Tribunal: CARF
Processo: 10925.904186/2013-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-26
Data de publicação: 2023-06-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO JURÍDICO. PRECEDENTE JUDICIAL. RECURSO REPETITIVO. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico e jurídico de insumo, para fins de aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-cumulativos, é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, confirmou a posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do seu regimento interno, tem aplicação obrigatória. Somente os dispêndios essenciais e relevantes às atividades econômicas da empresa podem gerar crédito.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA.
Os bens adquiridos para revenda, quando sujeitos à tributação monofásica, estão dentre as hipóteses vedadas para o aproveitamento dos créditos do PIS/COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS DE DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS. RATEIO PARA FINS DE DEDUÇÃO OU COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
No cálculo do rateio proporcional para atribuição de créditos previsto no âmbito das contribuições não-cumulativas, na "receita bruta total" devem ser incluídas todas as receitas da pessoa jurídica que estejam associadas ao montante de custos, despesas e encargos comuns. Nesse caso, também as receitas decorrentes das vendas de produtos sujeitos à incidência concentrada ou monofásica devem ser incluídas no cálculo da relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, ainda que tais operações estejam submetidas à alíquota zero.
Tal critério de rateio não se confunde, contudo, com aquele outro utilizado para determinar quais créditos comuns poderão ser compensados/ressarcidos e quais poderão apenas ser deduzidos na apuração das contribuições não-cumulativas: no caso de créditos comuns vinculados a receitas tributadas no mercado interno, há apenas a possibilidade de sua dedução na apuração das contribuições não-cumulativas.
BENS E SERVIÇOS. NÃO ENQUADRADOS COMO INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
Cabe ao sujeito passivo demonstrar e comprovar que os gastos com bens e serviços se inserem no contexto produtivo e se enquadram nas hipóteses legalmente previstas para a tomada de crédito no contexto do regime não-cumulativo: sem a necessária comprovação, não há como reconhecer direito creditório.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam diretamente associados ao processo produtivo de bens destinados à venda.
Cabe ao sujeito passivo demonstrar e comprovar que os encargos de depreciação se referem a ativos que estão, de fato, relacionados ao processo produtivo da empresa.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.904186/2013-22
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-010.481 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de abril de 2023
Recorrente
COPERAGUAS COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO JURÍDICO.
PRECEDENTE
JUDICIAL.
RECURSO
REPETITIVO.
APLICAÇÃO
OBRIGATÓRIA.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico e jurídico
de insumo, para fins de aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-
cumulativos, é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em
sede de recurso repetitivo, confirmou a posição intermediária criada na
jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do seu
regimento interno, tem aplicação obrigatória. Somente os dispêndios essenciais
e relevantes às atividades econômicas da empresa podem gerar crédito.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. BENS ADQUIRIDOS PARA
REVENDA. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA.
Os bens adquiridos para revenda, quando sujeitos à tributação monofásica,
estão dentre as hipóteses vedadas para o aproveitamento dos créditos do
PIS/COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS DE DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS. RATEIO
PARA FINS DE DEDUÇÃO OU COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
No cálculo do rateio proporcional para atribuição de créditos previsto no
âmbito das contribuições não-cumulativas, na "receita bruta total" devem ser
incluídas todas as receitas da pessoa jurídica que estejam associadas ao
montante de custos, despesas e encargos comuns. Nesse caso, também as
receitas decorrentes das vendas de produtos sujeitos à incidência concentrada
ou monofásica devem ser incluídas no cálculo da relação percentual existente
entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total,
ainda que tais operações estejam submetidas à alíquota zero.
Tal critério de rateio não se confunde, contudo, com aquele outro utilizado para
determinar quais créditos comuns poderão ser compensados/ressarcidos e quais
poderão apenas ser deduzidos na apuração das contribuições não-cumulativas:
no caso de créditos comuns vinculados a receitas tributadas no mercado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.904186/2013-22
Fl. 167
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-010.481 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.904186/2013-22

