Tribunal: CARF
Processo: 10875.720727/2018-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SERGIO MAGALHAES LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-15
Data de publicação: 2023-04-11

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013
GLOSA DE CRÉDITO. IMPOSTO RETIDO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova da retenção de imposto de renda incumbe ao contribuinte Os fatos alegados tendentes a afastar a glosa do crédito decorrente dessa retenção devem ser comprovados mediante documentação hábil.
CONTROLADAS DIRETAS E INDIRETAS. CONSOLIDAÇÃO DE RESULTADOS. FATOS ANTERIORES À LEI 12973/2014. POSSIBILIDADE.
Os lucros e prejuízos auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica na qual a controlada no exterior mantenha qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, poderão ser consolidados no balanço dessa controlada para efeito de determinação do lucro real da beneficiária no Brasil.

Inteiro teor:
S1-C3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10875.720727/2018-17
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-006.406 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de março de 2023
Recorrente
CUMMINS BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013
GLOSA DE CRÉDITO. IMPOSTO RETIDO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova da retenção de imposto de renda incumbe ao contribuinte Os
fatos alegados tendentes a afastar a glosa do crédito decorrente dessa retenção
devem ser comprovados mediante documentação hábil.
CONTROLADAS DIRETAS E INDIRETAS. CONSOLIDAÇÃO DE
RESULTADOS.
FATOS
ANTERIORES
À
LEI
12973/2014.
POSSIBILIDADE.
Os lucros e prejuízos auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica na qual
a controlada no exterior mantenha qualquer tipo de participação societária,
ainda que indiretamente, poderão ser consolidados no balanço dessa controlada
para efeito de determinação do lucro real da beneficiária no Brasil.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade, e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, para
reconhecer o crédito de saldo negativo no valor de R$ 10.576.214,37, e homologar as
compensações declaradas, até o limite do crédito ora reconhecido, nos termos do relatório e voto
do relator.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sergio Magalhães Lima - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sérgio Magalhaes Lima,
Flávio Machado Vilhena Dias, Marcelo Oliveira, Sávio Salomão de Almeida Nobrega, Maria
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10875.720727/2018-17
Fl. 1385
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.406 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10875.720727/2018-17

Angélica Echer Ferreira Feijó, Aílton Neves da Silva (suplente convocado), Heldo Jorge dos
Santos Pereira Junior, Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto por CUMMINS DO BRASIL LTDA.
contra acórdão de primeira instância que manteve a decisão expressa no Despacho Decisório no
0106/2018,
proferido
por
órgão
interno
da
Delegacia
da
Receita
Federal
de
Guarulhos/DRF/GUARULHOS, no sentido do não reconhecimento de direito creditório
decorrente de saldo negativo de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) do ano-
calendário 2013, e, por conseguinte, de não homologação das compensações declaradas em 13
(treze) PER/DCOMP.
Em síntese, quanto ao saldo negativo, a autoridade administrativa houve por bem
glosar parcelas de crédito referentes ao Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), no valor de
R$ 12.393,11, sobre prestações de serviço em função do valor de reduzidos rendimentos
declarados, bem como referentes a retenções não confirmadas em DIRF, relativas a ganhos
líquidos em operações em bolsa (código de retenção 5557), no valor de R$ 60,79. A glosa total
do crédito foi de R$ 12.452,90 (reconhecimento de R$ 470.494,15 em vez de 482.947,05).
Além disso, resolveu proceder à “reconstituição do IRPJ” por meio da adição de
parcelas de lucros de empresas controladas no exterior não oferecidas à tributação doméstica, no
valor de R$ 56.605.144,69, lucros estes relacionados a valores deduzidos na apuração a título de
impostos pagos no exterior, o que resultou na glosa integral do saldo negativo e na apuração de
“imposto a pagar”, sendo este fato objeto de representação para lançamento de ofício conforme
decisão manifestada em despacho decisório. Confira-se:
Ordem de Intimação
No uso das atribuições conferidas pelo artigo 1o, inciso I, da Portaria DRF GUA no 08,
de 09 de janeiro de 2017, publicada no Diário Oficial da União de 10 de janeiro de
2017, e parágrafo 2o do artigo 2o da Portaria RFB no 1453, de 29 de setembro de 2016,
publicada no Diário Oficial da União de 30 de setembro de 2016, combinado com o
artigo 286, inciso I, do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil,
aprovado pela Portaria MF no 430, de 09 de outubro de 2017, e alterações, publicada no
Diário Oficial da União de 11 de outubro de 2017, informamos que a análise do crédito
tributário foi feita em conformidade com o disposto nos artigos 9o e 10 da Portaria
Conjunta SUARA/SUFIS no 1, de 21 de dezembro de 2016, e decido:
1. NÃO HOMOLOGAR as compensações efetuadas.:
2. Aplicar a MULTA ISOLADA sobre montante do débito indevidamente compensado.
3. Lançar de ofício o imposto de renda a pagar apurado na reconstituição do
imposto de renda pessoa jurídica do ano-calendário 2013.
O lançamento da exigência do imposto de renda a pagar, no valor de R$
3.575.071,80, foi efetuado em 01/08/2018, e está atualmente controlado por meio do processo
10875.721953/2018-15, com julgamento recentemente realizado, em 09/01/2023, pela instância
aquo.
Fl. 1386
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.406 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10875.720727/2018-17

