Tribunal: CARF
Processo: 10855.724984/2017-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Data de julgamento: 2023-03-23
Data de publicação: 2023-06-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Exercício: 2012, 2013
NÃO CUMULATIVIDADE DE IPI. PRAZO DECADENCIAL PARA LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PAGAMENTO.
Em razão da sistemática não cumulativa do imposto, apurando-se créditos e débitos num dado período de apuração, com a possibilidade de manutenção dos créditos para períodos posteriores em caso de o montante de crédito ser superior ao dos débitos, entende-se que o montante de créditos equivalem ao pagamento para fins de extinção do crédito tributário, conforme reconhece o art. 183 do RIPI. O IPI é tributo sujeito ao lançamento por homologação e caso existam créditos escriturados utilizados para o abatimento do imposto, há de ser considerado como pagamento para fins de contagem do prazo decadencial, aplicando-se o art. 150, § 4o do CTN. O fisco pode rever a escrituração e realizar lançamento de ofício para constituir o crédito tributário de eventuais diferenças, desde que respeitado o prazo decadencial, contado de cada fato gerador quando houver pagamento antecipado.
CONCENTRADO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM 2106.90.10.
Preparação para bebida constituída de concentrado de cola, concentrado de guaraná, concentrado laranja, concentrado de uva, concentrado de maçã, concentrado de itubaina, etc. (sem adição de xarope simples, conservantes, sucos, conservantes/acidulantes/estabilizantes/espessantes), classificam-se na posição 2106.90.10 da NCM por não conterem as mesmas características de identidade presentes nos refrigerantes deles decorrentes.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
null
MULTA QUALIFICADA DE 150%. DOLO.
A aplicação de multa qualificada pressupõe a demonstração do evidente intuito doloso, nos casos definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64. Na ausência de demonstração cabal do dolo, não deve ser aplicada a qualificadora.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10855.724984/2017-77
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-012.432 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
23 de março de 2023
Recorrente
HNK BR INDUSTRIA DE BEBIDAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Exercício: 2012, 2013
NÃO CUMULATIVIDADE DE IPI. PRAZO DECADENCIAL PARA
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PAGAMENTO.
Em razão da sistemática não cumulativa do imposto, apurando-se créditos e
débitos num dado período de apuração, com a possibilidade de manutenção dos
créditos para períodos posteriores em caso de o montante de crédito ser
superior ao dos débitos, entende-se que o montante de créditos equivalem ao
pagamento para fins de extinção do crédito tributário, conforme reconhece o
art. 183 do RIPI. O IPI é tributo sujeito ao lançamento por homologação e caso
existam créditos escriturados utilizados para o abatimento do imposto, há de
ser considerado como pagamento para fins de contagem do prazo decadencial,
aplicando-se o art. 150, § 4o do CTN. O fisco pode rever a escrituração e
realizar lançamento de ofício para constituir o crédito tributário de eventuais
diferenças, desde que respeitado o prazo decadencial, contado de cada fato
gerador quando houver pagamento antecipado.
CONCENTRADO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM 2106.90.10.
Preparação para bebida constituída de concentrado de cola, concentrado de
guaraná, concentrado laranja, concentrado de uva, concentrado de maçã,
concentrado de itubaina, etc. (sem adição de xarope simples, conservantes,
sucos, conservantes/acidulantes/estabilizantes/espessantes), classificam-se na
posição 2106.90.10 da NCM por não conterem as mesmas características de
identidade presentes nos refrigerantes deles decorrentes.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
MULTA QUALIFICADA DE 150%. DOLO.
A aplicação de multa qualificada pressupõe a demonstração do evidente intuito
doloso, nos casos definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64. Na
ausência de demonstração cabal do dolo, não deve ser aplicada a qualificadora.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reconhecer a ocorrência da decadência do período anterior
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10855.724984/2017-77
Fl. 762
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

a 30 de setembro de 2012. E, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário para
manter a classificação fiscal utilizada pela fiscalização e dar parcial provimento ao recurso
voluntário para reduzir a multa qualificada de 150% para 75%. Vencidos os Conselheiros
Juciléia de Souza Lima (Relatora) e o Laércio Cruz Uliana Junior, que davam provimento
integral ao recurso voluntário. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Semíramis
de Oliveira Duro.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Adão Vitorino de
Morais, Laércio Cruz Uliana Júnior, Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Juciléia
de Souza Lima, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Sabrina Coutinho Barbosa,
Semiramis de Oliveira Duro, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). Ausente o
conselheiro Ari Vendramini, substituído pela conselheira Lara Moura Franco Eduardo.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário contra impugnação que manteve auto de infração
lavrado contra a Recorrente para constituição de créditos tributários contra a Recorrente, no
montante total de R$ 61.647.792,69 (mas acréscimos legais), em decorrência de o
estabelecimento industrial ter recolhido IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados - a menor
por se utilizar de créditos indevidos oriundos da aquisição de insumos (concentrados) para a
fabricação de refrigerantes.
De acordo com o Relatório Fiscal (e-fls. 219 e ss) a preparação adquirida da
SCHINCARIOL LOGÍSTICA E DISTRIBUIÇÃO LTDA., fornecedora o estabelecimento
domiciliada em Manaus/AM, deve ser classificada no NCM 2106.90.10 - Preparações dos tipos
utilizados para elaboração de bebidas, por se tratar de um insumo utilizado para a produção
interna do concentrado final NCM 2106.90.10 – Ex 01, Xarope Concentrado. Sendo assim, não
caberia ao contribuinte o aproveitamento de crédito de IPI na aquisição dos insumos adquiridos
já que a alíquota de IPI para mercadorias classificadas no NCM 2106.90.10 é zero.
Entretanto, entende a Recorrente que os concentrados adquiridos anos-calendário
de 2012 e 2013 estão classificados na NCM 2106.90.10 EX 01, tendo sido apropriados os
créditos de IPI previstos no art. 237 do RIPI/2010, conforme a tabela que se segue:
Fl. 763
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

