenção
da embarcação (exceção feita quanto ao contrato de no 0801.0054027.09.2, já destacado no
tópico anterior, cujo ônus econômico foi transferido à suplicante). Veja-se:
3.6.1 - Responsabilizar-se pela logística da EMBARCAÇÃO, tal como, mas não
limitado a praticagem, utilização de porto, estiva e vigia, obtendo, quando necessário,
junto às autoridades competentes, as licenças para as operações em que estiver sendo
utilizada a EMBARCAÇÃO afretada.
3.6.2 - Promover e arcar com_todas as despesas decorrentes de importações,
despachos de materiais e equipamentos necessários na EMBARCAÇÃO para o
cumprimento do OBJETO deste CONTRATO, cujos fornecimentos sejam de
responsabilidade da FRETADORA.
Todas as demais despesas não vinculadas à manutenção da embarcação ou à
acomodação e controle da tripulação estariam irremediavelmente vinculadas ao contrato
principal. E, neste passo, por tudo o que já se afirmou, são passíveis de apropriação pela
Recorrente.
Pelo que se extrai da tabela 3 anexada ao Termo de Constatação Fiscal, a glosa
intentada pela fiscalização, quanto as despesas com folha de salários, restringiu-se à tripulação
das embarcações empenhadas nos contratos de afretamento.
Quanto a esta glosa, vale dizer, não existem críticas a se fazer em relação ao
trabalho fiscal. Ainda que os salários da tripulação tenham sido arcados pelo contribuinte, estas
despesas não guardam relação com o contrato principal. Foram despesas suportadas pelo
Recorrente, contudo, para a implementação de contrato do qual não fazia sequer parte (ao menos
não como contratante ou contratado). Reitere-se, aqui, que a despesa foi comprovada; a sua
necessidade, todavia, não. Trata-se, assim, de despesas de terceiros, ainda que pagas pela
contribuinte.
Fl. 11310
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

No que toca as demais tabelas (4 a 6), que listam despesas pretensamente
indedutíveis em razão, justamente, das premissas da fiscalização apontadas no tópico acima,
existem, efetivamente, indícios de glosas de despesas que não teriam vínculo com o contrato de
afretamento (mormente a partir das considerações feitas em relação às cláusulas 3.3 a 3.5 do
contrato de prestação principal a ele vinculado).
Como exemplo, veja-se a tabela 4, relativa à embarcação "Sealion Amazônia", da
qual consta o lançamento de diversas despesas concernentes ao fornecimento de água potável,
desmobilização de embarcação, medição de andaimes e bens consumíveis que, aparentemente,
estariam vinculados às obrigações tratadas pelo contrato principal, firmado pela recorrente e
mencionado no tópico anterior.
Em verdade, as únicas despesas glosadas que aparentemente teriam relação direta
com a manutenção do navio em questão seriam aquelas relativas à serviços portuários (cujos
custos são, por previsão expressa contratual, de responsabilidade da Subsea 7 Marine, conforme
cláusulas contratuais anteriormente transcritas) e combustíveis ("fuel amazônia").
Este relator não tem conhecimento técnico, entretanto, para afirmar se as
despesas, por exemplo, relativas à "breaking tests of wire hopes" (que, numa tradução livre,
seriam “testes de resistência de cordas de ferro”) se refeririam ao objeto do contrato principal ou
seriam afeitas, outrossim, à própria embarcação.
Não há como, também, afirmar, sequer o que seriam os lançamentos concernentes
à "VEMG overhead fee allocation vessels" (taxa de ocupação?) e, da mesma forma, não é dado a
este Julgador pontuar qual seria o destino/finalidade destas despesas.
O problema centra-se, precisamente, na premissa adotada pela fiscalização (o
vínculo de uma dada despesa a uma determinada embarcação tratada em contrato de
afretamento). Isto é, considerando que as despesas necessárias ao implemento do predito
contrato de afretamento tiveram seu ônus atribuído, exclusivamente, ao afretador, não se cuidou,
objetivamente, de esmiuçar tais despesas. Em especial, não houve o cuidado de se verificar, in
concreto, se estas despesas, realmente, estariam vinculadas a esta avença ou se, por outro lado,
seriam de responsabilidade (econômica) da Recorrente em decorrência das por vezes tratadas
cláusulas 3.3 e 3.5 dos contratos de prestação de serviços por ela firmados.
Vale destacar que a Recorrente foi intimada a trazer os documentos
comprobatórios destas despesas (termo de intimação 10) e, ao que nos consta, aparentemente o
respondeu de forma satisfatória (não houve questionamentos da fiscalização neste ponto, a não
ser pelos gastos com combustíveis relativos à embarcação alugada, mencionados anteriormente).
Ali foram juntadas inúmeras notas fiscais contemplando os mais variados serviços
(de agenciamento marítimo, de transporte - não se sabe se de carga ou de pessoal -, de
"disponibilização de berço" - prestado pela Samarco Minerações). Não houve, todavia, qualquer
cotejo destas notas com as despesas destacadas nas planilhas; não houve questionamentos quanto
aos destinatários dos serviços, nem quanto a sua efetiva natureza e finalidade.
E esta situação se repete, inclusive, quanto aos contratos que teriam sido objeto de
cessão à Recorrente tratados no tópico anterior.
No caso destes contratos, há um complicador, uma vez que inexiste um
instrumento apartado de afretamento, tornando, ainda mais nebulosa a questão, em especial
porque, se houve ou não cessão integral dos direitos e obrigações, mais difícil se torna a
Fl. 11311
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

identificação de quais despesas teriam sido empregadas na parte efetivamente cedida e quais se
destinariam apenas às embarcações.
Em suma, em princípio, não se dispunha (no caso o antigo relator) de meios para
aferir ou constatar se todas, ou parte, das despesas glosadas diziam respeito aos contratos de
afretamento ou, lado outro, aos contratos principais a eles vinculados.
Por esta razão, na primeira oportunidade em que este Colegiado analisou o caso,
decidiu-se por converter o julgamento em diligência, precisamente para aclarar todas as dúvidas
acima destacas.
Neste sentido, como demonstrado no relatório alhures, a Unidade de Origem, que
conduziu a diligência determinada por este colegiado, apresentou as suas conclusões por meio de
Termo de Constatação de fl. 11.272, em que afirmou não serem suficientes os documentos
acostados pela insurgente em resposta às intimações emitidas em razão da resolução supra.
Com efeito, no citado Termo, a fiscalização aponta para a não comprovação da
vinculação dos dispêndios listados em planilhas trazidas pela Recorrente. Para tanto, elaborou
duas tabelas com a listagem de despesas, respectiva natureza e valores, contendo, contudo pouco
mais de 20 itens, os quais teriam sido apresentados em resposta ao quesito “a”, “c” e “d”, da
mencionada Resolução. Quanto quesito “b”, foram listadas apenas 5 notas fiscais.
Analisando estes serviços, em princípio, boa parte deles aparentam ter vinculação,
estrita, com a manutenção dos próprios navios, ressalvados alguns itens que, pela descrição,
poderiam indicar como “destinatários” os serviços encampados pelos contratos principais (por
exemplo, os serviços de reparos de guindastes mencionados, inclusive, na manifestação da
empresa).
Em princípio, contudo, a apreciação, por amostragem, realizada, aparenta uma
certa insuficiência, ante a baixa quantidade de itens destacados. Como se vê das planilhas
acostadas ao feito, foi elencado um número substancialmente maior que os pouco menos de 30
itens destacados pela Fiscalização. Mas fazendo-se um exame mais detido das citadas planilhas,
vê-se, primeiramente, que a Recorrente não cumpriu o que foi solicitado, particularmente, no
quesito “a”, em que a empresa foi explicitamente instada a descrever em “linguagem leiga” a
natureza, a finalidade, e, principalmente, o destino dos serviços ou bens adquiridos.
Veja-se, exemplificativamente, os dados exibidos quanto à embarcação
Kommandor, vinculada ao contrato de no 2050-0026033-06-2, cujas despesas glosadas foram
listadas na tabela 4, anexa ao TVF, às fls.248.
A grande maioria dos itens ali listados foram explicitamente descritos como
serviços de manutenção da embarcação. Outros, todavia, além de dotados de especificações
técnicas que fogem ao conhecimento deste julgador (cabia, como determinado na diligência, a
explicação em linguagem acessível, sobre tais serviços, o que não foi feito), não trazem, em sua
descrição, qual seria a destinação destes, tornando, assim, impossível vinculá-los a um ou outro
contrato (se de prestação de serviços ou de afretamento). Como exemplo, confira-se os seguintes
itens:

Data de
aquisição

NF e
localização
Descrição
Natureza
550135
22/02/2010
4300131557
4500134183
110535
Óleos lubrificantes - Essolube XT4
Material
550135
02/03/2010
4300132388
4300056511

Manutenção de Rolamento 23288 CA
/ W33
Serviço
550135
02/03/2010
4300132390
4300056511

Manutenção de Rolamento 23288 B
550135
Fl. 11312
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

550135
27/04/2010
4300137510
4300060070
265
Marine Office - Revisão das MCD's
Serviço
550135
29/04/2010
4300137727
4300060475
173
Serviço de desmontagem de
equipamentos - Tensionador Huisman
Serviço
550135
29/04/2010
4300137815
4300060011
354
Serviço de montagem e
desmontagem de redes.
Serviço
550135
19/05/2010
4300139608
4300061516
2112
Reparo do Tanque do Fore Peak &
Bosun
Serviço
550135
27/05/2010
4300140636
4300061738
1537
Serviço de Flushing do Bosso,
Flushing dos reservatórios da HPU
com classificação do óleo, flushing
das redes.
Serviço
550135
25/06/2010
4300143548
4300063358
1880
Serviço de consultoria para elaborar
projetos.
Serviço
550135
06/07/2010
4300144438
4300060070
276
Serviço de conserto do MCD
Serviço
Veja-se que apenas em relação à esta embarcação, o documento juntado contem
40 páginas, cada qual com um média de 10 registros, o que totaliza, muito aproximadamente,
cerca 400 itens. Todos os serviços que foram prestados para a embarcação, estão, em princípio,
suficientemente claros quanto a sua destinação. Vejam:
550135
19/02/2010
4300131405
4300056512
64
Serviço de Usinagem dos 2 Tracks da Embarcação. Peça que
auxilia o lançamento de linha.
550135
19/02/2010
4300131406
4300056512
68
Serviço de Usinagem dos 2 Tracks da Embarcação. Peça que
auxilia o lançamento de linha.
550135
03/03/2010
4300132683
4300058215
123
Serviço de Suporte Técnico com projetos e desenhos técnicos
para docagem do Kommander 3000
550135
10/03/2010
4300133165
4300052842
1839
Novo armário químico na posição acordada durante o
atendimento a bordo - Desenhos estruturais - Detalhes do
equipamento: prateleiras, portas internas e externas e divisórias
- Sistema de ventilação (arranjo e especificação técnica de
compra do ventilador / exaustor) - Arranjo de iluminação -
Detecção de fumaça / fogo detalhes, conforme apropriado
Pode-se afirmar que todos os registro concernentes a serviços prestados quanto a
manutenção da embarcação ou relativos a esta seguem o mesmo padrão acima. E o mesmo se
pode afirmar quanto aqueles em que simplesmente não se pode saber do que se trata ou a sua
destinação (se para a consecução dos serviços pactuados com a Petrobras ou para a manutenção
das embarcações afretadas).
Entende-se, por certo, que a premissa aventada pela Fiscalização atinente à
descrição contida nos registros contábeis não era, por si só, suficiente para justificar a glosa. O
fato de haver uma vinculação de dada despesa à cada uma das embarcações empenhadas nos
contratos tratados no processo pode ser facilmente justificado, enquanto método de identificação
dos projetos em que consumidas (sem que isso importe na assunção, por presunção, da sua
destinação).
Entretanto, a empresa foi, por várias vezes (inclusive por este colegiado), instada a
comprovar que as despesas glosadas haviam sido vertidas para a consecução dos contratos dos
quais fez, efetivamente, parte enquanto “contratada” (contratos de prestação de serviços
vinculados à exploração de petróleo e gás natural).
Mais que isso: foi provocada a explicar, em português claro e inteligível, o que
eram e para que serviriam diversos serviços e bens adquiridos e cujas despesas foram glosadas.
O que seria, por exemplo, um “Tensionador Huisman” e para que serve isso? Como se poderia,
neste colegiado, se ter a certeza de que o “Serviço de desmontagem de equipamentos -
Tensionador Huisman” está, diretamente, vinculado ao objeto constante da Cláusula 1.1 do
contrato juntado à fls. 10080/10119, consistente na “instalação e recolhimento de dutos
flexíveis”, e não na manutenção da embarcação empregada neste contrato para viabilizar esta
prestação de serviços?
Fl. 11313
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Quando, no quesito “a”, se pediu da Recorrente as explicações quanto a natureza,
finalidade e destinação dos bens e serviços contratados, objetivou-se, precisamente a elucidação,
em termos leigos, da sua utilidade, do local e da forma do seu emprego. Nada mais. E pelo que
se vê, a interessada não conseguiu atender aos desígnios daquela resolução, daí, inclusive, a
análise, em certa medida, rasa feita pela Unida de Origem.
A prova de que tais dispêndios eram necessários à atividade da empresa era ônus
da contribuinte. E não porque o dever de investigar e apurar o tributo não seria atribuível à
fiscalização, mas porque os próprios registros contábeis e as descrições contidas nas notas fiscais
e invoices, quando contrapostas aos contratos aqui tratados, apontavam para as conclusões
adotadas pelo Fisco e que foram, em certa medida, encampadas pela DRJ.
A demonstração desta necessidade, insista-se, pressupõe uma instrução que
permita, a este colegiado, inferir uma realidade distinta daquela que, pelos elementos até aqui
apresentados, se coadunavam com a acusação contida nos Autos de Infração. A diligência
proposta, neste passo, revelava, quiçá, uma segunda chance à insurgente para promover esta
instrução e, como dito, não conseguiu fazê-lo a contento.
Mesmo quanto aos guinchos e guindastes, que a insurgente diz serem essenciais à
consecução dos serviços contratados pela Petrobras. Vê-se, como exemplo, o contrato juntado a
fls. 9.107, que tais equipamentos faziam parte da própria embarcação. São equipamentos
fornecidos pelo afretador, como se extrai do itens 19.1 e 19.2 do Anexo I (especificações
técnicas da embarcação):
19.1-GUINCHOS DE TRABALHO.
19.1.1 - Ao Sistema de Lan9amento devera estar associado pelo menos um guincho
NR com capacidade de carga compatível com a capacidade dos tensionadores
(capacidade de carga dinâmica de opera9ilo do sistema de lan9amento) mais o peso do
MCV de 20 t e da lingada de instalação correspondente.
19.2 - GUINDASTES/ "A" FRAME.
19.2.1 - Devera possuir pelo menos um guindaste com sistema de compensa9ao de
movimentos verticais ("heave compensator") e capacidade de operar com carga
líquida de no mínima 30 t (peso no ar) a 2000 m de LDA.
É óbvio que tais equipamento são essenciais à prestação de serviços, como assim
o são, também, as próprias embarcações. Os dispêndios de manutenção, todavia, estão
vinculados aos navios, cujo afretamento, entretanto, e como já exaustivamente abordado, foi
pactuado com outra empresa que não a recorrente (ressalvadas as exceções tratadas no tópico
anterior).
Por outro lado, e quanto as obrigações lançadas nas Cláusulas 3.3 a 3.5 (fls.
4015/4016) do contrato de no 2050.0062801.10.2 (e cláusulas 3.2.3 a 3.2.5 do contrato de no .
2050-0026033-06-2), mencionadas no quesito “d”, ainda que a recorrente não tenha cuidado de
individualizar e apartar as respectivas despesas dos demais dispêndios, é, realmente, possível, ao
menos quanto a alimentação e, em menor extensão, quanto ao transporte de funcionários,
considerá-las.
De fato, e em relação ao contrato de no 2050-0026033-06-2 (Embarcação
Kommandor), nas planilhas trazidas, suportadas pelos documentos fiscais correspondentes, vê-se
a descrição destes itens os quais, repita-se, são contratualmente impostos à Recorrente:
Serviços de fornecimento de alimentos a embarcação
Kommander 3000.
22.737,37
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.3
Kommander 30
Fl. 11314
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Serviços de fornecimento de alimentos a embarcação
Kommander 3000.
34.106,07
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.3
Kommander 3000
Serviços de fornecimento de alimentos a embarcação
Kommander 3000.
38.646,81
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.3
Kommander 3000
Serviços de fornecimento de alimentos a embarcação
Kommander 3000.
57.970,24
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.3
Kommander 3000
Serviços de fornecimento de alimentos a embarcação
Kommander 3000.
49.731,63
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.3
Kommander 3000
Serviços de fornecimento de alimentos a embarcação
Kommander 3000.
74.597,45
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.3
Kommander 3000
Serviço de alimentação na embarcação.
48.139,83
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Serviço de alimentação na embarcação.
72.209,76
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Serviço de fornecimento de alimentos para a embarcação.
49.201,23
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Serviço de fornecimento de alimentos para a embarcação.
73.801,86
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Serviço de fornecimento de alimentos para a embarcação.
50.383,04
FL. 2715
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Serviço de fornecimento de alimentos para a embarcação.
75.574,58
FL. 2715
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Serviço de fornecimento de alimentos para a embarcação.
51.757,40
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Serviço de fornecimento de alimentos para a embarcação.
77.388,35
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Serviço de fornecimento de alimentos para a Embarcação.
51.039,79
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Serviço de fornecimento de alimentos para a Embarcação.
76.559,72
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Serviço de fornecimento de alimentos para a embarcação.
51.757,40
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Serviço de fornecimento de alimentos para a embarcação.
77.388,35
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Serviço de fornecimento de alimentos para a Embarcação.
51.039,79
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Serviço de fornecimento de alimentos para a Embarcação.
76.559,72
N/A
2050.0026033.06.2
3.2.5
Kommander 3000
Total
1.160.590,39

