Tribunal: CARF
Processo: 12585.000322/2010-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-26
Data de publicação: 2023-11-14

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12585.000322/2010-94
Recurso
Voluntário
Resolução no
3301-001.846 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
26 de setembro de 2023
Assunto
DILIGÊNCIA FISCAL
Recorrente
DAIRY PARTNERS AMERICAS BRASIL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento em diligência, para que a autoridade fiscal: (1) pela juntada das notas fiscais, se
manifeste a autoridade fiscal sobre elas; (2) quanto à aquisição de leite fresco, analise os
documentos indicados pela Recorrente, cotejando as notas fiscais com os conhecimentos de
transporte, para verificar, se: (a) o transporte do leite foi feito por terceiros, que não a Recorrente
ou fornecedor; (b) as notas fiscais indicadas contêm a informação de “venda com suspensão” e
(c) se foram cumpridos os requisitos para suspensão, dispostos na IN n° 660/06; (3) quanto às
despesas de fretes, intime a Recorrente, sob pena de preclusão, para apresentar em 30 (trinta
dias) prorrogável por igual período, a correta segregação entre frete de aquisição, frete de venda
e frete de transferência, com apoio dos conhecimentos de transporte e notas fiscais
correspondentes às operações de compra, venda e transferência; (4) caso entenda necessário,
intime o sujeito passivo para prestar outros esclarecimentos, tais como planilhas ou outros
documentos que julgar necessários; e (5) por fim, requer-se a intimação da Recorrente, para,
querendo, manifestar-se sobre os resultados da diligência, no prazo improrrogável de 30 (trinta)
dias. Após, retornem os autos a este colegiado para continuidade do presente julgamento. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido na
Resolução no 3301-001.843, de 26 de setembro de 2023, prolatada no julgamento do processo
19515.722782/2013-92, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Laércio Cruz Uliana
Júnior, Sabrina Coutinho Barbosa, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado),
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente) e Juciléia de Souza Lima. Ausente o conselheiro
Ari Vendramini.

RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 12585.000322/2010-94
Fl. 5982
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 3301-001.846 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000322/2010-94

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado na resolução paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário contra constituição do crédito tributário por Auto
de Infração de glosas de créditos de PIS/PASEP e COFINS não-cumulativo.
A Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária em
São Paulo – Derat-SP, por meio do despacho decisório deferiu-se em parte o pedido de
ressarcimento da contribuinte, e em consequência homologou apenas as compensações efetuadas
até esse limite do direito creditório reconhecido.
Da informação fiscal extrai-se as seguintes glosas efetuadas pela autoridade fiscal:
(i) Aquisição de LEITE FRESCO PRODUTOR GRANEL, NCM 04011090;
“é operação sujeita à apuração de crédito presumido, pois se trata de aquisição de
leite in natura, nos termos do art. 8o, § 1o, II, da Lei no 10.925, de 2004.
Vale dizer que, nas hipóteses em que é aplicável, a suspensão - e
consequentemente a incidência da norma do crédito presumido- é obrigatória nas vendas
efetuadas a pessoa jurídica que, cumulativamente apurem o imposto de renda com base no lucro
real, exerçam atividade agroindustrial e utilizem o produto adquirido com suspensão como
insumo na fabricação de produtos de que tratam os incisos I e II do art. 5 o da IN SRF no 660, de
2006, nos termos do art. 4o, incisos I a III da mesma norma.
Assim sendo, como o sujeito passivo enquadra-se nas condições acima, a
apuração do crédito presumido é obrigatória, de modo que os lançamentos referentes a essas
operações, no valor total de R$2.262.600,00 (dois milhões duzentos e sessenta e dois mil e
seiscentos reais), serão realocados e tratados quando da análise dos créditos presumidos.
(ii) A aquisição de LEITE DESNATADO GRANEL, NCM 04022110, no valor
total de R$17.932,41(dezessete mil novecentos e trinta e dois reais e quarenta e um centavos), é
operação sujeita à alíquota zero, pois se trata de aquisição de leite industrializado, produto que
teve sua alíquota reduzida a zero como reza o art. 1o, XI, da Lei no 10.925, de 2004.
Aquisições sujeitas à alíquota zero não geram direito a crédito, nos termos do § 2o,
inciso II, do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, que determinam que “não
dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição”. Desta forma os referidos lançamentos foram integralmente glosados.
(iii)
AQUISIÇÃO
DE
FRUTAS
E
PRODUTOS
HORTÍCULAS
CLASSIFICADOS NOS CAPÍTULOS 7 E 8 DA TIPI
(iv) CRÉDITOS RELATIVOS A OPERAÇÕES EXTEMPORÂNEAS
Fl. 5983
DF CARF MF
Original

