Tribunal: CARF
Processo: 13362.720080/2008-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-18
Data de publicação: 2023-08-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006
OMISSÃO DE RECEITA. RECEITA ESCRITURADA NO LIVRO RAZÃO E NÃO DECLARADA.
As receitas escrituradas no Livro Razão gozam de presunção relativa de veracidade, fazendo prova a favor ou contra o contribuinte. O ônus da prova de erro na escrituração do Livro Razão, quando visa à redução das receitas nele lançadas, cabe ao sujeito passivo.
COEFICIENTE DE DETERMINAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO.
No caso de pessoa jurídica com atividades diversificadas tributadas com base no lucro presumido, não sendo possível a identificação da atividade a que se refere a receita omitida, esta será adicionada àquela que corresponder o percentual mais elevado

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13362.720080/2008-11
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-006.431 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
18 de julho de 2023
Recorrente
CLINOP CLINICA DE ORTOPEDIA E PEDIATRIA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006
OMISSÃO DE RECEITA. RECEITA ESCRITURADA NO LIVRO RAZÃO
E NÃO DECLARADA.
As receitas escrituradas no Livro Razão gozam de presunção relativa de
veracidade, fazendo prova a favor ou contra o contribuinte. O ônus da prova de
erro na escrituração do Livro Razão, quando visa à redução das receitas nele
lançadas, cabe ao sujeito passivo.
COEFICIENTE DE DETERMINAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO.
No caso de pessoa jurídica com atividades diversificadas tributadas com base
no lucro presumido, não sendo possível a identificação da atividade a que se
refere a receita omitida, esta será adicionada àquela que corresponder o
percentual mais elevado

Vistos relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lizandro Rodrigues de Sousa - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Fernando
Beltcher da Silva (suplente convocado), Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic,
Eduardo Monteiro Cardoso e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13362.720080/2008-11
Fl. 647
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-006.431 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13362.720080/2008-11

Relatório
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão da DRJ que julgou procedente em
parte a impugnação apresentada contra autos de infração do IRPJ, PIS, Cofins e CSLL referentes
a fatos geradores de 2004, 2005 e 2006. Por bem resumir o litígio peço vênia para reproduzir o
relatório da decisão recorrida (e-fls. 535 e ss):
Trata-se de autos de infração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ (fls. 58 a 61);
Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS (fls. 66 a 69); Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins (fls. 74 a 77); Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido – CSLL (fls. 86 a 90); referentes a fatos geradores de 2004, 2005
e 2006, totalizando na data do lançamento crédito tributário no valor de R$ 198.919,87,
já incluídos multa e juros, conforme demonstrativo de fl. 2.
As infrações imputadas ao sujeito passivo foram:
a) omissão de receita – receita escriturada no Livro Razão e não declarada – de acordo
com a descrição dos fatos nos autos, o contribuinte omitiu receita de serviços em 2004 e
2005, declarando receita a menor, ocasionando diferença de base de cálculo para
apuração do IRPJ e contribuições.
b) aplicação indevida de coeficiente de determinação do lucro presumido – o fiscalizado
utilizou o coeficiente de determinação do lucro presumido de 8% no ano calendário
2004 e 16% nos anos calendários 2005 e 2006, quando deveria ter utilizado o
coeficiente de 32% em todos os anos calendários.
As infrações foram assim capituladas:
a) IRPJ Arts. 224, 518 e 519, § 1°, inciso III, alínea "a", e §§ 4° a 7o , do RIR/99; Arts.
518 e 519, do RIR/99.
b) PIS – Arts. 1o e 3o da Lei Complementar no 7/70; Art. 24, § 2o, da Lei no 9.249/95 e
Art. 2o, inciso I, alínea "a" e parágrafo único, 3°, 10, 22, 51 e 91 do Decreto n°
4.524/02.
c) Cofins – Art. 2o, inciso II e parágrafo único, 3°, 10, 22, 51 e 91 do Decreto n °
4.524/02.
d) CSLL Art. 22 da Lei n° 10.684/03 e art. 37 da Lei n ° 10.637/02.
Ciente da autuação em 02/12/2008, o contribuinte apresentou em 30/12/2008 a
impugnação de fls. 94 a 117, na qual aduz as alegações que passamos a relatar nos
parágrafos seguintes.
Omissão de receita.