Já em relação ao navio Lochnagar, também se verifica dispêndios relativos às
obrigações descritas nas cláusulas 3.3 a 3.5, supra, em especial as seguintes:
Serviço ou produto
Valor (R$)
Contrato
Transporte de tripulantes.
2.625,00
2050.0062801.10.2
Serviço de fornecimento de alimentos para a embarcação Lochnagar.
48.335,27
2050.0062801.10.2
Serviço de fornecimento de alimentos para a embarcação Lochnagar.
79.893,00
2050.0062801.10.2
Total
130.853,27

Por fim, quanto aos serviços de “praticagem”, estiva e vigia e portos estes seriam
dedutíveis, tão só, em relação ao contrato de no 0801.0054027.09.2, dado que, como, já
destacado no tópico anterior, o respectivo ônus econômico foi transferido à Recorrente, na forma
das Cláusulas 3.6.1 e 3.6.2 (ainda que o afretamento, em si, não tenha sido objeto da referida
cessão). Destaque-se, inclusive, que esta avença contempla o chamado Projeto P/55 (conforme
anexos ao termo aditivo já tratado anteriormente – fls. 4.554).
Lista-se, a seguir, os dispêndios relativos aos serviços agora tratados, (retirados da
Tabela 6, anexa ao TVF – fls. 274):
Data
Serviõ
Valor (R$)
Projeto
23/9/2010
Serviços portuários
12.931,87
P-55 Project
16/11/2010
PRATICAGEM
4.943,00
P55
Total
17.874,87

No mais, a Recorrente não demonstrou, como já mencionado, a necessidade de
boa parte das despesas glosadas pela autoridade fiscal, mesmo tendo várias oportunidades para
tanto. A maioria dos valores constantes das planilhas produzidas no curso da diligência estão,
inclusive, expressamente vinculados às embarcações. Os demais itens, por sua vez, foram
apresentados sem que fossem descritas a sua destinação (se aos navios ou se aos serviços,
objetos dos contratos principais).
2) PROJETO PEREGRINO (EMBARCAÇÃO SEVEN OCEANS).
Aqui, e com certa autonomia em relação às questões tratadas nos subtópicos
anteriores, a glosa - parcial, destaca-se - se justificou, exclusivamente, na premissa de que o
Fl. 11315
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