Todavia, a autoridade fiscal procedeu a glosa do crédito de IPI do crédito apurado
e aproveitado pelo estabelecimento nos termos do art. 237 do Regulamento do IPI – RIPI/2010
(Decreto no 7.212, de 15/06/2010), com a consequente recomposição do RAIPI: (e-fls. 230)

Após a glosa do crédito, verificou-se os seguintes valores de imposto a lançar:
Fl. 764
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

Intimada, a Recorrente apresentou impugnação a qual mediante o Acórdão no 14-
86.054, proferido pela 8a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de
Ribeiro Preto/SP, julgou, por unanimidade de votos, improcedente a defesa apresentada, por
consequência, mantendo o crédito lançado e exigido, conforme ementa abaixo:

Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário perante este Tribunal
Administrativo de Recursos Fiscais perante o qual pleiteia: (i) o reconhecimento da decadência
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DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

referente aos crédito tributário com fato gerador anterior a 25/10/2012; (ii) enquadramento à
NCM 21.06.90.10- Ex. 01; (iii) inaplicabilidade da multa agravada à infração; (iv)
Inaplicabilidade de juros sobre multa de ofício.
Em síntese é o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora.
I- DA TEMPESTIVIDADE DO RECURSO
O Recurso Voluntário é tempestivo, bem como, preenche os demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a existência de arguição de preliminares prejudiciais de mérito, passo a
analisar a alegação de decadência parcial arguida pela Recorrente.
1.1- Da arguição de Decadência parcial do crédito tributário
Ainda, em sede de manifestação de inconformidade alegou a recorrente a
existência de decadência parcial do crédito tributário constituído- referente aos fatos geradores
anteriores a 25/10/2012.
Entretanto, ao examinar a preliminar arguida pela Recorrente, a decisão de piso
entendeu por aplicar o art. 173, I do CTN, e por afastar a aplicação das regras de contagem do
prazo decadencial previsto no art. 150, § 4o do Código Tributário Nacional, por entender o
julgador
de
piso
tratar-se
de
aproveitamento
de
crédito
incentivado
de
forma
equivocada/indevida, bem como, por entender tratar-se de créditos não admitidos segundo o
RIPI. Por consequinte, afastou o julgador “a quo” a preliminar decadência arguida.
Em sede do presente recurso, a Recorrente pleiteia a reforma do julgado de piso
ao alegar a existência de pagamentos para o período e ainda, que a existência de créditos
utilizados para compensação dos débitos utilizados na apuração do IPI.
Por sua vez, ante existência de divergência de informações existentes entre os
valores constantes dos livros de apuração e as formas de utilização de créditos e débitos, para o
enfrentamento da alegação de decadência parcial do crédito constituído, resolveu este Colegiado,
por meio da Resolução no 3301.001.059 (e-fls. 472), converter o julgamento em diligência para
que: (i) a Recorrente apresentasse o livro de apuração do IPI correspondente ao lançamento
fiscal a indicar de forma minuciosa a origem dos créditos escriturados; (ii) para que a unidade de
origem apresentasse relatório identificando a recomposição do livro de apuração de IPI nos
termos constantes do auto de infração e a confirmação dos pagamentos referentes ao IPI
realizados pela Recorrente e a sua correspondência aos valores escriturados no livro de apuração
do IPI.
Fl. 766
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

Em resposta, a Recorrente apresentou cópia dos livros de apuração do IPI
relativos aos anos de 2012 e 2013, além de planilha discriminativa da origem dos créditos
escriturados (e-fls. 492 e ss.).
Após análise da documentação apresentada pela Recorrente, a Unidade de Origem
constatou que os valores contidos nos livros apresentados pela Recorrente estavam de acordo
com os valores demonstrados nas colunas “entradas com crédito de IPI”, “outros créditos de
IPI”, “saídas com débito de IPI” e “outros débitos de IPI”, constantes no Modelo Analítico
Dinâmico das Informações de RAIPI (fls. 235).
Outrossim, confirmou a Unidade de Origem que os valores relativos a “outros
créditos de IPI” e “outros débitos de IPI” estão demonstrados nos LAIPIs, bem como, que os
valores relativos a “entradas com crédito de IPI” estão de acordo com as planilhas apresentadas
pela interessada, onde estão relacionadas e discriminadas todas as notas fiscais de entrada, com
crédito de IPI.
Em resposta à Resolução proferida por esta Turma, a Autoridade Fiscal elaborou a
seguinte planilha demonstrativa dos pagamentos realizados pela Recorrente:

Sobretudo, atestou a Unidade de Origem que a comprovação de pagamentos do
IPI está de acordo com os valores acima, declarados em DCTF pela Recorrente. Estes valores,
por sua vez, estão de acordo com os valores constantes na coluna “IPI saldo a pagar escriturado
no RAIPI”, constante no Modelo Analítico Dinâmico das Informações de RAIPI (fls. 235).
Foi-me distribuído o presente processo para pautar e relatar, dado isso, passo a
decidir sobre a preliminar de decadência parcial do crédito constituído.
Pois bem. Reitero que decisão de piso entendeu por aplicar o art. 173, I do CTN, e
por consequência, afastar a aplicação das regras de contagem do prazo decadencial previsto no
art. 150, § 4o do Código Tributário Nacional, ao entender tratar-se de créditos não admitidos
segundo o RIPI/2010.
A Recorrente foi notificada da lavratura do Auto de Infração em 25/10/2017,
exigindo débitos de IPI decorrente do aproveitamento indevido de créditos do IPI sobre a
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DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

aquisição de concentrados nos meses de janeiro a agosto e outubro a novembro de 2012 e em
todo o ano de 2013.
Sendo assim, a constituição de créditos tributários com relação às obrigações
tributárias anteriores a 25/10/2012 estariam extintas pela decadência, uma vez que os fatos
geradores referentes a tal período ocorreram há mais de 05 (cinco) anos contados da data da
ciência do Auto de Infração (25/10/2017), aplicando-se, assim, o prazo decadencial de que trata
o artigo 150, §4o, do CTN.
Neste tópico, entendo assistir razão a Recorrente.
Primeiro, ante toda documentação acostada aos autos, a meu ver, restou
incontroverso que a Recorrente, em todos os períodos de apuração, procedeu com o pagamento
do valor do tributo em conformidade com o art. 183, parágrafo único do RIPI/10, o qual prevê
considerar como pagamento para fins do lançamento por homologação do IPI o recolhimento do
saldo devedor apurado (parágrafo único, inciso I); e a dedução dos débitos, no período de
apuração, dos créditos admitidos (parágrafo único, inciso III):
Art. 183 Os atos de iniciativa do sujeito passivo, no lançamento por
homologação, aperfeiçoam-se com o pagamento do imposto ou com a
compensação do mesmo, nos termos dos arts. 207 e 208 e efetuados antes de
qualquer procedimento de ofício da autoridade administrativa (Lei no 5.172, de
1966, art. 150 e § 1o, Lei no 9.430, de 1996, arts. 73 e 74, e Medida Provisória no
66, de 2002, art. 49).
Parágrafo único. Considera-se pagamento:
I - o recolhimento do saldo devedor, após serem deduzidos os créditos admitidos
dos débitos, no período de apuração do imposto;
II - o recolhimento do imposto não sujeito a apuração por períodos, haja ou não
créditos a deduzir; ou
III - a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto, dos créditos
admitidos, sem resultar saldo a recolher.
Em igual sentido, já manifestou-se a Câmara Superior deste E. CARF ao entender
que os créditos de IPI da sistemática não cumulativa são entendidos como pagamento do tributo,
aplicando-se o art. 150, § 4o para fins de contagem do prazo decadencial, conforme Acórdão n°
9303-003.808 proferido na sessão de 26/04/2016:
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
ADMISSIBILIDADE.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência, quando não restam
demonstrados os alegados dissídios jurisprudenciais, tendo em vista a ausência
de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas.
DECADÊNCIA.
Equipara-se a pagamento, o saldo credor apurado na escrita fiscal do IPI para
fins de aplicação da regra do § 4° do art. 150 da Lei no 5.172, de 25 de outubro
de 1966, do Código Tributário Nacional na contagem do prazo decadencial.
Restando configurado o lançamento por homologação pelo pagamento
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DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

antecipado do tributo, o prazo de decadência do direito do Fisco efetuar o
lançamento de ofício rege-se pela regra do art. 150, § 4o do CTN, operando-se
em cinco anos, contados da data do fato gerador. Precedente do STJ RESP
973.733.
Com isso, comprovado o recolhimento do tributo, é imperioso aplicar as
disposições contidas no art. 150, §4o, do Código Tributário Nacional, nos moldes da
sedimentada decisão proferida pelo E. Superior Tribunal de Justiça, em sede de recurso
repetitivo, no Recurso Especial n.o 973.733, que deve ser aplicado na forma do art. 62-A, do
regimento Interno deste Conselho. Reproduz-se abaixo o teor daquele julgado:
"PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO
SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO.
DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO
CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173,
do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito
tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a
lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da
previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou
simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito
(Precedentes da Primeira Seção: REsp766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux,
julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e
EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ
28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa
no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito
tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se
regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a
regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao
lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por
homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico
Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3a
ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra decadencial
rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o
"primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do
exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de
tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a
aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4o,
e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo
decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário
Brasileiro", 3a ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs. 91/104;
Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10a ed., Ed. Saraiva, 2004,
págs.. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e
Prescrição no Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004,
págs.. 183/199).
Fl. 769
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a
lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento
antecipado das contribuições previdenciárias não restou adimplida pelo
contribuinte, no que concerne aos fatos imponíveis ocorridos no período de
janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a constituição dos créditos
tributários respectivos deu-se em 26.03.2001.
6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em
vista o decurso do prazo decadencial quinquenal para que o Fisco efetuasse o
lançamento de ofício substitutivo.
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C,
do CPC, e da Resolução STJ 08/2008." (REsp 973.733/SC, Rel. Ministro LUIZ
FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/08/2009, DJe 18/09/2009)
Segundo, no que pese o r. entendimento do julgador “a quo” que decidiu por
aplicar a regra do art. 173, I do CTN, por entender tratar-se de aproveitamento de créditos “não
admitidos” pela legislação do IPI, discordo do entendimento da DRJ, porque entendo que a
expressão legal posta pelo legislador “Crédito admitido” não equivale à interpretação valorativa
subjetiva da autoridade fiscal.
Entendo que a expressão contida no art. 183 do RIPI/2010- “Crédito admitido” é
expressão contida no texto legal autorizativa do direito à credito, seja ele crédito estrutural
(crédito básico) ou crédito presumido, utilizado para pagamento dos débitos verificados no
período, em respeito a não vulneração da técnica da não cumulatividade, e desde que, que não
tenha o crédito sido escriturado com dolo, fraude ou simulação, como no presente caso.
Neste sentido, já se posicionou este Colegiado, no Acórdão no o 3301-006.707,
proferido pelo Insigne Conselheiro Dr. Salvador Cândido Brandão Júnior, o qual pela destreza
do magistério ao tratar do tema abaixo o transcrevo:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/02/2012 a 31/12/2015
NÃO
CUMULATIVIDADE
DE
IPI.
PRAZO
DECADENCIAL
PARA
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PAGAMENTO
(...)
Crédito admitido não é o crédito admitido por uma autoridade fiscal, em
avaliação subjetiva. Crédito admitido deve ser entendido como aquele em que a
legislação autoriza o creditamento, seja ele crédito estrutural (crédito básico)
ou crédito presumido, utilizado para pagamento dos débitos verificados no
período e que não tenha sido escriturado com dolo, fraude ou simulação.
Exemplo de crédito não admitido pela legislação do IPI é o crédito de ativo
imobilizado, ou mesmo crédito decorrente de compras de material de uso e
consumo.
Assim, o sentido do regulamento em dizer "créditos admitidos" serve para
considerar que os créditos admitidos pelo direito e devidamente escriturados
devem ser considerados pagamento do débito.
Fl. 770
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