Quanto às receitas escrituradas e não declaradas, a impugnante defende que as receitas
lançadas no Livro Razão o foram erroneamente e que as receitas efetivamente recebidas
foram as que constam do Livro Registro de Apuração de ISS. Nesse sentido, defende
que o Livro Razão, por si só, não é prova suficiente da omissão de receita e que caberia
à fiscalização comprovar cabalmente que a autuada auferiu as receitas escrituradas no
Livro Razão. Em sua defesa, a autuada anexa o Livro Registro de ISS e as notas fiscais
de serviço correspondentes.
Coeficiente de determinação do lucro presumido.
Quanto ao coeficiente de 32% para a determinação do lucro presumido, defende a
autuada que referido percentual a ela não se aplica, haja vista prestar serviços de
natureza hospitalar, cujo coeficiente é o de 8%, nos termos do artigo 15, § 1o, incido III,
alínea “a” da Lei no 9.249/95.
Na seqüência da impugnação, discorre ainda a defendente sobre a evolução das normas
da Receita Federal que regulamentaram o dispositivo legal em causa (IN SRF nos
306/2003; 480/2004; 539/2005 e Solução de Divergência Cosit no 11/2003),
Fl. 648
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-006.431 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13362.720080/2008-11

reafirmando ao final o enquadramento do seus serviços no conceito de atividade
hospitalar.
Nesse sentido, aduz diversos precedentes judiciais no sentido da aplicação do
coeficiente de 8% para as pessoas jurídicas prestadoras de serviços hospitalares, os
quais incluem no rol desses serviços diversas atividades, tais como: diagnóstico por
imagem, serviços de fisioterapia e reabilitação, hemodiálise, UTI móvel, etc.
Aproveitamento de retenções na fonte.
Por fim, alega a defendente inconsistência no levantamento do crédito tributário
constituído pela autoridade lançadora, tendo em vista não ter deduzido as retenções na
fonte por ela suportadas.
A decisão de primeira instância julgou procedente em parte a impugnação
apresentada, por entender: i) que devem prevalecer os registros consignados no Livro Razão e
confirmada a omissão de receita; ii) que deve prevalecer o coeficiente de 32% para os serviços
hospitalares, pois a redução prescrita pelo artigo 15, inciso III, “a”, da lei no 9.249/95 não
alcança as atividades de clinica médica pura e simplesmente; iii) e que devem ser recalculados os
valores devidos em 2004 a fim de comportar as retenções comprovadas.
Cientificada em 21/02/2013 (e-fl. 557) da decisão de primeira instância a
Interessada interpôs recurso voluntário, protocolado em 25/03/2013 (e-fl. 560), em que repete os
fundamentos de sua impugnação.
Resolução no 1301-000.979 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara /1a Turma
Ordinária solicitou à Unidade de Origem diligência no sentido de que:
a) Intime o contribuinte a elaborar uma planilha com a discriminação do serviços
prestados, fazendo uma ligação com as notas fiscais de prestação de serviços do
período, se é de natureza hospitalar ou de consultas médicas (de acordo com os
parâmetros deste voto), juntando-as outras, se ainda não juntadas; as notas fiscais, como
não trazem em seu bojo a discriminação dos serviços realizados, devem ser
complementadas mediante cópia de documentos que discriminem os serviços prestados,
para além de simples consultas médicas (tais como: guias de convênios através dos
quais se realizou o atendimento, laudos emitidos, outros comprovantes de
procedimentos realizados).
b) A autoridade fiscal designada para o cumprimento das diligências solicitadas deverá
apresentar relatório conclusivo acerca das alegações e documentos apresentados pelo
contribuinte
c) Ao final do relatório conclusivo, o contribuinte deverá ser cientificado do seu
resultado, facultando-lhe a oportunidade de se manifestar nos autos sobre suas
conclusões, no prazo de 30 dias, em conformidade com o parágrafo único, art. 35, do
Decreto 7.574/2011. Na sequência, o processo deverá retornar ao CARF para
prosseguimento do julgamento, sendo distribuído a este Conselheiro independentemente
de sorteio.
A recorrente foi intimado (TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL no 1, e-fls.
611) a “Apresentar planilha discriminando os serviços prestados, fazendo ligação com as Notas
Fiscais de Serviços, destacando se é de natureza hospitalar ou consultas médicas, acompanhadas
de documentação, que comprovem a sua natureza, como detalhados no parágrafo seguinte. - De
01/01/2004 até 31/12/2006”. Solicitou-se ainda: “que sejam juntados elementos atrelando as
Notas Fiscais, principalmente as que não trazem discriminados claramente os serviços
realizados, elementos complementares que possam confirmar a real natureza dos serviços
prestados, tais como: relatórios, guias de convênios através dos quais se realizou o atendimento,
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-006.431 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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laudos emitidos, borderôs dos serviços prestados que acompanharam as Notas Fiscais para
pagamento dos convênios, ou outros comprovantes dos procedimentos realizados.”
