Tribunal: CARF
Processo: 10183.721569/2017-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-06-28
Data de publicação: 2023-09-08

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10183.721569/2017-11
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-012.643 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de junho de 2023
Recorrente
COOPNOROESTE - COOPERATIVA AGROPECUÁRIA DO OESTE DE
MATO GROSSO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
CUSTOS/DESPESAS.
EMBALAGEM.
MATERIAL
SECUNDÁRIO.
UTILIZAÇÃO. PRODUTOS DESTINADOS Á VENDA. CRÉDITO.
DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagem e material secundário utilizados
na produção dos bens destinados à venda, leite UHT (longa vida), bebidas
lácteas, queijos e outros derivados do leite, integram o custo de produção
industrial destes bens, enquadram-se no conceito de insumos e dão direito ao
desconto de créditos da contribuição.
CUSTOS. LEITE UHT. ENVASAMENTO. CONTRATAÇÃO. TERCEIROS.
PESSOA JURÍDICA. CRÉDITOS, DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos com envasamento de leite UHT (leite longa vida) contratados com
terceiros, pessoas jurídicas, integram o custo de produção deste produto,
classificam-se como insumos e dão direito ao desconto de créditos da
contribuição.
LEITE IN NATURA. FRETES. PAGOS A PESSOAS JURÍDICAS.
CRÉDITOS. DESCONTOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com fretes para o transporte do leite in natura,
adquirido/recebido de cooperados, utilizado como insumo (matéria-prima) no
processamento e/ ou produção dos produtos lácteos destinados à venda dão
direito ao desconto de créditos da contribuição.
CUSTOS.
ENERGIA
ELÉTRICA.
DEMANDA
CONTRATADA.
CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
O custo com a demanda contratada de energia elétrica integra o custo da
energia consumida no estabelecimento da pessoa jurídica, enquadra-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, dá
direito ao desconto de crédito.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10183.721569/2017-11
Fl. 6584
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.721569/2017-11

SERVIÇOS.
FRETE.
TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
É permitido o desconto de crédito da contribuição sobre valores de frete pagos
no transporte de produtos acabados, em função de os mesmos se enquadrarem
no conceito de insumos, por comporem o custo da operação de venda, previsto
no artigo 3o, IX c/c artigo 15, II da Lei no 10.833/2003.
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS.
EDIFICAÇÕES.
VALOR
DE
AQUISIÇÃO. CRÉDITOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A reversão da glosa de créditos descontados sobre os valores de aquisição de
máquinas e equipamentos e edificações depende da comprovação de que tais
bens foram adquiridos no período objeto do PER/Dcomp em discussão e de
que foram onerados pelas contribuições, mediante a apresentação das
respectivas notas fiscais de aquisição,
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITA BRUTA. VENDAS. MERCADO
INTERNO. COEFICIENTE. CRÉDITOS. APURAÇÃO. RECEITA DE ATOS
COOPERATIVOS.