interno, há apenas a possibilidade de sua dedução na apuração das
contribuições não-cumulativas.
BENS E SERVIÇOS. NÃO ENQUADRADOS COMO INSUMOS.
IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
Cabe ao sujeito passivo demonstrar e comprovar que os gastos com bens e
serviços se inserem no contexto produtivo e se enquadram nas hipóteses
legalmente previstas para a tomada de crédito no contexto do regime não-
cumulativo: sem a necessária comprovação, não há como reconhecer direito
creditório.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
COM
DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá
descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam
diretamente associados ao processo produtivo de bens destinados à venda.
Cabe ao sujeito passivo demonstrar e comprovar que os encargos de
depreciação se referem a ativos que estão, de fato, relacionados ao processo
produtivo da empresa.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para, observados os requisitos da lei, (i) reverter a glosa de
créditos decorrentes de aquisições de pneus, câmaras e manutenção de veículos, mas desde que
tais dispêndios não acarretem aumento de vida útil superior a um ano aos bens em que utilizados,
bem como de combustíveis e lubrificantes utilizados na produção e na prestação de serviços e (ii)
reconhecer o direito de crédito com base nos encargos de depreciação de máquinas e
equipamentos utilizados na produção ou na prestação de serviços, vencidos os conselheiros
Ricardo Sierra Fernandes e Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, que negavam provimento ao
recurso. O conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues (suplente convocado)
acompanhou o relator pelas conclusões. Inicialmente, o relator propôs a conversão do
julgamento do recurso em diligência, proposta essa rejeitada pelos conselheiros Ricardo Rocha
de Holanda Coutinho, Márcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Tatiana Josefovicz
Belisário e Hélcio Lafetá Reis, vencidos, nessa proposta, os conselheiros Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima (Relator), Ricardo Sierra Fernandes e Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues
(suplente convocado). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe
aplicado o decidido no Acórdão no 3201-010.477, de 26 de abril de 2023, prolatado no
julgamento do processo 10925.904185/2013-88, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafeta Reis – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Marcio Robson Costa,
Fl. 168
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-010.481 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.904186/2013-22

Ana Paula Pedrosa Giglio, Tatiana Josefovicz Belisario, Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues (suplente convocado), Hélcio Lafeta Reis (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
O presente processo administrativo fiscal tem como objeto o julgamento do
Recurso Voluntário, apresentado em face da decisão de primeira instância proferida no âmbito
da DRJ/SC, que decidiu pela improcedência da Manifestação de Inconformidade, apresentada
em defesa do créditos glosados no Despacho Decisório.
Como de costume nesta Turma de Julgamento, transcreve-se o relatório utilizado
no Acórdão da Delegacia de Julgamento de primeira instância, para a apreciação dos fatos,
matérias e trâmite dos autos:

“Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento – PER de créditos decorrentes
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, não cumulativa,
no montante de R$ 933.396,66, decorrentes das operações no mercado interno não
tributadas, face a manutenção dos créditos que remanesceram ao final do 2o trimestre de
2007, após as deduções do valor a recolher da contribuição, concernentes às demais
operações, inobstante as vendas tenham se dado com alíquota “zero”, isentas ou não
alcançadas pela tributação. O crédito pleiteado foi utilizado em Declaração de
Compensação – Dcomp.
Do procedimento fiscal
O PER foi parcialmente deferido e a(s) Dcomp parcialmente homologada(s) como
segue
(...)
O crédito pleiteado não foi integralmente reconhecido, pois em análise aos livros,
documentos e memória de cálculo apresentados pela interessada, a autoridade fiscal
identificou inconsistências e/ou ajustes necessários que deram causa às glosas que
seguem:
- valores a maior informados no Dacon, que não foram confirmados nos documentos
eletrônicos elaborados pela contribuinte (planilhas), detectados nas linhas 1 e 7,
referentes a valores de aquisição de bens para revenda e despesas com armazenagem de
mercadorias e frete na operação de venda;
- valores de aquisição de bens para revendas adquiridos com alíquota zero, isentos ou
não alcançados pela tributação;
- valores de aquisição de bens que não consistem de insumo (linha 2 do Dacon), por não
serem aplicados ao processo produtivo;
- valores de despesas com depreciação de veículos e alguns acessórios de veículos, não
utilizados na produção de bens e serviços destinados a venda, mas nas demais atividades
da empresa.
Da manifestação de inconformidade
A interessada inicia sua manifestação de inconformidade afirmando que “O recurso de
inconformismo refere-se, apenas, a parte da decisão recorrida que glosou o crédito sobre
as vendas e revenda de mercadorias com suspensão ou alíquota zero”.
Fl. 169
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-010.481 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.904186/2013-22