Fl. 3 da Resolução n.o 3301-001.846 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000322/2010-94

Da análise dos valores informados no Dacon para despesas com fretes e
armazenagens, é possível notar que, os valores apurados são consideravelmente maiores que nos
meses anteriores, com aumento da ordem de 200%.
Encontramos as abas LEVANTAMENTO EXTEMPORÂNEO e CREDITOS-
DTT-PISCO-GS, que contêm a descrição desses valores destacados e, assim, esclarecem que se
tratam, na verdade, de créditos extemporâneos.
(v) AQUISIÇÃO DE DETERGENTE DESENGORDURANTE, MANGOTE
DESCARTÁVEL e TOUCA DESCARTÁVEL
Os lançamentos relacionados a DETERGENTE DESENGORDURANTE
ALCLEAN 26KG, MANGOTE DESCART POLIPR BRANCO GRAM 20, TOUCA DESC
AZUL C ELASTICO 50CM GRAM 30 e TOUCA DESCARTAVEL 50CM GRAMATURA 20
referem-se à aquisição de material de limpeza, no caso do detergente, e de material descartável
de proteção pessoal e higiene nos demais casos, não se enquadrando, portanto, no conceito de
insumo.
As Instruções Normativas SRF no 247, de 2002, e no 404, de 2004, ao explicitarem
o que se deve ter por insumo para os fins colimados pelas Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833,
de 2003, assim definiram que se entende como insumo “as matérias primas, os produtos
intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado”.
Não é o caso, por óbvio, dos bens supramencionados, que são utilizados apenas
para proteção pessoal e manutenção das condições de higiene do ambiente em que é utilizado,
não sendo consumidos ou integrados ao produto final durante a fabricação.
Por
essa
razão,
os
lançamentos
referentes
a
DETERGENTE
DESENGORDURANTE ALCLEAN 26KG, MANGOTE DESCART POLIPR BRANCO
GRAM 20, TOUCA DESC AZUL C ELASTICO 50CM GRAM 30 e TOUCA
DESCARTAVEL 50CM GRAMATURA 20, no valor total de R$10.194,39 (dez mil, cento e
noventa e quatro reais e trinta e nove centavos), foram integralmente glosados.
(vi) AQUISIÇÃO DE STRETCHFILME, FITA DE ARQUEAR, ACESSÓRIO
PAPELÃO ONDULADO, ETIQUETA IDENTIFICAÇÃO PALETE e CX TRANSPORTE
FRASCOS FORNECEDOR
Como supramencionado, a Fiscalização intimou o contribuinte a prestar
esclarecimentos acerca da destinação dada a algumas mercadorias adquiridas, o contribuinte
esclareceu que o STRETCHFILME 500MM X 24 5UM, NCM 39201099 e 39211900, é
“utilizado no fracionamento de paletes para venda de produtos - Não relacionado ao processo
produtivo”.
O sujeito passivo esclareceu também que a FITA DE ARQUEAR PP C2500M
L12MM 2008 é utilizada “na amarração dos paletes de produtos terminados”. Já o ACESSORIO
PAPELAO ONDULADO CAIXA 413115 é “complemento utilizado na caixa de expedição com
Fl. 5984
DF CARF MF
Original