No cálculo do rateio proporcional da receita bruta auferida pela pessoa jurídica,
para a determinação dos créditos descontados de insumos utilizados na
produção dos bens vendidos no mercado interno, cujas vendas, parte está
sujeita ao pagamento das contribuições pelo regime não cumulativo e parte à
isenção, suspensão, alíquota zero ou não incidência, a receita decorrente de
atos cooperativos deve ser incluída no total da receita bruta, inexistindo amparo
legal para sua exclusão.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, dar parcial provimento ao
recurso voluntário, para reverter as glosas: (1) sobre os custos com embalagens e materiais
secundários utilizados na produção dos produtos lácteos (leite pasteurizado, leite longa vida e
derivados da industrialização do leite in natura, tais como queijos, iogurtes, manteiga, requeijão e
outros; (2) dos créditos, efetuada pela Fiscalização, sobre custos incorridos com envase do leite
UHT (longa vida) pagos a terceiros (pessoas jurídicas), efetivamente comprovados com Notas
Fiscais de Serviços, e sobre as despesas com frete para o transporte de leite in natura das
propriedades rurais até a usina de beneficiamento/industrialização, contratados com terceiros
(pessoas jurídicas), comprovados mediante Notas Fiscais de Serviços e/ ou Conhecimento de
Transporte Rodoviário de Carga (CTRC); (3) derivadas do rateio de créditos da forma realizada
pela fiscalização. Por maioria de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
reverter as glosas: (1) sobre fretes para o transporte de produtos acabados entre os
estabelecimentos do contribuinte, vencidos os Conselheiros José Adão Vitorino de Morais
(Relator), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa, que negam provimento
ao recurso voluntário nesse tópico e (2) sobre o custo da demanda da energia elétrica contratada,
vencidos os Conselheiros Semíramis de Oliveira Duro e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que
negavam provimento ao recurso voluntário neste tema. Julgamento realizado na sessão do
período da tarde do dia 27/06/2023. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3301-012.642, de 28 de junho de 2023,
prolatado no julgamento do processo 10183.721567/2017-22, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
Fl. 6585
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.721569/2017-11

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rodrigo Lorenzon Yunan
Gassibe (Presidente), Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Junior, José Adão Vitorino de
Morais, Jucileia de Souza Lima, Sabrina Coutinho Barbosa e Semíramis de Oliveira Duro.

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão da DRJ que julgou
parcialmente procedente a manifestação de inconformidade apresentada contra o Despacho
Decisório que deferiu em parte o Pedido de Ressarcimento (PER), objeto deste processo
administrativo.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil deferiu em parte o PER sob o
fundamento de que o contribuinte descontou créditos de custos/despesas que não dão direito à
créditos e ainda se equivocou no rateio proporcional para o cálculo do coeficiente utilizado na
determinação dos créditos descontados, conforme despacho decisório constante nos autos.
Intimado do despacho decisório, a recorrente apresentou manifestação de
inconformidade, alegando em síntese que, nos termos das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003,
tem direito ao ressarcimento dos créditos descontados sobre os custos/despesas incorridos com:
1) lenha para caldeira e óleo diesel; 2) embalagem/material/secundário; 3) serviços utilizados
como insumos (despesas com frete de leite in natura e serviço de industrialização); 4)
armazenagem de mercadoria e fretes nas operações de venda; 5) energia elétrica (demanda
contratada); 6) máquinas e equipamentos – motivo: CST – Edificações e máquinas e
equipamentos; e, 7) método de determinação dos créditos – rateio auferida.
Analisada a manifestação de inconformidade, aquela DRJ julgou-a procedente em
parte, conforme Acórdão assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS-PASEP/COFINS
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMOS.
Dão origem a crédito na apuração não cumulativa os bens e serviços essenciais ou
relevantes ao desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte, nos termos do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05, de 17 de dezembro
de 2018, que consolidou a interpretação da Receita Federal sobre o tema com base nos
entendimentos contidos no Acórdão do REsp 1.221.170/PR e na Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. LENHA PARA CALDEIRA E ÓLEO DIESEL.
Fl. 6586
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.721569/2017-11

São considerados insumos geradores de créditos das contribuições os combustíveis e
lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados no
processo de produção de bens ou de prestação de serviços.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA.
Na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, não há
possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos e na modalidade
frete na operação de venda, em relação aos dispêndios com serviços de transporte
suportados pela pessoa jurídica no deslocamento de produtos acabados entre os seus
diferentes estabelecimentos.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. ENERGIA ELÉTRICA.
Por expressa previsão legal, dão direito a crédito os valores gastos com energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não gerando crédito o valor
incluído na fatura correspondente à contribuição para o custeio da iluminação pública,
os encargos financeiros cobrados na fatura de energia elétrica a título de demanda
contratada, contribuição de iluminação pública, juros e multa por atraso no pagamento
da fatura.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. EDIFICAÇÕES.