Nesse sentido, inicialmente menciona que o art. 3° das Leis nos 10.637, de 2002 e
10.833, de 2003, traz rol taxativo das modalidades de créditos das contribuições e aduz
que, no que tange a manutenção desses créditos, quando a venda do produto ocorre
suspensa, “há legislação no sentido do estorno do crédito e, por outro lado, há legislação
a manter o crédito”: em relação ao “estorno de crédito”, cita o art. 8° da Lei 10.925, de
2004, destacando o §4o; em relação à “manutenção e ressarcimento dos créditos
acumulados”, cita o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004 e o art. 16 da Lei no 11.116, de
2005. E argumenta que a manutenção dos créditos na forma do artigo 17 da Lei n°
11.033, de 2004, e respectiva utilização de acordo com os permissivos constantes do
artigo 16 da Lei n° 11.116, de 2005, são aplicáveis “a toda e qualquer operação
suspensa”, vez que estas leis são posteriores à vedação constante da lei n° 10.925, de
2004.
Adicionalmente suscita a ilegalidade da Instrução Normativa no 1.157, de 2011, que
segundo alega “aparentemente, estabeleceu o estorno do crédito” decorrente da
aquisição de bens utilizados na elaboração de produtos vendidos com suspensão da
exigência das contribuições (em no §1o do art. 3o). E defende a reforma da decisão: no
que concerne à vedação ao “aproveitamento de créditos, em geral, relacionados a venda
de leite in natura, por ser esta operação ao amparo da suspensão”; e em “relação ao
despacho segundo o qual a receita de revenda de feijão em grão (revenda tributadas à
alíquota zero), fica vedado o aproveitamento de créditos, em geral, relacionadas às
revendas tributadas à alíquota zero”. Por fim, defende que é permitida a inclusão das
receitas auferidas com a revenda de produtos monofásicos, tributadas à alíquota zero, no
somatório das receitas não cumulativas para fins do rateio proporcional, com vistas à
obtenção da base de cálculo dos créditos da contribuição calculados sobre as despesas
comuns, vinculadas às receitas cumulativas e não cumulativas.
Sobre a glosa de “aquisições de pneu, câmaras, manutenção de veículos, combustíveis e
lubrificantes utilizados na movimentação e transporte de produtos ou destinados a
armazenagem de produtos produzidos” que, segundo alega, ocorreram pois não estariam
ligados ao processo produtivo, a interessada aduz que os gastos efetuados “foram
imputados como custo em razão da aquisição de bens para a revenda ou para
comercialização” e defende o direito ao crédito alegando que o “desconto de créditos
possui respaldo legal nos artigos 3°s das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833,de 2003,
sendo que o inciso IX refere-se ao "frete nas operações de venda" enquanto que os
incisos I e II se referem ao frete sobre as aquisições de bens para revenda ou para
utilização como insumo, que também servem ao direito ao crédito do frete pago no
transporte de tais produtos, haja vista integrarem o valor do bem adquirido.
Em relação à glosa dos créditos dos encargos da depreciação, referente a “aquisição de
ativo permanente (caminhão e outros veículos), utilizados para transporte de bens
adquiridos para venda ou revenda e no transporte de mercadorias vendidas”, defende o
direito ao crédito com fundamento no inciso VI do mesmo artigo 3o das mencionadas
leis.
Aduz que a depreciação de “um caminhão adquirido para o transporte de bens
adquiridos para venda ou revenda, bem assim para a venda de mercadorias”, gera
crédito a ser descontado das contribuições, em razão da depreciação ou a amortização
desses bens incorrida no mês (§ 1° inciso III do art. 3° das Leis 10833 de 2003 e 10637
de 2002).
Face ao todo exposto, pleiteia: a reforma da decisão prolatada; a produção de provas,
por todos os meios em direito admitidos, inclusive perícia; o presente recurso seja
recebido nos efeitos suspensivo e devolutivo; a aplicação da taxa Selic entre a data do
pedido de restituição até a data da completa satisfação do crédito; o provimento do
recurso, julgando procedente a pretensão.
É o relatório.”