emprego da embarcação Seven Oceans no citado projeto teria se encerrado em fevereiro de 2010,
de sorte que eventuais despesas incorridas com este navio, posteriormente à esta data, não teriam
lastro fático-probatório.
A Recorrente buscou refutar esta conclusão a partir da juntada de relatório escrito
em língua inglesa que daria conta da prorrogação do uso da embarcação Seven Oceans no
mencionado projeto até abril daquele mesmo ano (2010). Contudo, como já destacado acima,
este relatório não foi considerado pela fiscalização por não estar acompanhado de uma tradução
juramentada.
Com o recurso voluntário, o contribuinte trouxe a tradução juramentada do
mencionado relatório, que, todavia, além de apócrifo, demonstra, apenas, que o navio estava em
operação. Nada ali permite identificar em que projeto ou para qual finalidade a citada
embarcação estava em operação. A Recorrente, insista-se, não trouxe aos autos qualquer
documento ou prova de que o referido projeto tenha sido prorrogado ou de que a embarcação,
mesmo encerrada a relação negocial, tenha continuado a operar para além de fevereiro de 2010.
Portanto, neste ponto, deve-se negar provimento ao recurso voluntário.
3) ITEM III.4 DA AUTUAÇÃO – DESPESAS COM ‘CARTÕES-PRESENTES’.
A questão aqui se resolve pela resposta ao seguinte questionamento: as despesas
incorridas pela contribuinte com a administração de cartões de crédito gratuitamente concedidos
a seus clientes pode ser considerada "despesas com propaganda e publicidade"?
Nos termos do art. 366 do RIR/99, aos contribuintes é facultada a dedução de
"despesas de propaganda, desde que diretamente relacionados com a atividade explorada pela
empresa e respeitado o regime de competência, observado, ainda, o disposto no art. 249,
parágrafo único, inciso VIII".
Chama-se a atenção para a ressalva constante da parte final do artigo acima
invocado, dado que, aparentemente, a legislação tributária não considera como despesa de
propaganda e publicidade a entrega de brindes (parágrafo único do art. 249, inciso VIII).
Pois bem.
Nos termos do art. 5o da Lei de no 4.680/65, "compreende-se por propaganda
qualquer forma remunerada de difusão de idéias, mercadorias ou serviços, por parte de um
anunciante identificado".
Quanto a publicidade, todavia, a Lei 12.232/09, que não obstante declarar o
objetivo de regrar os processos licitatórios de contratação de campanhas publicitárias pelos
órgãos da Administração Pública Federal, traz um conceito que aparenta ser um pouco mais
centrado, por assim dizer. Neste passo veja-se a definição constante do art. 2o da mencionada
norma legal:
Art. 2o Para fins desta Lei, considera-se serviços de publicidade o conjunto de
atividades realizadas integradamente que tenham por objetivo o estudo, o planejamento,
a conceituação, a concepção, a criação, a execução interna, a intermediação e a
supervisão da execução externa e a distribuição de publicidade aos veículos e demais
meios de divulgação, com o objetivo de promover a venda de bens ou serviços de
qualquer natureza, difundir ideias ou informar o público em geral.
A publicidade seria a ferramenta de “publicizar” a propaganda, de divulgá-la. O
fato, contudo, é que, para fins tributários, propaganda e publicidade caminham juntas, já que não
é possível despender recursos com propaganda, sem a sua necessária divulgação, pena de não se
Fl. 11316
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