Fl. 4 da Resolução n.o 3301-001.846 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000322/2010-94

a finalidade de evitar o tombamento do produto” e o ACESSORIO PAPELAO ONDULADO
CAIXA 413167 é “complemento utilizado com a finalidade de reforçar a caixa de expedição”.
Por sua vez, a ETIQUETA IDENTIFICACAO PALETE REFR BR é utilizada “na identificação
do produto paletizado”.
Mais uma vez, vem à tona a distinção entre embalagens de apresentação e de
transporte. A embalagem de apresentação é aquela incorporada ao produto durante o processo de
fabricação. Em outras palavras, é empregada para a venda do produto ao consumidor final e que
contenha o produto em quantidades compatíveis com sua venda no varejo. Já as embalagens de
transporte são aquelas que se destinam precipuamente a tal fim, por comportarem quantidades
superiores às usualmente vendidas no varejo e que não objetivem valorizar o produto em razão
da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade
adicional (são, geralmente, caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos,
embrulhos e semelhantes).
Assim, tratam-se na verdade os bens listados acima e o bem de descrição CX
TRANSPORTE FRASCOS FORNECEDOR de materiais acessórios, integrantes da embalagem
de transporte ou complementares à mesma, e não de aquisição de insumo utilizado no processo
produtivo da pessoa jurídica.
Por esta razão, os lançamentos referentes a STRETCHFILME 500MM X 24
5UM, FITA DE ARQUEAR PP C2500M L12MM 2008, ACESSORIO PAPELAO
ONDULADO CAIXA 413115, ACESSORIO PAPELAO ONDULADO CAIXA 413167, CX
TRANSPORTE FRASCOS FORNECEDOR e ETIQUETA IDENTIFICACAO PALETE REFR
BR, foram integralmente glosados.
(vii) REEMBOLSO AO TRANSPORTADOR
Na planilha apresentada pelo sujeito passivo foram encontrados lançamentos
referentes a despesas acessórias ao frete, que, por alguma razão, foram reembolsadas pelo
contribuinte ao transportador.
Nas referidas operações o CNPJ e a Razão Social do destinatário do frete foram
registrados como “REEMBOLSO AO TRANSPORTADOR” ou “REEMBOLSO AO
TRANSPORTADOR (*)”.
Reembolsos ao transportador referem-se, geralmente, a encargos de pedágio,
estadia de veículos, alimentação de motorista, etc, e não se confundem, portanto, com a operação
principal, qual seja o serviço de transporte de cargas, que permite a apuração de créditos da não
cumulatividade das contribuições.
(viii) DAS DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA
(...)
Isso significa dizer que não são todas e quaisquer espécies de despesas de frete
que possuem guarida legal para a apuração de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Fl. 5985
DF CARF MF
Original

Fl. 5 da Resolução n.o 3301-001.846 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000322/2010-94

COFINS. Os fretes não incorridos nas operações de vendas e aqueles não suportados pelo
vendedor não permitem a apuração de créditos das contribuições.
Nesse mesmo sentido, os fretes incorridos na aquisição de insumos e os fretes
necessários para a transferência de insumos e produtos, acabados ou não, entre estabelecimentos
da pessoa jurídica, não se encaixam nessa hipótese legal de apropriação de créditos.
Vale frisar que, para realizar o transporte do produto acabado ou em elaboração de
uma unidade para outra, quer seja pelos próprios meios ou mediante serviço de terceiro,
incorrerá a pessoa jurídica em despesas de transporte, que não se confundem com o custo do
produto. Nesse sentido, não há que se falar em insumos para tal atividade, a menos que se trate
de empresa do ramo de transporte. É que os insumos se integram ao produto por representarem
parcela de seu custo, o que não ocorre com as despesas necessárias à colocação do produto para
venda.
(...)
FRETES SEM INFORMAÇÕES A RESPEITO DOS DADOS DO REMETENTE
E DESTINATÁRIO
Como explicitado anteriormente, é essencial identificar em cada serviço de frete
contratado a natureza da operação (frete sobre vendas, sobre insumos ou entre estabelecimentos)
a fim de assegurar que o pedido administrativo não contemple créditos decorrentes de operações
sem amparo legal, como é o caso das transferências entre estabelecimentos da pessoa jurídica.
Para tanto, o interessado foi intimado a fornecer, para cada frete contratado, os
dados do remetente e destinatário da mercadoria (CNPJ e Razão Social). Ocorre que, em
algumas operações, mesmo após os prazos adicionais concedidos, o sujeito passivo deixou de
informar tais dados, impossibilitando a análise por parte da Fiscalização.
CONSOLIDAÇÃO DOS VALORES APURADOS DE DESPESAS DE FRETES
E ARMAZENAGEM
Consideradas todas as ponderações inerentes às despesas de fretes e armazenagem
mencionadas anteriormente, montamos planilha presente contendo a relação das operações/notas
fiscais objetos de glosas por parte da Fiscalização.
Também encontra-se a planilha contendo as operações/notas fiscais aceitas pela
Fiscalização. A planilha a seguir é a representação sintética desta última, consolidada por mês,
com os valores aceitos pela Fiscalização e que comporão o crédito do interessado.
(ix) Devoluções de vendas
(ix.1) O indébito Iogurte
Indagado a apresentar maiores esclarecimentos, apresentou, declaração
informando que o lançamento em questão não se trata de devolução e sim de recuperação de
indébito.
Fl. 5986
DF CARF MF
Original