Fl. 170
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-010.481 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.904186/2013-22

A ementa do acórdão de primeira instância foi publicada com o seguinte conteúdo
e resultado de julgamento:

“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
ACÓRDÃO SEM EMENTA
Acórdão não contém ementa em atendimento ao que disciplina a Portaria RFB no 2.724,
de 27 de setembro de 2017.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”

Após o protocolo do Recurso Voluntário os autos foram devidamente distribuídos
e pautados.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Conforme a legislação, o direito tributário, os precedentes, as provas, os fatos,
documentos
e
petições
apresentados
aos
autos
deste
procedimento
administrativo e, no exercício dos trabalhos e atribuições profissionais
concedidas aos Conselheiros Titulares, conforme Portaria de condução e
Regimento Interno, apresenta-se este voto.
Por conter matéria de competência desta 3.a Seção de julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade,
o tempestivo Recurso Voluntário deve ser conhecido.
Da análise do processo, verifica-se que o centro da lide envolve a matéria do
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS apurados no regime não-
cumulativo e também a consequente análise sobre o conceito jurídico de
insumos, dentro desta sistemática.
De forma majoritária este Conselho segue a posição intermediária entre aquela
restritiva, que tem como referência a IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04,
antigamente adotada pela Receita Federal e aquela totalmente flexível, adotada
por parte contribuintes, posição que aceitaria na base de cálculo dos créditos das
contribuições todas as despesas e aquisições realizadas, porque estariam
incluídas no conceito de insumo. Tal discussão retrata, em parte, a presente lide
administrativa.
No regime não cumulativo das contribuições, o conceito jurídico de insumo
deve ser mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que
aquele da legislação do imposto de renda. O julgamento do REsp 1.221.170 /
STJ, em sede de recurso repetitivo, confirmou a posição intermediária criada na
jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 de seu
regimento interno, tem aplicação obrigatória.
Fl. 171
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-010.481 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.904186/2013-22

No mencionado julgamento, o Superior Tribunal de Justiça determinou
expressamente a ilegalidade das IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, que
limitavam a hipótese de aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-
cumulativos aos casos em que os dispêndios eram realizados nas aquisições de
bens que sofriam desgaste e eram utilizados somente e diretamente na produção.
Portanto, é condição sem a qual não haverá solução de qualidade à lide, nos
parâmetros atuais de jurisprudência deste Conselho no julgamento dessa
matéria, definir quais produtos e serviços estão sendo pleiteados, identificar a
relevância, essencialidade e em qual momento e fase do processo produtivo e
das atividades da empresa estão vinculados.
Analisar a matéria sem considerar a atividade econômica do contribuinte pode
equivaler à aplicação da ilegal exigência constante nas mencionadas instruções
normativas e pode configurar a não observância dos entendimentos firmados no
julgamento do REsp 1.221.170 / STJ. O espaço hermenêutico, diante do voto
vencedor da Ministra Regina Helena Costa ao mencionar expressamente a
atividade econômica do contribuinte, é limitado. Cadastrado sob o n.o 779 no
sistema dos julgamentos repetitivos, o voto vencedor fixou as seguintes teses:

“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.”