Sem manifestação do contribuinte acerca do requerido em intimação, que
mostrasse que estava realmente envidando esforços para obtenção, para que seja dada a
sequência do julgamento, a Unidade de Origem devolveu os autos (e-fls. 637).

Voto
Conselheiro Nome do Relator, Relator.
O recurso ao CARF é tempestivo, e portanto dele conheço.
As infrações imputadas ao sujeito passivo foram:
a) omissão de receita – receita escriturada no Livro Razão e não declarada – de
acordo com a descrição dos fatos nos autos, o contribuinte omitiu receita de serviços em 2004 e
2005, declarando receita a menor, ocasionando diferença de base de cálculo para apuração do
IRPJ e contribuições.
b) aplicação indevida de coeficiente de determinação do lucro presumido – o
fiscalizado utilizou o coeficiente de determinação do lucro presumido de 8% no ano calendário
2004 e 16% nos anos calendários 2005 e 2006, quando deveria ter utilizado o coeficiente de 32%
em todos os anos calendários.
OMISSÃO DE RECEITA
Quanto às receitas escrituradas e não declaradas, não há reparos a fazer nas
conclusões da decisão recorrida. A recorrente defende que as receitas lançadas no Livro Razão o
foram erroneamente e que as receitas efetivamente recebidas foram as que constam do Livro
Registro de Apuração de ISS. Nesse sentido, defende que o Livro Razão, por si só, não é prova
suficiente da omissão de receita e que caberia à fiscalização comprovar cabalmente que a
autuada auferiu as receitas escrituradas no Livro Razão. Em sua defesa, a autuada anexa o Livro
Registro de ISS e as notas fiscais de serviço correspondentes.
De fato, analisando-se o Livro Registro de Serviços Prestados, o qual consigna
notas fiscais emitidas pela impugnante nos anos calendários de 2004 a 2006 (fls. 118 a 158),
verifica-se que os valores de receita nele lançados são consideravelmente inferiores aos lançados
no Livro Razão. A questão é definir qual desses dois livros deve ser considerado para fins de
determinação da base de cálculo dos tributos federais.
Entendo que devem prevalecer os registros consignados no Livro Razão, uma vez
tratar-se do livro de escrituração obrigatória para o Fisco Federal, já que o Livro Registro dos
Serviços atende à legislação municipal e tem para a esfera federal interesse meramente
complementar. A inversão dessa ordem somente se justificaria ante a comprovação do erro no
Livro Razão e a confirmação da idoneidade dos valores lançados no Livro Registro de Serviços.
Essas condições para inversão da fonte da prova não se verificam nos presentes autos.
As pessoas jurídicas optantes pela tributação com base no lucro presumido estão
obrigadas à escrituração contábil, o que inclui a escrituração do Livro Razão (art. 527 do
Fl. 650
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-006.431 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13362.720080/2008-11

RIR/99), dispensável somente no caso de o contribuinte manter Livro Caixa, com a escrituração
de toda sua movimentação financeira, inclusive bancária, o que não se verifica no presente caso.
Os registros consignados na escrituração contábil do contribuinte, nele incluindo-
se o Livro Razão, gozam de presunção legal relativa de veracidade. Vale dizer: fazem prova a
favor ou contra o contribuinte, salvo se comprovada sua imprestabilidade. É o que se deduz dos
artigos 923 e 924 do RIR/99.
No presente caso, quem pretende desconstituir a presunção de veracidade dos
registros do Livro Razão é o próprio contribuinte, a quem aproveita essa desconstituição. Logo, a
ele caberia a comprovação do alegado erro. Mas não logrou tal comprovação no presente caso.
No que se refere ao Livro Registro de Registro de Serviços, este não é idôneo para atestar a
totalidade das receitas efetivamente recebidas pela impugnante. Isto porque, conforme
comparativo efetuado pela decisão recorrida entre as receitas lançadas no Livro Razão; na DIPJ e
no Livro Registro de Serviços, tomando-se os dados referentes ao ano calendário 2004, conclui-
se que os valores lançados no Livro Registro de Serviços Prestados não guardam qualquer
relação com os declarados na DIPJ.