Fl. 6 da Resolução n.o 3301-001.846 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000322/2010-94

Segundo o contribuinte, o indébito foi gerado por erroneamente ter tributado com
alíquota padrão o produto iogurte, que deveria ter sido tributado à alíquota zero. Ocorre que, nos
períodos em questão, a tributação excessiva não resultou em saldo de tributo a recolher, pois o
contribuinte dispunha de saldo credor suficiente para realizar integralmente a dedução,
acarretando apenas a redução indevida do saldo credor do período.
Inicialmente, vale dizer que, na realidade, não se trata de repetição de indébito,
uma vez que não houve, de fato, recolhimento em favor da Fazenda Nacional por parte do
contribuinte. Trata-se o caso de estorno contábil de conta do ativo reduzida indevidamente.
Acrescenta-se que, em quaisquer das duas situações, estorno ou repetição de
indébito, é inapropriada a utilização do Dacon como instrumento de anulação dos efeitos fiscais,
contábeis ou financeiros da tributação indevida realizada pelo sujeito passivo.
(x) DEVOLUÇÃO DE PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO
(...)
A possibilidade de apuração de créditos sobre as devoluções de vendas tem o
objetivo de anular os efeitos fiscais e financeiros das vendas realizadas anteriormente e que por
alguma razão foram devolvidas ao vendedor. Decidiu o legislador que, para promover a referida
anulação, os valores das vendas devolvidas não devem ser abatidos da receita bruta e sim
lançados como créditos da não cumulatividade no Dacon.
Como decorrência lógica da explanação supra, é razoável entender que somente as
devoluções de vendas relacionadas a operações tributadas à sua época são passíveis de apuração
de créditos. Não impor tal restrição promoveria um enriquecimento ilícito por parte do
contribuinte que calcularia créditos da não cumulatividade em operações relacionadas a vendas
nas quais não houve “débitos” correspondentes.
(...)
A memória de cálculo específica da base de cálculo de créditos de devoluções de
vendas está registrada em planilha apresentada pelo sujeito passivo.
Da comparação da planilha em questão com aquela apresentada em 16/09/2011,
com a pauta de seus produtos e alíquotas, nota-se que o contribuinte deseja apurar créditos de
devoluções de vendas em operações cujas receitas foram sujeitas à alíquota zero e, portanto, não
têm amparo legal. Os casos encontrados referem-se, basicamente, a bebidas lácteas e derivados
de leite previstos no art. 1o, XI, da Lei no 10.925, de 2004.
Segue a relação dos produtos em questão, resultado do batimento e sujeitos à
alíquota zero:
A Fiscalização, então, excluiu da base de cálculo da rubrica sob análise os
lançamentos relacionados a devoluções dos produtos supra, sujeitos à alíquota zero.
Ressalva-se que, ainda que o contribuinte tenha erroneamente tributado os
referidos produtos à época da venda em função do problema descrito no subtítulo
LEVANTAMENTO INDÉBITO IOGURTE, a legislação tributária à época dos fatos
Fl. 5987
DF CARF MF
Original