Em sessão de 16 de outubro de 2018, a 5a Turma da Delegacia da Receita Federal
do Brasil de Julgamento em Fortaleza (DRJ/FOR), por meio do Acórdão no 08-044.646, julgou a
manifestação de inconformidade contra o Despacho Decisório improcedente com base na
seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013
LUCROS NO EXTERIOR. CONTROLADAS DIRETAS OU INDIRETAS.
APURAÇÃO INDIVIDUALIZADA.
Os lucros auferidos por controladas e coligadas, diretas ou indiretas, no exterior, serão
considerados de forma individualizada, para cada uma das empresas, na proporção de
sua participação acionária, para apuração do lucro real, na data do balanço no qual
tiverem sido apurados, sendo vedada a consolidação de valores.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Após ciência do Acórdão em 01/11/2018, CUMMINS BRASIL LTDA interpôs
seu recurso, em 04/12/2018, peça na qual argui a nulidade do despacho decisório em razão de
ausência de motivação, e, no mérito, sustenta a regularidade do montante considerado como
lucro disponibilizado no exterior na apuração do Lucro Real, e a comprovação de todos os
rendimentos oferecidos à tributação, correspondentes às retenções na fonte sobre receitas de
prestação de serviços.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Sergio Magalhães Lima, Relator.
O recurso é tempestivo, pois, embora a ciência do acórdão recorrido tenha sido
realizada no dia 01/11/2018, quinta-feira, o dia 05/11/2018 representa o termo inicial da
contagem do prazo recursal em razão do feriado nacional do dia 02/11/2018, sexta-feira. Os
demais requisitos de admissibilidade do recurso também foram atendidos, motivo pelo qual dele
tomo conhecimento.
Diante dos registros ora trazidos em relatório, com a notícia de que em
decorrência da decisão acerca da adição de lucros no exterior ao Lucro Real, bem como da
alteração de “imposto a restituir” para “imposto a pagar”, fora lavrado auto de infração com
impugnação apresentada no processo no 10875.721953/2018-15, manifesto meu entendimento no
sentido de que considero o presente processo, ora em julgamento, o processo principal, não
havendo motivo, portanto, para propositura ao Colegiado da conversão do julgamento do recurso
em diligência para promoção da vinculação dos processos.
Nesse sentido, prosseguirei a análise das questões aqui trazidas.
Fl. 1387
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.406 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10875.720727/2018-17