As diferenças entre os valores lançados no Livro Razão e no Livro Registro de
Serviços Prestados são bastante expressivas e se verificam em todos os meses do ano. Por outro
lado, procedendo-se a um levantamento do rendimentos recebidos pela impugnante de terceiros
em 2004, através das Declarações de Imposto Retido na Fonte – DIRFs (fls. 532.) apresentadas
pelas fontes pagadoras da impugnante, constatou-se que esses rendimentos totalizaram R$
283.607,12. Esse valor, mesmo sem considerar as prováveis receitas sobre as quais não incidiram
retenção na fonte, extrapola, em muito, o total das receitas registradas no Livro Registro de
Serviços Prestados, o que evidencia a inidoneidade desse livro.
Ressalte-se que a defendente não especifica em nenhum momento na sua
impugnação a natureza do erro que alega haver cometido no preenchimento do Livro Razão,
tampouco as contas e os lançamentos contábeis que teriam sido afetadas em espécie na sua
escrituração.
Fl. 651
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-006.431 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13362.720080/2008-11

A conclusão a que se chega é de que a defendente não logrou comprovar o
alegado erro, pelo que, subsistem como verdadeiros, até prova em contrário, os lançamentos
constantes do Livro Razão para os anos calendários 2004 a 2006.

APLICAÇÃO INDEVIDA DE COEFICIENTE DE DETERMINAÇÃO DO LUCRO
PRESUMIDO
Conforme decidido pelo E. STJ no âmbito do REsp no 1.116.399 - BA, que
tramitou sob o regime estabelecido no art. 543-C do Código de Processo Civil de 1973, "devem
ser considerados serviços hospitalares 'aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas
pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde', de sorte que, 'em regra, mas não
necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as
simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar,
mas nos consultórios médicos"
No mesmo sentido a Súmula CARF 142: “Até 31.12.2008 são enquadradas como
serviços hospitalares todas as atividades tipicamente promovidas em hospitais, voltadas
diretamente à promoção da saúde, mesmo eventualmente prestadas por outras pessoas jurídicas,
excluindo-se as simples consultas médicas.”.
O artigo 15, inciso III, “a”, da lei no 9.249/95 excepcionou da aplicação do
coeficiente de 32%, para o cálculo do lucro presumido, os serviços hospitalares. Mesmo
considerando-se a ampliação legal consignada na Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008 (nestes
autos tratam-se de receitas nos anos calendários de 2004 a 2006), entendo que a redução do
coeficiente (de 32% a 8%) aplica-se a outras atividades de caráter terapêutico e de diagnóstico,
não alcançando as atividades de clínica médica pura e simplesmente.
Quanto à interpretação administrativa do conceito de “serviços hospitalares”, a
Receita Federal editou as Instruções Normativas no 306/2003, 480/2004 e 539/2005 aplicáveis
para os períodos do lançamento (2004 a 2006).
Reproduzo a seguir trecho do voto vencedor da decisão de piso que bem dispõe
sobre a evolução das normas da Receita Federal que regulamentaram a respeito do
enquadramento de empresa que presta serviços de atividade hospitalar, para após dispor.
Do coeficiente de determinação do lucro presumido.
Alega a defendente que de acordo com o artigo 15, inciso III, “a” da lei no 9.249/95 faz
jus à aplicação do coeficiente reduzido de 8% na determinação do lucro presumido, por
exercer atividade de natureza hospitalar, nos termos da interpretação exarada na IN SRF
no 306/2003 e Solução de Divergência Cosit no 11/2003.
Para melhor compreensão do tema, segue-se um relato da evolução do tratamento legal
e normativo aplicável à matéria.
Na sua versão original, o artigo 15, inciso III, “a”, da lei no 9.249/95 excepcionou da
aplicação do coeficiente de 32% os serviços hospitalares, nos seguintes termos:
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a
aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente,
observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Vide
Lei no 11.119, de 205)
§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
I um
Fl. 652
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-006.431 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13362.720080/2008-11

inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda, para consumo, de
combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
II dezesseis por cento:
a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga, para o
qual se aplicará o percentual previsto no caput deste artigo;
b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 da referida Lei;
III trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide Medida
Provisória no 232, de 2004)
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;(grifei)
Em 2008, treze anos após a edição da Lei no 9.249/95, a Lei no 11.727, de 23 de junho
de 2008, alterou a redação do alínea “a” acima transcrita, nela incluindo outros serviços
de assistência à saúde, além dos hospitalares, para efeito de exclusão da alíquota de
32%, regra ainda em vigor, nos seguintes termos:
Art. 29. A alínea a do inciso III do § 1o do art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, passa a vigorar com a seguinte redação:
“Art. 15. ............................................................