Fl. 7 da Resolução n.o 3301-001.846 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000322/2010-94

determinava que a saída tivesse sido desonerada, de modo que não há o que se falar em
recuperação de créditos via devoluções de vendas do Dacon.
(xi) DAS IMPORTAÇÕES DE BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA, DOS
BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS E DOS SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMOS
(xi.1) DAS DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA
Na planilha de entradas e saídas apresentada pelo contribuinte, encontramos as
seguintes operações referentes à aquisição de energia elétrica.
Todas as notas fiscais acima foram apresentadas a contento pelo sujeito passivo,
de modo que os respectivos valores foram integralmente aceitos pela Fiscalização. Contudo, os
valores encontrados e listados acima são inferiores aos valores informados pelo contribuinte no
Dacon dos meses em epígrafe.
(xi.2) DAS DESPESAS COM ALUGUÉIS DE PRÉDIOS, MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS
LOCADOS
DE
PESSOAS
JURÍDICAS
e
DOS
CRÉDITOS
CALCULADOS
SOBRE
BENS
DO
ATIVO
IMOBILIZADO
(ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO)
Foi apresentada planilha relativa aos aluguéis de prédios sem informações básicas,
como identificação dos locadores, endereço dos imóveis locados, etc. A planilha relativa aos
encargos de depreciação também foi apresentada sem informações básicas, como o prazo de
depreciação adotado para os bens do ativo imobilizado, início da depreciação, etc.
Em vista da apresentação incompleta, foi novamente intimado a apresentar as
memórias de cálculo das despesas com aluguéis de prédios, identificando, no mínimo, o imóvel
locado e o locador; com máquinas e equipamentos, com, pelo menos, a identificação do bem
locado e sua função no processo produtivo; e dos encargos de depreciação, com a identificação
do prazo de depreciação adotado.
Até o fim do procedimento fiscal, o contribuinte não havia apresentado as novas
memórias de cálculo requeridas, relativas às despesas com aluguel de prédios, máquinas e
equipamentos e aos encargos de depreciação.
(...)
Assim, em vista da falta de apresentação das planilhas solicitadas, mostra-se
inviável a análise das rubricas em questão, o que compromete a certeza e a liquidez do crédito
pleiteado, impedindo o seu deferimento por parte da Fazenda Pública.
Em consequência, os créditos apurados sob as rubricas despesas com aluguéis de
prédios locados de pessoas jurídicas, despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos
locados de pessoas jurídicas e dos créditos calculados sobre bens do ativo imobilizado (encargos
de depreciação) foram integralmente glosados, por falta de comprovação do crédito pleiteado.
(xii) Aquisição de Gasolina Aditivada, Gasolina Comum e Gás Liquefeito
Petróleo Botijão
Fl. 5988
DF CARF MF
Original

Fl. 8 da Resolução n.o 3301-001.846 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000322/2010-94

Os materiais acima também foram objeto de questionamento por parte da
Fiscalização. Em resposta, o contribuinte esclareceu que a GASOLINA ADITIVADA e a
GASOLINA COMUM são utilizadas “no abastecimento de veículos da frota – Não relacionado
ao processo produtivo”. Já o GAS LIQUEFEITO PRETOLEO BOTIJAO 20KG EMP é
“utilizado para preparação de alimentos no restaurante – Não relacionado ao processo
produtivo”.
Como o próprio contribuinte esclarece, os bens acima sequer se relacionam ao
processo produtivo e, portanto, não se enquadram no conceito de bens utilizados como insumos,
devendo, portanto, ter seu valor, glosado.
(xii) Lançamento sem Classificação Fiscal
A Fiscalização verificou que a empresa não teria fornecido as informações
relativas a alguns produtos para saber se estes, efetivamente, gerariam o direito ao crédito na
devolução. Em razão disso, efetuou a glosa dos respectivos valores.
Inconformado, a Recorrente ofertou Manifestação de Inconformidade, a qual foi
julgada improcedente os membros pela Delegacia Regional de Julgamento da DRJ/SPO. Em seu
recurso voluntário, a Contribuinte, aqui ora Recorrente, alega que a Autoridade Fiscal e a DRJ se
valeram de uma “interpretação restritiva” do conceito de insumo para a glosa do crédito
pleiteado com base nas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2002, segundo as quais o termo
“insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa
necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente, como aqueles que, adquiridos de
pessoa jurídica, efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à
venda ou na prestação do serviço da atividade.
O mesmo critério foi ratificado pelo julgador de piso.
Irresignada, a Recorrente interpõe o presente Recurso pugnando pela revisão do
acórdão ora recorrido.
Em suma, é o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução
paradigma como razões de decidir:
I.1- DA TEMPESTIVIDADE DO RECURSO
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais requisitos de admissibilidade,
portanto, dele conheço.
I.2- DO CONCEITO DE INSUMO
Conforme relatado, diversos foram os motivos das glosas dos créditos pleiteados pela
Recorrente. Ocorre que um dos pontos controvertidos nestes autos é o conceito de
Fl. 5989
DF CARF MF
Original