Preliminarmente, argui a Recorrente nulidade do despacho decisório em função da
ausência de exposição das razões que levaram à majoração da base de cálculo do imposto devido
no que tange aos lucros apurados no exterior. Afirma que “a mera citação de dispositivos legais
não pode servir como motivação para o despacho decisório, sendo indispensável a indicação
das razões que justificariam o procedimento adotado pelas D. Autoridades Fiscais”. Extrai-se o
seguinte excerto do referido despacho:
"26. Na planilha 'Lucros Disponibilizados no Exterior', constante no arquivo 'doc. 02 —
Resumo Lucros Exterior.xlsx', anexado à folha n° 113, foi informada a composição da
base de cálculo valor R$ 28.780.860,87 do imposto de renda pago no exterior, na qual
verifica-se no ano-calendário de 2013 o uso de prejuízos fiscais, prática não
permitida, conforme disposto no art. 4° e no §17 do art. 14 da Instrução Normativa
SRF n° 213, de 07 de outubro de 2002, e o disposto no art. 25 e parágrafo 50 do art.
25 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995." (grifei)
Apresenta normativos e jurisprudência que entende subsidiar seu argumento de
nulidade.
Contudo, rechaço a preliminar suscitada por entender que a motivação da decisão,
baseada na não aceitação de prejuízos fiscais na consolidação da apuração dos resultados das
controladas no exterior, embora sucinta, resta clara, especialmente reforçada pelos dispositivos
normativos aludidos, apresentando um completo sentido, ao contrário do que procura afirmar a
Recorrente.
Assim, não vislumbro preterição ao direito de defesa, questão que constitui o
principal argumento de nulidade que se levanta diante de uma decisão não fundamentada à luz
do art. 59 do Decreto 70.235/72, verbis:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Afasto, portanto, a preliminar suscitada.
No mérito, inicialmente, verifica-se que no recurso não há questionamento contra
a glosa de parcelas referentes a ganhos líquidos em operações em bolsa (código de retenção
5557), no valor de R$ 60,79.
Quanto à glosa do imposto retido sobre a receita de serviços prestados (código de
retenção 1708), no valor de R$ 12.392,11, a Recorrente informa que cometeu equívocos no
preenchimento de sua DIPJ, sendo o mais significativo o registro de determinadas receitas de
prestação de serviços, no montante de R$ 803.440,88, mais precisamente na linha referente a
receitas de vendas de produtos (linha 3), quando deveria efetuá-lo na linha 5 ("Receita de
Prestação de Serviços - Mercado Interno"). Por esse motivo fora identificado tão-somente o valor
de R$ 1.473.353,61 nessa linha, em vez de R$ 2.276.794,49. Vejam-se os seguintes excertos do
recurso:
54. A D. Autoridade Fiscal verificou que na DIPJ apresentada pela Recorrente foi
indicado como "Receita de Prestação de Serviços - Mercado Interno" (Linha 05) o
montante de R$1.473.353,61, o que equivaleria a uma retenção de R$22.103,03
Fl. 1388
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.406 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10875.720727/2018-17

(R$1.473.353,61 x 1,5%), ou seja, o valor efetivamente tributado pela Recorrente a
títulode serviços prestados teria sido inferior ao valor declarado (R$2.276.794,49) para a
composição do crédito de saldo negativo.
55. Ao revisar a sua apuração fiscal a Recorrente verificou que havia cometido dois
equívocos: (i) realizou o lançamento contábil de três notas fiscais em 2013, que
deveriam ter sido lançadas em 2012, de acordo com o regime de competência e (ii) se
equivocou ao informar na linha 05 ("Receita de Prestação de Serviços - Mercado
Interno") da sua DIPJ somente o montante de R$1.473.353,61.
56. Com relação ao item "(ii)", em que pese a Recorrente tenha informado um valor
inferior na linha 05 da DIPJ, o restante da receita de prestação de serviços
(R$803.440,88) não deixou de ser tributada, esta apenas foi lançada na linha 03 da
DIPJ, como "Receita de Venda de Produtos de Fabricação Própria no Mercado Interno",
ou seja, trata-se de mero erro de preenchimento de obrigação acessória. Confira-se a
ficha 06A da DIPJ:

Acrescenta a Recorrente que embora já tenha juntado aos autos planilha elaborada
com base no seu Livro Razão e ainda com todos os saldos contábeis que compuseram a linha 03
da DIPJ, a instância de piso entendeu que os documentos não comprovariam o erro, razão pela
qual apresenta nova planilha extraída diretamente do bloco de registros de sua Escrituração
Contábil Digital (ECD). Entende que a documentação ora trazida comprova o erro alegado, mas
que caso assim não se entenda, solicita “a realização de diligência a fim de verificar o quanto
alegado/comprovado”. Confiram-se as seguintes passagens:
57. A Recorrente já juntou à manifestação de inconformidade (a) planilha, elaborada
com base do seu Livro Razão, com os lançamentos contábeis das receitas de prestação
de serviços auferidas no ano de 2013 e sujeitas à retenção de Imposto de Renda na
fonte, no montante de R$2.276.794,49 e (b) planilha com todos os saldos contábeis que
compuseram a linha 03 da DIPJ, no valor total de R$1.891.567.083,27, com destaque
para as contas onde as notas fiscais de serviços foram contabilizadas.
58. Considerando que a D. DRJ entendeu que os documentos apresentados não
comprovam "que as receitas de prestação de serviços (supostamente) não oferecidas à
tributação compõem parte do montante da linha 03 da ficha 06 A da DIPJ 2014", a
Requerente apresenta nova planilha (Doc_Comprobatorio001), extraída diretamente do
Fl. 1389
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.406 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10875.720727/2018-17