§ 1o ..........................................................
.............................................................
III – ......................................................
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio
diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e
citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora
destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às
normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa;(Grifei)
A primeira constatação que se extrai da interpretação dos dispositivos acima é a de que
a ampliação legal do alcance da redução do coeficiente, ora vigente, a estendeu a outras
atividades de caráter terapêutico e de diagnóstico, não alcançando as atividades de
clinica médica pura e simplesmente.
Quanto à interpretação administrativa do conceito de “serviços hospitalares”, a Receita
Federal editou as Instruções Normativas no 306/2003, 480/2004 e 539/2005, alternando
essa interpretação, conforme histórico que se segue.
Pela IN SRF no 306/2003, de 14/03/2003, a Receita Federal adotou um critério bastante
elástico para o conceito de “serviços hospitalares”, nele inserindo praticamente todos os
serviços de prestação de assistência à saúde previstos na Portaria GM no 1.884/94 do
Ministério da Saúde, inclusive à prestação de atendimento eletivo de assistência à saúde
em regime ambulatorial, compreendendo, entre outras, as atividade de clinica médica.
Assim dispôs o artigo 23 da IN SRF no 306/2003:
Art. 23. Para os fins previstos no art. 15, § 1o inciso III, alínea "a", da Lei no 9.249, de
1995, poderão ser considerados serviços hospitalares aqueles prestados por pessoas
jurídicas, diretamente ligadas à atenção e assistência à saúde, que possuam estrutura
física condizente para a execução de uma das atividades ou a combinação de uma ou
mais das atribuições de que trata a Parte II, Capítulo 2, da Portaria GM no 1.884, de
11 de novembro de 1994, do Ministério da Saúde, relacionadas nos
incisos seguintes: (grifei)
I .....
II prestação de atendimento eletivo de assistência à saúde em regime ambulatorial,
compreendendo as seguintes atividades (grifei)
Fl. 653
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-006.431 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13362.720080/2008-11

...
c) proceder a consulta médica, odontológica, psicológica, de assistência social, de
nutrição, de fisioterapia, de terapia ocupacional, de fonoaudiologia e de
enfermagem;(grifei)
Em seguida, a IN SRF no 480/2004, de 15/12/2004, estabeleceu uma interpretação mais
restritiva, fazendo abranger no conceito de serviços hospitalares apenas aqueles
prestados em estabelecimentos hospitalares, dentre outras exigências, com pelo menos 5
(cinco) leitos para internação de pacientes e serviço de enfermagem e atendimento
contínuo 24 horas. Eis o teor do dispositivo em foco.
Art. 27. Para os fins previstos nesta Instrução Normativa, são considerados serviços
hospitalares somente aqueles prestados por estabelecimentos hospitalares.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, consideram se estabelecimentos hospitalares, aqueles
estabelecimentos com pelo menos 5 (cinco) leitos para internação de pacientes, que
garantam um atendimento básico de diagnóstico e tratamento, com equipe clínica
organizada e com prova de admissão e assistência permanente prestada por médicos,
que possuam serviços de enfermagem e atendimento terapêutico direto ao paciente,
durante 24 horas, com disponibilidade de serviços de laboratório e radiologia, serviços
de cirurgia e/ou parto, bem como registros médicos organizados para a rápida
observação e acompanhamento dos casos.(grifei)
Por fim, a IN SRF no 539/2005, de 27/04/2005, em vigor, estabeleceu um conceito de
“serviços hospitalares” com abrangência intermediária: não tão elástico quanto o da IN
SRF no 306/2003, nem tão restritivo quanto o da IN SRF no 480/2004, admitindo como
serviços hospitalares não só os prestados em regime de internação, mas também em
regime de atendimento seletivo ambulatorial e de hospital/dia.