É reconhecido o direito ao desconto, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, dos créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em relação às edificações incorporadas ao
ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços, devidamente comprovadas por meio de
notas fiscais.
COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA. INSUMOS UTILIZADOS NO
PROCESSO
DE
BENEFICIAMENTO,
ARMAZENAMENTO
E
INDUSTRIALIZAÇÃO
DO
PRODUTO
DO
ASSOCIADO
(EMBALAGEM,
MATERIAL SECUNDÁRIO UTILIZADO NA INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS,
ENVASE DE LEITE UHT, FRETE DE LEITE IN NATURA). COMPENSAÇÃO OU
RESSARCIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A exclusão, da base de cálculo, das receitas decorrentes do beneficiamento,
armazenamento e industrialização do produto do associado não correspondem à isenção,
suspensão, alíquota zero ou não incidência, de modo que os créditos vinculados à
receita de venda de cooperativas não são passíveis de compensação com outros tributos
ou de ressarcimento, exceto em caso de previsão legal específica. Inteligência da
Solução de Divergência no 1 - COSIT, de 21 de janeiro de 2019.
COOPERATIVA
DE
PRODUÇÃO
AGROPECUÁRIA.
MÉTODO
DE
DETERMINAÇÃO DOS CRÉDITOS. RATEIO DA RECEITA AUFERIDA.
Para fins de determinação dos créditos, não são computadas, no rateio da receita
auferida, as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização
do produto do associado, uma vez que não correspondem à isenção, suspensão, alíquota
zero ou não incidência.
Inteligência da Solução de Divergência no 1 - COSIT, de 21 de janeiro de 2019.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
MANIFESTAÇÃO
DE
INCONFORMIDADE.
APRESENTAÇÃO
DE
DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS.
A prova documental referente a direito creditório alegado em pedido de ressarcimento
deve ser apresentada juntamente com a manifestação de inconformidade, para fins de
seu eventual deferimento.
Intimada dessa decisão, a recorrente interpôs recurso voluntário, requerendo sua
reforma para que se defira, na íntegra, o valor do ressarcimento pleiteado, alegando em síntese
que, nos termos das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, tem direito de descontar créditos do
Fl. 6587
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.721569/2017-11

PIS/Cofins sobre os custos/despesas incorridos com: 1) embalagem/material secundário: as
embalagens e materiais secundários constituem insumos do seu processo produtivo, sendo que o
fato de integrarem os produtos derivados do leite recebido de seus cooperados, para
industrialização cujas vendas estão sujeitos à alíquota zero não impede o desconto de créditos
sobre tais custos/despesas e, consequentemente, o ressarcimento do saldo credor trimestral; 2)
serviços utilizados como insumo – despesas com frete de leite in natura e serviço de
industrialização: trata-se de serviços e fretes que dão direito ao desconto de créditos, conforme
previsto no inciso II do art. 3o das referidas leis; assim como no item anterior, o fato de as vendas
dos produtos estarem sujeitas à alíquota zero e de se tratar de cooperativa não impede o
creditamento/ressarcimento; 3) armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda: a
própria legislação prevê o desconto de créditos sobre tais despesas, conforme disposto no inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 que trata da Cofins e que foi estendido ao PIS; os produtos
são transferidos para os centros de distribuição para posteriores vendas; assim, tais fretes são
considerados despesas nas operações de venda; 4) energia elétrica: o custo com demanda da
energia contratada é uma imposição aos grandes consumidores; o custo da demanda contratada,
de fato, integra o custo da energia consumida e tem como objetivo a garantia do fornecimento
contínuo; assim, nos termos do XXI do art. 2o da Resolução no 414/2010, da ANEEL, deve ser
pago integramente independentemente de ser ou não utilizada; 5) máquinas e equipamentos –
motivo: CST não tributado – edificações: neste item, alegou que a comprovação dos créditos foi
realizada na manifestação de inconformidade; nos termos do art. 16, § 4o, do Decreto no
70.235/72; segundo este dispositivo, as provas devem ser juntadas no momento de sua
apresentação; assim, a juntada foi oportuna e merece ser analisada; e, 6) por último questionou o
método de determinação dos créditos por meio do rateio da receita bruta auferida: alegou que a
Fiscalização excluiu da receita operacional bruta as receitas decorrentes de atos cooperados;
contudo, inexiste base legal ou fática para tal exclusão; “tanto é verdade que o próprio guia prático da
EDF Contribuições orienta que devem ser informadas, para fins de rateio, as receitas brutas auferidas pela
pessoa jurídica vinculada a receitas tributadas e as receitas brutas”.