“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”

Ou seja, para fins jurídicos de aproveitamento de crédito e interpretação do
conceito de insumos, somente o voto vencedor que fixou as teses é o voto que
pode ser levado em consideração na leitura do Acórdão do REsp 1.221.170 /
STJ.
Na obra que escrevi em 2021, “Aproveitamento de Crédito de Pis e Cofins Não-
cumulativos Sobre os Dispêndios Realizados nas Aquisições de “Insumos
Pandêmicos”, tratei das correntes hermenêuticas relacionadas à mencionada
decisão do STJ:

“As jurisprudências de ambos os poderes ganharam corpo, até que o Superior
Tribunal de Justiça (STJ), em sede de recurso repetitivo (nos termos dos Art.
1.036 e seguintes do CPC), no julgamento do REsp 1.221.170/PR, também
adotou um conceito médio de insumo e delimitou as seguintes teses, resumidas
nos trechos selecionados e transcritos a seguir:
"EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
Fl. 172
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-010.481 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.904186/2013-22

PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no Art. 3.o, II, da Lei n.o 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do Art. 543-C do CPC/1973 (Arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento
prevista nas Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao
PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”
Para entender os demais conceitos que foram adicionados por este julgamento do
STJ ao histórico desta matéria, como o conceito de essencialidade e relevância, é
vital que o voto da ministra Regina Helena Costa, o voto vencedor, seja lido e
analisado com detalhes. Segue um dos trechos do voto da ministra que merece
destaque para o melhor entendimento da questão:
“(...).Essencialidade -considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;Relevância -
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades
de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.(...).” (negritado pelo autor do
presente artigo)
O julgamento do REsp 1.221.170/PR, por possuir um conceito médio de insumo,
ao fim, nada mais fez do que confirmar o entendimento majoritário que foi
criado e sedimentado, de forma pioneira, no âmbito do CARF.
Apesar de existir uma minoritária dúvida a respeito, a interpretação do
julgamento em comparação com a jurisprudência do CARF e em comparação
com alguns dos precedentes do Poder Judiciário, assim como em consideração
ao que foi disposto na legislação e em suas exposições de motivos, é possível
concluir que o STJ confirmou a tese intermediária dos insumos, em moldes
muito semelhantes aos moldes criados pela jurisprudência do CARF.
Fl. 173
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-010.481 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.904186/2013-22

Não existem diferenças vitais que comprometam o entendimento adotado pelo
CARF ou pelo Poder Judiciário a respeito da posição intermediária.
O que realmente mudou com o julgamento foi a obrigatoriedade de aplicar
o conceito intermediário de insumo, de forma que aquela linha minoritária
de conselheiros do CARF e juízes do Poder Judiciário que ainda defendiam
a tese mais restrita ou a tese mais ampla do insumo passaram a curvar seus
entendimentos para atender e respeitar o conceito intermediário.
O julgamento em sede de recurso repetitivo possui o objetivo de concretizar os
princípios da celeridade na tramitação de processos, da isonomia de tratamento
às partes processuais e da segurança jurídica e vincula o Poder Judiciário, assim
como possui aplicação obrigatória no conselho, conforme Art. 62 de seu
Regimento Interno, que determina o seguinte:
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar
a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto,
sob fundamento de inconstitucionalidade.
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de
Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos Arts. 543-B e 543-C da
Lei n.o 5.869, de 1973, ou dos Arts. 1.036 a 1.041 da Lei n.o 13.105, de 2015 -
Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária;
(Redação dada pela Portaria MF n.o 152, de 2016)”
Ainda que a mencionada decisão não tenha transitado em julgado e que o STF
ainda não tenha apreciado a questão, é prático lembrar que o Poder Público tem o
dever e a permissão para aplicar o entendimento consubstanciado no julgamento
do REsp1.221.170/PR.”

Ancorada nas Leis 10.833/03 e 10.637/02, a matéria do aproveitamento de
créditos de PIS e COFINS apurados no regime não-cumulativo vai além do
conceito jurídico de insumos, razão pela qual este voto irá abordar os grupos de
glosas de forma separada e específica, com base na legislação e nos precedentes
administrativos fiscais e judiciais mencionados.