A mesma norma estendeu também o conceito de “serviços hospitalares” aos de UTIs
móveis. Eis o teor do dispositivo da IN em questão:
"Art. 27. Para fins do disposto nesta Instrução Normativa, são considerados serviços
hospitalares aqueles diretamente ligados à atenção e assistência à saúde, de que trata o
subitem 2.1 da Parte II da Resolução de Diretoria Colegiada (RDC) da Agência
Nacional de Vigilância Sanitária no 50, de 21 de fevereiro de 2002, alterada pela RDC
no 307, de 14 de novembro de 2002, e pela RDC no 189, de 18 de julho de 2003,
prestados por empresário ou sociedade empresária, que exerça uma ou mais das:
I seguintes atribuições:
a) prestação de atendimento eletivo de promoção e assistência à saúde em regime
ambulatorial e de hospital/dia (atribuição 1);(grifei)
b) prestação de atendimento imediato de assistência à saúde (atribuição
2); ou
c) prestação de atendimento de assistência à saúde em regime de internação
(atribuição 3);
II atividades fins da prestação de atendimento de apoio ao diagnóstico e terapia
(atribuição 4).
§ 1° A estrutura física do estabelecimento assistencial de saúde deverá atender ao
disposto no item 3 da Parte II da Resolução de que trata o caput, conforme
comprovação por meio de documento competente expedido pela vigilância sanitária
estadual ou municipal.(grifei)
§ 2° São também considerados serviços hospitalares, para fins do disposto nesta
Instrução Normativa, os seguintes serviços prestados por empresário ou sociedade
empresária:
I pré hospitalares, na área de urgência, realizados por meio de UTI móvel, instaladas
em ambulâncias de suporte avançado (Tipo "D") ou em aeronave de suporte médico
(Tipo "E");
Fl. 654
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-006.431 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13362.720080/2008-11

II de emergências médicas, realizados por meio de UTI móvel, instaladas em
ambulâncias classificadas nos Tipos "A", "B", "C" e "F", que possuam médicos e
equipamentos que possibilitem oferecer ao paciente suporte avançado de vida."(NR)
Voltando à análise da mudança legislativa, é de se observar que as outras atividades
para as quais a lei estendeu a redução do coeficiente tem em comum o caráter
terapêutico e de diagnóstico, que apresentam, via de regra, elevados custos com
equipamentos e emprego de mão de obra técnica especializada. Esses elevados custos
são certamente o fundamento axiológico para legislador equiparar essas atividades às
hospitalares.
A finalidade de estabelecer coeficientes diferenciados na apuração do lucro presumido,
em razão da natureza da atividade, não decorre da essencialidade ou interesse público da
atividade, como propôs a impugnante em sua defesa, mas dos custos e despesas a que
estão sujeitas. Estabelecer o mesmo coeficiente para atividade de custos e despesas
significativamente diferentes representaria, sem dúvida, violação ao principio da
isonomia Assim, a interpretação teleológica da IN SRF no 306/2003, em harmonia com
os fins colimados na Lei no 9.249/95 e alteração posterior, não pode levar a conclusão
de que tenha o administrador tributário, na sua interpretação normativa, pretendido
equiparar à atividade hospitalar, com todos os custos e despesas que suporta, a
atividade, pura e simples, de clinica médica.
Nesse sentido, conforme se verifica do texto da IN SRF no 306/2003, as atividades
clinica passíveis de enquadramento no conceito de serviços hospitalares são somente
aquelas exercidas em regime ambulatorial e em instalações que dispõem de estrutura
física compatível para tal regime (vide grifos do texto da IN SRF no 306/2003). Ou seja,
mesmo segundo a interpretação da IN 306/2003, a mais elástica, o exercício da
atividade de clinica médica, pura e simples, não é suficiente para garantir seu
enquadramento no conceito de atividade hospitalar, havendo, para tanto, que ser
prestada em regime ambulatorial.
Segundo conceito corrente, o regime ambulatorial é aquele prestado em ambiente de
ambulatório, vale dizer: ambiente em que embora não haja necessidade de internar o
paciente (ambiente hospitalar), há necessidade de realização de procedimentos de menor
complexidade, como curativos, pequenas cirurgias, primeiros socorros, etc. Esse
conceito pode ser confirmado em diversos dicionários, inclusive especializados na área
medica, disponíveis na Internet.
Na mesma direção, aponta a Solução de Divergência Cosit no 11/2003, trazida pelo
contribuinte em sua defesa, ao vincular o enquadramento da natureza hospitalar das
clinicas de ortopedia e traumatologia ao exercício das atividades descritas no inciso V
da IN SRF no 306/2003, vale dizer, que exerçam a prestação de atendimento de apoio
ao diagnóstico e terapia, que conforme descrição das atividades arroladas no inciso,
envolve atendimento que se encaixam no conceito de regime ambulatorial.