É certo que pode haver glosas destes créditos, em caso de erro na escrituração
ou na aplicação de sua alíquota, mas para glosar e verificar se este crédito é
devido ou não, é preciso respeitar o prazo decadencial.
Neste sentido, a Fazenda Pública tem o prazo de 05 anos para verificar se estes
créditos são admitidos pela legislação e se foram corretamente escriturados
pela pessoa jurídica, e este prazo decadencial, no caso concreto, tem início de
sua contagem nos termos do art. 150, § 4o do CTN.
Ultrapassado o lustro decadencial sem que a autoridade tenha se pronunciado,
consolida-se a escrituração dos créditos apurados pela Recorrente,
homologando-se os pagamentos antecipados realizados pelo saldo credor de IPI
regularmente escriturados, nos termos do art. 183, parágrafo único do
RIPI/2010.
No caso concreto, somente poderia ser acolhido este argumento da DRJ,
entendose que o crédito não é admitido para fins de que não seja considerado
como pagamento e aplicação do art. 173, I do CTN, caso se tratassem de
créditos escriturados com dolo, fraude ou simulação.
Assim, caso houvesse acusação e provas suficientes nos autos de que esta
escrituração dos créditos de IPI decorreu de dolo, fraude ou simulação, o prazo
decadencial para glosar o crédito teria início no primeiro dia do exercício
seguinte ao que poderia ter sido lançado, o que não é o caso”. (Processo n.
16045.720040/2017-41 (e-fls. 1761). Relator Dr. Salvador Cândido Brandão
Júnior. Julgado na Sessão de 21/08/2019).
Todavia, considerando que o período de apuração do IPI é mensal, o prazo
decadencial não deve ser contado de cada saída de produto industrializado, mas do término de
cada período de apuração do IPI, pois é a partir deste termo que consolida-se cada série de fatos
de entrada e saída de produtos e que o contribuinte fará declaração e recolhimento do imposto.
O IPI não é recolhido em cada saída de produto, mas nos respectivos períodos de
apuração, daí, o fato gerador do imposto para fins de contagem do prazo decadencial do art. 150,
§ 4o, neste caso concreto, deve ser o último dia do período de apuração em que serão
consideradas todas as multiplicidades de fatos que geram débitos e créditos de IPI.
Como a notificação do lançamento do crédito tributário foi realizada em
25/10/2017, o último período de apuração, atingido pela decadência, encerrou-se em 30/09/2012,
a partir desta data, estão decadentes todos períodos de apuração por corresponderem à períodos
com mais de 05 anos da constituição do crédito tributário pelo lançamento de ofício nos termos
do art. 150, § 4o, CTN.
Por todo exposto, neste tópico recursal, voto por reconhecer a decadência da
constituição das obrigações tributárias anteriores a 30/09/2012.
A partir de outubro/2012 não há decadência para os lançamentos tributários
constituídos pela autoridade fiscal, é preciso analisar o mérito de todas as glosas operadas.
Como, a partir de então, passo a fazer.
II- DO MÉRITO
2.1- Erro na classificação fiscal na saída dos produtos industrializados
Fl. 771
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