Fl. 9 da Resolução n.o 3301-001.846 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000322/2010-94

insumo para fins de creditamento no âmbito do regime de apuração não cumulativa das
contribuições do PIS e da COFINS.
Esta Turma de Julgamento adota a posição de que o conceito de insumo para fins de
creditamento do PIS e da COFINS, no regime da não cumulatividade, deve tomar como
base a decisão proferida no RESP 1.221.170.
Pois, é sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp
1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções
normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que
for essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal
desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve
excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-
se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de
créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede o crédito em
relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de
bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de
limitações, o art. 3o, §3o, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-
se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas
domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas
também domiciliadas no território nacional.”
Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em
setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004.
Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 01/2014."
Fl. 5990
DF CARF MF
Original

Fl. 10 da Resolução n.o 3301-001.846 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000322/2010-94

A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na “visão”
da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não
esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive
para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte,
sob um viés objetivo."
Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda
da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste
de subtração” deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação direta
com o processo produtivo. para se aferir o que é insumo.
As atividades desenvolvidas pela Recorrente são a fabricação, transformação,
beneficiamento, conservação, distribuição comercial, importação e exportação de
Fl. 5991
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Fl. 11 da Resolução n.o 3301-001.846 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000322/2010-94

produtos alimentícios, produtos acabados, semiacabados e matérias-primas alimentares
e alimentos in natura e alimentos refrigerados, congelados e supercongelados,
principalmente leite e seus derivados, as quais, em tese, podem depender das despesas
ora pleiteadas como crédito.
Todavia, ressalte-se que há fato novo nos autos: a juntada dos Conhecimentos de
Transportes para fins comprobatórios que o transporte (frete) não foi realizado pelos
fornecedores das mercadorias, bem como, a comprovar o recolhimento das
contribuições ao PIS e COFINS pela Recorrente.
De antemão já vislumbro a necessidade de conversão em diligência por duas razões: a) a
negativa de creditamento em parte foi pela aplicação do conceito restrito de insumo, ao
passo que a Recorrente busca a aplicação ampla do conceito. Sendo assim, há dúvidas a
serem dirimidas sobre a comprovação da efetiva associação dessas despesas com o
processo produtivo da Recorrente e b) juntada de documentos (conhecimento de
transporte efetuados por terceiros não fornecedores das mercadorias, os quais, em
análise desta relatora, são aptos a afastarem algumas glosas, total ou parcialmente.
Logo, analiso a seguir uma a uma das glosas para delimitar o objeto da diligência
proposta por esta Relatora.
DOS BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA
Aquisição de LEITE FRESCO PRODUTOR GRANEL, NCM 04011090
“é operação sujeita à apuração de crédito presumido, pois se trata de aquisição de leite
in natura, nos termos do art. 8o, § 1o, II, da Lei no 10.925, de 2004.
72. Vale dizer que, nas hipóteses em que é aplicável, a suspensão - e consequentemente
a incidência da norma do crédito presumido- é obrigatória nas vendas efetuadas a
pessoa jurídica que, cumulativamente apurem o imposto de renda com base no lucro