atender aos próprios objetivos declarados da propaganda (difundir ideias, mercadorias ou
serviços). Não obstante, o fato é que a propaganda, e a própria publicidade, tem por mote, núcleo
conceitual, a atividade de divulgar ideias ou de promover produtos e serviços. E isso é de suma
importância, notadamente quando se considera a ressalva, já tratada acima, no tocante à
indedutibilidade dos brindes.
A entrega de brindes não comporta, em si mesma, e destacadamente, a conduta de
divulgar ideias ou promover produtos e/ou serviços. Não vincula, pois, por si só, qualquer ideia
que possa, de alguma forma, apontar para as qualidades dos produtos e/ou serviços
disponibilizados ao consumidor.
Liberalidades semelhantes somente são admitidas, insista-se, quando permitam
divulgar, ou publicizar, características, dados ou elementos intrínsecos ao produto ou serviço
ofertado pelo contribuinte (como, v.g., a entrega gratuita de amostras grátis, explicitamente
aventadas no inciso V do já citado art. 366).
É verdade que no caso concreto não se está tratando, propriamente, de brindes.
Mas é inegável que a entrega de cartões-presentes a clientes da Recorrente não encerra qualquer
tipo de noção de divulgação quanto a qualidade dos serviços por ela prestados e, por certo, não é
necessária, e nem guarda uma relação de pertinência, com as suas atividades.
Neste passo, a cláusula primeira do contrato firmado com a empresa SIM
INCENTIVE MARKETING LTDA., juntado à fls. 2.388/2391), deixa extreme de dúvida a falta
de conteúdo publicitário da prática cujas despesas foram glosadas pela Fiscalização:
CLÁUSULA PRIMEIRA - DO OBJETO
Constitui objeto do presente contrato a prestação de serviços de administração dos
cartões-presentes que serão adquiridos pela CONTRATANTE da CONTRATADA.
O Clube do Presente possui parceria exclusiva com a bandeira Mastercard e/ou Visa,
possibilitando aos presenteados efetuar compras em todos os estabelecimentos
credenciados.
Ainda que a contratação deste "serviço" tenha por objetivo a captação ou mesmo a
manutenção de clientes da Recorrente, é inegável que este objetivo, diga-se, é alcançado, tão-só,
pelo "agrado" concedido e não pela divulgação da sua marca, produto ou serviço, em especial
quando a entrega dos ditos cartões (e a sua antecedente administração) não se encontra vinculada
à qualquer tipo de campanha publicitária. Por tais premissas, não é possível sustentar que tais
benesses sejam caracterizáveis como serviços de propaganda e/ou publicidade.
Corretas, neste passo, a glosa fiscal e as conclusões adotadas pela DRJ.
4) ITEM III.V – DESPESAS COM MULTAS FISCAIS E CONTRATUAIS
Neste item, como também já mencionado, cabe frisar, desde logo, que a
contribuinte não teceu considerações acerca das glosas relativas às multas fiscais.
A discussão, assim, fica adstrita às multas contratuais apropriadas pela empresa e
deduzidas da base de cálculo das exações ora polemizadas. E quanto a elas, a fundamentação
constante do auto de infração é similar aquela aventada no tópico acima, ou seja, tais penalidades
decorreriam, segundo a fiscalização, do descumprimento de regras vinculadas aos contratos de
afretamento, em relação aos quais a Recorrente não deteria relação negocial direta.
Estas despesas foram demonstradas a partir de planilha disposta no TCF, à fls. 45,
que se reproduz abaixo:
Fl. 11317
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Data
Valor
Histórico
Motivo da glosa
31/08/2010
1.838.447,95 Doc.conta do Razão DEBITO DE MULTA
CONTRATUAL CARTA SUB/ISBM--0385/09
multa de atraso de embarcação para início das
operações - responsabilidade da armadora da
embarcação
31/08/2010
170.713,63
Doc. conta do Razão DEBITO DE MULTA
CONTRATUAL CARTA SUB/ISBM-0385/09
multa de atraso da embarcação para início das
operações - responsabilidade da armadora da
embarcação
Em suas razões recursais, a contribuinte sustenta, basicamente, e em relação ao
primeiro lançamento acima, que a penalidade, não obstante decorrente de atraso na
disponibilização da embarcação, foi-lhe imposta em decorrência do contrato de prestação de
serviços de no 2050.0052000.09.2 firmado por ela, Recorrente, e pela Petrobrás. Assevera, mais,
que a referida penalidade teria sido calculada, inclusive, a partir das taxas de serviços
preconizadas pelo aludido contrato.
Para embasar as suas alegações, aponta para a notificação de fls. 2.549.
Com efeito, a partir da leitura da mencionada notificação, extrai-se que as duas
penalidades acima foram impostas com base nas cláusulas 9.9.1 de ambos os contratos
(2050.0052000.09.2 - prestação de serviços - e 2050.0051999.09.2 - afretamento), que tratam,
justamente, da multa por "atraso ao prazo estipulado para conclusão dos testes de aceitação,
início de operação".
E, de fato, pela planilha de cálculos anexada à referida notificação, as multas
teriam sido calculadas, cada qual, pelos critérios de remuneração particulares a cada contrato.
In casu, notadamente em relação à penalidade de R$ 1.838.447,95, ainda que o
atraso que lhe deu causa tenha ocorrido por culpa do armador/afretador, esta foi aplicada em
decorrência do contrato de prestação de serviços firmado e concluído pela Recorrente. Esta
multa tem uma relação de pertinência lógica e direta com as receitas percebidas pela empresa em
decorrência deste contrato (tendo, repise-se, sido calculada a partir dos próprios critérios de
remuneração previstos nesta pactuação) e, por isso mesmo, atende aos requisitos legais para a
sua dedutibilidade.
Quanto a outra multa, exigida no valor de R$ 170.713,63, até pelo que foi
declinado em tópico acima, não há reparos a fazer no trabalho fiscal. Esta penalidade, como
afirmado pela própria Recorrente, foi aplicada em decorrência do contrato de afretamento,
firmado com a Subsea 7 Marine, sendo ela a destinatária das receitas nele previstas.
Como mencionado anteriormente, a simples imposição de responsabilidade
solidária, contemplada neste contrato, não é suficiente para transferir os seus ônus econômicos à
Recorrente, não permitindo, pois, se verificar na espécie a necessária relação de pertinência entre
esta despesa e as consequentes receitas.
Neste ponto, deve-se dar parcial provimento ao apelo para cancelar a glosa
relativa à multa de R$ R$ 1.838.447,95, imposta à recorrente por força do contrato de no
2050.0052000.09.2.
5) ITEM VI – FALTA DE ADIÇÃO AO LUCRO REAL
Neste ponto, de início, transcreve-se o seguinte trecho do voto proferido pela
Turma de Julgamento a quo:
Fl. 11318
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Em que pese a detalhada aula sobre legislação, a fiscalização nunca negou os
fundamentos da adição perpetrada pela contribuinte. O que a fiscalização não aceitou
foram as explicações de como a contribuinte chegou ao valor de R$60.469.025,38 que
teria sido reconhecido como receita.
Como se percebe, o Relator do acórdão recorrido foi cirúrgico: a observância ou
não do regime transitório preconizado pela Lei 11.941 ou a existência de eventuais regras
contábeis que poderiam justificar a redução do montante a ser adicionado ao lucro real da
empresa, são irrelevantes. O problema centra-se em prova. Nada mais!
Isto é, tivesse a contribuinte demonstrado como chegou ao valor de R$ 60 milhões
e apontado o seu oferecimento à tributação ou quando menos os contratos que teriam dado azo à
esta apuração, poder-se-ia conceber a correção técnica de sua tese e, por conseguinte, do
procedimento adotado. Mas não há nada nos autos que permita sequer identificar a origem destas
receitas.
No LALUR juntado à fls. 3.953, há o lançamento da reversão da provisão relativa
aos R$ 70 milhões (fls. 3.976), mas não se vê, ali, qualquer lançamento, nem remotamente
próximo, que possa viabilizar, ainda que por aproximação, a conformação e verificação do valor
R$ 60 milhões descontado pela Recorrente do montante total que deveria ter sido adicionado ao
lucro real do ano de 2010.
Por tais razões, não há o que prover no Recurso Voluntário neste ponto.
7) ITEM VII – CUMULAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA
No que tange à aplicação concomitante das multas isoladas e de ofício, mesmo
após o ano de 2007 (a Súmula 105, para muitos julgadores administrativos, é aplicada apenas a
fatos geradores ocorridos até o ano-calendário de 2007, inclusive), entende-se pela
impossibilidade de aplicação conjunta das penalidades.
Sabe-se que, até o advento da Lei no 11.488/07, o entendimento deste Conselho
Administrativo Fiscais estava pacificado quanto à impossibilidade de serem aplicadas, de forma
concomitante, a multa de ofício e isolada, aquela pela constituição do crédito tributário e esta, a
isolada, pelo eventual não recolhimento ou recolhimento a menor das estimativas durante o ano-
calendário. Este entendimento, inclusive, como mencionado, restou sumulado, como se observa
do excerto da Súmula CARF no 105, que tem a seguinte redação:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Ocorre que, com a edição da Lei no 11.488/07, o entendimento até então
consolidado no âmbito do CARF passou a ser contestado por diversos julgadores
administrativos, que passaram a entender pela possibilidade de aplicação cumulativa das
penalidades, com o que, data venia, não se pode concordar. Explica-se.
Antes das alterações promovidas pela mencionada legislação, esta era a redação
original do artigo 44 da Lei no 9.430:
Artigo 44 — Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I. de 75%, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou
recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta
de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
Fl. 11319
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

(...)
§ 1o. As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I. juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente
pagos;
(...)
IV. isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do artigo 2o, que deixar de fazê-
lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; (destacou-
se)
Posteriormente, a Lei no 11.488/07 deu a seguinte redação ao mencionado artigo
da Lei no 9.430/96:
Artigo 44 – Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I. de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta
de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II. de 50%, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
(...)
b) na forma do artigo 2o desta lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (destacou-
se)
Veja-se, de pronto, que não houve uma alteração substancial na redação do
dispositivo legal, que pudesse justificar a não aplicação do verbete da súmula 105 citado acima.
Antes e depois das alterações promovidas pela Lei 11.488/07, nos casos de não
recolhimento ou recolhimento a menor das estimativas mensais pela pessoa jurídica, a multa
isolada devia e deve ser aplicada quando não houver o recolhimento da estimativa mensal ou
quando o recolhimento desta for parcial, ainda que tenha sido “apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente”.
Não se pode perder de vista que a redação dos dispositivos é quase idêntica. Com
toda venia, não se entende o motivo pelo qual se chega a duas conclusões distintas (uma para os
fatos geradores anteriores ao ano-calendário de 2007 e outra para os fatos ocorridos após esta
data), tendo como base textos legais cuja redação se mostra bem próxima ou quase idêntica.
Por outro lado, entende-se que o propósito da multa isolada é específico: punir o
descumprimento da norma que impõe às pessoas jurídicas optantes pelo lucro real anual o
recolhimento mensal por estimativa, seja com bases presumidas, seja com o levantamento de
balancete de verificação, visando a suspender ou reduzir a estimativa do mês.
Assim, a multa isolada poderá ser aplicada no curso do ano-calendário, quando for
detectada a insuficiência ou o não recolhimento das estimativas ou, ao final do exercício, quando
verificada as mesmas hipóteses, independentemente se tiver sido apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa.
O que não se pode admitir é pretender aplicá-la de forma concomitante nos casos
de omissão de receita ou de glosa de despesas, uma vez que se estaria dando uma amplitude ao
dispositivo legal não pretendida pelo legislador.
Fl. 11320
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Não se pode olvidar que as alterações promovidas pela Lei 11.488/07, como se
depreende da exposição dos motivos da MP no 351/2007, tiveram como objetivo "reduzir o
percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento
mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de
estimativa”.
Em nenhum momento, com as alterações promovidas na Lei no 9.430/96, o
legislador demonstrou que as mudanças teriam o condão de autorizar a aplicação concomitante
das penalidades.
O Superior Tribunal de Justiça, ao analisar casos idênticos ao presente, cujos fatos
geradores ocorreram, inclusive, após o ano-calendário de 2007, ou seja, já na vigência das
alterações promovidas pela Lei 11.488/07 na Lei no 9.430/96, tem proferido julgados no sentido
de que a multa isolada seria absorvida pela multa de ofício, tendo em vista o princípio da
consunção. Veja-se:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E
DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N.
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos
incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do
tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento
mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do
art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488,
de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício
(inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da
consunção.
Recurso especial improvido.
(REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)
.........................................
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE.
1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp no 1.496.354/PR, de
relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015, adotou entendimento no
sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/96 somente poderá ser
Fl. 11321
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