A Recorrente, tendo por embasamento o art. 237 do Regulamento do IPI –
RIPI/2010, Decreto no 7.212, de 15/06/2010, apropriou-se, nos anos-calendário sob verificação,
de créditos de IPI oriundos da aquisição de preparado NCM 2106.90.10, cuja saída do
fornecedor de Manaus/AM se deu isenta do IPI conforme o inciso II do art. 81 c/c o inciso III do
art. 95 do RIPI/2010, em virtude de o insumo ser produzido por empresa que possui projeto de
instalação aprovado pela SUFRAMA e com o emprego de matérias-primas agrícolas ou
extrativas vegetais de origem regional.
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do
imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a
isenção do inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima,
produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos
sujeitos ao imposto (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o). (sem destaque
no texto original)
O artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê:
Art. 95. São isentos do imposto:
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo
do Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no
1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 34). (sem destaque
no texto original)
O enquadramento dos concentrados adquiridos pela Recorrente nos anos-
calendário de 2012 e 2013, na NCM 2106.90.10 EX 01, deram-se conforme a tabela abaixo:

Entretanto, a autoridade fiscal entendeu que a preparação adquirida da
SCHINCARIOL LOGÍSTICA E DISTRIBUIÇÃO LTDA., fornecedora o estabelecimento
domiciliada em Manaus/AM, deve ser classificada no NCM 2106.90.10 - Preparações dos tipos
utilizados para elaboração de bebidas, por se tratar de um insumo utilizado para a produção
interna do concentrado final NCM 2106.90.10 – Ex 01, Xarope Concentrado. Sendo assim, não
caberia ao contribuinte o aproveitamento de crédito de IPI na aquisição dos insumos adquiridos
já que a alíquota de IPI para mercadorias classificadas no NCM 2106.90.10 é zero.
Para facilitar a compreensão da diferença entre os dois tipos enquadramento
tarifários objeto da controvérsia, seguem transcritos os textos do código 2106.90.10 e dos Ex 01
e 02 do referido código, que tratam das “preparações compostas” para elaboração de bebidas da
posição 22.02:
2106.90.10- Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas.
Fl. 772
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

Ex 01- Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida
da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado (grifos nossos).
Ex 02- Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida
refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10
partes da bebida para cada parte do concentrado
Segundo a fiscalização, os citados “concentrados” foram incorretamente
enquadrados como “preparações compostas” no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, quando
deveriam ter sido classificados como “preparações simples”- o enquadramento correto dos
referidos produtos seria no código 2106.90.10 da TIPI.
In loco, pôde a autoridade fiscal verificar que o tal preparado vem acondicionado
em bombonas plásticas, sendo armazenado no almoxarifado da Recorrente, para, posteriormente
ser encaminhado ao Setor de Xaroparia da fábrica. Por sua vez, no Setor de Xaroparia, a
preparação adquirida da Amazônia, denominada pelo contribuinte como “Concentrado”, é
adicionada a outros componentes, transformando-se num Xarope Concentrado, ao qual será
adicionado água e, conforme o caso, gás carbônico, para ser envasado como refrigerante ou
bebida mista (sem adição de CO2).
Daí, a etapa de produção do Xarope Concentrado equivale à produção de um
concentrado final NCM 2106.90.10, com a adição do Xarope Simples (água em pequeno volume
+ açúcar ou edulcorante), adicionando-se a preparação adquirida de Manaus e outros
ingredientes, tais como, conservantes e acidulantes, para posterior diluição com água na
proporção requerida pela fórmula da bebida (superior a uma parte para dez) e acréscimo, se for o
caso, de gás carbônico, obtendo-se o produto final, a bebida da posição 2202, tendo por destino o
acondicionamento em vasilhames nas linhas de envase da empresa, apropriados para o
consumidor final.
Esse novo preparado, denominado pela empresa como Xarope Concentrado,
produzido na sua planta industrial, na realidade, seria a preparação concentrada final NCM
2106.90.10 – Ex 01, que será diluída em proporção superior a uma parte de concentrado para dez
de água potável, para obtenção da bebida da posição 2202.
Melhor dizendo, os “concentrados” adquiridos pela Recorrente seriam insumos
dissociados, vendidos de forma independente, sendo inclusive acondicionados de forma separada
e que, somente após sua mistura gerariam o efetivo “concentrado” do refrigerante que poderia
fazer jus à isenção e consequente apropriação de créditos de IPI no destino.
Basicamente, para a autoridade fiscal, o fato de o produto chegar no
estabelecimento da Recorrente para ser misturado à fabricação do refrigerante (com acréscimo
de outros ingredientes, tais como acidulantes e gás carbônico), esses produtos não poderiam ser
considerados concentrados de preparação composta- prontos, mas insumos (“preparações
simples”) que demandam ainda uma etapa industrial para a efetiva produção do concentrado.
Fl. 773
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