Eis o teor da conclusão da Solução de Divergência Cosit no 11/2003 e do inciso V da IN
SRF no 206/2003:
Solução de Divergência Cosit no 11/2003
Conclusão
Diante do exposto, pode se concluir que, a partir da vigência da IN SRF no 306, de
2003, a prestação de serviços de clínica médica de ortopedia e traumatologia, como
também, a prestação de serviços de complementação diagnóstica e terapêutica (exames
radiológicos), por se enqudrarem dentre as atividades comprendidas nas atribuições de
atendimento a pacientes internos e externos em ações de apoio direto ao
reconhecimento e recuperação do estado da saúde, de que trata o inciso V da IN SRF
no 306, de 2003, poderão ser enquadradas como serviços hospitalares, podendo ser
aplicado às referidas atividades o percentual de 8% (oito por cento), para fins de
determinação do lucro presumido. (Grifei) IN DRF no 206/2003:
Art. 23. Para os fins previstos no art. 15, § 1o inciso III, alínea "a", da Lei no 9.249, de
1995, poderão ser considerados serviços hospitalares aqueles prestados por pessoas
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-006.431 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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jurídicas, diretamente ligadas à atenção e assistência à saúde, que possuam estrutura
física condizente para a execução de uma das atividades ou a combinação de uma ou
mais das atribuições de que trata a Parte II, Capítulo 2, da Portaria GM no 1.884, de
11 de novembro de 1994, do Ministério da Saúde, relacionadas nos incisos seguintes:
(...)
V prestação de atendimento de apoio ao diagnóstico e terapia, compreendendo as
seguintes atividades: (grifei)
a) patologia clínica;
b) imagenologia;
c) métodos gráficos;
d) anatomia patológica;
e) desenvolvimento de atividade de medicina nuclear;
f) realização de procedimentos cirúrgicos e endoscópicos, tais como:
1. recepcionar e transferir pacientes;
2. assegurar a execução dos procedimentos préanestésicos e executar procedimentos
anestésicos nos pacientes;
3. executar cirurgias e exames endoscópios em regime de rotina;
4. emitir relatórios médicos e de enfermagem e registro das cirurgias e endoscopias
realizadas;
5. proporcionar cuidados pósanestésicos;
6. garantir o apoio diagnóstico necessário.
g. realização de partos normais e cirúrgicos;
h. desenvolvimento de atividades de reabilitação em pacientes externos e internos;
i. desenvolvimento de atividades hemoterápicas;
j. desenvolvimento de atividades de radioterapia;
k. desenvolvimento de atividades de quimioterapia;
l. desenvolvimento de atividades de diálise;
m. desenvolvimento de atividades relacionadas ao leite humano.
No presente caso, não se nega a possibilidade de a impugnante prestar assistência
médica em regime ambulatorial, inclusive de exercer atividades de apoio diagnóstico e
terapêutico. Contudo, isso não foi objeto de alegação, muito menos de prova, por parte
da defesa, restando presumir que sua atividade restringe se à clinica médica
especializada em ortopedia e pediatria.
Logo, em que pese a possibilidade de enquadramento, em tese, da impugnante no
conceito elástico de serviços hospitalares previsto na IN SRF no 306/2003, vigente para
o calendário de 2004, não faz ela jus ao direito, tendo em vista não haver comprovado o
exercício de suas atividades em regime ambulatorial, nem a disponibilidade de estrutura
física compatível para tanto.
Ora, se em relação ao ano calendário de 2004, sob vigência da IN SRF no 306/2003,
norma interpretativa mais elástica, a defendente não logrou demonstrar aptidão para o
enquadramento no conceito de serviços hospitalares, com mais razão, não seria possível
esse enquadramento nos anos calendários de 2005 e 2006, em face das IN SRF no
480/2004 e 539/2005, mais restritivas.
Finalmente, quanto aos precedentes judiciais aduzidos na impugnação sobre a matéria
em foco, os mesmos não aproveitam a impugnante: primeiro, porque não vinculam esta
instância administrativa; segundo, porque, mesmo que vinculassem, não se aplicariam
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-006.431 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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ao caso concreto em lide, uma vez que dizem respeito a situações diversas da aqui
tratada.
A interpretação da IN SRF no 306/2003, em harmonia com os fins colimados na
Lei no 9.249/95 e alteração posterior, não pode levar a conclusão de que tenha o administrador
tributário, na sua interpretação normativa, pretendido equiparar à atividade hospitalar, com todos
os custos e despesas que suporta, à atividade, pura e simples, de clínica médica.