bloco I250 do SPED Contábil (Escrituração Contábil Digital), das contas
065.065.0650000.1291623.000.11103.0000,
065.031.0310000.1791000.000.
11103.0000, 065.196.1960000.1791000.000.11103.0000
e
065.195.1950000.
1791000.000.11103.0000, nas quais estão lançadas as receitas de prestação de serviços.
59. E, as referidas contas contábeis estão indicadas na aba "Linha 03 - Ficha 06", que
lista todas as contas contábeis que integraram a rubrica de "Receita de Venda de
Produtos de Fabricação Própria no Mercado Interno".
59.1
Destaca-se que as informações constantes na planilha anexa podem ser
confirmadas pelas DD. Autoridades Fiscais mediante simples consulta ao SPED
contábil transmitido pela Recorrente para o período em discussão.
60. Ante o exposto, resta comprovada que os rendimentos foram integralmente
oferecidos à tributação pela Recorrente, devendo o v. acórdão recorrido também ser
reformado quanto a este ponto.
61. Entende a Recorrente que trouxe aos autos documentação necessária e suficiente
para a elucidação de suas razões de defesa, contudo, caso assim não se entenda, a
Recorrente requer a realização de diligência a fim de verificar o quanto
alegado/comprovado.
Eis a manifestação do voto condutor da decisão recorrida sobre a planilha
inicialmente elaborada:
O documento anexado não constitui prova, mas trata-se de planilha relativa a
lançamentos contábeis na conta de receita de venda de mercadorias e não de receitas de
prestação de serviços.
Portanto, por meio do documento anexado aos autos trazido pela requerente não ficou
comprovado que as receitas de prestação de serviços não oferecidas à tributação
compõem parte do montante da linha 03 da ficha 06 A da DIPJ 2014.
Após a análise da nova planilha apresentada, verifico que não foram trazidas as
provas necessárias para que se confira certeza ao fato de que as receitas registradas como
originadas “de vendas”, no valor total de R$ 803.440,88, constituem realmente receitas de
serviços erroneamente contabilizadas, pois apesar do total caracterizar um indício provável da
ocorrência de erro, é na comprovação da atividade realizada, “serviço”, e não “venda”, que se
poderá conhecer a real natureza dos rendimentos.
Dessa forma, de nada adianta a confecção de planilhas se não forem
acompanhadas das notas fiscais que revelam a exata natureza da realização da atividade de
prestação de serviços, especialmente porque, no caso em tela, houve erro na contabilização!
Veja-se que caso fossem corretamente registrados os valores nas linhas devidas, ainda assim
seria possível à administração tributária solicitar a apresentação das notas fiscais a fim de
realizar a exata conferência da informação prestada em DIPJ, com base no disposto no art. 9o do
Decreto-Lei no 1.598/77 a seguir reproduzido:
Art 9o - A determinação do lucro real pelo contribuinte está sujeita a verificação pela
autoridade tributária, com base no exame de livros e documentos da sua escrituração, na
escrituração de outros contribuintes, em informação ou esclarecimentos do contribuinte
ou de terceiros, ou em qualquer outro elemento de prova.
§ 1o - A escrituração mantida com observância das disposições legais faz
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais.
Fl. 1390
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.406 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10875.720727/2018-17

§ 2o - Cabe à autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos
registrados com observância do disposto no § 1o.
§ 3o - O disposto no § 2o não se aplica aos casos em que a lei, por disposição
especial, atribua ao contribuinte o ônus da prova de fatos registrados na sua
escrituração.
Não assiste, portanto, razão à Recorrente nessa questão, devendo ser mantida a
glosa de IRRF no valor de R$ 12.392,11.
Em relação à adição efetuada ao Lucro Real, no valor de R$ 56.605.144,69, que,
somada à glosa de IRRF, no valor de R$ 12.452,90 (R$ 12.392,11 + R$ 60,79), resultou na
glosa total do saldo negativo no montante de R$ 10.588.667,27, verifico que autoridade fiscal
não admitiu o aproveitamento dos prejuízos fiscais apurados pela controlada direta da Recorrente
na Holanda, e pelas empresas investidas por essa controlada para consolidação dos resultados a
serem acrescidos à base de cálculo da Recorrente.
Assim, apenas os lucros apurados pelas demais controladas indiretas da empresa
holandesa foram considerados para fins de tributação, uma vez que a autoridade fiscal entendeu
que o uso de prejuízos fiscais constituiria prática não permitida, consoante o disposto no art. 4o e
no § 17 do art. 14 da Instrução Normativa SRF no 213, de 07 de outubro de 2002, e o disposto no
art. 25 e seu parágrafo 5o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
Por sua vez, a Recorrente defende a consolidação total dos resultados negativos e
positivos das empresas controladas e coligadas indiretas na sua controlada holandesa
(consolidação vertical), com base no comando do § 6°da Instrução Normativa (IN) no 213/2002,
verbis:
Art. 1° Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido
(CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições desta
Instrução Normativa.