aplicada quando não for possível a aplicação da multa do inciso I do referido
dispositivo.
2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração
mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que
não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação
sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de
tributo.
3. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 1499389/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 17/09/2015, DJe 28/09/2015) (destacou-se)
Neste sentido, uma análise mais detida dos precedentes que deram origem à
súmula 105 demonstra que o entendimento sempre foi pela aplicação do princípio da consunção
no âmbito do Direito Tributário Sancionador. Confira-se a ementa de um daqueles precedentes:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (acórdão no 9101-
001.261 – Sessão de 22/11/2011) (destacou-se)
Por outro lado, o próprio Superior Tribunal de Justiça, como demonstrado, é
bastante claro no sentido de que o princípio da consunção, mesmo sendo um princípio de direito
penal, pode e deve ser aplicado no âmbito do direito tributário sancionador. No acórdão
proferido nos autos do Resp. 1.496.354, cuja ementa foi citada acima, o Ministro relator deixou
claro no voto proferido que:
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica do
princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que
lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é aplicável
nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de
dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais grave absorve aquelas de
menor gravidade. (destacou-se)
E a mais balizada doutrina não destoa deste entendimento. O professor Paulo
Roberto Coimbra Silva, em brilhante obra dedicada ao tema do “Direito Tributário
Sancionador”, leciona no sentido de “ser a aplicação dos princípios gerais da repressão ao
Direito Tributário Sancionador uma regra, sujeita a exceções lógica, axiológica e
teologicamente justificável”, ou seja, em que pese haver exceções (absolutas ou parciais), em
regra, os princípios forjados no âmbito do Direito Penal e do Direito Processual Penal são
plenamente aplicáveis no âmbito do Direito Tributário Sancionador. Em suas palavras:
Portanto, aqueles princípios destinados a controlar as potestades punitivas do Estado,
forjados, em sua grande maioria, no âmbito do Direito Penal e do Processo Penal, são
não somente aptos, mas predispostos a se imiscuírem por todos os subsistemas do
Direito nos quais possam ser verificadas manifestações repressivas. (SILVA, Paulo
Roberto Coimbra. Direito Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007. Pág.
271)
Fl. 11322
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Pelas razões aqui expostas, deve-se dar provimento ao Recurso Voluntário neste
ponto, para afastar a aplicação da multa isolada, uma vez que esta não pode ser aplicada de
forma concomitante com a multa de ofício.
6) DO RECURSO DE OFÍCIO.
Como demonstrado alhures, o recurso de ofício interposto pela DRJ foi
apresentado, porque o valor total exonerado pela Turma de Julgamento a quo - R$
20.000.000,00, aproximadamente quanto ao IRPJ e cerca R$ 6.000.000,00 para a CSLL –
ultrapassava o limite de alçada definido na Portaria MF no 63, de 9 de fevereiro de 2017.
Recentemente, esta portaria foi revogada pela Portaria MF no 2, de 17 de Janeiro
de 2023, que elevou o limite de alçada para R$15.000.000,00.
De toda sorte, mesmo com a elevação substancial do limite de alçada, o montante
exonerado pela DRJ ainda impõe o conhecimento e análise do Recurso de Ofício.
Neste sentido, por concordar com as considerações e conclusões do acórdão
recorrido, adota-se como razões de decidir, nos termos autorizados no artigo 57, § 3o, do
RICARF, o que constou daquele acórdão, in verbis:
I - Falta de adição ao Lucro Real do Lucro auferido por controlada no Exterior
A fiscalização entendeu que a contribuinte em questão não adicionou ao Lucro
Real R$ 55.431.622, 04 referente a lucros auferidos no exterior. Isto, pois, apesar de
registrado na ficha 35 da DIPJ não adicionou na Ficha 9 A da mesma.
A impugnante alega que compensara os prejuízos acumulados da mesma
controlada em períodos anteriores, por isso, não adicionara nada.
(...)
Quanto à compensação dos prejuízos, o §5o do art. 25 da Lei no 9.249, de 1995,
dispôs:
§ 5o Os prejuízos e perdas decorrentes das operações referidas neste
artigo não serão compensados com lucros auferidos no Brasil.
Ou seja, o comando expressamente vedou que os prejuízos e perdas decorrentes
das operações do artigo não poderiam ser compensados com os lucros auferidos no
Brasil. Pois do contrario, poderia haver dupla dedução.
Por outro lado, a compensação de prejuízos apurados pelas coligadas e
controladas só foi prevista legalmente na Lei no 12.973, de 2014. Assim, para o
aproveitamento de resultados negativos, a investidora brasileira terá que informar, por
meio de demonstrativo, os prejuízos de cada controlada ou coligada, à Receita Federal
do Brasil nos prazos fixados pelas instruções normativas.
Voltando ao caso em questão a impugnante alega que não oferecera à tributação
o lucro auferido de sua controlada, pois, compensara com prejuízos acumulados da
própria controlada em anos anteriores de acordo com o §2o do art. 4o da IN SRF no
213/02.
Informa, inclusive, que nas DIPJ de 2006 a 2009 (doc. 08), ficha 35, informara
tais prejuízos.
O referido artigo 4o da IN SRF no 213/02 dispõe:
Art. 4o É vedada a compensação de prejuízos de filiais, sucursais,
controladas ou coligadas, no exterior, com os lucros auferidos pela pessoa
jurídica no Brasil.
Fl. 11323
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