Em síntese, é o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto ao mérito, exceto quanto aos fretes para o transporte de produtos acabados
entre os estabelecimentos do contribuinte, transcreve-se o entendimento majoritário da turma,
expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
O recurso voluntário interposto atende aos requisitos do art. 67 do Anexo
II do RICARF; assim, dele conheço.
As matérias em discussão nesta fase recursal abrangem o direito de o
contribuinte descontar créditos de contribuições sobre os custos/despesas
Fl. 6588
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.721569/2017-11

incorridos com: 1) embalagem e material secundário: 2) serviços
utilizados como insumo – despesas com frete de leite in natura e serviço
de industrialização: 3) armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda: 4) energia elétrica (demanda). 5) máquinas e equipamentos –
motivo: CST não tributado – edificações; e, 6) por último questionou o
método de determinação dos créditos por meio do rateio da receita bruta
auferida.
As Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 que instituíram o regime não
cumulativo para o PIS e para a Cofins, respectivamente, vigentes à época
dos fatos geradores, objeto do PER em discussão, assim dispunham,
quanto ao desconto de créditos destas contribuições:
-Lei no 10.637/2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
(...)
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
(...)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no
caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
(...)
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o
crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos
vinculados a essas receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
Fl. 6589
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.721569/2017-11

I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente por
todo o ano-calendário, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da
Receita Federal.
-Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;,
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art.2o desta Lei sobre o
valor:
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
Fl. 6590
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.721569/2017-11

II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma
do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente,
adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-
cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal.
(...)
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o
inciso III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos
destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a
aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre
o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do
bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata
a Lei no10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(...)
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1o e 2o do art. 10 desta Lei;
(...)
Segundo os dispositivos citados e transcritos, as aquisições de bens e
serviços, utilizados como insumos na prestação de serviços e/ ou na
fabricação de bens e produtos destinados à venda, geram créditos das
contribuições, bem como os custos com energia e as despesas com
encargos de depreciação e/ ou amortização de bens do ativo imobilizado,
utilizados na produção dos bens destinados à venda.
No julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em 22 de fevereiro de 2018, o
Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, sob o rito de recursos
repetitivos, que devem ser considerados insumos, nos termos do inc. II
dos arts. 3o, citados e transcritos anteriormente, os custos/despesas que
direta e/ ou indiretamente são essenciais e/ ou relevantes para o
desenvolvimento da atividade econômica explorada pelo contribuinte.
Consoante à decisão do STJ "o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a impossibilidade ou a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Em face do entendimento do STJ, no referido REsp, a Procuradoria Geral
da
Fazenda
Nacional
expediu
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, autorizando seus procuradores à
dispensa de contestar e de recorrer contra decisão desfavorável à União
Federal, quanto ao conceito de insumos e respectivo direito de se
aproveitar créditos sobre insumos, nos termos definidos naquele
Fl. 6591
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.721569/2017-11

julgamento, observada a particularidade do processo produtivo de cada
contribuinte.
No presente caso, o contribuinte é uma sociedade cooperativa de
produção agroindustrial, que tem como atividades econômicas, dentre
outras, a recepção, beneficiamento e industrialização de leite in natura,
recebido dos produtores rurais cooperados, produzindo leite pasteurizado,
leite longa vida, queijos, manteiga e outros derivados.