.....
§ 6° Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a
filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de
participação societária, ainda que indiretamente, serão consolidados no
balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do
lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil. (grifei)
De forma didática, ilustra a estrutura societária do grupo econômico e apresenta os
resultados das investidas da controlada direta holandesa, e das demais empresas investidas
indiretas:
Fl. 1391
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.406 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10875.720727/2018-17

Por meio da ilustração acima, verifica-se que o valor adicionado à base de cálculo
da Recorrente, no total de R$ 56.605.144,69, é composto pelo prejuízo apurado pela sua
controlada direta, CMI Global Holding BV, no valor de R$ 42.377.997,10, somado aos demais
prejuízos apurados pelas empresas investidas por essa controlada (Komatsu Cummins Engine
Company, Cummins Norte de Colômbia SAS, Cummins Centroamérica Holding), que perfazem
o montante de R$ 14.227.147,59.
Conhecidos os fatos, passa-se à análise da possibilidade ou não da consolidação
de todos os resultados na controlada direta holandesa para fins de apuração do imposto devido
pela Recorrente, e, por conseguinte, de seu saldo negativo.
Ao examinar a presente questão, a turma julgadora aquo trouxe excerto da
decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por meio do acórdão 9101-003.169, em cujo
voto o relator manifestou seu entendimento de que os lucros das controladas e coligadas indiretas
devem ser tributados pela empresa brasileira de forma individualizada:
Fl. 1392
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.406 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10875.720727/2018-17

Acórdão n°9101003.169 - 1a Turma
(...)
A legislação autoriza a apuração dos lucros nas controladas no exterior, diretas ou
indiretas, na controladora do Brasil, na medida da participação societária que a
controladora possuir em cada uma das controladas diretas ou indiretas. Por exemplo,
estrutura no qual a empresa A (Brasil), controla a empresa B (exterior), e empresa B,
controla empresas no exterior C, D e E, não haveria óbice para que os lucros de B, C,
D, e E sejam considerados diretamente na empresa A.
Vale transcrever novamente o art. 25, § 2°, inciso II:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas
correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.

(...)
§ 2° Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do
lucro real com observância do seguinte:
- as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira;
- os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da
matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para
apuração do lucro real;(...)
(...)
§ 3° Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro líquido, na
proporção da participação da pessoa jurídica no capital da coligada; (grifei).
Por sua vez, o art. 16 da Lei n° 9.430, de 1.996, consolida o procedimento:
Art. 16. Sem prejuízo do disposto nos arts. 25, 26 e 27 da Lei n° 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas e
coligadas, no exterior, serão:
I
- considerados de forma individualizada, por filial, sucursal,
controlada ou coligada;
II
-
arbitrados,
os
lucros
das
filiais,
sucursais
e
controladas,
quando
não
for
possível
a
determinação
de
seus
resultados,
com
observância
das
mesmas
normas
aplicáveis
às
pessoas
jurídicas
domiciliadas
no
Brasil e computados na determinação do lucro real.
§ 1° Os resultados decorrentes de aplicações financeiras de renda variável no
exterior, em um mesmo país, poderão ser consolidados para efeito de cômputo
do ganho, na determinação do lucro real. (...) (grifei)
Fl. 1393
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.406 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10875.720727/2018-17