§ 1oOs prejuízos a que se refere este artigo são aqueles apurados com
base na escrituração contábil da filial, sucursal, controlada ou coligada, no
exterior, efetuada segundo as normas legais do país de seu domicílio,
correspondentes aos períodos iniciados a partir do ano-calendário de 1996.
§ 2oOs prejuízos apurados por uma controlada ou coligada, no
exterior, somente poderão ser compensados com lucros dessa mesma
controlada ou coligada. (grifado)
§ 3oNa compensação dos prejuízos a que se refere o § 2o não se aplica a
restrição de que trata o art. 15 da Lei no9.065, de 1995.
§ 4oA pessoa jurídica brasileira que absorver patrimônio de filial,
sucursal, controlada ou coligada, no exterior, de outra pessoa jurídica brasileira,
e continuar a exploração das atividades no exterior, poderá compensar os
prejuízos acumulados pela referida filial, sucursal, controlada ou coligada,
correspondentes aos períodos iniciados a partir do ano-calendário de 1996,
observado o disposto neste artigo.
§ 5oTratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país,
quando a matriz no Brasil indicar uma dessas filiais ou sucursais como entidade
líder, os resultados poderão ser consolidados por país e os prejuízos de uma
poderão ser compensados com os lucros de outra.
Como se observa, o §2o do art. 4o da IN SRF 213/02 estabeleceu um elemento
redutor da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Por outro lado, não se desconhece acórdãos do CARF que não deram validade
ao referido artigo, como o acórdão 1302-001.317, de 11 de março de 2014, cuja
ementa foi:
ART. 4o da IN SRF 213/02. ILEGALIDADE
A interpretação da Receita Federal, albergada no art. 4o da IN SRF
213/02, extrapola os parâmetros hermenêuticos das normas legais que regem a
matéria e, por isso, não é uma interpretação razoável do quadro normativo
legal.
A observância, pelo contribuinte, do art. 4o da IN SRF 213/02 exclui a
imposição de penalidades e a cobrança de juros de mora sobre o tributo lançado.
Contudo, por força do inciso V do art. 7o da Portaria MF no 341, de 12 de julho
de 2011, não cabe a esta instância negar ou discutir a validade de atos normativos da
RFB.
Em assim sendo, só resta averiguar se a impugnante registrou tais prejuízos de
sua controlada, e se eles eram suficientes para cobrir o lucro da mesma.
Conforme Doc. 08, a impugnante colaciona:
A Ficha 34 da DIPJ/2006 informa que a empresa na qual a contribuinte tem
participação no exterior é a Subsea7 Marine LLC. A Ficha 35 da DIPJ/2006 consta
prejuízo de R$ 39.005.244,57 de resultado no período em questão.
A Ficha 34 da DIPJ/2007 informa que a empresa na qual a contribuinte tem
participação no exterior é a Subsea7 Marine LLC. A Ficha 35 da DIPJ/2007 consta
prejuízo de R$ 43.702.537,13 de resultado no período em questão.
Estes valores não só confirmam o que a impugnante alegou de prejuízos para
estes períodos na sua impugnação, como são suficientes para suplantar o lucro de R$
55.431.622,04 que a fiscalização entendeu como não adicionado ao Lucro Real
referente a empresa Subsea7 Marine LLC.
Fl. 11324
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Observe que o §3o do artigo 4o da IN SRF no 213/02 afirma que a referida
compensação não se submete ao art. 15 da Lei no 9.065, de 1995.
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-
calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos
fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado
pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda,
observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido
lucro líquido ajustado.
Ou melhor, o §3o do artigo 4o da IN SRF no 213/02 determina que a
compensação em comento não se submete à trava de 30%.
Portanto, a impugnante tem razão neste item de sua impugnação, e a infração
em questão deve ser cancelada.
II - Exclusão indevida do lucro real do saldo da reserva de ajuste acumulado de
conversão
A fiscalização afirma que o contribuinte ao baixar o referido investimento
(ajuste acumulado de conversão) teria excluído indevidamente do Lucro Real a receita
de variação cambial.
A impugnante afirma que trata-se de ajuste contábil realizado, decorrente de
variação cambial, no estrito cumprimento do pronunciamento técnico CPC 02 (R2),
que não deve produzir efeitos para fins fiscais, como determinado pelas normas de
neutralidade do RTT.
Suscita diversas soluções de consulta, com destaque para a Solução de consulta
no 132, de 03 de abril de 2007, que trata justamente da variação cambial.
Primeiramente, demonstraremos que a variação cambial nunca foi tributada.
Este entendimento é antigo, pois, em diversos julgados o 1o Conselho de contribuintes
assim decidiu como no acórdão no 101-95302/2005 cuja ementa foi:
VARIAÇÃO CAMBIAL – Tendo em vista as razões contidas na da
mensagem de veto ao artigo 46 do projeto de conversão da MP 135/03, a
variação cambial de investimento no exterior não constitui nem despesa
dedutível nem receita tributável, indicando necessidade de lei expressa nesse
sentido. (grifado)
Portanto, tanto a variação cambial não era tributada que o Governo Federal por
meio da MP no 135/03 tentou promover sua tributação, a saber:
Art. 46. A variação cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo
método da equivalência patrimonial é considerada receita ou despesa
financeira, devendo compor o lucro real e a base de cálculo da CSLL relativos
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano-calendário.
Contudo, devido a fatores não jurídicos, o próprio governo vetou tal tributação,
a saber:
Razão do veto
"Não obstante tratar-se de norma de interesse da administração tributária,
a falta de disposição expressa para sua entrada em vigor certamente provocará
diversas demandas judiciais, patrocinadas pelos contribuintes, para que seus
efeitos alcancem o ano-calendário de 2003, quando se registrou variação
cambial negativa de, aproximadamente, quinze por cento, o que representaria
despesa dedutível para as pessoas jurídicas com controladas ou coligadas no
Fl. 11325
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