real, exerçam atividade agroindustrial e utilizem o produto adquirido com suspensão
como insumo na fabricação de produtos de que tratam os incisos I e II do art. 5 o da IN
SRF no 660, de 2006, nos termos do art. 4o, incisos I a III da mesma norma.
73.Assim sendo, como o sujeito passivo enquadra-se nas condições acima, a apuração
do crédito presumido é obrigatória, de modo que os lançamentos referentes a essas
operações, serão realocados e tratados quando da análise dos créditos presumidos.
A Recorrente pleiteia o crédito base e não o presumido pelas seguintes razões:
- a aplicação da suspensão do PIS/Pasep e da Cofins não tem implicação imediata sobre
a aquisição de leite fresco, estando submetida a determinados requisitos prescritos pela
Instrução Normativa RFB no 660/2006. O primeiro requisito é que o fornecedor exerça
as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel, conforme pode ser verificado
no art. 3o, II, dessa instrução normativa;
- a quase totalidade dos fornecedores da empresa desempenham as atividades de
resfriamento e de venda de leite a granel, contudo, não exercem a atividade de
transporte de leite. Para corroborar essa alegação, junta conhecimentos de transportes
das pessoas jurídicas que desempenharam a atividade de transporte de leite;
- fez juntada aos autos notas fiscais por amostragem, para demonstrar que o frete foi
prestado por terceiro, reforçando o fato de que seus fornecedores não desempenham a
atividade de transporte e, portanto, que a aquisição do leite in natura não é operação
com tributação suspensa, mas com incidência “cheia” do PIS/Pasep e da Cofins;
- mesmo nos poucos casos em que houve fornecedor que desempenhou as três
atividades (resfriamento, venda a granel e transporte), ainda assim verifica-se que não
seria o caso de suspensão do PIS/Pasep e da Cofins, pois, além desse requisito, a
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Fl. 12 da Resolução n.o 3301-001.846 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Instrução Normativa RFB no 660, de 2006, determina que, nos casos em que se aplica a
suspensão, deve constar obrigatoriamente a observação na nota fiscal de venda de que é
operação com tributação suspensa. Na análise das notas fiscais emitidas pelos
fornecedores que exercem as três atividades, foi constatado que não preencheram esse
requisito, pois não continham a expressão obrigatória de que a venda seria com
tributação suspensa. Desse modo, segundo o entendimento da Recorrente, não havendo
o preenchimento desse requisito, a operação é tributada pelas alíquotas básicas e gera
direto a crédito de PIS/Pasep e Cofins ao adquirente do leite fresco.
Entendo que este ponto deve ser investigado.
Logo, solicita-se à autoridade fiscal a análise dos documentos indicados pela Recorrente
para verificar, se:
1- se o transporte do leite foi feito por terceiros, que não a Recorrente e o fornecedor.
Cotejar as notas fiscais com os conhecimentos de transporte;
2- Se as notas fiscais indicadas contêm a informação de “venda com suspensão”;
3- Se foram cumpridos os requisitos para suspensão, dispostos na IN n° 660/06.
DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS
AQUISIÇÃO DE LEITE FRESCO PRODUTOR GRANEL e LEITE FRESCO
USINA GRANEL
Trata-se da mesma situação anterior, relativa ao caso dos bens adquiridos para revenda,
as aquisições de LEITE FRESCO PRODUTOR GRANEL e LEITE FRESCO USINA
GRANEL, que nos dizeres da fiscalização são hipóteses de apuração de crédito
presumido, pois se tratam de aquisição de leite in natura, nos termos do art. 8o, § 1o, II,
da Lei no 10.925/2004, e, portanto, não podem ser enquadradas na rubrica sob análise,
com crédito cheio, devendo, obrigatoriamente, ser realocadas para rubrica adequada,
qual seja, “créditos presumidos calculados sobre a aquisição de insumos de origem
animal”.
Os argumentos da Recorrente são os mesmos do outro tópico. À semelhança, aqui
também considero que se trata de uma questão que deve ser objeto da presente
diligência, como já exposto anteriormente.
DAS DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA
Relata a autoridade fiscal:
(...)
FRETES SEM INFORMAÇÕES A RESPEITO DOS DADOS DO REMETENTE
E DESTINATÁRIO
170. Como explicitado anteriormente, é essencial identificar em cada serviço de frete