Ora, os lucros serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, e
considerados de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada.
E, precisamente sob a perspectiva da legislação tributária (art. 25 da Lei n° 9.249, de
1995 e 16 da Lei n° 9.430, de 1996), e da legislação dispondo sobre o conceito de
controladas (arts. 116 e 243 da Lei n° 6.404, de 1976 e art. 1098 do Código Civil), deve
ser analisado o art. 1° da INSRF n° 213, de 2002.
Art. 1° Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
§ 1° Os lucros referidos neste artigo são os apurados por filiais e sucursais da
pessoa jurídica domiciliada no Brasil e os decorrentes de participações
societárias, inclusive em controladas e coligadas.
§ 2° Os rendimentos e ganhos de capital a que se refere este artigo são os
auferidos no exterior diretamente pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
§ 3° A pessoa jurídica domiciliada no Brasil que auferir lucros, rendimentos e
ganhos de capital oriundos do exterior,objeto das normas desta Instrução
Normativa, está obrigada ao regime de tributação com base no lucro real.
§ 4° Os lucros de que trata este artigo serão adicionados ao lucro líquido, para
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica no
Brasil, integralmente, quando se tratar de filial ou sucursal, ou
proporcionalmente à sua participação no capital social, quando se tratar de
controlada ou coligada.
§ 5 ° Para efeito de tributação no Brasil, os lucros serão computados na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de forma
individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada, vedada a
consolidação dos valores, ainda que todas as entidades estejam localizadas em
um mesmo país, sendo admitida a compensação de lucros e prejuízos conforme
disposto no § 5° do art. 4° desta Instrução Normativa.
§ 6° Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a
filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de
participação societária, ainda que indiretamente, serão consolidados no
balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação
do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil. (grifei)
O dispositivo normativo discorre sobre todo o caminho a ser seguido para a apuração
dos resultados obtidos pelas empresas que mantém vínculo, seja de qual for a natureza,
com a investidora no Brasil.
Observa-se que os §§ 1°, 2°, 3°, 4° e 5° ratificam o disposto nos diplomas legais,
discorrendo sobre os procedimentos em relação aos lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior, (1) por meio de sucursais, filiais, e (2) os decorrentes de
participações societárias em controladas e coligadas.
Naturalmente, podem-se obter receitas no exterior além das decorrentes de lucros de
sucursais e filiais e resultados de participação societária de controladas e coligadas.
Trata-se do escopo do § 6°, ao predicar que os resultados obtidos por essas sucursais,
filiais, controladas e coligadas, por meio da participação em outra pessoa jurídica,
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DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.406 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10875.720727/2018-17

cujo vínculo seja de qualquer natureza, também devem ser considerados para efeitos
de tributação.
Percebe-se, portanto, procedimentos diferentes, para resultados auferidos por (1° caso)
filiais, sucursais e investimentos de participação societária na condição de controladas
e coligadas, e (2° caso) todos os outros.
No primeiro caso, o art. 25, § 2 ° , inciso II, dispõe que (a) os lucros das controladas
no exterior (diretas ou indiretas), serão adicionados ao lucro líquido da controladora
no Brasil, (b) os lucros da coligadas serão adicionados ao lucro da investidora, e (c) os
lucros das filiais e sucursais sejam adicionados ao lucro líquido da matriz no Brasil, de
forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada, vedada a
consolidação dos valores.
Portanto, preciso o entendimento de que, mesmo os lucros das controladas indiretas
devem ser adicionados ao lucro da controladora no Brasil.
No segundo caso, fala-se em consolidação, no balanço da filial, sucursal, controlada
ou coligada, dos resultados auferidos mediante participações societárias de qualquer
tipo, ou seja, referem-se a todos os outros resultados que não digam respeito aos lucros
de controladas ou coligadas decorrentes do MEP e aos lucros de filiais e sucursais.
Caso assim não se entenda, admitir-se-á a existência de dois comandos normativos
sucessivos (§§ 5° e 6°) dispondo sobre condutas conflitantes (o primeiro determinando
apuração individualizada para cada empresa, e o segundo determinando a
consolidação dos resultados).
Como já dito, a sequência dos §§ 1° a 6° determina o caminho para se apurar os
resultados no exterior.
Primeiro, determina o procedimento a ser adotado para controladas e coligadas (§§ 1°
a 5°), e depois, no § 6°, dispõe sobre a tributação residual (demais resultados das
demais empresas com qualquer vínculo societário).
Tributa-se, portanto, no § 6°, todo o resto não abrangido pelo § 5°: resultados auferido
pelos demais investimentos e outras fontes de receitas, como, por exemplo, de natureza
financeira.
Trata o § 6° de materialidade independente, complementar, um plus, que excede e não
se comunica com o previsto no § 5°.
(...)
Nesse sentido, o art. 74, caput, da MP n° 2.158-35, de 2001, dispõe sobre a tributação
das controladas, tanto diretas quanto indiretas.
Assim, em uma estrutura societária com várias ramificações, os lucros auferidos por
controladas e coligadas devem ser apurados individualmente, ainda que haja duas ou
mais empresas coligadas/controladas localizadas no mesmo país. E, na apuração do
resultado de cada controlada/coligada, devem ser consolidados os resultados dos
demais investimentos da correspondente empresa, independente da vinculação
societária.
(..)
Ao fim, conclui a instância de piso que apenas os lucros das controladas indiretas
devem ser adicionados ao lucro líquido da Recorrente, sendo vedada a consolidação do prejuízo
da controlada direta holandesa com os resultados das suas empresas investidas ao entendimento
de que “o mandamento do §6o que prega a consolidação de valores alcança apenas os
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.406 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10875.720727/2018-17