Por sua vez, alega a Recorrente, que o fato de dois ou mais concentrados serem
misturados para a preparação de determinado refresco não desnatura ou altera a sua natureza.
Neste ponto, entendo que assiste razão a Recorrente.
Em conformidade com o RIPI/2010, a classificação fiscal das mercadorias é
adotada de acordo com um dos códigos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) elencadas
na TIPI Para a correta interpretação desses códigos, o Regulamento exige a observância das
"Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias
(NESH), do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão luso-brasileira, efetuada pelo
Grupo Binacional Brasil/Portugal (...) bem assim das Notas de Seção, Capítulo, posições e de
subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado" (art. 17, RIPI) A classificação fiscal
das mercadorias é, portanto, uma atividade jurídica de avaliar a subsunção do fato à norma,
pautada em dados técnicos concernentes à mercadoria.
Assim, para avaliar o enquadramento do produto no código correto da
NCM, necessário se atentar para suas particularidades técnicas e seu correspondente
enquadramento dentro da Convenção do Sistema Harmonizado (com suas Regras Gerais
Interpretativas, Notas de Seção, de Capítulo e de Subposição).
Esse caminho interpretativo deve ser observado pelos auditores fiscais quando da
revisão da NCM adotada pelos contribuintes, julgado de relatoria do Conselheiro Dr. Rosaldo
Trevisan, que consignou em sua ementa:
"Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 30/10/2000
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. FUNDAMENTO. SISTEMA
HARMONIZADO (SH). NOMENCLATURA COMUM DO MERCOSUL (NCM).
Qualquer discussão sobre classificação de mercadorias deve ser feita à
luz da Convenção do SH (com suas Regras Gerais Interpretativas, Notas
de Seção, de Capítulo e de Subposição), se referente aos primeiros seis dígitos,
e com base no acordado no âmbito do MERCOSUL em relação à NCM
(Regras Gerais Complementares e Notas Complementares), no que se refere ao
sétimo e ao oitavo dígitos).
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA.
ATIVIDADE TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de
informações técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica
etc.) informa, se necessário, quais são as características e a composição
da mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor
das regras do SH e outras normas complementares), então, classifica a
mercadoria, seguindo tais disposições normativas.
CLASSIFICAÇÃO

DE

MERCADORIAS.

LAUDO

TÉCNICO.
RECONHECIDA INSTITUIÇÃO. ACOLHIDA.
Solicitado pela recorrente laudo técnico complementar, por reconhecida
instituição, buscando possibilitar a precisa identificação da função de um
Fl. 774
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

dos elementos que compõem a mercadoria que é objeto de contencioso sobre
classificação, e aprovada a solicitação pelo colegiado julgador, legítima a
acolhida dos resultados do laudo correspondente para a correta classificação
da mercadoria. (...)" (Processo n.o 11128.006876/2003-09. Data da Sessão
26/09/2016. Relator Rosaldo Trevisan Acórdão n.o 3401-003.229. .
Neste sentido, observo que a Recorrente apresentou nos autos o Laudo Técnico no
21.096-301, elaborado pelo Instituto de Pesquisas Tecnológicas do Estado de São Paulo (“IPT”) nas
e-fls. 428/460, o qual confirma a classificação fiscal dos concentrados adquiridos no código NCM
21.06.90.10 Ex 01, conforme colaciono abaixo:

Por sua vez, às e-fls. 712, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional trouxe aos
autos o Parecer Técnico 014/2018, emitido pelo Laboratório de Análises Falcão Bauer em data
de 16/10/2018.
Entretanto, o laudo da PGFN sequer abordou, especificamente, o processo de
fabricação e o produto adquirido pela empresa Recorrente, por isso o laudo em comento não se
presta para afastar a conclusão da perícia apresentada pela Contribuinte.
E embora, tenha a autoridade fiscal concluído as exceções tarifárias do código
2106.90.10 tratam da forma concentrada de uma bebida da posição 22.02, devendo conter todos
os seus extratos e aromas para que seja capaz de, por diluição, resultar na bebida a ser
consumida”.
Ocorre que, além da capacidade de diluição ser superior a 10 partes da bebida para
cada parte do concentrado, como atestou o Laudo Pericial do Instituto de Pesquisas Tecnológicas
do Estado de São Paulo (“IPT”), impera observar que os Itens A, B, 7 e 12 da NESH referente à
Posição 21.06 (Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições), esclarece que o acréscimo de outros ingredientes aos concentrados não alteram o
enquadramento na respectiva classificação fiscal. Vejamos:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer
no estado em que se encontram, quer depois de tratamento
(cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.).
Fl. 775
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por
substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou
de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre
outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de
produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio, etc.) com
substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por
exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias,
quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorar-
lhes algumas das suas características (apresentação, conservação,
etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base
de substâncias odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de
diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações
podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição
13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação,
produtos tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas
preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em
consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida
pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool,
mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de
carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente
para consumo doméstico; são também frequentemente utilizados
na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes
quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas
preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o
que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou
refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por:
- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar
adicionadas de substâncias naturais ou artificiais destinadas a
conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas
(framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de
ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma
preparação composta da presente posição (ver o no 7, acima), que
contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado
com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de
fruta (por exemplo, limão ou laranja);
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos
(sumos) de fruta adicionados de diversos componentes, tais como
Fl. 776
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da fruta, em
quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos
componentes do suco (sumo) natural;
- suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em
proporção que determine um teor total de ácido nitidamente
superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta,
de edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas,
por simples diluição em água ou depois de tratamento
complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se
adicionar a outras preparações alimentícias. (sem destaques no
texto original)