No caso de pessoa jurídica com atividades diversificadas tributadas com base no
lucro presumido, não sendo possível a identificação da atividade a que se refere a receita
(declarada e omitida), esta será adicionada àquela que corresponder o percentual mais elevado.
Tal raciocínio se aplica ao presente litígio porque a Recorrente não discriminou, nem na
escrituração, nem na impugnação, nem no recurso voluntário, qual valor refere-se a atividade
hospitalar abarcada no percentual de 8%, qual refere-se ao percentual de 32%, nos termos da
legislação de regência. Para as receitas já declaradas, para a determinação do lucro presumido,
defende a autuada que o coeficiente de 32% a ela não se aplica, haja vista prestar serviços de
natureza hospitalar, cujo coeficiente é o de 8%, nos termos do artigo 15, § 1o, incido III, alínea
“a” da Lei no 9.249/95.
Conforme contratos de prestação de serviços que anexa Recorrente (e-fls. 504 e
ss), seus serviços englobam tanto simples consultas como outros serviços que poderiam
subsumir-se ao conceito de atividade hospitalar, prevista na lei artigo 15, § 1o, incido III, alínea
“a” da Lei no 9.249/95. Observo também que os serviços são cobrados de forma individualizada,
conforme excerto abaixo de contrato de prestação de serviços anexado à impugnação (e-fl. 505),
razão porque concluo que seria plenamente possível tal discriminação, devendo prevalecer a
alíquota de 32% para os serviços declarados.
Resolução no 1301-000.979 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara /1a Turma
Ordinária solicitou à Unidade de Origem diligência no sentido de que:
a) Intime o contribuinte a elaborar uma planilha com a discriminação do serviços
prestados, fazendo uma ligação com as notas fiscais de prestação de serviços do
período, se é de natureza hospitalar ou de consultas médicas (de acordo com os
parâmetros deste voto), juntando-as outras, se ainda não juntadas; as notas fiscais, como
não trazem em seu bojo a discriminação dos serviços realizados, devem ser
complementadas mediante cópia de documentos que discriminem os serviços prestados,
para além de simples consultas médicas (tais como: guias de convênios através dos
quais se realizou o atendimento, laudos emitidos, outros comprovantes de
procedimentos realizados).
b) A autoridade fiscal designada para o cumprimento das diligências solicitadas deverá
apresentar relatório conclusivo acerca das alegações e documentos apresentados pelo
contribuinte
c) Ao final do relatório conclusivo, o contribuinte deverá ser cientificado do seu
resultado, facultando-lhe a oportunidade de se manifestar nos autos sobre suas
conclusões, no prazo de 30 dias, em conformidade com o parágrafo único, art. 35, do
Decreto 7.574/2011. Na sequência, o processo deverá retornar ao CARF para
prosseguimento do julgamento, sendo distribuído a este Conselheiro independentemente
de sorteio.
A recorrente foi intimado (TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL no 1, e-fls.
611) a “Apresentar planilha discriminando os serviços prestados, fazendo ligação com as Notas
Fiscais de Serviços, destacando se é de natureza hospitalar ou consultas médicas, acompanhadas
de documentação, que comprovem a sua natureza, como detalhados no parágrafo seguinte. - De
01/01/2004 até 31/12/2006”. Solicitou-se ainda: “que sejam juntados elementos atrelando as
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-006.431 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Notas Fiscais, principalmente as que não trazem discriminados claramente os serviços
realizados, elementos complementares que possam confirmar a real natureza dos serviços
prestados, tais como: relatórios, guias de convênios através dos quais se realizou o atendimento,
laudos emitidos, borderôs dos serviços prestados que acompanharam as Notas Fiscais para
pagamento dos convênios, ou outros comprovantes dos procedimentos realizados.”
Sem manifestação do contribuinte acerca do requerido em intimação, que
mostrasse que estava realmente envidando esforços para obtenção, para que seja dada a
sequência do julgamento, a Unidade de Origem devolveu os autos (e-fls. 637).
Mas, a Recorrente não trouxe aos autos elementos para a discriminação de
eventuais serviços que poderiam subsumir-se ao conceito de atividade hospitalar, devendo
prevalecer a alíquota de 32%.
Mais razão de imputação da alíquota máxima de 32% tem as receitas omitidas,
que sequer são admitidas pela Recorrente.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso.
(Assinado digitalmente)
Nome do Relator

Fl. 658
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