Assim, com fundamento nos dispositivos legais citados e transcritos, no
conceito de insumos dado pelo STJ no julgamento do REsp no
1.221.170/PR e na atividade econômica desenvolvida pela recorrente,
passemos à análise das glosas dos créditos expressamente impugnadas
nesta fase recursal.
1) Embalagem/material secundário
A recorrente contestou a glosa dos créditos sobre os custos/despesas
incorridos com embalagens e materiais secundários utilizados nos
produtos fabricados e vendidos por ela.
A própria Fiscalização reconheceu no Relatório Fiscal elaborado por ela,
às fls. 6297/6299, que tais custos/despesas enquadram-se no conceito de
insumos, inclusive, naquele definido pela RFB nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Contudo, glosou os créditos sob o fundamento de que se trata
de operações decorrentes de atos cooperativos que não estariam
amparados pelo disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21/12/2004, c/c o
art. 16 da Lei no 11.116, de 18/05/2005.
Esses diplomas legais assim dispõem:
- Lei no 11.033, de 21/12/2004:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
- Lei no 11.116, de 18/05/2005:
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na
forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29
de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004,
acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto
no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
(...);
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de
agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta
Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da
promulgação desta Lei.
Ao contrário do entendimento da Fiscalização, em ambas as leis, inexiste
vedação ao ressarcimento do saldo credor trimestral de créditos
descontados, nos termos do inciso II dos arts. 3o, das Leis no 10.637/2002
e no 10.833/2003, vinculados à produção de bens destinados a vendas
Fl. 6592
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.721569/2017-11

efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência do
PIS e da Cofins, por parte das sociedades cooperativas.
Também a IN RFB no 1.911, de 15/10/2019, ao tratar do ressarcimento
desses créditos não impôs tal vedação às sociedades cooperativas,
conforme se verifica:
DOS CRÉDITOS VINCULADOS ÀS VENDAS EFETUADAS COM
SUSPENSÃO, ISENÇÃO, ALÍQUOTA ZERO OU NÃO INCIDÊNCIA
Art. 229. O saldo de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
apurado na forma dos arts. 166 a 186 e 190, e dos arts. 204 a 213, acumulado ao
final de cada trimestre-calendário em virtude do disposto no art. 162, poderá ser
objeto de (Lei no 11.116, de 2005, art. 16):
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos administrados pela RFB, observada a IN RFB no 1.717, de 2017; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a IN RFB no 1.717, de 2017.
Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, observado o disposto nos
§§ 2o a 5o do art. 226 (Lei no 11.116, de 2005, art. 16; Lei no 10.833, de 2003, art.
6o, § 3o, e art. 15, inciso III, incluído pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
Segundo este dispositivo legal, a única exigência, conforme consta
expressamente do parágrafo único, é a observância do disposto nos §§ 2o
a 5o do art. 226 da Instrução Normativa.
Assim, a glosa dos créditos, efetuada pela Fiscalização, sobre os custos
com embalagens e materiais secundários utilizados na produção dos
produtos lácteos (leite pasteurizado, leite longa vida e derivados da
industrialização do leite in natura, tais como queijos, iogurtes, manteiga,
requeijão e outros), deve ser revertida.
2) Serviços utilizados como insumo – despesas com frete de leite in
natura e serviço de industrialização
Segundo consta do Relatório Fiscal, os serviços utilizados como insumos
referem-se aos custos contratados com terceiros pessoas jurídicas para
envase de leite UHT (longa vida), sendo que as despesas com frete de
leite in natura correspondem ao seu transporte das propriedades rurais
para a usina de industrialização.
A glosa efetuada pela Fiscalização e mantida pela DRJ, assim como item
anterior (1), teve o mesmo fundamento, ou seja, de que se trata de
operações decorrentes de atos cooperativos que não estariam amparados
pelo disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21/12/2004, c/c o art. 16 da
Lei no 11.116, de 18/05/2005
Também conforme demonstrado no item 1, inexiste vedação legal que
impeça as sociedades cooperativas de descontar créditos dos
custos/despesas incorridos a produção de bens destinados a vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência.