Como atestado em perícia apresentada pela Contribuinte especificamente sobre o
produto em análise, os concentrados são preparações alimentícias utilizadas para elaboração de
bebidas não alcoólicas, atendendo ao Capítulo 21 e Posição 21.06 em razão dos itens B, 7) e 12).
Por sua vez, como os concentrados não são de origem proteica, se enquadram na Subposição
2106.90 “Outras” – Subitem 2106.90.10 EX 01, com capacidade de diluição superior a 10 partes
da bebida para cada parte deste concentrado.
Portanto, entendo não ter razão o Ilustre Auditor Fiscal ao lavrar a autuação pelas
razões adotadas em Termo de Verificação Fiscal e ratificadas pelo Ilustre Julgador a quo,
devendo ser mantida a classificação fiscal adotada pela Contribuinte- Código NCM 21.06.90.10
Ex 01, motivo pelo qual voto por reformar a decisão recorrida para exonerar o crédito tributário
lançado, bem como, por afastar a multa de ofício e os juros incidente sobre as operações, em
razão de não haver erro na classificação fiscal adotada pela Contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima
Voto Vencedor
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Redatora Designada.
A despeito do brilhante voto da Relatora, ouso divergir quanto à classificação
fiscal do preparado adquirido de Schincariol Logística e Distribuição Ltda. e ao cancelamento
integral da multa de ofício aplicada.
A Recorrente classificou as preparações compostas adquiridas no NCM
2106.90.10 – Ex 01 – Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior
a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Fl. 777
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Contudo, a classificação no Ex 01 pressupõe extratos concentrados ou sabores
concentrados prontos para preparação da bebida por meio de diluição, sem necessidade de
qualquer outra etapa industrial. Não é o caso nestes autos, pois, como apontado pela fiscalização:
(...) a etapa de produção do Xarope Concentrado equivale à produção de um
concentrado final NCM 2106.90.10, com a adição do Xarope Simples (água em
pequeno volume + açúcar ou edulcorante), adicionando-se a preparação adquirida de
Manaus e outros ingredientes, tais como, conservantes e acidulantes, para posterior
diluição com água na proporção requerida pela fórmula da bebida (superior a uma parte
para dez) e acréscimo, se for o caso, de gás carbônico no equipamento de Post Mix,
obtendo-se o produto final, a bebida da posição 2202, tendo por destino o
acondicionamento em vasilhames nas linhas de envase da empresa, apropriados para o
consumidor final;
Assim, as preparações adquiridas da Zona Franca de Manaus para serem
misturadas e adicionadas de diversas substâncias como conservantes, acidulantes, antioxidantes e
corantes, posteriormente, no estabelecimento do comprador, não podem ser classificadas no
código NCM/SH 2106.90.10, Ex 01. Por isso, não há direito ao crédito do IPI na aquisição
desses produtos.
Dessa forma, não há reparos a serem feitos na decisão de piso. Quanto aos
fundamentos, nos termos do art. 57, § 3o, do RICARF, proponho a adoção dos termos da decisão
recorrida, por com eles concordar integralmente:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL .
A Fiscalização constatou que a fornecedora dos insumos adquiridos pela
impugnante para fabricação dos refrigerantes, dá saída a seus produtos sob 2106.90.10
- Ex 01 se referindo como “concentrado para elaboração de refrigerantes”.
Entretanto, segundo a Fiscalização, nos casos em que os "concentrados" a
classificação fiscal seria outra, ou seja, não poderia ser efetuada de acordo com as
características que o produto só passaria a apresentar em etapas futuras da cadeia
produtiva, realizadas em outro estabelecimento industrial.
Tal preparado vem acondicionado em bombonas plásticas, sendo armazenado
no almoxarifado de matéria prima da fiscalizada, para, posteriormente ser
encaminhado ao Setor de Xaroparia da fábrica.
No Setor de Xaroparia, a preparação adquirida da Amazônia é adicionada a
outros componentes: xarope simples (água e açúcar) e outros ingredientes recebidos
de outros fornecedores (suco de uva, maçã, limão, acidulante, aromatizante,
conservante, corante, etc..), transformando-se num Xarope Concentrado, ao qual será
adicionado água e, conforme o caso, gás carbônico, para ser envasado como
refrigerante ou bebida mista (sem adição de CO2).
Para o Fisco, a etapa de produção do Xarope Concentrado equivaleria à
produção de um concentrado final NCM 2106.90.10 - Ex 1, com a adição do Xarope
Simples (água em pequeno volume + açúcar ou edulcorante), adicionando-se a
preparação adquirida de Manaus e outros ingredientes, tais como, conservantes e
acidulantes, para posterior diluição com água na proporção requerida pela fórmula da
bebida (superior a uma parte para dez) e acréscimo, se for o caso, de gás carbônico no
equipamento de Post Mix, obtendo-se o produto final, a bebida da posição 22.02,
tendo por destino o acondicionamento em vasilhames nas linhas de envase da
Fl. 778
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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empresa, apropriados para o consumidor final. O que se conclui que a preparação
adquirida da SCHINCARIOL LOGÍSTICA E DISTRIBUIÇÃO LTDA., domiciliada
em Manaus/AM, deve ser classificada no NCM 2106.90.10 – Preparações tipos
utilizados para elaboração de bebidas, por se tratar de um insumo utilizado para a
produção interna do concentrado final NCM 2106.90.10 – Ex 01, o Xarope
Concentrado.
O principal aspecto envolvido na classificação fiscal de um produto é a sua
identidade precisamente como descrito nos textos das posições, subposições, itens e
subitens da Tabela. Neste diapasão, a despeito de qualquer classificação científica,
técnica ou comercial em que as mercadorias possam se enquadrar, para os efeitos da
classificação fiscal importa saber como a elas se referem os textos, observados os
critérios das RGI/SH.
Ademais, a legislação pátria incumbe à Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB) a competência para tratar oficialmente da matéria. Isto decorre das disposições
contidas na Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias, combinadas com a Lei no 8.490, de 19 de novembro
de 1992, artigos 16, III, “b”, e 19, II, “i”, o Decreto no 766, de 3 de março de 1993, art.
2o, e o Regimento Interno da RFB.
Acrescente-se que, no caso específico do IPI, a classificação fiscal insere-se no
contexto da competência de fiscalização. Assim, a reclassificação de produtos por
meio de auto de infração compete aos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil,
nos termos da Lei no 10.593, de 6 de dezembro de 2002, art. 6o, I, “c”, com a redação
dada pela Lei no 11.457, de 2007.
Pois bem, a classificação fiscal de mercadorias fundamenta-se nas Regras
Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH) da Convenção
Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias, nas Regras Gerais Complementares do Mercosul (RGC/NCM), nas
Regras Gerais Complementares da TIPI (RGC/TIPI), nos pareceres de classificação do
Comitê do Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e nos
ditames do Mercosul, e, subsidiariamente, nas Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (Nesh).
A RGI/SH 1 dispõe que os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm
apenas valor indicativo; para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos
textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam
contrárias aos textos das referidas posições e notas, pelas Regras seguintes (RGI/SH 2
a 5). A RGI/SH 6, por sua vez, dispõe que a classificação de mercadorias nas
subposições de uma mesma posição é determinada, para os efeitos legais, pelos textos
dessas subposições, entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do
mesmo nível.
A ordem na qual se torna necessário considerar sucessivamente os elementos da
classificação é a seguinte: a) posição mais específica, b) característica essencial, c)
posição colocada em último lugar na ordem numérica.
- Preparações Alimentícias Diversas.
Dada ausência de uma posição mais específica, as preparações do gênero
utilizado na produção de bebidas refrigerantes classificam-se no escopo da posição
2106, conforme esclarecem as notas explicativas desta posição:
Fl. 779
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