resultados que não estão abrangidos no §5o, resultados auferidos pelos demais investimentos e
outras fontes de receita, como por exemplo, de natureza financeira”. Vejam-se as seguintes
passagens da decisão recorrida:
Nesse sentindo, entende-se que os lucros auferidos nas controladas diretas e indiretas
devem ser apurados individualmente.
O §5o do primeiro parágrafo da IN é cristalino em afirmar que os lucros das controladas
(diretas ou indiretas), coligadas, filiais e sucursais no exterior serão adicionados ao lucro
liquido da controladora, da investidora e da matriz no Brasil, de forma individualizada,
vedada a consolidação de valores.
Por outro lado, o §6o do artigo 1o da Instrução Normativa SRF n.o 213/02 não convalida
a consolidação vertical entre controladas e controladora, na verdade o dispositivo refere-
se aos resultados obtidos por essas surcursais, filiais, controladas e coligadas, por meio
de participação em outra pessoa jurídica, cujo vinculo seja de qualquer natureza.
Portanto, o mandamento do §6o que prega a consolidação de valores alcança apenas os
resultados que não estão abrangidos no §5o, resultados auferidos pelos demais
investimentos e outras fontes de receita, como por exemplo, de natureza financeira.
Peço vênia, contudo, para discordar do entendimento ora exposto, pois me parece
claro que a melhor interpretação do § 6° do art. 1o da IN SRF no 213/2002 conduz ao
entendimento de que os resultados “auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a
filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação
societária” constituem-se também de lucros e prejuízos auferidos por controladas/coligadas
(leia-se indiretas) que serão consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada
(leia-se direta) para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da
beneficiária no Brasil.
Penso que uma Instrução Normativa ou qualquer ato administrativo deve ser
interpretado de forma o mais literal possível como forma de se buscar segurança jurídica, motivo
pelo qual se torna um desafio e uma obrigação do ente estatal a elaboração de uma redação clara
e direta. Generalidades nos textos desses atos devem ser evitadas, pois a finalidade é a de se
detalhar com maior precisão o conteúdo de determinada lei.
Diante da literalidade do texto da IN SRF no 213/2002 não vejo expressa
indicação sobre a tributação dos lucros das controladas ou coligadas indiretas no exterior, o que
poderia até ser dispensável, embora não recomendável, diante da interpretação de que o conteúdo
do art. 16 da Lei 9430/96, ao tratar de controladas e coligadas, objetivasse atingir não somente as
diretas, como também as indiretas, dado o caráter abstrato da norma legal.
Nada obstante, note-se que é utilizado no texto do parágrafo 6o do art. 1o da IN no
213/2002 a expressão “participação societária, ainda que indiretamente”, expressão esta que
poderia também ser aproveitada, com pequenas alterações, no corpo da redação do parágrafo 5o
do mesmo artigo, e que poria termo à eventual dúvida acerca da tributação individualizada dos
lucros das indiretas. Para ilustrar, veja-se como ficaria a redação deste parágrafo com a alteração
sugerida:
§ 5 ° Para efeito de tributação no Brasil, os lucros serão computados na determinação
do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de forma individualizada, por filial,
sucursal, controlada ou coligada, inclusive os decorrentes de participação societária
indireta, vedada a consolidação dos valores, ainda que todas as entidades estejam
Fl. 1396
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-006.406 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10875.720727/2018-17