Portanto, com a mesma fundamentação do item 1, a glosa dos créditos,
efetuada pela Fiscalização, sobre custos incorridos com envase do leite
Fl. 6593
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10183.721569/2017-11

UHT (longa vida) pagos a terceiros (pessoas jurídicas), efetivamente
comprovados com Notas Fiscais de Serviços, e sobre as despesas com
frete para o transporte de leite in natura das propriedades rurais até a
usina de beneficiamento/industrialização, contratados com terceiros
(pessoas jurídicas), comprovados mediante Notas Fiscais de Serviços e/
ou Conhecimento de Transporte Rodoviário de Carga (CTRC), deve ser
revertida.
4) Energia elétrica (demanda)
Os custos com energia elétrica correspondentes à demanda contratada
integram o custo da energia adquirida e paga à concessionária e
distribuidora de energia elétrica.
Assim, tais custos geram créditos das contribuições, nos termos dos
incisos IX e III do artigo 3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003,
respectivamente, citados e transcritos anteriormente. Além disto, em
razão
da
atividade
econômica
desenvolvida
pelo
contribuinte,
enquadram-se no conceito de insumos dado pelo STJ no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR.
Assim sendo, a glosa dos créditos, efetuada pela Fiscalização, sobre o
custo da demanda da energia elétrica contratada, deve ser revertida.
5) Máquinas e equipamentos – motivo: CST não tributado – edificações e
máquinas e equipamentos
De acordo com Relatório Fiscal, item 5, às fls. 6302/6304, a glosa de
créditos descontados sobre máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado referem-se ao desconto indevido de
créditos sobre o valor de aquisição dos respectivos bens.
Ainda segundo aquele relatório, “O contribuinte foi intimado por meio da
Intimação Seort – DRF – Cuiabá/MT n° 0564/2017 (fls. 8 a 10) a apresentar
detalhadamente, em planilha digital, memória de cálculo quanto aos créditos
sobre “Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado (crédito com base no valor de aquisição)”, e cópias de notas
fiscais digitalizadas em formato PDF ou chave de acesso se for nota fiscal
eletrônica...”.
Em atendimento àquela intimação, foi apresentada uma planilha
contendo uma relação de quatro notas fiscais do ativo imobilizado e a
planilha de controle de ativo às fls. 850/852, contendo, dentre outras
informações: o número das quatro notas, a discriminação dos bens e suas
funções, o CST, a forma de cálculo, os diplomas legais em que
fundamentou os descontos.
A Lei no 11.774/2008, art. 1o no qual o contribuinte fundamentou o
desconto dos créditos, assim dispõe:
Art. 1o As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou de
importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e
prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da Contribuição
para o Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para Financiamento da
Fl. 6594
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Seguridade Social (Cofins) de que tratam o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 20023, e o 4o do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de
abril de 2004, da seguinte forma:
(...);
XI – no prazo de 1 (um) mês, no caso de aquisições ocorridas em junho de 2012;
e
XII – imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012.
(...).
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se aos bens novos adquiridos ou recebidos a
partir de 3 de agosto de 2011.
(...).
Nesta fase recursal, a recorrente limitou-se a afirmar que “...comprovação
do crédito fora realizado na Manifestação de Inconformidade, no mesmo
formato solicitado pela autoridade fiscal na Intimação no 0564/2017-
SEORT/DRF-Cuiabá/MT, itens I e J.”.
Do exame da planilha apresentada, verificamos que apenas o desconto
sobre o bem adquirido por meio da Nota Fiscal no 65, datada de
21/07/2015, emitida por N. Rejane Carneiro de Barros EIRELI, no valor
de R$2.700,00, foi glosado pela Fiscalização, sob o fundamento de que a
aquisição foi desonerada da contribuição. O código CST 99 constante da
nota fiscal indica que se trata de operação não tributada pelas
contribuições para o PIS e Cofins.