“Classificam-se especialmente aqui:
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas,
etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que
caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão pode,
geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool,
com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes
produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de
grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas
preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das
bebidas do Capítulo 22.” (grifei)

Verifica-se da estrutura da posição 2106 que a mesma desdobra-se em apenas
duas subposições, estando a subposição 2106.10 reservada aos concentrados de
proteínas e substâncias protéicas texturizadas. Logo, o concentrado em análise deve
ser enquadrado na subposição residual 2106.90, destinada as demais preparações.
Aplicando-se, por fim, o disposto na 1a Regra Geral Complementar para determinação
da classificação ao nível de item e subitem, verifica-se que a presente preparação tem
como classificação mais específica o código NCM 2106.90.10, correspondente às
“preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas”.
Classificam nesta subposição as seguintes preparações:
· CONCENTRADO DE COLA.
· CONCENTRADO DE GUARANÁ.
· CONCENTRADO LARANJA.
· CONCENTRADO UVA.
· CONCENTRADO DE MAÇÃ.
· CONCENTRADO DE ITUBAINA.
· CONCENTRADO DE TONICA.
· CONCENTRADO DE LIMÃO.
Fl. 780
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

Em relação a estes preparados o Fico constatou que cada um, isoladamente
considerado, configura preparação composta que confere sabor e outros traços
sensoriais à bebida fabricada. Mas que, se apenas uma das partes fosse diluída, a
preparação resultante não teria as mesmas características de identidade presentes nos
refrigerantes elaborados a partir do concentrado completo. O aroma, o sabor e a
coloração (elementos das características sensoriais), bem como as características
físico-químicas não seriam iguais e, portanto, não poderiam ser classificados no Ex
01.
Deve-se esclarecer que quanto à classificação no Ex 01 a exigência de o
concentrado apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para o respectivo refrigerante, é determinada pela Lei 8.918, de 14 de julho
de 1994, regulamentada pelo Decreto no 6.871, de 04/06/20095. Se não respeitada a
regra, tais misturas não podem ser chamados de concentrados para preparação de
bebidas/refrigerantes.
Ademais, é exatamente esta a inteligência da leitura do texto:
Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02. com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
O Fisco, comprovou, inclusive pelo sistema de fabricação da própria
contribuinte, que somente quando misturadas em sua fábrica, as preparações passam a
apresentar as mesmas características fixadas para os padrões de identidade e
qualidade.
Portanto, somente após passar por seu sistema produtivo é que a preparação se
enquadraria no Ex 01 da subposição da TIPI. Então, enquanto insumo o concentrado
em questão se mantém na classificação no código NCM 2106.90.10 - cuja alíquota é
0%.
Entendo assim como correta a classificação do Fisco, bem como sua
interpretação da nota explicativa no 7 da NESH.
Ainda que mantida a classificação fiscal utilizada pela fiscalização, entendo que
deve ser reduzida a multa qualificada de 150% para 75%, em razão da inexistência de dolo.
Cita-se abaixo os fundamentos legais da aplicação da multa qualificada:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
Fl. 781
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-012.432 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10855.724984/2017-77

lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída
pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
Por seu turno, os art. 71, 72 e 73 da Lei n.o 4.502/1964 dispõem:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
As provas constantes dos autos não revelam a prática dolosa, porquanto esta é
caracterizada por impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da
autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. A
divergência de classificação fiscal não representa a prática dolosa, não sendo suficiente para a
qualificação da multa aplicada.
Logo, a multa de 150% deve ser desqualificada para o patamar de 75%.
Conclusão
Do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário para manter a
classificação fiscal utilizada pela fiscalização e por dar parcial provimento ao recurso voluntário
para reduzir a multa qualificada de 150% para 75%.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Redatora designada

Fl. 782
DF CARF MF
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