contratado a natureza da operação (frete sobre vendas, sobre insumos ou entre
estabelecimentos) a fim de assegurar que o pedido administrativo não contemple
créditos decorrentes de operações sem amparo legal, como é o caso das transferências
entre estabelecimentos da pessoa jurídica.
171. Para tanto, o interessado foi intimado a fornecer, para cada frete contratado, os
dados do remetente e destinatário da mercadoria (CNPJ e Razão Social). Ocorre que,
em algumas operações, mesmo após os prazos adicionais concedidos, o sujeito passivo
deixou de informar tais dados, impossibilitando a análise por parte da Fiscalização.
Fl. 5993
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Fl. 13 da Resolução n.o 3301-001.846 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Entendo ser necessária as informações já solicitadas à Recorrente. Sendo assim, requer à
autoridade fiscal que intime a Recorrente, sob pena de preclusão, para apresentar, de
forma clara e consolidada, a correta segregação entre frete de aquisição, frete de venda e
frete de transferência, com apoio dos conhecimentos de transporte e notas fiscais
correspondentes às operações de compra, venda e transferência.
Por todo exposto, voto por converter o julgamento em diligência à unidade de origem
para que a autoridade fiscal:
1- Pela juntada das notas fiscais, se manifeste a autoridade fiscal sobre elas;
2- Quanto à aquisição de leite fresco, analise os documentos indicados pela Recorrente,
cotejando as notas fiscais com os conhecimentos de transporte, para verificar, se:
a) o transporte do leite foi feito por terceiros, que não a Recorrente ou fornecedor;
b) as notas fiscais indicadas contêm a informação de “venda com suspensão” e
c) se foram cumpridos os requisitos para suspensão, dispostos na IN n° 660/06;
3- Quanto às despesas de fretes, intime a Recorrente, sob pena de preclusão, para
apresentar em 30 (trinta dias) prorrogável por igual período, a correta segregação entre
frete de aquisição, frete de venda e frete de transferência, com apoio dos conhecimentos
de transporte e notas fiscais correspondentes às operações de compra, venda e
transferência;
4- Caso entenda necessário, intime o sujeito passivo para prestar outros esclarecimentos,
tais como planilhas ou outros documentos que julgar necessários;
5- Por fim, requer-se a intimação da Recorrente, para, querendo, manifestar-se sobre os
resultados da diligência, no prazo improrrogável de 30 (trinta) dias.
6- Após, retornem os autos a este colegiado para continuidade do presente
julgamento.
É como voto.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o , 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o
julgamento em diligência, para que a autoridade fiscal: (1) pela juntada das notas fiscais, se
manifeste a autoridade fiscal sobre elas; (2) quanto à aquisição de leite fresco, analise os
documentos indicados pela Recorrente, cotejando as notas fiscais com os conhecimentos de
transporte, para verificar, se: (a) o transporte do leite foi feito por terceiros, que não a Recorrente
ou fornecedor; (b) as notas fiscais indicadas contêm a informação de “venda com suspensão” e
(c) se foram cumpridos os requisitos para suspensão, dispostos na IN n° 660/06; (3) quanto às
despesas de fretes, intime a Recorrente, sob pena de preclusão, para apresentar em 30 (trinta
dias) prorrogável por igual período, a correta segregação entre frete de aquisição, frete de venda
e frete de transferência, com apoio dos conhecimentos de transporte e notas fiscais
correspondentes às operações de compra, venda e transferência; (4) caso entenda necessário,
Fl. 5994
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Fl. 14 da Resolução n.o 3301-001.846 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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intime o sujeito passivo para prestar outros esclarecimentos, tais como planilhas ou outros
documentos que julgar necessários; e (5) por fim, requer-se a intimação da Recorrente, para,
querendo, manifestar-se sobre os resultados da diligência, no prazo improrrogável de 30 (trinta)
dias. Após, retornem os autos a este colegiado para continuidade do presente julgamento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 5995
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