Para as outras três notas fiscais, o crédito foi reconhecido pela
Fiscalização. Ressaltamos que não foram apresentadas outras notas
fiscais nem informados outros números na planilha e, ainda que, aquele
dispositivo não se aplica a edificações/instalações.
Dessa forma, a glosa dos créditos, efetuada pela Fiscalização, sobre os
valores de aquisições de máquinas, equipamentos e edificações deve ser
mantida.
6) Rateio da receita bruta para determinação dos créditos descontáveis
Segundo consta do Relatório Fiscal às fls. 6312/6314, “o contribuinte
optou pelo Método de Determinação dos Créditos com base na Proporção da
Receita Bruta Auferida no Mercado Interno, ou seja, pelo método do Rateio
dos créditos entre as Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas
Não Tributadas no Mercado Interno”.
A Fiscalização utilizou esse mesmo método, contudo, no cálculo do
coeficiente excluiu da receita bruta o valor das receitas decorrentes de
atos cooperativos, ou seja, da venda de bens resultantes do
beneficiamento/industrialização do leite in natura recebido dos
produtores rurais cooperados.
A recorrente discordou dessa forma de cálculo, sob o fundamento de que
inexiste amparo legal para a exclusão das receitas decorrentes de atos
cooperados da receita bruta para a determinação dos créditos
descontados.
Fl. 6595
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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O método de rateio da receita bruta para determinação dos créditos
descontáveis dos custos/despesas com insumos e serviços utilizados
como insumos, para os casos em que os contribuintes têm parte da receita
tributada sob o regime da cumulatividade e parte não tributada, está
previsto nos §§ 7o, 8o, e 9o do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003, citados e transcritos anteriormente.
A IN RFB no 1.911/2019, assim dispõe sobre o rateio
Art. 226. Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se ao regime de apuração não
cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em relação a apenas
parte de suas receitas, o crédito deve ser calculado, exclusivamente, em relação
aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, § 7o; Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, § 7o; e Lei no 10.865, de 2004,
art. 15, § 5o).
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, a pessoa jurídica deve registrar, a cada
mês, destacadamente para a modalidade de incidência referida no caput e para
aquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, as
parcelas:
I - dos custos, das despesas e dos encargos de que tratam os arts. 171, 173 e 181,
observado o disposto no art. 164; e
II - do custo de aquisição dos bens e serviços de que trata o art. 171 adquiridos
de pessoas físicas, observado o disposto nos arts. 504 a 530.
§ 2o Para efeito do disposto neste artigo, o valor a ser registrado deve ser
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, § 8o, incisos I e II; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, § 8o, incisos I e
II):
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns à
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita ao regime de apuração
não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 3o Para apuração do crédito decorrente de encargos comuns, na hipótese do
inciso I do § 2o, devem ser aplicados sobre o valor de aquisição de insumos, dos
custos e das despesas, referentes ao mês de apuração, critérios de apropriação por
rateio que confiram adequada distribuição entre os encargos vinculados às
receitas submetidas ao regime de apuração não cumulativa e os encargos
vinculados às receitas submetidas ao regime de apuração cumulativa.
§ 4o Para apuração do crédito decorrente de encargos comuns, na hipótese do
inciso II do § 1o, a receita bruta total objeto do rateio proporcional corresponderá
à soma das receitas de venda de bens e serviços auferidas pela pessoa jurídica
nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas
pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil (Lei no 10.637, de 2002, art. 1o, § 1o; e Lei no 10.833, de 2003, art. 1o, §
1o).
§ 5o O método eleito pela pessoa jurídica, referido no § 2o, deve ser aplicado
consistentemente por todo o ano-calendário, tendo de ser o mesmo para a
Contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, §
9o; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, § 9o).
§ 6o As disposições deste artigo aplicam-se independentemente de os créditos
serem decorrentes de operações relativas ao mercado interno ou do pagamento
das contribuições incidentes na importação (Lei no 10.865, de 2004, art. 15, § 5o).