exterior, provocando, assim, perda de arrecadação, para o ano de 2004, de
significativa monta, comprometendo o equilíbrio fiscal."
Ou seja, devido a uma questão cambial, o dólar subira naquele ano de 2003, o
presidente da República achou por bem vetar o dispositivo. Então, o executivo tentou
instituir a tributação da variação cambial, por óbvio ela não existia. E ele mesmo a
vetou, ou seja, ela não foi instituída.
A solução de consulta no 132 SRRF da 8a Região Fiscal, suscitada pela
impugnante tinha como ementa:
Ementa: Variação Cambial.Investimento em coligada ou controlada. A
contrapartida do ajuste de investimentos no exterior, avaliados pelo método da
equivalência patrimonial, quando decorrente da variação cambial, não será
computada na determinação do lucro real.
No corpo dessa solução de consulta, há a explicação para a não tributação da
variação cambial, quando ele esclarece que quando houver ajuste do investimento pela
equivalência patrimonial com base em outro evento que não o de auferir lucros,
rendimentos e ganhos de capital no exterior, como por exemplo a variação cambial,
esse deve receber o tratamento previsto no art. 389, § 1o do RIR/1999, ou seja, deve
ser excluído para a apuração do Lucro Real.
E na conclusão assevera:
Diante do exposto, soluciona-se a presente consulta, respondendo ao
interessado que a contrapartida do ajuste de investimentos no exterior,
avaliados pelo método da equivalência patrimonial, quando decorrentes da
variação cambial, não estão inseridas dentre os valores objetos do § 1o do art. 7o
da IN SRF no 213, de 2002, não devendo ser computados, portanto na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Já o resultado
negativo decorrente da aplicação do método de equivalência patrimonial deverá
ser adicionado para fins de determinação do lucro real trimestral ou anual e da
base de cálculo da CSLL, conforme determina o § 2o do art. 7o da IN SRF no
213, de 2002.
Por fim, outras soluções de consulta como a de no 55, de 2003, da SRRF da 9a
RF tem mesmo entendimento.
Com o passar do tempo foi instituído o Regime Tributário de Transição (RTT),
instituído pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, no art. 16 determinou:
As alterações introduzidas pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e
pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas,
custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no
art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de
apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados,
para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de
2007.
Então, desse artigo entende-se que alterações contábeis decorrentes do RTT não
teriam o condão de alterar a tributação do IRPJ e da CSLL. Em assim sendo, não resta
outra conclusão a não ser conferir neutralidade ao lançamento reconhecido a crédito
no resultado no valor de R$ 9.734.511,84, decorrente do ajuste acumulado de
conversão devido ao CPC 02.
Portanto, correta foi a exclusão perpetrada pela contribuinte de R$
9.734.511,84.
Fl. 11326
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Diante das conclusões da DRJ, e cujos fundamentos aqui se adota, deve-se negar
provimento ao recurso de ofício.
7) DAS CONCLUSÕES
Por todo o exposto, vota-se por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário, nos seguintes termos:
a) quanto ao item III.3 do TCF:
a.1) cancelar integralmente as glosas relativas às despesas incorridas pela
recorrente durante a execução do contrato de no 0801.0040694.08.2;
a.2) cancelar parcialmente as glosas relativas às demais despesas concernentes
aos outros contratos analisados neste voto, no valor de R$ 1.309.318,53, resultante da soma das
importâncias descritas nas tabelas reproduzidas na parte final do tópico 1.2;
b) quanto ao item III.5 do TCF, cancelar glosa relativa ao valor de R$ 1.838.447,95
(multa relativa ao contrato de no 2050.0052000.09.2);
c) afastar a aplicação da multa isolada, uma vez que esta não pode ser aplicada de
forma concomitante com a multa de ofício.
Por outro lado, vota-se por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso de Ofício.
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias

Voto Vencedor
Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, Redator designado
Acompanhei o voto do ínclito Relator quanto ao Recurso de Ofício e à maior parte
do Recurso Voluntário, tendo acompanhado, contudo, a posição que prevaleceu quanto à
imposição da multa isolada pelo não recolhimento dos valores devidos a título de estimativa de
IRPJ/CSLL, pelas razões que passo a declinar.
A alegação é de que a referida multa não poderia ser exigida após o encerramento
do período de apuração, quando seria correta apenas a exigência dos tributos acrescidos da multa
de ofício de 75% (setenta e cinco por cento). A par disso, sustenta-se que o entendimento
consagrado na Súmula CARF no 105 seria aplicável mesmo após o ano-calendário de 2007.
Não procedem, contudo, as alegações recursais.
Conforme o teor do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, na redação conferida pela Lei
no 11.488, de 2007, não há impedimento para a aplicação concomitante das referidas
penalidades, que possuem bases de cálculo distintas:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 11327
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
A multa de ofício sobre o ajuste anual é embasada no inciso I c/c o §1o do referido
dispositivo e calculada sobre a diferença de imposto apurada ao final do exercício; a multa
isolada tem por base o inciso II, e é calculada sobre o valor devido no mês correspondente.
A primeira alegação da Recorrente é totalmente despida de sentido, já que o
momento de aplicação da penalidade isolada é exatamente após o encerramento do ano-
calendário. Antes disso, a autoridade fiscal exigirá o próprio tributo devido por estimativa. É essa
a justificativa, portanto, para a Súmula CARF no 82:
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou
CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF no
277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Já quanto ao entendimento que fundamentou a edição da Súmula CARF no 105,
vincula-se à redação original anterior do referido art. 44, já que, ali, a multa de ofício aplicada ao
final do exercício e a multa pelo não recolhimento da estimativa tinham, ambas, como
fundamento legal o inciso I do citado art. 44, razão pela qual se firmou a tese da inaplicabilidade
concomitante.
Ao contrário do sustentado pela Recorrente, após a alteração da redação,
promovida pela Lei no 11.488, de 2007, entende-se plenamente cabível a aplicação concomitante
das duas penalidades.
Lembremos que a Súmula em questão foi aprovada em dezembro de 2014, quanto
já estava em vigência a redação modificada do dispositivo legal que ampara a imposição da
multa isolada. Todos os precedentes que a fundamentam, contudo, referem-se a períodos
anteriores a alteração de redação. Além disso, na Súmula, há explícita menção ao art. 44, §1o,
inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996, que era o dispositivo aplicável na redação anterior.
Quanto à invocação ao Princípio da Consunção (Subsunção), em que pese a
jurisprudência citada pelo Relator, também não há razão para acolhê-la, posto se constituir em
princípio geral do Direito Penal, sem transposição para o Direito Tributário Penal, dadas às
especificidades da norma tributária.
Cabe neste momento a transcrição de trecho do voto da Conselheira Adriana
Gomes Rêgo, no Acórdão no 9101-002.438 (1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
sessão de 20 de setembro de 2016), de sua relatoria, que rejeita tanto a aplicação do Princípio em
questão, quanto a vedação à concomitância das penalidades, como invocado pela Recorrente:
Fl. 11328
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida;
não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a
regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano,
Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes,
o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo,
não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de
infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
Fl. 11329
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...]Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se
um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430,
de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se
fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi
feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por
ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e
material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam
o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material
(verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da
relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
Fl. 11330
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1302-006.399 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15540.720173/2015-01

A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação original não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por
exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente
porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no
cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito
passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo
registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo
sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta
conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são
aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
A par disso, a lógica que norteia o princípio da consunção se pauta na existência
de uma relação de hierarquia, gravidade e/ou antecedência entre os dois tipos penais: a infração
absorvida é preparatória ou menos grave que a infração punida. No caso da ausência de
recolhimento das estimativas e da ausência de recolhimento do tributo devido ao final do ano-
calendário inexiste tal relação. As obrigações são distintas e desvinculadas. O sujeito passivo
está obrigado a recolher a estimativa sempre que devida (com base na receita bruta ou em
balanço/balancete de redução). Não raro, os valores recolhidos são muito superiores àqueles
apurados ao final do ano-calendário, para o qual convergem adições e exclusões específicas. Daí,
inclusive, a ressalva no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9430, de 1996, no sentido de que a
multa isolada será devida, “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”. Ou
seja, como entender preparatória ou menos grave a ausência de recolhimento da estimativa se ao
final do ano-calendário sequer é devido qualquer valor. Totalmente inaplicável, destarte, o
princípio da consunção.
Assim, após a alteração da redação, entende-se, como já dito, plenamente cabível
a aplicação concomitante das duas penalidades, impondo-se que seja negado provimento ao
recurso voluntário quanto a tal matéria.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo

Fl. 11331
DF CARF MF
Original