- Atividade Comercial, Bens Adquiridos para Revenda em Regime
Monofásico, Aquisições de Pneus, Câmaras, Manutenção de Veículos,
Combustíveis e Lubrificantes;

É relevante subtrair da possibilidade de aproveitamento do crédito toda a
atividade comercial exercida pelo contribuinte, como informado no Recurso
Voluntário no trecho transcrito e negritado a seguir:

“Ocorre que a recorrente exerce atividade de comércio atacadista de matérias-
primas agrícolas, de animais vivos, de soja, de defensivos agrícolas, de
cereais e de leguminosas, além do cultivo de soja, milho, feijão, arroz e
girassol, como também da fabricação de alimentos para animais, do transporte
rodoviário de carga e do depósito de mercadorias para terceiros. Comprova tal
assertiva o Comprovante de Inscrição e de Situação Cadastral – CNPJ da
recorrente, veja-se: ...”

As leis 10.833/03 e 10.637/02 limitaram o aproveitamento de crédito de Pis e
Cofins às empresas que prestam serviços, produzem ou fabricam bens
Fl. 174
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-010.481 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.904186/2013-22

destinados à venda, conforme inciso II do Art. 3.o da Lei 10.833/03 reproduzido
a seguir:

“Art. 3oDo valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:(Regulamento)
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata oart.
2oda Lei no10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 daTipi;(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”

As atividades comerciais mencionadas (comércio atacadista de matérias-primas
agrícolas, de animais vivos, de soja, de defensivos agrícolas, de cereais e de
leguminosas), portanto, não podem gerar crédito.
Os bens adquiridos para revenda e sujeitos à incidência monofásica, por
possuírem vedação expressa em lei1, também não devem gerar crédito. A
matéria foi explicitada no julgamento do Acórdão 3302-009.757, do mesmo
contribuinte.
De outro lado, por serem fruto da prestação de serviço e da fabricação de bens
para venda, no presente caso em concreto, somente poderiam gerar crédito, em
tese, o cultivo de soja, milho, feijão, arroz e girassol, fabricação de alimentos
para animais, transporte rodoviário de carga e depósito de mercadorias para
terceiros.
Dentro dessas mencionadas categorias de dispêndios restou controverso nos
autos somente as aquisições de pneus, câmaras, manutenção de veículos,
combustíveis e lubrificantes utilizados na própria frota do sujeito passivo para a
movimentação e transporte de produtos destinados à armazenagem.
Restou demonstrado nos autos exatamente em qual etapa de suas atividades
econômicas e produção esses bens e serviços foram aplicados, para qual
finalidade e qual a relação de essencialidade e relevância desses bens e serviços
com as suas atividades econômicas.
Os créditos foram glosados com base no equivocado entendimento de que os
pneus, câmaras, manutenção de veículos, combustíveis e lubrificantes
adquiridos foram utilizados após a produção (venda) e, por não sofrerem
desgaste direto na produção não poderiam gerar crédito.
Como já citado anteriormente, o inciso II do Art. 3.o da Lei 10.833/03, ao tratar
da possibilidade de aproveitamento de crédito sobre os dispêndios realizados

1 Leis no. 10.637/2002 e 10.833/2003, em seu art.
3o., §2o
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004) (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)
Fl. 175
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-010.481 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.904186/2013-22

nas aquisições de insumos, previu expressamente a possibilidade de
aproveitamento de crédito sobre os dispêndios com combustíveis e lubrificantes
sem qualquer restrição.
Portanto, deve ser reconhecido o crédito sobre combustíveis e lubrificantes.
Os demais gastos com o pneus, câmaras, manutenção de veículos enquadram-se
inicialmente na categoria dos insumos, e, por esta razão, devem ser avaliados
sob à luz do mencionado conceito intermediário de insumos.
Não são todas as aquisições de pneus, câmaras e nem todas as manutenções de
veículos que podem gerar crédito, como aquelas realizadas em veículos de
passeio ou utilizados para a área comercial.
Como não houve nos autos esta diferenciação, nem por parte do contribuinte e
nem por parte da fiscalização, o crédito deve ser permitido em tese e de forma
condicionada, de modo que o crédito deve ser reconhecido somente sobre as
aquisições de pneus, câmaras e manutenção de veículos, desde que tais
dispêndios não acarretem aumento de vida útil superior a um ano aos bens em
que utilizados, bem como de combustíveis e lubrificantes utilizados na
produção e na prestação de serviços, excluídas da hipótese de créditos as
operações comerciais, administrativas e os veículos de passeio.