localizadas em um mesmo país, sendo admitida a compensação de lucros e prejuízos
conforme disposto no § 5° do art. 4° desta Instrução Normativa
Contudo, ao ser empregado no texto do citado parágrafo 6o o termo “resultados”
sem especificar que neles não estariam inclusos os lucros e prejuízos das controladas e coligadas
indiretas, entendo que, ao contrário da tese da necessária individualização dos lucros em nível
indireto de controle, a Instrução Normativa termina por confirmar tese contrária, com permissivo
para consolidação de todos os resultados das indiretas.
É de se ressaltar que caso realmente se entendesse pela tributação individualizada
do lucros das indiretas, caberia à IN SRF no 213/2002 ou a outro normativo específico tratar os
efeitos reflexos dos lucros das controladas indiretas nas diretas a fim de se evitar a dupla
tributação do lucro, efeitos estes que normalmente são eliminados quando da consolidação de
resultados e de balanços.
Nesse sentido, entendo que a possibilidade de individualização dos lucros das
controladas indiretas para fins de tributação no Brasil, consoante as disposições normativas
vigentes em 2013, somente se tornaria admissível ante situações de interposta pessoa,
normalmente uma holding company sem substância empresarial, inserida na estrutura como
veículo para compensação de prejuízos de determinadas controladas/coligadas transformadas em
indiretas com lucros de demais empresas na mesma camada horizontal da “nova” estrutura.
Na espécie, não houve qualquer comprovação de que haveria interposição de
pessoas, ou mesmo treaty shopping, que atrairia discussão mais aprofundada sobre o tema. Logo,
afastadas tais situações, entendo que a melhor interpretação da IN SRF 213/2002 é aquela que
atribui tratamento distinto às controladas ou coligadas diretas, no que se refere à individualização
do lucro conforme tratamento conferido pelo §5° do art. 1o, daquele conferido às indiretas, que
permite a consolidação dos seus resultados (lucros e prejuízos) nas investidas diretas segundo
teor do § 6° do art. 1o.
Nesse sentido reproduz-se a seguinte ementa do acórdão no 1302-004.187,
referente à sessão de julgamento de 10 de dezembro de 2019:
LUCROS NO EXTERIOR. ALCANCE DAS CONTROLADAS E COLIGADAS
INDIRETAS. CONSOLIDAÇÃO.
Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a controlada no
exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária, serão consolidados, no
balanço da controlada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da
CSLL da beneficiária no Brasil. Inexiste previsão legal para a adição direta dos
resultados da controlada indireta nos resultados da controladora direta.
Note-se, ainda, que somente após a edição da Lei no 12.973/2014 passou-se a
exigir contabilização individualizada dos resultados das controladas indiretas (art. 76 da Lei) de
forma a se permitir computar na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL a
parcela do ajuste do valor do investimento em controlada indireta, domiciliada no exterior,
equivalente aos lucros por ela auferidos (art. 77 da Lei). Confira-se:
Art. 76. A pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada, nos
termos do art. 83, deverá registrar em subcontas da conta de investimentos em
controlada direta no exterior, de forma individualizada, o resultado contábil na variação
do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos pela própria
Fl. 1397
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-006.406 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10875.720727/2018-17

controlada direta e suas controladas, direta ou indiretamente, no Brasil ou no
exterior, relativo ao ano-calendário em que foram apurados em balanço, observada a
proporção de sua participação em cada controlada, direta ou indireta.
§ 1o Dos resultados das controladas diretas ou indiretas não deverão constar os
resultados auferidos por outra pessoa jurídica sobre a qual a pessoa jurídica controladora
domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto.
.........
Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta,
domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre
a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na determinação do lucro
real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL da
pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, observado o disposto no art. 76
Por fim, há que se também esclarecer que o art. 4o da IN no 213/2002, um dos
fundamentos normativos trazidos no Despacho Decisório para não se considerar o
aproveitamento dos prejuízos das controladas, apenas se aplicaria à hipótese nele prevista se o
resultado final da consolidação na controlada direta resultasse em valor negativo (prejuízo).
Por tais motivos, entendo que assiste razão à Recorrente sobre essa questão.
Dessa forma, com base nas razões de decidir sobre as duas questões postas, deve
ser reconhecido o crédito, no valor de R$ 10.576.214,37, resultante do saldo negativo do ano de
2013, declarado por CUMMINS DO BRASIL LTDA, no valor de R$ 10.588.667,27, deduzido
do valor glosado à título de IRRF, correspondente a R$ 12.452,90.
CONCLUSÃO
Ante o exposto, rejeito a preliminar de nulidade, e DOU PROVIMENTO
PARCIAL ao recurso para reconhecer o crédito de saldo negativo no valor de R$ 10.576.214,37,
e homologar as compensações declaradas em PER/DCOMP até o limite do crédito ora
reconhecido.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Sergio Magalhães Lima

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