Fl. 6596
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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§ 7o O disposto neste artigo aplica-se também para apuração dos créditos
vinculados às receitas de exportação e às receitas sujeitas a suspensão,
isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, § 8o; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, § 8o, e art. 6o, § 3o; e Lei no 11.033, de 2004, art. 17). (destaque
não original)
Conforme disposto no § 4o do art. 226 da referida IN, citado e transcrito
acima, para apuração dos créditos das contribuições decorrentes dos
encargos comum, a receita bruta total objeto do rateio proporcional
corresponderá à soma das receitas de venda de bens e serviços auferidas
pela pessoa jurídica nas operações em conta própria ou alheia e todas as
demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil (Lei no 10.637, de 2002, art. 1o, §
1o; e Lei no 10.833, de 2003, art. 1o, § 1o). Já o § 7o determina que o
disposto naquele artigo aplica-se também às receitas sujeitas à suspensão,
isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência das contribuições.
Assim, o rateio proporcional para a apuração dos créditos deve ser feito
incluindo na receita bruta total, o total das receitas auferidas pela
recorrente, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil.
Portanto, a glosa de créditos decorrente do rateio utilizado pela
Fiscalização deve ser revertida.
Quanto aos fretes para o transporte de produtos acabados entre os
estabelecimentos do contribuinte, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso
no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Com a devida vênia e o máximo respeito ao bem relatado voto, fui
designado para redigir o voto vencedor desta Turma que, por maioria de
votos, discordou em apenas um ponto com o Ilustre Relator.
O ponto de discordância refere-se á questão do direito ao desconto de
créditos sobre valores de fretes pagos no transporte de produtos
acabados.
Como já descrito pelo I. Relator em seu voto :
A Lei no 10.833/2003, em seu artigo 3o, inciso IX, admite o desconto de
créditos da Cofins não cumulativa, calculados sobre despesas com
armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. Este direito foi
estendido para PIS, conforme disposto no art. 15, inciso IX, dessa mesma
lei.
Conforme reconhecido pela própria recorrente em seu recurso voluntário,
as alegadas despesas com armazenagem de mercadoria e fretes na
operação de venda, de fato, foram despesas incorridas com a
transferência de produtos acabados entre seus estabelecimentos (centros
de distribuição).
Entendemos que tais despesas com frete compõem o custo da operação
de venda, uma vez que a transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa constitui operação de venda, uma
Fl. 6597
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-012.643 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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vez que a operação de venda é composta por várias fases, sendo que uma
delas é justamente o transporte de produtos acabados entre centros de
distribuição, como no caso em exame.
Portanto, é permitido o desconto de crédito da contribuição sobre valores
de frete pagos no transporte de produtos acabados, em função de os
mesmos se enquadrarem no conceito de insumos, por comporem o custo
da operação de venda, previsto no artigo 3o, IX c/c artigo 15, II da Lei no
10.833/2003.

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas: (1) sobre os custos com embalagens e
materiais secundários utilizados na produção dos produtos lácteos (leite pasteurizado, leite longa
vida e derivados da industrialização do leite in natura, tais como queijos, iogurtes, manteiga,
requeijão e outros; (2) dos créditos, efetuada pela Fiscalização, sobre custos incorridos com
envase do leite UHT (longa vida) pagos a terceiros (pessoas jurídicas), efetivamente
comprovados com Notas Fiscais de Serviços, e sobre as despesas com frete para o transporte de
leite in natura das propriedades rurais até a usina de beneficiamento/industrialização, contratados
com terceiros (pessoas jurídicas), comprovados mediante Notas Fiscais de Serviços e/ ou
Conhecimento de Transporte Rodoviário de Carga (CTRC); (3) derivadas do rateio de créditos
da forma realizada pela fiscalização; (4) sobre fretes para o transporte de produtos acabados
entre os estabelecimentos do contribuinte e (5) sobre o custo da demanda da energia elétrica
contratada.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Fl. 6598
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