- Ativo Imobilizado;

A análise sobre os créditos a serem aproveitados com depreciação sobre o ativo
imobilizado é diferente, pois os caminhões, semireboques, terceiro eixo, bi
trem, carretas, acessórios de veículos e carrocerias e outros bens que integram o
ativo imobilizado devem ter relação direta com a produção.
A legislação exige expressamente que o crédito sobre a depreciação dos bens
imobilizados precisam ter relação direta com a produção, conforme Art. 3.o,
inciso IV, da Lei 10.833/03, reproduzido abaixo:

“Art. 3o
Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:(Regulamento)
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;(Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)”

Portanto, somente podem gerar crédito aquelas máquinas e equipamentos que
foram utilizadas na produção.
Diante do exposto, voto por reconhecer o direito de crédito com base nos
encargos de depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na produção ou
na prestação de serviços.

- Rateio Proporcional;
Fl. 176
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-010.481 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.904186/2013-22

Conforme determinação dos parágrafos 7o e 8o do art. 3o, das Leis no 10.637/022
e no 10.833/03, o método do rateio proporcional dos créditos deve ser aplicado
aos custos, despesas e encargos que sejam comprovadamente comuns entre
receitas de exportação, receitas de vendas não tributadas no mercado interno e
receitas de vendas tributadas no mercado interno.
Sem o rateio proporcional a própria análise do crédito resta prejudicada, uma
vez que o crédito pode ser equivocadamente aproveitado mais de uma vez sobre
o mesmo dispêndio ou em porcentagem/escala maior do que a permitida.
Em recente Acórdão n.o 3302-009.757 deste Conselho, do mesmo contribuinte,
a turma julgadora decidiu no mesmo sentido, conforme ementa reproduzida
parcialmente a seguir:

“CRÉDITOS DE DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS. RATEIO
PARA FINS DE DEDUÇÃO OU COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
No cálculo do rateio proporcional para atribuição de créditos previsto no âmbito
das contribuições não-cumulativas, na "receita bruta total" devem ser incluídas
todas as receitas da pessoa jurídica que estejam associadas ao montante de
custos, despesas e encargos comuns. Nesse caso, também as receitas decorrentes
das vendas de produtos sujeitos à incidência concentrada ou monofásica devem
ser incluídas no cálculo da relação percentual existente entre a receita bruta
sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, ainda que tais
operações estejam submetidas à alíquota zero.
Tal critério de rateio não se confunde, contudo, com aquele outro utilizado para
determinar quais créditos comuns poderão ser compensados/ressarcidos e quais
poderão apenas ser deduzidos na apuração das contribuições não-cumulativas: no
caso de créditos comuns vinculados a receitas tributadas no mercado interno, há
apenas a possibilidade de sua dedução na apuração das contribuições não-
cumulativas. “

Diante do exposto, deve ser negado provimento ao Recurso neste tópico.

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela

2 § 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, em relação apenas à
parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos
vinculados a essas receitas.

§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e
encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa
contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:

I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e
coordenada com a escrituração; ou

II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a
receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
Fl. 177
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-010.481 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.904186/2013-22

consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para, observados os requisitos da lei, (i) reverter a glosa de
créditos decorrentes de aquisições de pneus, câmaras e manutenção de veículos, mas desde que
tais dispêndios não acarretem aumento de vida útil superior a um ano aos bens em que utilizados,
bem como de combustíveis e lubrificantes utilizados na produção e na prestação de serviços e (ii)
reconhecer o direito de crédito com base nos encargos de depreciação de máquinas e
equipamentos utilizados na produção ou na prestação de serviços.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafeta Reis – Presidente Redator

Fl. 178
DF CARF MF
Original